UNIVERSITATEA DIMITRIE CANTEMIR DIN TRGU MURE FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE SPECIALIZAREA FINANE I BNCI

TEMA DE STUDIU LA DISCIPLINA Audit i control financiar

PLANIFICAREA AUDITULUI

Cadru didactic: Lect. univ. drd. Avram Laura

Studeni: Hanganu Maricela Nistor Ioana-Raluca

-mai 2011-

1. PLANIFICAREA AUDITULUI

Notiuni introductive
Auditul poate fi definit ca un proces desfurat de persoane competente legal autorizate, denumite auditori, prin care se analizeaz i se evalueaz informaii legate de o anumit entitate, utiliznd tehnici i procedee specifice, n scopul obinerii de probe de audit, pe baza crora se ntocmete raportul de audit, care reprezint o opinie responsabil i independent asupra activitii financiar-contabile desfurate de ctre entitatea auditat.1 Standardele de audit stabilesc n sarcina auditorilor planificarea activitii de audit, ca etap menit s asigure eficiena activitii. Prin planificare, auditorii i construiesc o strategie general i o abordare detaliat cu privire la natura, durata i sfera de acoperire a auditului. Auditorul planific efectuarea auditului n mod eficient i oportun.2 Planificarea adecvat a activitii de audit, orienteaz auditul asupra domeniilor importante de auditat, asupra identificrii riscurilor poteniale i asigur operativitatea auditului. ntinderea planificrii va fi diferit n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, experiena auditorului i cunoaterea activitii entitii. Dobndirea cunotinelor despre activitatea entitii este o parte foarte important a planificrii auditului. Cunotinele auditorului privind activitatea entitii, contribuie la identificarea evenimentelor, a tranzaciilor i practicilor care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. n etapa planificrii, auditorii elaboreaz Planul general de audit i Programele de audit. Planul general de audit ntocmit de auditorul financiar reprezint o formulare a strategiei generale de audit, care stabilete direcia auditului, descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului, constituind un ghid pentru elaborarea programului de audit.3

Boulescu M., Ghi M., Mare V., - Fundamentele auditului, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001, p. 11. 2 CAFR Standardul de audit nr.300-Planificarea, pct.4-7 Audit financiar 2000,Standarde, Editura Economic,2000 3 RAF nr. 1/2001, op.cit., pag.36

Planul general de audit va trebui s fie suficient de detaliat, forma sa precis i coninutul vor diferi n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, metodologia specific i tehnologia utilizat de auditor. Auditorul trebuie s elaboreze i s documenteze un program de audit care s stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate i cerute, pentru implementarea planului general de audit. Programul de audit servete ca un set de instruciuni adresate asistenilor implicai n audit i ca mijloc de control i eviden a desfurrii activitii.4 La ntocmirea programului de audit, auditorul va lua n considerare evalurile specifice ale riscurilor inerente i de control, ca i de nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond. Att planul general de audit ct i programul de audit sunt responsabilitatea auditorului care poate discuta elemente ale planului general de audit i anumite proceduri de audit cu managerul i personalul entitii n scopul mbuntirii eficienei i calitii auditului. Planul general de audit i programul de audit sufer modificri i completri, acestea trebuie revzute ori de cte ori este necesar n timpul auditului. Planificarea este continu pe parcursul angajamentului, datorit schimbrii auditorilor sau rezultatelor neateptate ale procedurilor de audit. Trebuie consemnate i motivele schimbrilor nesemnificative.

