Yrittäjien oikeusturva ja harkintavallan ulottuvuus verotarkastuskertomuksissa

1 JOHDANTO

1.1 Tutkimuskohteen kuvaus

Valtiovarainministeriö asettaa Suomen verojärjestelmän tavoitteet ja näiden tavoitteiden mukaan tulee verojärjestelmän huolehtia Suomen julkisen talouden rahoitustarpeen tyydyttämisestä tehokkaasti ja samalla yleiseen yhteiskuntapolitiikkaan soveltuvalla tavalla. Verojärjestelmän tulee olla veropohjaltaan kestävä, sisäiseltä rakenteeltaan johdonmukainen ja kansainvälisesti kilpailukykyinen¹. Verotuksen tarkoituksena on huolehtia Suomen julkisen talouden rahoitustarpeen tyydyttämisestä yhteiskuntapolitiikan linjojen mukaisesti. Verotuksen sääntelyllä pyritään saamaan aikaan mahdollisimman oikea ja tasapuolinen verotus siten, että verotus aiheuttaa varsinaisten verojen lisäksi mahdollisimman vähän kustannuksia ja haittaa taloudelliselle toiminnalle. Verohallinnon tavoitteena on oikea vero oikeaan aikaan.

Verohallinnosta annetun lain 2 §:n mukaan verohallinnon tehtävänä on verotuksen toimittaminen, verovalvonta, verojen ja maksujen kanto, perintä ja tilitys sekä veronsaajien oikeudenvalvonta sen mukaan kuin erikseen säädetään². Verohallinnon on edistettävä oikeaa ja yhdenmukaista verotusta sekä kehitettävä verohallinnon palvelukykyä³. Yksi verohallinnon tehtävistä on yrittäjiin kohdistuva verovalvonta eli verotarkastus. Varsinaista verotarkastuskertomusta koskevia tutkimuksia ei aikaisemmin ole ollut, mutta ennakontarkastuksesta on ollut olemassa hyvin seikkaperäiset ohjeet ja selvitykset⁴.

Verotarkastusta varten on yrittäjän Verohallinnon kehotuksesta esitettävä Suomessa tarkastettavaksi kirjanpitonsa, muistiinpanonsa sekä kaikki se elinkeinotoimintaan tai muuhun tulonhankkimistoimintaan liittyvä sekä muu aineisto ja omaisuus, joka saattaa olla tarpeen hänen verotuksessaan tai hänen verotustaan koskevaa muutoksenhakua käsiteltäessä⁵.

Suoritetusta verotarkastuksesta on laadittava verotarkastuskertomus⁶. Verotarkastuskertomus on tarkastajan selostus suoritetusta tarkastuksesta ja siinä havaituista verotukseen vaikuttavista asioista sekä ehdotus toimenpiteistä, joihin näiden johdosta olisi ryhdyttävä⁷. Tarkastuskertomuksesta tulee käydä ilmi muun muassa tarkastuksen kulku, tarkastettu aineisto, verotukseen vaikuttavat seikat, tarkastuksella annettu ohjaus, verovelvollisen esittämä selvitys, sovellettavat säännökset sekä tarkastajan tekemät johtopäätökset ja niiden perustelut. Verotarkastajan on toimittava huolellisesti ja puolueettomasti ja tarkastajan on perustettava ratkaisuehdotuksensa ja johtopäätöksensä tosiasioihin VMA 2-4 §:ien mukaisesti.

Verotarkastus voi olla perusteena verotuksen muutokselle, joten verotarkastuskertomukseen kohdistuu yrittäjällä merkittävä oikeusturvaintressi. Mikäli yrittäjän tulot ovat jääneet osaksi tai kokonaan verottamatta tai hänelle on muuten jäänyt panematta säädetty vero, verovirasto voi oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi VML 56 §:n perusteella⁸. Verotarkastuskertomusten perusteella verovirastoissa tehtiin maksuunpanoja jälkiverotuksin vuoteen 2004 saakka ja 1.1.2005 alkaen on maksuunpanot tehty veronoikaisuin verovelvollisen hyväksi tai vahingoksi⁹.

Verotarkastuskertomusten virheellisyyksistä julkisen keskustelun avasi vuoden 1997 valtiopäivien avajaispuheessaan¹⁰ silloinen presidentti Martti Ahtisaari, joka vaati verohallintoa korjaamaan yrittäjien verotuksessa ilmenneet epäkohdat. Presidentti ilmaisi tukensa verotusmenettelynsä epäoikeudenmukaiseksi kokeneille yrittäjille. Yritysten ja yrittäjien tulee voida saada verohallinnolta yhdenmukainen ja oikeudenmukainen verokohtelu, sanoi Ahtisaari valtiopäivien avajaisissa pitämässään puheessa.

Presidentti Ahtisaaren, yrittäjäjärjestöjen ynnä muiden vaatimuksesta valtiovarainministeri Alho¹¹ asetti jo helmikuussa 1997 työryhmän, jonka tehtävänä oli selvittää yritysten verotusmenettelyssä mahdollisesti esiintyvät ongelmat ja epäkohdat.

Verotarkastustoimintaan kohdistuneessa kritiikissä oli tuotu esille, että näyttövelvollisuus on siirretty verovelvolliselle ja että tarkastajat eivät esitä näyttöä, vaan esittävät vain omia olettamuksiaan. Myös liian lyhyet vastineenantoajat ovat tuottaneet ongelmia. Kuulemismenettelyllä verotarkastuskertomuksessa ei myöskään ole merkitystä, koska vastineessa esitettyä ei oteta huomioon, vaan maksuunpanot toimitetaan verotarkastajien esitysten mukaan. Ennakkopäätöksille, oikeuskirjallisuudelle ja ohjeille ei anneta merkitystä tai niihin vedotaan vain valikoiden. Taannehtivat tulkintojen muutokset ovat myös ongelmallisia, koska tulkintatilanteissa verot pannaan maksuun ja verovelvollisen on haettava muutosta. Kertomusten valmistumisen viivästyminen ja tarkastajien tulostavoitteet koettiin myös ongelmallisiksi. Yrittäjäbarometrin¹² vastausten perusteella selvästi suurimmaksi ongelmaksi koettiin tarkastajien tulostavoitteet. Seuraavaksi suurimpana mainittiin jälkiverotusehdotusten puutteelliset perustelut, kuuleminen ei auttanut, tarkastajien kielteinen asenne ja ettei asioita selvitetty riittävästi tarkastuspaikalla¹³.

