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6.2.

3 Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa

a) CONCEITO

Como já vimos, essa provisão deve ser feita para cobrir as perdas estimadas na cobrança
das contas a receber, embora as despesas com esta provisão não sejam mais dedutíveis da
base de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social (ver Capítulo 26 item 26.2.3,
letra i).
A partir do ano-calendário 1997, a legislação fiscal não mais permite a dedutibilidade
dessa provisão (Lei n.º 9.430/96 e IN SRF n9 93/97), possibilitando, em vez disso, às
empresas deduzir as perdas efetivas no recebimento de créditos, na forma e nos prazos
previstos na referida legislação fiscal, conforme será discutido no tópico d deste item (o
sentido do termo perdas utilizado na legislação fiscal difere do sentido contábil).
No passado, a legislação fiscal permitia que se usasse um percentual (numa época foi
3%, noutra 1,5%) sobre o saldo de duplicatas a receber para determinar a expectativa de
perdas com devedores duvidosos. Dessa forma, constituía-se a conta Provisão para Créditos
de Liquidação Duvidosa, redutora do grupo Clientes, e, em contrapartida, debitava-se uma
conta de despesa com devedores duvidosos. O nome Provisão para Devedores Duvidosos não
é o mais adequado, uma vez que a dúvida não recai sobre quem é o devedor, mas se este
honrará sua dívida, portanto, entendemos que a rubrica mais pertinente seja Provisão para
Créditos de Liquidação Duvidosa.
Todavia, embora a legislação fiscal tenha criado grandes restrições para o
reconhecimento da perda antes de sua efetiva concretização, princípios contábeis e a
legislação societária mantêm sua posição de que a empresa deve constituir a provisão para
perdas com base na expectativa de perda e, ao final do exercício social, deve computar o
valor da referida perda entre as inclusões do LALUR (Livro de Apuração do Lucro Real),
para apuração da base de cálculo do Imposto de Renda e Contribuição Social.

b) FORMA DE APURAÇÃO DA PROVISÃO

A apuração do valor da provisão pode variar, pois cada empresa pode ter aspectos
peculiares a respeito de seus clientes, ramo de negócios, situação do crédito em geral e a
própria conjuntura econômica do momento.
É, portanto, importante serem considerados todos esses fatores conhecidos na estimativa
do risco e na expectativa de perdas com as contas a receber, que devem estar cobertas pela
provisão.
Assim, algumas considerações importantes quanto aos critérios para sua apuração
devem ser feitas:
a) deve ser baseada na análise individual do saldo de cada cliente. Esse trabalho deve
ser feito com base na posição analítica por duplicata dos clientes na data do balanço
e em conjunto com os responsáveis pelos setores de vendas e crédito e cobrança, de
forma a exercer um julgamento adequado dos saldos incobráveis;
b) deve ser devidamente considerada a experiência anterior da empresa com relação a
prejuízos com contas a receber. Essa análise pode ser feita por meio da comparação
dos saldos totais de clientes ou de volumes de faturamento com os prejuízos reais
ocorridos em anos anteriores na própria empresa. Complementando essa análise, é
importante a contribuição dos elementos ligados aos setores de vendas e crédito e
cobrança, com sua experiência e conhecimento dos clientes;
c) devem ser também consideradas as condições de venda. Obviamente, a existência de
garantias reais anula ou reduz as perspectivas de perdas;
d) atenção especial deve ser dada às contas atrasadas e a clientes que tenham parte de
seus títulos em atraso. Nesses casos, é importante a preparação de uma análise das
contas a receber vencidas, preferencialmente comparativa com períodos anteriores.
Nessa técnica, as contas são agrupadas em função de seus vencimentos, como
vencidas há mais de um ano, entre 180 dias e um ano, entre 90 e 180 dias etc.; por
meio dessa técnica, pode-se medir a tendência dos clientes em atraso e a
probabilidade de perdas, além da eficiência do sistema de crédito utilizado e do
próprio serviço de cobrança. O objetivo é sempre chegar a um dimensionamento
adequado da provisão. Essa análise por “idade” de vencimento é particularmente
importante nos casos em que há quantidade muito grande de clientes, em que o risco
está pulverizado.