1.1. Caracteristicile i obiectivele planificrii auditului

Pentru ca misiunea de audit s fie ndeplinit n condiii de economicitate, eficien, eficacitate i la termenul convenit auditorul trebuie s planifice auditul innd cont de aceste condiii. Planificarea auditului const n elaborarea unei strategii generale i a unor programe detailate privind natura, sfera de cuprindere i durata de realizare a auditului. Aceast activitate are la baz urmtoarele caracteristici: raionalitatea, care presupune o evaluare logic a obiectivelor stabilite i a ndeplinirii sarcinilor rezultate din aceste obiective; anticiparea, se refer la planificarea realizrii sarcinilor n timp i la stabilirea prioritilor n efectuarea acestor sarcini; coordonarea politicilor stabilite de ctre instituiile de audit cu auditurile realizate efectiv.
4

IBIDEM, pag.38

Activitatea de planificare a auditului urmrete realizarea urmtoarelor obiective: y stabilirea modalitilor de respectare de ctre auditor a obligaiilor legale i a altor prioriti ale auditului; y y determinarea sferei atribuiilor i rezultatelor previzibile ale auditorilor; stabilirea modalitilor de obinere i de analiz a probelor de audit necesare ndeplinirii obiectivelor auditului; y stabilirea resurselor necesare, a bugetului de timp i a costurilor.

1.2. Etapele auditului

Activitatea de audit trebuie s se finalizeze prin exprimarea n scris a opiniei personale a auditorului, n cadrul raportului de audit. Pentru ndeplinirea acestei misiuni de audit se parcurg urmtoarele etape: etapa preliminar; etapa de planificare; etapa de lucru n teren; etapa raportrii i etapa post-raportare. 1. Etapa preliminar, care mai este denumit i etap de pre-planificare, cuprinde urmtoarele activiti: y Colectarea i evaluarea unor informaii iniiale despre entitatea auditat, informaii care se refer la urmtoarele: obiectivele entitii auditate; intrrile de resurse materiale, financiare i de personal i cadrul legal al acestor intrri; ieirile (rezultatele), stabilindu-se: importana relativ a rezultatelor comparativ cu obiectivele entitii; influena factorului timp asupra rezultatelor; influena pieei asupra rezultatelor; compararea rezultatelor cu cele obinute de alte entiti similare; cadrul legal al acestor rezultate; modul de operare a entitii auditate n ceea ce privesc: organigrama i responsabilitile fiecrui nivel al conducerii; sistemele cheie de management i control; sistemele cheie financiar-contabile; y Evaluarea preliminar a sistemului contabil i a sistemului de control intern, care presupune urmtoarele activiti: urmrirea respectrii principiile contabile ;

analiza procedurilor contabile utilizate i a respectrii legislaiei contabile; verificarea modului de ntocmire a situaiilor financiare i a bugetelor ntreprinderii; verificarea sistemului informatic utilizat pentru efectuarea lucrrilor contabile; verificarea modului de respectare a legislaiei contabile; analiza procedurilor de control utilizate; respectarea standardelor controlului intern; calitatea general a sistemului de control i gradul de credibilitate al acestuia.

y Definirea obiectivelor detaliate ale auditului, n conformitate cu cerinele utilizatorilor auditului i stabilirea probelor de audit necesare ndeplinirii acestor obiective; y Evaluarea iniial a resurselor necesare auditului i stabilirea calendarului auditului. 2. 3. 4. 5. Etapa de planificare, const n efectuarea urmtoarelor activiti: elaborarea planului de audit; stabilirea legturii cu entitatea auditat; detalierea planului de audit n programe de audit; aprobarea planului de audit. Etapa de lucru n teren cuprinde urmtoarele activiti: colectarea i evaluarea probelor de audit; elaborarea unor concluzii iniiale; revederea provizorie a planului de audit; stabilirea i aprobarea eventualelor modificri necesare a fi aduse planului de audit. Etapa raportrii se refer la urmtoarele aciuni: elaborarea i analiza concluziilor i opiniilor personale ale auditorului; reanalizarea, aprobarea i publicarea rezultatelor; compararea resurselor utilizate cu cele alocate iniial prin planul de audit; evaluarea performanei echipei de audit. Etapa de post-raportare, const n urmrirea impactului pe care l are asupra entitii auditate.

