Paolo Rivella

Tecniche di indagine sulla bancarotta

CAPITOLO STANDARD DELLA CONSULENZA TECNICA

www.studiopaolorivella.it

Distribuito con licenza Creative Commons BY-NC-SA - Paolo Rivella 2012

Distribuito con licenza Creative Commons BY-NC-SA - Paolo Rivella - 2012 Prima edizione

Responsabile della pubblicazione Paolo Rivella

Grafica copertina ROBBIE Norton

Prefazione

PREFAZIONE
ABSTRACT
Lo Studio Rivella inserisce questo capitolo in ogni Consulenza Tecnica dedicata alle bancarotte, per spiegare le tecniche dindagine e la metodologia utilizzata per la ricerca del deficit contabilmente ingiustificato. La ricerca del deficit ingiustificato pu essere effettuata con due approcci diversi: la ricerca di episodi specifici di distrazione e/o la ricerca del deficit contabilmente ingiustificato. La prima pi facile da illustrare e da comprendere, mentre la seconda richiede un approfondimento. In questo testo si analizza come identificare con precisione il patrimonio netto di derivazione contabile, il passivo fallimentare, l'attivo fallimentare e come renderli omogenei. Il capitolo si chiude con il analisi del concetto di Favor Rei. Leggi su: Iussu, Calameo, Scribd, Slideshare. Distribuito con licenza Creative Commons BY-NC-SA.

AUTORE
Paolo Rivella un dottore commercialista specializzato in incarichi giudiziari. Revisore Contabile, Consulente Tecnico del Giudice, Perito in materia penale, Arbitro e Conciliatore Consob. Svolge attivit di consulenza tecnica in ambito contabile: esperto in bancarotte, bilanci, ricostruzioni di movimenti bancari anche ai fini della verifica dellanatocismo e dellusura, operazioni finanziarie e contratti sui derivati, finanziamenti e appalti di enti pubblici, ricostruzione storica di grandi gruppi societari italiani e stranieri e individuazione dei soggetti responsabili di malattie e incidenti, amianto. Dal 1992 a oggi ha svolto 224 incarichi giudiziari per diverse Procure della Repubblica, Tribunali e Studi Legali. Parla correntemente la lingua inglese. Visita il profilo di Paolo su LinkedIn.

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Sommario

SOMMARIO

1! LE TECNICHE DI RICERCA DEL DEFICIT CONTABILMENTE INGIUSTIFICATO ..... 4! 1.1! PREMESSE ..................................................................................................... 4! 1.1.1! Gli strumenti utilizzati ........................................................................... 4! 1.1.2! Gli accertamenti correlati alla ricerca del deficit ingiusti-ficato ........... 4! 1.2! LA RICERCA DEL DEFICIT INGIUSTIFICATO ................................................ 5! 1.3! Un esempio esplicativo ................................................................................... 8! 1.3.1! Determinazione del patrimonio netto di derivazione contabile .......... 10! 1.3.2! Determinazione del Passivo fallimentare a valori storici .................... 10! 1.3.3! Ricostruzione dell'Attivo fallimentare a valori storici.......................... 11! 1.3.4! Conteggio del Deficit fallimentare a valori storici ............................... 12! 1.3.5! I controlli sulla giustificabilit del Deficit fallimentare ......................... 12! 1.4! Gli accertamenti sugli episodi specifici di distrazione .................................. 14! 1.5! Il concetto del favor rei ................................................................................. 16!

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1 LE TECNICHE DI RICERCA DEL DEFICIT CONTABILMENTE INGIUSTIFICATO

In questo capitolo si cercher di chiarire la tecnica utilizzata per l'accertamento di maggiore complessit, e cio la ricerca del deficit ingiustificato.

1.1
1.1.1

PREMESSE
Gli strumenti utilizzati

Nell'esperire gli accertamenti demandati, il sottoscritto si ispirato ai principi di ragioneria ed economia aziendale, applicati con tecniche di revisione contabile secondo prassi generalmente riconosciute e recepite nella professione amministrativa e nelle imprese. Ove possibile e opportuno, lo scrivente ha fatto uso di tecniche informatiche applicate su personal computer, con impiego di apparecchiature e programmi installati presso il proprio studio. Le elaborazioni e la presente relazione sono state realizzate con software MsWindows XP, Ms-Office XP e Adobe Acrobat 9 Pro in uso sotto regolari licenze.