Como se verifica, temos como prática comum e adequada:


a) determinar o valor das perdas já conhecidas com base nos clientes atrasados, em
concordata, falência ou com dificuldades financeiras;
b) estabelecer um valor adicional de provisão para cobrir perdas prováveis, mesmo que
ainda não conhecidas por se referirem a contas a vencer, mas comuns de ocorrer,
com base na experiência da empresa, tipo de clientes etc.
As instituições financeiras são as entidades que possuem maior exposição ao risco de
crédito por causa de suas atividades operacionais. A Resolução nº 2.682/99 do Banco Central
do Brasil (BACEN), que dispõe sobre critérios de classificação das operações de crédito e
regras para constituição de provisão para créditos de liquidação duvidosa, é uma boa fonte de
informações de como se analisar risco de crédito. Segundo esse documento, todos os créditos
(vencidos e a vencer) devem ser classificados em níveis distintos de risco: “A classificação da
operação no nível de risco correspondente é de responsabilidade da instituição detentora do
crédito e deve ser efetuada com base em critérios consistentes e verificáveis, amparada por
informações internas e externas...” (art. 2’ da Resolução BACEN nº 2.682/99). Após a
classificação dos créditos nas classes de risco, a cada classe de risco é atribuído um
percentual para a constituição da PCLD. Na classificação dos títulos nas nove classes de risco
contempladas na Resolução, vários aspectos devem ser obervados, destacando-se os
seguintes:
I - em relação ao devedor e seus garantidores: a) situação econômico-financeira; b) grau
de endividamento; c) capacidade de geração de resultados; d) fluxo de caixa e)
administração e qualidade de controles; f) pontualidade e atrasos nos pagamentos; g)
contingências; h) setor de atividade econômica; i) limite de crédito;
II - em relação à operação: a) natureza e finalidade da transação; b) características das
garantias, particularmente quanto à suficiência de liquidez; c) valor... e situações de
renda e de patrimônio bem como outras informações cadastrais do devedor...
Os itens anteriores somente exemplificam alguns aspectos a serem considerados na
classificação do risco de crédito. Além desses, outros também devem ser observados, tais
como revisões periódicas das classificações de risco.
As análises de risco consideradas mais corretas devem ser feitas não coletivamente, mas
individualmente por devedor, e em cada devedor os créditos devem ser ainda segregados por
vencimentos (títulos vencidos e vencendos), por garantias, por natureza do crédito etc. Em
suma, a PCLD deve ser constituída perante uma análise detalhada e criteriosa, independente
de regras fiscais.
Tais critérios são excelente instrumento de gerenciamento da PCLD de quaisquer
sociedades, não só as Instituições Financeiras, desde que com valores relevantes de contas a
receber em seus ativos.
c) CONTABILIZAÇAO

A constituição dessa provisão tem como contrapartida contas de despesas operacionais


(Despesas com Vendas). Quando um saldo se torna efetivamente incobrável, ou seja, quando
se esgotaram sem sucesso os meios possíveis de cobrança, sua baixa da conta de clientes deve
ser feita tendo como contrapartida a própria provisão. Vejamos um caso prático de
contabilização, inclusive para recuperações de contas já baixadas contra provisão.
Suponhamos que os saldos iniciais de contas a
receber e da PCLD de determinado período sejam segregados por classe de risco e sejam
assim compostos:

Classe de A Receber PCLD Líquido % de PCLD


Devedor
Classe A 50.000,00 (750,00) 49.250,00 1,5%
Classe B 70.000,00 (1.400,00) 68.600,00 2,0%
Classe C 60.000,00 (1.800,00) 58.200,00 3,0%
Classe D 80.000,00 (3.200,00) 76.800,00 4,0%
TOTAL 260.000,00 (7.150,00) 252.850,00 2,8%

Percebe-se que a análise do risco de crédito foi feita individualmente devedor a devedor,
pois os percentuais de PCLD são distintos para cada classe de risco.
Durante o período, ocorreram os seguintes eventos:

a) Clientes da classe A pagaram $ 49.250 dos $ 50.000 que deviam. A PCLD dessa classe era
de $ 750 e o saldo líquido a receber era de $ 49.250, igual ao valor recebido. Portanto, a
PCLD foi exata para amortecer a perda ocorrida, tendo sido realizada integralmente, não
havendo efeito no resultado. Os lançamentos contábeis e a movimentação em forma de tabela
desse evento são os seguintes:

Recebimento de clientes classe A


D — Caixa R$ 49.250,00
C — Contas a receber classe A R$ 49.250,00

Realização da PCLD
D — PCLD classe A R$ 750,00
C — Contas a receber classe A R$ 750,00

Contas de Ativo Saldo Recebimento Saldo Realização Saldo Final


Inicial Intermediário PCLD
Classe A 50.000 (49.250) 750 (750) 0
PCLD classe A (750) (750) 750 0
TOTAL 49.250 (49.250) 0 0 0
Contas de
Resultado

b) Clientes classe B pagaram $ 65.000 dos $ 70.000 que deviam. A PCLD desse cliente era de
$ 1.400 e o saldo líquido a receber era de $ 68.600, superior ao valor recebido. Portanto, a
PCLD foi insuficiente para amortecer a perda ocorrida, tendo sido realizada integralmente e
também havendo efeito no resultado pelo registro da perda ocorrida no período por causa da
insuficiência da PCLD ($ 3.600). Os lançamentos contábeis e a movimentação em forma de
tabela desse evento são os seguintes:
Recebimento de clientes classe B
D — Caixa R$ 65.000,00
C — Contas a receber classe B R$ 65.000,00

