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a) CONCEITO
Como já vimos, essa provisão deve ser feita para cobrir as perdas estimadas na cobrança
das contas a receber, embora as despesas com esta provisão não sejam mais dedutíveis da
base de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social (ver Capítulo 26 item 26.2.3,
letra i).
A partir do ano-calendário 1997, a legislação fiscal não mais permite a dedutibilidade
dessa provisão (Lei n.º 9.430/96 e IN SRF n9 93/97), possibilitando, em vez disso, às
empresas deduzir as perdas efetivas no recebimento de créditos, na forma e nos prazos
previstos na referida legislação fiscal, conforme será discutido no tópico d deste item (o
sentido do termo perdas utilizado na legislação fiscal difere do sentido contábil).
No passado, a legislação fiscal permitia que se usasse um percentual (numa época foi
3%, noutra 1,5%) sobre o saldo de duplicatas a receber para determinar a expectativa de
perdas com devedores duvidosos. Dessa forma, constituía-se a conta Provisão para Créditos
de Liquidação Duvidosa, redutora do grupo Clientes, e, em contrapartida, debitava-se uma
conta de despesa com devedores duvidosos. O nome Provisão para Devedores Duvidosos não
é o mais adequado, uma vez que a dúvida não recai sobre quem é o devedor, mas se este
honrará sua dívida, portanto, entendemos que a rubrica mais pertinente seja Provisão para
Créditos de Liquidação Duvidosa.
Todavia, embora a legislação fiscal tenha criado grandes restrições para o
reconhecimento da perda antes de sua efetiva concretização, princípios contábeis e a
legislação societária mantêm sua posição de que a empresa deve constituir a provisão para
perdas com base na expectativa de perda e, ao final do exercício social, deve computar o
valor da referida perda entre as inclusões do LALUR (Livro de Apuração do Lucro Real),
para apuração da base de cálculo do Imposto de Renda e Contribuição Social.
A apuração do valor da provisão pode variar, pois cada empresa pode ter aspectos
peculiares a respeito de seus clientes, ramo de negócios, situação do crédito em geral e a
própria conjuntura econômica do momento.
É, portanto, importante serem considerados todos esses fatores conhecidos na estimativa
do risco e na expectativa de perdas com as contas a receber, que devem estar cobertas pela
provisão.
Assim, algumas considerações importantes quanto aos critérios para sua apuração
devem ser feitas:
a) deve ser baseada na análise individual do saldo de cada cliente. Esse trabalho deve
ser feito com base na posição analítica por duplicata dos clientes na data do balanço
e em conjunto com os responsáveis pelos setores de vendas e crédito e cobrança, de
forma a exercer um julgamento adequado dos saldos incobráveis;
b) deve ser devidamente considerada a experiência anterior da empresa com relação a
prejuízos com contas a receber. Essa análise pode ser feita por meio da comparação
dos saldos totais de clientes ou de volumes de faturamento com os prejuízos reais
ocorridos em anos anteriores na própria empresa. Complementando essa análise, é
importante a contribuição dos elementos ligados aos setores de vendas e crédito e
cobrança, com sua experiência e conhecimento dos clientes;
c) devem ser também consideradas as condições de venda. Obviamente, a existência de
garantias reais anula ou reduz as perspectivas de perdas;
d) atenção especial deve ser dada às contas atrasadas e a clientes que tenham parte de
seus títulos em atraso. Nesses casos, é importante a preparação de uma análise das
contas a receber vencidas, preferencialmente comparativa com períodos anteriores.
Nessa técnica, as contas são agrupadas em função de seus vencimentos, como
vencidas há mais de um ano, entre 180 dias e um ano, entre 90 e 180 dias etc.; por
meio dessa técnica, pode-se medir a tendência dos clientes em atraso e a
probabilidade de perdas, além da eficiência do sistema de crédito utilizado e do
próprio serviço de cobrança. O objetivo é sempre chegar a um dimensionamento
adequado da provisão. Essa análise por “idade” de vencimento é particularmente
importante nos casos em que há quantidade muito grande de clientes, em que o risco
está pulverizado.
Percebe-se que a análise do risco de crédito foi feita individualmente devedor a devedor,
pois os percentuais de PCLD são distintos para cada classe de risco.
