ANALELE TIINIFICE ALE UNIVERSITII ALEXANDRU IOAN CUZA DIN IAI Tomul LII/LIII tiine Economice 2005/2006

DECIZII PE BAZ DE COSTURI N CONDIII DE INCERTITUDINE

DORINA BUDUGAN IULIANA GEORGESCU

Les decisions sur la base des cots en situations d'incertitude

Rsum La connaissance des cots est un lment d'information pour la prise de la dcision, y compris en conditions d'incertitude. Plus exactement, le choix d'un sistme de comptabilit des cots doit tre adapt au spcifique des dcisions. Cependant, la dcision dpend des vnements qui sont significatifs pour l'valuation des alternatives, de cot du systme d'information de l'entreprise et aussi de conditon de l'optimum poursuivi par le dcident. Le calcul de la valeur moyenne estime ou l'utilisation des rgles dcisionnelles alternatifs est seulement une source d'information pour les dcidents. Mots cls: decizie, cost, incertitudine, valoare monetar estimat, rezultat estimat, informaie relevant

Cunoaterea costurilor reprezint un factor decisiv n vederea lurii unor decizii sau planificrii activitilor viitoare. Analiza i nregistrarea datelor privind costurile activitii trecute este numai o latur a contabilitii costurilor. Managerii sunt preocupai i de costurile care vor aprea n viitor, nivelul acestora stnd la baza unor decizii de aprovizionare i producie, precum i a unor politici de preuri. n general, contabilitatea managerial acoper o sfer de aciune mai larg i folosete tehnici mai avansate dect calculaia costurilor. Totui, o cerin de baz pentru contabilitatea managerial este existena unui solid sistem informaional al costurilor, capabil s-i furnizeze date fundamentale. Dincolo de aceste consideraii, reinem c att contabilitatea managerial n ansamblul ei, ct i sistemul informaional al costurilor sunt ndreptate spre oferirea de informaii, adesea cu un grad nalt de detaliere, n sprijinul planificrii, controlului, fundamentrii deciziilor, punnd accentul pe costul produselor, activitilor, funciilor. Procesul decizional este o aciune ce are loc la toate nivelurile organizaiei acoperind att perspectiva pe termen scurt, ct i cea pe termen lung. Planurile sunt activate prin decizii, iar la un numr semnificativ de decizii este necesar contribuia unei analize

Profesor doctor, Catedra de Contabilitate, Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea Alexandru Ioan Cuza Iai, e-mail: dorina.budugan@uaic.ro Profesor doctor, Catedra de Contabilitate, Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea Alexandru Ioan Cuza Iai, e-mail: iuliag@uaic.ro

10

DORINA BUDUGAN, IULIANA GEORGESCU

financiare sau a uneia cantitative, dup caz, astfel nct s se ajung la formularea de concluzii raionale. De aceea, practica contabilitii manageriale este profund implicat n procesul decizional. O parte important n evaluarea alternativelor pe parcursul unui proces decizional este cea referitoare la evaluarea riscului n condiii de incertitudine. Incertitudinea este ntotdeauna prezent, la fel i consecinele sale deoarece ntregul proces decizional se refer la viitor. Deciziile n condiii de incertitudine reprezint un factor de o importan capital n management. De exemplu, se poate ntmpla ca, prin nlocuirea unui subansamblu nevralgic al unui utilaj n curs de fabricaie cu un subansamblu reproiectat, costul respectivului utilaj s creasc sensibil. Un bun manager trebuie s tie s acioneze prompt i la obiect n condiii de incertitudine, iar pentru aceasta el are nevoie de un model de decizie. Practic, un asemenea model se constituie ntr-o metod formal de sprijin a deciziei, adesea bazat pe tehnici cantitative. Modelul decizional include urmtoarele elemente: un criteriu de alegere (care este, de obicei, reprezentat de obiectivul de minimizare a costului); un set de decizii alternative n urma crora se poate atinge obiectivul; un set de evenimente relevante care pot afecta rezultatele; un set de probabiliti, adic de posibiliti de apariie a unuia dintre evenimentele relevante; un set de rezultate posibile, care msoar, n termenii funciei obiectiv, consecinele estimate ale diferitelor combinaii posibile de aciune i evenimente. [Horngren, Foster, 1991, p. 647] O ilustrare a modelului deciziei n condiii de incertitudine este oferit n figura nr. 1.