Verotarkastuskertomuksiin liittyi siis oikeusturvatyöryhmän tarkastelun pohjalta paljon yrittäjän kannalta olennaisia oikeusturvaongelmia. Niiden vähentämiseksi verotuksen oikeusturvatyöryhmä ehdotti verotusmenettelylakiin säännöksiä, joilla selkeytetään verotusmenettelyssä sovellettavia menettelytapoja. Näitä ovat veronsaajien ja verovelvollisen etujen tasapuolinen huomioonottaminen, kohtuullisen määräajan asettaminen, asian selvittämisvelvollisuus, näytön punninta ja päätöksen perusteluvelvollisuus tietyissä tilanteissa. Luottamusperiaate ehdotettiin nostettavaksi säännöstasolle sisällyttämällä verotusmenettelylakiin säännös, jonka nojalla verotus voitaisiin jättää toimittamatta kokonaan tai osittain epäselvissä ja tulkinnanvaraisissa tilanteissa verovelvollisen toimiessa vilpittömässä mielessä viranomaisten aikaisemman käytännön ja ohjeiden mukaisesti¹⁴. Työryhmä ehdotti myös, että vertailuarvioon perustuvan arvioverotuksen toimittaminen vaatii jatkossa lisäedellytyksekseen sen, että on syytä epäillä verovelvollisen salaavan tulojaan. Vertailuarvion perusteella tehdyn arvioverotuksen yhteydessä on verovelvolliselle, jos mahdollista, osoitettava ne vertailutiedot, joihin jälkiverotus perustuu. Työryhmä ehdotti otettavaksi verotusmenettelylakiin verotarkastuksen määrittelyn, jota täsmennettäisiin asetukseen otettavilla säännöksillä¹⁵. Verotarkastuksessa ilmenneitä ongelmia ehdotettiin ratkaistavaksi myös verohallituksen kuulemista sekä verotus- ja maksuunpanoa koskevalla ohjeistuksella ja verotarkastuksia koskevaa tilastointia kehittämällä.

Työryhmän selvityksen jälkeen toteutettiin verolainsäädännössä uudistus, joka astui voimaan 1.11.1998¹⁶. Väitöskirjaani varten olen seurannut 15 vuoden ajan, miten oikeusturvatyöryhmän esittämät käytäntöön perustuneet muutosvaatimukset ja myöhemmin työryhmän työn jälkeen toteutetut lainmuutokset ovat vaikuttaneet yrittäjien oikeusturvaan.

1.2 Tutkimustehtävä

Verotarkastuskertomusten ja niihin liittyvien oikeusturvaongelmien tarkastelu muodostuu oikeudellisista kysymyksistä, jotka liittyvät EU-oikeuden, Euroopan ihmisoikeussopimuksen ja Suomen perustuslain oikeusvaltiollisiin periaatteisiin. Tutkimus koskee erityisesti oikeusturvaongelmien tarkastelua arvioverotuksissa, peitellyn osingon verotuksissa ja veronkiertotapauksissa välittömässä verotuksessa ja arvioverotuksessa ja veronkierrossa välillisessä verotuksessa. Oikeusvaltioperiaate pitää sisällään ajatuksen, että kansalaisilla on myös oikeuksia suhteessa valtioon. Valtio ei siis voi kohdella kansalaisiaan mielivaltaisesti, vaan sen on noudatettava EU-oikeudessa, Ihmisoikeussopimuksessa ja Suomen perustuslaissa yleisesti hyväksyttyjä oikeusperiaatteita. Oikeusvaltioperiaatteen toimivuus testataan verotuksen kentällä käytännössä ehkä useammin kuin millään muulla oikeuselämän alueella¹⁷.

Tämä tutkimus kohdistuu elinkeinotoimintaa harjoittavien verovelvollisten oikeusturvaan erityisesti verotarkastuskertomusten perusteella tehdyissä jälkiverotus- ja veronoikaisupäätöksissä. Tutkimustehtävä konkretisoituu kohteeksi valitun 1) arvioverotuksen, 2) peitellyn osingon ja 3) veronkiertosäännösten tarkasteluun välittömässä verotuksessa ja 4) arvioverotuksen ja 5) veronkiertosäännösten tarkasteluun välillisessä verotuksessa. Tutkimuksessa ei ole tarkoitus käsitellä eri yritysmuotojen oikeudellisia ongelmia kohteeksi valittua arvioverotusta, peitellyn osingon verotusta ja veronkiertoa koskevissa tapauksissa, minkä vuoksi tutkimuksessa käytetään jatkossa elinkeinotoimintaa harjoittavasta verovelvollisesta ainoastaan sanaa yrittäjä.

Tutkimuksen tarkoituksena on tunnistaa ja ratkaista erityisesti verotarkastukseen liittyviä yrittäjien oikeusturvaan vaikuttavia oikeudellisia ongelmia ottaen huomioon perusoikeuksien, ihmisoikeussopimuksen ja EU-oikeuden vaikutukset sekä hallinto- ja vero-oikeudelliset oikeusperiaatteet. Huomioon otetaan eri valitusasteiden; oikaisulautakunnan, hallinto-oikeuden ja korkeimman hallinto-oikeuden päätökset sekä niihin liittyvät keskeisimmät oikeusperiaatteet.

Verovalitusasioissa keskeinen kysymys on usein ollut se, miten tosiasioita on selvitettävä hallinnollista päätöstä tehtäessä ja minkälaisia johtopäätöksiä selvittämisen perusteella tulee tehdä. Tämä tutkimus kohdistuu edellä mainitun jännitteen tarkasteluun. Mikä tieto voidaan ja on laitettavissa päätöksen perusteeksi ja miten sitä tulee arvioida?

Oikeusturvan osalta tutkimus kohdistuu erityisesti verotarkastusten yhteydessä verotarkastajan harkintavallan laajuuteen ja harkintavallan rajoituksiin. Tavoitteena on määrittää kriteerejä verotarkastuskertomukselle, jossa osapuolten intressit ovat tasapainossa. Tutkimuksen myötä samalla ollaan kehittämässä välineitä hyvän verotarkastustavan mukaiselle verotarkastuskertomukselle.