Durante o período, ocorreram os seguintes eventos:
a) Clientes da classe A pagaram $ 49.250 dos $ 50.000 que deviam. A PCLD dessa classe era
de $ 750 e o saldo líquido a receber era de $ 49.250, igual ao valor recebido. Portanto, a
PCLD foi exata para amortecer a perda ocorrida, tendo sido realizada integralmente, não
havendo efeito no resultado. Os lançamentos contábeis e a movimentação em forma de tabela
desse evento são os seguintes:
Realização da PCLD
D — PCLD classe A R$ 750,00
C — Contas a receber classe A R$ 750,00
b) Clientes classe B pagaram $ 65.000 dos $ 70.000 que deviam. A PCLD desse cliente era de
$ 1.400 e o saldo líquido a receber era de $ 68.600, superior ao valor recebido. Portanto, a
PCLD foi insuficiente para amortecer a perda ocorrida, tendo sido realizada integralmente e
também havendo efeito no resultado pelo registro da perda ocorrida no período por causa da
insuficiência da PCLD ($ 3.600). Os lançamentos contábeis e a movimentação em forma de
tabela desse evento são os seguintes:
Recebimento de clientes classe B
D — Caixa R$ 65.000,00
C — Contas a receber classe B R$ 65.000,00
Realização da PCLD
D — PCLD classe B R$ 1.400,00
C — Contas a receber classe B R$ 1.400,00
c) Clientes classe C pagaram integralmente os $ 60.000 que deviam, não havendo perda
alguma. Como havia a PCLD de $ 1.800, e esta não foi utilizada, deve-se reverter seu saldo
para o resultado. Os lançamentos contábeis e a movimentação em forma de tabela desse
evento são os seguintes:
d) Clientes classe D pagaram $ 60.000 dos 80.000 que deviam, e entraram em processo de
falência, não havendo qualquer expectativa de receber o saldo remanescente. Portanto, a
PCLD deve ser integralmente realizada e o saldo a receber remanescente deve ser lançado
como perda com incobráveis. Os lançamentos contábeis e a movimentação em forma de
tabela desse evento são os seguintes:
Recebimento de clientes classe D
D — Caixa R$ 60.000,00
C — Contas a receber classe D R$ 60.000,00
Realização da PCLD
D — PCLDslasse D R$ 3.200,00
C — Contas a receber classe D R$ 3.200,00
e) Um antigo Cliente F pagou o valor de $ 15.000 de dívidas que já haviam sido consi-
deradas incobráveis em períodos anteriores. Nesse caso houve uma recuperação de cré-
dito, e esta deve ser registrada na conta de resultado Outras Receitas Operacionais. Os
lançamentos contábeis são os seguintes:
Recebimento do Cliente F
D — Caixa R$ 15.000,00
C — Outras Receitas Operacionais R$ 15.000,00
(Recuperação de Créditos)
f) No período, foram feitas vendas a prazo sendo esses os saldos finais antes da constituição
da PCLD:
g) A constituição da PCLD é feita com base na análise individual de cada cliente (conforme
critérios baseados na Resolução Bacen nº 2.682/99 mencionada anteriormente),
aplicando-se um percentual diferenciado para cada nível individual de risco de crédito.
Assim, com base em análise criteriosa, a entidade concluiu que os percentuais para a
constituição da nova PCLD são os seguintes:
Cliente % de PCLD
Classe A 2,0%
Classe B 2,5%
Classe C 3,0%
Classe D 100,0%
C – PCLD $ 8.900
Classe A $ 2.000
Classe B $ 3.000
Classe C $ 3.900
Com relação ao item c anterior, o saldo não utilizado da PCLD de $ 1.800 foi revertido
contra o resultado, sendo este o procedimento mais correto. Entretanto, pode-se manter esse
saldo não utilizado da PCLD até a constituição da nova PCLD. Caso não tivesse sido
revertido o saldo não utilizado da PCLD, a situação antes da constituição da nova PCLD seria
a seguinte:
Nesse caso, como a PCLD final dos clientes classe C é de $ 3.900, deve haver a
complementação de $ 2.100. Assim, o lançamento da constituição da PCLD final seria o
seguinte:
Constituição da nova PCLD
C – PCLD $ 7.100
Classe A $ 2.000
Classe B $ 3.000
Classe C $ 2.100
Quando a provisão necessária é inferior ao saldo atual da conta, no caso de não haver a
reversão do saldo não utilizado da PCLD, o ajuste contábil é efetuado de forma semelhante,
revertendo-se o excesso de provisão como receita (operacional).
