Professional Documents
Culture Documents
فصل اول
حسابداری شعب
2
شرکتها جهت دستيابی به يک بازار گسترده فروش و منابع
مالی جديد سرمايه در نقاط مختلف وبا حتی خارج از کشور
.اقدام به ايجاد شعبی می نمايد
3
:شعبه
واحد تجاری يا بازرگانی است که دور از مرکز با اداره
مرکزی قرار دارد وطبق دستورالعمل های صادره از سوی
.اداره مرکزی نسبت به انجام عمليات تجاری اقدام می نمايد
4
شعبه کليه وجوه دريافتی خود را به يک بانک شعبه واريز
می نمايد و در زمانهای تعيين شده اين وجوه از محل تنخواه
گردانی که در اختيار شعبه قرار دارد با ارسال سند هزينه
.از طرف اداره مرکزی احياء می شود
5
:سيستم عمليات حسابداری شعب
حسابداری شعبی که کليه اسناد مالی و دفاتر حسابداری 1-
آنها در مرکز نگهداری می شود که اصطلحا بدان شعب
.فاقد دفاتر مستقل گويند
6
حسابداری شعبی که کليه اسناد مالی و دفاتر حسابداری 2-
آنها به طور مجزا از دفتر مرکزی نگهداری می شود که
.اصطلحا بدان شعب با دفاتر مستقل می گويند
.شعبی که خارج از کشور تاسيس شده اند 3-
7
(:شعب فاقد دفاتر مستقل ( سيستم متمرکز
در مورد شعبی که فاقد دفاتر مستقل بوده و خودشان اطلعات
جداگانه ای در مورد عمليات شعبه نگهداری نمی نمايند دفتر
مرکزی با استفاده از روش هاِيی به کنترل عمليات و ارتباط
.عمليات فيمابين می پردازد
8
:سرفصلهايی که در دفاتر مرکز افتتاح می شود به شرح زير است
موجودی کال اول دوره شعبه
کالی ارسالی به شعبه
بدهکاران شعبه
کالی شعبه
بانک شعبه
هزينه های شعبه
موجودی کالی آخر دوره شعبه
9
:روش های قيمت گذاری کالی ارسالی به شعب
(روش قيمت فروش ( قيمت خرده فروشی
روش قيمت تمام شده
روش قيمت تمام شده به اضافه درصدی از بهای تمام شده
10
روش اول ) روش قيمت فروش (
11
صفحه قبل ی ادامه
12
ی ادامه صفحه قبل
کنترل بدهکاران شعبه هزينه های شعبه مطالبات سوخت شده از
محل طلب بدهکاران
13
:مثال
شرکت سهامی خورشيد در اول فروردين سال 1379شعبه ای
(درتبريزافتتاح نمود و کاليی به قيمت فروش (خرده فروشی
.ريال به آن شعبه ارسال داشت 800000
14
طبق صورتحساب ارسالی از شعبه تبريز عمليات مالی شعبه
:مذکور به شرح زير است
فروش نقدی(وجه ارسال شده)
302000
400000 فروش نسيه
324000 وجه دريافتی از بدهکاران
6000 تخفيف اعطايی به بدهکاران از قيمت فروش
20000 مطالبات سوخت شده
15
شرکت سهامی خورشيد
دفتر روز نامه عمومی
بستانکار بدهکار شرح
800000 موجودی کالی شعبه
800000 کالی ارسالی
ثبت کالی ارسالی به شعبه
302000 بانک
302000 موجودی کالی شعبه
ثبت فروش نقدی شعبه
19
هزينه های شعبه
20
:روش دوم – روش قيمت تمام شده
از اين روش وقتی استفاده می گردد که معمول نتوان
قيمت فروش را تعيين نمود و يا نگهداری کال برای
.مدت طولنی امکان پذير نباشد
کالی ارسالی به شعبه برمبنای قيمت تمام شده ثبت می شود
21
:سرفصلهايی که در دفاتر مرکز افتتاح می شود عبارت اند از
موجودی کال اول دوره شعبه
کالی ارسالی به شعبه
بدهکاران شعبه
کالی شعبه
بانک شعبه
هزينه های شعبه
موجودی کالی آخر دوره شعبه
خلصه سود و زيان شعبه
22
:مثال
شرکت سهامی آلفا محصولتش را به قيمت تمام شده به حساب
.شعبه منظور می نمايد
:اطلعات به شرح زير است
90000 موجودی کالی شعبه
1800000 کالی ارسالی به شعبه
2061000 فروشهای نقدی که وجه آن حواله شده
76500 کالی برگشتی از شعبه
موجودی کالی شعبه در آخر اسفند 162000 1379
23
:اطلعات زير مربوط به اداره ی مرکزی است
450000 موجودی کال در اول فروردين 1379
6750000 خريد
5625000 فروش
1350000 موجودی کال در آخر اسفند 1379
ثبت رويدادهای فوق دردفاتر اداره مرکزی به شرح زير است
24
شرکت سهامی آلفا
دفتر روزنامه عمومی
بستانکار بدهکار شرح
90000 موجودی کالی شعبه
90000 موجودی اول دوره شعبه
ثبت موجودی کالی اول دوره شعبه
1800000 موجودی کالی شعبه
1800000 کالی ارسالی به شعبه
ثبت ارسال از مرکزبه شعبه
2061000 بانک
2061000 موجودی کالی شعبه
ثبت فروش نقدی شعبه
ادامه صفحه بعد
25
76500 کالی ارسالی به شعبه
76500 موجودی کالی ارسالی
برگشتی کال از شعبه
162000 موجودی کالی آخر دوره شعبه
162000 موجودی کالی شعبه
موجودی کالی آخر دوره شعبه
:ثبت در دفتر کل
کالی ارسالی به شعبه موجودی کالی شعبه
1800000)1 3(76500 2061000)2 م اول 90000
نقل به خلصه سود 76500)3 1(1800000
)وزيان (کالی ارسالی
نقل به سود و زيان
4(1723500 409500
م 162000
1800000 1800000 2299500 2299500
162000 26
م
حساب خلصه سود و زيان
28
:نحوه ثبت حسابداری اين روش
29
ا دامه ی صفحه قبل
موجودی کالی شعبه کنترل بدهکاران شعبه فروش نسيه کال در شعبه
30
ا دامه ی صفحه قبل
کنترل بدهکاران شعبه موجودی کالی شعبه استراد کالی فروش رفته
توسط مشتری به شعبه
31
ا دامه ی صفحه قبل
32
ا دامه ی صفحه قبل
موجودی کالی شعبه موجودی کالی آخر دوره موجودی کالی آخر دوره
شعبه
تعديل شعبه
33
:مثال
شرکت سهامی البرز ارسالی به شعبه قزوين را با قيمت تمام شده
.بعلوه %25صورتحساب می نمايد
:اطلعات مربوط به شعبه می باشد
546000 موجودی کالی شعبه در اول فروردين
2400000 کالی ارسالی به شعبه
150000 کالی برگشتی از شعبه
2520000 فروشهای نقدی
270000 موجودی کالی شعبه در آخر دوره
34
شرکت سهامی البرز
دفتر روزنامه عمومی
بستانکار بدهکار شرح
546000 موجودی کالی شعبه
436800 موجودی کالی اول دوره
109200 تعديل کالی شعبه
240000 موجودی کالی اول دوره شعبه
0 موجودی کالی شعبه
192000 کالی ارسالی به شعبه
0 تعديل کالی شعبه
480000 کالی ارسالی به شعبه
36
6000 تعديل کالی شعبه
6000 موجودی کالی شعبه
زيان ظاهری شعبه
3(252000 م436800/
0 اول دوره
37
حساب تعديل شعبه حساب موجودی کالی شعبه
م/اول10920 2(30000 150000)2 م /اول546000
0 مانده تعديل آخر 2520000 1(2400000
480000)1 دوره شعبه
54000 270000
4(6000 6000)4
سود ناويژه(6
شعبه
589200 499200
589200 2946000 2946000
م 54000 م 270000
216000
38
کالی ارسالی به شعبه
1920000)1 2(120000
نقل به خلصه
سود وزيان
5(1800000
1920000 1920000
)1800000 499200)6
5
39
سودنسبت به خريد %25است ولی نسبت به فروش
%20است
قيمت فروش = سود فروش +قيمت تمام شده
= 125 25 + 100
سود نسبت به قيمت تمام شده 25 = %25
100
سود نسبت به فروش 25 = %20
125
تعديل موجودی کالی شعبه در اول فروردين
109200= 20% × 546000 40
(شعب دارای دفاتر مستقل ( سيستم غير متمرکز
در پاره ای از موارد به علت فعاليت زياد شعبه
وامکان خريد وتهيه ی کال درمحل شعبه يا محدوديت های
قانونی واحدهای تجاری ترجيح می دهند که شعب از دفاتر
.مستقل حسابداری استفاده نمايند
41
:سيستم غير متمرکز
از آنجايی که شعبه دارای دفاتر مستقل و سِيستم
کامل حسابداری و حساب های مختلف بجز حساب
سرمايه است ولی داراييها و بدهيهای واحد تجاری
است بنابراين بايد به ترتيبی دفاتر شعبه با دفاتر
.اداره مرکزی مرتبط باشد
42
حساب جاری مرکز در دفاتر شعبه و حساب جاری شعبه
در دفاتر مرکز دارای مانده های مساوی اما معکوس
يکديگر می باشند و به همين علت به آنها حساب های
.متقابل گويند
43
انواع رويدادهای مالی شعبه و مرکز و نحوه ثبت آن در
شعبی که دارای دفاتر مستقل می باشد
44
ا دامه ی صفحه قبل
حساب مرکز بانک بانک حساب شعبه ارسال وجه نقد به شعبه
45
ا دامه ی صفحه قبل
حساب مرکز سود و زيان سود و زيان حساب شعبه انتقال سود يا
زيان شعبه به
مرکز
46
در روش قيمت فروش به دليل اين که حساب
جداگانه ای برای خريدهای مربوط به شعب
نگهداری نمی شود لذا محاسبه سود ناويژه در اين
.روش امکان پذير نمی باشد
47
در روش قيمت تمام شده به علت اين که حساب
موجودی کالی شعبه منعکس کننده ی حساب خلصه
سود و زيان يا عملکرد شعبه می باشد بنابراين
مانده بستانکار يا بدهکاران اين حساب به ترتيب
.به منزله ی سود و زيان شعبه می باشد
48
در روش قيمت تمام شده بعلت اينکه حساب موجودی
کالی شعبه با قيمت تمام شده بدهکار می شود لذا
اعمال حساب تخفيف در قيمت فروش مفهومی نداشته
و به همين علت در حساب خلصه سود و زيان
.منظور نشده است
49
فصل دوم
حسابداری قيمت تمام شده و روشهای
هزينه يابی سفارشات
50
فعاليت يک شرکت بازرگانی محدود به ارائه خدمات يا
خريد و فروش کال می باشد در واحد های توليدی
سازندگان کال ضمن استفاده از نيروی کار و ماشين آلت
.مواد خام را تبديل به کالی ساخته شده می نمايند
51
بعضی از عمليات شر کت های توليدی مثل فروش
وامور مالی شبيه مو سسات بازرگانی است و از
روش های حسابداری مشا به ای استفاده می شود
گزارشات ارائه شده بايد شامل اطلعات لزم
برای ارزيابی کيفيت عمليات ساخت کال باشد
52
(:قيمت تمام شده و هزينه )
قيمت تمام شده کال يا خدمات به معنی وجه نقد
پرداخت شده يا تعهد پرداخت برای يک کال
می باشد چنانچه کال يا خدمات در روند فعاليت
موسسه مصرف شوند باعث کاهش قيمت تمام شده
.آن می شود
53
کاهش قيمت تمام شده هزينه ناميده می شود قيمت
تمام شده توليد کال در برگيرنده مواد خام مصرفی
و ساير هزينه های پرداخت شده برای تبديل مواد
.به کالی ساخته شده آماده فروش می باشد
54
:موجودی های کال در موسسات توليدی
در موسسات توليدی به جای استفاده از يک حساب
.موجودی کال از سه گروه حساب استفاده می گردد
مواد اوليه 1-
کالی در جريان ساخت 2-
کالی ساخته شده 3-
55
:در ترازنامه
مانده حساب های سه گروه موجودی کال به ترتيب زير در
:تراز نامه منعکس می گردد
:موجودی کال
**مواد اوليه
**کالی در جريان ساخت
**کالی ساخته شده
**جمع موجودی ها
56
موجودی کالی ساخته شده و کالی در جريان
ساخت از سه گروه مختلف هزينه ساخت به
:شرح زير تشکيل می شود
مواد خام مستقيم 1 -
دستمزد مستقيم 2 -
سربار کار خانه 3 -
57
مواد خام مستقيم :بهای تمام شده موادی است که 1-
مستقيما در ساخت کالی ساخته شده به کار می رود
دستمزد مستقيم :دستمزد کارگران توليدی است 2-
که در اثرکار آنها مواد اوليه تبديل به کالی ساخته
.شده می شود
58
عبارت است از بقيه هزينه های 3- سربار کارخانه
شامل دستمزد سرپرستان .استهل عملياتی کارخانه
مربوط به تأسيسات و ماشين ک و تعميرات
و مواد غير مستقيم می باشد .آلت کارخانه
59
کالی يا قيمت تمام شده توليد صورت حساب
:ساخته شده
کالی در جريان ساخت اول دوره که شامل قيمت
تمام شده مواد خام مصرف شده ،دستمزد مستقيم
و سربار کارخانه است به عنوان اولين رقمی در
.صورتحساب توليد می آيد
60
:دومين رقم
قِيمت تمام شده مواد خام مصرف شده در توليد است
که اضافه نمودن موجودی اول دوره مواد خام و قيمت
تمام شده مواد خريداری شده و کسر نمودن آن از مواد
.آخر دوره مواد خام به دست می آيد
61
مبلغ دستمزد مستقِيم با توجه به کنترل حساب دستمزد و
.هزينه های سربار در صورتحساب توليد درج می شود
مجموع مبالغ قيمت تمام شده مواد خام مصرف شده در
توليد ،دستمزد مستقيم و سربار کارخانه را بهای کارخانه
(.هزينه توليد ) می نامند
62
با اضافه نمودن بهای کارخانه به کالی در جريان
ساخت اول دوره قيمت تمام شده کالی در جريان
طی دوره بدست می آيد .کسر کردن موجودی
در جريان ساخت آخر دوره از طی دوره ،قيمت
.تمام شده کالی ساخته شده را می دهد
63
که در صورتحساب سود و زيان جايگزين حساب قيمت
تمام شده کالی خريداری شده در صورتهای مالی موسسات
.تجاری می گردد
64
:حسابداری صنعتی
از روش های روش های حسابداری صنعتی با استفاده
موثر هزينه هزينه يابی و اعمال کنترل های داخلی
برای انتخاب توليد را محاسبه نموده و راهنمای خوبی
سود آورترين روش های توليد کال ،مقادير توليد ،ارزيابی
.محصول و تعيين قيمت فروش باشد
65
با استفاده از روش دايم ثبت موجودی ها ،برای
هر يک از اقلم موجودی های جنسی شامل مواد ،کالی
در جريان ساخت وکالی ساخته شده حسابهای جداگانه ای
.در سيستم حسابداری صنعتی در دفاتر نگهداری می شود
66
هزينه های مواد خام و دستمزد کارخانه که درتوليد مصرف
می شوند به دو گروه مستقيم و غير مستقيم طبقه بندی
.می شوند
:موادخام يا مواد مستقيم
موادی که به طور مستقيم در توليد مصرف شده و تبديل به
.محصول نهايی می شود
67
:دستمزد مستقِيم
شامل هزينه دستمزد کارگران توليدی است که به طور
.مستقيم در تبديل مواد اوليه به محصول نهايی اشتغال دارند
حقوق سر کارگران ،نگهبانان ،انبار داران نمونه هايی از
.دستمزد غير مستقيم می باشد
68
:سيستم حسابداری سفارشات
سيستم های هزينه يابی و روش های گرد آوری هزينه
در يک واحد توليدی بر اساس فرايند توليد در آن واحد
پی ريزی می گردد به طور کلی دو روش هزينه يابی
.وجود دارد
هزينه يابی سفارش کار 1-
هزينه يابی مرحله ای 2-
69
:روش هزينه يابی سفارش کار
اين روش برای صنايعی که طبق سفارش مشتری
محصول ساخته شده می شود مورد استفاده قرار می گيرد
که می توان برای مثال از کاربرد اين روش در مورد
شرکت های پيمان کاری کارخانجات کشتی سازی ،
.هواپيماسازی و ماشين آلت نام برد
70
:مواد
قبل از زمانيکه توليد يک کال شروع شود قسمت
.توليد اقدام به خريد اقلم می نمايد
واحد بازرگانی پس از خريد مواد تحويل انبار می نمايد
مواد مورد نياز برای هر سفارش بر اساس فرم
.درخواست تحويل قسمت توليد می شود
71
پايان هر ماه ضمن تفکيک مواد مصرفی به مواد
مصرفی مستقيم و غير مستقيم بر مبنای حواله های
انبار مجموع آن از حساب موجودی مواد اوليه خارج
و به بدهکار حسابهای کار در جريان ساخت و هزينه های
.سر بار منظور می گردد
72
استفاده از روش ثبت دايمی موجودی ها دارای سه مزيت
:می باشد
محاسبه ی دقيق مواد خام به سفارشات مختلف و سربار
.امکان پذير می باشد
امکان تطبيق موجودی شمارش شده را با مانده دفتری
.مواد اوليه می دهد
.هر نوع مغايرت وعلل آن را امکان پذيرمی باشد
73
:دستمزد کارخانه
در حسابداری دستمزد کارخانه دو هدف اصلی وجود دارد
الف :تعيين مبلغ صحيح دستمزد که بايد در هر دوره مالی يا
.دوره توليد پرداخت گردد
.ب :تهيه صحيح هزينه دستمزد به سفارشات مختلف
74
هزينه حقوق و دستمزد از خلصه اوقات کار طی
ليست حقوق و دستمزد به دو قسمت دستمزد مستقيم
.و غير مستقيم تفکيک می گردد
هزينه های دستمزد مستقيم به حساب سفارش در جريان
ساخت و هزينه دستمزد غير مستقيم به حساب هزينه
.سربار می رود
75
:سربار کارخانه
شامل کليه هزينه های ساخت کال بجز مواد مصرفی
.مستقيم و دستمزد مستقيم می باشد
مثالهايی از هزينه های سربار به غير از مواد مصرفی
غير مستقيم و دستمزد غير مستقيم ،استهلک ،سوخت
،.برق ،بيمه ،و نظاير آن
76
هزينه های سربار به دو بخش ثابت و متغيير تقسيم می شود
آن قسمت از هزينه های سربار که بدون توجه به ميزان
و سطح توليد بدون تغيير باقی می ماند از قبيل هزينه
.استهلک ،هزينه سربار ثابت ناميده می شود
77
و آن قسمت از هزينه های سر بار که با افزايش و
کاهش توليد تغيير می نمايد مانند مواد مصرفی ،
مستقيم و برق و سوخت هزينه سر بار متغيير ناميده
.می شوند
78
:نرخ جذب سر بار
هزينه سر بار جذب شده کارخانه با استفاده از جمع
مبلغ سر بار پيش بينی شده کارخانه برای سال آتی
و با توجه به يکی از مبانی متداول بين سفارش های
.کار تقسيم می گردد
79
مبناهايی که برای محاسبه نرخ سر بار از پيش تعيين شده
:بکار برده می شود عبارت اند از
واحد محصول 1-
بهای مواد مستقيم 2-
دستمزد مستقيم 3-
ساعات کار مستقيم 4-
ساعات کار ماشين آلت 5-
80
منظور نهايی از انتخاب هر نوع مبناِيی اين است که
هزينه های پيش بينی شده و تخصيص داده شده به هر
سفارش کار يا توليدات مختلف هر چه ممکن است
نزديک تر به هزينه های واقعی باشد که به مصرف
.رسيده است
81
:مثال
اگر دستمزد مستقيم يک سفارش کار مبلغ 200000و نرخ
جذب سربار %50دستمزد مستقيم باشد هزينه سربار
جذب شده مربوط به سفارش مذکور به ترتيب زير در
:حسابها ثبت می شود
کار در جريان ساخت 100000
کنترل هزينه های سربار 100000
82
:نحوه ثبت فروش سفارشات تکميل شده
:مثال
تراز آزمايشی دراول فروردين سال 1379از دفاتر شرکت
توليدی نيکو که از روش هزينه يابی سفارش کار استفاده
.می نمايد استخراج شده است
خلصه عمليات و تعديلت مربوط به فعاليت شرکت و ثبت
.آنها در دفتر روزنامه عمومی بشرح زير است
83
شرکت توليدی نيکو
تراز آزمايشی
تاريخ 1/1/137
1275000 موجودی نقد
1095000 حسابهای دريافتی
4500000 موجودی مواد اوليه
3000000 کار در جريان ساخت