1.3. Planul general de audit i programele de audit

n cadrul acestei etape a misiunii de audit se vor stabili natura i volumul activitilor ce urmeaz a fi efectuate de ctre auditor, msurile organizatorice necesare pentru a asigura att o eficien maxim ct i respectarea termenelor stabilite pentru executarea lucrrilor de audit. Aceast activitate este reglementat prin Standardul de Audit numrul 300, care prevede elaborarea de ctre auditor a unei strategii generale detailate cu privire la natura, durata i sfera de cuprindere a auditului, pentru situaia concret a entitii auditate. Pentru a realiza o planificare eficient i eficace, auditorul trebuie s utilizeze informaiile generale despre activitatea entitii auditate, dobndite n etapa anterioar, denumit i etap de pre-planificare. Auditorul trebuie s conceap i s elaboreze un plan general de audit prin care s descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului, innd seama de mrimea entitii, de complexitatea auditului i de metodologia specific adoptat, n funcie de pregtirea i experiena profesional dobndit. Pentru ntocmirea acestui plan general de audit trebuie luate n considerare urmtoarele aspecte: y cunoaterea activitii entitii; y nelegerea sistemului contabil i de control intern; y riscul i pragul de semnificaie; y natura, durata i ntinderile procedurilor; y coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea; y alte aspecte. Coninutul acestor aspecte este prezentat sintetic n figura nr. 4.1. Redactarea planului general de audit presupune urmtoarele activiti: a) alegerea membrilor echipei, n funcie de specializarea i de experiena lor n sectorul de activitate al entitii auditate i innd seama de gradul de ncrcare a acestora, de eventualele incompatibiliti, n vederea asigurrii integritii, obiectivitii i independenei auditorilor; b) repartizarea lucrrilor pe membrii echipei, cu stabilirea timpului necesar efecturii acestora;

c) stabilirea modalitilor de sprijinire a auditului pe controlul intern; d) colaborarea cu cenzorii i cu ali specialiti din cadrul entitii (juriti, informaticieni, ingineri etc.; e) stabilirea modului de colaborare cu conducerea entitii, inclusiv utilizarea registrelor de edin ale organelor de conducere (Adunarea General a Acionarilor i Consiliul de Administraie); f) stabilirea termenului de depunere a raportului de audit. Planul general de audit nu este un document imuabil, el putnd fi modificat pe parcursul efecturii lucrrilor pentru ndeplinirea misiunii auditului, activitatea de planificare avnd astfel un caracter dinamic. Pentru realizarea obiectivelor auditului se poate impune necesitatea unor modificri asupra planului iniial, care a fost ntocmit pe baza informaiilor obinute n etapa preliminar, deoarece pot s apar aspecte noi, concluzii diferite despre activitatea ntreprinderii, care iniial nu au fost cunoscute i deci, nu s-a inut cont de ele la elaborarea planului general de audit. Aspectele planului general de audit Cunoaterea activitii entitii Coninutul concret al fiecrui aspect n parte

- factorii economici generali i condiiile specifice sectorului de activitate - performanele financiare i cerinele de raportare - nivelul general de competen al conducerii - analiza coninutului dosarului fiscal al entitii - politicile i tratamentele contabile adoptate de ntreprindere nelegerea - efectele noilor reglementri contabile i de audit sistemului contabil - cunoaterea de ctre auditor a sistemelor de contabilitate i de i de control intern control intern, a testelor de control i a procedurilor de fond utilizate - estimarea riscurilor interne i de control, identificarea domeniilor Riscul i pragul de semnificative de audit semnificaie - stabilirea nivelului pragului de semnificaie - identificarea domeniilor complexe de contabilitate Natura, durata i - importana domeniilor specifice de audit ntinderea procedu- - efectul tehnologiei informaionale asupra auditului rilor - activitatea intern de audit i efectul acesteia asupra procedurilor de audit extern Coordonarea, - implicarea altor auditori n auditul componentelor entitii (filiale, ndru-marea, sucursale sau alte componente)