Realização da PCLD
D — PCLD classe B R$ 1.400,00
C — Contas a receber classe B R$ 1.400,00

Reconhecimento das perdas dos clientes classe B


D — Perdas com incobráveis R$ 3.600
C — Contas a receber classe B R$ 3.600

Saldo Saldo Reconheci-


Contas de Saldo Recebi- Relização Saldo
Interme- Interme- mento das
Ativo Inicial mento PCLD Final
diário diário Perdas
Classe B 70.000 (65.000) 5.000 (1.400) 3.600 (3.600)
PCLD (1.400) (1.400) 1.400 0
Classe B
TOTAL 68.600 (65.000) 3.600 0 3.600 (3.600)
Contas de
Resultado
Perdas com
(3.600) (3.600)
Incobráveis

c) Clientes classe C pagaram integralmente os $ 60.000 que deviam, não havendo perda
alguma. Como havia a PCLD de $ 1.800, e esta não foi utilizada, deve-se reverter seu saldo
para o resultado. Os lançamentos contábeis e a movimentação em forma de tabela desse
evento são os seguintes:

Recebimento de clientes classe C


D — Caixa R$ 60.000
C — Contas a receber classe C R$ 60.000
Reversão da PCLD
D — PCLD classe C R$ 1.800,00
C — Outras receitas operacionais R$ 1.800,00
(ou recuperação de despesas)

Contas de Saldo Recebimento Saldo Reversão Saldo Final


Ativos Inicial Intermediário PCLD
Classe C 60.000 0 0 (60.000)
PCLD Classe C (1.800) 1.800 0
TOTAL (60.000) (1.800) 1.800 0 (60.000)
Contas de
Resultado
Outras receitas 1.800 1.800
operacionais ou
recuperação de
despesas

d) Clientes classe D pagaram $ 60.000 dos 80.000 que deviam, e entraram em processo de
falência, não havendo qualquer expectativa de receber o saldo remanescente. Portanto, a
PCLD deve ser integralmente realizada e o saldo a receber remanescente deve ser lançado
como perda com incobráveis. Os lançamentos contábeis e a movimentação em forma de
tabela desse evento são os seguintes:
Recebimento de clientes classe D
D — Caixa R$ 60.000,00
C — Contas a receber classe D R$ 60.000,00

Realização da PCLD
D — PCLDslasse D R$ 3.200,00
C — Contas a receber classe D R$ 3.200,00

Reconhecimento das perdas dos clientes classe D


D — Perdas com incobráveis R$ 16.800,00
C — Contas a receber classe D R$ 16.800,00

Saldo Saldo Reconheci-


Contas de Saldo Recebi- Relização Saldo
Interme- Interme- mento das
Ativo Inicial mento PCLD Final
diário diário Perdas
Classe D 80.000 (60.000) 20.000 (3.200) 16.800 (16.800) 0
PCLD (3.200) (3.200) 3.200 0 0
Classe D
TOTAL 76.800 (60.000) 16.800 0 16.800 (16.800) 0
Contas de
Resultado
Perdas com
(16.800) (16.800)
Incobráveis

e) Um antigo Cliente F pagou o valor de $ 15.000 de dívidas que já haviam sido consi-
deradas incobráveis em períodos anteriores. Nesse caso houve uma recuperação de cré-
dito, e esta deve ser registrada na conta de resultado Outras Receitas Operacionais. Os
lançamentos contábeis são os seguintes:

Recebimento do Cliente F
D — Caixa R$ 15.000,00
C — Outras Receitas Operacionais R$ 15.000,00
(Recuperação de Créditos)

f) No período, foram feitas vendas a prazo sendo esses os saldos finais antes da constituição
da PCLD:

Classe de Devedor A receber


Classe A 100.000
Classe B 120.000
Classe C 130.000
Classe D 0
TOTAL 350.000

g) A constituição da PCLD é feita com base na análise individual de cada cliente (conforme
critérios baseados na Resolução Bacen nº 2.682/99 mencionada anteriormente),
aplicando-se um percentual diferenciado para cada nível individual de risco de crédito.
Assim, com base em análise criteriosa, a entidade concluiu que os percentuais para a
constituição da nova PCLD são os seguintes:

Cliente % de PCLD
Classe A 2,0%
Classe B 2,5%
Classe C 3,0%
Classe D 100,0%

Com base nesses percentuais, a constituição da nova PCLD é feita. Os lançamentos


contábeis e os saldos finais são os seguintes:

Constituição da nova PCLD

D — Despesa com PCLD $ 8.900


(Despesa de Vendas)
Classe A $ 2.000
Classe B $ 3.000
Classe C $ 3.900

C – PCLD $ 8.900
Classe A $ 2.000
Classe B $ 3.000
Classe C $ 3.900

Devedor A receber PCLD Líquido a receber % de PCLD


Classe A 100.000 (2.000) 98.000 2,0%
Classe B 120.000 (3.000) 117.000 2,5%
Classe C 130.000 (3.900) 126.100 3,0%
Classe D 0 0 0 100,0%
TOTAL 350.000 (8.900) 341.100 2,5%

Com relação ao item c anterior, o saldo não utilizado da PCLD de $ 1.800 foi revertido
contra o resultado, sendo este o procedimento mais correto. Entretanto, pode-se manter esse
saldo não utilizado da PCLD até a constituição da nova PCLD. Caso não tivesse sido
revertido o saldo não utilizado da PCLD, a situação antes da constituição da nova PCLD seria
a seguinte:

Devedor A receber PCLD


Classe A 100.000 0
Classe B 120.000 0
Classe C 130.000 (1.800)
Classe D 0 0
TOTAL 350.000 (1.800)

Nesse caso, como a PCLD final dos clientes classe C é de $ 3.900, deve haver a
complementação de $ 2.100. Assim, o lançamento da constituição da PCLD final seria o
seguinte:
Constituição da nova PCLD

D – Despesa com PCLD $ 7.100


(Despesa de Vendas)
Classe A $ 2.000
Classe B $ 3.000
Classe C $ 2.100

C – PCLD $ 7.100
Classe A $ 2.000
Classe B $ 3.000
Classe C $ 2.100

O efeito líquido no resultado pelos dois procedimentos é o mesmo, mas o primeiro


procedimento evidencia melhor o risco de crédito da entidade, pois demonstra o quanto da
PCLD foi revertida para o resultado (indicando conservadorismo na constituição dessa
provisão) e a efetiva despesa do período com a constituição da nova PCLD. Comparando
essas duas situações para os clientes Classe C, tem-se:

Contas de Resultado Caso da Reversão Caso do Complemento


Outras receitas com reversão 1.800 0
Despesa com nova PCLD (3.900) (2.100)
Efeito liquido (2.100) (2.100)

Quando a provisão necessária é inferior ao saldo atual da conta, no caso de não haver a
reversão do saldo não utilizado da PCLD, o ajuste contábil é efetuado de forma semelhante,
revertendo-se o excesso de provisão como receita (operacional).

d) ASPECTOS FISCAIS

O caráter técnico contábil correto com relação à provisão para créditos de liquidação
duvidosa independe da legislação fiscal, e compreende: I) constituição da provisão, conforme
os níveis individuais de risco de crédito, no período em que os créditos foram originados
(regime de competência) e sua constante atualização; II) realização da provisão pela absorção
dos créditos não recebidos, quando a administração os considerar incobráveis; III) reversão
da provisão quando constituída em excesso ao valor efetivamente perdido; e IV) a baixa dos
créditos como perdas do período quando a provisão for constituída em valor inferior às
perdas efetivamente ocorridas.

Como mencionado em item anterior, a PCLD tem a finalidade de ajustar as contas a


receber (créditos) para seu provável valor de realização, tendo como contrapartida uma
despesa (de vendas) no resultado do período em que o crédito foi gerado. Entretanto, a
legislação fiscal obriga as entidades a efetuarem contabilizações estranhas aos corretos pro-
cedimentos contábeis para poderem aproveitar a dedutibilidade fiscal dessas despesas. A
normatização fiscal distorce o sentido da PCLD porque seu efeito deixa de ser o do regime de
competência para ser o do ‘regime fiscal’, que nem mesmo é, necessariamente, o regime de
caixa. Se a normatização fiscal permitisse o controle extracontábil das parcelas da PCLD que
são dedutíveis, assim como permite e recomenda para outras despesas e receitas que são
controladas na parte B do LALUR, a informação contábil poderia permanecer com seu
caráter relevante, com menos trabalho e custo.

I) FORMA DE APURAÇAO
De acordo com a regulamentação fiscal, somente serão dedutíveis da base de cálculo do
Imposto de Renda e da Contribuição Social os registros contábeis relativos a perdas
(despesas, contabilmente) de créditos referentes aos casos em que (art. 340 do
RIR/99):

I — já exista declaração de insolvência do devedor, por meio de sentença do Poder Ju-


diciário;

II — não exista garantia de valor para os créditos de até R$ 5.000,00, por operação, ven-
cidos há mais de seis meses; não exista garantia de valor para os créditos entre R$
5.000,00 e R$ 30.000,00 por operação e vencidos há mais de um ano e que estejam
em processo de cobrança administrativa (como o protesto do título en cartório) e,
finalmente, não exista garantia para os créditos de valor superior a R$ 30.000,00 e
vencidos há mais de um ano cujos procedimentos judiciais para recebimento já
estejam em andamento (como execução judicial, por exemplo);