6000000 کالی ساخته شده
300000 پيش پرداخت هزينه ها
127500000 تاسيسات وتجهيزات
70950000 استهلک انباشته
10500000 حسابهای پرداختنی
2250000 حقوق و دستمزد پرداختنی
75000000 سرمايه
165000000 سود تقسيم نشده
84
165000000
مواداوليه خريداری شده که ازخلصه رسيدهای انباراستخراج شده 1-
:
3000000 مواد خام الف
2550000 مواد خام ب
1800000 موادخام پ
1950000 مواد خام ت
9300000
:ثبت در دفتر روزنامه
9300000 حساب موجودی مواد اوليه
9300000 حسابهای پرداختنی
85
مواد صادره از انبار برای مصرف در توليد که از 2-
:خلصه حواله انبار استخراج شده است
2400000 مواد خام الف
مواد خام ب
2700000
2250000 مواد خام پ
18000000
88
:ثبت در دفتر روزنامه
15000000 حساب کار در جريان ساخت
حساب هزينه های سربار کارخانه 3000000
حساب حقوق و دستمزد پرداختی
18000000
هزينه های تعلق گرفته و پرداخت نشده طی ماه 4-
8400000 سربار کارخانه
3750000 هزينه فروش
1500000 هزينه های عمومی
13650000
89
:ثبت
8400000 هزينه های سربار کارخانه
3750000 حساب هزينه های فروش
1500000 حساب هزينه های عمومی
13650000 حسابهای پرداختی
:استهلک طی ماه 5-
1050000 سربار کارخانه
30000 هزينه های فروش
15000 هزينه های عمومی
1095000
90
:ثبت
حساب هزينه های سربار کارخانه 1050000
30000 حساب هزينه های فروش
استهلک انباشته تاسيسات وتجهيزات 1095000
34350000
93
فروش و قيمت تمام شده کالی فروش رفته براساس 9-
:فاکتورهای فروش و حواله های خروجی انبار
قيمت تمام شده قيمت فروش
2250000 محصول آلفا 2940000
محصول بتا 24765000
18750000
محصول گاما 15795000
12000000
43500000 3300000
94
:ثبت
43500000 حسابهای دريافتنی
حساب فروش
43500000
حساب قيمت تمام شده کالی فروش رفته33000000
حساب کالی ساخته شده
33000000
دريافتهای نقدی 45000000ريال 10-
45000000 صندوق
45000000 95حسابهايدريافتنی
پرداختهای نقدی 47250000ريال 11-
:ثبت
18750000 حساب حقوق ودستمزد پرداختنی
28500000 حساب پرداختنی
صندوق
47250000
96
شرکت توليدی نيکو
تراز آزمايشی
تاريخ 1/1/1379
10500000 موجودی نقد و بانک
9450000 حسابهای دريافتی
4500000 موجودی مواد اوليه
3000000 کار در جريان ساخت
6000000 کالی ساخته شده
قيمت تمام شده کالی فروش رفته 33000000
120000 يش پرداخت هزينه ها
127500000 تاسيسات وتجهيزات
97
استهلک انباشته و تاسيسات و تجهيزات
72045000
حسابهای پرداختنی
4950000
150000 حقوق و دستمزد پرداختنی
سرمايه
75000000
سود تقسيم نشده
6300000
فروش
43500000
هزينه های سربار کارخانه
3795000 هزينه فروش98
فصل سوم
99
روش هزينه يابی مرحله ای در صنايع توليد کننده
محصولت شيميايی ،نفت ،نساجی ،سيمان ،پلستيک
و غيره مورد استفاده قرار می گيرد در اين گونه صنايع
.توليد بی وقفه ادامه دارد
100
بنابراين می توان استنباط نمود که هزينه يابی مرحله ای
در مواردی به کار گرفته می شود که مراحل ساخت
به صورت مداوم و پيوسته بوده يا واحد تجاری انبوهی
.از يک يا چند کال را توليد می نمايد
101
به دليل ذکر شده روش های هزينه يابی مرحله ای
غالبا روش های حسابداری صنعتی توليد انبوه يا مداوم
.ناميده می شوند
در صنايعی که توليد محصول از مراحل مختلف عبور
می نمايد محصول نهايی هر مرحله مواد اوليه
.مرحله بعدی می باشد
102
لزم است قيمت تمام شده محصول نهايی هر مرحله
محاسبه گردد .در چنين شرايطی هزينه های توليدی به
تفکيک هر مرحله شناسايی می شوند و هزينه های هر
مرحله در حساب کالی در جريان ساخت همان مرحله
.به ثبت می رسند
103
هزينه های توليد عينا شبيه روش هزينه يابی سفارش
کار مشتمل بر هزينه مواد مصرفی مستقيم دستمزد
مستقيم و سر بار کارخانه مربوط به همان مرحله است
104
مقايسه دو روش هزينه يابی
105
قيمت تمام شده = قيمت تمام شده هرسفارش = قيمت تمام شده
هرمرحله
تعداد واحدهای محصول تعداد واحدهای محصول هر واحد
توليد شده توليد شده
106
:برای مثال
اگريک واحد توليدی دارای سه مرحله مونتاژتکمِيل وبسته بندی
باشد پس ازتکميل عمليات ساخت در دايره مونتاژ تکميل شده
در اين مرحله به مرحله بعدی که قسمت تکميل است منتقل
.می گردند
107
و سپس جهت تکميل نهايی به مرحله بسته بندی منتقل
می شوند کاليی که ساخت آنها به پايان رسيده به انبار کالی
.ساخته شده ارسال خواهد گرديد
حساب کالی در جريان ساخت مرحله مونتاژ که اولين مرحله
:ساخت می باشد برای نمونه به شرح زير است
108
کالی در جريان ساخت – مرحله مونتاژ(مرحله )1
110
هزينه های دوائر خدماتی بايد به ترتيب خاصی بين
مراحل توليدی تسهيم و سهم هر مرحله به عنوان
قسمتی از سر بار آن مرحله به حساب آيد .نمونه هايی
از دوائر خدماتی می توان تعميرات و نگهداری نيروگاه و
.حفاظت را نام برد
111
:انتقال حساب بين دوائر خدماتی و توليدی به ترتيب زير است
:محاسبه معادل آحاد تکميل شده 1-
**تکميل موجودی کالی در جريان ساخت اول
**کالی تکميل شده و منتقل شده به انبار کالی ساخته شده
**کالی در جريان ساخت آخر
**معادل آحاد تکميل شده
112
فرض کنيد دايره نيروگاه در يک ماه 750هزارکيلو وات
برق توليدی نموده وجمع هزينه های مربوط به اين دايره
خدماتی بالغ بر 4500000ريال يا 6ريال برای هر
.کيلو وات می باشد
هزينه های () 6 = 750000÷4500000
سربارکارخانه برای دواير که برق مصرف می نمايد با
.نرخ هرکيلو وات 6ريال منظور می شود
113
حال اگربرای مثال کارخانه ای دارای دومرحله باشد ودرطی
ماه مصرف مرحله يک 450000کيلو وات و
مصرف مرحله دو 300000کيلو وات باشد سهم اين
مرحل از هزينه برق به ترتيب 2700000ريال و
1800000.ريال می باشد
114
)دايره خدماتی نيروگاه(برق
انتقال به مرحله1 گازوييل
2700000 1800000
انتقال به مرحله2 حقوق و دستمزد
1800000 1275000
استهلک
450000
بيمه
300000
4500000 4500000 عوارض
225000 115
:مثال
تعداد محصول تکميل شده مرحله يک 4500واحد می باشد
و در پايان دوره تعداد 500واحد که از نقطه نظر
مواد %100تکميل و از نظر دستمزد و سربار
(.هزينه های تبديل ) % 60تکميل موجود باشد
116
محاسبه معادل آحاد تکميل شده و قيمت تمام شده واحدهای
انتقالی و نيمه ساخته در پايان مرحله با فرض اينکه در طی
دوره 5000کيلو مواد به ارزش 2000000ريال و
هزينه دستمزد به مبلغ 7200000ريال به وقوع
.پيوسته باشد به شرح زير قابل محاسبه است
117
:جدول محاسبه معادل آحاد تکميل شده
سربار دستمزد مواد شرح
4500 4500 آحاد تکميل شده انتقالی به مرحله 2
4500
:آحاد در جريان ساخت
500 مواد ()500* %100
300 دستمزد ( )500*%60
سربار ( )500* %60
300
119
:محاسبه قيمت تمام شده کالی در جريان ساخت مرحله 1
قيمت تمام شده کالی در جريان ساخت با توجه به سه عامل مواد
:دستمزد و سربار بشرح زير محاسبه می شود
ق ت شده کالی درجريان ساخت ازنظرمواد ×%100×400=200000
500
ق ت شده کالی درجريان ساخت ازنظردستمزد%60×1000=300000
×500
ق ت شده کالی درجريان ساخت ازنظرسربار×%60×1500 =450000
500
950000 ق ت شده کالی در جريان ساخت
120
:مثال
اطلعات زيرمربوط به عمليات مرحله سوم کارخانه توليدی
.تهران در طی شهريور ماه سال 1379می باشد
موجودی کالی در جريان ساخت دراول شهريور300واحد
3/1تکميل شده ( مواد ) %100به مبلغ 696000
ريال انتقالی از مرحله 2در طی شهريور ماه 2200
واحد به قيمت تمام شده هر واحد 1200ريال به مبلغ
2640000
121
هزينه های زير در طول شهريور ماه در مرحله 3بوقوع پيوسته
است
3600000ريال دستمزد مستقيم
2700000 سربار کارخانه
ريال
:ساير اطلعات اضافی به شرح زير است
2000واحد محصول انتقالی به مرحله 4
500واحد 2تکميل موجودی در جريان پايان شهريور
شده
5 122
:محاسبه معادل آحاد تکميل شده و ب ت شده
:محاسبه کالی ساخته شده 1-2
:الف از محل موجودی کالی در جريان ساخت در ابتدای شهريور
696000 الف -1هزينه نقل شده از دوره قبل
هزينه انجام شده جهت تکميل کالی درجريان ساخت اول دوره 2- 600000
1296000 جمع
:ب -از محل توليد دوره
2040000 مواد )200 -300 ( ×1200
5100000 دستمزد و سربار )200-300(×3000
123
:محاسبه کاليدر جريان ساخت آخر دوره
600000 مواد( ) 500 × 1200
600000 دستمزد وسربار()500× 2 ×3000
124
حساب کالی در جريان ساخت مرحله 3
125
:نحوه ثبت حسابداری هزينه يابی مرحله ای
چون عمليات ساخت در مراحل مختلف انجام می شود و
محصول تکميل شده هرمرحله مواد اوليه مرحله بعدی است
برای هريک از مراحل ساخت يک حساب کار در جريان
.ساخت نگهداری می شود
126
هزينه های مواد خام و دستمزد مستقيم و سر بار تعلق
گرفته به آن مرحله در بدهکار حساب کار در جريان
ساخت ثبت شده واين هزينه های انباشته از يک مرحله
.به مرحله بعدی انتقال می يابد
127
اما در عمل و معمول در آخر مرحله هر ماه هزينه های
انجام شده در مرحله به حساب مرحله بعدی و در پايان
.به حساب کالی ساخته شده منتقل می شوند
128
:کالی درجريان ساخت ومفهوم آحاد تکميل شده درمراحل
بسياری از موارد قسمتی از کال آخر دوره کامل تکميل
نشده است و در همان مرحله باقی می ماند که به عنوان
.محصول نيمه تمام آن مرحله تلقی گردد
129
بنابراين هزينه های توليد بين واحدهای تکميل شده هر
مرحله و واحدهای نيمه ساخت تسهيم و سر شکن می شود
واحدهايی قابل انتقال به مرحله بعد اند که %100
تکميل باشند واگر نباشند کالی در جريان ساخت مرحله
.تلقی می گردند
130
تسهيم هزينه مواد خام و هزينه انتقالی از مرحله قبل بين
کالی ساخته شده انتقالی به مرحله بعد و موجودی کالی
در جريان ساخت آن مرحله مستلزم شناخت کامل روش
.توليد است
131
هدف از محاسبه معادل آحاد تکميل شده اين است که
بتوان مشخص نماييم که با در نظر گرفتن درصد تکميل
موجودی های نيمه ساخته هر مرحله در ابتدا و آخر
مرحله توليد هزينه های توليدی صرف توليد چند واحد
.کامل شده است
132
:گزارش قيمت تمام شده
گزارش هزينه ساخت در هر مرحله -
محاسبه قيمت تمام شده هر واحد درهر مرحله -
محاسبه قيمت تمام شده کالی درجريان ساخت يا نيمه ساخته -
محاسبه قيمت تمام شده محصول تکميل و منتقل شده به -
مرحله بعد
133
منظور اصلی از تهيه گزارش قيمت تمام شده محصول
محاسبه مواد اوليه دستمزد مستقيم و سر بار کارخانه
و تعيين قيمت تمام شده هر واحد محصول توليد شده
.دوره معين است
134
گزارش قيمت تمام شده با استفاده از صورت ريز
هزينه های توليد جهت افشاء بيشتر و امکان کنترل
هزينه ها تهيه می گردد وجود هر گونه اختلف در قيمت
تمام شده هر واحد محصول از يک دوره به دوره بعد
.را نشان دهد
135
:محصولت مشترک
وقتی نتيجه توليد يک کال بدست آمدن چندين محصول
باشد و همه دارای ارزش اقتصادی بوده و هيچ يک بر
انواع ديگر برتری قابل توجهی نداشته باشد بنابراين
.مرحله دارای محصولت مشترک است
136
مثال :معمولی برای محصولت مشترک گازوئيل ،
نفت ،بنزين و مواد ديگری است که همه از تصفيه
نفت خام به دست می آيند و يا انواع تخته هايی از يک
.تنه درخت در کارخانجات چوب بری به دست می آيد
137
يکی از روش های متداول و آسان تسهيم هزينه ها روش
بهای فروش است که در آن جمع قيمت تمام شده توليد
به نسبت قيمت فروش بين محصولت مشترک تسهيم
.می گردد
138
:محصولت فرعی
اگر يکی از محصولتی که در ضمن عمليات ساخت يک
محصول اصلی بدست می آيد نسبت به محصول اخير داری
.ارزش کمتری باشد آنرا محصول فرعی گويند
مثال :خاک اره باقی مانده از بريدن الوارها
139
قيمت تمام شده محصول فرعی معادل ارزش آن پس کسر
.هزينه های اضافی جهت فروش آن می باشد
قبل از محاسبه قيمت تمام شده محصولت اصلی بايد قيمت
تمام شده محصول فرعی به بستانکارکالی درجريان ساخت
.منظور گردد
140
البته توجه به اين نکته لزم است که مبلغی که به
بستانکار حساب کالی در جريان بابت محصولت فرعی
منظور می شود و از هزينه محصول اصلی کسرمی گردد
.همان در آمد خالص از فروش محصول فرعی است
141
در آمد خالص نيز عبارت است از مبلغ به دست آمده
از فروش می باشد که هزينه های اضافی تکميل ساخت
.کال و فروش از آن کسر شده باشد
142
فصل چهارم
143
امکان دسترسی به قيمت تمام شده به کمک روش های
هزينه يابی سفارش کار و مرحله ای امکان پذير است
ولی اين دو روش می تواند بهای تمام شده يا بهای تاريخی
.محصولت را تعيين می نمايد
144
عدم توجه به تغييرات قيمت تمام شده و ادامه روند توليد
محصول تی که حتی ممکن است درسال جاری از سود نسبتا
کافی برخوردار باشد ،هر شرکت توليدی رامی تواند مواجه
.به ضرر و زيان های قابل ملحظه نمايد
145
بنابراين مديريت هر واحد تجاری نياز به برآورد بهای تمام
شده هر واحد محصول درآينده دارد تا بتواند به اين واقعيت
دست يابد که توليد چه ميزان کال و با چه قيمتی از نظر
.اقتصادی مقرون به صرفه است
146
برای اين برآورد از روشهای هزينه يابی استاندارد استفاده
گردد .در روش هزينه يابی استاندارد قيمت تمام شده
پيش بينی وسپس عملکرد واقعی با آن مقايسه می گردد علل
اين مغايرات مورد بررسی و تجزيه و تحليل قرار
.می گيرد
147
تعيين استانداردها در حقيقت يک برآورد تحقيقاتی و مطالعاتی
است که معمل يک عمل وقت گير بوده و برای تعيين
صحيح آن همکاری مشترک قسمتهای مهندسی صنايع،امور
.مالی و ساير قسمتهای زيربط ضروری است
148
انحراف از استانداردها
پس ازتعيين استانداردهای تعيين شده ،هدف مديريت دستيابی
به استانداردهای تعيين شده است .تفاوت بين هزينه های
واقعی و هزينه ای استاندارد را انحراف از استاندارد
.می گويند
149
اگر هزينه واقعی کمتر ازاستاندارد باشد ،انحراف مساعد
واگرهزينه واقعی بيشتراز استاندارد باشد انحراف نامساعد
است .انحرافات کل در يک دوره معين نتيجه چند انحراف
.است که می تواند مساعد و يا نامساعد باشند
150
:استاندارد های هزينه مواد و انحراف هزينه مواد مستقيم
استاندارد مقدار (مصرف)مواد1-
)استاندارد نرخ مواد (قيمت مواد2-
اين دو عامل اساسی در تعيين استاندارد مواد مستقيم دخالت
.دارند
151
اگر مقدارواقعی مواد مصرف شده درتوليد با مقداراستاندارد
آن متفاوت باشد انحراف مصرف ( انحراف مقدار ) و
اگر نرخ واقعی مواد مصرف شده با نرخ استاندارد متفاوت
باشد
.انحراف نرخ وجود ندارد
152
)انحراف مصرف(مقدار
نرخ استاندارد(استاندارد -مقدار مصرف واقعی)=انحراف مصرف مقدار
انحراف نرخ
مصرف واقعی(نرخ استاندارد-نرخ واقعی)=انحراف نرخ مواد
153
انحراف دستمزد مستقيم :
استاندراد های مربوط به هزينه دستمزد بشرح زير است :
-1ساعات کار کارگران که اصطلحا بدان استاندارد
.مصرف يا کارآيی نيز می گويند
نرخ دستمزد 2-
154
در زمانی که ساعات کار واقعی برای توليد يک محصول با
ساعات استانداردمتفاوت باشد انحراف نرخ بوجودخواهدآمد
:انحراف کارآئی
)نرخ استاندارد(ساعات استاندارد -ساعات واقعی
155
انحراف نرخ
(ساعات واقعی )( نرخ استاندارد – نرخ واقعی )
:انحراف سربار کارخانه
تعيين استاندارد برای هزينه سربار کارخانه نسبتا مشکل
تراز تعيين استانداردهای مواد خام و دستمزد مستقيم
می باشد .اين مشکلت ناشی از وجود دو گروه مختلف
.هزينه در سربار کارخانه می باشد
156
لزم است اين دو گروه هزينه ونقششان در برآورداستاندارد
هزينه سربار کارخانه مورد بررسی قرار گيرد .بر اساس
طبقه بندی هزينه ها از طريق گرايش به تغيير د ارتباط
با تغيير درسطح توليد و حجم فعاليت برخی بطور مستقيم
با تغييرات در سطح توليد تغيير می کنند و برخی بطور
.نسبی ثابت می مانند
157
گروه اول را هزينه های ثابت و گروه دوم را هزينه های
.متغير می گويند
هزينه هايی ازقبيل حقوق مديران توليد ،استهلک ساختمان
و ماشين آلت ،مثالهای خوبی از هزينه های ثابت می باشند
هزينه هايی ازقبيل مواد مصرفی ،سوخت و نيرو و دستمزد
.غير مستقيم نيز مثالهای فوق مشهود است
158
هزينه های ثابت دارای ويژگی های ثابت بودن ميزان آن
بدون توجه به ميزان توليد در سطح توليد تعيين شده
می باشند .متقابل هزينه ها متغيردارای ويژگی متغير
بودن
ميزان آن در ارتباط با ميزان توليد در سطح توليد تعيين
.شده می باشند
159
به عبارت ديگر بهمان ميزان که در ارتباط ميزان توليد
محصول افزايش می يابد .هزينه های ثابت که به يک
واحد محصول تعلق گيرد کاهش می يابد و بر عکس
هر چقدر ميزان توليد کاهش يابد هزينه های ثابت که يک
.واحد محصول تعلق می گيرد افزايش می يابد
160
نرخ استاندارد سربار( ثابت و متغير ) کارخانه بر اساس
%100درصد ظرفيت توليدعادی تعيين می شود.
