COSTOS Y PRESUPUESTOS

MODULO 1
CARRERA: CONTADOR PUBLICO
PROFESOR: CR. NESTOR FRANCISCO VICCO
CURSO: 5º AÑO
AÑO: 2004
SALTA

1
2
 Educación
A DISTANCIA

AUTORIDADES DE LA UNIVERSIDAD

CANCILLER
Su Excelencia Reverendísima

Mons. MARIO ANTONIO CARGNELLO

Arzobispo de Salta

Vice-Canciller
Monseñor OSCAR MARIO MOYA

RECTOR
Dr. PATRICIO COLOMBO MURUA

VICE-RECTOR ADMINISTRATIVO
Ing. MANUEL CORNEJO TORINO

SECRETARIA GENERAL
Prof. CONSTANZA DIEDRICH

DIRECTOR del I.E.A.D.

Pbro. CARLOS ERNESTO ESCOBAR SARAVIA

Sub-DIRECTOR del I.E.A.D.

Cnl. (Re.) JORGE MAINOLI

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4
Indice General

Punto Nº 1 - Programa de la Asignatura ........ 9

Punto Nº 2 - Bibliografía ............................... 12
Punto Nº 3 - Características de
la Asignatura ............................................ 12
Punto Nº 4 - Guía de Estudio ....................... 21

UNIDAD I UNIDAD IV

Conceptos Fundamentales........................... 21 Elementos del Costo - Gastos

1.- Contabilidad de Costos ........................... 21
2.- Contabilidad de Costos y Contabilidad
Financiera................................................. 27
3.- Proceso Productivo y los Factores de
Producción ............................................... 30
4.- Costos Departamentales y Divisionales .. 34
Bibliografía .................................................... 39
UNIDAD II
Elementos de Costos: Materia Prima ...........
1.- Concepto y Clasificación .........................
2.- Materiales Desechados, Defectuosos y
Desperdicios.............................................
3.- Teoría de Stock .......................................
Bibliografía ....................................................
de fabricación ........................................... 81
1.1.- Concepto - Clasificaciones -
Terminología ............................................ 81
2.1.- Departamentalización de los Gastos de
Fabricación ............................................... 87
Bibliografía .................................................... 92
UNIDAD V
La Capacidad y los Costos ........................... 95
43 1.- Capacidad de Producción y Nivel
de Actividad .............................................. 95
43
2.- La Capacidad Ociosa - Distintos tipos .. 101
48 Bibliografía .................................................. 104
49
60

UNIDAD III

Elementos del Costo: Mano de Obra ........... 63

1.1.- Concepto - Clasificación y
Terminología ............................................ 63
2.1.- Estructura Salarial - Requisitos - Rendi-
miento Normal .......................................... 69
3.1.- Mano de Obra Aprovechada y
No Aprovechada ...................................... 72
Bibliografía .................................................... 78

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6
 Currículum Vitae

Datos Personales

Apellido: Vicco Simesen de Bielke

Nombre: Nestor Francisco

Títulos Universitarios

Título: Contador Público Nacional.

Universidad: Universidad Nacional de Salta.
Facultad: Dpto. de Cs. Económicas, Jurídicas y Sociales.
Fecha de Otorgamiento: 07 de Mayo de 1975.

Título: Lic. en Administración de Empresas.

Universidad: Universidad Nacional de Salta.
Facultad: Facultad de Cs. Económicas, Jurídicas y Sociales.
Fecha de Otorgamiento: 16 de Abril de 1993.

Antecedentes Docentes Universitarios

- Jefe de Trabajos Prácticos - Cátedra de Costos - UNSA - Fac. de Cs. Económicas

- Interino - 01-04-84 al 30-04-90
- Jefe de Trabajos Prácticos - Cátedra de Costos - UNSA - Fac. de Cs. Económicas
- Regular por Concurso - 18-12-91 al 30-06-99.
- Jefe de Trabajos Prácticos - Cátedra de Costos - UNSA - Fac. de Cs. Económicas
- Regular por Concurso - 01-07-99 y continúa a la fecha.
- Profesor Adjunto - Cátedra de Contabilidad de Costos - Universidad Nacional de
Jujuy - Facultad de Ciencias Económicas - Interino - 01-10-92 al 31-03-93.
- Profesor Titular Interino por Concurso - Cátedra de Técnicas de Costeo, Progra-
mación y Presupuesto - Universidad Nacional de Jujuy - Facultad de Ciencias
Económicas - 01-04-93 al 31-03-94 por renuncia.
- Afectación a la Cátedra de Introducción a la Contabilidad Superior - UNSA - Dpto.
de Cs. Económicas, Jurídicas y Sociales - 1983.

Cargos Desempeñados en ámbito universitario

- Secretario Administrativo de la Universidad de Salta - 28-12-83 al 31-12-85. Cesa

por renuncia.
- Miembro Comité Organizador del IX Congreso Argentino de Profesores Universi-
tarios de Costos - UNSA - Fac. de Cs. Económicas - Agosto de 1986.
- Miembro de la Comisión Asesora para la designación de Auxiliares Docentes de
1º Categoría - Costos - Fac. de Cs. Económicas - UNSA - Noviembre de 1987.
Res. Decanato Nº 304/87.
- Miembro Comité Organizador del XX Congreso Argentino de Profesores Univer-
sitarios de Costos - UNSA - Fac. de Cs. Económicas - Octubre de 1997.

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Actividad Profesional Pública

- 2º Jefe de Dpto., de 1º en el Dpto. de Auditoría Gral. de Entidades en Liquidación,

Banco Central de la Rep. Argentina, destinado como Auditor Interno en las ciuda-
des de Salta y Jujuy - 22-04-88 al 31-10-90.
- Director Gral. de Administración del Ministerio de Gobierno de la Provincia de
Salta - 05-02-92 al 12-10-92. Cesa por renuncia.

Otros Antecedentes Institucionales en la Profesión

- Vocal Titular Nº 1 - Vicepresidente del Consejo Profesional de Ciencias Económi-

cas de Salta, desde 28-10-85 al 09-11-87.
- Vocal Titular Nº 2 del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Salta, des-
de 10-11-87 a Octubre de 1989.

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 Carrera: Contador Público
Curso: 5º Año
Materia: Costos y Presupuestos
Profesor: Cr. Nestor Francisco Vicco
Año: 2004

Características de la Asignatura
Fundamentos

La gestión de los negocios de las empresas modernas, cada vez necesitan con más
frecuencia conocimientos en materia de la determinación de los costos, tanto de pro-
ducción como de distribución, a los efectos de tomar una serie de decisiones en mate-
ria de costos, precios, márgenes de contribución por línea de productos, etc. combi-
nando bases de datos con metodologías de costeo de producto. Es necesario enton-
ces, que el egresado Contador Público conozca las técnicas que le permitan satisfacer
esta demanda profesional, a la luz de las Normas Contables Profesionales.

Objetivos

El propósito del dictado de la asignatura, consiste en que a la finalización del dictado

de la misma, el alumno esté capacitado en los siguientes temas:

a.- Capacidad para determinar costos totales y unitarios, con los criterios de valuación
vigentes y determinación de niveles de eficiencia.
b.- Registración Contable de los costos, distinguiendo Costos del Producto y Cos-
tos del Período, a los efectos de una correcta determinación de los resultados de
las operaciones y valuación de los Inventarios.
c.- Utilización de los Costos, para control, planificación y facilitar la toma de decisio-
nes gerenciales.

Modalidad de seguimiento y evaluación del alumno

Los alumnos serán evaluados a través de dos parciales, que se realizarán en fechas
a confirmar:

1º Parcial: Comprenderá las Unidades I a V del Programa de la asignatura, y que a

la fecha, se encuentra en la red.
2º Parcial: Comprenderá las Unidades VI a X del Programa de la asignatura.

El seguimiento de los alumnos se realizará a través del Foro Académico, en el cual

se evacuarán las consultas pertinentes, como se explicará. También contarán con las
consultas de las tutorías en sede en las fechas previstas, además de las filmaciones
correspondientes (tres), en las cuales se desarrollarán los temas centrales de las
Unidades, las cuales los alumnos contarán en sus respectivas impresiones. No se
realizarán Trabajos Prácticos.

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 Requisitos para regularizar la materia

La materia no tiene régimen promocional. Los requisitos para regularizarla son:

Aprobar los dos parciales (nota mínima: cuatro), pudiendo recuperar solamente uno
de ellos (el reprobado). El parcial recuperatorio será tomado en fecha a confirmar y
posterior al 16 de Junio de 2004. Aquel alumno que fuera aplazado en los dos parciales,
quedará en situación de alumno libre, no teniendo derecho a recuperación alguna.

Modalidad del examen Final

Para alumnos regulares: el examen Final versará sobre diversos temas del Progra-
ma de la materia. Consistirá en el desarrollo teórico de los mismos. Preferentemente
será oral y, en el caso de existir posibilidades, se realizará en forma escrita con un
máximo de dos (2) horas de duración.

Para alumnos libres: el examen comprenderá temas del Programa de la materia.

Consistiría en la solución de un ejercicio práctico y, aprobado que sea el mismo, se
procederá a corrección de temas de desarrollo teórico. Se instrumentará en forma
escrita, con un máximo de duración de tres horas.

Para las tutorías, el examen se tomará en forma oral (Salta y Jujuy). Para el resto, en
forma escrita tal como se detalló.

Correo Electrónico y Foro

Todas las inquietudes y consultas técnicas, serán evacuadas de la siguiente mane-

ra:

- Correo Electrónico: todos los días Lunes por las consultas de la semana anterior:
- nvicco@hotmail.com
- cpnnvicco@hotmail.com

- Foro Académico: todos los días Martes por las consultas de la semana anterior.

Fecha y hora de atención de Tutoría en sede

Las Tutorías se atenderán los días Viernes a horas 19:00 en calle Pellegrini Nº 798 -
Salta.

Domicilio: Las Heras 186 - 3º Piso Dpto. "A" - Salta

Teléfonos: 4318527 - 156851503

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Programa de la Asignatura
Contenidos

UNIDAD I - Conceptos Fundamentales

1.- Contabilidad de Costos - Costos de adquisición y Costos de Producción - Clasi-

ficaciones de Costos y finalidad de los mismos.
2.- Contabilidad de Costos y Contabilidad Financiera o Patrimonial - Naturaleza -
Campos de aplicación - Objetivos, funciones y requisitos de la Contabilidad de
Costos - El Sistema de Cuentas en la Contabilidad de Costos.
3.- El Proceso productivo y los Factores de Producción. El Costo de Producción:
conceptos y elementos constitutivos - El Costo de Distribución: concepto y ele-
mentos constitutivos - El proceso de acumulación de los costos - Esquemas,
fórmulas y Estados de Costos.
4.- Costos Departamentales y Divisionales - Centros de Costos - La unidad de cos-
tos.

UNIDAD II - Elementos del Costo: Materia Prima

1.- Concepto - Clasificación - Importancia y Objetivos del control de la Materia Pri-

ma - Registros contables y comprobantes que intervienen - Valuación: criterios -
Normas Contables Profesionales vigentes.
2.- Concepto y tratamiento contable de los materiales de Desecho, Materiales De-
fectuosos y Materiales de Desperdicios.
3.- Teoría de Stocks: elementos intervinientes - Lote económico de Compra - Exis-
tencias Mínimas y Máximas - Políticas de Compras.

UNIDAD III - Elementos del Costo: Mano de Obra

1.- Concepto - Clasificaciones y terminología - Importancia y Objetivos del control

de la Mano de Obra - Organización, control y contabilización de la Mano de Obra
- Cargas Sociales: concepto, distintas clases y su determinación - Normas lega-
les vigentes - Registros contables y comprobantes que intervienen en la Mano
de Obra.
2.- Estructura salarial - Requisitos - Rendimiento normal - Sistemas Salariales: con-
cepto y características de cada uno de ellos - Comportamiento del Costo total y
Unitario de la Mano de obra.
3.- Mano de obra aprovechada y no aprovechada - Concepto - Causales - Tratamien-
to contable - Improductividad Oculta - Concepto - Causales - Tratamiento conta-
ble - Cálculo de la Mano de Obra productiva - Relación con las Normas Conta-
bles Profesionales vigentes.

UNIDAD IV - Elementos del Costo: Gastos de Fabricación

1.- Concepto - Clasificaciones - Terminología a utilizar - Importancia y Objetivos del

control de los Costos Indirectos de Fabricación - Clasificaciones - Naturaleza de

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 los gastos de Fabricación: Presupuestación - Asignación en base a cuotas -
Distintas cuotas de aplicación - Clases - Gastos de Fabricación Aplicados -
Cálculo - Contabilización - Ajustes.
2.- Departamentalización de los Gastos de Fabricación - Asignación y prorrateo de
costos: cuotas, bases y pautas de distribución - El Proceso de Acumulación -
Asignación Directa - Distribución primaria, secundaria y terciaria - Contabiliza-
ción.

UNIDAD V - La Capacidad y los Costos

1.- Capacidad de Producción y Nivel de Actividad - Distintos tipos de Capacidad -

Elementos determinantes de la Capacidad Máxima de Producción - Nivel de
Actividad - Concepto - Distintos tipos - Criterios para el Nivel de Actividad Pre-
visto - Unidad de medida de la Capacidad.
2.- La Capacidad Ociosa – Distintos Tipos – Determinantes de la Ociosidad – Absor-
ción de Costos Fijos – Valuación de la Capacidad Ociosa.

UNIDAD VI - Sistemas de Costos

1.- Sistemas de Costos por Ordenes - Concepto - Características del sistema -

Industrias en las que se aplica - Productos - Ordenes de Producción y Ordenes
permanentes.
2.- La Hoja de Costos - Concepto - Contenidos - Apropiación de los Elementos del
Costo a la Hoja de costos - Registros Contables, comprobantes y contabilización
de los costos por Órdenes.
3.- Sistema de Costos por Procesos - Concepto - Características - Industrias en las
que se aplica - Modalidades del Sistema - Naturaleza de los Costos por Proce-
sos - Informes y Cuentas de Costos - Registros - Producción Equivalente y
Costos Unitarios.
4.- Determinación de los costos y el tratamiento de las Unidades Perdidas - Efectos
de la adición de Materias Primas en Departamentos posteriores al primero -
Tratamiento de los Costos cuando existen inventarios iniciales y finales de la
Producción en Proceso.
5.- Sistemas de Costos Basado en las Actividades (ABC) - Su cálculo: actividades,
objetivos de costos, inductores de costos y centros de costos - Su implementación:
pasos - Determinación de la estructura del flujo de costos - Herramientas para el
cálculo de costos - Planificación del Modelo.

UNIDAD VII - Costos Conjuntos

1.- Concepto - Características - Productos Principales y Subproductos - Métodos de

Valuación de Subproductos - Su incidencia en el costo de los Productos Principa-
les.
2.- La Técnica de los costos en la Producción Conjunta - Distintos métodos de apro-
piación de costos entre los Productos Conjuntos o Co-Productos.

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UNIDAD VIII - Costos Predeterminados

1.- El Presupuesto Anual - Concepto - Ventajas - Limitaciones - Clasificaciones - El

período de planeamiento - El Presupuesto Flexible y la Capacidad de Produc-
ción - El Presupuesto de Ventas y el Presupuesto de Producción - Técnicas.
2.- Costos Estimados - Concepto, importancia, objetivos, campos de aplicación -
Cédula de Costos Estimados: su cálculo - Tratamiento contable de los Costos
Estimados - Determinación de las Variaciones y Ajustes - Métodos: Diferencias
de Inventario y Coeficiente Corrector.
3.- Costos Stándares - Concepto - Razones de su implementación - Requisitos -
Su diferencia con los Costos Estimados - Ventajas - Desventajas - Limitaciones
- Tipos de Standares.
4.- Determinación de los Costos Standares - Hoja de Costos Stándar - Concepto -
Determinación del Costo Stándar Unitario - Variaciones de los Standares - Su
cálculo - Causas que originan las Variaciones - Interpretación y destino de las
Variaciones - Métodos de contabilización - Duración y revisión de los Standares.

UNIDAD IX - Costos de Distribución

1.- Concepto - Importancia y Objetivos de los Costos de Distribución - Clasificacio-

nes y campos de aplicación.
2.- El proceso de acumulación de los Costos de Distribución - Asignación Directa -
Prorrateo primario y secundario de los Costos de Distribución.

UNIDAD X - Metodología de Costeo

1.- Concepto - Clasificaciones - Relaciones con los sistemas de Costos y con las
bases de datos - Normas Contables Profesionales vigentes al respecto.
2.- Costeo por Absorción o Integral con base real o resultante - Conceptos - Esta-
dos Operativos - Costeo por Absorción o Integral con base normalizada - Con-
ceptos - Análisis - Niveles de Actividad a considerar - Absorción de los Gastos
de Fabricación con bases normalizadas.
3.- Costeo Variable - Concepto - Estructura de la Información - Tratamiento de los
Costos Fijos y Variables - Valuación de Inventarios - Usos y Aplicaciones - Esta-
dos Operativos - Ventajas e inconvenientes del uso de los costos Variables -
Comparación con el Costeo por Absorción - Compatibilización de ambas
metodologías por aplicación de las Normas Contables Profesionales vigentes.

Muy Importante

Requisitos para la regularización de la materia:

- Aprobación de 2 parciales (1 Recuperatorio).

1º Parcial: Contenidos de la Unidad 1 a 5.
2º Parcial: Contenidos de la Unidad 5 a 10 inclusive.

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Bibliografía
Bibliografía Básica

- El Sistema de Costos basado en las actividades (ABC) - D.T. HICKS - MARCOMBO

BOIXAREU EDITORES BARCELONA - 1997.
- Metodologías de Costeo - E. LOPEZ COUCEIRO - Ediciones MACCHI - 1985.
- La Capacidad de Producción y los Costos - Oscar OSORIO - Ediciones MACCHI
2da. Edición - 1991.
- Costos - J.C. VAZQUEZ - Ediciones AGUILAR - 2da Edición - 1990.
- Contabilidad de Costos - Un enfoque administrativo para la toma de decisiones -
BACKER, JACOBSEN y RAMÍREZ PADILLA - Ediciones MC GRAW HILL.
- Contabilidad de Costos: Un enfoque administrativo y de gerencia - BACKER y
JACOBSEN - Ediciones MC GRAW HILL.
- Contabilidad de Costos - John NEUNER - Ediciones UTEHA.
- Tratado de Costos - Tomos I y II - J. Carlos VAZQUEZ - Ediciones AGUILAR.
- Tratado de Contabilidad de Costos - Carlos M. JIMÉNEZ - Ediciones MACCHI.
- Costos y Evaluación de la Producción Conjunta - Daniel C. CASCARINI - Ediciones
EL COLOQUIO.
- La Contabilidad de Costos en la Dirección de Empresas - Charles T. HORNGREN
- Ediciones UTEHA.
- El Proceso Decisional y los Costos - Mauricio WAJCHMAN - Ediciones MACCHI.
- Normas Contables Profesionales.

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Contenidos - Módulo 1

UNIDAD I - Conceptos Fundamentales

1.- Contabilidad de Costos.

1.1.- Concepto Económico del Costo.
1.2.- Concepto de Contabilidad de Costos.
1.3.- Costo de Adquisición y Costo de Producción.
1.4.- Clasificaciones de Costos y finalidad de los mismos.

2.- Contabilidad de Costos y Contabilidad Financiera. Naturaleza.

2.1.- Objetivos de la Contabilidad de Costos.
2.2.- Características propias y diferencias con la Contabilidad Financiera.
2.3.- Sistema de Cuentas.

3.- Proceso Productivo y los Factores de Producción.

3.1.- El Costo de Producción.
3.2.- El Costo de Distribución.
3.3.- El proceso de acumulación de los Costos.
3.4.- Esquemas, fórmulas y Estados de Costos.

4.- Costos Departamentales y Divisionales

4.1.- Centros de Costos.
4.2.- La Unidad de Costo.

Ejercicios Prácticos

Ejercicio Nº 1: Esquemas y Fórmulas de Costos.

Ejercicio Nº 2: Estado de Costos y Estado de Resultados.

UNIDAD II - Elementos del Costo: Materia Prima

1.- Concepto y Clasificación.