1.1.2

Gli accertamenti correlati alla ricerca del deficit ingiustificato

La sintesi delle vicende Sulla base delle documentazioni e notizie disponibili stata dapprima esposta nei Capitoli 6, 7 e 8 - una sintesi delle vicende in esame, utile alla presentazione di un quadro di massima degli eventi, nonch a una pi agevole comprensione delle analisi successive. L'esame delle scritture contabili Nel successivo Capitolo n. 9 sono state esaminate le scritture contabili e i relativi rendiconti, sia sotto il profilo del rispetto formale della Legge sia sotto quello della loro capacit sostanziale di permettere la ricostruzione del movimento degli affari. Questo non solo per verificare eventuali responsabilit degli indagati in merito agli adempimenti contabili, ma anche per individuare l'affidabilit degli elementi che saranno tenuti a base delle successive analisi, e in particolare dell'analisi dei bilanci svolta nel Capitolo 21.

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1.2

LA RICERCA DEL DEFICIT INGIUSTIFICATO

La ricerca del deficit ingiustificato effettuata nel Capitolo n. 10. Prima di passare alla concreta ricerca del deficit ingiustificato opportuno - per non disorientare il Lettore con una serie di ragionamenti concatenati di non facile lettura - illustrare in dettaglio il metodo che sar seguito. La ricerca del deficit ingiustificato pu essere effettuata con due approcci diversi: 1. la ricerca di episodi specifici di distrazione1 (es.: la societ aveva acquistato un'auto costosa; l'auto non pervenuta al Curatore; la Polizia Stradale ha identificato l'ex amministratore alla guida dell'auto. Ergo: l'auto stata distratta); 2. la ricerca del deficit contabilmente ingiustificato. Questa utilizza i dati globali dell'impresa fallita (passivit accertate dal Curatore; attivit recuperate dal Curatore; patrimonio netto che risulta dalla contabilit prima del fallimento), li rende omogenei, li confronta e ottiene per differenza il valore che risulta mancante (cio presumibilmente sottratto). La ricerca di episodi specifici certamente pi facile da illustrare e da comprendere. Vi sono per almeno due motivi che spingono a utilizzare la strada assai pi complicata della ricerca contabile del deficit ingiustificato: a. gli episodi specifici normalmente emergono solo quando un testimone ne riferisce (e quindi raramente); b. contrariamente a quanto si potrebbe pensare, gli episodi specifici - presi singolarmente - non sono da soli sufficienti a dimostrare la distrazione. Per esempio: non detto che il socio amministratore che ha sottratto l'auto aziendale non abbia pagato di tasca propria qualche creditore particolarmente minaccioso, o che - ai tempi in cui il fallimento non era ancora percepito come un pericolo - non abbia magari conferito denaro alla sua impresa (per esempio pagando di persona costi "in nero" superiori ai ricavi "in nero"), senza poi riuscire a riprendersi quanto versato. Anche nell'azienda pi piccola avvengono ogni giorno tali e tante operazioni2 che a livello annuale diventa impossibile comprenderle mediante la semplice osservazione diretta. Una singola operazione aziendale come la mossa in una partita a scacchi: per quanto interessante di per s, certamente pi significativa nell'ambito dell'intera partita che si sta svolgendo (cio all'interno dell'intera contabilit dell'impresa). La visione complessiva dell'andamento aziendale fornita dai dati contabili riassuntivi, ed proprio su questi che si basa la ricerca del deficit contabilmente ingiustificato. Se per "buco" intendiamo il danno diretto causato dal fallimento alle economie esterne, allora la ricerca del deficit contabilmente ingiustificato pu essere spiegata come il confronto tra: il "buco" che ci si aspetterebbe di trovare se non vi fossero state distrazioni;

Nel prosieguo, ove non altrimenti specificato la parola distrazione sar usata come sinonimo anche per distruzione, dissipazione, occultamento o dissimulazione dell'attivo. Movimenti di cassa e di banca, debiti e crediti che sorgono e si estinguono con fornitori, clienti, dipendenti, enti pubblici.