III — haja garantia para os valores a receber vencidos há mais de dois anos e que já es
tejam contemplados em procedimentos judiciais para recebimento ou arresto da
garantias em andamento. Consideram-se créditos com garantia aqueles decorrente
de vendas a prazo com reserva de domínio de alienação fiduciária em garantia ou
de operações com outras garantias reais;

IV — haja declaração de falência ou concordata do devedor, em relação à parcela


incobravel, observando-se que a dedução da lei da será admitida a partir da data da
decretação da falência ou da concessão da concordata, desde que a credora tenha
adotado os procedimentos judiciais necessários para o recebimento do crédito, tais
como a sua devida habilitação.

Assim, se a empresa for contribuinte do Imposto de Renda com base no Lucro Real,
deverá manter um complexo controle individualizado dos títulos representativos de seus
créditos fiscalmente provisionados

II) CONTABILIZAÇAO

Fiscalmente, o reconhecimento das perdas decorrentes da inadimplência dos devedores


(perdas conforme os critérios fiscais mencionados anteriomente) é útil, exclusivamente, para
atender a exigêr cia da legislação fiscal (Lei nº 9.430/96 e IN SRF nº 93/97), com a finalidade
de deduzi-las na base de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social.

O art. 341 do RIR/99, que trata do registro contábil das perdas, obriga que as entidades
façam do tipos distintos de contabilização para que possa haver a dedutibilidade fiscal. No
primeiro caso, que se refere exclusivamente aos créditos vencidos há mais de seis meses e
cujo valor seja de até $ 5.000,00 (§ 1º inciso II, alínea a do art. 341 do RIR/99), os registros
contábeis das perdas (perdas conforme os critérios fiscais) devem ser feitos “a débito de conta
de resultado e a crédito da conta que registra o crédito”. Nesse caso específico, quando os
critérios fiscais que caracterizam a perda forem observados, deve haver o lançamento dessa
perda a débito no resultado e a crédito diretamente na respectiva conta a receber do ativo.
Não há a realização da PCLD contábil, já que créditos perdidos são lançados diretamente
para o resultado.

Para todos os outros casos, também quando os critérios fiscais que caracterizam a perda
forem observados, deve-se lançar o valor dos créditos considerados perdidos a débito do
resultado e a contrapartida a crédito “de conta redutora do crédito”. Esse é um lançamento
análogo à constituição da PCLD, só que este fiscal. Isso implica que também não há a
realização da PCLD contábil, já que os valores originais das contas a receber permanecem
escriturados no ativo (o valor das contas a receber líquido da provisão é igual a zero). A
conseqüência desse tratamento contábil obrigatório fiscalmente é a permanência da PCLD
fiscal como redutora de ativo por prazo estipulado também fiscalmente (5 anos, conforme §
4º do art. 341 do RIR/99). Esse procedimento também implica que mesmo os créditos sendo
gerencialmente considerados perdidos devam ficar indevidamente escriturados no ativo da
entidade.

Ressalta-se que, para a publicação das demonstrações contábeis, esses procedimentos


não devem ter efeito em termos de evidenciação, já que o saldo das contas a receber e da
PCLD devem aparecer líquidos (não há a evidenciação do valor a receber e sua respectiva
provisão integral).

Buscando deixar claro o procedimento contábil que a legislação fiscal requer, comenta-
se a seguir os procedimentos contábeis que podem ser adotados para que os efeitos
distorcivos da legislação fiscal possam ser sanados. Para tal, duas subcontas da PCLD podem
ser criadas no ativo e no resultado, conforme tabela a seguir:

ATIVO RESULTADO
*PCLD (conta retiicadora do contas a *PCLD
receber) *Despesa com PCLD não dedutível (ou
*PCLD não dedutível ( ou contábil) contábil)
*PCLD dedutível (ou fiscal) *Despesa com PCLD dedutível (ou fiscal)
*Receita de reversão de PCLD não
tributável (ou contábil)
*Receita de reversão de PCLD tributável
(ou fiscal)
PCLD TOTAL
Despesa (ou Receita) Líquida com PCLD

Conforme já comentado, o registro das perdas relativas a títulos sem garantia cujo valor
seja de até $ 5.000,00 por operação, e vencido há mais de seis meses, deverá ser creditado na
própria conta representativa do direito (Contas a Receber). Nos demais casos, o registro
poderá ser efetuado a crédito da subconta da PCLD dedutível fiscalmente, para poder haver
segregação da PCLD não dedutível (esta última com efeitos corretos reflexos da
contabilidade feita pelo regime de competência). Além da subconta da PCLD no ativo, a
PCLD dedutível do resultado tem a finalidade de receber os registros das perdas fiscais, não
havendo confusão entre a despesa com PCLD pelo regime de competência e o registro fiscal.