1.1.- Organización, Control y Contabilización.
1.2.- Registros contables y comprobantes que intervienen.
1.3.- Importancia y objetivos del control de la Materia Prima.
1.4.- Valuación: criterios.
1.5.- Normas Contables Profesionales vigentes.

2.- Materiales Desechados, Defectuosos y Desperdicios.

2.1.- Desperdicios.
2.2.- Material desechado o averiado.
2.3.- Material defectuoso.

3.- Teoría de Stock

3.1.- Elementos intervinientes. Lote Económico de Compra.

15
 3.2.- Existencias Mínimas y Máximas.
3.3.- Políticas de Compras.

Ejercicios Prácticos

Ejercicio Nº 1: Teoría de Stock.

Ejercicio Nº 2: Materiales. Aspectos Específicos.

UNIDAD III - Elementos del Costo: Mano de Obra

1.1.- Concepto. Clasificación y Terminología.

1.2.- Organización, Control y Contabilización.
1.3.- Cargas Sociales. Concepto. Clases. Normas Legales.
1.4.- Importancia y Objetivos del Control.
2.1.- Estructura Salarial. Requisitos. Rendimiento Normal.
2.2.- Sistemas Salariales. Conceptos y características. Costo Total y Unitario.
3.1.- Mano de Obra Aprovechada y no Aprovechada. Concepto Causales. Trata-
miento Contable.
3.2.- Improductividad Oculta. Concepto. Causales.
3.3.- Tratamiento Contable. Relación con Normas Contables Profesionales.

Ejercicios Práctico: Cálculo de Costo del tiempo ocioso, costo de la improductivi-

dad oculta y determinación del saldo de la Mano de Obra Productiva.

UNIDAD IV - Elementos del Costo: Gastos de Fabricación

1.1.- Concepto. Clasificaciones. Terminología.

1.2.- Naturaleza de los Gastos de Fabricación. Presupuestación. Asignación en base
a cuotas.
1.3.- Distintas Cuotas de Aplicación. Clases.
1.4.- Gastos de Fabricación Aplicados. Cálculo. Ajustes. Contabilización.
1.5.- Importancia y Objetivos del control de los Gastos de Fabricación.
2.1.- Departamentalización de los Gastos de Fabricación.
2.2.- Asignación y Prorrateo de Costos.
2.3.- Asignación Directa de Gastos de Fabricación.
2.4.- Prorrateo Primario.
2.5.- Prorrateo Secundario.

Ejercicio Práctico de Departamentalización

UNIDAD V - La Capacidad y los Costos

1.- Capacidad de Producción y Nivel de Actividad.

1.2.- Distintos tipos de capacidad.
1.3.- Elementos determinantes de la Capacidad Máxima de Producción.
1.- Disponibilidad de Factores Fijos.
2.- Uso máximo posible de los recursos.
3.- Productividad Técnica.

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 1.4.- Nivel de Actividad. Concepto. Tipos. Criterios para el Nivel de Actividad
Previsto.
1.5.- Criterios para el Nivel de Actividad Previsto. Unidad de Medida.
1.6.- Unidad de medida de la Capacidad.

2.- La Capacidad Ociosa. Distintos tipos.

2.1.- Valuación de la Capacidad Ociosa.
2.1.1.- Valuación de la COA.
2.1.2.- Valuación de la COO.

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18
 Diagrama de Contenidos - Unidad I

Concepto Contabilidad
de costos

Sistemas de cuentas
Clasificación
Costos Contabilidad
Financiera

Finalidades

19
Variabilidad
El proceso
Costos productivo
Departamentales y los factores
y divisionales de producción

- Centro de costos - Costos de producción

- Unidad de costos
- Costo de distribución
20
 UNIDAD I
Guía de Estudio

Conceptos Fundamentales

1.- Contabilidad de Costos

1.1.- Concepto económico del costo

Antes de intentar una definición correcta de la contabilidad de costos, es necesario

conocer, en forma genérica, conceptos propios, a saber: que significa costo en térmi-
nos generales para de allí definir conocer cuál es el costo económico y luego definir el
costo contable. Con estos conocimientos previos definiremos que se entiende por
Contabilidad de Costos.

Entendemos, siguiendo a la doctrina clásica económica, que el costo sería "igual a

la suma de esfuerzos y sacrificios que necesariamente debe realizar una persona
para lograr su propósito"(1).

Así definido, el concepto de costo, entendiendo el mismo como un sacrificio pre-

sente para obtener un beneficio futuro, podemos decir que existen dos maneras de
entender el "costo": el económico y el contable. El primero, siguiendo el orden de
ideas de la acepción general de "costo", lo definiríamos como los costos incurridos
en el consumo de la materia prima, la mano de obra empleada y una serie de
gastos heterogéneos que llamaremos gastos de fabricación, empleados en un
proceso con el propósito de obtener un bien o servicio (producto).

A esta primera aproximación del llamado "costo económico" le debemos agregar

otro concepto. Denominamos a estos factores (materia prima, mano de obra y gastos
de fabricación) costos explícitos, los que, sumados a los costos implícitos, figurativos
o de cómputo, conforman el buscado "costo económico". Ahora bien, ¿Qué son los
costos implícitos o imputados?. Los economistas los denominan como aquellos in-
gresos alternativos de los factores propios utilizados en la producción de un bien o
un servicio, si los empleara (a los factores) en uso distintos a los de producción. Esto
significa, en fin que el "costo económico" se podría definir como: costos incurridos en
materia prima, mano de obra y gastos de fabricación, utilizados en un proceso para
obtener un producto más los costos implícitos o figurativos.

Conociendo ya las acepciones de costo y costo económico no es difícil intentar

conocer que se entiende por "costo contable". Por tanto, en esta primera etapa, dire-
mos que el costo contable es la expresión cuantitativa de los consumos de materia
1.- JIMÉNEZ, Carlos M., “Tratado de Contabilidad de Costos”

21
prima, mano de obra y gastos de fabricación, utilizados en un proceso para obtener un
producto y/o un servicio.

Es importante destacar que la definición que se utiliza depende del fin para el cual
se desea emplear el costo. Así tendremos: costo de producción; de distribución; costo
de la materia prima; de la mano de obra; etc.

1.2.- Concepto de Contabilidad de Costos

Ya conocidos los conceptos introductorios, diremos que la contabilidad de costos

es una rama de la contabilidad financiera o patrimonial, que registra, analiza, clasifi-
ca, asigna y sintetiza los costos de las operaciones de un proceso, emitiendo infor-
mes, a través de sus registros, que permiten la toma de decisiones a la dirección.

Cabe aclarar que la contabilidad de costos no se limita únicamente a procesos

industriales, sino que puede ser utilizada para todo tipo de empresas, determinándo-
se, p.ej., costos de distribución; costos bancarios; de administración, etc.

1.3.- Costos de Adquisición y Costo de Producción

En el punto anterior, se estudió las distintas acepciones del término "costo" y se

mencionó que la definición del costo se encuentra íntimamente vinculada o depen-
diente del fin u objetivo que se pretende. Así entonces, tendremos distintas clases de
"costos". Entre esas distintas clases o tipos de costos, tenemos a los Costos de Ad-
quisición y a los Costos de Producción. Pues bien, el llamado Costo de Adquisición lo
encontramos tanto en la empresa industrial como en la empresa comercial y, en am-
bas, en la llamada "función compras", esto es:

Costo de Adquisición = Factura Proveedor + Gastos de Compras

A través de este Costo de Adquisición estamos determinando los llamados Valores

de Ingreso al Patrimonio. ¿Qué dicen las Normas Contables Profesionales al respec-
to? La norma anterior, es decir la RT Nº 10, establecía que el Costo de Adquisición
está formado por el precio de compra del producto más los costos de compras y
control de calidad; la nueva norma, vigente en la jurisdicción, la RT Nº 17, establece
en punto a los "Bienes adquiridos", que el criterio de medición es el precio de conta-
do del bien más la porción asignable de los Costos de Compras y Control de Calidad.
Si no es posible disponer del precio de contado, se lo reemplazará por una estima-
ción del valor actual del pago futuro al proveedor.

Definido el llamado Costo de Adquisición, estudiemos el Costo de Producción. Si-

guiendo la metodología impuesta, el llamado Costo de Producción se configura en

22
las empresas de transformación, en las cuales, a través de las funciones podemos
esquematizar:

Función Compra + Función Producción = Costo de Producción

Costo de Adquisición + Costo de Conversión = Costo de Producción

donde:

Función de Producción = Mano de Obra + Gastos Necesarios = Costo de Conver-

sión

Visto de otra manera:

Costo de Producción = Materia Prima + Gastos Necesarios de Compra + Mano de

Obra + Gastos Necesarios.

Es decir que el Costo de Producción comprende todos los insumos incurridos,

necesarios, en Materia Prima, Mano de Obra y Gastos de Fabricación no incluyendo,
para nada, conceptos que conforman la función distribución. Dicho de otra manera,
este costo de producción, incluye todas las erogaciones necesarias, desde que la
Materia Prima ingresa al proceso productivo hasta que se transforma en un producto
terminado.

Las Normas Contables Profesionales vigentes, es decir la RT Nº 17, establece que

para los bienes producidos, el criterio de medición se conforma de: costo de materia-
les e insumos necesarios + costo de conversión + costos financieros, de correspon-
der. Deben excluirse improductividades, ineficiencias y ociosidad en la utilización de
los factores.

1.4.- Clasificaciones de Costos y Finalidades

Los costos los podemos clasificar de maneras distintas, en función del control, de
la variabilibidad, del tiempo en que se determinan, etc. Un cuadro sinóptico(1) aclara lo
expresado:

1.- JIMÉNEZ, Carlos M., “Tratado de Contabilidad de Costos”

23
 3.1.- En relación con los Costos cuyo desembolso correspondiente se efectúa en el período.
desembolsos que Costos cuyo desembolso fue realizado en períodos anteriores.
los originan. Costos cuyo desembolso tendrá lugar en períodos futuros.
Costos de la función productiva.
En cuanto a la función a que Costos de la función distributiva.
se destinan Costos de la función administrativa.
Costos de la función financiera.
En cuanto a la condición obje- Materias Primas.
tiva de los bienes y servicios Mano de Obra.
adquiridos Costos comunes de fabricación.

Materia Prima
Directo
Mano de Obra
En cuanto a la forma en que En cuanto al Producto
Materiales
3.2.- En relación con la se cargan al producto o de-
Indirecto Mano de Obra
índole de los bie- partamento
C.C. Fabricación
nes que lo compo-
nen. En cuanto al departamento o proceso Costos de asignación directa

24
Costos aplicados

Costos Fijos, del período, de estruc- En estado de paro Costos vivos fijos
Costos extinguidos fijos
tura, de capacidad o constantes
Preparación de la producción

En cuanto a su grado de va- Proporcionales

riabilidad

CLASIFICACION DE LOS COSTOS

Costos variables Progresivos
Degresivos
Regresivos

Costos semivariables o semifijos Costos reversibles

Costos irreversibles

Histórica, resultantes o efectivos

3.3.- En relación al tiem-
po en que se deter- Presupuesto o estimados Estándar fijo o básico
minan. Predeterminados
Estándar o normales Estándar actual, efectivo o circulante
 3.4.- En relación al grado de control. Costos controlables
Costos no controlables

Sistema de costos por órdenes específicas

3.5.- En relación al tipo de industria. Sistema de costos por procesos

25
Costeo directo
Costos para costeo de productos Costos futuros
Costos incrementales

CLASIFICACION DE LOS COSTOS

3.6.- En relación con el fin que persiguen.
Costos para fines de dirección Costos de oportunidad
Costos imputados
 Se explicarán algunas de las clasificaciones del cuadro que antecede, dejando para
la consulta en la bibliografía recomendada las restantes, dado el carácter apretado de
esta síntesis. En ese orden de ideas, veremos:

Costos relacionados con los desembolsos que los originan:

- Costo y desembolso en el mismo período: tanto la imputación al costo del

producto y el desembolso o erogación se producen en el mismo período, como
puede ser el caso de compra de la Materia Prima y su cargo al costo en el perío-
do. Es decir, la erogación y el cargo al costo del producto se realiza en el mismo
período económico o en el mismo período de costo.
- Costo cuyo desembolso fue realizado en período anterior: es el caso típico
de la compra de bienes de uso en un período y cuyo costo de adquisición se
imputa al costo del producto, a traves de las amortizaciones en períodos futuros,
hasta su extinción.
- Costos cuyos desembolsos tendrán lugar en períodos futuros: es decir, se
carga al costo del producto y el desembolso o erogación se efectúa posterior-
mente. Por ejemplo, es el caso de la Mano de Obra y sus cargas sociales, donde
se imputa al costo del producto en el período devengado, y, posteriormente, en el
período futuro (el mes próximo) se abonan los sueldos y cargas sociales corres-
pondientes.

Clasificación de los Costos en cuanto a su grado de variabilidad:

Siguiendo la clasificación precedente, definiremos brevemente:

- Costos Fijos: son aquellos que permanecen constantes, ante cualquier cambio
en el volumen de producción, en un período determinado de tiempo. Ejemplos de
ellos serían: amortizaciones de Bienes de Uso; alquileres de fábrica y/o adminis-
tración, etc.
- Costos Variables: son aquellos que varían en forma más o menos proporcional
ante el cambio en los volúmenes de producción. Ejemplo de ellos: Materia Prima;
suministros de Fábrica; Combustibles y lubricantes, etc.
- Costos Semivariables: son aquellos que varían por "saltos", es decir, permane-
cen constantes por ciertos períodos de tiempo y luego varían y así sucesivamen-
te. Por ejemplo las remuneraciones de los Supervisores de líneas de producción.

En relación al tiempo en que se determinan:

- Históricos: son aquellos determinados y calculados una vez finalizado el proce-

so de producción.
- Predeterminados: son aquellos determinados y calculados antes de iniciar el
proceso productivo. Es decir son calculados ex-antes.

Pueden ser estimados o presupuestados y estándares. No nos explayaremos

sobre ellos, por cuanto serán estudiados detalladamente el la Unidad VIII.

26
 2.- Contabilidad de Costos y Contabilidad Financiera

En el punto 1.2 precedente, se ha dicho que la Contabilidad de Costos es una rama

de la contabilidad financiera, pero cuyo objetivo y sus funciones difieren de la conta-
bilidad tradicional, así como el destinatario de la información que genera. A efectos
del estudio de las funciones, requisitos, diferencias, de la contabilidad de costos, y en
atención a la brevedad de ésta guía, dejamos al lector el estudio de la naturaleza y
campo de la contabilidad de costos, en la bibliografía recomendada. Por tanto, presta-
remos nuestra atención al estudio de los siguientes apartados:

2.1.- Objetivos de la Contabilidad de Costos

Teniendo en cuenta la definición de la contabilidad de Costos, podemos resumir

que los objetivos los podemos sintetizar como sigue:

a.- Suministra información para la valuación de los inventarios, determinando cos-

tos unitarios y totales y determinando los resultados de las operaciones.
b.- Suministra información para la planificación y control de las operaciones.
c.- Suministra información de costos para la toma de decisiones por parte de la
dirección.

2.2.- Características propias y sus diferencias con la contabilidad

tradicional

Entendiendo que la contabilidad financiera tiene la característica de sintética, en

cuanto a sus registraciones e informes, en contraposición con la Contabilidad de Costos
y atendiendo, además, a sus distintas funciones y destinatarios, podemos esquema-
tizar las diferencias entre ambas contabilidades en un pequeño cuadro como el que
sigue:

27
 Aspecto Contabilidad Financiera Contabilidad de Costos

Área Registro de operaciones con Registro de operaciones internas.

terceros.

Operatividad del Hechos vinculados con la Hechos relacionados con la pro-

Registro ecuación patrimonial. ducción de bienes y/o servicios.

Objetivo Determinación de resultados Determinar costos totales y uni-

totales globales y su impac- tarios.
to en la situación patrimonial. Planeamiento y control.
Valuación de inventarios.
Toma de decisiones.

Criterios en que se P.C.G.A. y N.C.P. Principios propios.

sustenta

Destino de la Dirección, Acctas. y terceros. Dirección.

Información

Tipos de datos que Sintéticos, no rápidos. Analíticos y oportunos.

emite

Tipos de Cuentas Cuentas de la Contabilidad Cuentas de Análisis de Costos.

Financiera.

Régimen Legal Obligatoria. Optativa.

Como podemos observar y tratando de resumir las diferencias y características

propias de la Contabilidad de Costos, advertimos que está dirigida hacia el interior de
la empresa, aportando datos para la contabilidad financiera, pero centrando su aten-
ción en la determinación de costos totales y unitarios para suministrar información
oportuna para la toma de decisiones (comprar, producir, precios, etc.), planificación y
control (eficiencia, desviaciones).

2.3.- Sistema de Cuentas

En relación al Sistemas de Cuentas de la Contabilidad de Costos, en esta primera

etapa de estudio, nos limitaremos a efectuar consideraciones generales de su funcio-
namiento, ya que en el momento del estudio de los Sistemas de Costos, (costos por
órdenes y costos por proceso), se utilizará el sistema de cuentas apropiado para
cada uno de ellos de manera detallada. Consecuentemente, diremos que el Sistema
de Cuentas se basa, fundamentalmente, en cuentas de análisis de costos, en las
cuales los mismos se van acumulando, por ej., Repuestos y Reparaciones, Combus-
tibles, etc., las que son cuentas auxiliares, que se refunden en tres grandes cuentas

28
de control, que pertenecen a la contabilidad de costos: Materia Prima; Mano de Obra y
Gastos de Fabricación. A su vez, estas cuentas se cargan a los procesos de fabrica-
ción, dando lugar al nacimiento de las cuentas de Producción en Proceso que termi-
nan su ciclo en la cuenta de control de Productos Terminados, de la contabilidad
general.

Como se observa, la contabilidad de costos no es una contabilidad separada, sino

que es un sistema analítico de registración que complementa la contabilidad financie-
ra, aunque sus objetivos sean distintos. La acumulación de los costos, antes de
ingresarse en la cuenta correspondiente, se asienta en una serie de registros especí-
ficos de la contabilidad de costos, por ej., Subdiario de Requisiciones de MP; Órde-
nes Permanentes, etc. Lo antedicho se podría esquematizar de la siguiente manera:
Proceso de Cuentas Ctas. De Control
Acumulación Auxiliares Cont. Gral.
En Reg. Propios

Comb. y Lubr. Comb. y Gtos. de

Reparaciones Lubricantes Fabricación
Reparaciones

Reg. Propios Gtos. de Cpra. Materia

M. Prima Fletes Cpra. Prima Producción
Gtos. Cpra. en Proceso

Reg. Propios Sueldos y Jornales M. de Obra

Sueldos y Jorn. Aportes Coop. Productiva
Cargas Sociales Asist. Etc.

Reg. Propios

Visto desde el punto de vista contable:

El esquema elemental sería:

Costo Incurrido Cargo al Proceso Producto Terminado Producto Vendido

M.P.
xx

Pr. en Proceso Producto Terminados Cto. del Pto. Terminado

M.O. y Vendido
xx

G. de F.
xx

29
 3.- Proceso Productivo y los Factores de Producción

El término "producción" es aplicable a toda actividad económica, por ej., industria,

minería, producción de bienes y/o servicios, cambiando o no la forma física de las
Materias Primas, creando un "valor agregado", para satisfacer necesidades. Por tanto
podemos decir "que el proceso productivo es aquel sistema que permite, mediante la
utilización o combinación de determinados bienes o servicios, obtener otros distin-
tos...."(2)

Los bienes o servicios utilizados, los denominaremos factores de producción, re-

cursos productivos o recursos. Estos recursos productivos, a través de una tecnolo-
gía, efectúan el proceso productivo y se obtiene el producto (bien o servicio).

3.1.- El Costo de Producción

Hemos hablado de los recursos productivos que, ejecutando con ellos el proceso
productivo, producen bienes o servicios. En esta primera etapa de estudio, diremos
que uno de los recursos productivos, en una empresa industrial, es la Materia Prima,
que, entrada al proceso de producción, es transformada física o químicamente, con
intervención de los llamados "Costos de Conversión", y se obtiene, al final del proce-
so, el producto terminado (bien o servicio). Esta Materia Prima, es aquella que deno-
minaremos "directa", o sea que es perfectamente identificable con el producto final
(por ejemplo la madera en la fabricación de sillas).