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il "buco" effettivo che il Curatore ha trovato.

Se i due dati sono identici, allora non vi sono state distrazioni. Se il "buco" effettivo maggiore del "buco" teorico, allora presumibilmente vi stata una distrazione. Quanto meno l'amministratore della ditta fallita dovr giustificare tale differenza3. Il "buco" che ci si aspetta di trovare dato dal patrimonio netto scritto nella contabilit della fallita alla data del fallimento4 5. Il "buco" effettivo trovato dal Curatore dato dalle passivit emerse dopo l'esame delle insinuazioni, meno le attivit (denaro, crediti, beni) che sono pervenuti al Curatore. Il lavoro del sottoscritto mira: in primo luogo a identificare con precisione questi tre dati fondamentali: 1. il Patrimonio netto di derivazione contabile; 2. il Passivo fallimentare; 3. l'Attivo fallimentare. in secondo luogo a renderli omogenei, e cio a evitare che il paragone tra "buco" teorico e "buco" effettivo sia distorto da meri errori contabili, o dalla oscillazione dei valori di mercato successiva al fallimento.

Si verificano anche casi di buchi effettivi inferiori a quelli attesi. Se non si tratta di errori di calcolo (frequenti, a causa del ricorso al favor rei), ci significa che non solo gli amministratori non hanno rubato, ma che essi sono intervenuti personalmente a limitare il danno dei terzi. Accade per esempio quando i soci / amministratori tentano di evitare il fallimento. Il patrimonio netto un concetto contabile che consiste nella differenza tra attivit e passivit. Un privato possessore di una casa del valore di 100, su cui grava un mutuo di 85 possiede un patrimonio netto di 15. Se la casa crolla ed il terreno vale 30, il patrimonio netto di quella persona diventa negativo per 55 (30 - 85). Il Patrimonio Netto non solo la differenza tra Attivit e Passivit, ma contemporaneamente rappresenta la somma netta dei redditi di tutta la vita del soggetto, delle eredit e dei regali da lui ricevuti - al netto delle spese e delle perdite subite. Nei bilanci delle imprese, il patrimonio netto scritto nella sezione di destra dello Stato Patrimoniale, tra le passivit. Non perch il Patrimonio Netto sia una passivit, ma solo per convenzione.

Alcuni illustri Colleghi del sottoscritto fanno riferimento non al patrimonio netto, bens al risultato della gestione. In passato anche il sottoscritto utilizzava questa prassi. Per risultato della gestione si intende la somma di utili e perdite che limpresa ha accumulato nella sua intera esistenza. Questo un concetto pi facile da trasmettere, ma che complica laccertamento successivo. Utilizzando il risultato della gestione come metro di paragone del buco effettivo, infatti, diventa necessario inserire il capitale sociale e i versamenti dei soci tra il passivo fallimentare. La cosa inquieta molto alcuni indagati ed i loro consulenti e difensori. Per non appesantire il discorso, basti qui accennare al fatto che lutilizzo del patrimonio netto o del risultato della gestione quali criteri di misura del buco teorico portano allidentico risultato in termini di verifica della distrazione, e richiedono solo accorgimenti diversi nel trattare le operazioni sul capitale effettuate dai soci. (Per operazioni sul capitale si intendono il versamento iniziale e i successivi aumenti di capitale, il prelievo di utili, il finanziamento allimpresa da parte dei soci senza vincolo di restituzione, la copertura di perdite con intervento economico dei soci).

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Questo lavoro di omogeneizzazione la parte pi tediosa del lavoro, nonch quella che all'esterno appare pi cabalistica. Per tentare di sfatare questo preconcetto, il sottoscritto propone qui un esempio semplificato del proprio metodo di lavoro.