انحراف هزينه سربار کارخانه از استاندارد ناشی از دولت
می باشد
161
:مثال
شرکت خوبان از روش هزينه يابی استاندارد جهت تعيين
قيمت تمام شده محصول خود استفاده می نمايد .برآورد
سربار و ميزان ساعات کار در سطوح مختلف ظرفيت به
:زير شرح است
162
شرکت توليدی خوبان
بودجه (پيش بينی )سربار کار خانه
برای بهمن ماه سال 1379
163
ادامه ی صفحه قبل
164
نرخ استاندارد سربار کارخانه برای هر ساعت کار مستقيم
ريال 630000÷ 10000= 63
.نرخ سربار کارخانه از دو قسمت تشکيل شده است
نرخ هزينه های سر بار متغير -ريال 1- 45000=45
10000
165
ادامه ی صفحه قبل
10000
63 نرخ استاندارد سربار کارخانه – ريال
166
الف -توليد بالتر يا پائين تر از %100درصد ظرفيت
.عادی
ب-هزينه های واقعی انجام يافته به ميزانی بالتراز رقم پيش
.بينی شده(بودجه)باشد
عامل اول :توليد بالتر يا پائين تر از ظرفيت عادی
کار خانه باعث انحراف حجم و عامل دوم باعث انحراف
.قابل کنترل می گردد
167
با استفاده از اطلعات مثال شرکت توليدی خوبان فرض
کنيد هزينه واقعی و استاندارد سر بار کارخانه برای توليد
10000واحد محصول آلفا در بهمن ماه به اين
:شرح است
168
ادامه ی صفحه قبل
549000 ريال
169
انحراف نامساعد 45000ريال سربار کارخانه شامل
.دو انحراف است
انحراف نامساعد حجم (توليد در سطحی کمتر از 1-
ظرفيت عادی . ) %100
انحراف قابل کنترل (هزينه های واقعی نسبت به 2-
) .پيش بينی شده افزايش يافته
170
:محاسبه انحراف حجم
10000 ظرفيت عادی توليد () %100
ساعت
800ساعت ساعات کار استاندارد برای توليد واقعی
171
:محاسبه انحراف قابل کنترل
همان طور که عنوان شد ،انحراف قابل کنترل عبارت از
تفاوت بين مبلغ واقعی هزينه های سربار و مبلغ پيش بينی
.شده برای سطح فعاليت موجود می باشد
172
طبق اطلعات قبل هزينه سربار در سطح فعاليت %80
ظرفيت عادی برای استاندارد توليد واقعی
540000ريال است که با سربار واقعی 549000
ريال 9000ريال تفاوت دارد که نشان دهنده انحراف
.نامساعد قابل کنترل می باشد
173
جمع سر بار نامساعد
انحراف حجم +انحراف قابل کنترل ) سربار )
کارخانه
:نحوه اعمال استانداردها در حسابها
پس ازدستيابی به هزينه های استاندارد ،مبالغ هزينه های
واقعی مواد مستقيم دستمزد مستقيم و سر بار کارخانه
دربدهکار حساب کالی در جريان ساخت ثبت شده است
174
کالی در جريان ساخت معادل قيمت تمام شده استاندارد
محصولت ساخته شده به حساب کالی ساخته شده
بستانکار می گردد.مانده حساب کالی درجريان ساخت آخر
دوره از کالی در جريان ساخت و انحراف هزينه های
.واقعی می باشد
175
در پايان دوره اگر مبلغ انحرافات قابل ملحظه بوده مبلغ
انحرافات بايد بين حسابهای کالی درجريان ساخت ،کالی
ساخته شده و قيمت تمام شده کالی فروش رفته تسهيم گردد
و گر نه به حساب قيمت تمام شده کالی فروش رفته منتقل
می گردد.
176
اهميت برابری تعداد آحاد توليد شده و فروخته شده را
:می توان به شرح زير خلصه نمود
در روش هزينه های مستقيم ( که درآن ازحاشيه سوداستفاده
می شود ) دقيقا مساوی با سود خالص ( و نقطه
سربسر ) در روش هزينه يابی جذبی ( که از روش
.سنتی صورت سود و زيان استفاده می شود)می گردد
177
علت اين امر مساوی بودن مخارج سربار ثابت کارخانه به
عنوان بخشی ازقيمت تمام شده کالی فروش رفته درروش
هزينه يابی جذبی يا مبلغ مخارج سربار ثابت کارخانه به
.عنوان هزينه دوره در روش هزينه يابی مستقيم است
178
اما اگر اين فرض درست نباشد ( يعنی تعداد کالهای 2-
فروخته شده مساوی با تعداد کالهای توليد شده نباشند) در
اين صورت سودخالص(ونقطه سربسر) درروش هزينه يابی
مستقيم باسودخالصی (ونقطه سربسر)که ازروش هزينه يابی
.جذبی بدست می آيد با هم برابر نخواهند بود
179
علت اين امرعدم تساوی هزينه های سربارثابت کارخانه در
روش هزينه يابی جذبی با مبلغ هزينه های سربار ثابت
.کارخانه در روش هزينه يابی مستقيم است
180
فصل پنجم
181
هزينه های ثابت ،هزينه های متغير و هزينه های مخلوط :
هزينه ها را می توان به صورت ثابت ،متغير و مخلوط
طبقه بندی نمود .برای شناسايی اين مطلب که هر هزينه
مربوط به کدام طبقه از اين هزينه ها می گردد بايد رابطه
.آن را با تغيير سطح توليد مشخص نمود
182
:هزينه های متغيير
در مجموع مستقيما هم جهت با تغييرات سطح توليد تغيير
می کنند و درصد تغييرات آنها مساوی با درصد تغييرات
.سطح توليد است
هزينه هايی ازقبيل مواد مستقيم ،دستمزد مستقيم،کميسيون
.فروش معموليترين هزينه های متغير هستند
183
:هزينه های ثابت
درمجموع با تغييرات سطح توليد تغيير نمی کنند .البته اين
ساده ترين تعريف برای هزينه های ثابت است .اگر
بخواهيم با دقت بيشتری اين هزينه را تعريف کنيم بايد گفت
که هزينه های ثابت در يک دوره معين و در يک محدوده
.توليدی خاص تغييری نکرده و ثابت است
184
هزينه های اجاره ،استهلک،حقوق و نظاير آن مثالهايی از
.هزينه های ثابت هستند
:هزينه های مخلوط
ترکيبی از هزينه های ثابت ومتغيير هستند هرگاه بخشی از
يک هزينه با تغييرات سطح توليد تغيير کند ( متغيرباشد) و
درعين حال بخش ديگران تغيير نکند( ثابت باشد ) به آن
.هزينه مخلوط اطلق می گردد
185
هزينه برق مثالی ازهزينه مخلوط است يعنی اگر موسسه ای
هيچگونه برقی مصرف نکند بايد حداقل مبلغی را بابت حق
آبونمان پرداخت نمايد( بخش هزينه های ثابت) و مسلما با
مصرف برق توسط موسسه بر اساس مقدار کيلو وات
) .مصرف برق بايد هزينه آن را پرداخت کند (بخش متغيير
186
تغييرات هزينه های ثابت و متغير به علت تغييرات درسطح
:توليد
برای درک بهتر اين مطلب ابتدا رابطه بين کل هزينه ها
و ميانگينشان را با سطح توليد مورد بررسی قرار می دهيم
و سپس به شناسايی تفاوتهای ثابت و متغير می پردازيم
چون هزينه های متغير هم جهت با تغييرات سطح توليد
.تغيير می کنند
187
ميانگين هزينه متغير(مانند ميانگين هزينه متغير هر ساعت
کار و يا هر واحد از توليد) بدون توجه به سطح توليد ثابت
باقی می ماند پس هر گاه ميانگين هزينه متغير هر واحد از
توليد ثابت باقی بماند دراين صورت کل هزينه های متغير
هم جهت با تغييرات سطح توليد تغيير کرده و درصد
تغييرات آن مساوی با درصد تغييرات توليد است
188
می توان منحنی هزينه های متغير را به صورت يک خط
مستقيم نشان داد از طرف ديگر چون کل هزينه های ثابت
با تغيير در سطح توليد تغييری نمی کند در نتيجه ميانگين
هزينه ثابت در جهت عکس تغييرات سطح توليد تغيير
.می يابد
189
هر مقدار توليد بيشتر باشد هزينه ثابت از توليد کمترخواهد
بود و برعکس کاهش سطح توليد باعث افزايش هزينه های
ثابت می گردد .در مورد هزينه های ثابت چون انتظار
نمی رود کل مبلغ آن تغيير کند در نتيجه با افزايش سطح
.توليد هزينه های ثابت کمتر می شود
190
در يک دوره معين بر اساس تعريف فوق ازهزينه های
ثابت انتظار نمی رود که مجموع آن با تغييرات سطح توليد
تغيير کند .البته اين امر با آن معنی نيست که هزينه های
ثابت تا بی نهايت سال و بدون توجه به سطح توليد ثابت
باقی خواهد ماند.
191
تعريف دقيق تری که قبل برای هزينه های ثابت ارائه
گرديد ،عنوان می کرد که فقط وقتی دو مشخصه زير
وجود داشته باشد با تغييرات سطح توليدمبلغ هزينه های
ثابت تغييری نمی کند :
1- در يک دوره معين زمانی
در يک محدوده معين از سطح توليد 2-
192
در مورد توضيح مشخصه اول يعنی يک دوره معين
زمانی به مثال زير توجه کنيد:
فرض کنيد شخصی می خواهد سه قلم ازهزينه های ثابت
شرکت منفردرا که بخشی از 10ميليون ريال هزينه
های ثابت آن درسال1369بوده است برای سال 1370
بينی کند .پيش -
193
ادامه ی صفحه قبل
ريال500000 بيمه
ريال400000 اجاره
ريال1500000 حقوق
194
:مبالغ زیر بدست خواهد آمد
600000 بيمه
1800000 اجاره
3500000 حقوق
195
بسياری از هزينه ها فقط در يک دوره معين زمانی ثابت
هستند و آگاهی از اين حقيقت که در دوره های مختلف
دارای مبالغ مختلفی خواهند بود باعث نمی گردد که بر
.روی طبقه بندی آنها در هزينه های ثابت موثر باشد
196
هزينه های ثابت ممکن است در دوره های متفاوت مبالغ
مختلفی را داشته باشندبلکه ممکن است در طی يک دوره
.معين نيز متفاوت با مبلغ پيش بينی شده باشند
197
:مثال
اگر قانونی تصويب شود که در سال 1370موسسات بايد
حد اقل %30حقوق کارکنان خود را نسبت به
سال 1369افزايش دهند در اين صورت هزينه حقوق
باز هم يکی از هزينه های ثابت است ولی مبلغ آن با مبلغ
پيش بينی شده
.متفاوت خواهد بود
198
برای توضيح مشخصه دوم،يعنی در يک محدوده معينی از
سطوح توليد نيزازمثال زير استفاده می کنيم:
فرض کنيد شرکت منفرد از ظرفيت کامل توليدی خود که
توليد 1500واحد کال است استفاده می کند و اين شرکت
درنظردارد که مقدار توليد خود را به 3000واحد
برساند.
199
آيا باز هم هزينه های ثابت اين شرکت مبلغ
10000000ريال خواهد بود ؟ البته جواب منفی است.
بايد ماشين آلت جديدی خريداری گردد و در نتيجه
هزينه استهلک ،هزينه حقوق ،و هزينه بيمه افزايش
خواهد يافت،در نتيجه افزايش اين هزينه ها کل مبلغ هزينه
ثابت اين شرکت افزايش می يابد.
200
اگرهزينه های ثابت جديد برای افزايش سطح توليد 5،ميليون
ريال باشد دراينصورت جمع هزينه های ثابت اين شرکت
15ميليون ريال خواهد شد .همچنين فرض کنيد که
اين شرکت با ظرفيت جديد خود می تواند حداکثر
3000
.واحد کال را توليد کند
201
اگراين شرکت بين صفرتا 1500واحد کال توليد کند دراين
محدوده توليد هزينه های ثابت 10ميليون ريال واگر ميزان
از1501واحد تا 3000واحد باشد هزينه های ثابت
.اين شرکت مبلغ 15ميليون ريال خواهد بود
202
:محدوده توليد و هزينه های متغير
در يک محدوده معينی از توليد هزينه های ثابت تغيير
نمی کنند اين امر در مورد هزينه های متغير نيز صادق
است به همين دليل در تعريف قبلی عنوان شد که کليه
هزينه ها در يک محدوده معينی از سطح توليد دارای
رفتار معينی هستند .
203
هزينه های متغير هم جهت با تغييرات سطح توليد تغيير
می کنند ،يعنی هزينه متغير هر واحد از توليد ثابت است.
در عمل کامل اين امکان وجود دارد که ميانگين هزينه
(هزينه متغير هر واحد از توليد) در محدوده های مختلف
توليدی متفاوت باشد .
204
البته اين امر جای نگرانی ندارد چون فرض بر اين است که
شرکت مورد تجزيه و تحليل در يک محدوده توليدی معينی
.در حال فعاليت می باشد
لذا بايد به خاطرداشته باشيد که فقط در يک محدوده خاصی
از توليد رفتار هزينه های متغير به صورت فوق الذکر
.خواهد بود
205
:تجزيه و تحليل قيمت تمام شده -سطح توليد -سود
حال که با مفاهيم هزينه های ثابت ومتغيرآشنا شديم می توانيم
وارد بررسی يکی از مفيد ترين ابزار حسابداری به نام
تجزيه و تحليل قيمت تمام شده سطح توليد – سود گرديم
206
در تجزيه و تحليل قيمت تمام شده -سطح توليد -سود
حسابداران به اين نکته بر می خورند که عوامل متغير
زيادی نظيرقيمت فروش ،محصولت توليدی ،هزينه های
متغير هر واحد ،هزينه های ثابت ،مقدار توليد و فروش بر
روی سود موسسات تاثير می گذارند.