Harkintavallan ulottuvuutta koskeva tarkastelu jaetaan tutkimuksessa kahteen osaan. Yhtäältä tarkastellaan harkintavaltaan vaikuttavia sisällöllisiä periaatteita. Toisaalta tutkitaan, miten verotusmenettelyä sääntelevät prosessioikeudelliset normit ovat toteuttamassa sisällöllisten periaatteiden toteutumista ja tuottamassa oikeusturvaa.

Harkintaa ohjaavat sisällölliset periaatteet jaetaan oikeusvaltiollisiin sekä oikeudenalakohtaisesti painottuneisiin periaatteisiin. Oikeusvaltiollisissa periaatteissa korostuvat yhteydet perusoikeuksiin sekä EU:n perussopimusten ja Euroopan ihmisoikeussopimuksen muodostamiin lähtökohtiin. Oikeudenalakohtaiset periaatteet koostuvat pääasiassa hallinto- ja vero-oikeudellisista kansallisista, mutta osittain myös Eurooppa oikeudellisista periaatteista.

Oikeusturvan toteutumista turvaavien prosessioikeudellisesti painottuneiden menettelynormien tarkastelu toteutetaan sekä päätösten laatimista koskevien vaatimusten että verotarkastuksen kohteena olevan yrittäjän oikeusturvan näkökulmasta. Tarkoituksena on määrittää oikeusturvan saatavuutta, vastaavuutta ja tehokkuutta.

Suomi on liittynyt Euroopan ihmisoikeussopimukseen vuonna 1990¹⁸ ja Euroopan unioniin vuoden 1995 alusta, joten tutkimuksessa selvitetään, 1) miten Euroopan neuvoston ihmisoikeussopimus (EIS) on muuttanut yrittäjien oikeusturvaa tapauksissa, joissa on kyse omaisuudensuojasta ja veronkorotuksesta. ja 2) miten Euroopan yhteisöjen perustamissopimus ja uusi 1.12.2009 voimaan tullut sopimus Euroopan unionin toiminnasta¹⁹ eli ns. Lissabonin sopimus on vaikuttanut yrittäjien oikeusturvaan käytännössä.

Tämä tutkimus koskee vuosia 1999-2014, joten väitöskirjassa käytetään oikeustapauksissa ja oikeustapausten perusteluissa pääsääntöisesti aikaisemmin voimassa ollutta Euroopan yhteisön perustamissopimusta²⁰, joka nykyisin on sopimus Euroopan unionin toiminnasta (SEUT)²¹.

Oikeusperiaatteiden tarkastelun avulla määritettyä harkintavallan ulottuvuutta arvioidaan asianmukaiselle verotarkastuskertomukselle asetettavien kriteerien yhteydessä. Tältä osin harkintavallan ulottuvuus painottuu kahteen keskeiseen verotarkastukseen liittyvään kysymykseen: verotarkastuskertomuksen näyttöarvoon ja yrittäjän prosessioikeudellisiin oikeusturvakeinoihin.

Ensiksi tarkastellaan, minkälainen näyttöarvo verotarkastuskertomukselle annetaan ja voidaan harkintavallan puitteissa antaa. Tämä toteutetaan tutkimalla eri oikeusasteissa annettuja ratkaisuja ottaen huomioon hallinnollisen harkintavallan, vapaan harkinnan hallinnossa ja vapaan todistustenharkinnan teorian, joita sovelletaan verotusmenettelyssä ja hallintolainkäytössä sekä hallinto-oikeuksissa että korkeimmassa hallinto-oikeudessa²².

VML 26.5 §:ssä (22.12.2005/1079) säädetään, että veroviranomaisen verotusta toimittaessaan on tutkittava saamansa tiedot ja selvitykset tavalla, joka asian laatu, laajuus, verovelvollisten yhdenmukainen kohtelu ja verovalvonnan tarpeet huomioon ottaen on perusteltua. HLL 51 §:n 1 momentin mukaan valitusviranomaisen tulisi harkita kaikkia esiin tulleita seikkoja ja päättää, mihin seikkoihin ratkaisu voidaan perustaa. Sama asia ilmenee OK 17:2.1 §:stä. Tutkimuksessa selvitetään, miten nämä edellytykset täyttyvät muutoksenhaun yhteydessä²³.

Toiseksi harkintavallan ulottuvuutta tarkastellaan yrittäjän prosessioikeudellisten oikeussuojakeinojen suhteen. Oikeusturvan toteutumista verotusmenettelyssä tarkastellaan puolustautumisoikeuksia ja -mahdollisuuksia, päätösten perusteluvelvollisuutta, kuulemisvelvollisuutta, oikeudenmukaista oikeudenkäyntiä sekä ihmisoikeussopimusta tutkimalla.

1.3 Tutkimusmetodi

Tämä tutkimus on vero-oikeudellinen. Vero-oikeudelliselle tutkimukselle on leimallista kaksi olennaista erityispiirrettä. Ne, jotka johtuvat tutkimuksen kohteen luonteesta ja viime kädessä verotuksen yhteiskunnallisesta funktiosta sekä sääntelyn kohteen ominaisuuksista. Verotuksella siirretään merkittävä osa kansalaisten tuloista ja varallisuuden arvosta julkisen sektorin käytettäväksi²⁴. Kansalaisen kannalta tämä merkitsee hänen omaisuutensa vajentamista ja vapauspiirinsä kaventamista. Tällaisesta julkinen-yksityinen asetelmasta juontuu vero-oikeuteen erityispiirre, josta tässä käytetään nimitystä korostetun laillisuuden periaate tai vero-oikeudellinen legalismi.

Veronormien asetannassa korostetun laillisuuden periaate tulee näkyviin vaatimuksena, jonka mukaan verosta on säädettävä lailla. Veroja ei voida asettaa harjoittamalla tuomiovaltaa, ts. soveltamispäätöksin, eikä käyttämällä toimeenpanovaltaa, esim. antamalla hallinnollisia ohjeita. Toisin sanoen tämä merkitsee sitä, että laissa tulee olla PeVM 3a/1957 mukaan oikeusohje, joka tekee verotusviranomaisen toiminnan sidotuksi hallintotoiminnaksi. Verolakien soveltamisessa on kysymys oikeudellisen ratkaisun tekemisestä, normin soveltamisesta yksittäiseen tapaukseen. Tässä korostetun laillisuuden periaate näkyy vaatimuksena, jonka mukaan verolakia sovellettaessa veron jokaiselle elementille on löydettävä välitön tuki verolaista. Jos tukea ei löydy, ei verolakia voida tapaukseen soveltaa. Tässä tutkimuksessa pyritään tältä osin voimassa olevan oikeuden sisällön selvittämiseen. Tutkimuksen metodi on siis lainopillinen.