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1.3

UN ESEMPIO ESPLICATIVO
Si ipotizzi che un imprenditore individuale - privo di capitale - a dicembre di un certo anno inizi un'impresa di trasporti acquistando (a credito) due automezzi al prezzo di 1.000 ciascuno e sostenga (sempre a credito) costi di gestione ordinaria di 200 (per esempio tasse annuali anticipate dal suo commercialista). Si ipotizzi per semplicit che gli acquisti non siano soggetti a Iva (gli automezzi potrebbero essere acquistati da un altro paese dell'Unione europea: non si genera un debito Iva). A fine anno il bilancio dell'impresa sar il seguente: Stato Patrimoniale Attivo: Immobilizzazioni Passivo: Debiti Patrimonio netto Conto economico Ricavi Costi Perdita di gestione zero 200 200 2.200 (pari a tutti gli acquisti dell'anno) - 200 (pari alla perdita di gestione dell'anno) 2.000 (i due automezzi)

Si ipotizzi ancora che nell'anno successivo l'imprenditore sia dichiarato fallito. Nel corso della procedura l'imprenditore ingaggia un avvocato, il cui compenso non viene pagato e non viene neppure registrato in contabilit. I vecchi creditori si insinuano nel fallimento non per il solo capitale loro dovuto, ma anche per le spese e gli interessi. Inoltre, si insinua al passivo anche l'avvocato del fallito, per la parcella impagata. Lo Stato Passivo del fallimento si chiude cos con un totale superiore ai debiti che risultavano in contabilit (e cio superiore a 2.200). Poniamo che lo Stato Passivo raggiunga per esempio 2.500. Il Curatore ritrova un automezzo che (non essendo pi nuovo) viene venduto a 600. A importi correnti, il disavanzo fallimentare ammonter cos a 1.900 (2.500 - 600). Il lavoro del sottoscritto consister allora: 1. nel depurare le domande di insinuazione degli oneri accessori e delle spese generate dal fallimento (che il fallito non poteva aver contabilizzato), nonch di quelle spese che per loro natura non si prestano a distrazioni, e che il fallito era in grado di contabilizzare ma che di fatto non ha contabilizzato (in questo caso la parcella dell'avvocato). Il passivo a valori storici sar cos riportato da 2.500 (scritti nello Stato Passivo del fallimento) a 2.200 (scritti nella contabilit del fallito). In questo caso semplificato il passivo storico viene riportato all'ammontare del passivo originariamente contabilizzato dall'impresa fallita. per anche possibile che anche dopo il procedimento di "storicizzazione" il passivo preso in considerazione risulti superiore a quello contabilizzato. Per esempio: se tra le insinuazioni presente il debito verso una banca che non risulta in contabilit, il sotto-

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scritto cercher di depurare tale debito dagli interessi passivi e dalle spese bancarie, ma poi inserir il capitale tra le passivit storiche - ancorch esso manchi dalla contabilit; 2. nel ricostruire il valore storico dell'attivo ritrovato. L'automezzo era stato acquistato a 1.000. Non era mai stato ammortizzato. Deve allora essere considerato per il valore di 1.000 e non per il valore fallimentare di 600; 3. nel determinare (partendo dalla contabilit) il patrimonio netto finale dell'impresa. Nell'esempio il dato si trova immediatamente : 200 in negativo. Se la contabilit si interrompe molto prima della data del fallimento, oppure se non pervenuta, o ancora se essa risaputamente falsa, non baster pi leggere l'importo del patrimonio netto sull'ultimo prospetto contabile pervenuto al Curatore, ma diverr necessario (nell'interesse della verit, che spesso coincide con l'interesse dell'indagato) ricostruire perdite e ricavi non contabilizzati che l'impresa potrebbe aver conseguito. Nel caso esemplificato il CT concluder allora che a fronte di un deficit fallimentare a valori correnti di 1.900: il deficit fallimentare stato ricostruito a valori storici in 1.200 (2.200 di passivo a valori storici meno 1.000 di attivo, sempre a valori storici); il deficit fallimentare di cui sopra giustificato da perdite di gestione per 200; il deficit fallimentare di cui sopra rimane invece contabilmente ingiustificato per i residui 1.000. In assenza di spiegazioni da parte del fallito, il deficit contabilmente ingiustificato pu considerarsi distratto.