207
درتجزيه و تحليل قيمت تمام شده -سطح توليد -سود روابط
اين عوامل متغير و تاثير تغييرات اين عوامل بر روی سود
موسسات مورد ارزيابی و بررسی قرار می گيرد نقطه
سربسر سطحی از فروش (تعداد يا مبلغ ) است که در اين
.سطح سود موسسه صفر خواهد بود
208
در مورد مثال فوق نحوه محاسبه نقطه سربسر بر حسب
:مقدار به شرح زير است
جمع هزينه ها -فروش = سود خالص
جمع هزينه ها عبارتند از هزينه های متغير و هزينه های
ثابت ،لذا معادله فوق را
:
هزينه های ثابت -هزينه های متغير -فروش=سود خالص
209
:صورت سود و زيان به فرم حاشيه سود
برای تعيين مقدار فروش در نقطه سربسر بايد صورت
سود و زيانی تهيه کرد که درآن از تجزيه و تحليل قيمت
تمام شده -سطح توليد -سود استفاده شده باشد صورت
سود و زيان به فرم حاشيه سود می گويند .
210
شکل کلی صورت حساب سودوزيان به فرم حاشيه سود به
:شرح زير است
** فروش
* کسر می شود :هزينه های متغير
* مساوی است با :حاشيه سود
* کسر می شود :هزينه های ثابت
* مساوی است با:سود خالص
211
در اين فرم ازصورت سود وزيان کليه هزينه های متغير
.با يکديگر جمع شده و از فروش کسر می گردد
به ما به التفاوت اين دو مبلغ جمع حاشيه سود گفته
می شود و به همين دليل است که به اين فرم ازصورت
سود و زيان صورت سود و زيان به فرم حاشيه سود
.می گويند
212
سپس تمام هزينه های ثابت ( هزينه های ثابت توليد ،
فروش ،اداری و عمومی ) نيز با يکديگر جمع گشته
و ازحاشيه سود کسر می شود تا در نتيجه سود خالص
.به دست آيد
213
:چنانچه
اگرحاشيه سود بيشتر از هزينه های ثابت باشد سود 1-
.حاصل می گردد
اگرحاشيه سود کمتر باشد موسسه متحمل زيان می شود 2-
اگر حاشيه سود دقيقا مساوی با هزينه های ثابت باشد 3-
.در نقطه سر بسر قرار می گيرد
214
چنانچه گفته شد مابه التفاوت حاشيه سود وهزينه های ثابت
سود خالص است .لذا کليد اصلی برای کسب سود ،فروش
تعداد کافی ازکالها به نحوی است که جمع حاشيه سود
.بيشتر از هزينه های ثابت شود
215
می گردد: معمول صورت سود و زيان به شکل زير تهيه
** درآمد حاصل از فروش
** کسر می شود :قيمت تمام شده کالی فروش رفته
** مساوی است با :سود ناويژه
** کسر می شود :هزينه های اداری و عمومی
** مساوی است با :سود خالص
است . صورت سود و زيان سنتی به اين صورت
216
وقتی صورت سود و زيان به فرم بال تهيه می شود درواقع
هزينه ها بر حسب عملکردشان آورده می شوند لذا به اين
فرم ازصورت سود و زيان،صورت سود وزيان عملکردی
.نيز گفته می شود
217
مزيت صورت سود و زيان به فرم حاشيه سود نسبت به شکل
:سنتی آن
سود رامی توان هم به صورت سنتی وهم به صورت حاشيه
سود محاسبه نمود .صورت سود و زيان به فرم حاشيه سود
طبيعتا برای تجزيه و تحليل تاثير هزينه های متغير بر
.روی سود مناسب تراست
218
از هر روشی برای تهيه اين صورت مالی استفاده کنيم لزم
است که هزينه های ثابت و هزينه های متغير مشخص
باشد .چون در صورت سود و زيان به فرم حاشيه سود
طبقه بندی هزينه ها بر اساس رفتارشان (تغييراتشان بر اثر
.تغييرات سطح توليد) انجام می گيرد
219
بسيارآسان خواهد بودکه چگونگی تحت تاثير قرار گرفتن
هر گروه از هزينه ها را بر اساس تغييرات سطح توليد
.مورد بررسی قرار داد
چون در صورت سود و زيان سنتی هزينه ها براساس
عملکردشان طبقه بندی می شوند ،لذا هر گروه از اين
هزينه ها ترکيبی از هزينه های ثابت و متغير هستند.
220
به دليل بال پيش بينی هر يک از اين هزينه ها در
اثر تغييرات سطح توليد گاهی غير ممکن است .
اين فرم تهيه صورت سودوزيان برای تصميم گيريهای
مديران کاربرد دارد و نبايد فراموش کرد که
براساس اصول حسابداری صورتهای مالی که برای
عموم ( افراد خارج از موسسه) تهيه می گردد بايد
سنتی باشد .به فرم
221
هزينه متغير هر واحد از کالی توليدی :
=هزينه متغيرهرواحد جمع هزينه های متغير
تعداد کالی توليد شده و فروش رفته
باری هر واحد اضافی که توليد شده و به فروش برسد
.متحمل مقداری هزينه متغير می گردد
222
درصد هزينه های متغير -که گاهی به آن نسبت هزينه های
متغير نيز گفته می شود درصدی از فروش است که برای
پوشش هزينه های متغير لزم است ؛ يعنی مشخص می کند
که با فروش يک درصد ريال کال موسسه متحمل چند ريال
.هزينه متغير می شود
223
جمع هزينه های متغير= درصدهزينه متغير(× ( %vc
100
جمع مبلغ فروش
روش ديگر محاسبه درصد هزينه )%vcاستفاده از
(متغير
:هزينه متغير و قيمت فروش هر واحد است .توجه کنيد
= هزينه متغير هر واحد %vc
قيمت فروش هر واحد
224
روش سومی نيزبرای محاسبه VC%وجودداردکه مربوط
به درک درصد حاشيه سود( )CM%می گردد .استفاده
ازاين روش به شرح زير است :
حاشيه ی سود هر واحد:
-1هزينه متغيرهرواحد -قيمت فروش هرواحد=CMU
225
=CMU جمع حاشيه ی سود -2
تعداد کالهای توليد شده و فروش رفته
درصد حاشيه سود (:)CM%
درصد حاشيه سود ( يا نسبت حاشيه سود ) ما به التفاوت
فروش و هزينه های متغير است .
:می توان به سه طريق زير اين رقم را محاسبه نمود
226
در صد روش اول جمع حاشيه سود تقسيم بر جمع مبلغ فروش
:می گردد .اين درصد عبارتست از
)%CM( 100 حاشيه سود= × -1
جمع مبلغ فروش
= %CM CMU ×100 2-
قيمت فروش هر واحد
227
-3سومين راه محاسبه CM%تفاضل درصد هزينه های
متغير از %100يا از تفاضل نسبت هزينه متغير از يک
:استفاده کرد
%CM = %100-%VC %CM = 1-%VCيا
راحت ترين روش (در برخی از مواقع تنها روش ) محاسبه
درصد هزينه های متغير ،حاشيه سود هر واحد از توليد
.يا درصد حاشيه سود بستگی به اطلعات دقيق موجود دارد
228
:تکنيک های تجزيه وتحليل قيمت تمام شده سود
برای تجزيه وتحليل قيمت تمام شده -سطح توليد -سود 1-
.می توان از دو تکنيک مختلف استفاده کرد
از تکنيکهای مربوط فقط برای نقطه سربسراستفاده 2-
نمی شود بلکه با به کارگيری اين تکنيک می توان فروش
.را برای بدست آوردن سطح معينی ازسود محاسبه نمود
229
از تکنيکهای مربوط می توان برای محاسبه مبلغ و تعداد3-
.استفاده کرد
تکنيک معادله سود :
همان روشی است که قبل به آن اشاره شده است .نام اين
روش،ازصورت سود وزيان فرم حاشيه سود حاصل گرديده
.است
231
اگر ()Xرا به عنوان تعداد واحد درنظر بگيريم دراين صورت
:با استفاده از فرمول زير می توان تعداد واحد را محاسبه نمود
= سود خالص+هزينه های ثابت X
CMU
232
استفاده از تکنيک حاشيه سود دو مزيت را در بر دارد که
عبارتند از :
( )1استفاده از مراحل کمتر و( )2از اين تکنيک می
توان در زمانی که CMUدر دست است ولی قيمت
فروش و
.VCUبه طور مجزا مشخص نيست استفاده نمود
233
چنانچه بخواهيم به جای تعداد واحد ،مبلغ را محاسبه نمائيم
در اين صورت می توان از فرمول زير استفاده نمود:
سود خالص +جمع هزينه های ثابت = X
CM%
حاشيه ايمنی :موسسه ای دارای حاشيه ايمنی است که
فروشش بيش از نقطه سربسر باشد .
234
حاشيه ايمنی تفاضل فروش نقطه سربسر و فروش واقعی
(يا فروش بودجه شده)دوره است .
فروش واقعی فروش در نقطه
يا بودجه شده = حاشيه - سربسر
ايمنی
حاشيه ايمنی مبلغی است که اگر شرکت به آن مبلغ کاهش
يابد شرکت متحمل زيان خواهد شد .
235
تاثير ماليت بر روی تجزيه و تحليل قيمت تمام شده
-:سطح توليد – سود
هرگاه با موسسه ای مواجه شديم که مشمول پرداخت ماليات
باشد فرمول قيمت تمام شده -سطح توليد -سود آن عبارت
خواهد بود از:
= هزينه های ثابت +سود قبل از کسر ماليات X
CMU
236
هرگاه فقط سود خالص مشخص باشد و مبلغ سود قبل از
کسر ماليات در دسترس نباشد ،در اين صورت بايد سود
خالص را تبديل به سود خالص قبل از کسر ماليات نمود.
= سود قبل از کسر ماليات سود خالص
نرخ ماليات 1-
237
:سوال
وقتی سود خالص مشاهده شد چگونه بايد تشخيص داد که
منظوراز سود خالص قبل از کسر ماليات و يا بعداز کسر
ماليات است؟
اگراين واقعيت پذيرفته باشد که آخرين مبلغی که درصورت
سود وزيان آورده می شود بايد به عنوان سود خالص در
.نظر گرفته شود
238
.با توجه به توضيحات بال می توان جواب زيررا بيان کرد
اگردرمسئله ای اشاره ای به ماليات نشده باشد سودخالص
.يعنی سود قبل از کسرماليات
و اگرماليات در نظر قرار گرفته شده باشد دراينصورت
منظور از سود خالص همان سود خالص پس ازکسر ماليات
.خواهد بود
239
:مفروضات تجزيه وتحليل قيمت تمام شده -سطح توليد -سود
به پيش بينی های ناشی از استفاده از مدل قيمت تمام شده
-سطح توليد -سود وقتی می توان اعتماد نمود که
مفروضات اصلی اين مدل که شش فرض است دارای
.اعتبار باشند
240
:اين مفروضات عبارتند از
سطح توليد تنهاعامل متغيری است که رفتارهزينه ها 1-
را تحت تاثير قرار می دهد .
-2هزينه های ثابت و متغير را می توان از يکديگر
تفکيک نموده و آنها را به دقت طبقه بندی نمود .
- 3در محدوده معينی از فروش ،قيمت فروش هر واحد
از کال ثابت است .
241
درمحدوده معينی ازتوليد،جمع هزينه های ثابت و هزينه 4-
.متغير هر واحد از توليد ثابت هستند
از اين تجزيه و تحليل فقط می توان در مورد شرکتهايی 5-
که يک نوع کال توليد می کنند و يا موسساتی که دارای
انواع توليدات هستند ولی ترکيب فروش ثابتی را دارند
.استفاده نمود
242
اختلف قابل توجهی بين مانده حساب موجودی کالی 6-
ساخته شده اول دوره و پايان دوره وجود ندارد .يعنی
.واحدهای توليد شده و فروخته شده مساوی هستند
هر گاه هر يک از اين متغير ها تغيير کند در اين
.صورت نقطه سربسرپيش بينی شده صحيح نخواهد بود
243
تجزيه و تحليل قيمت تمام شده -سطح توليد -سود در
:مورد شرکتهای چند محصولی
درعمل غالب موسسات چندين نوع کال به فروش ميرسانند
به همين دليل به آنها شرکت های چند محصولی اطلق
می گردد.
244
تجزيه و تحليل قيمت تمام شده -سطح توليد -سود شرکتهای
چند محصولی تقريبا مشابه شرکت های تک محصولی
می باشد ولی تفاوتهای موجود بين آنها نيز قابل توجه بوده
.است و بايد مورد نظر قرار گيرد
245
ترکيب فروش :
ترکيب فروش فقط مربوط به موسسات چند محصولی
می شود و نمايانگر درصد هريک از محصولت در
کل فروش می باشد .
فروش هر يک از محصولت = درصد ترکيب فروش
کل فروش محصولت
246
ترکيب فروش به صورت تعداد واحد های فروش و يا
مبلغ فروش اندازه گيری می شود .
ترکيب فروش موسسات برروی حاشيه سودهرواحد توليد
()CMUو يا درصدحاشيه سودی ( )CM%که درفرمول
قيمت تمام شده -سطح توليد -سود استفاده می شود اثر
می گذارد .
247
هر گاه ترکيب فروش تغيير کند CMUجديدی و يا
CM%جديدی حاصل گشته و(CMUيا (CM%جديدنياز
به تجديد نظر در مدل قيمت تمام شده -سطح توليد -سود
.را فراهم می سازد
248
ترکيب و فروش تجزيه و تحليل قيمت تمام شده -سطح
.توليد -سود
تجزيه و تحليل قيمت تمام شده -سطح توليد -سود شرکتهای
:چند محصولی چهارمرحله دارد که عبارتند از
.تعيين ترکيب فروش است 1-
محاسبه ميانگين موزون(وزنی) حاشيه سود هر واحد از 2-
.توليد است
249
:روشهای محاسبه ميانگين موزون
جمع حاشيه سود تقسيم بر مجموع تعداد کالهای فروش رفته1-
.می شود
تعدادکل کالها÷جمع حاشيه سودبرای تمام کالها=ميانگين
وزنی
()CMU
محاسبه CMU2-به اين ترتيب است کهCMUهر يک از
کالها درصد ترکيب فروش مربوطه ضرب و سپس ضرايب
.حاصله جمع می گردند
250
مرحله سوم استفاده از فرمول سنتی قيمت تمام شده 3-
-سطح توليد -سود است .در صورت کسر اين
فرمول هزينه های ثابت و سود مورد نظر برای کل
کالها قرار
داده می شود وميانگين .CMUدرمخرج کسرقرارمی گيرد
251
در اين مرحله جوابی که از مرحله سوم به دست آمده 4-
است بين محصولت مختلف توليدی از طريق ضرب کردن
درصد ترکيب فروش هر محصول در تعداد آحاد فروش آن
.تهسيم می گردد
252
دراستفاده از تجزيه و تحليل قيمت تمام شده -سطح توليد -
سود فرض مربوط به ترکيب فروش از اهميت ويژه ای
برخورداراست .چنانچه اطلعات ديگری در دست نباشد
ترکيب فروش ثابت باقی خواهد ماند که اين مطلب همان
.فرض پنجم درقسمت مفروضات است
253
وقتی تر کيب فروش تغيير می کند CMUنيز تغيير می يابد
اگرCMUتغيير کند جواب تجزيه و تحليل قيمت تمام شده
.سطح توليد -سود نيز تغيير می نمايد -
254
:هزينه يابی مستقيم و هزينه يابی جذبی
ششمين فرضی که در تجزيه و تحليل قيمت تمام شده
-سطح توليد -سود در نظر گرفته می شود اين است
که اختلف قابل توجهی بين موجودی کالی ساخته شده
.اول دوره و پايان دوره وجود ندارد
255
به عبارت ديگر فرض بالعنوان می کند که تعداد آحاد توليد
.در يک دوره مساوی با تعداد آحاد فروش است
مسلما چون موسسات توليدی به توليد وفروش کال می پردازند
در نتيجه اين فرض مربوط به موسساتی که به توليد اشتغال
.ندارند نمی گردد
256
برای درک بهتر اين فرض ابتدا به يادآوری اين مطلب
می پردازيم که در اين فصل دو نوع صورت سود و زيان
موردبحث قرارگرفته است که نحوه تنظيم کلی آنها درجدول
.بعد آمده است
257
صورت سود و زيان سمت راست اين جدول صورت سود
و زيان به فرم حاشيه سود است .صورت سود و زيان
ديگر عموما برای گزارش به عموم تهيه می گردد که
.به آن شکل سنتی صورت سود و زيان گفته می شود
258
صورت سود و زيان به فرم سنتی صورت سود و زيان به فرم حاشيه
سود
فروش فروش
کسر می شود :قيمت تمام شده کالی کسر می شود:جمع هزينه های متغير
فروش رفته
259
از صورت سود و زيان به فرم حاشيه سود وقتی استفاده
می شود که از فروش هزينه يابی مستقيم برای قيمت تمام
شده محصولت توليدی استفاده شده باشد ؛ و از صورت
سود و زيان سنتی در زمانی استفاده می گردد که روش
محاسبه قيمت تمام شده محصولت توليدی هزينه يابی جذبی
.باشد
260
تعريف هزينه يابی مستقيم وجذبی :
تفاوت هزينه يابی مستقيم و هزينه يابی جذبی در اين
مطلب است که در هزينه يابی جذبی سربار ثابت کارخانه
يکی ازعوامل قيمت تمام شده محصول محسوب گشته
و درهزينه يابی مستقيم اين سربار به عنوان هزينه دوره
.در نظر گرفته می شود
261
درروش هزينه يابی جذبی قيمت تمام شده محصولت
از هزينه مواد ،هزينه دستمزد ،هزينه های سربار
متغير کارخانه وهزينه های سربار ثابت کارخانه تشکيل می
شود .وقتی کال توليد شد اين مخارج کل به عنوان قيمت
تمام شده توليد تهسيم گشته و در زمان فروش کال تبديل
به هزينه می گردد .
262
کليه مخارجی که برروی کالهای به فروش نرسيده
تهسيم شده است به عنوان دارائی درترازنامه باقی
می ماند .کليه مخارج فروش و اداری و عمومی در
زمان وقوع به عنوان هزينه های دوره محسوب
می گردد .