d) ASPECTOS FISCAIS
O caráter técnico contábil correto com relação à provisão para créditos de liquidação
duvidosa independe da legislação fiscal, e compreende: I) constituição da provisão, conforme
os níveis individuais de risco de crédito, no período em que os créditos foram originados
(regime de competência) e sua constante atualização; II) realização da provisão pela absorção
dos créditos não recebidos, quando a administração os considerar incobráveis; III) reversão
da provisão quando constituída em excesso ao valor efetivamente perdido; e IV) a baixa dos
créditos como perdas do período quando a provisão for constituída em valor inferior às
perdas efetivamente ocorridas.
I) FORMA DE APURAÇAO
De acordo com a regulamentação fiscal, somente serão dedutíveis da base de cálculo do
Imposto de Renda e da Contribuição Social os registros contábeis relativos a perdas
(despesas, contabilmente) de créditos referentes aos casos em que (art. 340 do
RIR/99):
II — não exista garantia de valor para os créditos de até R$ 5.000,00, por operação, ven-
cidos há mais de seis meses; não exista garantia de valor para os créditos entre R$
5.000,00 e R$ 30.000,00 por operação e vencidos há mais de um ano e que estejam
em processo de cobrança administrativa (como o protesto do título en cartório) e,
finalmente, não exista garantia para os créditos de valor superior a R$ 30.000,00 e
vencidos há mais de um ano cujos procedimentos judiciais para recebimento já
estejam em andamento (como execução judicial, por exemplo);
III — haja garantia para os valores a receber vencidos há mais de dois anos e que já es
tejam contemplados em procedimentos judiciais para recebimento ou arresto da
garantias em andamento. Consideram-se créditos com garantia aqueles decorrente
de vendas a prazo com reserva de domínio de alienação fiduciária em garantia ou
de operações com outras garantias reais;
Assim, se a empresa for contribuinte do Imposto de Renda com base no Lucro Real,
deverá manter um complexo controle individualizado dos títulos representativos de seus
créditos fiscalmente provisionados
II) CONTABILIZAÇAO
O art. 341 do RIR/99, que trata do registro contábil das perdas, obriga que as entidades
façam do tipos distintos de contabilização para que possa haver a dedutibilidade fiscal. No
primeiro caso, que se refere exclusivamente aos créditos vencidos há mais de seis meses e
cujo valor seja de até $ 5.000,00 (§ 1º inciso II, alínea a do art. 341 do RIR/99), os registros
contábeis das perdas (perdas conforme os critérios fiscais) devem ser feitos “a débito de conta
de resultado e a crédito da conta que registra o crédito”. Nesse caso específico, quando os
critérios fiscais que caracterizam a perda forem observados, deve haver o lançamento dessa
perda a débito no resultado e a crédito diretamente na respectiva conta a receber do ativo.
Não há a realização da PCLD contábil, já que créditos perdidos são lançados diretamente
para o resultado.
Para todos os outros casos, também quando os critérios fiscais que caracterizam a perda
forem observados, deve-se lançar o valor dos créditos considerados perdidos a débito do
resultado e a contrapartida a crédito “de conta redutora do crédito”. Esse é um lançamento
análogo à constituição da PCLD, só que este fiscal. Isso implica que também não há a
realização da PCLD contábil, já que os valores originais das contas a receber permanecem
escriturados no ativo (o valor das contas a receber líquido da provisão é igual a zero). A
conseqüência desse tratamento contábil obrigatório fiscalmente é a permanência da PCLD
fiscal como redutora de ativo por prazo estipulado também fiscalmente (5 anos, conforme §
4º do art. 341 do RIR/99). Esse procedimento também implica que mesmo os créditos sendo
gerencialmente considerados perdidos devam ficar indevidamente escriturados no ativo da
entidade.