Il CT aggiunger poi che il deficit contabilmente ingiustificato risulta ulteriormente confermato da un episodio specifico di distrazione: la mancata consegna al Curatore di un automezzo del valore storico di 1.000. Accade per spesso che l'(eventuale) deficit ingiustificato sia confermato solo in parte - o non sia confermato per nulla - da episodi specifici. Questo dovuto a circostanze di fatto, e non toglie valore al test contabile. Pi semplicemente, si raggiunta una sola prova (gi da sola determinante) e non due. L'accertamento del deficit contabilmente ingiustificato non una prova "induttiva" di distrazione, bens una prova vera e propria. Quanto meno, una prova paragonabile a quella costituita - per esempio - dal fatto che un portavalori abbia ritirato l'incasso di un supermercato e non lo abbia versato alla destinazione stabilita. In assenza di spiegazioni da parte del portavalori, in questo caso nessuno dubita che sia avvenuto un furto - ancorch manchi il recupero della refurtiva e / o la prova di cosa il portavalori ne abbia fatto6. A conclusione dell'esempio proposto inizialmente, vi ancora da aggiungere che il sottoscritto rimane a disposizione per valutare eventuali spiegazioni dell'indagato/i. Questo potrebbe per esempio chiarire che l'automezzo mancante stato rottamato senza avere avuto il tempo o il denaro per cancellarlo dal pubblico registro. In questo caso si verificher l'esistenza della carcassa con relativo numero di matricola, e il sottoscritto - se interpellato modificher le proprie conclusioni.

A ben vedere, il lavoro del sottoscritto equivale in tutto e per tutto alla verifica della correttezza del suddetto fattorino, nellipotesi pi complessa che durante il percorso il fattorino oltre a ricevere denaro effettuasse anche pagamenti e fosse fin dallinizio partito con un fondo cassa.

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L'esempio di cui sopra dovrebbe anche aiutare a comprendere le denominazioni tecniche che saranno utilizzate in seguito: il patrimonio netto di derivazione contabile (cio il "buco" teorico di cui sopra) cos denominato perch pur derivando dalla contabilit potrebbe essere - a seconda delle circostanze - modificato per tener conto di costi e ricavi non rilevati in contabilit; il passivo fallimentare a valori storici (cio la prima componente del "buco" effettivo ma storicizzato di cui sopra) cos denominato perch l'importo delle insinuazioni stato modificato per renderlo omogeneo con il patrimonio netto di derivazione contabile; l'attivo fallimentare a valori storici (cio la seconda componente del "buco" effettivo ma storicizzato di cui sopra) cos denominato perch anche in questo caso l'importo stato modificato per renderlo omogeneo con il patrimonio netto di derivazione contabile; il deficit (o se del caso avanzo) fallimentare a valori storici (cio il "buco" effettivo - ma sempre storicizzato - di cui sopra) corrisponde alla differenza tra "passivo fallimentare a valori storici" e "attivo fallimentare a valori storici". Passando ora al dettaglio delle modalit operative seguite dal sottoscritto, si riferir sotto sui criteri seguiti per determinare - nell'ordine - il patrimonio netto di derivazione contabile, il passivo fallimentare a valori storici, l'attivo fallimentare a valori storici.

1.3.1

Determinazione del patrimonio netto di derivazione contabile

Questo dato deriva dalla contabilit dell'impresa fallita, rettificata solo per tener conto di eventuali costi e ricavi non contabilizzati. Questi ultimi saranno desunti da (eventuali) fonti di conoscenza esterne quali testimonianze, dichiarazioni raccolte dal Curatore, verbali della Guardia di Finanza, sentenze. Alcuni costi non contabilizzati (tipicamente quelli dell'ultimo periodo di vita dell'impresa) normalmente emergono dall'esame delle domande di insinuazione. Anche questi costi vengono riconosciuti a giustificazione del deficit, ma utilizzando una procedura diversa. Invece di portarli a riduzione del patrimonio netto di derivazione contabile, essi saranno portati a riduzione del passivo fallimentare a valori storici7.