263
درروش هزينه يابی مستقيم قيمت تمام شده توليد شامل مواد
مستقيم ،دستمزد مستقيم و هزينه های سربار متغيرکارخانه
می گردد در اين روش فقط مخارج متغيرکارخانه به عنوان
.قيمت تمام شده توليدبرروی کالهای توليدی تهسيم می شود
264
وقتی که کالها به فروش می رسند فقط مخارج متغير
.کارخانه به عنوان هزينه در نظر گرفته می شود
در مورد کالهايی که به فروش نرسيده است و به عنوان
دارائی در ترازنامه باقی می ماند به جز مخارج متغير
کارخانه هيچگونه هزينه ای برای آن در نظر گرفته
.نمی شود
265
هزينه سربار ثابت کارخانه به عنوان قيمت تمام شده
کالهای توليدی محسوب نمی گردد و جزء هزينه های
دوره به حساب آورده می شود و مانند مخارج فروش
و اداری و عمومی در زمان وقوع به هزينه منظور
.می شود
266
اهميت برابری تعداد آحاد توليد شده و فروخته شده را
:می توان به شرح زير خلصه نمود
اگراين فرض درست باشد در اين صورت سود خالص 1-
ونقطه سربسر) در روش هزينه های مستقيم دقيقا
(مساوی
با سود خالص ( ونقطه سربسر) در روش هزينه يابی جذبی
.روش سنتی صورت سودوزيان استفاده می شود)می گردد)
267
علت اين امر مساوی بودن مبلغ مخارج سربارثابت کارخانه
به عنوان بخشی از قيمت تمام شده کالی فروش رفته در
روش هزينه يابی جذبی با مبلغ خارج سربار ثابت کارخانه
به عنوان هزينه دوره در روش هزينه يابی مستقيم است
268
اما اگر اين فرض درست نباشد ( يعنی تعداد کالهای 2-
فروخته شده مساوی با تعداد کالهای توليد شده نباشند) در
اين صورت سود خالص ( و نقطه سربسر ) در روش
هزينه يابی مستقيم با سود خالصی( و نقطه سربسر ) که
ازروش هزينه يابی جذبی بدست می آيد باهم برابرنخواهند
.بود
269
علت اين که سود خالصی که از روش هزينه يابی مستقيم
و هزينه يابی جذبی به دست می آيد با هم برابر نيستند عدم
تساوی هزينه های سربار ثابت کارخانه در روش هزينه
يابی جذبی با مبلغ هزينه های سربارثابت کارخانه در روش
.هزينه يابی مستقيم است
270
اگرتعداد آحاد توليد بيشترازتعداد کالهای فروش رفته باشد
بخشی ازمبلغ ازمخارج سربارثابت کارخانه ( هزينه يابی
جذبی) بر روی آحاد توليد سرشکن شده است و هنوزبه
.عنوان موجودی کالی ساخته شده پايان دوره است
بنابراين بخشی از مبلغ نبايد به عنوان هزينه دوره درنظر
.گرفته شود
271
به هر حال در روش هزينه يابی مستقيم سربارثابت کارخانه
به عنوان هزينه در نظر گرفته می شود چون دراين روش
مخارج سربار ثابت کارخانه به محض وقوع به عنوان
.هزينه دوره محسوب می گردد
272
چون در روش هزينه يابی مستقيم سربار ثابت کارخانه
بيشتری نسبت به روش هزينه يابی جذبی برای هزينه
دوره منظورمی گردد لذا با استفاده از روش هزينه يابی
مستقيم سود کمتری نسبت به روش هزينه يابی جذبی
.نمايش داده خواهد شد
273
اگر وضعيت طوری باشد که تعداد آحاد فروش رفته بيشتر
از تعداد کالهای توليدی گردد ،دراين صورت کاربرعکس
خواهد شد يعنی در روش هزينه يابی مستقيم سود بيشتر از
روش هزينه يابی جذبی خواهد بود .
274
فصل هفتم
275
:مقدمه
دراصول حسابداری 1بيان شد كه غالب موسسات به
دنبال كسب سودآوری ونقدينگی هستندقدرت سودآوری
يعنی افزايش مبلغ حقوق صاحبان سرمايه از طريق
فعاليتهای تجاری يا به طور دقيق تر قدرت سودآوری
يعنی رضايت صاحبان سرمايه ازبازدهی سرمايه
ايكه در موسسات انجام داده اند .گذار-
276
ميزان توانايی پرداخت بدهی ها و از عهده برآمدن انجام
تعهدات درزمان سررسيد را قدرت نقدينگی گويند .صورت
سودوزيان برای اندازه گيری شكست و يا موفقيت موسسات
.دردستيابی به اهداف سودآوری تعيين شده تنظيم می گردد
277
ترازنامه از نقطه نظر قدرت نقدينگی موسسات را مشخص
می سازد مثلً اين صورتحساب ماهيت و مبلغ دارائی های
جاری و بدهی های جاری را نشان می دهد و از روی اين
اطلعات استفاده كنندگان از صورتهای مالی می توانند
ابزار تعيين نقدينگی مانند نسبت جاری و مبلغ سرمايه در
.گردش را محاسبه نمايند
278
تعيين قدرت نقدينگی و تداوم اين قدرت در طی دوره و يا
دوره های مالی بعد را نمی توان فقط باارزيابی دارائی های
جاری و بدهی های جاری كه در ترازنامه مشخص
.می گردند تعيين نمود
279
موسسه موردتجزيه وتحليل درطی دوره مالی چه مبلغی پول
نقد دريافت نموده است ؟ اين دريافت های نقدينگی از چه
.منابعی بوده اند
برای پاسخ به اين سئوالت موسسات صورتحساب سومی
تهيه می كنند كه درآن منابع و مصارف نقدينگی را در طی
.دوره حسابداری نشان می دهد
280
تا سال های اخير به صورتحسابی كه منابع و مصارف
نقدينگی را نشان می داد صورت تغييرات در وضعيت مالی
اطلق می گرديد .درتنظيم صورت گردش وجوه موسسات
مجازبودند كه با استفاده ازروش های مختلف منابع نقدينگی
.خود را مشخص نمايند
281
برخی از موسسات صورت گردش وجوه را به نوعی تهيه
می كردندكه فقط منابع ومصارف وجوه نقد را نشان می داد
برخی ديگرازموسسات دراين صورتحساب منابع ومصارف
سرمايه در گردش يا ساير منابع نقدينگی را مشخص
.می ساختند
282
بعلت اين تعاريف مختلف از وجوه صورتهای تغييرات
در وضعيتی كه توسط موسسات مختلف تهيه می شد از
لحاظ محتوی دارای تفاوت های عمده ای بود .اين امر
مقايسه صورت های گردش وجوه موسسات را برای
.تجزيه و تحليل گران مشكل ساخته بود
283
برای حل اين مسئله مقرر گرديد كه از اول سال 1988
ميلدی كليه موسسات تهيه صورت تغييرات در وضعيت
مالی را متوقف كنند .به جای آن صورت جريان های نقدی
.را تهيه نمايند
284
:صورت جريان های نقدی
هدف اصلی تهيه صورت جريان های نقدی ارائه اطلعاتی
درباره دريافت ها و پرداختهای نقدی موسسات در طی
دوره حسابداری است .يعنی وقتی صحبت از جريان های
نقدی می شود اين امرهم شامل دريافت های نقدی و هم
.شامل پرداختهای نقدی می گردد
285
به علوه در اين صورت حساب بايد اطلعات مربوط به
كليه فعاليت های سرمايه گذاری و تامين مالی موسسات
نيزارائه گردد .بنابراين صورت جريان های نقدی بايد
عوامل زير را در اختيار سرمايه گذاران ،بستانكاران و
.ساير تجزيه و تحليل گران مالی قرار دهند
قدرت موسسه درافزايش وجوه نقد دردوره های آينده 1-
286
.قدرت موسسه در انجام تعهدات خود و پرداخت سود 2-
.نياز موسسه به تامين مالی از خارج موسسه 3-
دليل متفاوت بودن مبلغ سود خالص با جريان های نقدی 4-
.خالص ناشی از عمليات
جنبه های نقدی و غيرنقدی فعاليت های سرمايه گذاری 5-
.و تامين مالی در طی دوره مالی
287
علل تغييرات در مبلغ وجوه نقد و يا معادل نقدی ابتدا 6-
و پايان دوره مالی
:فعاليت های عملياتی
كليه جريانهای نقدی كه مربوط به فعاليتهای سرمايه گذاری
و فعاليت های تامين مالی نباشند مربوط به جريان های
نقدی عملياتی هستند .معمول جريان های نقدی مربوط به
.فعاليت های عملياتی شامل فعاليت های زير می گردند
288
جريان های نقدی مربوط به فعاليت های عملياتی
پرداخت بابت دريافت خدمات 1- جمع آوری طلب ازمشتری 1-
و يا كال بابت فروش كال يا انجام
پرداخت بهره 2- خدمات
پرداخت ماليات بر درآمد 3- دريافت بهره و سود از ساير 2-
شركت ها
ساير پرداختهای نقدی ناشی 4-
ازعمليات مانند پرداخت بابت ساير دريافت های نقدی ناشی 3-
دعوی حقوقی ازعمليات مانند دريافت های
ناشی از دعوی حقوقی
289
جريان های نقدی مربوط به فعاليت های سرمايه گذاری
290
جريان های نقدی مربوط به فعاليت های تامين مالی
باز پرداخت اصل وام بدون 1- دريافت وام كوتاه مدت و يا 1-
هزينه بهره وام بلند مدت
پرداخت به صاحبان سرمايه 2- دريافت از صاحبان سرمايه 2-
مانند پرداخت سود مانند دريافت بابت فروش
سهام
291
باز پرداخت بدهی ها فقط مربوط به وام های دريافتی
می گردد و نه حسابهايی از قبيل بستانكاران و هزينه های
معوق پرداخت با بستانكاران و پرداخت بابت هزينه های
معوق تحت عنوان پرداخت بابت خريدمواد اوليه وخدمات
آمده است و در قسمت پرداخت های نقدی ناشی از
.فعاليت های عملياتی طبقه بندی گرديده است
292
پرداخت بابت هزينه بهره در قسمت فعاليت های عملياتی
طبقه بندی می گردد .دريافت بهره ناشی از فعاليت های
سرمايه گذاری و پرداخت بهره مربوط به فعاليت های
تامين مالی است .
اگرچه FASBاين مطلب را مد نظر داشته ولی تصميم
گرفته است كه دريافت و پرداخت بهره را در فعاليتهای
عملياتی طبقه بندی كند .
293
با قرار دادن دريافت و پرداخت بهره در FASB
فعاليت های عملياتی می خواهد خالص جريان نقدی
ناشی از فعاليت های عملياتی را كه نمايانگر تاثير نقدی
رويدادهای مربوطه به درآمدها و هزينه مالی كه در
محاسبه سود خالص دخالت دارند را تعيين كند.
294
چون درآمد و هزينه بهره در محاسبه سود خالص دخالت
دارند لذا تصميم گرفته شده است كه به عنوان جريان های
نقدی مربوط به فعاليت های عملياتی طبقه بندی گردند
پرداخت سود در محاسبه سود خالص دخالتی ندارند و
بنابراين بايد به پرداخت سود به عنوان فعاليت تامين مالی
.نگاه كرد
295
وجوه نقد و معادل وجوه نقد به منظور تهيه صورت
جريان های نقدی FASBوجوه نقدرا شامل خود وجوه نقد
و معادلهای وجوه نقد می داند .معادل های وجوه نقد شامل
سرمايه گذاری های كوتاه مدت می شود كه موسسه
می تواند به سرعت آنها را تبديل به وجوه نقد نمايد.
296
از اوارق قرضه بانك مركزی چک های پستی و نظايرآنها
می توان به عنوان معادل های وجوه نقد نامبرده انتقال
پول بين حسابهای بانكی موسسه و اين معادل های
وجوه نقد به عنوان دريافت ها و پرداخت های نقدی در
نظر گرفته نمی شود ،به پول وجوه نقد گفته می شود.
297
حال اين پول به صورت اسكناس باشد و يا به صورت
حسابهای بانكی و يا به فرم معادل های وجوه نقد به هر
حال هرگونه بهره دريافتی ناشی از مالكيت معادل وجوه نقد
بايد جزء دريافت های نقدی ناشی از فعاليت های عملياتی
.محسوب گردد
298
معادل نقدی محدود می شود به اقلم كوتاه مدتی كه به
.سرعت قابليت تبديل به وجوه نقد را دارند
بنابراين خريد و فروش اوراق بهادار قابل فروش كه باعث
ايجاد جريان های نقدی می شوند به صورت جريان های
.نقدی آورده می شوند
299
:اهميت ويژه جريان نقدی ناشی از فعاليت های عملياتی
چنانچه موسسات بخواهند به حياتش ادامه دهند بايد قادر به
ايجاد جريان نقدی خالص مثبت از فعاليت های عملياتی
خود باشند .موسساتی كه دارای جريان های نقدی خالص
منفی ازعمليات خود هستند نمی توانند وجوه نقد خود را از
.ساير منابع تامين كنند
300
در حقيقت عمدتا توانايی يک موسسه در افزايش وجوه
نقد ازطريق فعاليت های تامين مالی بستگی به توانايی ايجاد
.وجوه نقد ناشی از عمليات عادی آن موسسه دارد
301
اگر بستانكاران(به طور عام) و صاحبان حقوق سرمايه از
اين اطمينان برخوردار نباشد كه شركتی از فعاليت های
عملياتی خود وجوه نقد كافی برای پرداخت بدهی ها در
سر رسيد ،بهره وسود به دست می آورد .در اين صورت
.از سرمايه گذاری در آن شركت خودداری می كنند
302
:روش های تهيه صورت جريان های نقدی
اقلمی كه در صورت سود و زيان و يا ترازنامه عنوان
می شوند نمايانگر مانده حساب های دفتر كل است .به هر
حال توجه داشته باشيد كه عناوين مورد استفاده در صورت
جريان های نقدی مربوط به حساب های معنی در دفتر كل
.نيستند
303
صورت جريان های نقدی خلصه ای از رويدادهای نقدی
در طی دوره مالی است .به هر حال ثبت دفاتر بر
.مبنای تعهدی انجام می گيرد و نه بر اساس وجوه نقد
در موسسات بسيار كوچک از روی دفاتر اختصاصی
دريافت های نقدی و پرداخت های نقدی می توان صورت
.جريان های نقدی را تهيه كرد
304
برای مثال :
دريافت های نقدی از مشتريان معمول مساوی با حاصل
جمع ستون فروش و ستون بدهكاران در دفتر اختصاصی
دريافتهای نقدی است .اطلعات مربوط به ساير حسابهای
دفاتر اختصاصی دريافت و پرداخت ها به دست آورد .
305
بايد صورت جريان های نقدی از طريق بررسی صورت
سود و زيان و تغييرات مانده کليه حسابها در طی دوره
مالی به جز حساب وجوه نقد تهيه گردد .اين روش
برمبنای سيستم ثبت دو طرفه حسابداری قرار دارد
يعنی هر رويدادی كه بر روی وجوه نقد تاثير
.بگذارد
306
بايد بر روی بقيه دارايی های ،بدهی ها يا حقوق صاحبان
سرمايه نيز موثر باشد .تغيير دراين حسابها ماهيت رويداد
.نقدی را روشن می سازد
:مثال
حساب کنترل اوراق بهادار قابل فروش شرکت هوشمند در
:طی سال فعاليتهای زير را نشان می دهد
307
7.000.000 مانده در 1/1/1370
6.500.000 در طی سال بدهکار شده است
4.400.000 در طی سال بستانکار شده است
91.000.000 مانده در 29/12/70
همچنين فرض می شود كه صورت سود وزيان شرکت مبلغ
400.000ريال زيان ناشی از فروش اوراق بهادار
قابل فروش را نشان می دهد .
308
مبلغی كه اين حساب در طی سال بدهکار شده است قيمت
تمام شده است ثبت های مربوط به بدهکار شدن اين
حساب مبنای خريد اوراق بهادار قابل فروش
6.500.000درقسمت فعاليتهای سرمايه گذاری صورت
جريانهای نقدی مثال قبل است .اوراق بهادار قابل فروش
.باعث خروج پول نقد شده است
309
مبلغ 4.400.000نمايانگر قيمت تمام شده اوراق بهادار
فروخته شده در طی دوره مالی است .صورت سود و
زيان نشان می دهد كه فروش اوراق بهادار شرکت را
متحمل 400.000زيان كرده است وجوه نقد حاصل از
فروش اين اوراق بهادار به شرح زير محاسبه گرديده
:است
310
4.400.000 قيمت تمام شده اوراق بهادار فروخته شده
311
البته با استفاده از دفاتر دريافت ها و پرداخت های نقدی نيز
اين اطلعات به دست می آيد ولی برای اين منظور بايد
تمامی ثبت های دفاتر مذکور را مورد بررسی قرار داد
و سپس ارقام مربوطه به هر يک از رويدادهای مالی را
.با يكديگر جمع نمود
312
معمول ازطريق تجزيه و تحليل تغيير حساب های غيرنقدی
به طور موثرتری می توان با جايگزين کردن و تركيب
تعداد زيادی از ثبت های انجام يافته در دفاتر اختصاصی
دريافت ها و پرداخت های نقدی صورت جريان های نقدی
.را تهيه كرد
313
:جريان های نقدی ناشی از فعاليت های عملياتی
همان گونه كه در صورت جريان های نقدی شرکت هوشمند
مشاهده می شود جريان نقدی حاصل ناشی از فعاليت های
عملياتی ما به التفاوت اقلم معينی از جريان های ورودی
.نقدی و جريان های خروجی نقدی است
314
جريان های ورودی نقدی شامل دريافت های نقدی از
مشتريان بهره و سود دريافتی می شود جريان های خروجی
نقدی نيز شامل پرداخت نقدی بابت خريد مواد اوليه
.هزينه های عملياتی بهره و ماليات بردرآمد می گردد
315
برای محاسبه هريک از جريان های نقدی ازاقلم صورت
سودوزيان مانند فروش خالص ،يا هزينه بهره ،درک علت
افزايش و يا کاهش اقلم صورت سود و زيان برای محاسبه
جريان نقدی مربوطه كليد فراگيری نحوه تنظيم صورت
.جريان های نقدی می باشد
316
درک نحوه اين محاسبات علوه بر اين كه نحوه محاسبات
جريان های نقدی را نشان می دهد بلکه درک و شناخت از
صورت سود و زيان و ترازنامه را نيز بيشتر می كند
:دريافت های نقدی از مشتريان
اگرفروش نقدی انجام شود نبايد تفاوتی بين دريافتهای نقدی
.از مشتريان و مبلغ فروش وجود داشته باشد
317
به هر حال هر گاه فروش به صورت نسيه انجام شوداين
تفاوت ايجاد می شود .اگر مانده حساب بدهكاران در طی
دوره مالی افزايش يافته باشد .مبلغ فروش نسيه بيشتر
از مبلغ وجوه جمع آوری شده از بدهكاران بوده است
.