Perinteisesti on lainopillisen tutkimuksen perustehtävä jaettu kahteen osaan: 1) tulkintaan eli oikeussäännösten sisällölliseen selventämiseen sekä 2) oikeussäännösten systematisointiin. Osat ovat vuorovaikutuksessa keskenään ja näillä osilla on molemmilla myös kansainvälinen ulottuvuus.

Tulkintaoppiin sovellettuna vero-oikeudellinen legalismi merkitsee vaatimusta, jonka mukaan verolakien tulkinnassa lakiteksti on keskeisessä asemassa. Lainopillinen tulkintatehtävä tulee tutkimuksessa esiin käsiteltäessä verotarkastuskertomusten perusteella maksuunpantuja arvioverotusta, peitellyn osingon verotusta ja veronkiertosäännöksiä koskevia verotusratkaisuja eri oikeusasteissa. Oikeusperiaatteiden ja muiden yhteiskunnassa hyväksyttyjen ratkaisustandardien punnilla tulkitaan oikeussäännöstöä.

Lainopillisella tutkimuksella on tulkintatehtävän lisäksi systematisointitehtävä²⁵. Runsaan oikeudellisen lähdemateriaalin pohjalta on pyrittävä rakentamaan vero-oikeusjärjestelmä siten, että saadaan järjestystä materiaalikaaokseen²⁶. Oikeuden tietynhetkisen tulkinnallisen merkityssisällön määrittäminen kiinnitetään oikeuden institutionaaliseen ja yhteisölliseen arvoperustaan, jota yhtäältä lainsäädäntö ja lainvalmisteluaineisto sekä toisaalta prejudikaattiperustainen oikeus ja muu toteutunut suomalainen ja eurooppalainen oikeuskäytäntö ilmentävät²⁷. Systematisoinnissa tässä keskitytään erityisesti lainsäädännön keskinäisten suhteiden määrittämiseen²⁸ ottaen erityisesti huomioon EU-oikeuden, Euroopan ihmisoikeussopimuksen ja Suomen perustuslain säännökset asiassa.

Tässä tutkimuksessa painottuvat siten erityisesti vero-oikeus²⁹, hallinto-oikeus³⁰ eurooppalainen hallinto-oikeus³¹ ja Euroopan ihmisoikeussopimus³². Tutkimuskohteena on verotarkastuskertomus, jonka tekee verotarkastaja VML 14 §:n perusteella. Tarkastuskertomuksista ja niiden sisällöstä ei Verohallinto ole antanut tarkkaa ohjeistusta, joten verotarkastuskertomusten perusteella voidaan todeta, että tutkimus on oikeustieteellistä näkökulmasta ongelmakeskeinen. Eri oikeudenalojen yhdistämisen lisäksi ongelmakeskeinen tutkimus painottaa kokonaisuutena oikeudellisista ja yhteiskunnallisista ongelmia sekä lainsäätäjien epäkohtien korjaamiseen käytettävissä olevia työkaluja³³.

Tämän tutkimuksen keskipisteenä ovat Verohallinnon suorittamat verotarkastukset ja niiden perusteella laaditut verotarkastuskertomukset ja niiden oikeellisuus eli lainmukaisuus ottaen erityisesti huomioon yrittäjien oikeusturvaan vaikuttavat seikat ja niiden ongelmakohdat. Tutkimuksen olen perustanut paitsi Suomen sisäiseen lainsäädäntöön myös eurooppalaiseen hallinto- ja vero-oikeuteen ja Euroopan ihmisoikeussopimuksesta ilmeneviin oikeusturvasäännöksiin. Tämän jälkeen esitän valinnat, joiden avulla yhteiskunnallinen ennalta määritelty tavoitetila on saavutettavissa. Tätä menetelmää käytän verotusmenettelyä käsittelevissä tutkimuksen osioissa, koska yhteiskunnallisesti katsottuna tavoitetilan saavuttaminen vaatii lainsäädännöllisiä uudistuksia muiden muutosten ohella.

Ratkaisumalleissa on myös oikeuspoliittisen de lege ferenda–tutkimuksen piirteitä. "Oikeuspoliittisen tutkimuksen keskeisenä kysymyksenä on, miten lainsäädännön tavoitteet tulisi asettaa ja mitä keinoja näihin tavoitteisiin pääsemiseksi olisi valittava³⁴". Ne oikeudelliset tavoitteet ja mahdollisuudet pyritään löytämään De lege tutkimuksessa, joiden avulla ennalta määrätty yhteiskunnallinen päämäärä on mahdollista tavoittaa³⁵. Tutkimuksessa on oikeussosiologinen ote. Oikeussosiologisella otteella tarkoitan tutkimukseni sitä osaa, jossa tutkin esimerkein käytännön ja oikeustieteen välistä kohtaantoa.

1.4 Suhde muuhun oikeustieteelliseen tutkimukseen

Tutkimus liittyy Euroopan ihmisoikeussopimukseen, EU-oikeuteen ja uuteen vuonna 2000 voimaan tulleeseen perustuslakiin ja niiden noudattamiseen erityisesti verotarkastuskertomusten laadinnassa ja verotarkastuskertomuksia maksuunpantaessa sekä jälkiverotuksia/ veronoikaisuja verovelvollisen vahingoksi oikaisulautakunnassa, hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa käsiteltäessä.

Euroopan ihmisoikeussopimuksen ja EU-vero-oikeuden tehokas täytäntöönpano edellyttää, että jälkiverotuksia/veronoikaisuja tehtäessä päätösten perusteluissa otetaan huomioon ihmisoikeussopimuksen, EU-oikeuden ja perustuslain säännökset ja määräykset. Euroopan ihmisoikeussopimukseen ja EU- oikeuteen perustuva oikeus on jäsenvaltioissa suoraan sovellettavaa pakottavaa oikeutta. EU-tuomioistuimen ja ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntö edistää EU-vero-oikeuden tehokasta täytäntöönpanoa.