1.3.2

Determinazione del Passivo fallimentare a valori storici

Il passivo creato nella gestione dell'impresa sar desunto: 1. dallo stato passivo del fallimento;

Il doppio criterio potrebbe sembrare uninutile complicazione, ma non lo . Le domande di insinuazione vengono esaminate nellambito della ricostruzione del passivo fallimentare a valori storici. Risulta allora pi chiaro gestire subito, in quellambito, i costi non contabilizzati che ivi emergono.

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2. dai residui debiti che risultano in contabilit e che non sono stati insinuati; 3. dall'elenco dei protesti cambiari che risultano alla Camera di Commercio. Il passivo insinuato (punto 1.) sar ricondotto a valori "storici" (e quindi omogenei al risultato finale effettivo della gestione), mediante individuazione e scorporo: a) della parte del passivo originata dall'insolvenza (interessi, sanzioni, spese legali ecc.); b) della parte dello stesso divenuta liquida o nota solo dopo il fallimento, ovvero non contabilizzata seppur derivando da costi chiaramente riferibili alla gestione. Le eventuali di domande di insinuazione escluse dallo Stato Passivo del fallimento per motivi puramente formali saranno invece prese in considerazione. I debiti contabili non insinuati di cui al punto 2. (peraltro non illustrati nell'esempio iniziale) saranno inseriti al valore indicato nella situazione contabile pervenuta al Curatore o ricostruita dallo stesso. necessario inserire al passivo questi debiti per omogeneit con quelle perdite di gestione che - quali componenti del Patrimonio netto di derivazione contabile giustificano il deficit. Se questi debiti non fossero inseriti si correrebbe il rischio che la mancata insinuazione da parte di un creditore8, per crediti pur reali, verrebbe a compensare distrazioni di pari importo. Si pu presumere che questi debiti siano veri, in quanto sono stati comunicati dagli stessi amministratori della fallita oggi indagati. Naturalmente sar loro facolt fornire circostanziate spiegazioni per correggere tale presunzione. I protesti cambiari di cui al punto 3. rappresentano una fonte di conoscenza del vero debito dell'impresa fallita, tanto quanto le domande di insinuazione. Sono state eliminate le duplicazioni eventuali esistenti tra le varie fonti elencate. Il tutto con le modalit che verranno precisate in corso d'analisi, nel successivo Capitolo 10.

1.3.3

Ricostruzione dell'Attivo fallimentare a valori storici

Le attivit pervenute al fallimento saranno computate, sempre a valore storico, secondo le risultanze degli atti disponibili, nella fattispecie secondo i valori "storici" emergenti dagli ultimi aggiornamenti della contabilit aziendale disponibili. Saranno inoltre computate tutte quelle attivit che - ancorch non pervenute al fallimento anche solo potenzialmente esistevano al momento del fallimento e che dal punto di vista logico non possono essere state distratte. Per esempio si tratta di quelle immobilizzazioni immateriali e di quei costi pluriennali che perdono ogni valore con il cessare dell'attivit dell'impresa (sempre che gli amministratori dell'impresa fallita non abbiano posto in essere comportamenti finalizzati a recuperare il valore trasferendolo ad altri a corrispettivo inferiore a quello di mercato). Nella determinazione di queste voci si fatto ricorso al criterio del favor rei di cui sotto.

Cosa assai frequente per esempio per i crediti di Fisco ed INPS, o per i fornitori pi modesti, o ancora per quei fornitori che prevedono un riparto dellattivo insufficiente a coprire le spese legali per linsinuazione.

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1.3.4

Conteggio del Deficit fallimentare a valori storici

Il Deficit Fallimentare a valori storici dato dalla somma algebrica tra il passivo fallimentare a valori storici e l'attivo fallimentare a valori storici, determinati con le modalit descritte. Quasi sempre il passivo fallimentare a valori storici supera il corrispondente attivo fallimentare a valori storici. Nei rari casi in cui l'attivo superasse il passivo, invece di un deficit fallimentare a valori storici si avrebbe un "Netto Patrimoniale Fallimentare a valori storici". Naturalmente si tratta di conteggi in linea teorica, da ritenersi validi esclusivamente ai fini del confronto sotto descritto - essendo formati dalla sommatoria di valori tutti ricondotti a criterio storico.