318
در نتيجه برای محاسبه وجوه دريافتی از مشتريان بايد
ميزان افزايش مانده حساب بدهكاران از فروش خالص کسر
شده اگر مانده حساب بدهكاران در طی دوره مالی کاهش
يافته باشد مبلغ فروش نسيه کمتر از مبلغ وجوه جمع آوری
.شده از بدهكاران بوده است
319
در نتيجه برای محاسبه وجوه دريافتی از مشتريان بايد ميزان
کاهش مانده حساب بدهكاران به فروش خالص اضافه شود
رابطه بين دريافت های نقدی از مشتريان و فروش خالص را
:می توان به شرح زير خلصه نمود
320
دريافت های فروش کاهش درمانده حساب بدهکاران +
=
نقدی
از مشتريان خالص افزايش درمانده حساب بستانکاران-
321
درمثال شرکت هوشمنداطلعات موجود مشخص ميسازد كه
درطی سال1370مانده حساب بدهكاران
مبلغ000٫000٫3
افزايش داشته است .صورت سود 90٫000٫000
نشان می دهد بنابراين مبلغ دريافتی ازمشتريان را می توان
:به شرح زير محاسبه نمود
322
فروش خالص
90.000.000
كسرمی شود :
3.000.000 افزايش درمانده حساب بدهكاران
مبلغ دريافتی ازمشتريان درطی سال8.700.000 1370
دريافت های مربوط به بهره و سود سهام ساير شركت ها :
هدف بعدی محاسبه دريافت های نقدی درطی سال
1370بابت درآمد بهره وسود سرمايه گذاری در سهام ساير
.شركتها است
323
سود دريافتی ازسايرشركتها به صورت نقدی ثبت می گردد
در نتيجه مبلغ 300.000ريال كه در صورت سود و
زيان به عنوان سود سهام سايرشركت ها آمده است نمايانگر
.مبلغ دريافتی سود از ساير شركت ها نيز هست
324
بايد يک نوع درآمد راازمبنای تعهدی به مبنای تبديل نمود
برای تبديل درآمد بهره ازمبنای تعهدی به مبنای نقدی نيز
می توان به همان ترتيب عمل نمود .فرمول تبديل مبنای
فروش خالص را می توان برای تبديل مبنای درآمد بهره به
:شرح زير نوشت
325
بهره کاهش درمانده حساب بهره دريافتنی +درآمد
=
دريافتنی افزايش درمانده حساب بهره دريافتنی -بهره
326
بنابراين مبلغ دريافتی اين شركت بابت درآمد بهره مساوی
:بوده است با
درآمد بهره
600.000
:اضافه می شود
100.000 كاهش درمانده حساب بهره دريافتی
700٫000
327
در صورت جريان های نقدی مبالغ مربوط به دريافت وجوه نقد
بهره وسود سايرشرکت ها تحت يک عنوان ارائه می گردد.
:دقت کنيد
000٫700 درآمد بهره
000٫300 سود دريافتی سهام ساير شرکتها
دريافت بهره وسودسرمايه گذاری درسايرشرکتها
000٫000٫1
328
:پرداخت های نقدی بابت خريد مواداوليه ،كال وهزينه ها
قلم بعدی در صورت جريان های نقدی پرداخت وجوه نقد
بابت مواد اوليه كال و هزينه های عملياتی می باشد .
اين پرداختها بابت خريد مواد اوليه يا كال و همچنين هزينه
.های عملياتی می باشد
329
پرداخت بابت هزينه بهره و ماليات بر درآمد به صورت
يک قلم مجزا در صورت جريان های نقدی آورده می شود
مبالغ پرداختی برای خريد مواد اوليه و يا كال و مبالغ
پرداختی بابت هزينه های عملياتی بصورت مجزا محاسبه
.می گردند
330
:پرداختهای نقدی بابت خريد مواد اوليه يا كال
رابطه بين پرداختهای نقدی بابت خريد مواد اوليه و يا كال
وقيمت تمام شده كالی فروش رفته بستگی به تغييرات مانده
حساب های موجودی كال و بستانكاران در طی دوره مالی
.دارد
331
افزايش درمانده حساب +افزايش درمانده حساب+
قيمت تمام شده پرداختهای نقدی موجودی كال بستانکاران
کالی فروش = خريد مواد يا يا
اوليه
و يا کال رفته افزايش درمانده حساب – کاهش در مانده حساب –
موجودی کال بستانکاران
332
:پرداخت های نقدی بابت هزينه ها
هزينه هايی که در صورت سود و زيان می آيند نمايانگر
ارزش کالها و خدماتی هستند که دوره مالی مورد استفاده
قرارمی گيرند .به هر حال ممکن است مبلغ هزينه ها به
طور قابل ملحظه ای متفاوت با مبلغ پرداختی وجوه نقد
.درطی دوره مالی باشد
333
ثبت مربوط به هزينه استهلک ،وجوه نقدی را از شرکت
خارج نمی کند ولی بر اساس حسابداری تعهدی جمع
هزينه ها را افزايش می دهد .بنابراين در تبديل هزينه ها
از مبنای تعهدی به مبنای نقدی بايد هزينه استهلک را از
.جمع هزينه ها کسر کرد
334
دومين عاملی که می تواند باعث تفاوت مبلغ هزينه ها و
پرداخت نقدی بابت آنها شود .مربوط به عامل زمان بين
شناسايی هزينه ها و پرداختهای واقعی برای آنها است در
حسابداری هر گاه از کال يا خدمتی استفاده گردد به عنوان
.هزينه شناسايی می شود
335
:پرداخت هزينه ها می تواند
زودتر از دوره مالی ( )2در طی دوره مالی و ()1( )3
.در دوره بعد از وقوع هزينه باشد
:که نحوه برخورد با هر يک عبارتست از
اگر پول اين هزينه ها از قبل پرداخت شود باعث به ()1
وجود آمدن دارايی می شود که به آن پيش پرداخت اطلق
.می گردد
336
لذا هر گاه در طی دوره مالی مانده حساب پيش پرداخت
هزينه ها افزايش يابد پرداخت نقدی بابت هزينه ها بيش از
.مبالغی است که به عنوان هزينه شناسايی می شود
اگرهزينه ها درهمان دوره وقوع پرداخت شود مسئله ای()2
ايجادنمی کند چون پرداخت نقدی= مبلغ هزينه شناسايی
.شده می باشد
337
اگر پرداخت بابت هزينه ها در دوره بعد انجام گيرداين()3
پرداخت باعث کاهش بدهی مربوط به هزينه های پرداختی
می شود .بنابراين اگر مانده حساب هزينه های معوق در
طی دوره مالی کاهش يابد در اين صورت پرداختهای نقدی
بيشتر از مبلغی است که به عنوان هزينه شناسايی می گردد
338
روابط بين پرداختهای نقدی و هزينه ها را می توان به شرح زير
:خلصه کرد
339
در صورت جريان های نقدی پرداخت های نقدی بابت بهره
وماليات بردرآمد به صورت مجزا از پرداخت های شرکت
.نشان داده می شود
پرداخت وجوه نقدی بابت مواد اوليه يا کال وهزينه های
:عملياتی
49500000 پرداخت بابت خريدمواداوليه يا کال
” ” 26900000 هزينه های عملياتی
” مواداوليه ياکالوهزينه های عملياتی ”
76400000
340
:پرداخت وجوه نقد بابت بهره و ماليات
هزينه بهره وماليات بر درآمد را باهمان روشی که درمورد
هزينه های عملياتی بکارگرفته شد تبديل به پرداختهای نقدی
.می شود
بدهی بهره پرداخت نشده درطی دوره افزايش يافته اين نکته
را بيان می کند که قسمتی از هزينه بهره پرداخت گرديده
.است
341
:محاسبات مبلغ پرداخت هزينه بهره به شرح زير است
3500000 هزينه بهره
:کسر می شود
700000 افزايش در مانده حساب بهره پرداختنی
2800000 پرداخت بهره
342
عوامل موثربر ايجاد تفاوت بين سود خالص و خالص وجوه
:ناشی از فعاليت های عملياتی
در محاسبه سود خالص هزينه استهلک از درآمد کسر 1-
می شوداما درمحاسبه خالص وجوه نقد ناشی ازفعاليت های
.عملياتی اين کار انجام نمی گيرد
343
کليه تعديلتی که برروی فروش خالص ،قيمت تمام شده 2-
کالی فروش رفته و هزينه ها انجام شده است نمايانگر
.اختلف عملياتی است
درآمدها و هزينه های غير عملياتی می تواند باعث 3-
اختلف قابل ملحظه ای بين سود خالص و خالص وجوه
.نقد ناشی از فعاليت های عملياتی شود
344
درآمد ها و هزينه های غير عملياتی می تواند در اثر فروش
دارايی های ثابت ،اوراق بهادار قابل فروش و ساير
سرمايه گذاری ها ،ايجاد گشته يا به دليل باز پرداخت
بدهيهای بلند مدت بوجود آيند.تاثير اين درآمد ها وهزينه ها
بر روی جريان های نقدی ،مربوط به فعاليت های
.سرمايه گذاری يا تامين مالی می گردد
345
گزارش جريان نقدی عملياتی :روش مستقيم و روش غيرمستقيم
در روش مستقيم دريافتهای نقدی و پرداختهای نقدی مربوط
به فعاليت های عملياتی موسسه نشان داده می شود FASB
عنوان كرده است كه روش مستقيم دارای ارجحيت است .
346
FASBبه هر حال به موسسات اين اجازه را داده است
كه در صورت تمايل از روش غير مستقيم برای تهيه و
ارائه اين صورتحساب استفاده کنند .
نحوه محاسبه خالص جريان نقدی ناشی از عمليات در
روش غير مستقيم نسبتا متفاوت با روش مستقيم است .
347
بايد هر دو روش به يک نتيجه ختم می شود و مبلغ خالص
جريان نقدی يکسانی را نشان دهد .در روش غير مستقيم
محاسبات از سودخالص صورت سودوزيان شروع می شود
و پس از تعديلت لزم بر روی آن مغايرت سود
خالص ناشی از عمليات مشخص می گردد .
348
:فرم کلی اين محاسبات رامی توان به شرح زيرخلصه نمود
سود خالص
اضافه می شود :هزينه هايی که در طی دوره مالی وجوه
.نقدی را از شرکت خارج نکرده اند
دريافتهای نقدی عملياتی که به عنوان درآمد ثبت نشده اند
هزينه های فرعی که برای سود خالص از درآمد کسر
.گرديده اند
349
ادامه ی صفحه قبل
:کسر می شود
.درآمد که منجر به دريافت نقدی در طی دوره نشده اند
پرداخت های نقدی عملياتی که به عنوان هزينه دوره ثبت
.نگرديده اند
درآمد های غير عملياتی که درمحاسبه سود خالص به درآمد
.اضافه شده اند
.خالص جريان نقدی ناشی از فعاليتهای عملياتی
350
:جريانهای نقدی ناشی از فعاليتهای سر مايه گذاری
اطلعات بيشتر راجع به فعاليت های سرمايه گذاری را
می توان به راحتی ازمقايسه حسابهای داراييهای مربوطه
.و تغييرات آنها در طی دوره مالی به دست آورد
بدهکار شدن اين حسابها نمايانگرخريداين داراييها يا پرداخت
.نقدی است
351
بستانکار شدنشان نمايانگر فروش داراييها يا دريافت نقدی
است .اين کار قيمت تمام شده داراييها فروخته شده را
نشان می دهدبرای محاسبه وجوه نقدحاصل ازاين فروش ها
بايد مبلغ بستانکار شده را با سودوزيانی که به علت فروش
.اين دارايی ها شناسايی می گردد تعديل کرد
352
:پرداخت وجوه نقد بابت خريد دارايی ثابت
جدول پيوست مربوط به فعاليتهای سرمايه گذاری وتامين مالی غير نقدی
**خريد دارايی ثابت
کسر می شود :بخشی از قيمت آن که از طريق
**صدور اسناد پرداختنی بلند مدت تامين مالی شده است
**پرداخت وجوه نقد بابت خريد دارايی ثابت
353
:وجوه نقد حاصل از فروش دارايی های ثابت
مجموع خالص بستانکار:کل مبالغ بستانکار شده دارايی ها
منهای جمع بدهکار استهلک انباشته دارايی های ثابت در
.زمان فروش است
مجموع خالص بستانکار نمايانگر ارزش دفتری داراييهای
.فروش رفته در طی دوره مالی است
354
:محاسبه وجوه نقد حاصل از دارايی های ثابت
**ارزش دفتری داراييهای ثابت به فروش رسيده
**اضافه می شود :سود فروش دارايی ثابت
**وجوه نقد حاصل از فروش دارايی های ثابت
355
جريان های نقدی ناشی از فعاليت های تامين مالی را بسيار
راحت تر می توان نسبت به فعاليت های سرمايه گذاری
محاسبه نمود زيرا کم اتفاق می افتد که فعاليت های تامين
.مالی ٬درآمد يا هزينه فرعی ايجاد کند
356
:سوال
اندازه گيری دريافتهای نقدی ناشی ازدريافت وام های کوتاه
مدت در طی دوره مالی بدون بررسی دقيق دفتر روزنامه
دريافتی صندوق امکان دارد ؟
بله مبلغ بستانکارشده حساب اسنادپرداختنی است پرداختهای
نقدی باز پرداخت وام کوتاه مدت نيز مبلغی است که حساب
.اسناد پرداختنی بدهکار شده است
357
:پرداخت سود به سهامداران
هرگاه موسسات سود خود را درهمان دوره مالی ايکه اين
تقسيم سود مورد تصويب قرار گرفته است پرداخت کنند در
اين صورت پرداخت های نقدی مساوی با مبلغی خواهد بود
.که حساب سود تقسيم نشده بد هکار شده است
358
چنانچه ترازنامه حسابی راتحت عنوان سود سهام پرداختنی در
بر داشته باشد در اين صورت مبلغ بدهکار شده حساب
سود تقسيم نشده نمايانگر سودی است که برای تقسيم
در طی دوره مالی به تصويب رسيده که متفاوت با مبلغ
.پرداختنی است
359
برای محاسبه وجوه نقد پرداختنی سود بايد مبلغ تقسيم سود
مصوب را با اضافه کردن هرگونه کاهش (کسر کردن هر
گونه افزايش ) درحساب سود سهام پرداختنی درطی دوره
.مالی تعديل نمود
360
:رابطه بين صورت جريان های نقدی و ترازنامه
همانگونه که مطلع ايد اولين رقمی که در ترازنامه مشاهده
می شود وجوه نقد و معادل های وجوه نقد است .صورت
جريانهای نقدی تغييرات اين دارايی را از ترازنامه ای به
.ترازنامه ديگر توضيح می دهد
361
فصل هشتم
362
موسسات نيزمانندافراد حقيقی می توانند به خريد و فروش
.اوراق بهادار مبادرت کنند
سرمايه گذاری در اوراق قرضه و سهام ساير شرکتها
يک نوع دارايی مانند موجودی کال ،زمين ،يا حق
.اختراع است
363
:سرمايه گذاری در اوراق قرضه و دليل آن
نرخ بهره اوراق قرضه بيشتر از سپرده های بانکی 1-
.و اوراق بهادار دولتی است
اوراق قرضه نسبت به سهام از اطمينان بيشتری 2-
برخوردار است درهرسال مبلغ بهره اوراق بايد پرداخت
گرددولی سود سهام با تصويب مجمع عمومی قابل پرداخت
.است
364
:حسابداری سرمايه گذاری در اوراق قرضه
هرگاه اورق قرضه به قيمت اسمی خريداری گردد در اين
صورت نرخ بهره ايکه عايد خريدار می گردد مساوی با
نرخ بهره ای است که در اوراق قرضه درج شده است به
علوه بهره حاصل مساوی با بهره نقدی دريافتی نيز
.می باشد
365
:خريد اوراق قرضه باصرف يا کسر
وقتی موسسات اوراق قرضه صادر می کنند به قيمت بالتر
.يا پايين تر از مبلغ اسمی به فروش می رسد
وقتی اوراق قرضه به قيمتی بيش از قيمت اسمی فروخته
می شود که نرخ بهره بازار کمتر از نرخ عنوان شده بر
) .روی اوراق قرضه باشد (صرف
366
و وقتی نرخ بهره بازار بالتر از نرخ بهره عنوان شده بر
روی اوراق مربوطه باشد قيمت فروش اين اوراق کمتر از
) .مبلغ اسمی آن است (کسر
مطلب ديگراينکه با مستهلک کردن کسريا صرف بهره هر
.دوره افزايش و يا کاهش می يابد
367
:روش های مستهلک کردن اوراق قرضه
روش خط مستقيم 1-
بهره موثر 2-
:مبلغ صرف مستهلک شده به شرح زير محاسبه می گردد
:محاسبه درآمد بهره 1-
مانده حساب سرمايه گذاری در
نرخ بهره موثر × اوراق قرضه در اول دوره = درآمد
بهره
368
کسر کردن دريافتهای نقدی ازدرآمد 2-
دريافتی های نقدی – درآمد بهره = کسر مستهلک شده
:فروش اوراق قرضه خريداری شده
هرگاه اوراق خريداری شده قبل ازسررسيد به فروش برسد
دارايی دريافتی بدهکار و حساب سرمايه گذاری در اوراق
.قرضه بستانکار می گردد
369
واگرقيمت فروش بيشتر( کمتر)ازمانده در اين صورت
حساب سود و زيان ناشی از فروش اوراق
بستانکار ( بدهکار ) می گردد .قرضه
:سرمايه گذاری در سهام و دليل آن
سرمايه گذاری:ممکن است موسسات مايل باشند وجه
نقدی را که برای توسعه و يا دليل ديگر انباشت
کرده اند سرمايه گذاری کنند .