Vejamos um exemplo contemplando a contabilização da Provisão para Créditos de


Liquidação Duvidosa conforme os critérios fiscais. Suponhamos que Cia. ABC apresente no
Balanço Patrimonial de abertura de certo exercício os seguintes saldos referentes à conta de
Contas a Receber de Clientes:

CONTA SALDO INICIAL ($)


Duplicatas a receber 500.000
( - ) PCLD não dedutíveis (70.000)
( - ) PCLD dedutíveis 0
( - ) PCLD total (70.000)
Créditos Líquidos 430.000

Durante o exercício, ocorreram os seguintes fatos:

a) Homologação da concordata do cliente X que se compromete a pagar 75% de sua dívida


de $ 20.000, tendo a Cia. ABC adotado os procedimentos judiciais necessários para o
recebimento de seus créditos. Conforme a legislação fiscal, a entidade credora pode tomar a
dedutibilidade fiscal da parcela que efetivamente não será recebida (25% X $ 20.000 = $
5.000). A parcela remanescente de $ 15.000 ainda pode ser recebida no futuro, mas a entidade
considera prudente manter integralmente a provisão para esses créditos. O procedimento
contábil alternativo, para que haja a possibilidade da dedutibilidade fiscal dessa parcela dos
créditos considerada como perda, é o seguinte:

I) Reversão de parcela da PCLD não dedutível para o resultado

D— PCLD não dedutível (conta retificadora de ativo) $ 5.000


C— Reversão da PCLD não tributável (conta de resultado) $ 5.000

II) Registro fiscal da perda


D — PCLD dedutível (conta de resultado) $ 5.000
C — PCLD dedutível (conta retificadora de ativo) $ 5.000

Com esse procedimento alternativo de contabilização, substitui-se a realização da


PCLD pela reversão da PCLD não tributável mais a constituição da PCLD dedutível.
Contabilmente, o efeito é o mesmo que o da realização da PCLD, pois não deve haver efeito
no resultado. Entretanto, os valores que efetivamente não serão recebidos ainda permanecem
indevidamente no ativo, retificados pela PCLD dedutível. Os lançamentos anteriores podem
ser assim visualizados:

ATIVO

CONTA SALDO INICIAL REVERSÃO DE LANÇAMENTO FISCAL SALDO


Duplicatas a receber 500.000 500.000
(-) PCLD não dedutíveis (70.000) 5.000 a) (65.000)
(-) PCLD dedutíveis 0 (5.000) b) (5.000)
(-) PCLD total (70.000) 0 (70.000)
Créditos Líquidos 430.000 0 430.000

RESULTADO

Demonstração do Resultado
Reversão de PCLD —não tributáveis 5.000 a)

Constituição de PCLD — dedutíveis (5.000) b)


efeito líquido 0

A PCLD dedutível retificadora deve ser mantida no ativo junto com os respectivos
créditos por pelo menos cinco anos. Caso haja o estorno desse lançamento ou a baixa das
contas a receber contra essa conta antes desse prazo, o fisco desconsidera o lançamento
inicial da perda fiscal, e esse valor inicialmente deduzido da base de cálculo do imposto deve
ser tributado.

b) Um título de $ 2.000 completa 6 meses de vencido, sem que tenha sido pago e é
considerado de difícil recebimento pela empresa e já existe a PCLD não dedutível integral
para esse crédito. Conforme a legislação fiscal, a entidade credora pode tomar a
dedutibilidade fiscal desses créditos somente se der baixa dele diretamente contra o resultado.
Ainda com relação a esse crédito, a entidade considera que esse valor pode ainda não ser uma
perda efetiva, existindo a possibilidade de recuperação, o que contabilmente implica a
manutenção do crédito no ativo junto com uma conta retificadora desse valor. É de reparar
que se o correto procedimento contábil for feito (manutenção da PCLD não dedutível e dos
créditos no ativo), não existe a possibilidade da tomada da dedutibilidade fiscal. Portanto, há
um problema: descobrir uma forma de contabilização que amenize os efeitos distorcivos na
norma do fisco, caso contrário, estara isso obrigando a contabilidade a ficar errada (é
obrigatória a baixa dos créditos no resultado para efeito da dedutibilidade).

Para sanar esse efeito, poderia então haver um lançamento adicional oposto ao
lançamento contábil.