Fig. 1 Model de decizie n condiii de incertitudine

Rolul contabilului de gestiune este acela de a furniza managementului informaiile necesare lurii deciziei i care s reflecte att efectele riscului n condiii de incertitudine, ct i nivelul cel mai probabil al rezultatelor. n acest context, decidentului i sunt prezentate tipurile de informaii care sunt relevante pentru evaluarea alternativelor, ns acesta nu trebuie mpovrat de un flux prea mare de date. De reinut c datele care sunt identice pentru toate alternativele nu sunt relevante. [Needles, Anderson, Caldwell, 2000, p.1132] Regulile ce stau la baza lurii deciziilor sunt: a) Valoarea monetar estimat. Acest indicator se calculeaz ca medie ponderat a rezultatelor (exprimate n bani) cu probabilitile de realizare a fiecruia dintre aceste rezultate. n general, aceast regul poate fi folosit acolo unde alternativele avute n vedere degaj dou sau mai multe rezultate, n mod obiectiv sau subiectiv, iar rezultatelor pot s li se atribuie o probabilitate. Pentru exemplificare, s considerm situaia unei firme A ce vinde copiatoare, n preul de vnzare al fiecrui copiator fiind inclus tariful de service de 60 lei/lun, respectiv,

Decizii pe baz de costuri n condiii de incertitudine

11

720 lei/an. Pentru operaiile de ntreinere ale copiatoarele firma dispune de dou posibiliti: a1) s apeleze la un prestator de servicii cruia s-i plteasc 150 lei/intervenie; a2) s foloseasc propriul departament de ntreinere i reparaii pentru care cheltuielile fixe sunt n valoare de 2.640.000 lei/an, iar costul unei reparaii este de 100 lei/an. Firma dispune de 10 000 de copiatoare pe care le va vinde cu contract de service, fr a ti cu precizie care este numrul de intervenii asupra acestor copiatoare n anul urmtor. Totui ea estimeaz c numrul interveniilor s-ar putea situa ntre 40 000 (n medie 4 intervenii pe copiator) i 60 000 (n medie 6 intervenii pe copiator). Pe baza datelor istorice din evidena firmei, cum ar fi frecvena depanrilor, schimbri de toner, curarea copiatoarelor etc, s-a stabilit c probabilitatea ca n anul urmtor s se fac 40 000 de intervenii este de 75%, iar probabilitatea s se fac 60 000 de intervenii este de 25%. n aceste condiii, se pune problema care este cea mai bun alternativ pentru firm n ceea ce privete ntreinerea copiatoarelor. n fundamentarea deciziei se parcurg urmtorii pai: 1) alegerea obiectivului: maximizarea profitului; 2) identificarea aciunilor posibile, i anume: a1) folosirea unui prestator extern; a2) folosirea propriului departament de ntreinere i reparaii; 3) identificarea evenimentelor relevante: x1) 40 000 de intervenii; x2) 60 000 de intervenii; 4) stabilirea probabilitii de realizare a evenimentelor relevante: P(x1) = 0,75; P(x2) = 0,25 5)identificarea rezultatelor posibile n cazul apariiei fiecrui eveniment relevant. Pentru aceasta se poate ntocmi fie un tabel de decizie (vezi tabel 1), fie un arbore de decizie.
Explicaii a1) folosete un prestator extern: venituri :720lei* 10 000; cheltuieli: 150lei/intervenie; rezultat (venituri cheltuieli) Rezultat estimat = 1.200.000*0,75+ (-1.800.000)* 0,25 a2) folosete propriului departament de ntreinere i reparaii: venituri :720* 10 000; cheltuieli: 100 lei/intervenie+ 2.640.000; rezultat (venituri cheltuieli) Rezultat estimat = 560.000*0,75 + (-1.440.000)* 0,25 Tabel nr. 1 - Regula valorii monetare estimate Probabilitatea evenimentelor x1=40 000 de intervenii x2) 60 000 de intervenii P(x1) = 0,75 P(x2) = 0,25 7.200.000 6.000.000 1.200.000 450.000 7.200.000 9.000.000 -1.800.000