370
ممکن است موسسات بخواهند نرخ بازدهی بيشتری نسبت
به نرخ بازدهی سپرده بانکی يا اوراق قرضه دولتی يا حتی
اوراق قرضه موسسات ديگر کسب نماييد و تمايل دارند که
با پذيرش کمی ريسک بيشتر وارد بورس اوراق بهادار
شوند تا نرخ بازدهی بيشتری از سرمايه گذاری خود بدست
.آورند
371
2- تصاحب :موسسات با خريد سهام موسسات ديگر
آنها را به تصاحب خود درمی آورند هرفرد يا موسسه ای
که تعداد کافی از سهام موسسه ای را خريداری کند
می تواند تعدادی از اعضاء هيئت مديره را انتخاب نموده
موسسه را تحت نفوذ خود درآورد و عمليات آنرا کنترل
.نمايد
372
:حسابداری سرمايه گذاری در سهام
روش قيمت تمام شده هر گاه موسسه سرمايه گذاری قادر
نباشد که تاثير مهمی بر روی فعاليتهای موسسه ای که سهام
آن را خريداری کرده است داشته باشد بايد از حسابداری
.روش قيمت تمام شده استفاده نمايد
373
هرگاه موسسه خريدارکمتراز %20سهام موسسه ديگری
راخريداری کند نمی تواند تاثيرمهمی برروی فعاليتهای
.آن موسسه بگذارد
روش قيمت تمام شده وقتی کاربرد دارد که موسسه ای
وجه نقد انباشته شده خود را به نحوه سرمايه گذاری کند
منظور تصاحب يا کنترل موسسه ديگر نباشد .
374
خريد سهام عادی ،سودهای دريافتی آتی ،فروش اين سهام
سه عاملی هستند که بايد در نظر گرفته شو خريد سهام بايد
به قيمت تمام شده ثبت گردد ( هزينه های کارگزاری و
هرنوع هزينه نظير آن بايد در قيمت تمام شده محسوب
گردد ) .
375
وجه نقد يا هر نوع دارايی ديگر که به عنوان تقسيم
سود تصويب و اعلم می شود بايد به عنوان درآمد ثبت
.شود
مابه التفاوت بين قيمت تمام شده خريدسهام وقيمت فروش
آن به عنوان سود و زيان مربوط به آن سرمايه گذاری
.منظور گردد
376
:خريد سهام -روش قيمت تمام شده
شرکت آرمان تا 5سال هر سال مبلغ 5000000به
منظور اتوماتيک کردن ماشين آلت خود کنارمی گذارد.
مدير مالی اين شرکت تصميم گرفته است که اين وجوه را
.در سهام عادی ساير موسسات سرمايه گذاری کند
377
15شهريور 1369اين شرکت 5000سهم شرکت
کامران را که به قيمت هرسهم آن 925است خريداری
کرده ومبلغ 25000نيز بابت حق کارگزاری آن
پرداخت می کند کل سهام عادی 500000سهم است
که 5000سهم آن %1کل سهام اين شرکت می شود .
378
:نحوه ثبت اين فعاليت مالی
15شهريور-سرمايه گذاری درسهام سايرشرکتها 4650000
4650000 وجه نقد
ثبت مربوط به خريد 5000سهم شرکت کامران به قيمت 925
ريال هرسهم و پرداخت 25000ريال حق کارگزاری آن
379
فرض بر اين است که شرکت آرمان اين سهام را از بورس
اوراق بهادارخريداری کرده است لذا ثبت مربوط به آن بايد
به قيمت تمام شده باشد ونه به قيمت اسمی يا قيمت صدور
.اوليه و يا هر قيمتی ديگر
380
:سود سهام خريداری شده – روش قيمت تمام شده
در تاريخ اول دی ماه 1369شرکت کامران تصويب کرده
است که به هرسهم عادی مبلغ 25ريال سود بپردازد
تاريخ پرداخت 30دی ماه 1369است ثبت های مربوط
:به شرح زير بوده است
381
1 125000 دی ماه -سود تقسيمی دريافتی
125000 سود سهام ساير شرکتها
ثبت اعلم سودتوسط شرکت ( =125000
30 ) 25×5000دی ماه وجه نقد 125000
125000 سود تقسيمی دريافتی
ثبت مربوط به دريافت سود تقسيمی از شرکت کامران
382
سودسهام سايرشرکتها وقتی ثبت می شود که صادرکنندگان
سهام تقسيم سود را به تصويب برساند تا شرکت آرمان از
.دريافت سود مطمئن می شود
در پنجم بهمن ماه شرکت کامران %20سهام جايزه را به
تصويب می رساند شرکت آرمان يادداشتی مبنی بردريافت
.سهام تهيه می کند
383
دراين صورت سودی عايد اين شرکت نمی شود چون شرکت
صادرکننده سهام هيچ نوع ازدارائيهای خودرا بين سهامداران
.تقسيم نکرده است
شرکت آرمان فقط چند برگ کاغذ دريافت می کند و هنوزهم
فقط مالک %1از سهام شرکت کامران است (6000سهم
)از 600000سهم
384
قيمت تمام شده سهام خريداری توسط شرکت آرمان
4650000است که مربوط به خريد 5000سهم می
شود حال با دريافت 1000سهم جايزه اين مبلغ
مربوط به 6000سهم می گردد سپس قيمت تمام شده
= 775 هرسهم مساوی با :
4650000 ÷ 6000
385
در تاريخ 29/12شرکت کامران از سود سال 1369را
78000000.اعلم می کند
:فروش سهام ساير شرکتها
روش قيمت تمام شده :در اول خرداد 1370شرکت آرمان
1200سهم از شرکت کامران را به قيمت 800به
فروش می رساند و 11500نيز بابت حق کارگزاری
.می پردازد
386
:ثبت
1/3وجه نقد 948500
سرمايه گذاری در سهام ساير شرکتها
930000
سود وزيان ناشی ازفروش سهام سايرشرکتها 18500
ثبت مربوط به فروش 1200سهم از سهام شرکت کامران به
قيمت 800هر سهم که قيمت تمام شده آن 775بوده است
.
387
وجوه نقد= 948500= 11500 – 1200× 800
دريافتنی
ق ت شده سهام = 930000 = 1200 × 775
فروخته شده
سودناشی = 18500= 930000 – 948500
ازفروش سهام
388
اقل قيمت تمام شده يا قيمت بازار سرمايه گذاری در سهام
:ساير شرکتها
روش قيمت تمام شده :پايان سال مالی شرکت آرمان 31تير
است دراين زمان عمليات مربوط به اقل قيمت تمام شده
.سهام شرکتها را که خريداری کرده است بدست می آورد
389
اگر قيمت بازار سهام کمتر از قيمت تمام شده آنها باشد در
اين صورت در ترازنامه قيمت کمتر ذکر می گردد به هر
حال زيان ناشی از اين افت قيمت در صورت سود و زيان
گزارش نمی شود مگر اينکه اين کاهش قيمت تداوم داشته
.باشد
390
تعداد سهام شرکت کامران = 4800 = 1200 – 6000
قيمت تمام شده سهام شرکت = 3720000= 775 × 4800
کامران
قيمت بازار شرکت = 3600000 = 750 * 4800
کامران
زيان تحقق نيافته=120000= 3600000 – 3720000
سرمايه
درسهام سايرشرکتها گذاری
391
:ثبت مربوط به زيان تحقق نيافته در پايان دوره
31/4
زيان تحقق نيافته سرمايه گذاری درسهام سايرشرکتها 120000
ذخيره افت قيمت سهام ساير شرکتها 120000
ثبت مربوط به کاهش ارزش بازار سهام ساير شرکتها
392
:نحوه ارائه اين حساب در ترازنامه به شرح زير می باشد
:سرمايه گذاريهای بلند مدت
3720000 سرمايه گذاری در سهام ساير شرکتها
:کسر می شود
()120000 ذخيره افت قيمت سهام ساير شرکتها
3600000 سرمايه گذاری در سهام ساير شرکتها
(اقل قيمت تمام شده يا قيمت بازار )
393
حسابداری سرمايه گذاری در سهام ساير شركت ها ـ روش
:حقوق صاحبان سرمايه
هرگاه موسسه خريدار سهام بر روی موسسه ای كه سهامش
را خريداری كرده است نفوذ قابل توجهی داشته باشد در اين
صورت موسسه خريدار سهام از روش حقوق صاحبان
.سرمايه استفاده می نمايد
394
هرگاه سرمايه گذاری بيش از % 20سهام موسسه ای را
خريداری كند می تواند نفوذ موثری را بر آن داشته باشد
اگر بتواند كادر مديريت شركتی كه سهامش را خريداری
كرده است جابجا نمايد و اگر وارد مبادلت قابل توجهی
با آن موسسه شود ،اين نمايانگرتحت نفوذداشتن بيشتر است
395
درروش حقوق صاحبان سرمايه خريد سهام سايرموسسات به
قيمت تمام شده منظور می گردد در زمان حصول سود يا
زيان توسط موسسه ای كه سهامش خريداری شده است
موسسه خريدار نيز آن رابه عنوان درآمد يا هزينه شناسايی
.می كند
396
در زمان دريافت سود مانده حساب سرمايه گذاری درسهام
ساير شركت ها را كاهش می دهد و در زمان واگذاری اين
.سهام سود يا زيان آن را ثبت می كند
درست مانند روش قيمت تمام شده در اين روش نيز وقتی
سهامی خريداری می گردد به قيمت تمام شده ثبت می شود
397
اگر خريدار سهام بتواند به طور موثری موسسه ای را که
سهامش را خريداری کرده است تحت تاثير قرار دهد لذا
می تواند زمان پرداخت و مبلغ پرداخت سود تقسيمی را
.نيز کنترل نمايد
398
هر گاه اين سود در زمان تقسيم سود از طرف سرمايه گذار
به عنوان درآمد شناسايی شود در اين صورت شرکت
خريداربا اعمال نفوذ در تقسيم سود شرکتی که سهام آن را
.خريداری کرده است سود خالص را اصلح کند
399
در روش حقوق صاحبان سهام سرمايه چون خريدار سهام
سود يا زيان شرکتی را که سهام آن را خريداری کرده است
در زمان وقوع به عنوان درآمد يا هزينه خود شناسايی
می کند در نتيجه احتمال تغيير در سود سهام شرکت
.سرمايه گذار محدود تر می شود
400
اگر شرکتی که سهامش را خريداری شده است زيان داشته
باشد خريدار سهام اين شرکت بابستانکار کردن حساب
سرمايه گذاری در سهام ساير شرکتها اين حساب را کاهش
می دهد و حساب سود و زيان ناشی از سرمايه گذاری در
.ساير شرکتها رابدهکار می کند
401
:فروش سهام ساير شرکتها -روش حقوق صاحبان سرمايه
ممکن است خريدار سهام تعدادی از سهام خود را به فروش
برساند ولی باز هم درصد کافی از سهام شرکت مذکور را
.برای اعمال نفوذ داشته باشد
402
پس با توجه به قيمت خريد سهام و سودهای متعلق و همچنين
سودهای تقسيم شده قيمت سهم را بر اساس دفاتر شرکت
محاسبه می کنيم وسپس با توجه به قيمت فروش ما به
التفاوت را به عنوان سود يا زيان ناشی از فروش سهام
.ساير شرکتها ثبت می کنيم
403
:صورت های مالی تلفيقی
رابطه بين شركتهای مادر و تابعه :هرگاه شركت الف به حد
كافی از سهام ساير شركت ب را دراختيار داشته باشد به
نحوی كه نه تنها بر روی آن شركت نفوذ خود را اعمال كند
.بلكه بتواند فعاليت های آن را هم كنترل نمايد
404
در اين صورت به شركت كنترل كننده شركت مادر و به
شركت كنترل پذير شركت تابعه گفته می شود .معمولً
رابطه شركت مادر و شركت تابعه وقتی ايجاد می شود كه
شركتی بيش از 50درصد از سهام شركت ديگری
.را در اختيار داشته باشد
405
چگونه شركت الف شركت ب را كنترل می كند ؟
به خاطرداشته باشيد كه هرسهم حق يک رای را در انتخاب
اعضا هيئت مديره به دارنده سهم می دهد اگر شركت الف
بيش از 50درصد از سهام شركت ب را در اختيار
.داشته باشد
406
شرکت الف می تواند كليه افراد هيئت مديره شركت ب را
انتخاب نمايد .وآنها می توانند سياست های عملياتی شرکت
ب را تعيين كنند و مديرانی را استخدام نمايد كه آن را اداره
.كنند اين يعنی شركت الف شركت ب را كنترل می كند
407
شركت مادرو شركت تابعه دارای شخصيت حقوقی وقانونی
مجزايی هستند ممكن است دردو رشته مختلف فعاليت كنند و
از ديد ظاهری حتی ممكن است به نظر برسد كه هيچ گونه
.ارتباطی با هم ندارند
408
سرمايه گذاری كه سهام شركت مادر راخريداری می كند در
واقع به طورغيرمستقيم حق مالكيت تمام شركتهای تابعه را
نيز بدست می آورد .خريدار سهام بايد با صورتهای مالی
گزارش شده ازطرف شركت مادر وضعيت مالی و عملكرد
.كليه شركت های تابعه را مشخص نمايد
409
چون شركت مادربيش از % 20سهام هريک ازشركتهای
تابعه را دارد روش حسابداری حقوق صاحبان سرمايه را
مورد استفاده قرار می دهد .استفاده از روش حقوق
صاحبان سرمايه باعث می شود كه در ترازنامه شركت
مادرازسرمايه گذاری در شركتهای تابعه وجود داشته باشد
410
اين دورقم اطلعات مربوط به داراييها ،بدهيها ،درآمدها
و هزينه های شركت تابعه را نشان نمی دهند .تصميمات
سرمايه گذاران می تواند تحت تاثير ترکيب داراييها و
بدهيهای شرکت تابعه قرار گيرد .به علوه خريدار سهام
شرکت مادر ممکن است درباره درآمدها و هزينه های
:شرکت اطلعاتی را بخواهد که
411
صورتهای مالی تلفيقی اطلعات بيشتری را درباره تركيب
گزارشات مالی شركت مادر و شركت تابعه به دست می دهد
در تهيه صورتهای مالی تلفيقی سعی می شود كه تصويری
درست و منصفانه از شركت مادر و شركت تابعه به عنوان
.يک موسسه اقتصادی واحد ارائه گردد
412
ترازنامه تلفيقی تمام دارايی ها و بدهيهای شركت مادر و
شركت تابعه را يكجا نشان می دهد .همچنين صورت سود
و زيان تلفيقی نيز درآمدها و هزينه های شركت مادر و
..شركت تابعه را مشخص می كند
413
عمليات مربوط به تلفيق را می توان از روش خريد و يا
تجمع منافع انجام داد .از روش خريد وقتی استفاده می
شود كه شركت مادر سهام شركت تابعه را با استفاده از
وجوه نقد ،ساير دارايی ها يا صدور اوراق قرضه
خريداری كند
414
به علوه هر گاه سهام شركت مادر با سهام شركت تابعه
مبادله گردد و يا كمتر از 90درصد سهام شركت
تابعه خريداری شود نيز از روش خريد استفاده می
.گردد
415
هرگاه % 90و يا بيشتر از سهام شركت تابعه از طريق
مبادله سهام شركت مادر با سهام شركت تابعه به شركت
مادر تعلق گيرد و با وجود چند شرط ديگر از روش تجمع
منافع استفاده می گردد .در عمل غالب صورتهای تلفيقی
.با استفاده از روش خريد انجام می گيرد
416
تلفيق در زمان خريد ـ مالكيت 100درصد در مورد تلفيق
صورت های مالی وقتی موسسه ای شركت ديگری را
:خريداری می كند بايد به دو مطلب مهم توجه كرد
دارايی های شركت تابعه در ترازنامه تلفيقی به قيمتی 1-
.كه برای موسسه خريدار تمام شده است می آيد
417
وقتی شركت ما در دارايی های شركت تابعه را خريداری
می كندبايد قيمت بازاراين داراييها رابپردازد اين قيمت بازار
.همان قيمت تمام شده برای شركت مادر است
418
قيمت تمام شده شركت مادرممكن است با قيمت داراييها بر
اساس دفاتر شركت تابعه متفاوت باشد .بايد به خاطر
داشت كه قيمت داراييها براساس دفاتر شركت تابعه همان
قيمت تمام شده يا قيمت تمام شده اوليه منهای استهلک
.انباشته است
419
هرگاه شركت مادر بيش از قيمت بازار داراييهای شركت
تابعه را خريداری كند شركت مادر سرقفلی خريداری كرده
است .اين سر قفلی نيز بايد در ترازنامه تلفيقی آورده شود
.
420
سود شركت تابعه درصورت سود وزيان تلفيقی با سود2-
شركت مادر تلفيقی می گردد .البته تلفيق سود بعد از
.زمان خريد انجام می گيرد
درآمدها و هزينه های شركت تابعه كه مربوط به قبل از
تاريخ خريد می شوند نبايد درصورت سود و زيان تلفيقی
.آورده شوند
421
چون در روش خريد فرض براين است كه موسسه ای
موسسه ديگر را در يک مقطع زمانی خاص خريداری
می كند .لذا دو نكته فوق الذكر منطقی به نظر می رسد
دراين صورت كارحسابداری مربوطه به خريد يک دارايی
.خواهد بود
422
يعنی به قيمت خريد ثبت می گردد و درآمد بعد از خريد آن
شناسايی می شود .مثال زير مشخص می كند كه چگونه
ترازنامه تلفيقی در زمان خريد شركت تابعه تهيه می گردد
البته در زمان خريد شركت تابعه تهيه صورت سود و زيان
.تلفيقی دارای اهميتی نيست
423
صورت سود و زيان تلفيقی درزمان خريد شركت تابعه همان
.صورت سود و زيان شركت مادر است
ترازنامه های اين دو شركت مادر و تابعه را طي مراحل زير
:با يكديگر تلفيق نمود
424
مرحله -1حساب سرمايه گذاری در سهام ساير شركتها كه
در ترازنامه شركت مادر است و حساب حقوق صاحبان
سرمايه در ترازنامه شركت تابعه را حذف می كنيم در
مراحل بعد مابه التفاوت اين مبالغ را به حساب خواهيم آورد
.