El segundo factor de producción, es el que denominaremos Mano de Obra, y es la

aplicación de trabajo humano sobre la Materia Prima, para su transformación. En
forma similar a la Materia Prima, hablamos de Mano de Obra "directa", es decir, el
trabajo humano perfectamente identificable con el producto terminado (por ej., el ope-
rario en una línea de producción). Por último, el tercer factor de producción, es una
serie de gastos heterogéneos que son necesarios para la obtención del producto o
bien final (p.ej., combustibles, energía eléctrica, etc.) y que denominaremos, indistin-
tamente, Gastos de Fabricación, Cargos Indirectos, etc. Es decir, en este tercer fac-
tor, no existe una relación directa entre el producto obtenido y el costo incurrido. A
estos tres factores, Materia Prima, Mano de Obra y Gastos de Fabricación los deno-
minaremos "elementos del costo".

Ahora bien, estos elementos del costo, tienen dos componentes, a saber:

Componente físico: cantidad normal de Materia Prima.

MATERIA PRIMA
Componente monetario: costo de adquisición de la
Materia Prima.

2.- OSORIO, Oscar. "La Capacidad de Producción y los Costos".

30
 Ambos componentes, combinados, me determinan lo que llamaremos Costo de la
Materia Prima o simplemente Materia Prima.

En forma similar:

Componente físico: cantidad de horas normales de

Mano de obra.
MANO DE OBRA
Componente monetario: precio de la hora de Mano de
obra.

Determina el Costo de la Mano de Obra o simplemente Mano de Obra.

Componente físico: cantidad de horas normales aplica-

das al proceso.
GASTOS DE
FABRICACIÓN
Componente monetario: cuota por hora.

Determina los llamados Gastos de Fabricación.

Esto significa que el Costo de Producción, es aquel que se conforma por todos los
costos incurridos normales, desde que la Materia Prima ingresa al proceso y hasta
que se convierte en un producto terminado, excluyendo de este costo todas las anor-
malidades, ineficiencias e improductividades de los factores de producción. Luego,
expresamos:

Costo de Producción: Materia Prima + Mano de Obra + Gastos de Fabricación

3.2.- El Costo de Distribución

El concepto más común que se atribuye a los Costos de Distribución es identificar-

los como costos de "no fabricación", lo que significa que son todas las erogaciones
que se incurren desde el momento en que el producto terminado sale del almacén de
Productos Terminados, hasta que se transforma en dinero o crédito por la función de
venta. Como ejemplo de erogaciones imputables al Costo de Distribución: Publicidad,
Transporte, Cobranzas, Gastos de Administración, etc. Genéricamente, entonces, el
costo de distribución comprende las funciones de: Comercialización, Administración
y Financiación. Estos costos de no fabricación tienen importancia creciente en las
empresas modernas, por técnicas de mercadeo y atención al cliente. Consecuente-
mente, su estudio ha cobrado importancia relevante en la técnica de costos. Por últi-
mo, es importante destacar que la suma del Costo de Producción y el Costo de Distri-
bución, conforma el llamado Costo Total, esto es:

Costo Total = Costo de Producción + Costo de Distribución

31
 3.3.- Proceso de Acumulación de Costos

Cualquiera sea el sistema de contabilidad de costos utilizado (sistema de costos

por órdenes o sistema de costos por procesos), la acumulación de los costos se
efectúa de la misma manera. Es decir, primero acumulamos los costos en el costo de
la Materia Prima, teniendo en cuenta los Inventarios Iniciales y Finales; luego acumu-
laremos los costos de la Mano de Obra del período. La suma de estos dos elementos
del costo, se denomina costo primo. Por último, agregamos el tercer elemento del
costo, Gastos de Fabricación y obtenemos el Costo de Producción del período, como
se ha visto en punto 3.1. También decimos que la suma del 2do. y 3er. elemento del
costo, es el llamado Costo de Conversión. Esta pequeña introducción nos dirige di-
rectamente al estudio de los esquemas, fórmulas y Estados de Costos.

3.4.- Esquemas, fórmulas y Estados de Costos

El ciclo de la contabilidad de costos, lo podemos expresar de tres maneras distin-

tas, a saber:

1.- mediante el uso de los registros contables, extracontables, papeles de trabajo,

planillas, requisiciones de materiales, hojas de costos, etc.
2.- mediante las registraciones de la contabilidad financiera (que es donde, en de-
finitiva, se registran contablemente los costos) y
3.- mediante el uso de fórmulas, esquemas y Estados de Costos.

Los puntos 1) y 2) se estudiarán en el estudio particular de los elementos del costo

(registros, planillas, etc.) y en el estudio de los sistemas (por órdenes y por procesos)
en los que se detallarán las registraciones contables correspondientes a cada siste-
ma. Por tanto, nos abocaremos al estudio de éstas fórmulas, esquemas y Estados,
para la determinación de los Costos de Producción. Lo visto hasta ahora, lo vamos a
expresar a través de fórmulas:

Costo Primo = Costo MP + Costo de MO

Costo de Producción = Costo Primo + Gastos de Fabricación

Costo de Producción = Costo MP + Costo MO + Gastos de Fabricación

Si decimos que:

Costo de Conversión = Costo de MO + Gastos de Fabricación

32
 Entonces:

Costo de Producción = Costo MP + Costo de Conversión

Como vemos, en cualquier caso, determinamos el Costo de Producción del perío-

do, pero sin la incidencia de Inventario Iniciales y Finales. Al hacer incidir estas
existencias de la Materia Prima en el Costo de Producción, expresaremos:

Costo Materia Prima

Existencia Inicial MP xx
+ Costo Adquisición MP xx
- Exist. Final MP (xx) xx
Costo de Mano de Obra xx
Gastos de Fabricación xx
Costo de Producción del Período xx

¿Es este Costo de Producción del período, el que aparece en los Estados Conta-
bles, como "Costos de Ventas"? Evidentemente que no, ya que al iniciar el período
de costos, seguramente existen inventarios iniciales y finales de:

Producción en Proceso: cuenta en la cual se van acumulando los costos (MP, MO

y G de F) de los productos que se encuentran en "proceso", esto es, no terminados,
al inicio y al fin de cada período de costos (15 días, un mes, etc.)

Productos Terminados: cuenta en la cual se registran los costos de los productos

terminados, de control, y en concordancia con sus respectivos mayores auxiliares
(Fichas de Stock de Productos Terminados). Significa que, en cada período de cos-
tos, existen inventarios iniciales y finales de Productos Terminados (valuados al Cos-
to).

Por lo tanto, para determinar las famosas cuentas de "Costo del Producto Termina-
do" y "Costo del Producto Terminado y Vendido", debemos hacer incidir éstos impor-
tes en el Costo de Producción del Período, que podemos expresar esquemáticamen-
te en los "Estados de Costos", como el que sigue a continuación:

Estado de Costos Período: .... /... /... a .... /... /...

Costo Materia Prima
Existencia Inicial xxx
+ Compras (Cto. de Adq.) xxx
- Existencia Final MP (xxx) xxx
Costo de Mano de Obra xxx
(Sueldos Directos y Cargas Sociales devengadas)
Gastos de Fabricación
Combustibles
Materia Prima Indirecta

33
 M. de Obra Indirecta
etc. xxx
Costo de Producción del Período xxx
+ Inventario Inicial de la Prod. en Proc. xxx
- Inventario Final de la Prod. en Proc. xxx
Costo del Producto Terminado xxx
+ Inventario Inicial de los Ptos. Terminados xxx
Costo de los Productos Terminados
Disponibles para la Venta xxx
- Inventario Final de los Ptos. Terminados xxx
Costo del Pto. Terminado y Vendido xxx

Este "Estado de Costos" también puede expresarse de otras dos maneras:

1.- Partiendo de los Inventarios Iniciales de Productos Terminados, Productos en

Proceso y Materiales Directos (o Materia Prima).
2.- Partiendo de los Inventarios Iniciales de la Producción en Proceso, más Costo
del Período, menos Inventario Final de la Producción en Proceso más diferen-
cias de Inventario de los Productos Terminados.

De cualquiera de las tres maneras (las más usada, la primera) el resultado obteni-
do debe ser el mismo. Estas formas de presentación de los costos, en Estados de
Costos, no significa que a través de la contabilidad financiera no puedan obtenerse.
En efecto, por intermedio de la contabilidad, obtendremos balances de saldos, al final
del período de costos, clasificados en balances de saldos de costos; balance de sal-
dos de resultados; balance de saldos patrimoniales, los que se trabajan a nivel de
cuentas de la contabilidad, con sus respectivos saldos deudores o acreedores, no en
forma estadística o esquemática como las expuestas.

4.- Costos Departamentales y Divisionales

Aún cuando en el estudio de los sistemas de costos, se determinarán prácticamen-

te los costos departamentales y/o divisionales, a priori diremos que los mismos son
los costos que se acumulan en un departamento y/o división, y es el costo que debe
ser transferido al Dpto. y/o División subsiguiente. Este concepto significa la asigna-
ción de responsabilidades al Encargado del Dpto. y/o División, ya que el costo que
transfiere es tomado por el siguiente y, en definitiva, formará parte del Costo del
producto final. Esta responsabilidad es tanto cuantitativa, (importe de costo que se
transfiere) como cualitativa (calidad y corrección conceptual del costo transferido),
por lo que su corrección simplifica las relaciones entre los Encargados intervinientes.

34
 4.1.- Centro de Costos

Efectuamos las mismas consideraciones que en punto 4. Nos limitaremos a men-

cionar que un "Centro de Costos" es un lugar donde se realizan tareas o procesos
homogéneos y en los cuales se acumulan los costos correspondientes a ése centro.
El centro de costos puede abarcar varios Departamentos, como se verá, o existir
varios centros de costos dentro de un Departamento o División de la empresa. Esto
se visualiza generalmente en empresas industriales departamentalizadas, en donde
en grandes centros de costos se acumulan Materiales Indirectos, Mano de Obra Indi-
recta y Gastos de Fabricación, Fijos y Variables.

4.2.- La Unidad de Costo

La unidad de costo se refiere a la "unidad de fabricación". Esto es, las cifras de

costos se refieren a las unidades de producción terminadas en cada departamento.
Esto es, nos referimos a bolsas de azúcar de 50 kgs. c/u; a latas de pintura de 10 lts.
c/u; no nos referimos a un Kg. de azúcar o a 1 lt. de pintura. Esta unidad de costo está
estrechamente relacionada con la forma de comercialización dada al producto. Esta
distinción se verá claramente en oportunidad del estudio del Sistema de Costos por
Procesos.

EJERCICIOS PRÁCTICOS

Estados de Costos, Esquemas y Fórmulas

Ejercicio Nº 1

Una empresa industrial, le proporciona a Ud., al 31/03/02, cierre del período de

costos, el siguiente Balance de saldos ajustados:

Cuentas Debe Haber

Caja 20.000.-
MP 15.000.-
Fletes Cpra.
MP 150.-

Sueldos
Operarios D. 27.000.-
Cargas Soc.
S/ S. Oper. D. 8.100.-
Materiales
Indirectos 2.000.-
Sueldos

35
 Supervisor 850.- Se pide:
Energía Elect.
Fábrica 500.- Determine, mediante el uso de Fórmu-
Amortizac. las, lo siguiente:
Máq. Fbca. 1.000.-
Acreed. Varios 2.500.- 1.- Costo M.P. Directa
Fza. Motriz 750.- 2.- Costo M.O. Directa
Comb. y Lubr. 600.- 3.- Costo Primo
Cap. Social 73.450.- 4.- Gastos de Fabricación
Totales 75.950.- 75.950.- 5.- Costo de Conversión
6.- Costo de Producción

Solución Propuesta:

1.- Costo MP Directa

MP + Fletes cpra. M.P. = $ 15.000 + $ 150 = $ 15.150.-

2.- Costo M.O. Directa

Sueldos Operarios Dtos. + Cargas Soc. s/oper. Directos

$ 27.000 + $ 8.100 = $ 35.100.-

3.- Costo Primo

Cto MP Dta + CMO Dta. =$ 15.150 + $ 35.100 = $ 50.250.-

4.- Gastos de Fabricación

Mat. Indtos. + Sueldos Supervisor + E. Elec. Fbca. + Amort. Maq. Fbca. + Fza.
Motriz + Comb. y Lubr. = $ 2000 + $ 850 + $ 500 + $ 1000 + $ 750 + $ 600 = $ 5.700.-

5.- Costo de Conversión

Cto M.O. Dta. + Gastos de Fabricación = $ 35.100 + $ 5.700 = $ 40.800

6.- Costo de Producción

Cto. MP.Dta + Cto. MO Dta + Gtos. de Fabricación = $ 15.150 + $ 35.100 + $ 5.700

= $ 55.950.-

36
Ejercicio Nº 2

Balance de Saldos, al 31.01.02: (cierre Ejercicio)

Bco x Cta. Cte. $ 5.000.- Datos Anexos:

Materiales Dtos. $ 2.000.-
Produc. en Proceso $ 5.000.- La amortización del Edif. de Fbca. es a ra-
Productos Term. $ 10.500.- zón del 2% anual. Proporciones: Terreno
Oblig. a Pag. $ (2.500.-) 33%
Edif.. Fbca. $ 50.000.- Edificio 67%
Amortizac. Edif.. Ac. $ (5.000.-)
Sueldos Adm. $ 2.000.- Inventarios Finales:
Intereses Pagados $ 500.-
Jornales Dtos. $ 3.500.- Productos Terminados: $ 2.500.-
Cpra. Mat. Dto. $ 7.500.- Productos en Proceso: $ 1.500.-
Luz y Fza. Motr. $ 2.200.- Materiales Directos: $ 6.500.-
Cargas Soc.
s/Jornales Dtos. $ 1.925.- Se pide:
Materiales Indtos. $ 450.-
Ventas $ (75.000.-) 1.- Estado de Costos que muestre el Cto.
Cap. Social $ (8.075.-) Del Pto. Terminado y Vdo.
2.- Estado de Resultados.
3.- Registraciones contables.
Solución Propuesta

Punto 1: Estado de Costos

Costo Materia Prima
Existencia Inic. $ 2.000,00
Compras $ 7.500,00

Existencia Final $ -6.500,00 $ 3.000,00

Costo Mano de Obra

Jornales Directos $ 3.500,00
Cargas Soc. s/
Jornales Directos
$ 1.925,00 $ 5.425,00
COSTO PRIMO $ 8.425,00
Gastos de Fabricación
Amort. Edif. Fbca. $ 670,00
Luz y Fza. Motriz $ 2.200,00
Materiales indirectos $ 450,00 $ 3.320,00
Costo del Período $ 11.745,00
Más Inv. Inic. Pro. en Proc. $ 5.000,00
Menos Inv. Fin. Pro. en Proc. $ -1.500,00 $ 3.500,00
$ 15.245,00

37
Costo del Pto. Terminado
Más Inv. Inic. Ptos. Term. $ 10.500,00
Menos Inv. Fin. Ptos. Term. $ -2.500,00 $ 8.000,00
COSTO DEL PRODUCTO
TERMINADO Y VENDIDO $ 23.245,00

Punto 2: Estado de Resultados

Ventas $ 75.000,00
Menos: Cto. Pto.Ter. y Vendido $ 23.245,00
Utilidad Bruta $ 51.755,00
Menos:
Gtos. de Administ. (Sueldos de Adm.) $ 2.000,00
Gtos. de Financ. (Intereses Pag.) $ 500,00 $ 2.500,00

UTILIDAD NETA $ 49.255,00

Punto 3: Regitraciones contables Debe Haber

1
Cto. Material Directo $ 9.500,00
Materia Prima (EI) $ 2.000,00
Compras Materia Prima $ 7.500,00
2
Materia Prima (EF) $ 6.500,00
Costo Material Directo $ 6.500,00
3
Cto. M.O. Directa $ 5.425,00
Jornales Directos $ 3.500,00
Cargas Soc. s/Jornales Directos $ 1.925,00
4
Amortiz. Edif. Fbca. $ 670,00
Amortiz. Edif. Fbca. Acum. $ 670,00
5
Gastos de Fabricación $ 3.320,00
Amortiz. Edif. Fbca. $ 670,00
Luz y Fuerza Motriz $ 2.200,00
Materiales Indirectos $ 450,00
6
Difer. Inv. Prod. en Proc. $ 5.000,00
Prod. en Proceso (EI) $ 5.000,00
7
Prod. en Proceso (EF) $ 1.500,00
Dif. Inv. Prod. en Proc. $ 1.500,00
8
Dif. Inv. Ptos. Terminados $ 10.500,00
Ptos. Terminados (EI) $ 10.500,00

38
 9
Ptos. Terminados (EF) $ 2.500,00
Dif. Inv. Ptos. Terminados $ 2.500,00
10
Cto. Ptos. Term. y Vendidos $ 23.245,00
Cto. Material Directo $ 3.000,00
Cto. MO Directa $ 5.425,00
Gastos de Fabricación $ 3.320,00
Dif. Inv. Prod. en Proceso $ 3.500,00
Dif. Inv. Ptos. Terminados $ 8.000,00
11
Perd. y Ganancias $ 25.745,00
Cto. Ptos. Term y Vendidos $ 23.245,00
Sueldos de Administración $ 2.000,00
Intereses Pagados $ 500,00
12
Ventas $ 75.000,00
Pérdidas y Ganancias $ 75.000,00

Bibliografía

- "Tratado de Contabilidad de Costos"de Carlos M. JIMÉNEZ.

- "La Capacidad de Producción y los Costos"– Oscar OSORIO.
- "Contabilidad de Costos" – John NEUNER.
- Normas Contables Profesionales.

39
40
 Diagrama de Contenidos - Unidad II

Tratamiento
Concepto contable de los
materiales

De desecho
Clasificación Defectuosos
Elementos de Costos De desperdicios
Materia Prima

Importancia y
objetivos.

41
Control de la
M.P.

Registros
Contables y Teoría de Stocks
normas
Profesionales
Vigentes - Elementos intervinientes
- Lote económico de compra
Máximas
- Existencia
Mínimas
- Políticas de compra
42
 UNIDAD II

Elementos de Costos: Materia Prima

1.- Concepto y Clasificación

La materia prima, es el 1er. elemento del costo y constituye el objeto sobre el cual,
aplicando el costo de conversión, se obtiene el producto final. Su importancia está
dada por su incidencia dentro del costo del producto. Esta incidencia variará según la
industria que se trate, o sea es mayor en empresas industriales y menor en empresas
prestadoras de servicio (p. ej. energía eléctrica). El estudio de este elemento, com-
prende su organización y control; el ciclo en la contabilidad de costos; su valuación de
acuerdo a las Normas Contables Profesionales; el tratamiento a dar a materiales
defectuosos, desechados y desperdicios y, por último, la gestión de stocks en rela-
ción a los costos de almacenamiento y adquisición.

Clasificaciones:

La materia prima, que se incorpora al proceso productivo, tiene una primera e

importante clasificación, en relación a su vinculación con el producto terminado. Esto
es, la MP puede ser: a) MP directa, que es aquella que se identifica con el producto
final y b) MP indirecta, en donde no se establece una identificación directa entre el
material usado y el producto terminado. Entre éstos podemos citar a los suministros
de fábrica y a aquellos materiales directos que, por razones de orden práctico y su
escasa significación, conviene tratarlos como indirectos (por ej. clavos, cola en la
madera, etc.). Esta MP indirecta, va a imputarse al tercer elemento del costo, es decir
a Gastos de Fabricación.

En cuánto a su variabilidad, el Costo de la M.P. se considera un elemento totalmen-

te variable, es decir, varía con los cambios en el volumen producido.

1.1.- Organización, Control y Contabilización

Partiendo de la premisa que no pretendemos en estos módulos, un desarrollo de-

tallado de la asignatura, sino que, por el contrario, funcionen como guía de estudio
para una posterior profundización en la bibliografía correspondiente, el tema será
expuesto brevemente en sus aspectos más importantes.