EIT:n ja EU-tuomioistuimen oikeuskäytäntö verotusta koskevissa asioissa on yhdenmukainen monissa kohdin, mutta omaisuuden suojaa koskevissa kysymyksissä EIT:n linja on tiukempi. EU-vero-oikeudessa sovelletaan ihmisoikeussopimuksen mukaisia yleisiä oikeusperiaatteita, kuten legaliteettiperiaatetta." Oikeuksien rajoitusten on legaliteettiperiaatteen mukaisesti perustuttava lakiin³⁶. EIT puuttuu mielivaltaisesti toimitettuun verotukseen. Omaisuuden suojalla tulee olemaan merkittävämpi rooli verotusta koskevassa oikeuskäytännössä, kun tietoisuus mahdollisuudesta soveltaa ihmisoikeussopimusta veroasioihin lisääntyy verovelvollisten keskuudessa³⁷". Verotarkastuskertomusten perusteella maksuunpannut jälkiverotukset/veronoikaisut verovelvollisen vahingoksi saavat aivan uuden tarkastelukulman ihmisoikeussopimuksen, EU-oikeuden ja perustuslain näkökulmasta ja niiden takaamasta omaisuudensuojasta ja mielivaltaisen verotuksen kieltävistä määräyksistä. Myös puolustautumisoikeudet ja–mahdollisuudet saavat tätä kautta aivan uutta ulottuvuutta.

Tutkimukseni kannalta tärkeän tutkimuksen Perusoikeudet ja varallisuussuhteet on tehnyt Pekka Länsineva vuonna 2002. Väitöskirjassaan Länsineva käsittelee kokonaisvaltaisesti muuttuvaa perusoikeuskäsitystä, näkökulmia perusoikeuksien yleisiin oppeihin ja omaisuudensuojaa perusoikeusjärjestelmän osana. Poliittisluonteisista syistä omaisuudensuojaan liittyviä ongelmia käsiteltiin perusoikeusuudistuksen yhteydessä hyvin rajoitetusti.

Näkyvin muutos uudistetussa säännöstekstissä liittyi siihen, että omaisuus erotettiin omaksi säännöksekseen aikaisemmasta yhteydestään hengen, kunnian ja henkilökohtaisen vapauden kanssa. Uutta säännöksessä oli myös se, että suoja koskee nyt jokaista eikä vain Suomen kansalaisia. Lisäksi omaisuudensuojan yleislausekkeesta (PL 15.1 §) poistettiin siihen aikaisemmin sisältynyt lakiviittaus. Säännöksen aiemman muotoilun mukaanhan jokainen Suomen kansalainen oli lain mukaan turvattu omaisuuden puolesta, kun taas uudistuksen jälkeen jokaisen omaisuus on turvattu sellaisenaan ilman mitään lisämääreitä. Pakkolunastuslauseketta (PL 15.2 §) ei uudistuksen yhteydessä muutettu lainkaan³⁸.

Verotarkastuskertomusten perusteella tehtyjen jälkiverotuksien/veronoikaisujen osalta on ennen tutkimustani vähän tutkimusaineistoa. Verovelvollisen oikeusturvasta ja sen toteutumisesta on julkisuudessa jo aikaisemminkin käyty keskustelua. Tämän keskustelun perusteella on Jorma Härkönen julkaissut vuonna 1988 kirjan Ennakontarkastus, jossa hän ansiokkaasti kuvaa ennakontarkastuksen osalta verotarkastustoimintaa. Härkösen mukaan tarkastustoiminnan päämääriä toteutettaessa tulisi entistä enemmän antaa tarkastusten yhteydessä neuvontaa ja ohjausta niin, että työnantajat vastaisuudessa voisivat paremmin hoitaa asiansa. Virheiden ja väärinkäsitysten ennakolta poistaminen on siten sekä työnantajien että veronsaajien yhteinen etu³⁹. Kirjassaan Härkönen kuvaa yksityiskohtaisesti ennakkoperintäasioita käsittelevät viranomaiset ja heidän tehtävänsä, ennakontarkastusorganisaation, ennakkoperinnän johdon ja valvonnan, ennakontarkastajan, virkasuhteesta johtuvia virkavelvollisuuksia, tarkastustyön suunnittelemista, tarkastusvaltuutusta ja tarkastuspaikkaa, työnantajan, palkansaajan, tarkastusaineistoa tilapäisesti hallussa pitävän, konkurssipesänhoitajan, sivullisen sekä viranomaisen ilmoittamis- ja esittämisvelvollisuutta, ennakontarkastuksesta aiheutuneita toimenpiteitä, eräitä ennakontarkastukseen liittyviä keskeisimpiä käsitteitä ja erityiskysymyksiä, yksityisliikettä ja yhteisöä, erityisesti niiden rakennetta ja toimintaa, ennakontarkastajan tarkastusselostusta ja tarkastuskertomusta, ennakkoperintäasioiden ratkaisemista toimittamattomien ennakonpidätysten osalta, EPL 24 §, ennakkoperintäasioiden ratkaisemista suorittamattomien ennakonpidätysten osalta, EPL 22 §, konkurssiasiat ennakontarkastuksessa, sulautumisesta ja julkisesta haasteesta, palkkaturva-asiat ennakontarkastuksessa, Pohjoismaiset ja ulkomaiset virka-apuasiat verotusseuraamuksista ja työnantajan oikeuksista. Esim. ennakkotiedosta Härkönen toteaa, että lääninveroviraston antama ennakkotietoratkaisu on sitova ja sitä on verotuksessa noudatettava sinä kalenterivuonna, jota se koskee⁴⁰. Vastaavaa tutkimusta verotarkastuskertomuksista ei ole olemassa.