1.3.5

I controlli sulla giustificabilit del Deficit fallimentare

Nella comparazione tra Patrimonio Netto di derivazione contabile e Deficit / Netto Fallimentare a valori storici si danno i seguenti quattro possibili casi:
Gli importi di ( a ) ( b ) ( c ) ( d ) devono essere assunti in valore assoluto.

Patrimonio netto di derivazione contabile

Patrimonio netto di derivazione contabile positivo (c) Patrimonio netto di derivazione contabile negativo (d)

Esito del fallimento a valori storicizzati

Deficit fallimentare a valori storici (a)

Deficit contabilmente ingiustificato = a

Deficit contabilmente ingiustificato = a - d

( se il risultato positivo. Altrimenti il deficit giustificato )

Avanzo fallimentare a valori storici (b)

Deficit contabilmente ingiustificato = c - b

( se il risultato positivo. Altrimenti il deficit giustificato )

Non esiste deficit contabilmente ingiustificato

La situazione pi diffusa quella del quadrante in alto a destra, e cio quella di un deficit fallimentare a valori storici (a) e contemporaneamente di un patrimonio netto di derivazione contabile negativo (d). Se il "buco" effettivo pi alto del "buco" teorico (cio se a - d positivo), allora si verificata una distrazione pari alla differenza tra i due valori (rectius, in assenza di spiegazioni da parte degli indagati si pu presumere che si sia verificata una distrazione). Se invece il "bu-

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co" effettivo pi basso o uguale al "buco" teorico (a - d negativo o uguale a zero), allora non si verificata alcuna distrazione. Le situazioni degli altri tre quadranti della tabella sono cos insolite da non meritare ulteriori commenti.

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1.4

GLI ACCERTAMENTI SUGLI EPISODI SPECIFICI DI DISTRAZIONE

Come gi illustrato, il deficit contabilmente ingiustificato pu a volte essere in tutto od in parte comprovato da episodi specifici di distrazione, che rafforzano gli elementi a carico degli indagati pur non ampliandone la responsabilit. Esiste per anche un diverso tipo di distrazione specifica, che sfugge al test del disavanzo contabilmente ingiustificato. Il tema di questo capitolo - e cio gli episodi specifici di distrazione - si interseca a questo punto con quello delle limitazioni connaturate al metodo sopra illustrato di ricerca contabile del deficit ingiustificato. Il test del deficit contabilmente ingiustificato non segnala due tipi di distrazioni : 1. distrazioni effettuate (in casi particolari) omettendo la contabilizzazione di fatti dell'impresa fallita; 2. distrazioni effettuate registrando in contabilit operazioni inesistenti. Nella prima categoria (contabilizzazioni dissimulate) si collocano le distrazioni di quei beni e di quelle utilit che (colpevolmente o meno) non vengono analiticamente registrati nella contabilit generale. Si tratta a esempio della distrazione di: compensi percepiti "in nero" (se gi non considerati a incremento del Patrimonio Netto di derivazione contabile); valore d'avviamento dell'impresa9; beni di terzi detenuti dall'imprenditore a titolo diverso dalla propriet (per esempio in forza di contratti di leasing o di conto lavorazione); giacenze di magazzino (quando manchi la contabilit di magazzino o non sia tenuta in modo comprensibile); utilizzo a scopo personale di beni sociali quali auto, telefoni, abitazioni.

Nella seconda categoria (contabilizzazioni simulate) si collocano quegli esborsi che risultano contabilmente giustificati da documenti apparentemente corretti, ma in realt falsi. il caso per esempio delle fatture di acquisto false: la contabilit mostra un pagamento al fittizio fornitore, mentre in realt il denaro (dopo qualche passaggio intermedio) pervenuto all'amministratore disonesto e/o ai titolari dell'impresa, se diversi. In definitiva quindi, gli episodi specifici di distrazione possono appartenere a due categorie: episodi specifici che confermano (totalmente o pi spesso parzialmente) il deficit contabilmente ingiustificato; episodi specifici che si aggiungono al deficit contabilmente ingiustificato.