Los departamentos que intervienen, generalmente, son los Dptos. de Compras, de

Almacenes, de Recepción y el Dpto. Contable. El proceso comienza con el requeri-
miento de la MP, por parte de Almacenes, cuando se llega al punto de pedido. Es en
el Dpto. Contable y Almacenes donde se llevan las ya conocidas fichas de stock, que
vienen a ser los mayores auxiliares de la cuenta "Materia Prima". En esas fichas de

43
inventario permanente, al llegar al punto de pedido, Almacenes debe hacer el requeri-
miento, por escrito, al Dpto. de Compras para que éste último inicie el proceso de
compras. Este requerimiento o solicitud de materiales debe ser hecho en varias co-
pias. El Dpto. de Compras, con dicha solicitud, iniciará el proceso de compras, que
puede ser: telefónica; concurso de precios; cotizaciones de precios, etc. Con dichas
ofertas de precios, condiciones de pago, plazos de entrega, etc., el Dpto. de Compras
procede a adjudicar la oferta (que puede ser por niveles gerenciales según el monto
de la compra) y se emite la Orden de Compra, con copia a Almacenes, a Recepción
y a Contabilidad y por supuesto, el original al proveedor y 1ra. copia para compras.

El proveedor, procederá a proveer la MP solicitada en el tiempo previsto, en las

condiciones de pago pactadas y a los precios cotizados, adjuntando a la factura el
remito respectivo.

Recibe la MP el Dpto. de recepción, quien controla el remito y la MP recibida con la

copia de la Orden de compra que tiene en su poder, emitiendo el Informe de Recep-
ción (cantidad y control de calidad) para el ingreso de los materiales a Almacenes de
MP. Recibida en Almacenes, controlada, es almacenada y se procede a su registro en
la correspondiente Ficha de Stock. Este es el procedimiento simplificado, de compra
y almacenamiento de la Materia Prima. ¿Cómo sería la provisión de la MP a los
centros o departamentos productivos? El proceso se inicia con el comprobante deno-
minado Requisición de Materia Prima, que es el documento emitido por el Dpto. pro-
ductivo que necesita la MP y que es enviado a Almacenes de MP, para su provisión y
en el cual se detalla cantidad, calidad y descripción de la MP requerida. Este docu-
mento se emite, como mínimo, por duplicado: original para Almacenes y copias para
el Dpto. solicitante. Con el documento, Almacenes procede a proveer la MP y, a su
vez, efectúa el registro correspondiente en la Ficha de Stock (descargando la existen-
cia). Por otro lado, en la División Costos del Dpto. Contable, se registra el cargo de la
Materia Prima en la Hoja de Costos correspondiente, en el Dpto. donde se incurre (en
caso de sistema de Costos por Procesos), de acuerdo a principios propios de la
Contabilidad de Costos, en relación al cargo al proceso. Es decir que, en ésta breve
reseña, hemos visto el ciclo de la MP:

Compra Existencia Producción

O. de Cpra. Almacenes Req. MP

Factura F. de Stock

Contab. Financ. Contab. de Costos

MP H. de Costos
Proceso

44
 1.2.- Registros contables y comprobantes que intervienen

En este punto se mencionaran brevemente los registros y comprobantes que inter-

vienen en el proceso descripto, ya que, en los ejercicios prácticos, se los observará
con mayor detalle. En forma suscinta:

Hecho y/o acto Comprobante interno Registro Contable

o externo y/o planilla; papel de trabajo

Detección necesidad de MP. Solicitud de Materiales. Planilla de Adjudicación.

Solicitud de cpra. al proveedor. Orden de Compra. Planilla de Ordenes de Compra emi-

tidas.

Recepción de la MP. Remito. Planilla de O. de Cpra.

Informe de Recepción. Ficha estante Almacén en cantida-
des.

Facturación. Factura del proveedor. Ficha de Stock MP.

Diario General p/Cpra.

Necesidad de la producción. Requisición de MP. Planilla de Requisiciones de MP

Provisión de la MP a Producción. Informe de Provisión. Ficha Estante

Ficha Stock
Diario General
Hoja de Costo
Informe Depart. de costo

1.3.- Importancia y Objetivos del Control de la MP

Todo el proceso que se ha desarrollado, tiene la gran importancia de que, a través

del circuito de la MP, de los comprobantes y de los registros, establece una serie de
controles contables, como por ejemplo: (alguno de ellos)

1.- La suma de los saldos de todas las Fichas de Stock, debe ser igual al saldo de
la cuenta de control Materia Prima de la Contabilidad Financiera.
2.- El total de la factura del proveedor, debe ser igual al importe de la Orden de
Compra correspondiente.
3.- La suma del valor contable, de todas las Requisiciones de MP, en un período
dado, debe ser igual al total de las salidas de las Fichas de Stock correspon-
dientes a esas Materias Primas.

Todo el proceso, desde que ingresa la MP a la empresa y hasta que se destina a la

producción, produce comprobantes y deja establecido controles contables y de cos-
tos, a través de registros contables y extracontables, propios de la Contabilidad Patri-
monial y propios de la Contabilidad de Costos. A través de los ejercicios prácticos que

45
se desarrollarán, estos registros, comprobantes y controles quedarán perfectamente
establecidos y serán comprensibles para el lector.

Por otra parte, el control que queda establecido, alcanza una serie de objetivos,
que son fundamentales, para la gestión de la Materia Prima. Estos objetivos, pode-
mos resumirlos de la siguiente manera:

Objetivo Abastecimiento: el que debe ser oportuno y adecuado, no produciendo

interrupciones en el proceso productivo, por falta de MP, conocido como ruptura de
stock. La obtención de la MP en el mercado, debe ser realizada en su justo momento,
tal como se verá más adelante, en la gestión de stocks. Es decir, abastecimiento
oportuno, tanto a Almacén de MP como el provisto al proceso productivo. Alternativa
JIT: "Just in time".

Objetivo Protección del Capital: debemos entender, que con una adecuada ges-
tión de stock, en cuanto a su guarda y conservación, se evita deterioro, robo y despil-
farro.

Objetivo Rentabilidad: produciendo una adecuada gestión de stock, a través de

los procedimientos que se estudiarán, se evita inmovilización de capital, esto es,
mantener un capital excesivo en MP, que colocado en usos alternativos, (p. ej. coloca-
ción financiera) puede producir una renta que constituiría el "costo de oportunidad"
dejado de percibir.

1.4.- Valuación: criterios

El estudio de la valuación de las MP o materiales, constituye el punto central, sin

duda alguna, de la comprensión, de la importancia de este elemento del costo. La
valuación consiste en asignar un valor a un bien, lo que será efectuado en distintos
momentos. ¿En qué momentos se puede asignar valor a un bien? En tres momentos:

- Momento de ingreso al patrimonio

- Momento de salida del patrimonio.
- Momento de cierre del ejercicio.

En el estudio del elemento MP, partimos con el ingreso del material a la empresa y,
tal como lo hemos visto anteriormente, este ingreso se produce, con la normativa
profesional vigente, al costo de adquisición, entendiendo éste como el precio de com-
pra mas los gastos necesarios para ponerlo (al bien) en condiciones de funciona-
miento de acuerdo a su destino. Es decir, al ingresar al patrimonio (contablemente a
la ficha de stock) la MP es valuada a su costo de adquisición y con ese costo será
"llevada" en las fichas de stock, hasta su ingreso a producción. Ahora bien, ¿como se
"lleva" el inventario permanente? Este inventario es llevado en fichas de stock, a
través de distintos métodos, formas o maneras de confeccionar el registro. Los méto-

46
dos más conocidos, entendiendo y dejando sentado de que no se tratan de métodos de
valuación, son los siguientes:

- PEPS = Primero entrado, primero salido.

- UEPS = Ultimo entrado, primero salido.
- Promedio Simple: Se determina un nuevo promedio, por cada compra que se
realiza.
- Promedio fijo al cierre del mes anterior: el promedio determinado al cierre del
mes anterior, es el precio utilizado para las salidas a fábrica del mes considerado,
independiente de las compras realizadas en el período.

Existen otros que se dan por conocidos, en honor a la brevedad de ésta guía. Esto
significa que los stocks de MP y Materiales son "llevados" en fichas (inventario per-
manente) auxiliares, por distintos métodos (UEPS, PEPS, etc.) al costo de adquisi-
ción.

Llega un momento, tal como fue estudiado, en que las MP o Materiales son envia-
das al proceso productivo, a través de la Requisición de Materiales. En este momen-
to, nos encontramos con un nuevo problema: ¿a qué valor cargamos la MP al proceso
productivo (en la Hoja de Costo o en el Dpto.)? ¿Qué dice la doctrina contable al
respecto? ¿Qué dice la Contabilidad de Costos? Y es aquí donde aparecen los prin-
cipios propios de la Contabilidad de Costos, esto es apartándose de las normas con-
tables vigentes en su momento, la contabilidad de costos o la doctrina de costos,
imputaba y carga la MP y Materiales, al proceso productivo, a valores corrientes de
mercado, aún cuando la contabilidad financiera no adoptaba ése criterio. Es decir, la
doctrina propia solucionaba el problema, con independencia de los normado por la
Contabilidad. Respondía, con este criterio, cargo al costo a valores de mercado o
corrientes, a las preguntas uno y tres. ¿Qué decía o dice la doctrina contable? Exis-
ten dos corrientes doctrinarias:

1.- Teoría Nominalista

Costo Histórico
Valores a Costo Histórico
Costo Histórico Reexpresado

Mercado de Compras: Costo de Reposición

2.- Teoría de los
Valores Corrientes Valor Neto de Realización
Mercado de Ventas
Valor Actual de los Fondos Futuros
(VAN)

Durante mucho tiempo la doctrina contable, mantuvo la teoría de Valores Históri-

cos, luego, con el advenimiento del proceso inflacionario, con el dictado de la RT Nº 6
de la FACPCE, reconoció la reexpresión de los valores históricos a través de un índi-
ce de ajuste que reflejara la pérdida del valor adquisitivo de la moneda, cambiando
inclusive el modelo contable. Esto es, a costos históricos el principio de realización

47
solamente reconocía los resultados derivados de las transacciones, mientras que el
costo histórico reexpresado, además de los resultados transaccionales, incluía el lla-
mado REI = Resultado por Exposición a la Inflación y en particular, en relación a los
Bienes de Cambio (MP y Materiales y Ptos. Terminados) también reconocía el Resul-
tado por Tenencia, es decir la diferencia entre el Valor de Costo Reexpresado y el
Valor de Mercado. Esto significa que reconocía resultados transaccionales (ventas) y
no transaccionales (Resultado por Tenencia). La teoría de costos, reconocía desde el
principio la teoría del valor de mercado, valuando el cargo de la MP al proceso, a
valores corrientes (valor de reposición, valor de cotización, etc.). La teoría de los
Valores Corrientes, reconoce en el modelo contable, resultados transaccionales y no
transaccionales. Es importante destacar que la RT Nº 6 de la FACPCE, no es norma
de valuación pero reconoció para los Bienes de Cambio estos Resultados no
transaccionales (por tenencia).

Resumiendo, las MP y los Materiales, en su ingreso al patrimonio son valuados a

su costo de adquisición; en su cargo o imputación al costo, se computa el valor co-
rriente (mercado de compra: costo de reposición); nos queda la valuación al cierre del
Ejercicio, tanto desde el punto de vista de MP como de Producto Terminado que es
materia del próximo punto.

1.5.- Normas Contables Profesionales

Las NCP vigentes en la jurisdicción Salta, en particular la RT Nº 17, habla de los

valores de ingreso, en el punto 4.2.1 y 4.2.2. que ya fueron comentados en oportuni-
dad de mencionar el Costo de Adquisición. En relación a la valuación de la MP, al
cierre de ejercicio, la norma de valuación es a valores corrientes, pero con valores
límites, que no pueden superar su valor recuperable, entendido como el mayor impor-
te entre:

a.- Valor Neto de Realización (Precio de Venta menos Gastos Directos de Venta) y
b) Valor Actual esperado de los flujos netos de fondos que deberían surgir del
uso de los bienes (VAN). Puntos 4.1. y 4.4.1. de la RTNº 17.

2.- Materiales Desechados, Defectuosos y Desperdicios

2.1.- Desperdicios

A los desperdicios de las MP, definidos como la porción de una MP básica perdida
en el curso de las fabricación y que no tiene ningún valor recuperable, debemos
clasificarlas como desperdicios normales, es decir que forman parte del costo y des-
perdicios anormales, que no forman parte del costo.

48
 Para estos últimos, podemos asignarle tres tratamientos contables:

1.- Disminuir el Cto. de la MP por la venta del desperdicio.

2.- Disminuir el Cto. de los Gastos de Fabricación por la venta del desperdicio.
3.- Tratar el desperdicio como un Ingreso Extraordinario. Este tratamiento es el
más simple y conveniente.

2.2.- Material Desechado o Averiado

Podemos definirlo como aquellos que durante el proceso de transformación han

sufrido imperfecciones que no pueden se corregidas y deben ser vendidos como
materiales de 2 da. calidad. Existen tres tratamientos contables, a saber:

1.- Los artículos "buenos" absorben las pérdidas de los malos. No hay registros.
2.- Si la causa no es imputable al proceso productivo, la pérdida la enviamos o
cargamos a Resultados del Período (Pérdidas y Ganancias).
3.- Si la pérdida es imputable a negligencia del personal, se la cargamos a ellos a
través de una cuenta de crédito para la empresa: "Deudores Varios".

2.3.- Material Defectuoso

Es aquel material que durante el proceso de fabricación ha sufrido imperfecciones,

pero que puede convertirse en producto de 1ra. calidad a través de un nuevo proceso.
Los tratamientos contables posibles son:

1.- El costo adicional que se cargue al proceso, es absorbido por toda la produc-
ción, aumentado el costo total y unitario del producto final.
2.- El costo adicional se carga a Gastos de Fabricación, aumentado el costo unita-
rio de los Gastos de Fabricación.
3.- El costo adicional, más el costo original, es motivo de una Orden Específica de
producción, solamente para las unidades defectuosas, es decir que el costo
adicional es absorbido únicamente por las unidades defectuosas.

3.- Teoría de Stock

La Materia Prima que almacena la empresa, significa una inversión, a veces la más
importante, por lo que su control y su inmovilización es objeto de estudio, en relación
a minimizar los costos, tanto de almacenamiento como de adquisición (en el sentido
del costo de la función de compras). Por otra parte, es siempre intención de la firma
proceder a comprar el lote más económico de compra, utilizando "políticas de com-
pras" para ello. A todos estos conceptos y su administración es lo que denominamos

49
"gestión de stocks", lo cual consiste, como se dijo, en la reducción de los costos, a
través de técnicas que estudiaremos a continuación. Esta gestión de stocks, tiene,
pues, ventajas y desventajas. Entre las primeras, podemos citar, principalmente: dis-
ponibilidad constante de la MP y menor costo de adquisición. En cuanto a la segunda:

- Es necesario gran disponibilidad de capital.

- Se necesitan grandes locales para almacenamiento.
Desventajas - Deterioro del material.
- Obsolescencia del material.
- Costo elevado de mantenimiento de stock.

Podemos resumir entonces, diciendo que el control y gestión de stock es un siste-

ma de obtención, suministro y almacenamiento de materiales (directos e indirectos),
de manera tal que se logre un abastecimiento eficiente en cantidad y tiempo, de
acuerdo a necesidades de producción y al menor costo posible.

3.1.- Elementos intervinientes - Lote Económico de Compra

El primer elemento, lo denominamos Costo de Adquisición, es decir cuál es el

costo de realizar cada compra. Simbológicamente:

Ca = Costo de Adquisición
n = Cantidad de Ordenes de Compra (variable)
K = Costo de emitir cada Orden de Compra (constante)

Luego:

Ca = n . K

Segundo elemento es el precio de compra del artículo o MP y lo simbolizamos:

b = precio de compra.

Al tercer elemento lo denominamos Costo de Almacenamiento, esto es, cual es el

costo de mantener el Inventario. Para ello, tomaremos el inventario medio:

½q En t = 0 hay q unidades
En t = t1 hay 0 unidades
... El stock medio es ½ q

t=0 t = t1 T

50
 Por otra parte, para calcular el Costo de Almacenamiento, es necesario contar con
un tasa que mida el interés que devengará el capital inmovilizado del stock en un año,
además de otros conceptos (seguros, transportes, deterioros, mantenimiento de lo-
cales, etc.). A esta tasa la denominaremos "P".

Luego: Calm = costo de almacenamiento

Calm = ½ q . b . P

Teniendo el Ca y Calm, la suma de los dos constituye el Cto. Total mínimo de la

compra y, es en ése importe, donde la cantidad correspondiente de MP se denomina
"Lote óptimo" o "Lote Económico de Compra". Este cálculo puede realizarse en forma
aproximada ( Ejercicio práctico) o en forma analítica:

½ q . b . P = n . K ; siendo n = D /q se tiene que:

½ q . b . P = K . D /q

2K . D
.
.. q=
b.P donde D = demanda anual de la MP y
q = Lote Económico de Compras

3.2.- Existencias Mínimas y Máximas

Con el fin de poder estudiar las Políticas de Compra, es necesario conocer previa-
mente ciertos parámetros y, entre los mas importantes, nos detendremos en el Stock
Mínimo y en el Stock Máximo. El Stock mínimo, es aquel que debe mantener la em-
presa, al menor costo posible, para evitar la denominada "ruptura de stock" o, aquel
que debe mantener, proveyendo normalmente a la producción, hasta la llegada a
Almacenes del nuevo pedido. Luego, diremos:

Sm = CM . PM + Reserva

Donde:

Sm = stock mínimo
CM = Consumo máximo
PM = Período máximo de reaprovisionamiento

Asimismo, el Stock máximo es aquel que no debe superar la empresa, sopena de

incurrir en costos excesivos de mantenimiento de stock y pérdida de ingresos alterna-
tivos (costo de oportunidad) o, desde otro punto de vista, el stock máximo es aquel

51
que no debe superar el stock de protección o reserva más el lote económico (que es la
cantidad pedida).

Por tanto, el stock máximo será:

SMx = Sm – Cm Pm + L E

Donde:

SMx = Stock Máximo

Cm = Consumo mínimo
Pm = Período mínimo de reaprovisionamiento
L E = Lote económico

3.3.- Políticas de Compra

Entendemos como políticas de compras, a las formas o maneras en que la empre-

sa puede comprar sus MP y Materiales. Existen dos formas de proceder a la compra,
teniendo en cuenta la clase de la MP (A, B o C), donde las MP tipo "A" constituyen
casi o aproximadamente el 85% del valor total del Inventario y las clases B y C el
resto del mismo. Luego, para las MP tipo "A" tenemos el: Método de Revisión Perió-
dica.

Para éste método, necesitamos dos valores:

1.- Fecha de revisión o intervalo entre cada revisión (o sea cuando pedir).
2.- Cantidad a pedir (o sea cuánto pedir).

O sea que la fecha es fija y la cantidad es variable. Calculemos los dos valores:

Fecha de Revisión:

Calculada previamente la cantidad (q) del lote económico, diremos que:

p = q/c p = intervalo, en días, de revisión

c = consumo diario

Cantidad a pedir:

Para determinarla, necesitamos conocer el Stock disponible:

Stock disponible: Stock remanente a la fecha de revisión + cantidad esperada y el

consumo total, el cual es:

Ctotal = c (p + d + Sp) 1 Medido en días

1
52
 Donde

d = plazo de reaprovisionamiento
Sp = Stock de protección

Luego:

Si Sdisp > Ctotal , no se pide

Si Sdisp < Ctotal, se pide la siguiente cantidad:

q = c ( p + d + Sp ) – ( Srem + Sesp)

Gráficamente:

q
a B d a´

qe A Sr = Stock Remanente
e
b
Sr
Sp

t1 t2 t

Se examina el Inventario en t1 y se calcula el Sr . En el punto A, se pide una canti-

dad igual a AB, más el consumo durante el tiempo de reaprovisionamiento, esto es,
igual a be.

Luego, en t2 llega el pedido (ba´) y así sucesivamente. Se supone que no varía la

curva de consumo.

El otro método, es denominado de cantidad fija y fecha variable, utilizado para

las MP tipo B y C y la cantidad que se pide es siempre la misma e igual al lote
económico; también se conoce como método de máximos y mínimos. Existe una
variante que consiste en pedir, cuando las existencias llegan al punto de pedido, una
cantidad igual a la diferencia entre el límite máximo y las existencias, o sea que q =
Lím. Max – Sr

53
 Gráficamente:

d
c

qe Donde: qe = Lote Económico

A
a
qp
Sp

Ejercicio Nº 1 – Teoría de Stock

Para fabricar un producto, se consumen 12000 un. de la MP "x", cuyo precio unita-
rio es de $2. La compra se hace en forma bimestral. El costo de colocar una Orden de
Compra se estima en $ 40.