Integroitu verotarkastuskertomus ja muutoksenhakuprosessi eli kaikkien verolajien yhteisestä verotarkastuskertomuksesta on Matti Anttila kirjoittanut Verotuslehdessä nro 2/2003 artikkelin. Artikkelin mukaan lainsäädännössä käsitettä integroitu verotarkastus ei ole määritelty. Välittömän verotuksen tarkastusta koskevat säännökset ovat verotusmenettelystä annetun lain 14 §:ssä ja 21 §:ssä, ennakontarkastusta koskevat säännökset ennakkoperintälain 37 §:ssä ja arvonlisäveroa koskevat säännökset arvonlisäverolain 169 §:ssä ja 169a §:ssä. Integroitu verotarkastus ei siten perustu lain nimenomaisiin säännöksiin vaan Verohallinnon sisäisiin ohjeisiin. Verotarkastuksessa on otettava huomioon sekä verovelvollisen oikeusturva että veronsaajien lain mukaiset intressit. Käytännössä ongelmia muutoksenhakuasteissa ovat aiheuttaneet toisaalta liian suppeat mutta toisaalta myös liian laajat verotarkastuskertomukset⁴¹.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös 9.9.1987/3666 (KHO 1987-B-612) kuvaa erinomaisesti sitä, mikä vaikutus liian suppealla tarkastuskertomuksella on. Tapauksen tosiasiapuolesta korkein hallinto-oikeus totesi muun muassa, että lääninverovirastolla oli päivärahojen ja ateriakorvausten maksuvelvollisuutta määrätessään ollut käytettävissään suppea ennakontarkastuskertomus, jossa verohallituksen päätöksen 256/1981 2, 3 ja 4 §:n määräyksien soveltamisen kannalta oli esitetty varsin niukasti asiatietoja. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että lääninveroviraston olisi tullut ennen maksuunpanon toimittamista hankkia riittävästi asiatietoja tuossa verohallituksen päätöksessä ilmenevien eri vaihtoehtojen arvostelemiseksi palkansaajien erilaiset olosuhteet huomioon ottaen. Korkein hallinto-oikeus, jolle tarkastusasiamies oli esittänyt asiaan liittyvää uutta selvitystä, kumosi lääninoikeuden päätöksen ja lääninveroviraston maksuunpanopäätöksen ja asian selvittämättömään tilaan nähden palautti asian lääninverovirastolle uudelleen käsiteltäväksi. Korkein hallinto-oikeus käsitteli asian työnantajan valituslupahakemuksen johdosta, jossa vaadittiin maksuunpanon kumoamista aineellisella perusteella.

Verotus 4/2007 lehdessä kirjoittaa Hannu Kuortti Verotarkastustoiminnan nykytila, toiminnan kehittämistarpeet ja tulevaisuudennäkymät verotarkastustoiminnan tavoitteista, tarkastustoiminnan tuloksista vuosina 2003-2006, verotarkastustoiminnan kehittämisalueista ja verotarkastustoiminnan tulevaisuudennäkymistä. Laadukkaan verotarkastuksen edellyttämä ammattitaitovaatimus on nykyisin korkea. Ei riitä, että tarkastaja hallitsee sekä kirjanpitolainsäädännön että verolainsäädännön hyvin ja kykenee hahmottamaan niihin liittyvät riskitekijät eri toimialoilla, vaan lisäksi häneltä edellytetään yhä teknistyvän ja sähköistyvän liiketoiminnan ymmärtämistä perinteisten toimialojen ohella⁴².

Luottamuksensuojaperiaate verotusmenettelyssä Verotus 5/2009⁴³ käsittelee periaatteen historiaa ja alaa hallinnossa, luottamuksensuojan antamisessa korostuu tapauskohtaisuus, verotusmenettelylain 26.2 §:n sisällöstä, soveltamistilanteet käytännön verotuksen toimittamisen yhteydessä ja veroratkaisua edeltävä ohjaus. Verotarkastukselle on tunnusomaista, että siinä pyritään säännönmukaista verotusta perusteellisemmin selvittämään verovelvollisen olosuhteet verotuksen näkökulmasta. Lähtökohtana on se, että verovelvollinen saa luottamussuojaa erityisen ohjauksen nojalla.

Defensor Legis n:o 6/2010-lehdessä on Matti Myrsky tarkastellut Verotarkastuksen kysymyksiä-artikkelissa verotarkastusten säädöspohjaa, hyvää hallintoa ja tarkastuksen suorittamisen kysymyksiä. Perustuslain 2.3 §:n mukaan julkisen vallan käytön tulee perustua lakiin. Hallinnon lainalaisuuden yleisistä periaatteista on säädetty perustuslain 118 §:ssä. Kaikessa virkatoiminnassa on laillisen seuraamuksen uhalla tarkoin noudatettava lakia. Perustuslain 107 §:n mukaan tuomari tai muu ei saa noudattaa asetuksessa olevaa säännöstä, joka on ristiriidassa perustuslain kanssa. Tutkimuksessani selvitän, tapahtuuko näin myös käytännössä.

Vuonna 2011 on Veroprosessioikeus kirjan julkaissut Kristiina Äimä. Kirja käsittelee ansiokkaasti ihmis- ja perusoikeuksia sekä EU-oikeuden vaikutuksia verotusmenettelyyn ja muutoksenhakuun erityisesti tuloverotuksessa. Kirjassa käsitellään verovelvollisen oikeusturvavaatimuksen perustaa, oikeusperiaatteita, ennakkokannanottoja, verotustietoja, verotuksen toimittamista, rikosoikeudellista ja hallinnollista seuraamusjärjestelmää, verotuksen muuttamista, verotuksen korot ja viivästysseuraamuksia, muutoksenhakua ja eurooppalaisia oikeusturvatakeita. Kirjassa todetaan, että verotarkastuksella kerättyjen vertailutietojen otanta on voinut olla suppea. Verotarkastuksessa voidaan tehdä otannan perusteella sellaisia johtopäätöksiä, jotka eivät riitä verorikoksen toteennäyttämiseksi⁴⁴. Verotarkastuksen tehtävänä on osana verovalvontaa oikean ja yhdenmukaisen verotuksen varmistaminen. Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8 artiklan mukainen yksityis- ja perhe-elämän suoja asettaa vaatimuksia verotarkastuksen ja muiden pakkotoimien suorittamiselle. EIS 8 artiklan mukainen suoja ulottuu myös luonnollisen henkilön liiketiloihin⁴⁵. Konfiskatorisen verotuksen kielto johdetaan omaisuuden suojasta⁴⁶. Verotus merkitsee puuttumista 1. lisäpöytäkirjan 1 artiklan mukaisiin oikeuksiin, mistä syystä omaisuuden suojan loukkaukset kuuluvat ihmisoikeustuomioistuimen valvonnan piiriin⁴⁷. Jäsenvaltioilla on 1. lisäpöytäkirjan 1 artiklan mukaan toisen osan perusteella oikeus säätää haluamiaan lakeja, kunhan verolait eivät ole konfiskatorisia⁴⁸.