7.200.000 6.640.000 560.000 60.000

7.200.000 8.640.000 -1.440.000

Remarc: aplicnd regula valorii monetare estimate este de dorit a fi aleas alternativa a1, adic s se recurg la serviciile prestatorului extern. Fiind o tehnic de sintez, valoarea monetar estimat prezint o serie de avantaje, ntre care: calcule facile i uor de neles, ia n considerare din punct de vedere aritmetic toate rezultatele, reprezint ntreaga distribuie ntre o singur valoare i ofer posibilitatea de a transfera efectele incertitudinii ntr-un proces de evaluare.

12

DORINA BUDUGAN, IULIANA GEORGESCU

Limitele acestei tehnici de sintez sunt: n reprezentarea ntregii distribuii printr-o singur valoare sunt omise alte caracteristici ale distribuiei (de exemplu intervalele), presupunnd c decidentul este neutru, n caz de risc el va trata n mod egal cele dou alternative. b) Regula maximin, numit i cea mai bun dintre variantele rele este o regul decizional preventiv, bazat pe maximizarea minimizrii pierderii care poate aprea. Cele mai mari pierderi se nregistreaz cnd se opteaz pentru urmtoarele decizii alternative: a1(x2) = -1.800.000 lei, a2(x2) = -1.440.000 lei. Ordinea de alegere a varianelor, n cazului utilizrii regulii maximin este: a2(x2), a1(x2) Remarc: este de preferat a se opta pentru alternativa celei mai mici pierderi. c) Regula maximax, numit i regula cea mai bun dintre variantele bune este o regul optimist, maximizeaz maximum ce poate fi obinut. Ctigurile maxime se realizeaz cnd se opteaz pentru urmtoarele decizii alternative: a1(x1) = 1.200.000 lei, a2(x1) = 560.000 lei. Ordinea de alegere a variantelor, n cazului utilizrii regulii maximax este: a1(x1), a2(x1). Remarc: este de preferat a se opta pentru alternativa celui mai mare profit. d) Regula minimizrii regretului, ce presupune minimizarea regretului maxim care ar rezulta din alegerea unei anumite strategii. Aceast regul impune alctuirea (stabilirea) unui tabel al regretelor. De reinut c, regretul este pierderea oportunitii prin luarea unei anumite decizii, n anumite condiii. Regula maximin, maximax i cea a regretului minimax sunt considerate reguli decizionale alternative, comparativ cu valoarea monetar estimat. Deoarece pierderea este opusul ctigului, este de prevzut ca noiunile de pierdere de oportunitate i valoarea monetar estimat s fie n legtur. n aceast situaie, pierderea oportunitii ponderat cu probabilitatea ca aceasta s se petreac va conduce la determinarea pierderea de oportunitate ateptat (POA). Aceasta poate fi utilizat pentru a se ajunge la aceeai valoare ca i n cazul valorii monetare estimate (VME), cu condiia c la maximum VME s i corespund minimul de POA. Minimiznd POA obinem aceeai decizie ca i n cazul cnd vom maximiza VME. De remarcat c, cele patru reguli decizionale vor permite decidentului s se orienteze asupra contextului i alternativelor, fiind capabil s ia o decizie optim. n practic, ns, este puin probabil ca deciziile recomandate s fie n mod absolut adoptate n toate cazurile. Decidentul, pentru clasificarea unui complex de decizii, mai poate apela i la arborii decizionali. Aceasta este o metod grafic ce reprezint o secven de decizii interrelaionale i rezultate ce pot asista decidentul n procesul decizional. Conceptul de valoare monetar estimat mai poate fi utilizat i pentru optimizarea nivelului de afaceri, adic pentru a calcula nivelul stocului sau profitului maxim cnd cererea este subiect al variaiilor aleatoare ntr-o perioad. Folosind datele din exemplul considerat mai sus, pentru aplicarea regulii de minimizare a regretului maxim, trebuie determinat, mai nti, optimul, adic trebuie procedat la optimizarea rezultatului (optimizarea nivelului de afaceri). Pentru aceasta se poate folosi conceptul de valoare monetar estimat, ceea ce presupune calculul nivelului stocului sau profitului maxim atunci cnd cererea este subiect al variaiilor aleatorii ntr-o perioad dat. n acest scop se calculeaz : profitul condiional (PC) care s-ar putea obine n orice situaie de stoc i cerere i profitul ateptat (PA) prin ponderarea profitului condiional cu probabilitatea cererii. Utiliznd datele din tabelul nr. 1 , profitul ateptat nregistreaz urmtoarele valori: PA a1(x1) = 1.200.000 * 0,75 = 900.000 lei; PA a2(x1) = 560.000 * 0,75 = 420.000 lei. PA a1(x2) = -1.800.000 * 0,25 = -450.000 lei;