La Tasa de Almacenamiento se estima en un 50%.

Se pide:

1.- Verificar si la frecuencia de compra es correcta.

a.- En forma aproximada.
b.- En forma matemática.

2.- Gráfico (a cargo del alumno)

Solución Ejercicio Nº 1

Punto 1 a) En forma aproximada

Modalidad Frec. de Lote de Cto. Cto. Costo
Compra Cpra. Cpra. Almac. Adq. Total

Anual 1 12000 6000 40 6040

Semestral 2 6000 3000 80 3080

Cuatrimestral 3 4000 2000 120 2120

Trimestral 4 3000 1500 160 1660

Bimestral 6 2000 1000 240 1240

Mensual 12 1000 500 480 980

Quincenal 24 500 250 960 1210

Semanal 52 231 116 2080 2196

54
 Punto b)

2.40.12000
a.- Lote Ec. q = = 979,949 = 980.
2.0.50

b.- Frec. Cpra. n =

c.- Cto. Adq. Ca = 12,24 x 40 = $ 489,60 = 490

d.- Cto. Alm. Calm = ½. 980 . 2 . 0,50 = $ 490

e.- Cto.Total; CT = Ca + Calm = 489,60 + 490 = $ 979,60

Ejercicio Nº 2

MATERIALES - ASPECTOS ESPECIFICOS

En la fabricación del Producto "x" se utiliza un Sistema de Costos por Ordenes

Específicas. La existencia inicial se encuentra valuada a los valores de reposición
vigentes al cierre al 31-12-02. Se cuenta con los siguientes datos:

Existencias al 01-01-02

100 unidades de la Materia Prima "A" a $ 10,00 c/u

Compras:

15.02.02 – 50 unidades de "A" a $ 15,00 c/u

Requisiciones

Fecha Cantidad Req. Nº Orden Nº

18-02-02 50 unidades 1 01
25-02-02 70 unidades 2 02

El 31.03.02 se cierra la Orden Nº 01, quedando en proceso la Nº 02. Para la Orden

Nº 01 se invirtió $ 2.000. en concepto de Mano de Obra Directa, incluyendo Cargas
Sociales y $ 2.500,00 en Gastos de Fabricación, habiéndose terminado 100 unida-
des del producto "X". El precio de reposición de la Mat. Prima "A", al 31.03.02, es de
$ 20.

Los índices de Precios Internos Básicos, son:

Ene/02: 110 Feb/02: 130 Mar/02: 150

55
Se pide:

1.- Registración en los libros correspondientes, utilizando el método PEPS para la

MP y para cargar al costo, el precio de reposición vigente al cierre de las Orde-
nes.
2.- Determinar diferencias, el RECPAM y el Rtdo. por Tenencia al cierre, matemáti-
camente y realizando las registraciones en el Diario General.
3.- Determinar los controles que quedan establecidos.
4.- Determinar los saldos de las cuentas.

Solución Ejercicio Nº 2

Ficha de Stock (PEPS)

M. Prima "A"

Fecha Entradas Salidas Saldo

C PU Imp. C PU Imp. C PU Imp.

01/1/02 100 10 1000

15/2/02 50 15 750 100 10 1000

50 15 750

18/2/02 50 10 500 50 10 500

50 15 750

25/2/02 50 10 500

20 15 300 30 15 450

31/3/02 Cierre a Valor de Reposición 30 20 600

Subdiario de Requisiciones

Fecha Req.Nº Orden Nº MP Valor Cargo al Costo Difer.

Contable

18/2 1 01 A 500 (50.20) 1000 500

25/2 2 02 A 800 (70.20) 1400 600
Totales 1300 2.400 1100

56
 Hojas de Costo

Orden Nº 1
Nº Cant.: 100 un. Art.: X
Fecha Req. Nº MP MO GF Total

18/2 1 1000.- - - 1000.-

31/3 Cierre - 2000.- 2500.- 4500.-

31/3 Total 1000.- 2000.- 2500.- 5500.-

Orden Nº 2
Nº Cant.: 100 un. Art.: X
Fecha Req. Nº MP MO GF Total

25/2 2 1400.- - - 1400.-

31/3 Cierre - 2000.- 2500.- 4500.-

31/3 Total 1000.- 2000.- 2500.- 5500.-

Subdiario de Productos Terminados

Fecha Orden Produc. MP MO GF Total

31/3 01 X 1000 2000 2500 5500

Ficha de Stock de Ptos. Terminados

Fecha Entradas Salidas Saldo

C PU Imp. C PU Imp. C PU Imp.

31/3 100 55 5500 100 55 5500

57
 Registraciones y determinación de Diferencias

1
M. Prima 750
a Proveedores 750
p/Cpra. de MP

2
Pr. en Proc.- MP 2400
a M. Prima 1300
a Ajuste Valores 1100
Patrimoniales
Por cargo al Proceso

3
MPrima 150
a Ajuste Val. Pat. 150
Ajuste Valuación de
M. Prima

4
Ptos. Terminados 5500
a Prod. en Proc. MP 1000
a Prod. en Proc. MO 2000
a Prod. en Proc. GF 2500
Por los ptos. Terminados

5
Ajte. Val. Patrim. 1100
a RECPAM 409,20
a Rtdo. por Tenencia 690,80
Cálculo RECPAM y
R x Ten. por proceso

6
Ajte. Val. Patrim. 150
a RECPAM 69,30
a Rtdo. por Tenencia 80,70
Cálculo RECPAM y
Rtdo. por Tenencia
por Valuac. de M. Prima

58
Cálculo RECPAM y Rtdo. por Tenencia, por los cargos al Proceso:

Feb/02

"A" 18/2 (500 x 1,363) - 500 $ 181,50

25/2 (500 x 1,363) - 500 $ 181,50
(300 x 1,154) - 300 $ 46,20
Total RECPAM $ 409,20
Total Cuenta $ 1100,00
Rtdo. por Tenencia $ 690,80

Comprobación

$ 10 x 1,363 = $ 13,63
$ 50 x 13,63 = $ 681,50 x 2 = $ 1.363,00
$ 15 x 1,154 = $ 17,31 x 20 un. = $ 46,20
Total Ajustado p/Inflación $ 1.709,20
Total Valuado a Prec. Repos. $ 2.400,00
Rtdo. por Tenencia. $ 690,80

Cálculo RECPAM y Rtdo. por Ten. por Valuación al cierre:

MP "A" = ($ 450 x 1,154) - $ 450 = $ 69,30 RECPAM

Total Cuenta $ (150,00)
R. por Tenencia $ 80,70

Comprobación

30 un. x $ 17,31 = $ 519,30

30 un. x $ 20 = $ 600,00
Rtdo. por Tenencia $ 80,70

Mayores:

MPrima

E.I.1000 1300
750
150
= Ó de fichas de stock al Valor de Reposición
1900 1300
SD $ 600

59
 Pr. en Pr. MP

2400 1000
= Ó de Hojas de Costo abiertas en la columna de MP
SD $ 1400

Ptos. Terminados

5500 = Ó de fichas de Stock de P. Terminados

= Ó del Subd. de Ptos. Terminados en el producto "x"

Bibliografía

- Tratado de Contabilidad de Costos – Carlos M. JIMÉNEZ.

- Contabilidad de Costos – John NEUNER.
- Normas Contables Profesionales.
- Teoría de Stock – Ing. MUNIER.

60
 Diagrama de Contenidos - Unidad III

Concepto Estructura
salarial

Requisitos
Clasificación Concepto
Sistemas
Mano de Obra
Características
Costo total y unitario
Organización

61
control y
Mano de Obra
contabilización
Aprovechada-
No Aprovechada
Concepto
Cargos Normas contables Causales
Sociales profesionales Improductividad
vigentes
Concepto Tratamiento
Clases contable
Normas legales

Cálculo de la
mano de obra
productiva
62
 UNIDAD III

Elementos del Costo: Mano de Obra

1.1.- Concepto - Clasificación y Terminología

La Mano de Obra es el segundo elemento del costo y constituye la aplicación del

trabajo humano sobre la materia prima, para transformarla física o químicamente,
con el fin de obtener un producto final. Antiguamente, el artesano consideraba como
costo, solamente al costo de la Materia Prima, ya que el trabajo humano era realizado
en la unidad familiar. Posteriormente, y especialmente en la Revolución Industrial, al
contratar mano de obra (obreros) para la producción, empezó a computar lo pagado
a estos obreros, como costo de la Mano de Obra. En ésta primera etapa, este segun-
do elemento del costo, revestía gran importancia, junto con la Materia Prima, en rela-
ción a su participación dentro del Costo del Producto, dado que el nivel de
automatización de la producción era incipiente. A medida que la tecnología avanza, la
importancia relativa de la Mano de Obra, dentro del Costo del Producto, va perdiendo
relevancia, previéndose, prácticamente en el futuro, costo de Materia Prima y de Gastos
de Fabricación en la composición del Costo del Producto.

Clasificaciones

La primera clasificación que tendremos en cuenta, es en relación a su identifica-

ción o no con el producto terminado. Desde ese punto de vista, diremos que la Mano
de Obra se puede clasificar en:

Directa
Mano de Obra
Indirecta

La Mano de Obra Directa es aquélla que podemos relacionar directamente con el

producto final, como por ejemplo el operario de una línea de producción; el operador
del torno trabajando una pieza; el operario que pinta el producto, etc. En todos estos
casos, hablamos de Mano de Obra Directa. También, la Mano de Obra puede ser
asignada directamente a un Departamento o centro, pero puede se indirecta respec-
to del producto. En fin, a la Mano de Obra Directa, en adelante, la denominaremos
simplemente Mano de Obra.

Por otra parte, aquella Mano de Obra que no tiene una relación directa con el
producto, la llamaremos Mano de Obra Indirecta y la acumularemos en Gastos de
Fabricación, junto con la Materia Prima Indirecta. Como ejemplo de la Mano de Obra
indirecta, podemos citar, por ejemplo, el caso de una supervisor de personal; el caso
de un capataz; el caso del Ingeniero de la Fábrica, etc.

63
 En cuanto a su grado de variabilidad, la Mano de Obra es, desde un punto de vista
teórico, eminentemente variable ya que, a mayor producción, mayor Costo de Mano
de Obra. En cuanto a la Mano de Obra Indirecta, la consideramos como un costo
semivariable, ya que variará por "saltos", como por ejemplo, la remuneración (y sus
cargas sociales) del supervisor: para supervisar 10 operarios es necesario 1 supervi-
sor, pero, para 11 en adelante y hasta 20, necesitamos 2 supervisores y así. Gráfica-
mente:

$
b

cantidad de operarios
10 20

Ahora bien, desde el punto de vista de la legislación laboral argentina, la cual otor-
ga una especie de "estabilidad" al obrero en su trabajo, la Mano de Obra, se puede
considerar que tiende a ser un Costo Fijo, más que variable. Esta es una postura
adoptada por el IAPUCO (Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos)
en razón del sistema salarial argentino, que remunera en función del tiempo trabaja-
do y no en función de la producción.

1.2.- Organización, Control y Contabilización

Las empresas industriales, dedicadas a la fabricación de un producto, tienen orga-

nizado el esquema del funcionamiento de la Mano de Obra, de manera diversa, pero,
en general es la que expondremos. En el ingreso al predio industrial, existen los cono-
cidos relojes de entrada y salida del personal, con la respectiva tarjeta para cada
obrero y empleado. Esta tarjeta, por conocida, se da por reproducida. Al utilizar, nues-
tro país, el sistema salarial por tiempo, esta tarjeta marca las "horas de presencia en
Fbca." de los obreros y empleados, o sea las horas devengadas, productivas o no,
que debe abonar la empresa de acuerdo al convenio de la actividad. Ya dentro de la
fábrica, el obrero trabaja en la Orden de Producción o Departamento que le corres-
ponda, configurando horas productivas y no productivas, las que registran en distin-
tos informes que luego se procesan en el Dpto. o División Costos. Existen dos funda-
mentales y son:

64
 Informe Tiempos Perdidos

Dpto: Fecha: / /
Se registran las horas de paro,
Concepto Horas por Dpto., por causas técnicas y
otras.
Por Causas Técnicas
- Rotura de Máquinas ......................................
- Falta de Energía ......................................
- Falta de M.P. ......................................

Subtotal

Otras Causas
- Trámites personales ......................................
- Motivos gremiales ......................................

Subtotal
Total Gral.

Por otro lado, existe un informe diario, de recapitulación de horas trabajadas y

horas perdidas, por Departamento y por Orden de Producción, también llevado en el
Dpto. de Costos, cuyo formato puede ser como el que sigue:

Fecha: / /
Dpto. Nº: Informe Diario de Hs. Trabajadas y Perdidas.

Nº de Hs. Trabajadas Horas Perdidas Total Hs.

Legajo Presencia
Personal Orden Orden Orden Código Hs.

1 2 3 .......................

En consecuencia, surge de estos registros que:

Hs. Presencia Fbca. = Hs. Trabajadas + Hs. Perdidas

Cabe aclarar que no todas las horas trabajadas, son horas productivas, análisis
que se efectuará más adelante. Con estos registros, teniendo en cuenta los dos com-
ponentes:

- Componente monetario: precio o tarifa por hora.

- Componente físico: cantidad de horas de presencia.

65
 Podemos formular el siguiente esquema:

Dpto. Contab.
y de Costos
Personal

Tarjeta Procesa Recibo Sueldo

Reloj y Registra Reg. de Remuneración

Fbca.
Procesa Hs. Perd.
Informes y Registra A.- Rtdo. del Ejercicio
Tiempos
Perdidos

Informes

Horas Procesa
Trabajadas y Registra

Hs. Trabajadas

Hoja A costo del Producto

de Costo

Esto significa, en definitiva, que del Dpto. de Contabilidad y Costos surgen los
registros de sueldos (recibos y registro de remuneraciones) produciéndose el asiento
contable de devengamiento en la contabilidad general; en la División Costos se car-
gan las horas trabajadas (cantidad x tarifa), como Costo de la Mano de Obra a la Hoja
de Costo y, por el importe de los Tiempos perdidos (cant. x tarifa), se manda a Resul-
tado del Ejercicio (Costo del Período).

O sea que del total contabilizado, como Mano de Obra devengada (Sueldos y Jor-
nales) la discriminamos en dos cuentas:

Producción en Proceso – Mano de Obra A costo del Producto

+
Tiempos Perdidos A costo del período

Sueldos y Jornales Devengados

66
 Es importante destacar que, en ésta etapa del estudio, no distinguimos todavía que
dentro de la cuenta Producción en Proceso – Mano de Obra, existen dos conceptos:

- Mano de Obra productiva.

- Mano de Obra improductiva.

Que serán estudiados más adelante (nivel de utilización de la Mano de Obra).

1.3.- Cargos Sociales - Concepto - Clases - Normas Legales

Cuando se habla del elemento Mano de Obra, se entiende que comprende, no

solamente la remuneración de la misma (precio y/o tarifa), sino que también se le
adiciona otra serie de conceptos, entre los cuales están las llamadas Cargas Socia-
les y los incentivos. Podemos plantear la siguiente fórmula:

CMO = R + I + CS

Donde

R = Remuneración devengada
I = Incentivo que se le puede reconocer
CS = Cargas Sociales

Ahora bien, ¿qué son las Cargas Sociales? Decimos que las Cargas Sociales son
los sobrecostos que debe afrontar la empresa o patronal, por sobre la remuneración
devengada, como un porcentaje sobre ella, por imperio de disposiciones legales o de
convenios de trabajo o convencionales. Es decir, las leyes jubilatorias, los convenios
colectivos de trabajo, establecen porcentajes, sobre la remuneración bruta, que debe
aportar el empleador obligatoriamente, al momento de liquidar la remuneración del
operario y/o trabajador y/o empleado. Haremos las siguientes clasificaciones:

Cargas Sociales de determinación cierta: decimos que son aquéllas, en las cua-
les su determinación es un porcentaje sobre la remuneración bruta, como por ejem-
plo: contribución jubilatoria (13%), contribución Obra Social (5%); en jurisdicción Sal-
ta Cooperadora Asistenciales, el (2%) y pueden existir otras. Todas son de carácter
obligatorias dispuestas por ley, como las citadas, además del SAC (sueldo anual com-
plementario) y las cargas sociales ciertas sobre el SAC. Los porcentajes pueden va-
riar, de acuerdo a los vaivenes impositivos de nuestro país.

Cargas Sociales de determinación incierta: son aquéllas en las cuales el empre-

sario debe estimarlas, de acuerdo a cada empresa en particular. La más importante a
considerar es el ausentismo pago por un imperio legal (por ejemplo: días de enferme-
dad paga; días de vacaciones pagas; permisos gremiales pagos, etc.).

67
 Cálculo del Ausentismo Pago

Supongamos el siguiente ejemplo:

Feriados pagos: 10
Días de vacaciones: 14 Días del Año: 365
Días promedio de Días Domingo y ½ Sábado: 52
Enfermedad: 10 Días Netos Trabajo: 313
Días gremiales: 3
Total Días Ausentismo: 37

Para expresar como un porcentaje:

Días Ausentismo pago x 100 37 x 100

= = 11,82 %
Total días a trabajar 313

Por otra parte, debemos calcular las cargas sociales ciertas sobre el ausentismo
pago; el SAC sobre el ausentismo pago y las cargas sociales ciertas sobre el SAC del
ausentismo pago.

Cargas Sociales Derivadas: son las cargas sociales ciertas (por ejemplo jubila-
ción) sobre las inciertas (ausentismo), como se vió en el párrafo precedente.

Por último debemos dejar aclarado que los Convenios Colectivos de Trabajo por
actividad, establecen una serie de beneficios para los trabajadores como por ejemplo
seguros, ropa de trabajo, leche, etc. Esto debemos también expresarlo como un por-
centaje sobre las remuneraciones.

Con éstas pequeñas aclaraciones, que el alumno deberá ampliar, podemos calcu-
lar el Índice Total de Cargas Sociales, el que variará de acuerdo a la normativa vigen-
te y a la actividad de que se trate:

Resulta de:

1.- Cargas Sociales ciertas s/remuneraciones = 20,00 %

2.- SAC (100 : 12) = 8,33 %
3.- Cargas Soc. ciertas s/SAC (8,33 x 0,20) = 1,67 %
4.- Ausentismo pago = 11,82 %
5.- Cargas Soc. ciertas s/Aus. Pago (11,82 x 0,2) = 2,36 %
6.- SAC s/Ausentismo pago (11,82 x 0,0883) = 0,98 %
7.- Cargas Soc. ciertas s/6 = 0,19 %
8.- Seguros; ropa de trabajo, etc. (Aproximado) ~
= 3,00 %
Total Indice 48,35 %

68
 Es decir que, por cada $ 100.- de remuneración del obrero y/o empleado, el empleador
debe abonar, aproximadamente, casi un 50% de sobrecosto para mantener el plantel de
personal. Este porcentaje se eleva grandemente en ciertas actividades industriales y
de servicios, encareciendo el costo final del producto ya que, las cargas sociales,
forman parte del Costo de la Mano de Obra.

En lo que se refiere a los Registros y comprobantes de la Mano de Obra, están

especificados en punto 1.2 precedente (existen ciertos registros, como por ejemplo,
Registro Unico, Recibo de Sueldos, etc. que se dan por conocidos).

1.4.- Importancia y Objetivo del Control

En relación a éste punto, el proceso de contabilización y registros auxiliares deja

establecido controles contables y de costos, en la contabilidad patrimonial y de cos-
tos, los que, a través de ejercicios prácticos que se desarrollarán, quedarán clara-
mente expuestos al alumno.