supervizarea i revizuirea

- implicarea experilor - cerinele de personal - posibilitatea ca prezumia de continuitate a activitii s fie pus n Alte aspecte discuie - atenie special dac exist pri afiliate - termenii angajamentului i alte responsabiliti statutare - natura i momentul de efectuare a rapoartelor estimate n timpul angajamentului Figura nr. 1. Prezentarea sintetic a elementelor planului general de audit Planul general de audit este urmat de un program de audit, prin care stabilete auditorul

trebuie s stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate, pe care le solicit aplicarea planului general de audit. Programul de audit este format dintr-un set de instruciuni utilizate de ctre membrii echipei de audit i constituie totodat, un mijloc de eviden i control a desfurrii activitii de audit. Programul de audit se stabilete pentru fiecare domeniu n parte i conine urmtoarele: procedurile de audit necesare i timpul aferent aplicrii acestora; evaluarea riscurilor; durata testelor de control; nivelul de garantare a procedurilor de fond; asistena acordat de conducerea entitii; implicarea altor auditori sau experi.

Planul de audit n ansamblul su, compus din planul general de audit i programele de audit aferente, conine urmtoarele informaii: 1) Informaii referitoare la prezentarea entitii: denumire, sediu social, nregistrare la Registrul Comerului nregistrare fiscal, obiectul de activitate, piaa, concurena; 2) Informaii financiar-contabile: principii contabile utilizate, particularitile sistemului contabil, programe informatice utilizate n contabilitate, situaii financiare i bugete previzionate, comparaii pe mai muli ani a situaiilor financiare ntocmite i raportate;

3) Definirea misiunii: natura misiunii (certificarea situaiilor financiare, a conturilor consolidate, a unor operaiuni specifice etc.), ali auditori, experi sau cenzori cu misiuni n ntreprindere; 4) Sisteme i domenii semnificative: pragul de semnificaie, funcii i conturi semnificative, riscuri identificate, controale semnificative de efectuat de ctre auditori; 5) Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucrri deosebite de efectuat, confirmri de obinut (din interiorul entitii sau din afara acesteia), inventare de efectuat, asisten de specialitate necesar (informatic, tehnic, etc.); 6) Componena echipei i bugetul necesar; 7) Programarea lucrrilor: repartizarea pe oameni i n spaiu, lista raporturilor pe etape, lista scrisorilor de confirmare cu precizarea datelor de primire i alte documente ce urmeaz a fi ntocmite. Se poate sintetiza c planul de audit stabilete trei grupe principale de probleme, i anume: I. lucrrile care trebuie efectuate, durata i succesiunea acestora; II. rapoartele de ntocmit i relaiile de colaborare pe care trebuie s le stabileasc cu ali specialiti i cu conducerea entitii; III. - mijloacele necesare pentru ndeplinirea misiunii de audit i costul acestora. Att planul de audit ct i programele de audit ntocmite pe domenii de activitate (financiar-contabil, fiscal, cumprri, vnzri, imobilizri, stocuri, provizioane etc.) trebuie s fie revizuite ori de cte ori este necesar, pe parcursul desfurrii activitilor de audit.

2. Etapele cunoaterii activitii entitii5

Cunoaterea i nelegerea activitii entitii de auditat este un proces etapizat i const n :

2.1.

Elaborarea unui plan pentru obinerea informaiilor privind

activitile entitii
Planul pentru obinerea informaiilor va include : a) descrierea informaiilor necesare ; b) descrierea surselor de informaii ; c) descrierea metodelor de colectare a informaiilor ; d) graficul de desfurare a activitilor cuprinse n plan. a) Descrierea informaiilor necesare n general, pentru nelegerea entitii auditate, auditorul va lua n considerare identificarea i analizarea urmtorilor factori : factori externi factori interni Factori externi Factorii externi pot include factori politici, legislativi sau factori privind modul n care opereaz entitatea, factori economici i sociali. Aceast enumerare nu este limitativ i nici exhaustiv i ca atare, auditorii pot identifica i ali factori externi, care pot afecta material entitatea auditat. Cadrul legislativ este unul din cei mai importani factori externi. nelegerea activitii entitii implic cunoaterea cadrului legislativ sub incidena cruia funcioneaz entitatea. Este foarte important nelegerea legislaiei i a modificrilor aprute deoarece acestea pot influena procesul auditului. Factori interni nelegerea activitii entitii auditate este susinut i de identificarea i analizarea factorilor interni ce pot influena procesul de audit.