Con sentenza della Quinta Sezione Penale n. 478, depositata il 22.03.2006, la Suprema Corte di Cassazione ha chiarito in quali circostanze il trasferimento dellavviamento a terzi debba essere considerato operazione dolosa ex art. 203 n. 2 L.F., piuttosto che non distrazione ex art. 216 L.F. .

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L'appartenenza all'una o all'altra delle due categorie si determina tramite il ragionamento logico. Entrambi questi tipi di distrazione specifica emergono solo grazie all'individuazione diretta, con il processo descritto al punto n. 1 di pag. 5. Sono rari i casi che emergono dal semplice esame diretto della contabilit10. Pi spesso, queste distrazioni specifiche emergono grazie a indizi che i creditori insoddisfatti o terzi fanno pervenire (magari indirettamente) al Curatore. Una volta che si conosce cosa cercare, questi episodi possono poi essere verificati ed eventualmente comprovati ricercando le specifiche anomalie contabili (magari piccole, ma a quel punto significative) e/o altre prove esterne. Si tratta comunque di indagini in cui il caso gioca un ruolo non indifferente. Parallelamente, l'esame degli episodi specifici fornisce l'occasione di individuare eventuali altri episodi sanzionati dalla Legge Fallimentare, quali pagamenti preferenziali e quant'altro. Gli episodi specifici di distrazione saranno esposti nel Capitolo n. 12, relativamente a quelli che comprovano il deficit contabilmente ingiustificato, e in vari Capitoli, a partire dal n. 13, relativamente a quelli ulteriori rispetto al deficit contabilmente ingiustificato.

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10

Al sottoscritto capitato a volte di individuare episodi di distrazione specifica partendo dalla descrizione fumosa e insolita sulle fatture di acquisto. Si tratta per del classico ago nel pagliaio, che emerge pi per coincidenza fortuita che non grazie alla sistematicit della ricerca. Infatti, la ricerca sistematica normalmente non di fatto alla portata di uno studio professionale e a volte neppure di una societ di revisione.

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1.5

IL CONCETTO DEL FAVOR REI

Tenuto conto che gli accertamenti sono stati in qualche caso svolti per volumi globali e occasionalmente - in forma induttiva, lo scrivente in alcune occasioni si dovuto ispirare al concetto del favor rei. In pratica, in tutti i casi e le situazioni di incertezza stata presa in considerazione l'ipotesi di maggior favore (o minor responsabilit) per l'indagato. Al sottoscritto accaduto di ascoltare negli Uffici Giudiziari battute ironiche sull'uso del favor rei da parte dei Consulenti Tecnici contabili del Pubblico Ministero, che utilizzerebbero detto favor semplicemente per "far quadrare i conti", o per aggirare argomenti spinosi. Altre volte si ironizza sul fatto che la stessa vicenda - analizzata contabilmente da consulenti diversi - produce spesso risultati difformi, pur essendo la contabilit una tecnica "esatta" per definizione. A questo proposito, il sottoscritto desidera qui ricordare che - in questa CT come in tutte le CT contabili su imprese fallite - l'attivit del consulente non assimilabile a quella di un progettista (che deve tradurre con precisione millimetrica i requisiti del committente) bens a quella di un archeologo, che guardando rovine pi o meno ben conservate deve immaginare l'edificio quando esso era funzionante. Non uno scandalo se due archeologi giungono a conclusioni diverse sulla parte non pi esistente di un edificio. Tanto meno uno scandalo se un archeologo cambia le proprie conclusioni quando emergono nuovi elementi prima non conosciuti. Il favor rei serve ad assicurare che la rappresentazione dell'impresa oggi ridotta in rovina sia effettuata senza far apparire i superstiti in una luce peggiore di quella vera. A seconda di come si procede a tale rappresentazione, il favor pu essere applicato in modo diverso.

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