2.1.- Estructura Salarial - Requisitos - Rendimiento Normal

Vamos a denominar estructura salarial, a un conjunto de normas y procedimien-

tos, dentro de cada empresa o grupo de ellas, que nos determina como se compone
el jornal del obrero directo e indirecto, su parte fija y su parte variable, los incentivos
que le corresponden de acuerdo a su rendimiento normal, cómo se liquida su jornal,
cuando se liquida, los registros y comprobantes que intervienen, etc. Lo importante
de ésta estructura salarial, que puede ser por cualquier sistema salarial, es que debe
reunir una serie de requisitos, cuales son:

- Debe asegurar un mínimo de subsistencia al operario y/o obrero, es decir, debe

ser un salario digno, con abstracción a su productividad (sistema por tiempo).
- No debe atentar contra la salud del obrero, esto es, en su afán por obtener mayor
salario, trabaja con mayor eficiencia, pero, muchas veces, no se tiene en cuenta
que atenta contra su salud (sistemas en función de la producción, por pieza o a
destajo).
- El reparto de lo producido por el operario, o sea la ganancia obtenida por su
trabajo, debe ser repartida en forma equitativa entre el operario y el empresario.

Todos aquellos sistemas salariales que no cumplan, mínimamente con los requisi-
tos expuestos, no pueden ser considerados como tales. En consecuencia, para obte-
ner un sistema salarial, entre otros aspectos, el más importante de ellos, es la deter-
minación del "rendimiento normal" de la mano de obra. La determinación de este
elemento, nos permitirá establecer y cumplir con los requisitos enunciados para toda
estructura salarial, esto es, salario mínimo (aunque no se alcance el rendimiento
normal), salud garantizada (idéntico razonamiento), y equitatividad en la distribución
de la riqueza.

69
 Como vemos, el concepto es de fundamental importancia. Para su cálculo y determi-
nación es necesario hacer los famosos estudios de tiempos y movimientos; circuitos
del flujo de producción más convenientes; materiales y herramientas a utilizar, etc.
Esto es, a través de estos estudios podemos determinar cual es el trabajo óptimo, en
condiciones óptimas de trabajo, con temperatura adecuada, etc. Esto nos lleva, en su
determinación, a calcular un tiempo de trabajo por pieza, un poco alejado de la reali-
dad, ya que pareciera que el obrero labora en una "caja de cristal", con todo perfecto:
temperatura, herramientas, estado de ánimo del operario, flujo de la producción, etc.
Pero todos sabemos que ello no es así, ya que siempre existen paros; fallos de mate-
rial; imprevistos, salud del operario, etc. En consecuencia, definiremos al rendimien-
to normal de la Mano de Obra, como el resultado obtenido por hora de un ope-
rario normal (no el mejor ni el peor) en condiciones normales de funcionamiento
(esto es, con los paros normales) de la planta. Si se podría ejemplificar, veríamos:

Condiciones de Operaciones Operario Rendimiento

1.- Normales 1 A 2 120 unidades

2.- Normales 1 B 3 100 unidades Rdto. Normal

3.- Normales 1 C 4 80 unidades

1.- Interrupciones normales: algún cor te de energía; problemas de

reaprovisionamiento de MP, etc.
2.- El mejor operario: operario calificado y sin problemas personales; su test perso-
nal es el mejor; no tiene inasistencia; su test psicológico es el mejor; educación
A + para el puesto, etc.
3.- Es un operario medio; tiene algún problema personal según su legajo, tiene
inasistencia por enfermedad justificada; test psicológico de tipo medio; educa-
ción y formación para el puesto con algunas observaciones, etc.
4.- Es un operario considerado medio; tiene problemas personales que afectan su
rendimiento; tiene inasistencias no justificadas; test psicológico que apenas al-
canza el tipo medio; educación y formación para el puesto con muchas obser-
vaciones, etc.

Luego del análisis, considerando que la planta trabaja normalmente, observando

la conducta de trabajo y condiciones de cada operario, es obvio que el rendimiento
normal es de 100 unidades por hora de trabajo.

2.2.- Sistemas salariales - Concepto y Características - Costo Total

y Unitario

Recordemos lo expresado anteriormente, en relación a la variabilidad de la Mano

de Obra. Teniendo en cuenta entonces, el comportamiento de ésta variación, los pro-
cedimientos para la liquidación de los jornales directos, van a variar, en función de:

70
 - Destajo libre (netamente variable).
- Salario horario (costo semivariable como se dijo).
- Salario incentivado (el que surge ante las necesidades de tener mas variables los
Costos de la Mano de Obra).

Por tanto, surgen los sistemas salariales, al pagarse un adicional y/o incentivo, que
pueden ser:

a.- En función del tiempo. Sistemas

b.- En función de la producción. Salariales

Por otra parte, a estos sistemas los clasificaremos en:

Empíricos: se basan en experiencias previas.

Científicos: se basan en estudios científicos.

Taylor
Halsey Gantt
Empíricos Científicos
Rowan Emerson
Bedeaux

Haremos un breve comentario de cada uno de ellos, sin perjuicio de que el alumno
profundice el tema en la bibliografía recomendada.

Halsey: una vez superado el Standard tipo de producción, se fija una parte del
valor del tiempo economizado, como beneficio adicional o incentivo para el trabaja-
dor. Su fórmula sería:

S = So . tr + 1 (te – tr) So Garantiza Sueldo Mínimo

n
donde

S = Salario del obrero; So = Salario por hora.

tr = tiempo real; te = tiempo Standard.
1 = participación del obrero en el tiempo ahorrado.
n
$ Costo Total
$ Costo Unitario

q q
Pr. Normal Pr. Normal

Cto. M. de Obra Directa Cto. Unitario de la M. de O

71
 Rowan: una vez superado el Standard, se bonifica con el valor del tiempo ahorrado,
en función de la eficiencia. (tr / te). Garantiza sueldo mínimo.

S = So tr + So (te – tr) tr
te

Taylor: fija dos clases de tarifa: una alta para aquellos operarios que superen el
Standard y otra baja para aquellos que no lo superen. No garantiza salario mínimo.

Gantt: se establece una gratificación, en forma de porcentaje, una vez superado el

Standard, asegurando salario mínimo.

Emerson y Bedeaux: establecen bonificaciones, superado el Standard de distin-

tas maneras. Garantizan salario mínimo.

Con respecto al comportamiento del Cto. Total y Unitario de la Mano de Obra,

analizando los distintos sistemas, haremos el siguiente resumen:

Sistema Cto. Total Cto. Unitario

Por tiempo Constante Decreciente

A Destajo Proporcional Constante

Taylor Creciente Constante

Por incentivos Fijos hasta el Rdto. Normal. Decreciente hasta el Rdto. Normal.
Luego Creciente Luego Constante

3.1.- Mano de Obra Aprovechada y No Aprovechada

Concepto - Causales

Decimos que la Mano de Obra aprovechada, es aquella que ha trabajado con efi-
ciencia, es decir que se ha obtenido la producción prevista, en el tiempo previsto. Por
ejemplo, si decimos:

Datos presupuestados Datos reales

100 hs de M. de O. 100 hs. de M. de O.

100 unidades 100 unidades

En consecuencia, se obtuvo la producción prevista en el tiempo previsto. Si se

obtiene 80 unidades en 80 hs., también decimos que la Mano de Obra es eficiente, ya

72
que se mantiene la relación de eficiencia y la Mano de Obra es aprovechada. Es decir
que, cuando no obtenemos la producción prevista, existe un desvío en la utilización de
la Mano de Obra, lo que da origen a la llamada Mano de Obra Desaprovechada y que
tiene las siguientes causas:

Mano de Obra Falta de Eficiencia

Desaprovechada Tiempo Ocioso

La falta de eficiencia se configura cuando, utilizando el tiempo previsto, no se al-

canza la producción prevista. Por ejemplo:

Datos presupuestados Datos reales

Hs. Previstas: 200 hs. Horas trabajadas: 200 hs.

Producción Producción
Prevista: 100 unid. Lograda: 80 unid.

Es decir que, teniendo a la vista estos datos reales, verificamos que el trabajo de la
Mano de Obra fue ineficiente. Existen causas de ésta Mano de Obra desaprovechada
y que la clasificaremos:

- Deficiente organización industrial.

Imputables a - Maquinarias inadecuadas.
la Empresa - Falta de Reaprovisionamiento de la M.P.
Causas de la - Inadecuado flujo de producción
Falta de
Eficiencia
Imputables al - Desconocimiento.
Obrero - Trabajo a desgano.
- Malestar gremial.

En relación a la Mano de Obra ociosa, decimos que es aquélla en que la relación

de eficiencia se mantiene, tal como se ejemplificó en el 2do. párrafo de éste punto,
pero no se logra la producción prevista. Dicho de otra manera, la Mano de Obra
ociosa es eficiente, pero no obtiene la producción que se preveía alcanzar. También
existen causas imputables, tanto a la empresa, como a la Mano de Obra, en la Mano
de Obra ociosa. Veamos:

Imputables a Rotura de Máquinas

la Empresa Falta de M. Prima
Causas de la Corte Fza. Motriz y/o E.Eléctrica
M. de Obra
Ociosa
Imputables al Paros
Obrero Permisos pagos

73
 3.2.- Improductividad Oculta - Concepto - Causales

Hasta este momento, hemos visto lo que es la Mano de Obra aprovechada (eficien-
te) y lo que es la Mano de Obra desaprovechada y sus causales.

Existe otro concepto que incide en la Mano de Obra productiva y es la denominada

Improductividad Oculta y que para su cálculo y mejor comprensión, vamos a recurrir
a los conceptos ya estudiados de horas presencia en Fábrica u “horas presencia”;
tiempos perdidos informados y rendimiento normal, medido en horas de Mano de
Obra.

Vamos a suponer que para producir 200 unidades de producto terminado, es nece-
sario 200 hs. normales de Mano de Obra Directa. De la tarjeta reloj de entrada y
salida, tenemos 240 horas tarjadas en el período considerado y, por último, tenemos
el Informe de Tiempos Perdidos con 30 horas perdidas por causas técnicas. Con
estos datos, conocidos por el alumno, podemos determinar, si existe, improductividad
oculta. Haremos:

Concepto Hs. M.O.

Presencia en Fábrica 240

- Tiempos perdidos (30)
Disponible p/producción 210
Tiempo normal para la producción (200)
Improductividad Oculta 10

¿Cómo se explica? Los obreros estuvieron 240 hs. en la fábrica, según la tarjeta
reloj, pero se informaron 30 horas de paro por causas técnicas. Es decir, el tiempo
perdido es medible y se resta de las horas de presencia, obteniendo las horas o
tiempo disponible para la producción. Ahora bien, según los estudios las horas nor-
males necesarias deben ser 200, pero, se trabajaron 210 horas para obtener 200
unidades.

Esto significa que se trabajó mayor tiempo (210 hs.) que lo normal (200 hs.) para
obtener 200 unidades de producto terminado. Surge entonces, la “improductividad
oculta”, que significa una disminución del rendimiento de la Mano de Obra o del ritmo
general de trabajo. Es importante aclarar que la improductividad oculta, no medible,
no significa paro de la producción, ya que las causas de ésta reducción son ya cono-
cidas por el lector (causas de la falta de eficiencia). Por cierto, luego de recorrer estos
conceptos de Mano de Obra, nos haremos la pregunta de rigor, ¿Cuál es la Mano de
Obra Productiva? Evidentemente llegaremos a la conclusión, coherente con lo expre-
sado, de que:

Mano de Obra Productiva = Producción del Período x tiempo normal x jornal medio

74
 Si suponemos que el jornal medio o promedio es de $ 15 cada hora, reemplacemos:

200 un. Pto. Term. x 200 hs. Normales x $ 15 = $ 600.000.-

O sea, Mano de Obra Productiva = $ 600.000.-

¿Cuánto se devengó en concepto de M.O. Directa?

200 un. P.T. x 210 hs. Trabajadas x $ 15.- = $ 630.000.-

Luego:

M. de Obra Directa Devengada = $ 630.000.-

M. de Obra Productiva = $ 600.000.-
Improductividad Oculta = $ 30.000.-
(10 hs. x 200 un. P.T. x $ 15) = $ 30.000.-

3.3.- Tratamiento Contable - Relación con las Normas Contables

La Norma Contable Profesional vigente, y aplicable, esto es, la RT Nº 17, establece

que todas las anormalidades, improductividades y ociosidades deben ser excluidas
del costo del producto y ser consideradas como resultado o costo del período. En
consecuencia, en el costo del producto, deben incidir los costos de los factores, pero
solamente en la porción normal o necesaria. En el caso de la Mano de Obra, apli-
quemos esta Norma a los conceptos estudiados:

Aspecto Normal Costo del Producto Resultado

M. de Obra Productiva Sí Sí No
Tiempo Ocioso No No Sí
Improductividad
de la M. de Obra No No Sí

Desde el punto de vista de la contabilización, el esquema contable es:

75
 1
Sueldo y Jornales Devengamiento de la
Cargas Sociales M. de Obra Total (Directa e Indirecta)
a Sueldos a Pagar
a Retenc. y Contrib.

2
Producción en Proceso (MO) 2 Por el cargo al proceso.
a Sueldos y Jornales
a Cargas Sociales

3
Tiempos Perdidos Por los tiempos perdidos
Cargas Sociales 1 Informados.
a Producc. en Proceso (MO) 2

4
Improductividad Oculta Por la improductividad determinada
Cargas Sociales 1
a Producc. en proceso (MO) 2

1 A Costo del Período o Resultado del Ejercicio.

2 En su saldo final, constituye la Mano de Obra Productiva.

Ejercicio Práctico

Empresa que fabrica el producto "x", con producción normal diaria de 20 unidades;
horario de trabajo diario de 9 hs., de las cuales media hora se destina para almuerzo.

Salario por hora = $ 3.-

Retenciones sobre sueldo = 20 %
Cargas Sociales = 40 %

Durante Abril se pagaron 22 días de los cuales se trabajaron 21 días y el restante

no se trabajó por razones técnicas. La producción del mes fue de 390 unidades.

Se pide:

1.- Calcular el costo del tiempo ocioso de la Mano de Obra.

2.- Calcular el costo de la improductividad oculta de la Mano de Obra.
3.- Contabilización y determinación del saldo de la cuenta Mano de Obra Produc-
tiva.

76
 Solución Propuesta:

1.- Costo Mano de Obra Ociosa (incluida Cargas Sociales)

Mano de Obra devengada = 9 hs. x $ 4,20 x 22 d = $ 831,60

Mano de Obra trabajada = 8,5 hs. x $ 4,20 x 21 d = $ 749,70
Costo tiempo ocioso = $ 81,90
($3.- + 40% s/$ 3 = $ 4,20)
De otra manera:
Día no trabajado = 9 hs. x $ 4,20 x 1 día = $ 37,80
Descanso 21 ds. = 0,5 hs x $ 4,20 x 21 ds. = $ 44,10
Costo tiempo ocioso = $ 81,90

2.- Costo Improductividad Oculta (Incluida Cargas Soc.)

Costo Unitario normal

del producto = $ 4,2 x 8,5 hs. = $ 1,785
20 u.
Luego:

Mano de Obra productiva = $ 1,785 x 390 u = $ 696,15

Improductividad Oculta = M. O. Trabajada – M.O. Productiva
= $ 749,70 - $ 696,15 = $ 53,55

De otra manera:

Producción Normal (20 u x 21 ds.) = 420 un.

Producción Real (en 21 ds.) = 390 un.
Improductividad Oculta = 30 un.
Luego = 30 un. x $ 1,785 = $ 53,55

3.- Contabilización y Saldos

1
Prod. en Proceso - M.O. Product. 831,60
a Sueldos 831,60
a Contribuc. + Retenc.
Por el cargo al proceso de la
M. de Obra devengada

2
Tiempos Perdidos 81,90
a Pr. en Proc. - M. de O. Product. 81,90
Por los tiempos perdidos y
sus cargas sociales

77
 3
Improductividad Oculta 53,55
a Pr. en Proc.- M. de O. Product. 53,55
Por la improductividad oculta
y sus cargas sociales

D. Prod. en Proceso – M.O. Prod. H

831,60 81,90

53,55

831,60 135,45

S. Deudor 696,15

Saldo de la cuenta Prod. en Proc. – M. de Obra Productiva =

= costo unitario normalizado x producción del período

= $ 1,785 x 390 un = $ 696,15

Bibliografía

- COSTOS – J.C.VAZQUEZ – Edit. AGUILAR.

- CONTABILIDAD DE COSTOS – John NEUNER.
- Tratado de CONTABILIDAD DE COSTOS – Carlos M. GIMENEZ – Edit. MACCHI.
- Normas Contables Profesionales.

78
 Diagrama de Contenidos - Unidad IV

Concepto -
Departamentalización
Clasificación -
de los gastos
Terminología

Naturaleza de Asignación
Gastos de Fabricación
los gastos y prorrateo

79
Importancia y Asignación Primario Secundario
Objetivos directa

Aplicados

Cálculo Ajustes Contabilización

80
 UNIDAD IV

Elementos del Costo - Gastos de fabricación

1.1.- Concepto - Clasificaciones - Terminología

Cuando se ha estudiado esquemas y fórmulas de costos, hemos conocido el lla-

mado Costo de Conversión. Habíamos expresado que es el trabajo humano y de
otros factores que, aplicados sobre la MP, produce el artículo terminado. O sea, estos
“otros factores”, es el tercer elemento del costo, al cual denominaremos Gastos de
Fabricación. Este tercer elemento agrupa una serie de conceptos, totalmente
heterogéneos entre sí y son indirectos, con respecto al producto (recordemos que la
MP y la M. de Obra son directos en relación al producto). Su única característica
común, es que todos son heterogéneos entre sí. Entre éstos Gastos de Fabricación,
tenemos la M. Prima Indirecta; la M. de Obra Indirecta y una serie de gastos, sin cuya
intervención, es imposible la terminación del producto. Este tercer elemento del cos-
to, fue reconocido después de la 1era. Guerra Mundial (recordemos que solamente
se tomaba, como costo, la M.P. y la M.de O.), al existir un gran proceso de industriali-
zación, tomando mayor importancia con el aumento de la tecnología y reemplazando,
en muchos casos, al trabajo humano por máquinas cada vez más sofisticadas. El
problema de la Contabilidad y la técnica de costos, en este tercer elemento, radica en
cómo asignar éstos costos (de lo más variado, según se verá) al producto terminado.

Clasificaciones

A los Costos de Fabricación, podemos clasificarlos desde tres puntos de vista:

1.- Por los conceptos incluidos. Clasificaremos en:

Materiales Indirectos M. de Obra Indirecta

Suministros Taller Sueldos Capataz

Combustible y Lubr. Sueldos Supervisores
Herramientas Sueldos Oficina Fbca.
etc. Honorarios Ing. de Fbca

Otros Gastos de Fabricación

De Mantenimiento Cargos Fijos

Mant. Edificio Fbca. Amortización

Mant. Maquinarias Alquileres Fbca.
etc. Impuestos.

81
 Gastos de Energía Eléctrica y Fuerza Motriz.

Gastos de Departamentos de Servicios.

Otros Gastos de Fabricación.

2.- Desde el punto de vista de su variabilidad, los clasificaremos en:

Fijos: permanecen constantes, cualquiera sea el volumen de producción, por un

período determinado.

Variables: fluctúan proporcionalmente con la variación del volumen de producción.

Semivariables: fluctúan, por pasos, con la variación del volumen de producción.

No nos detendremos en el punto, ya que es conocido por el lector, en oportunidad

del estudio de la Unidad I.

3.- Desde el punto de vista de su asignación a Dptos. de Producción y de Servicio.

Los Gastos de Fabricación pueden ser asignados directamente, o por prorrateos, a

Dptos. de Producción y a Dptos. de Servicios. La clase de los Dptos., sus funciones
y los gastos que se le asignan directamente o a través de prorrateos, serán estudia-
dos detalladamente en punto 2 -Departamentalización- de ésta Unidad.

Terminología

Muchos términos se utilizan para nombrar a este tercer elemento del costo: gastos
de fábrica; gastos generales de fábrica; gastos generales de fabricación; carga fabril;
cargos indirectos de fabricación, etc. Sin embargo, el IAPUCO (Instituto Argentino de
Profesores Universitarios de Costos) considera que el término más apropiado es lla-
marlos Gastos de Fabricación, que es la denominación más utilizada en nuestro país
y que, en definitiva, representa cabalmente esta clase de erogaciones.