C.C.R. Manual de Audit Financiar, pag.11, Editura RA Monitorul Oficial, Bucureti

10

Factorii interni includ planul strategic i planurile anuale ale entitii auditate, informaiile ce se refer la sistemele de management, contabil i control intern i operaiunile economico-financiare efectuate de entitate, rapoartele precedente de audit intern i extern, sistemul i politica contabil, precum i gradul de utilizare al sistemului informatic n activitatea entitii. Aceti factori nu sunt limitativi, auditorii putnd s aib n vedere i alte elemente. b) Descrierea surselor de informaii Auditorul trebuie s decid ce surse de colectare a informaiilor va utiliza. Lista urmtoare prezint, fr a fi limitativ, principalele tipuri de surse de informaii :6 dosarul permanent care conine date privind istoricul entitii, precum i date relevante ce urmeaz a fi examinate de auditor; legislaia aferent (actul normativ, de nfiinare, statutul, regulamentul de organizare i funcionare i alte norme interne); rapoartele compartimentului de audit intern; documentele de lucru ale auditului anului anterior; interviuri cu managementul i personalul cheie; discuii cu echipa de audit intern din cadrul entitii; diverse rapoarte ntocmite de entitate, conform cadrului de raportare ntocmite de entitate, conform cadrului de raportare stabilit, pentru conducere i pentru utilizatori externi. Informaiile cu privire la entitate trebuie s fie actualizate la nceputul fiecrui audit.

c) Descrierea metodelor de colectare a informaiilor Auditorii pot utiliza urmtoarele metode : analiza dosarului permanent i documentele de lucru din dosarele curente ale anilor anteriori; studierea legislaiei; discuii cu conducerea i personalul entitii auditate; analiza rapoartelor interne i externe care nu sunt cuprinse n dosarul permanent.

CAFR Standard de Audit 310Cunoaterea clientului.Audit financiar 2000; Standarde, Editura Economic 2000.

11

d) Graficul de desfurare a activitilor cuprinse n plan Graficul trebuie s cuprind perioada n care se vor desfura activitile de colectare a informaiilor. Colectarea informaiilor privind cunoaterea activitii entitii auditate const n aplicarea efectiv a planului ntocmit.

2.2.

Descrierea activitii entitii i a modului n care se vor

utiliza informaiile colectate7

Informaiile colectate vor fi structurate i ulterior vor fi prezentate n planul de audit, astfel nct s asigure acoperirea urmtoarelor aspecte referitoare la entitatea auditat : istoricul entitii; structura organizatoric; cadrul legal al funcionrii entitii; politicile contabile; sistemul de control intern; sistemul IT utilizat. Utilizarea informaiilor colectate Cunoaterea activitii entitii auditate st la baza : obinerii unei nelegeri preliminare a sistemului contabil, precum i a sistemului de control intern; stabilirii riscului de audit; stabilirii nivelului materialitii; planificrii procedurilor de audit. Auditorul va evalua dac situaia financiar n ansamblul su corespunde cunoaterii obinute asupra entitii auditate. innd cont de elementele menionate, n general, un plan de audit va cuprinde urmtoarele capitole i subcapitole :

CCR, opt.cit., pag.14

12

3. Cadrul general al auditului8

1.Scurt prezentare a entitii auditate i a activitii acesteia. 2.Cadrul juridic al auditului Auditorii vor realiza o scurt prezentare a cadrului juridic al auditului preciznd actul normativ de abilitare, funcie de care se va realiza auditul respectiv. 3.Factori care influeneaz procesul de audit n sensul duratei, ariei de cuprindere i a scopului acesteia. 4.Forma i coninutul documentelor prin care se va finaliza auditul (raport de audit, certificat de audit). 5.Perioada auditat.