1.5 Tutkimuksen rakenne

Tutkimus kohdistuu erityisesti jälkiverotustilanteisiin ja veronoikaisuihin verovelvollisen vahingoksi koskien arvioverotusta, peiteltyä osinkoa ja veronkiertoa välittömässä verotuksessa sekä arvioverotusta ja veronkiertoa välillisessä verotuksessa⁴⁹.

Tutkimuksen johdantoluvun jälkeen luvussa kaksi tarkastellaan verotarkastusta ja sen normiympäristöä. Verotarkastus on ainoa tapa, jolla voidaan tutkia kokonaisuudessaan yritysten ja muiden kirjanpitotai muistiinpanovelvollisten verotukseen liittyvien velvollisuuksien ja tehtyjen ratkaisujen oikeellisuutta⁵⁰.

Verotarkastuksen ja verotarkastuskertomuksen normiympäristö koostuu kotimaisista normeista, joihin kuuluvat Verohallinnon ohjeet hyvästä verotarkastustavasta, verotusmenettelylaki (1558/1995) ja hallintolaki (434/2003) ja hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa hallintolainkäyttölaki (586/96). Tämän lisäksi verotarkastuksia suoritettaessa ja verotarkastuskertomuksia laadittaessa on yrittäjän oikeusturvan takaajana otettava huomioon mm. perustuslain säännökset, ihmisoikeussopimus, EU-oikeus sekä EU-oikeuden hyvälle hallinnolle asettamat oikeusperiaatteet.

Verotarkastuksen normatiivisen asemoinnin jälkeen siirrytään luvussa kolme tarkastelemaan verotarkastusta ohjaavia oikeusperiaatteita. Verotarkastuskertomuksen oikeudellisista periaatteista nostetaan erityisesti esiin yhdenvertaisuusperiaate ja omaisuudensuoja. Yhdenvertaisuusperiaatteen mukaisesti tarkastellaan muodollista ja aineellista yhdenvertaisuutta, yhdenvertaisuusperiaatteen oikeudellista perustaa sekä diskriminointikieltoja. Samalla kiinnitetään erityistä huomiota verotarkastuskertomusten perusteella toimitettujen jälkiverotusten/oikaisupäätösten yhdenmukaisuuden kehittämistarpeisiin.

"Perusoikeutena yhdenvertaisuusperiaate edellyttää, että viranomainen soveltaa lakia tekemättä muita eroja kuin laista ilmenee⁵¹". Vaatimus tasapuolisesta kohtelusta merkitsee sitä, että hallinnossa asioiville pyritään turvaamaan yhdenvertaiset mahdollisuudet asioidensa hoitamiseen ja oikeuksiensa valvomiseen. Yhdenvertaisuuslaki (1325/2014/30.12.2014 on yhdenvertaisuutta koskevan lainsäädännön voimaansaattamisesta annetun lain 1347/2014 mukaan tullut voimaan 01.01.2015 alkean. Lain tarkoituksena on edistää yhdenvertaisuutta ja ehkäistä syrjintää sekä tehostaa syrjinnän kohteeksi joutuneen oikeusturvaa. Lakia sovelletaan sekä julkisessa että yksityisessä toiminnassa. Veroviranomaisten on huolehdittava siitä, että kaikilla on yhtäläiset mahdollisuudet saada tietoa oikeuksistaan ja velvollisuuksistaan⁵².

Omaisuuden suojaa tarkastellaan perustuslain sekä Euroopan ihmisoikeussopimuksen että EU:n perustamissopimuksen näkökulmasta. Suomen valtiosäännön keskeisinä perusteina hallituksen esityksessä uudeksi perustuslaiksi mainittiin: tasavaltainen valtiomuoto, valtiollinen täysivaltaisuus, ihmisarvon loukkaamattomuus ja yksilön perusoikeuksien turvaaminen, kansanvaltaisuuden periaate, valtiollisten perustehtävien erottelu (vallanjako), eduskunnan asema ylimpänä valtioelimenä, parlamentarismin periaate, hallitusvallan jakautuminen tasavallan presidentin ja valtioneuvoston kesken, tuomioistuinten riippumattomuus sekä oikeusvaltion ja hallinnon lainalaisuuden lujittuminen⁵³. Tutkimuksessa tarkastellaan noudatetaanko näitä Suomen valtiosäännön keskeisiä perusteita verotarkastuskertomuksia laadittaessa ja niiden perusteella jälkiverotus/veronoikaisupäätöksiä tehtäessä ja onko perustuslakiuudistus siten vaikuttanut toivotulla tavalla yrittäjän omaisuudensuojan paranemiseen.

Omaisuudensuojan tehtävät ja tavoitteet liittyvät yksilöiden taloudellisen toimintavapauden ja taloudellisen turvallisuuden suojaamiseen ja edistämiseen. Jokaisen yksilön on saatava elää yhteisössä taloudellisessa suhteessa mahdollisimman riippumattomasti ja turvallisesti, huolehtia omin avuin omasta ja perheensä elatuksesta, päättää taloudellisista suhteistaan sekä muutoinkin ohjata oman elämänsä suuntaa taloudellisissa asioissa, samalla kuitenkin kunnioittaen muiden yksilöiden perustavanlaatuisia oikeuksia ja vapauksia sekä vaarantamatta tärkeitä yhteisöllisiä etuja. Ilman riittävää taloudellista riippumattomuutta ja turvallisuutta yksilöllä ei ole tasavertaisia mahdollisuuksia käyttää muita perusoikeuksiaan ja osallistua täysivaltaisesti keskusteluun ja päätöksentekoon yleisistä asioista.

Oikeusvaltiollisten periaatteiden jälkeen luvussa neljä tutkimuksessa tarkastellaan verotarkastuskertomuksen keskeisiä hallinto-oikeudellisia periaatteita kuten laillisuusperiaatetta, suhteellisuusperiaatetta ja luottamuksensuojaa. Vero-oikeudellisessa legalismissa keskitytään vero-oikeudelliseen kolmijakoon. Veronormien säätämisellä, niiden soveltamisella sekä sisältöjen selvittämisellä eli tulkinnalla merkittävä rooli vero-oikeuden alan kokonaisuuden ymmärtämisessä ja hahmottamisessa. PL 81.1 §:n mukaan valtion verosta on säädettävä lailla, joka sisältää säännökset verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteista sekä serovelvollisen oikeusturvasta. Toisena osana on veronormien soveltaminen. Soveltamista voidaan kuitenkin tehdä vain lainsäädännön nojalla, eikä esimerkiksi tuomiovallan⁵⁴. Veronormien sisältöjen selvittäminen muodostaa kolmijaon viimeisen osan ja lakitekstin määrittämiä rajoja ei ole lupa ylittää ilman erityisen painavaa syytä⁵⁵.