425
مرحله -2با افزايش يا كاهش كليه حسابهای داراييها و
بدهيهای شركت تابعه آنها را بر اساس قيمت بازار تعديل
.می كنيم
مرحله -3هرگونه مابه التفاوتی كه در مرحله دوم شناسايی
نگرديده است به عنوان سرقفلی وارد ترازنامه تلفيقی
.می كنيم
426
ممكن است حسابهای متقابلی بين شركت تابعه وجود داشته
باشد .در اين صورت بايد اين حسابهای متقابل در
.ترازنامه تلفيقی حذف گردند
427
فصل نهم
428
هريک ازچهارصورتحساب مالی اصلی حاصل ثبت ،طبقه بندی
و درنهايت تلخيص فعاليتهای مالی است ما صورتهای مالی را
بررسی می کنيم که انواع اطلعات مربوط به سودآوری ،بافت
يا ساختارمالی وتوانايی باز پرداخت بدهی های جاری وبلند مدت
.موجود در اين صورتهای مالی مشخص گردد
429
گزارش مالی به چهار صورتحساب ختم نمی شود گزارش
حسابرسی و ضمائم و يادداشتهای پيوست اين صورتحسابها
اطلعات مفيدی برای بررسی وضعيت مالی ونتيجه عمليات
موسسات است ،در گزارش حسابرسی هر گونه عدم رعايت
اصول پذيرفته شده حسابداری و تاثير اين عمل بروی
.صورتهای مالی عنوان می شود
430
:صورتهای مالی مقايسه ای و تجزيه و تحليل روند
يکی ازروشهامقايسه اطلعات سال مربوط با سال يا سالهای
گذشته موسسه است .اين تجزيه وتحليل افقی معطوف کردن
توجه بر روی اقلمی است که در طی دوره دستخوش
.تغييرات مهمی شده است را امکان پذير می سازد
431
چنانچه يکسال را سال پايه در نظربگيريم می توانيم منحنی
روند هر يک از اقلم صورتهای مالی را رسم کرده و از
روی آن تجزيه وتحليل راانجام دهيم .سال پايه برای شروع
.اين منحنی ها مورد استفاده قرار می گيرد
432
صورتهای مالی مقايسه ای معمولصورتهای مالی اطلعات
دو سال و يا بيشتر از آن را نشان می دهند افزايش ياکاهش
هر يک از اقلم صورت حسابها و درصد تغييرات آنها
.با سالهای قبل مورد مقايسه قرار می گيرد
433
به طور کلی می توان نتايج زير را از تجزيه و تحليل افقی
:صورت های مالی شرکت به دست آورد
کاهش مانده حساب وجوه نقد توام با افزايش در مانده
.حساب اوراق بهادار قابل فروش است
434
اين امرنشان دهنده آن است که اداره حساب وجوه نقد بهتر
شده است چون بخشی از وجوه نقد که راکد بوده است
در اوراق بهادار قابل فروش سرمايه گذاری گرديده است
435
يکی ديگر از روشهای تجزيه و تحليل افقی روش بررسی
روند است که اطلعات مورد نظر در صورت های مالی
رادرطی سالهای مختلف باهم مقايسه می کند مد ت زمانی
که برای اين کار است معمول 5سال می باشد البته گاهی
10.يا 20سال نيز می رسد
436
با انتخاب سال پايه مانده اقلم مورد نظر به صورت
درصدی از سال پايه به نمايش گذاشته می شود يعنی کليه
مانده حساب های مورد نظر در سال پايه به عنوان
%100در نظرگرفته می شود و برای سال های بعد
.مانده به صورت درصد بيان می گردد
437
مقايسه روند درصد ممکن است اين مطلب را مشخص سازد
که افزايش يا کاهش سود ناويژه با افزايش يا کاهش فروش
.هماهنگی داشته يا خير
از روند درصد مانند صورتهای مالی مقايسه ای به منظور
به دست آوردن يک شمای کلی از عملکرد موسسه استفاده
.می شود
438
اين شمای کلی مشخص می کند که بايد به چه نقاط توجه
بيشتری مبذول داشته و جزئيات آن را مورد بررسی قرار
.داد
:استاندارد کردن صورتهای مالی
ارتباط اقلم هر صورت مالی با ساير اقلم همان صورت
.حساب را تجزيه و تحليل عمودی می نامند
439
صورتهای مالی استاندارد و نسبتهای مالی دو وسيله تجزيه
وتحليل عمودی است درصورتهای مالی استاندارد اقلم هر
صورت حساب به صورت درصدی از يک قلم اصلی
.همان صورت حساب نشان داده می شود
440
معمول هر يک از اقلم صورت سود و زيان به صورت
درصدی ازفروش بيان می گردد .در تراز نامه استانداردهم
اقلم به صورت درصدی از جمع داراييها و جمع حقوق
.صاحبان سرمايه عنوان می شود
441
:تجزيه وتحليل نسبتهای مالی
نسبت رابطه بين دو عدد را نشان می دهد كه ازتقسيم يكی از
.آنها به ديگری بدست مي آيد
نسبت 1000به 500مساوی 2است كه گاهی به آن دوبه
.يک مي گويند يعنی عدد اول دو برابر عدد دوم است
442
) :تجزيه و تحليل عملکرد (سود آوری
سهامداران و کسانی که مايلند سهام موسسه ای را خريداری
کنند با به کارگيری تعدادی از نسبتهای مالی عملکرد
مديريت رادر استفاده از منابع مالی موسسات برای کسب
.سود مورد تجزيه وتحليل قرار می دهند
443
نرخ بازدهی مجموع داراييها ابزاری برای اندازه گيری ميزان
.کارائی مديريت در استفاده از منابع مصرف شده است
:فرمول محاسبه اين نسبت به شرح زير است
سود قبل از کسربهره و ماليات= نرخ بازدهی مجموع
داراييها
ميانگين مجموع دارايی ها
444
به اين دليل در اين فرمول از سود قبل از کسر بهره وماليات
استفاده می شود که نحوه تامين مالی بر روی سودآوری آنها
اثری ندارد .ميانگين مجموع داراييها نمايانگرميزان منابعی
.است که در طی سال مورد استفاده قرار گرفته است
445
نرخ بازدهی حقوق صاحبان :سرمايه اندازه گيری ميزان کارائی
مديريت در استفاده از منابع است که صاحبان سرمايه گذاری
.کرده اند
سودسهام ممتاز -سودخالص=نرخ بازدهی حقوق صاحبان سرمايه
درصورت کسر سود تقسيمی بين سهامداران عادی و در مخرج
ميانگين مبلغ سرمايه گذاری از طرف صاحبان سرمايه آورده
.شود
446
اهرم يعنی استفاده از بدهی و سهام ممتاز برای تامين مالی
به منظور افزايش نرخ بازدهی قوق صاحبان سرمايه .
در هر زمانی که نرخ بازدهی حقوق صاحبان سرمايه بيش
از نرخ بازدهی داراييها باشد در اين صورت ازاهرم در
.جهت منافع صاحبان سرمايه استفاده شده است
447
چنانچه نرخ بازدهی وجوهی كه از طريق بدهی و سهام
ممتاز تامين شده است برای پرداخت بهره بدهی و سود
سهام ممتاز مربوطه كافی نباشد در نتيجه بايد مقداری از
سودی كه متعلق به صاحبان سرمايه است در مقابل اين
.كسری پرداخت گردد
448
سود هر سهم عادی (: )EPS
ابزاری برای اندازه گيری ايجاد عايدی هر سهم است .نحوه
:محاسبه اين نسبت عبارت است از
سود سهام ممتاز – سود خالص = سود هر سهم
ميانگين سهام عادی صادره
449
نسبت قيمت سهام به سود هرسهم يکی ازمهمترين شاخصهای
.سود آوری سهام عادی است
:فرمول محاسبه اين نسبت عبارت است از
قيمت بازارهرسهم عادی = نسبت قيمت سهام به سود هر
سهم
سود هر سهم
450
:نرخ بازدهی سود تقسيمی
اين شاخص نرخ پرداخت وجوه نقد به صاحبان سهام اجازه
می دهد که نرخهای بهره سپرده های بانکی ،اوراق قرضه
و ساير اوراق بهادار را با نرخ بازدهی سهام عادی مقايسه
.کنند
سود تقسيمی هر سهم = نرخ بازدهی سود تقسيمی
قيمت بازار سهام عادی
451
:بررسی توانايی باز پرداخت بدهی
اعتباردهند گان عادی و باالقوه می خواهند به طور مداوم
توانايی باز پرداخت به موقع اصل بدهی و بهره موسسه را
.اندازه گيری کنند
توانايی پوشش هزينه بهره نسبتهای بدهی به جمع داراييها و
حقوق صاحبان سرمايه به جمع داراييها توانايی باز پرداخت
.بدهی را نشان می دهند
452
توانايی باز پرداخت بهره نسبتی است که حاشيه ايمنی ايجاد
شده توسط سود جاری را برای باز پرداخت بهره نشان
.می دهد
:نحوه محاسبه به شرح زير است
سود قبل از بهره و ماليات = توانايی باز پرداخت بهره
هزينه بهره
453
نسبت بدهی به مجموع داراييها :درصدی از داراييها که
توسط بدهيها تامين مالی شده است را نشان می دهد .هر
مقداراين نسبت بيشتر باشداحتمال عدم توانايی انجام تعهدات
.در زمان سررسيد بيشتر خواهد بود
جمع بدهيها = نسبت بدهی به مجموع داراييها
جمع داراييها
454
:نسبت حقوق صاحبان سرمايه به مجموع داراييها
اين نسبت نشان می دهد که چند درصد از داراييهای شرکت از
محل حقوق صاحبان سهام تامين گرديده است .هر مقدار
اين نسبت بيشتر باشد احتمال عدم توانايی موسسه در انجام
.تعهدات بدهی خود در زمان سررسيد کمتر خواهد بود
455
می توان نسبت حقوق صاحبان سرمايه به جمع داراييها را به
.صورت زير به دست آورد
نسبت بدهی به مجموع داراييها =%100-نسبت حقوق صاحبان
سرمايه به
داراييها
:البته اين نسبت را می توان از فرمول زير نيز محاسبه نمود
حقوق صاحبان سرمايه=نسبت حقوق صاحبان سرمايه به داراييها
مجموع داراييها
456
:تجزيه و تحليل وضعيت نقدينگی
اين تجزيه و تحليل شاخصی را برای توانايی بازپرداخت
بدهيهای كوتاه مدت و كارائی عمليات جاری مديريت بدست
می دهد .به همين دليل هم وام دهندگان و اعتبار دهندگان
و هم سرمايه گذاران توجه ويژه ای به اين تجزيه و تحليل
.نشان می دهند
457
سرمايه گذاران و اعتبار دهندگان بلند مدت به سرمايه در
گردش مناسب به عنوان شاخصی در توانائی موسسه در
.پرداخت هزينه بهره و سود مورد انتظار برخورد می كنند
:سرمايه در گردش
عبارتست از جمع داراييهای جاری منهای بدهيهای جاری
458
وضعيت مناسب سرمايه در گردش می تواند موسسه را در
بدست آوردن اعتبارات کوتاه مدت بانرخ بهره مناسب ياری
.کند
:نسبت جاری
از تقسيم دارايی جاری بر بدهی جاری بدست می آيد و
مقدار اين نسبت برای وام دهندگان و اعتبار دهندگان كوتاه
.مدت اهميت ويژه ای دارد
دارايی جاری = نسبت جاری
بدهی جاری
459
:نسبت سريع
رابطه بين دارايی هايی كه سريعا می توان آنها را به پول نقد
.تبديل كرد و بديهی های جاری را نشان می دهد
اين دارايی ها عبارتند از وجوه نقد ،اوراق بهادار قابل فروش
.و بدهكاران
داراييهای جاری که سريعا نقد می شوند = نسبت سريع
بدهيهای جاری
460
:نسبت گردش موجودی كال
اين نسبت نشان می دهد كه در طی دوره مالی چند مرتبه وجوه
.سرمايه گذاری شده در موجودی كال گردش داشته است
قيمت تمام شده کالی فروش رفته = نسبت گردش موجودی
کال
ميانگين موجودی کال
461
:گردش حساب بدهكاران
اين نسبت نشان می دهد كه ميانگين تعداد دفعات جمع آوری
.طلبها در طی دوره مالی چند مرتبه بوده است
= گردش حساب بدهکاران فروش نسيه
ميانگين مانده حساب بدهکاران
462
:متوسط دوره وصول طلب
اين نسبت به طورتقريب نشان می دهد كه چه مدتی طول می
:كشد تا طلب های موسسه وصول گردد
365 متوسط دوره وصول =
گردش حساب بدهکاران طلب
463
:تجزيه و تحليل نسبت های مالی
وقتی می توان از نسبت های مالی به عنوان مبنايی برای
تصميم گيرند استفاده کرد که با استانداردهايی مورد مقايسه
.قرارگيرند
برخی از مبناهای عمومی برای تعيين استانداردهای مورد
.نظر را بيان می کنيم
464
:گذشته موسسه مورد تجزيه و تحليل
درتجزيه وتحليل افقی اطلعات مالی دو يا چند سال با يكديگر
.مورد مقايسه قرارمی گيرند
صورتهای مالی مقايسه ای و تجزيه وتحليل روند ،نمونه های
.عملی از تجزيه و تحليل افقی است
465
محدوديت اصلی مقايسه حسابها ونسبتهای مالی موسسه با
سايرحسابها ونسبتهای موسسه که پايه ای برای تصميمات
اهميت اين ارقام در دست نيست لذا بايد استانداردهايی از
خارج موسسه باشد تا بتوان نسبتهای مالی موسسه مورد
.تجزيه و تحليل را با آن مقايسه نمود
466
:يادداشت صورت های مالی
يادداشت های صورت های مالی كه عمدتا زيرنويس های
صورتهای مالی ناميده می شود اطلعات اضافی را بدست
می دهند كه می تواند به شدت بر روی قضاوت تجزيه
.و تحليل گر از پتانسيل آينده شركت تاثير بگذارد
467
:يادداشت احتمال وقوع
وقوع احتمالی يک واقعه در آينده كه وقوع آن احتمالی باشد
البته برخی از زيان های احتمالی كه می توان آنرا پيش بينی
و به عنوان هزينه های جاری محسوب نمود از يک طرف
در صورت سود و زيان و از طرف ديگر درحساب مربوطه
در ترازنامه آورده می شوند .
468
:ساير يادداشت توصيفی
برخی ازاطلعات چون طولنی است در صورتهای مالی
آورده نمی شود و معمول به صورت يادداشت توصيفی به
صورت يک قلم ازصورت سود و زيان يا تراز نامه اعلم
می گردد .يادداشت های توصيفی معمول مربوط به ذخيره
بازخريد كاركنان ،نحوه محاسبه سود هر سهم و نظاير آن
.می باشد
469
:تاثير تورم
يكی از اصول حسابداری اين فرض است كه اطلعات
صورتهای مالی از طريق واحد پولی اندازه گيری می شود كه
درطی زمان بدون تغيير باقی می ماند .در زمانی كه تورم با
نرخ قابل توجهی باعث كاهش قدرت خريد ريال می گردد ثابت
.نگه داشتن ارزش ريال دارای اعتبار نخواهد بود
470
صورتهای مالی رامی تواند هم با تغيير سطح عمومی فی ما
بين با ميانگين تعدادی زيادی از كالها و خدمات در اقتصاد
– و هم با تغيير سطح قيمت كالهای خاص – قيمت يک يا
.چند كال و خدمت محدود – تحويل نمود
471
اگر تعديل با تغيير سطح عمومی قيمتها انجام گيرد در اين
صورت حسابداری ريال ثابت ناميده می شود و در صورت
كه تعديل با تغيير سطح قيمت و كالی خاص از حسابداری
.قيمت جاری استفاده می گردد
472
فرمول کلی برای تبديل داراييهای ثابت(زمين،ماشين آلت وتجهيزات
:و داراييهای نا مشهود ) به شرح زير است
:قيمت تمام شده به ريال جاری
شاخص جاری × قيمت تمام شده دارايی مربوطه
شاخص در زمان خريد دارايی مربوطه
473
اگر زمينی در سال 1360به مبلغ 80000000ريال خريداری
:شده باشد ارزش آن در سال 1370عبارت است از
ارزش زمين در سال = 1370
شاخص سال ×1370قيمت زمين در سال
1360
شاخص سال 1360
فرض كنيد شاخص سال 5/170 1360و شاخص ،1370
4/298:باشد
140012000=4/289×80000000
5/170
474
:اقلم غير پولی
به ساختمان و زمين وداراييهايی از اين قبيل اقلم غيرپولی
می گويند .اقلم غير پولی دارای ارزشی هستند که با
توجه به تعداد ريالهای لزم برای خريد آنها در بازار
.افزايش و يا کاهش می يابند
475
:اقلم پولی
مبالغ مربوط به آينده هستند که براساس ماهيت خود يا قرار
داد ثابت می باشند ،يعنی با تغييرات ارزش ريال دستخوش
افزايش و يا کاهش نمی گردند .اين اقلم پولی تحت تاثير
کاملمتفاوتی نسبت به دارنده اقلم غيرپولی قرار می گيرند
476
بستانكاران ازاقلم بدهی پولی است .نگهداری اقلم بدهی
پولی دردوران تورم باعث بدست آمدن سود ناشی از قدرت
.خريد می گردد
محاسبه سود و زيان ناشی از قدرت خريد در مورد
شركت های بزرگ پيچيدگی دارد چون وجوه نقد ،حساب
بدهكاران ،حساب بستانكاران درطی دوره دستخوش تغيير
.می شوند
477
:حسابداری قيمت جاری
برای اندازه گيری داراييها بجای قيمت تمام شده تاريخی يا
قيمت تمام شده تعديل يافته باسطح قيمتها از قيمت جايگزينی
.استفاده می شود
بسياری ازحسابداران مالی براين باورند كه حسابداری قيمت
جاری تصويرواقعيتری از داراييها وسود موسسات نسبت به
.بقيه به دست می دهد
478
با توجه به اهميت اطلعات مالی به قيمت جاری FASB
شركتهای بزرگ راموظف كرده است ،اطلعات مالی
:زير را به صورت قيمت جاری نشان دهند
.سود خالص بر اساس هزينه ها به قيمت جاری 1-
قيمت جاری موجودی كال،زمين،ساختمان،ماشين آلت 2- ،
.تجهيزات در پايان دوره
479
افزايش يا كاهش ارزش جاری موجودی كال ،زمين 3- ،
ساختمان ،ماشين آلت و تجهيزات در طی دوره ،افزايش
و يا كاهش بايد پس ازاحتساب تورم به صورت خالص
.نشان داده شود
480