3.1.

Obiectivele auditului

1.Obiectivul general. 2.Obiective principale (sub-obiective). 3.Obiective specifice.

3.2.

Abordarea auditului

1.Concluzii privind evaluarea preliminar a sistemului contabil i a sistemului de control intern al entitii auditate i impactul acestora asupra auditului. Prezentarea riscurilor specifice identificate la nivelul entitii auditate i impactul acestora asupra auditului. 2.Stabilirea principalelor domenii ce vor fi auditate. 3.Stabilirea riscului de audit i evaluarea riscului inerent i a riscului de control. 4.Stabilirea nivelului materialitii, prezentarea metodelor de alegere a acestuia i aspectele care trebuie avute n vedere. 5.Stabilirea tipului de abordare a auditului i a modului de obinere a probelor de audit.

3. 3.

Resurse umane i de timp necesare

1.Resursele necesare vor fi evaluate pe diferitele faze de realizare a auditrii.

CCR op.cit., pag.44

13

Pe timpul efecturii aciunii de audit, se vor forma mai multe echipe de lucru, repartizate pe domenii diferite de activitate ale entitii auditate, ca de exemplu: audit intern, contabilitate, etc. Cnd situaia o va impune, echipa de auditori va apela la serviciile unor experi tehnici externi. 2.Calendarul activitii de audit. Calendarul activitilor cuprinse n planul de audit va include: perioada de elaborare i aprobare a planului de audit; perioada de realizare a aciunii de audit; termenul limit de elaborare a proiectului raportului de audit; termenul limit pentru discutarea proiectului raportului de audit cu conducerea entitii auditate; termenul limit de aprobare a raportului de audit; termenul limit pentru transmiterea raportului/ certificatului de audit (n cazul auditului fondurilor alocate de Uniunea European) utilizatorilor finali.

3.4.

Informaii privind persoanele de contact din cadrul entitilor

auditate
Auditorii vor specifica informaiile disponibile privind persoanele de contact din cadrul entitilor auditate (numele, compartimentul n care lucreaz, funcia deinut, numrul de telefon, adresa de e-mail).

3.5.

Verificarea i supervizarea planului de audit

n acest sens, se vor specifica persoanele responsabile cu verificarea i supervizarea muncii desfurate pe parcursul activitii de audit. Dup determinarea abordrii auditului i ntocmirea planului de audit, auditorii trebuie s ntocmeasc programele detaliate de audit.

14

4. Elaborarea programelor detaliate de audit

4.1. Definirea programului de audit

Planificarea auditului presupune deopotriv elaborarea planului de audit i a programelor detaliate de audit. Pentru a aduce la ndeplinire planul de audit care reflect strategia adoptat n vederea efecturii auditului situaiilor financiare, auditorii vor elabora programe detaliate, n care vor descrie proceduri de audit pe care le vor utiliza pentru auditarea diferitelor seciuni ale situaiilor financiare. mprirea pe seciuni a situaiilor financiare are ca scop mbuntirea calitii auditului prin planificarea de proceduri specifice pentru venituri, cheltuieli, subvenii, achiziii, transferuri etc. mprirea pe seciuni a situaiilor financiare va depinde de mrimea entitii auditate i de complexitatea activitii acesteia. Programul de audit const ntr-o list a procedurilor de audit care vor fi utilizate de ctre auditori pentru auditarea fiecrei seciuni a situaiei financiare. Programul de audit este un instrument prin care auditorii i conductorii ierarhici ai acestora urmresc activitatea efectiv de audit. Elaborarea programelor de audit constituie ultimul pas al fazei de planificare a auditului. Faza de execuie a auditului const n fapt, n punerea n aplicare a programelor de audit, prin aplicarea procedurilor de audit prevzute de acestea. Programele de audit pot fi revizuite i amendate n situaiile n care intervin modificri n premisele i condiiile avute n vedere la elaborarea iniial a acestora.9

4.2.