Viranomaisen toimien on suojattava oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia eli viranomaisten on noudatettava suhteellisuusperiaatetta.. Säännös merkitsee luottamuksensuojaperiaatteen laintasoista vahvistamista. Suhteellisuusperiaate edellyttää asianmukaisuutta, tarpeellisuutta, välttämättömyyttä ja oikeasuhteisuutta. Luottamuksensuojassa taas korostuu oikeusvarmuus. Tutkimuksessa tarkastellaan erikseen luottamuksensuojaa arvonlisäverotuksessa ja välittömässä verotuksessa sekä hallinnollisen päätöksen peruuttamista ja luottamuksensuojaa.

Tutkimuksen luvussa viisi siirrytään tarkastelemaan sitä, miten verotarkastusta määrittävät oikeusperiaatteet ohjaavat ja rajoittavat harkintavaltaa verotarkastuskertomuksissa. Verotarkastuskertomuksissa noudatetaan vapaata todistusteoriaa, joka pitää sisällään vapaan todistusharkinnan⁵⁶ ja vapaan todistelun käsitteet. Vapaa todistusharkinta tarkoittaa, että tuomioistuin tai ratkaisija ei ole todistelun vakuuttavuutta harkitessaan laissa olevien määräysten sitoma⁵⁷. Vapaa todistusteoria ja oikeustosiseikasto liittyvät oleellisesti verotarkastuskertomuksiin. Erityistä huomiota kiinnitetään näyttövelvollisuuteen arvonlisäverotuksessa ja näyttövelvollisuuteen välittömässä verotuksessa koskien arvioverotusta, peiteltyä osinkoa ja veronkiertoa sekä todistusten harkintaan verotarkastuksissa, oikaisulautakunnassa ja hallinto-oikeudessa. Samalla selvitetään korkeimman hallinto-oikeuden rooli muutoksenhakuasteena ja EU-oikeuden lojaliteettiperiaatteen noudattajana.

Oikeusperiaatteiden tarkastelun jälkeen luvussa kuusi siirrytään tarkastelemaan harkintavallan rajoituksia verotusmenettelyssä. Siltä osin tarkastellaan oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin vaatimuksia sekä harkintavallan ylittämisen seuraamuksia. Tutkimuksessa tarkastellaan myös hallintolain 6 §:stä ilmeneviä viranomaisen harkintavaltaa ohjaavia yleisiä hallinto-oikeudellisia periaatteita, joihin sisältyy yleinen vaatimus hallinnossa asioivien tasapuolisesta kohtelusta.

Tutkimuksen lopuksi luvussa seitsemän arvioidaan yrittäjän oikeusturvaa käytännössä. Verotuksen oikeusturvatyöryhmä totesi muistiossaan 36/97⁵⁸, että hyvä hallintokäytäntö ei voi perustua vain HM:n yleissäännökseen, eikä tämä säännös riitä oikeusturvan toteutumiseen. Verotuksen oikeusturvatyöryhmä ehdotti monia uudistuksia verotusmenettelyyn perusoikeusturvaa koskevan säännöksen hengessä, koska se oli todennut, että kansalaisten oikeusturvan näkökulmasta verotuksessa oli puutteita.

Tutkimuksessa kiinnitetään erityistä huomiota siihen, miten eri oikeusasteet Suomessa ottavat huomioon ihmisoikeussopimuksen määräykset ja EIT:n päätökset sekä EU-tuomioistuimen ennakkoratkaisut ja eurooppalaisen hallinto-oikeuden keskeiset oikeusturvaperiaatteet; hallinnollisen harkintavallan ja sen oikeudelliset rajat, yhdenvertaisuuden periaatteen ja syrjinnän kiellon, suhteellisuusperiaatteen, oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan ja verotusmenettelyn oikeusvaltiolliset periaatteet.

Tutkimuksessa esitetään käytännön esimerkein, minkälainen on yrittäjän oikeusturva ja harkintavallan ulottuvuus verotarkastuksen yhteydessä ja eri muutoksenhakuasteissa. Verotuksen oikaisulautakunnan, hallinto-oikeuksien ja korkeimman hallinto-oikeuden päätöksiin perustuvilla esimerkeillä selvitän, mikä asema virkavastuulla tehdyille verotarkastuskertomuksille annetaan näyttönä verovelvollista vastaan.

Verotarkastuskertomuksia läpikäymällä selvitetään, onko verotarkastuskertomuksissa tosiasiat esitetty riittävän huolellisesti ja ovatko jälkiverotusehdotukset ja veronoikaisut verovelvollisen vahingoksi perusteluiltaan sellaisia, että ne eivät loukkaa perustuslain, ihmisoikeussopimuksen ja SEUT:n⁵⁹ säännöksiä ja määräyksiä. Jälkiverotusten ja veronoikaisujen pitää perustua voimassa olevaan lainsäädäntöön ja asiakysymysten tulee olla riittävän huolellisesti perusteltuja tai muutoin tehdyt päätökset loukkaavat yrittäjän oikeusturvaa.

Tutkimuksessa arvioidaan lopuksi, ovatko verotarkastuskertomusten perustelut ja yrittäjän oikeusturva verotuksessa parantuneet verotuksen oikeusturvatyöryhmän lainmuutosesitysten tai myöhempien lainmuutosten myötä.

1 www.vm.fi/verotus

2 L Verohallinnosta 11.6.2010/503, 2 §.

3 Verohallinnon on suoritettava ne selvitys-, kokeilu- seuranta- ja suunnittelutehtävät, jotka valtiovarainministeriö sille antaa tai jotka sille erikseen säädetään taikka määrätään. Verohallinto toimii verohallinnosta annetun lain (11.6.2010/503) 1 §.n määräysten mukaisesti valtiovarainministeriön alaisuudessa, joten valtiovarainministeriö on siten vastuussa siitä, että yrittäjien verotus on oikea ja yhdenmukainen.

4 Ks. Härkönen 1988: Ennakontarkastus, s. 210-215

5 L verotusmenettelystä 18.12.1995/1558 14