Decizii pe baz de costuri n condiii de incertitudine

13

PA a2(x2) = -1.440.000 * 0,25 = -360.000 lei. Aa cum se observ, optimul de afaceri este atins atunci cnd profitul condiional este de 1.200.000 lei, pentru varianta n care numrul de intervenii este de 40.000, n timp ce atunci cnd numrul de intervenii este de 60.000, optimul de afaceri este atins pentru o valoare a profitului condiional de 1.440.000 lei. n aceste condiii, pierderea de oportunitate (regretul) va nregistra urmtoarele valori: pentru evenimentul x1= 40.000 de intervenii cnd optimul este de 1.200.000 lei: a1: 1.200.000 - 1.200.000 =0 (regretul este 0); a2: 1.200.000 560.000 =640.000 lei (exprim regretul c nu am realizat un profit de 640.000 lei) pentru evenimentul x2= 60.000 de intervenii cnd optimul este de 1.440.000 lei: a1: -1.440.000 (1.800.000) =360.000 (exprim regretul c nu am mai realizat un profit de 360.000 lei ca s ajungem la o pierdere de 1.440.000 lei); a2: 1.440.000 ( 1.440.000) =0 (regretul este 0) Pornind de la valorile regretelor calculate mai sus i utiliznd regula de minimizare a Acestora, ordinea de alegere a variantelor este a1 = 360.000 lei, a2= 640.000 lei. Determinarea pierderii de oportunitate ateptat (POA) presupune urmtoarele calcule: a1 = (0,75* 0) + (0,25* 360.000)= 90.000 lei a2 = (0,75*640.000)+ (0,25*0) =480.000 lei. Remarc: Ordinea de alegere a variantelor dup minimul POA este a1,a2, identic cu cea obinut n condiiile aplicrii regulii VME. ntotdeauna trebuie s facem distincie ntre o decizie bun i un rezultat bun, deoarece una poate exista fr cellalt i viceversa. Raionamentul n condiii de incertitudine nu garanteaz c ntotdeauna vom obine cel mai bun rezultat. Este posibil ca ghinionul s produc rezultate neprevzute chiar dac s-au luat decizii bune. Concluzii Alegerea unui sistem informaional depinde de specificul deciziei. Mai exact, ea depinde de informaia existent, de tabelul sau arborele de decizie implementat, de costul sistemului informaional i de condiia de optim urmrit de cel care ia decizia. De asemenea, rolul contabilului de gestiune este acela de a furniza informaia necesar lurii deciziei care reflect efectele riscului n condiii de incertitudine i nivelul cel mai probabil al rezultatelor. Ca urmare, persoana responsabil cu luarea deciziilor va fi mult mai bine informat asupra contextului i alternativelor i va fi capabil s ia o decizie optim. Bibliografie Diaconu, P., Contabilitate managerial, Editura Economic, Bucureti, 2002. Horngren, C.T., Foster, G., Cost Accounting, A Managerial Emphasis, 7th edition Englewood Cliffs, Prentice Hall, 1991. Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabilitii, traducere Levichi, R., Editura ARC, Chiinu, 2000.
Not: n teoria economic se afirm c la baza lurii unei decizii st costul de oportunitate. Acesta este definit ca fiind valoarea urmtoarei celei mai bune alternative, sau astfel spus ncasrile nete pierdute prin neacceptarea celei mai bune alternative disponibile.