Coninutul i formatul programelor de audit

CCR op.cit., pag.48

15

Procedurile de audit constituie principala component a programelor de audit. Pe lng procedurile de audit, n mod obinuit un program de audit trebuie s cuprind i urmtoarele elemente : organismul care efectueaz auditul; exerciiul financiar la care se refer situaiile financiare; entitatea auditat; aria/seciunea auditat; data nceperii i ncheierii auditului; numrul de zile alocate pentru audit; obiectivele generale i specifice; procedurile de audit; teste de control; proceduri de fond; semntura auditorilor; data ncheierii auditului; controlul calitii auditului data i semntura supervizorului.

4.3.

Sursele de informaii pentru ntocmirea programelor de audit

Principala surs de informaii pentru ntocmirea programelor de audit o constituie planul de audit. Cele mai importante informaii cuprinse n planul de audit, pe baza crora se determin procedurile de audit necesare atingerii obiectivului auditului, sunt cele referitoare la determinarea materialitii, evaluarea riscului, precum i la abordarea auditului. Auditorii vor utiliza i alte surse de informaii, interne sau externe, n msura n care sunt utile n stabilirea procedurilor de audit.

4.3.1.

Evaluarea riscului i stabilirea materialitii

Sunt cele mai importante activiti parcurse de auditori n faza de planificare a auditului. n mare msur, rezultatele acestor activiti determin tipurile de proceduri de audit care vor fi utilizate n etapa de execuie a auditului, precum i ntinderea aplicrii acestora.

16

Auditorii trebuie s-i exercite raionamentul profesional n evaluarea riscului pentru selectarea procedurilor de audit necesare reducerii acestuia la un nivel acceptabil. Pe baza modelului riscului, care prezint legtura dintre componentele riscului de audit (riscul inerent, riscul de control, riscul de nedetectare), auditorii utilizeaz raionamentul profesional pentru a decide proporia utilizrii procedurilor de fond i a celor de control. Auditorii trebuie s determine materialitatea pentru a stabili nivelul acceptabil al erorilor din situaiile financiare (nivel care nu afecteaz imaginea utilizatorilor raportului asupra poziiei financiare a entitii). Materialitatea i riscul de audit sunt invers profesionale. Cu ct este mai mare nivelul de materialitate, cu att este mai sczut riscul de audit i viceversa. Auditorii trebuie s ia n considerare aceast legtur ntre materialitate i risc cnd determin ce tipuri de proceduri vor folosi, perioada pentru care le vor folosi i ntinderea acestora.10

4.3.2.

Tipul de abordare a auditului

Este esenial n determinarea testelor de audit care se vor efectua. n cazul abordrii bazate pe proceduri de fond se utilizeaz teste pentru obinerea probelor de audit, n timp ce n cazul abordrii bazate pe sistem, auditorii vor efectua o evaluare amnunit a sistemului de control intern. Dac rezultatele evalurii sunt satisfctoare, auditorii vor efectua un numr mai redus de proceduri de fond. Totui, prin utilizarea unei combinaii de teste de control i proceduri de fond, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i relevante pe care s-i bazeze concluziile auditului desfurat.

4.4.

Procedurile de audit11

Principala component a programului de audit o constituie procedurile de audit, care pot fi : teste de control proceduri de fond
10 11

M.Boulescu;M.Ghi;V.Mare, op.cit, pag.41 CCR op.cit., pag.50

17

4.4.1.