1.2.- Naturaleza de los Gastos de Fabricación - Presupuestación

Asignación en base a cuotas

Como se dijo, el tercer elemento del costo, es el más difícil de determinar y plantea
el problema de cómo cargar esta serie heterogénea de costos, al producto. Distinto
es el caso, como vimos, de la M. Prima Directa o Mano de Obra Directa, donde el
cargo al producto es relativamente más fácil. En los Gastos de Fabricación pueden
existir gran cantidad de gastos, mas cuando se trata de una fábrica departamentalizada,
lo que hace más dificultoso el cargo al producto. Por otra parte, esta complejidad
implica que, al cierre del período de costos, pueden existir gran parte de ellos (de los

82
gastos) no conocidos (por ejemplo, no devengados) o no registrados o pendientes de
facturación por parte de terceros (por ejemplo, la energía eléctrica del período), etc.

Por tanto, ¿Cómo cargamos al costo del producto éstos gastos? Es aquí, donde la
Contabilidad de Costos aplica principios propios, para resolver el problema planteado.
Si uno de los objetivos de la Contabilidad de Costos, es suministrar información para la
toma de decisiones, ésta debe ser oportuna. Es decir, debemos tener el costo del
producto, justo al momento del cierre del período, y no después. Entonces, la técnica
de costos aplica los gastos de fabricación al producto, a través de las llamadas cuotas
de aplicación de gastos de fabricación.

Para ello, es necesario efectuar dos presupuestaciones, a saber: un presupuesto

de Gastos de Fabricación (para toda la fábrica o por Dptos) y un presupuesto del
volumen de producción del período. Este presupuesto del volumen puede estar medi-
do de distintas maneras: unidades a producir; Costo de la M.P.; Costo de la M. de
Obra; Hs. Hombre; Hs. Máquina, etc. Este cálculo puede ser más o menos complejo,
según sea la organización de la industria. Si es pequeña, utilizaremos una tasa única
para toda la fábrica; si es compleja, utilizaremos una tasa por cada Dpto. productivo,
etc. En consecuencia, el procedimiento resulta sencillo y es:

Presupuesto de Gtos. de Fabricación

= Cuota de Aplicación
Presupuesto de Volumen Producción

¿Qué es la cuota de aplicación obtenida? Es una tasa predeterminada de gastos,

expresada en pesos por unidad, por Hs. de M.O. Directa o por Hs. Máquina, etc.
Luego, ésta tasa multiplicada por la base real (medida de volumen) configura los
llamados Gastos de Fabricación Aplicados. Este procedimiento, asegura que los Gastos
de Fabricación son cargados al Costo del producto, al mismo momento del cierre del
la Hoja de Costo o del Informe de Costos (Sistema de costos por Procesos). Un
simple ejemplo aclara lo antedicho:

Datos:

Presupuesto de G. de Fabr. = $ 500.000.-

Presupuesto de Hs. Máquinas para el período = 50.000 hs. Máq.
Horas Máquina reales para el período = 45.750 hs. Máq.

¿Cómo se determina el Gto. de Fab. Aplicado?

Paso 1

Determino cuota de aplicación:

Gto. Fab. Presupuestado $ 500.000

= = $ 10
Hs. Máquina Pptadas. 50.000 hs.

83
 Cuota de aplicación = $ 10.- por c/hora máquina.

Paso 2

Determino el gasto aplicado:

Gto. Fab. Aplicado = Cuota x Base real =

Gto. Fab. Aplicado = $ 10 x 45.750 hs. =
Gto. Fab. Aplicado = $ 457.500.-

Luego, cargo al costo del producto (en la Hoja de Costo o en el Informe de Costos),
la suma de $ 457.500.-

Ahora bien, resulta obvio que la corrección del cálculo (es decir la aproximación del
Gasto Aplicado al Gasto Real) depende de dos presupuestaciones: gasto de fabrica-
ción presupuestado y volumen de producción presupuestado. La experiencia en em-
presas industriales, nos indica que el margen de error es mínimo, dado la exactitud
de los presupuestos, que se realizan con muchísima frecuencia. De cualquier mane-
ra, siempre existe una diferencia entre: Gasto de Fabricación Aplicado vs. Gasto de
Fabricación Real. Esta diferencia y su tratamiento será tratada más adelante. La dife-
rencia surge pues:

Gto. Fabricac. Aplicado > Gto. Fabricac. Real

Gto. Fabricac. Aplicado < Gto. Fabricac. Real

1.3.- Distintas Cuota de Aplicación - Clases

Existen distintas bases para el cálculo de las cuotas. Estas bases (medida de volu-
men o capacidad) son variadas y deben reunir ciertas características para ser consi-
deradas. Las características más importantes:

1.- Deben ser de fácil cálculo.

2.- Deben ser representativa de los costos de fabricación a aplicar.
3.- Deben tener la relación Costo - Beneficio.
4.- Deben ser aceptada por los sectores involucrados.
5.- Deben ser defendible sobre otras.

Teniendo en cuenta éstas características y las industrias en la que se aplicarán,

citaremos como bases las siguientes: (las más frecuentes):

1.- Base Unidad.

2.- Base Costo de Materia Prima.
3.- Base Costo de la Mano de Obra.
4.- Base del Costo Primo.

84
 5.- Base Hs. Hombre.
6.- Base Hs. Máquina.

Dejaremos para el lector, al consultar la bibliografía propuesta, el estudio de las

ventajas e inconvenientes y la conveniencia del uso o no, de cada una de ellas, según
el caso, la industria en que se aplica, etc.

1.4.- Gastos de Fabricación Aplicados - Cálculo - Ajustes

Contabilización

En punto 1.2 hemos visto como se calculan los Gastos de Fabricación Aplicados.
Estos últimos pueden ser mayores, iguales o menores que los Gastos de Fábrica
Reales. En cada caso, las diferencias las vamos a considerar como sigue:

G. Fab. Aplicados = G. Fab. Reales ⇒ No hay Ajuste

G. Fab. Aplicados > G. Fab. Reales ⇒ La diferencia se denomina Gastos de
Fabricación Sobreaplicados.
G. Fab. Aplicados < G. Fab. Reales ⇒ La diferencia se denomina Gastos de
Fabricación Subaplicados.

Estas diferencias, de existir, serán imputadas a Productos Terminados (por los ter-
minados y en existencia); a Producción en Proceso - G. de Fab. (por los productos en
proceso o sea no terminados) o a Costo del Pto. Terminado y Vendido (por los produc-
tos vendidos). Vamos a seguir el ejemplo dado en punto 1.2, agregando datos:

Gastos de Fabricación Reales = $ 487.000.- (al 15/04/02)

Costo de la Materia Prima = $ 350.000.-
Costo de la Mano de Obra = $ 400.000.-
Unidades Terminadas al 31/03/02 = 10.000 unidades

Al 15/04/02 las unidades terminadas se encontraban en existencia.

Procederemos a contabilizar las operaciones:

xx
Prod. en Proceso - MP 350.000
a Materia Prima 50.000
Cargo al proceso de la MP

xx
Prod. en Proceso - MO 400.000
a Sueldos y Jornales 400.000
a Contribuc.
Cargo al proceso de la MO

85
 31/03/02
Prod. en Proceso - G. de Fabric. 457.500
a Gtos. de Fabric. Aplicados 457.000
Por los gastos aplicados al proceso

31/03/02
Productos Terminados 1.207.500
a Prod. en Proceso - MP 350.000
a Prod. en Proceso - MO 400.000
a Prod. en Proceso - G. de F. 457.000
Por los productos terminados a la fecha

Luego, al 15/04/02 conocemos los Gtos. de Fábrica Reales. Procederemos:

Como GF Aplic. < GFR = GF Subaplic ⇒ 457.500 < 487.000

15/04/02
Gtos. de Fabric. Aplicados 457.500.-
Gtos. de Fabric. Subaplicados 29.500.-
a Gtos. de Fábrica Reales 487.000.-
Por determinación de los G. Fab. Subap.

Como a esta última fecha, los productos terminados están aún en existencia, efec-
tuamos el siguiente ajuste:

15/04/02
Productos Terminados 29.500.-
a Gtos. de Fabric. Subaplicados 29.500.-
Por el ajuste de los P. Terminados
en existencia

Esto significa que, al haber aplicado en defecto los gastos de fábrica por $ 29.500,
aumentamos el costo de los Productos Terminados en la misma medida y quedan
ajustados al costo de producción real. La aplicación de los gastos de fabricación, a
través del artilugio de la cuota, ha cumplido su función, esto es, determinar el costo
total y unitario del producto, al cierre del período de fabricación, permitiendo tomar
decisiones (por ejemplo fijar precio de venta; determinar rentabilidad del producto,
etc.) gerenciales.

En caso de que la diferencia sea Gtos. de Fabric. Sobreaplicados (Aplicados >

Reales), el procedimiento es similar, acreditando los Gtos. Sobreaplicados y luego
ajustar (P.T., Pr. en Proceso – G. de F. y/o Cto. Pto. Ter. y Vdo.) restando la cuenta
correspondiente, por el monto de la sobreaplicación, según el estado de la produc-
ción.

86
1.5.- Importancia y Objetivos del control de los Gastos de Fabricación

El proceso de contabilización, departamentalización y prorrateo de los Gtos. de

Fabricación, con sus registros especiales, se expondrán en el tema de
Departamentalización de los G. de Fabricación, en cuya ocasión será posible visualizar
los controles que deben cumplirse en éste tercer elemento del costo.

2.1.- Departamentalización de los Gastos de Fabricación

El tema a desarrollar es uno de los temas centrales del estudio de la Contabilidad

de Costos, ya que el tercer elemento del costo, es una parte más que significativa del
total del costo del producto. La magnitud del punto es extensa, por lo que se tratará de
efectuar una síntesis comprensible, ya que el lector tendrá que utilizar la bibliografía,
muy profusa en el tema. Entrando en materia, cuando el proceso de fabricación es
complejo, o se fabrican varios productos, la industria necesariamente se debe
departamentalizar, con el objetivo de determinar costos más exactos y con la posibi-
lidad de establecer variaciones, por Departamentos, entre la Carga Fabril Aplicada y
la Carga Fabril Real. Se define departamento de producción, como el grupo de má-
quinas, trabajadores u operaciones análogas, que intervienen directamente en el pro-
ceso productivo. Por ejemplo, un conjunto de tornos configura el “Departamento de
Torneado” o, un conjunto de operarios que arman motores, lo denominaremos como
el “Departamento Armado”.

Existen otros departamentos que no intervienen en el proceso de fabricación, como

por ejemplo el comedor de la fábrica; el Dpto. de reparaciones de fábrica, el Dpto.
Médico, etc. Esto es, son departamentos que apoyan el proceso de producción o
prestan servicios a otros departamentos que no son de producción. Estos departa-
mentos son, entonces, los llamados, departamentos de servicios, que prestan servi-
cios a los departamentos de producción y los llamamos Departamentos de Servicios
de Producción. Al contrario, los departamentos de servicios, que prestan servicios a
otros departamentos de servicio, los llamamos, simplemente, Departamentos de Ser-
vicios. Determinados estos Dptos. de Producción y de Servicios, establecemos, un
procedimiento para esta departamentalización. Al efecto, el Dr. John Neuner, en “Con-
tabilidad de Costos”, propone atinadamente los siguientes puntos:

1.- Presupuestar los Gastos de Fabricación por Departamentos de Producción y

de Servicios.
2.- Establecer bases de prorrateo primario, secundario y terciario.
3.- Calcular la cuota de aplicación de gastos, por departamentos de producción.
4.- Aplicar los gastos de fabricación, en base a la cuota predeterminada del punto
3, en los departamentos de producción.
5.- Comparar los Gastos de Fabricación Departamentales Aplicados, con los Rea-
les, por cada Dpto. de Producción, estableciendo la sobre o subaplicación.

87
 2.2.- Asignación y Prorrateo de Costos

A éste momento, tenemos la fábrica dividida en Dptos. y debemos asignar los costos
reales de fabricación a ellos. Algunos de estos gastos de fábrica, pueden ser asignados
directamente a cada Dpto., ya sea de producción o de servicio, otros debemos distri-
buirlos entre los Dptos. de Servicio y de Producción, a través de una base adecuada de
prorrateo y, por último, los costos acumulados de ésta manera en los Dptos. de Servi-
cios, deben ser, a su vez, redistribuidos entre los Dptos. de Producción, por medio de
alguna base o relación de prestación entre ellos. A todo este proceso vamos a
sistematizarlo de la siguiente manera:

a.- Asignación directa de los gastos de fabricación.

b.- Prorrateo primario, mediante base, de gastos que no pudieron asignarse direc-
tamente.
c.- Prorrateo secundario o sea redistribuir los costos acumulados en los Dptos. de
Servicios a los Dptos. de Producción, mediante algún procedimiento.
d.- Atribuir los costos acumulados por fin en los Dptos. de Producción, a los pro-
ductos a través de alguna tasa o prorrateo terciario.

2.3.- Asignación Directa de Gastos de Fabricación

Existe una serie de gastos que pueden ser identificados exactamente al lugar o
Dpto. en el que se originaron. Si suponemos que todos los Dptos. de la Fábrica,
tienen medidores de luz propios, podemos saber exactamente el consumo de ener-
gía eléctrica en cada departamento; la inversión de maquinarias por departamento,
cifra conocida a través de informes, me determina la asignación directa de la amorti-
zación de bienes de uso por departamento, etc.

Es decir, cuando podemos atribuir el gasto directamente al Dpto. en el que se

originó (por ejemplo el sueldo del Supervisor del Dpto. Armado) estamos en presen-
cia de la llamada Asignación Directa, en donde no existe ninguna clase de prorrateo.

2.4.- Prorrateo Primario

Aquellos gastos de fábrica que no han podido ser asignados directamente, deben
ser distribuidos, derramados, entre los dptos. de producción y de servicio, a través de
la base de prorrateo más adecuada. A éste procedimiento, lo denominamos prorrateo
primario de los gastos de fabricación. Identificamos el gasto y seleccionamos la base
más adecuada, dentro de las disponibles. Es decir, ante la presencia de un gasto a
prorratear, existen varias bases de distribución, pero solamente una de ellas, es la
que reacciona más efectivamente que las otras. A ésta reacción, la llamamos Tasa de

88
Sensibilidad de los G. de Fabricación. Entre estos gastos a prorratear, podemos men-
cionar:

- Alquiler de Fábrica.
- Supervisión de la Mano de Obra.
- Energía Eléctrica (cuando no existen medidores).

Ahora bien, podemos sugerir una serie de bases para la distribución primaria, sin
perjuicio de la existencia de otras, según la industria de la que se trate:

Gasto de Fábrica a pronatear Base a Utilizar

Alquiler de la Fbca. M2 en c/ Dpto.

Supervisión de la MO N de obreros directos en c/ Dpto. productivo.

Energía Eléctrica M2 (si los techos son uniformes)

M3 (si los techos no son uniformes)
Nº de lámparas (si todas son iguales)

Amortización Edificio Fbca. M2

Fuerza Motriz Nº de HP de las máquinas de c/ Dpto.

Impuesto Inmobiliario M2

2.5.- Prorrateo Secundario

Todo lo que hemos estudiado, produce que tenemos los Gastos de Fabricación
acumuladas en los Dptos. de Producción y de Servicios. Como los productos termina-
dos salen por el último dpto. de producción, es lógico que distribuyamos los costos
indirectos de los dptos. de servicios, a los dptos. de producción. A este procedimiento,
lo denominaremos prorrateo secundario o interdepartamental. ¿Qué significa? Su-
pongamos que tenemos tres dptos. de producción: A, B y C y dos de servicio: Servicio
Médico y Comedor. El procedimiento consiste en transferir, a través de alguna meto-
dología, el costo de S. Médico y Comedor a los Dptos. A, B y C. Estas metodologías
consisten en distribuir en primer lugar, los Dptos. de Servicio que presten mayor nú-
mero de servicios a los Dptos. de Producción y a los otros de Servicio, y así sucesiva-
mente. Si esto no fuera posible, se puede o se debe comenzar con el Dpto. de Servi-
cio que tiene mayor costo acumulado, y así sucesivamente hasta terminar con todos
los costos acumulados en los Dptos. de Servicio. El problema se plantea cuando
existen servicios recíprocos de significación, es decir, donde A presta servicio a B y a
la inversa. Existe un procedimiento para tal situación que puede ser consultado en
bibliografía, dado su extensión para ser desarrollado en ésta breve guía.

89
 De ésta manera, tenemos la carga fabril acumulada en los dptos. productivos, luego
del prorrateo secundario. En consecuencia, al tener gastos aplicados por Dptos. los
comparamos con los gastos reales, y determinamos la sobre o subaplicación por de-
partamentos.

El procedimiento contable a aplicar, se puede esquematizar de la siguiente forma:

(J.Neuner)

Cuentas de Ordenes Cta. Dptal.

Carga Fabril Permanentes de G. de F.

Mat. Indirectos Dpto. A

M.O. Indirecta Cta. O. Perm. N G. de F. - DA
Depreciación 1 2 3 4 5
Alquiler
etc.

Dpto. B GF - DB
Mater. Indtos. M.O.Indta.

Dpto. C GF - DB

Depreciación Alquiler

Dpto. D G. de F. - DD

Las erogaciones reales se encuentran registradas en los mayores de cada cuenta.

Posteriormente, se imputan en las Ordenes Permanentes, que se llevan por Dpto. y,
luego, a tráves de ésas Ordenes Permanentes, se imputan a la cuenta de Gtos. de
Fabricación por Dpto. Esto es, las cuentas de los mayores auxiliares quedan cancela-
das y, a través de las Ordenes Permanentes, se cargan a cada Departamento, tal
como se ilustra gráficamente.

90
 Ejercicio práctico de departamentalización

Una empresa cuenta con 3 Dptos. de Producción (A, B y C) y dos Servicios (x y z).
El Dpto. que presta mayor número de servicios, es el x. El detalle de los gastos reales
es como sigue:

GASTO DA DB DC DX DZ Total

M.O. Indta. 1.000.- 1.500.- 1.500.- - 1.000.- 5.000.-

M.P. Indta. 500.- 850.- 750.- - - 2.100.-
Luz - - - - - 5.850.-
Fza. Motriz - - - - - 3.900.-
Alquileres - - - - - 4.000.-

Se cuenta con las siguientes bases de prorrateo:

BASE DA DB DC DX DZ Total

Kw Inst. 1.000 1.000 800 300 200 3.300 Kw

M2 100 50 70 30 50 300 M2
HP Inst. 2.500 1.600 2.200 - - 6.300 HP

El Dpto. x se prorratea en función de los M2 y el Dpto. z se prorratea en función del

costo de la M. de Obra Indirecta.

Se pide:

Asignar los gastos reales a los Dptos. de Producción y de Servicio; efectuar el

prorrateo primario y secundario de los mismos.

Solución:

Se formula el siguiente papel de trabajo, ordenando los Dptos. por orden de presta-
ciones:
GASTO TOTAL COEF. DE DA DB DC DZ DX
DISTRIBUC.
Gastos Asignados
MO Indta. 5.000.- - 1.000.- 1.500.- 1.500.- 1.000.- -
MP Indta. 2.100.- - 500.- 850.- 750.- - -
Gtos. Prorr. Prim.
Luz 5.850.- 5.850/3.300 = 1,77 1.770.- 1.770.- 1.416.- 354.- 540.-
Fza. Motriz 3.900.- 3.900/6.300= 0,62 1.544.- 992.- 1.364.- - -
Alquileres 4.000.- 4.000/300 =13,33 1.333.- 667.- 933.- 667.- 400.-
20.850.- 6.147.- 5.779.- 5.963.- 2.021.- 940.-
Prorr. Secundario
Dpto. X - 940/270 = 3,481 348.- 174.- 244.- 174.- (940)
Subtotal 6.495.- 5.953.- 6.207.- 2.195.-
Dpto Z - 2.195/4.000= 0,55 550.- 825.- 820.- (2.195.-)
20.850.- 7.045.- 6.778 7.027.-

91
 Como vemos, hemos efectuado el prorrateo primario utilizando la base correspon-
diente al gasto; el prorrateo secundario se realizó empezando por el Dpto. de Servicio
que presta mayor número de servicios a los demás y se coloca al extremo derecho,
utilizando las bases de distribución señaladas. Por fin, se observa que todos los Gas-
tos de Fabricación quedan acumulados solamente en los Dptos. de Producción (A, B y
C) tal como se expresó en la teoría. Estos costos, son los que, luego, se cargan al
producto en función de la base respectiva.