III) Registro fiscal da perda


D— PCLD dedutível (conta de resultado) $ 2.000
C— Contas a receber (baixa do título) $ 2.000

IV) Registro restaurador do ativo

D - Contas a receber (reversão da baixa do título) $ 2.000


C - PCLD não tributável (acerto da PCLD dedutível conta de resultado) $ 2.000

É de reparar que esse procedimento implica a manutenção do valor do crédito de $ 2.000


no ativo e a eliminação do efeito da PCLD no resultado.
ATIVO

CONTA SALDO BAIXA DE CRÉDITO E REVERSÃO SALDO


ANTERIOR PCLD
Duplicatas a receber 500.000 (2.000) + 2.000 c) e d) 500.000
(-) PCLD não dedutíveis (65.000) (65.000)
(-) PCLD dedutíveis (5.000) (5.000)
(-) PCLD total (70.000) (70.000)
Créditos Líquidos 430.000 0 430.000

RESULTADO
Demonstração do Resultado
PCLD — não tributáveis 2.000 d)
PCLD dedutível (2.000) c)
efeito líquido 0

Contabilmente, não deve haver efeito no resultado, pois já existe a PCLD para esses
créditos.

c) Um título de $ 9.000,00 completa 1 ano de vencido, sem que tenha sido pago, e a ABC
inicia o processo administrativo de cobrança. Conforme a legislação fiscal, a entidade
credora pode tomar a dedutibilidade fiscal desses créditos registrando a perda fiscal no
resultado e a contrapartida na conta de PCLD dedutível. A entidade ABC considera
impossível a recuperação desses créditos, o que contabilmente deveria implicar a baixa
desses créditos contra sua PCLD, que já existia integralmente. Entretanto, se isso for
feito, não existe a possibilidade da tomada da dedutibilidade fiscal. Portanto, a
escrituração fica errada, mostrando os créditos no ativo retificados pela PCLD dedutível.
Os lançamentos são os seguintes:

V) Registro fiscal da perda


D— PCLD dedutível (conta de resultado) $ 9.000
C— PCLD dedutível (conta retificadora de ativo) $ 9.000

VI) Reversão da PCLD não dedutível para eliminar o efeito fiscal errado no resultado

D — PCLD não dedutível (conta retificadora de ativo) $ 9.000


C — Reversão da PCLD não tributável (conta de resultado) $ 9.000

Com esse procedimento de contabilização, substitui-se a realização da PCLD pela


reversão da PCLD não dedutível mais a constituição da PCLD dedutível. Contabilmente, o
efeito é um erro, já que os créditos considerados como perda pela adminstração não são
baixados contabilmente.

Nesse caso, o adequado é, para efeito de elaboração do balanço, considerar o ativo pelo
valor líquido, desconsiderando o registro do crédito e de sua provisão.

Os lançamentos anteriores podem ser assim visualizados:


ATIVO

CONTA SALDO REVERSÃO E LANÇAMENTO FISCAL SALDO


ANTERIOR
Duplicatas a receber 500.000 500.000
(-) PCLD não dedutíveis (65.000) 9.000 f) (56.000)
(-) PCLD dedutíveis (5.000) (9.000) e) (14.000)
(-) PCLD total (70.000) 0 (70.000)
Créditos Líquidos 430.000 0 430.000

RESULTADO
Demonstração do Resultado
Reversão de PCLD não tributável 9.000 f)
Constituição de PCLD dedutível (9.000) e)
efeito líquido no resultado 0

d) Um título de $ 55.000,00 completa 1 ano de vencido, sem que tenha sido pago, e a
empresa inicia o processo judicial de cobrança. Conforme a legislação fiscal, a entidade
credora pode tomar a dedutibilidade fiscal desses créditos. A entidade ainda considera que
esses créditos serão recuperáveis. Os $ 55.000 da PCLD não dedutível são revertidos para o
resultado. Os lançamentos são os seguintes:
VII) Reversão da PCLD não dedutível
D - PCLD não dedutível (conta retificadora de ativo) $ 55.000
C - Reversão da PCLD não tributável (conta de resultado) $ 55.000

VIII) Constituição da PCLD dedutível


D — PCLD dedutível (conta de resultado) $ 55.000
C — Constituição da PCLD dedutível (conta retificadora de ativo) $ 55.000

Esses lançamentos não resultam em efeito líquido no resultado. Os lançamentos


anteriores podem ser assim visualizados:

ATIVO

CONTA SALDO REVERSÃO E LANÇAMENTO FISCAL SALDO


ANTERIOR
Duplicatas a receber 500.000 500.000
(-) PCLD não dedutíveis (56.000) 55.000 g) (1.000)
(-) PCLD dedutíveis (14.000) (55.000) h) (69.000)
(-) PCLD total (70.000) 0 (70.000)
Créditos Líquidos 430.000 430.000
RESULTADO
Demonstração do Resultado
Reversão de PCLD não tributável 55.000 g)
Constituição de PCLD dedutível (55.000) h)
efeito líquido no resultado 0

e) A ABC recebe $ 300.000,00 relativos a duplicatas a receber que estavam em aberto


no fim do exercício anterior. O lançamento é trivial:

D — Caixa (ou Bancos) $ 300.000


C — Duplicatas a receber $ 300.000

Ou em forma de tabela:

CONTA SALDO RECEBIMENTO SALDO


ANTERIOR
Duplicatas a receber 500.000 (300.000) 200.000
(-) PCLD não dedutíveis (1.000) (1.000)
(-) PCLD dedutíveis (69.000) (69.000)
(-) PCLD total (70.000) (70.000)
Créditos Líquidos 430.000 (300.000) 130.000

f) Neste exercício, vende a prazo $ 600.000,00. O lançamento é trivial:

D — Duplicatas a receber $600.000


C — Receita de Vendas $600.000

A movimentação do ativo em forma de tabela:

CONTA SALDO VENDAS A PRAZO SALDO


ANTERIOR
Duplicatas a receber 200.000 600.000 800.000
(-) PCLD não dedutíveis (1.000) (1.000)
(-) PCLD dedutíveis (69.000) (69.000)
(-) PCLD total (70.000) (70.000)
Créditos Líquidos 130.000 600.000 730.000

g) O saldo de duplicatas a receber em aberto é de $ 800.000, e este deve ser analisado. A


composição desses créditos é a seguinte:

Vendas a prazo do período 600.000


Créditos anteriores em aberto 130.000
Créditos considerados como perda fiscal 5.000 a)
Créditos considerados como perda fiscal 9.000 c)
Créditos considerados como perda fiscal 55.000 d)
Créditos não considerados como perda fiscal 1.000
Total do contas a receber 800.000
O saldo total em aberto é de $ 800.00 que, após a exclusão dos valores dedutivo já
provisionados de $ 69.000 (soma de a, c, e d), produz a base de cálculo da nova PCLD de $
731.000. Considerando que a PCDL seja contabilizada por seu total (somente para
simplificação do exemplo) e que esse total representa 5% do saldo da nova base, tem-se que o
valor da nova PCLD não dedutível deve ser de $ 36.550, e é considerado indedutível
fiscalmente. Como já existe saldo remanescente da PCLD não dedutível ($ 1.000), a
contabilização é:

D— Despesa com PCLD não dedutível (conta de resultado) $ 35.550


C— P CLD não dedutível (conta retificadora de ativo) $ 35.550

Os lançamentos anteriores podem se assim visualizados:

CONTA SALDO NOVA PCLD DEDUTÍVEL SALDO


ANTERIOR
Duplicatas a receber 800.000 800.000
(-) PCLD não dedutíveis (1.000) (35.000) (36.550)
(-) PCLD dedutíveis (69.000) (69.000)
(-) PCLD total (70.000) (35.000) (105.550)
Créditos Líquidos 730.000 (35.000) 694.450

RESULTADO
Demonstração do Resultado
Constituição de PCLD não dedutível (35.550) i)

Pode-se perceber através desses exemplos que a normatização fiscal acabou por
tornar o uso da PCLD complicado, o que na prática acaba por produzir um efeito que é a
possibilidade de não mais utilzação dessa figura contábil, a não ser para a tomada da
dedutibilidade fiscal. Novamente, a PCLD tem como função o ajuste das contas a receber
para seu provável valor de realização, além de produzir um ajuste por competência na receita
de vendas, para que também reflita de forma mais realista seus efeitos futuros no caixa. A
legislação fiscal compromete seriamente esse procedimento, o que em última instância
produz uma séria distorção: os créditos a receber ajustados pela PCLD conforme os critérios
fiscais não refletem adequadamente o valor provável de realização desses ativos.

e) ASPECTOS COMPLEMENTARES

Como vimos, normalmente a provisão é constituída para cobrir os casos de contas que
não se espera sejam recebidas dos clientes respectivos.
Entretanto, em certos casos, pode-se incluir no cálculo da provisão ou constituir
provisões específicas para outras perdas ou despesas complementares além do valor da perda
relativa aos próprios títulos. Esse procedimento justifica-se e deve ser adotado nos casos a
seguir:

I - Despesas de Cobrança

Conforme os tipos de operação, as despesas de cobrança devem ser provisionadas,


particularmente quando forem significativas, o que ocorre em determinados ramos, como o
de vendas para grande quantidade de clientes a prestação, e que são de pequeno valor
individual. Se a empresa mantém equipes de cobradores, seus gastos podem ser a base para
tal provisão. Logicamente, não deve abranger a despesa de cobrança de vendas futuras.
II - Descontos, Ajustes de Preço e Abatimentos

Para os descontos, abatimentos ou ajustes de preços significativos, conhecidos e


calculáveis na data do Balanço, relativos às contas a receber na mesma data, a empresa deve
também constituir provisão adequada.

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