Testele de control

Auditorii trebuie s verifice sistemul de control intern al entitii auditate. De fapt, nc din faza de planificare, pentru evaluarea riscului de control, auditorii evalueaz sistemele contabil i de control intern. n faza de execuie, auditorii efectueaz teste de control n cazurile n care, din faza de planificare au estimat c i pot baza concluziile pe controalele interne ale entitii. Testele de control confirm c sistemul de control intern funcioneaz potrivit evalurii iniiale a auditorilor. Pentru testarea organizrii i funcionrii sistemul de control intern, auditorii pot utiliza : chestionare teste computerizate (n cazul auditului asistat pe calculator); observaia direct a procedurilor de control intern aplicate la nivelul entitii; intervievarea persoanelor care au aplicat procedurile de control intern; intervievarea altor pri implicate etc.

4.4.2.

Procedurile de fond

La auditarea situaiilor financiare auditorii vor efectua ntotdeauna proceduri de fond. Procedurile de fond sunt acele proceduri de audit aplicate pentru obinerea de probe de audit care s ateste c situaiile financiare nu conin informaii eronate materiale (semnificative). Prin contrast cu testele de control, al cror scop este s verifice controalele interne ale entitii auditate, pentru a evalua n ce msur se pot baza pe rezultatele acestora, procedurile de fond constituie verificri directe ale operaiunilor/tranzaciilor i ale informaiilor contabile. Prin procedurile de fond se verific, de asemenea, dac operaiunile din situaiile financiare sunt n conformitate cu legislaia i reglementrile n vigoare. Scopul procedurilor de fond este acela de a reduce riscul de nedetectare la minim, pentru a determina un nivel acceptabil al riscului de audit. n practic se ntlnesc dou tipuri de proceduri de fond: a)teste ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor; b)proceduri analitice.

18

a)Testele detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor Aceast categorie de teste const n aplicarea unor proceduri de audit, cum ar fi: inspecia documentelor i a activelor, observaia asupra proceselor i procedurilor, controlul calculelor, investigarea i confirmarea. b)Procedurile analitice12 Acestea sunt proceduri care utilizeaz comparaii ale indicatorilor sintetici i alte tehnici similare pentru a evalua caracterul rezonabil al informaiilor contabile i a identifica poteniale zone de risc. Procedurile analitice orienteaz auditorul ctre posibile erori materiale (semnificative) n informaiile contabile. Deviaiile mari fa de evoluia obinuit a cifrelor nu sunt ns suficiente pentru a identifica un risc de audit ridicat. Ca urmare, acestea trebuie combinate cu teste ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor. Aplicarea procedurilor analitice se bazeaz pe prezumia c exist relaii ntre date i c aceste relaii vor continua s existe. De menionat c auditorii trebuie s aib n vedere atingerea unui nivel de asigurare rezonabil pentru utilizarea unei combinaii de teste de control i proceduri de fond, n vederea obinerii unor probe de audit relevante, pe baza crora s stabileasc concluziile auditului. Setul de proceduri de fond stabilit de auditori constituie n fapt partea cea mai important a programului de audit. Auditorii trebuie s ating un nivel de asigurare rezonabil n cel mai eficient mod posibil. n acest scop, auditorii trebuie s utilizeze o combinaie de teste de control i proceduri de fond pentru a obine probe de audit relevante pe baza crora s stabileasc concluziile auditului. Lista procedurilor stabilite de auditori pentru efectuarea auditului constituie n fapt programul de audit. Etapa de execuie a auditului const n aplicarea procedurilor cuprinse n programul de audit.

12

RAF nr.1/2001 pag.44,Editor Curtea de Conturi a Romniei.

19

Bibliografie
 Boulescu M., Ghi M., Mare V., - Fundamentele auditului, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001, p. 11.  CAFR Standardul de audit nr.300-Planificarea, pct.4-7 Audit financiar 2000,Standarde, Editura Economic,2000  RAF nr. 1/2001, op.cit., pag.36  C.C.R. Manual de Audit Financiar, pag.11, Editura RA Monitorul Oficial, Bucureti

20