Bibliografía

- COSTOS - J. C. VAZQUEZ - Edit.. AGUILAR.

- CONTABILIDAD DE COSTOS - JOHN NEUNER.
- TRATADO DE CONTABILIDAD DE COSTOS - CARLOS M. GIMÉNEZ - Edit.
MACCHI.

92
 Diagrama de Contenidos - Unidad V

Determinantes
Relaciones Cap. Max.
Produción
Capacidad Niveles de
de Producción Actividad - Disponibilidad Fact. Fijos.
- Recursos: Uso máximo.
La capacidad - Productividad técnica
y los costos
Tipos

93
- Máxima Teórica
- Máxima Práctica

Capacidad Nivel de
Ociosa acatividad

- Concepto - Concepto
- Tipo - Tipos
COA - Criterios
- Valuaciones - Unidad de medida
COO
94
 UNIDAD V

La Capacidad y los Costos

1.- Capacidad de Producción y Nivel de Actividad

Se puede decir que “la producción (de un bien o servicio) es la consecuencia de la

combinación racional de los factores fijos estructurales y de operación con los facto-
res variables necesarios y disponibles, por medio de la aplicación de una técnica
determinada”(1).

O sea que existen una serie de factores fijos y variables que me determinan la
capacidad de producción. En relación a los factores fijos, el límite de la producción,
estará dada por el tiempo en que son usados y por la intensidad de uso que se haga
de ellos. Estos factores fijos pueden ser estructurales (existentes antes de tomar la
decisión de producir) que me determinan el máximo de producción y de operación
que son consecuencia de la decisión de producir, además de los factores variables. El
Dr. Oscar M. OSORIO grafica esta situación de la siguiente manera:

Determinan
Factores Fijos
producción
de Estructura
máxima

Determinan tiempo e Condicionan

intensidad de uso proceso
productivo

Determinan Factores Fijos Determinan

cantidades de Operación Nivel de
Actividad
Producto
Final
Decisión de
Producción

Determinan
Factores
Cantidad y
Variables
Calidad

1.- OSORIO, Oscar M. “La Capacidad de Producción y Los Costos”.

95
 Es decir que los factores fijos de estructura, concepto ex - antes, como ser distintos
bienes de capital, (tierra; edificios; equipos mecánicos), determinan la capacidad máxi-
ma de producción (una máquina puede producir “x” cantidades de productos, según su
tecnología). Al tomarse la decisión de producción, se ponen en marcha los factores
fijos de operación, como por ejemplo la Mano de Obra, que, según hemos estudiado, en
Argentina, tiende a ser fija, dado el sistema salarial adoptado.

A estos dos factores fijos se suman los factores variables conocidos (por ej. Mate-
ria Prima; Combustibles y Lubricantes; Fza. Motriz, etc.) y se obtiene el bien y/o ser-
vicio utilizando cierto nivel de actividad. De lo anterior surgen claramente dos concep-
tos diferentes:

Capacidad de producción: es la posibilidad máxima de un ente para generar una

o más productos, tanto en la función transformación como en otras.

Nivel de Actividad: es el grado de uso de la capacidad posible o disponible y

depende de una decisión. Puede ser a futuro: nivel de actividad previsto o puede ser
el dato real: nivel de actividad real.

1.2.- Distintos tipos de capacidad

Así definida la capacidad, estando sujeta al tiempo y a la productividad técnica

(elementos determinantes de la capacidad de producción), decimos que existen dis-
tintas clases de capacidad: capacidad máxima teórica y capacidad máxima práctica.

Capacidad Máxima Teórica: sería la producción posible de alcanzar por un ente,

en un período determinado de tiempo, trabajando al 100 % del tiempo total disponible
y al máximo de eficiencia en el aprovechamiento de los factores. Esto quiere decir
que no existen demoras de reaprovisionamiento de MP; no existen interrupciones de
ninguna clase; etc, es decir, se trabaja y produce al 100 % de efectividad. Podemos
poner como ejemplo una máquina que, según sus especificaciones técnicas, puede
martillar, al año, 5.600 veces sin necesidad de mantenimiento de ninguna clase. Esta
característica, de trabajar sin paros normales, sin mantenimiento, sin demoras en el
material a procesar, etc., constituirá la capacidad máxima teórica (5.600 golpes de
martillo al año). Esto, evidentemente, es imposible. Existen demoras normales; cam-
bios de material; cambios de operarios que llevan tiempo y la máquina no funciona;
existen deficiencias en la provisión de fuerza motriz, etc. Por tanto, a ésta capacidad,
imposible de alcanzar (5.600 golpes de martillo) la denominamos, por ésa razón,
capacidad teórica, ideal o de “catálogo”. La medida de ésta capacidad ideal, se com-
prenderá oportunamente a través de la gráfica correspondiente.

Capacidad Máxima Práctica: definiremos diciendo de que se trata de la utiliza-

ción de la capacidad instalada, pero considerando las interrupciones normales de la
producción, como por ejemplo falta de MP; mantenimiento y reparaciones, ausencias
normales del/los operario/os, etc. Es decir, se trabaja a la máxima capacidad, pero

96
considerando los paros normales y prescindiendo de la absorción, por parte del merca-
do, de la producción obtenida.

Esto es, no se consideran las condiciones del mercado de ventas. Como en el caso
anterior, se comprenderá su medida a través de la gráfica que se explicará más adelan-
te.

1.3.- Elementos determinantes de la Capacidad Máxima de

Producción

Existen tres elementos determinantes de la capacidad máxima de producción, y

que son:

1.- Disponibilidad de los factores fijos.

2.- Uso máximo posible de los recursos.
3.- Máxima eficiencia productiva o productividad técnica máxima.

Si decimos que:

Tm = tiempo máximo útil disponible.

Em = productividad técnica máxima.

Tenemos que:

Qm = Tm . Em

O sea que Qm (capacidad máxima), es la combinación de la productividad máxima

con el tiempo máximo posible, por unidad de tiempo.

Analizaremos, brevemente, los tres elementos determinantes:

1.- Disponibilidad de factores fijos

En relación a la disponibilidad de los factores fijos, nos remitimos a lo expresado en

punto 1, es decir, cuáles son los factores fijos a considerar (estructurales y de opera-
ción) juntamente con los factores variables. Ahora bien, generalmente los factores
fijos están acordes con una demanda proyectada a largo plazo, por el tiempo útil de la
inversión. Esta situación genera que, muy probablemente, en los primeros años de
utilización de la capacidad instalada, exista una capacidad ociosa por falta de absor-
ción de la producción por parte del mercado. Esta capacidad ociosa produce que una
porción de los costos fijos de estructura no sean absorbidos por la producción.

97
 2.- Uso máximo posible de los recursos

Por medio de la siguiente gráfica, se explicará el concepto:

Paros por tiempos no laborados por razones legales o

(-)
convencionales
(-) Paros por razones técnicas

(-) Paros por detenciones del flujo productivo

Tiempo de uso disponible

Tiempo activo o efectivo

Tiempos de preparación
Tiempo Cronológico

Tiempos complementarios

Tiempos de transformación

Relación de tiempos (1)

Tiempo cronológico: tiempo que transcurre entre dos momentos, sin interrupcio-
nes, medido en días, horas, meses, etc.

Tiempo de uso disponible: tiempo máximo que se dispone para la producción,

restando las interrupciones por normales legales, convencionales o técnicas. Por ejem-
plo: vacaciones, licencia o paros dispuestas por la empresa, paros por mantenimiento
y arreglos, etc.

Tiempo activo o efectivo: pueden existir detenciones en el flujo productivo, que

no obedecen a las razones del punto anterior (legal, convencional o técnica), sino a
otras, con los que se llega al tiempo activo. Si no existieran estos paros, el tiempo
activo sería igual al tiempo de uso disponible, situación que no se puede concretar en
la práctica. Ahora bien, el tiempo activo se puede dividir en:

- Tiempos de preparación: tiempo para poner el factor fijo en condiciones de uso.

- Tiempo complementario: tiempo para trabajos de limpieza del factor, o de activa-
ción o de desactivación.
- Tiempo de transformación: tiempo efectivo de aplicación del factor fijo sobre la
MP, para la transformación de ella en producto terminado.

Es decir, que el verdadero tiempo dedicado a la producción es el tiempo definido

como tiempo activo o efectivo.

1.- OSORIO, Oscar M. Op. Cit.

98
 3.- Productividad Técnica

Dado los factores de producción fijos, se llama productividad técnica máxima (Em),
a la producción a lograr por unidad de tiempo. Existen factores a tener en cuenta:

- Definición de los productos posibles.

- Previsión de la calidad del producto.
- Definición de los materiales a utilizar.
- Mezcla óptima de producción.
- Intensidad o grado de ocupación de los medios productivos.
- Correcta programación de la producción.
- Planeamiento de los abastecimientos.
- Planificación del mantenimiento.

Se deja al lector profundizar en la bibliografía, los factores que inciden en la pro-

ductividad. Gráficamente se puede comprender:

Eficiencia Productiva(1)

Q3
T = tiempo máximo de uso
Q1 = producción con una produc-
Q2
tividad E1
Q2 =
Q1

O E1 E2 E3
Tm

Es decir, cantidad producida, por unidad de tiempo, representada por E1, E2 y E3,
cuyo valor es el coeficiente angular:

Q1 Q2 Q3
; ; , respectivamente.
OTm OTm OTm

1.4.- Nivel de Actividad - Concepto. Tipos. Criterios para el Nivel de

Actividad Prevista

Al tomar la decisión de producir, en ése momento, se tiene en cuenta el mercado y

otras decisiones de comercialización a tomar por gerencia. La combinación de ésas

1.- OSORIO, Oscar M. Op. Cit.

99
variables, da lugar al uso de la capacidad, por lo que el nivel de actividad es la produc-
ción que puede alcanzarse o que ha sido lograda. Luego, existen dos tipos de nivel de
actividad, a saber:

a.- Nivel de Actividad Previsto.

b.- Nivel de Actividad Real.

El primero es el uso, para un período de tiempo, que se espera hacer de la capa-

cidad máxima práctica. Es un concepto “ex antes”. Gráficamente:

Capacidad y Niveles de Actividad(1)

Paros Normales

Capacidad Ociosa anticipada

COT CMT
Capacidad Ociosa Operativa CMP
NAP
Volumen Real de Producción NAR

NAR = Nivel de Actividad Real.

NAP = Nivel de Actividad Previsto.
CMP = Capacidad Máxima Práctica.
CMT = Capacidad Máxima Teórica.
COT = Capacidad Ociosa Total.

Ya fue definida la CMP y, al agregarle, las condiciones de absorción del mercado,

se define el nivel de actividad a lograr. Si el NAP < CMP estamos creando una capa-
cidad ociosa anticipada, que, al ser prevista, es un resultado ordinario del período.
Luego, el NAR puede ser < al NAP. Si es menor, se produce una capacidad ociosa
operativa o inactividad y, al ser no prevista, es un resultado extraordinario del período.
Por tanto, la capacidad ociosa total (COT) no forma parte del costo del producto, tal
como exigen las NCP (RT Nº 17) ¿Puede ser el NAR > NAP? Teóricamente no, y al
ser iguales, solamente existiría capacidad ociosa anticipada.

En caso de que NAR > NAP, significa que el mercado absorbió mayor producción,
reduciéndose la capacidad ociosa anticipada. Es decir que el presupuesto de ventas
no fue correctamente formulado y se produce una mayor absorción de los costos
fijos, al aumentar la producción, reduciéndose el resultado ordinario negativo al ser
menor la capacidad ociosa anticipada.

1.5.- Criterios para el NAP - Unidad de Medida

Existen dos criterios para considerar el NAP: uno de ellos es considerar que el
NAP es el nivel normal de actividad y es llamado el criterio de “nivel de actividad

100
normal”, considerando este nivel como permanente en el tiempo; el otro criterio tiene
en cuenta las variables del mercado a corto plazo y, en consecuencia, es llamado
como el criterio de “nivel de actividad prevista a corto plazo”. Ahora bien ¿cuál es la
importancia de tomar un criterio u otro?. La importancia es que hay que tener en cuenta
que los costos fijos operativos y estructurales deben ser trasladados o transferidos a
los productos terminados con relación de bases diferentes, existiendo mayor o menor
absorción de costos fijos, según sea la base elegida.

1.6.- Unidad de medida de la Capacidad

No existe una única unidad de medida para todas las actividades, aún dentro de
una misma empresa. Es muy importante la determinación de la unidad de medida, ya
que, en base a ella, cargaremos a la producción los costos fijos de estructura y
operativos, a traves de una tasa. Por supuesto esta unidad de medida seleccionada,
nos servirá para expresar y medir el nivel de actividad, la capacidad normal y la capa-
cidad máxima.

Por ello, la unidad de medida a utilizar debe reunir ciertos atributos: (OSORIO,
Oscar M.)

- Independencia: solo será afectada por la capacidad.

- Representatividad: debe ser realmente representativa de la capacidad.
- Simplicidad: fácilmente determinable y controlable.

Dadas la importancia de la unidad de medida seleccionada, por lo expresado en el

primer párrafo, existen varias unidades de medida, según el producto, el proceso de
fabricación, la industria, etc. Podemos citar las siguientes:

- Unidad producto equivalente.

- Unidad producto abstracta.
- Unidad horas-hombre.
- Unidad horas-M. de O. Directa.

2.- La Capacidad Ociosa - Distintos tipos

Al respecto nos remitimos a lo expresado en punto 1.4 precedente, que puede ser
ampliado en la bibliografía específica recomendada.

2.1.- Valuación de la Capacidad Ociosa

Esta valuación se efectuará considerando los costos fijos de capacidad correspon-

dientes a los factores de producción no utilizados. En el caso de la capacidad ociosa

101
anticipada (COA), serían los factores no utilizados por decisión previa. En consecuen-
cia, valuaremos ambas capacidades ociosas: la anticipada y la operativa.

2.1.1.- Valuación capacidad ociosa anticipada

Para comprender como valuamos la COA, propondremos un ejemplo numérico:

Capacidad Máxima Práctica (Cm) = 750 hs. con 10 máquinas trabajando.

Luego, la Cm = 750 x 10 = 7500 hs. máquina.

Para ésta Cm se calculan costos fijos de capacidad de $ 50.000.- En consecuencia,

la tasa unitaria de costos fijos de capacidad, por hora máquina, será:

Costos fijos de Capacidad $ 50.000.-

t= = = $ 6,67 p/HM.
Cm 7500 HM

Luego, como sabemos, por una decisión gerencial, se decide fijar un nivel de acti-
vidad menor a la capacidad máxima práctica (Cm), modificando alguna de las varia-
bles (o ambas):

- Tiempos de trabajo (ver 1.3)

- Productividad técnica (ver 1.3)

Supongamos que se decide reducir los tiempos de trabajo a 500 hs. En conse-
cuencia, la Cm sería: 500 hs. x 10 = 5.000 Hs. Máquina.

Como hemos estudiado, la capacidad ociosa anticipada es igual a la diferencia

entre Capacidad Máxima Práctica y Nivel de Actividad Previsto, haremos:

(Hs Cm – Hs. NAP) x Tasa de Absorción de Costos Fijos de Capacidad

Luego la COA es:

(7.500 – 5.000) x 6,67 = $ 16.675.-

Es decir, los $ 16.675.- representan los costos fijos de capacidad que, anticipada-
mente, sabemos que no serán absorbidos ni formarán parte del costo del producto.
Contrariamente, los costos fijos de capacidad absorbidos son:

$ 50.000 - $ 16.675.- = $ 33.325.-

o lo que es lo mismo:

5000 hs. x 6,6667 = $ 33.325.-

102
 2.1.2.- Valuación Capacidad ociosa operativa

Recordemos que la capacidad ociosa operativa o inactividad de instalaciones es la

diferencia que existe entre el Nivel de Actividad Previsto y el Nivel de Actividad Real.
Es la verdadera inactividad Operativa, esto es, la diferencia entre lo que se preveía
producir y la verdadera producción del período considerado.

A traves de un ejemplo calcularemos la COO. Seguiremos los datos del ejercicio

2.1.1.

Otros datos.

- Disminución de los tiempos de trabajo: 10 %

- Presupuesto de Costos Fijos Operativos, para el NAP, de $ 20.000.-

Luego:

500 hs - 10% s/500 hs. = 450 hs.

Entonces:

450 hs. x 10 máquinas = 4500 hs máquinas reales.

Calculamos entonces la tasa de absorción de los costos fijos de operación: (ver

2.1.1.)

Ctos. Fijos Operativos $ 20.000.-

= = $ 4,00
Hs. máquina 5000 HM

O sea $ 4,00 p/hora máquina es la tcfo

Teniendo en cuenta que el volumen real de actividad fue de 4000 hs. máquina,
tendremos las siguientes determinaciones:

Costos Fijos Absorbidos Operativos = 4500 HM x 4,00 = $ 18.000.-

Costos Fijos de Capacidad Absorbidos = 4500 HM x 6,67 = $ 30.015.-

El total de costos fijos absorbidos es, entonces:

$ 18.000.- + $ 30.015.- = $ 48.015.-

De éste razonamiento surge que el total no absorbido por la producción, por ser
el volumen real menor que el previsto, es:

103
 Costos Fijos de Capacidad No absorbidos

($ 50.000,00 - $ 16.675,00) - $ 30.015,00 = $ 3.310.-

Costos Fijos Operativos No absorbidos

$ 20.000,00 - $ 18.000.00 = $ 2.000.-

Total de Costos Fijos no absorbidos = $ 5.310.-

Podemos ahora, determinar el costo de la capacidad ociosa total, que vemos en el

siguiente cuadro:

Clase Costo Fijo Costo Fijo Abs. Costo de Costo de

De Costo Total por el Cto. del Pto. la COA la COO

Cto. Fijo $ 50.000.- $ 30.015.- $ 16.675.- $ 3.310.-

de Capacidad

Cto. Fijo $ 20.000.- $ 18.000.- - $ 2.000.-

de Operación

Total $ 70.000.- $ 48.015.- $ 16.675.- $ 5.310.-

Luego, la valuación o costo de la capacidad ociosa total es:

$ 16.675.- + $ 5.310.- = $ 21.985.-

Bibliografía

Específica

- OSORIO, Oscar M. - La Capacidad de Producción y Los Costos - Ediciones Machi

- 2da. Edición - 1.991.

General

- VAZQUEZ, J. Carlos - COSTOS - Editorial Aguilar - 1.990.

104
 FICHA DE EVALUACION
MODULO 1

Sr. alumno/a:

El Instituto de Educación Abierta y a Distancia, en su constante preocupación por mejorar la

calidad de su nivel académico y sistema administrativo, solicita su importante colaboración para
responder a esta ficha de evaluación. Una vez realizada entréguela a su Tutoría en el menor
tiempo posible.

1) Marque con una cruz

MODULO En gran medida Medianamente Escasamente

1. Los contenidos de los módulos fueron

verdadera guía de aprendizaje.

2. Los contenidos proporcionados me ayu-

daron a resolver las actividades.

3. Los textos (anexos) seleccionados me

permitieron conocer más sobre cada
tema.

4. La metodología de Estudio (punto 4 del

módulo) me orientó en el aprendizaje.

5. Las indicaciones para realizar activida-

des me resultaron claras.

6. Las actividades propuestas fueron ac-

cesibles.

7. Las actividades me permitieron una re-

flexión atenta sobre el contenido

8. El lenguaje empleado en cada módulo

fue accesible.

CONSULTAS A TUTORIAS SI NO

1. Fueron importantes y ayudaron resolver mis dudas y actividades.

2) Para que la próxima salga mejor... (Agregue sugerencias sobre la línea de puntos)

1.- Para mejorar este módulo se podría ................................................................................................................................

................................................................................................................................................................................................................

3) Evaluación sintética del Módulo.

................................................................................................................................................................................................................
Evaluación: MB - B - R - I -

4) Otras sugerencias............................................................................................................................................................................
................................................................................................................................................................................................................

105
106
 Texto y Diagramación:
Mario Daniel Tolaba
-2004-

Este módulo fue realizado en el Departamento de Diagramación, Composición

y Diseño Gráfico del Instituto de Educación Abierta y a Distancia de la
Universidad Católica de Salta.

107