Buscando deixar claro o procedimento contábil que a legislação fiscal requer, comenta-
se a seguir os procedimentos contábeis que podem ser adotados para que os efeitos
distorcivos da legislação fiscal possam ser sanados. Para tal, duas subcontas da PCLD podem
ser criadas no ativo e no resultado, conforme tabela a seguir:
ATIVO RESULTADO
*PCLD (conta retiicadora do contas a *PCLD
receber) *Despesa com PCLD não dedutível (ou
*PCLD não dedutível ( ou contábil) contábil)
*PCLD dedutível (ou fiscal) *Despesa com PCLD dedutível (ou fiscal)
*Receita de reversão de PCLD não
tributável (ou contábil)
*Receita de reversão de PCLD tributável
(ou fiscal)
PCLD TOTAL
Despesa (ou Receita) Líquida com PCLD
Conforme já comentado, o registro das perdas relativas a títulos sem garantia cujo valor
seja de até $ 5.000,00 por operação, e vencido há mais de seis meses, deverá ser creditado na
própria conta representativa do direito (Contas a Receber). Nos demais casos, o registro
poderá ser efetuado a crédito da subconta da PCLD dedutível fiscalmente, para poder haver
segregação da PCLD não dedutível (esta última com efeitos corretos reflexos da
contabilidade feita pelo regime de competência). Além da subconta da PCLD no ativo, a
PCLD dedutível do resultado tem a finalidade de receber os registros das perdas fiscais, não
havendo confusão entre a despesa com PCLD pelo regime de competência e o registro fiscal.
ATIVO
RESULTADO
Demonstração do Resultado
Reversão de PCLD —não tributáveis 5.000 a)
A PCLD dedutível retificadora deve ser mantida no ativo junto com os respectivos
créditos por pelo menos cinco anos. Caso haja o estorno desse lançamento ou a baixa das
contas a receber contra essa conta antes desse prazo, o fisco desconsidera o lançamento
inicial da perda fiscal, e esse valor inicialmente deduzido da base de cálculo do imposto deve
ser tributado.
b) Um título de $ 2.000 completa 6 meses de vencido, sem que tenha sido pago e é
considerado de difícil recebimento pela empresa e já existe a PCLD não dedutível integral
para esse crédito. Conforme a legislação fiscal, a entidade credora pode tomar a
dedutibilidade fiscal desses créditos somente se der baixa dele diretamente contra o resultado.
Ainda com relação a esse crédito, a entidade considera que esse valor pode ainda não ser uma
perda efetiva, existindo a possibilidade de recuperação, o que contabilmente implica a
manutenção do crédito no ativo junto com uma conta retificadora desse valor. É de reparar
que se o correto procedimento contábil for feito (manutenção da PCLD não dedutível e dos
créditos no ativo), não existe a possibilidade da tomada da dedutibilidade fiscal. Portanto, há
um problema: descobrir uma forma de contabilização que amenize os efeitos distorcivos na
norma do fisco, caso contrário, estara isso obrigando a contabilidade a ficar errada (é
obrigatória a baixa dos créditos no resultado para efeito da dedutibilidade).
Para sanar esse efeito, poderia então haver um lançamento adicional oposto ao
lançamento contábil.
RESULTADO
Demonstração do Resultado
PCLD — não tributáveis 2.000 d)
PCLD dedutível (2.000) c)
efeito líquido 0
Contabilmente, não deve haver efeito no resultado, pois já existe a PCLD para esses
créditos.
c) Um título de $ 9.000,00 completa 1 ano de vencido, sem que tenha sido pago, e a ABC
inicia o processo administrativo de cobrança. Conforme a legislação fiscal, a entidade
credora pode tomar a dedutibilidade fiscal desses créditos registrando a perda fiscal no
resultado e a contrapartida na conta de PCLD dedutível. A entidade ABC considera
impossível a recuperação desses créditos, o que contabilmente deveria implicar a baixa
desses créditos contra sua PCLD, que já existia integralmente. Entretanto, se isso for
feito, não existe a possibilidade da tomada da dedutibilidade fiscal. Portanto, a
escrituração fica errada, mostrando os créditos no ativo retificados pela PCLD dedutível.
Os lançamentos são os seguintes:
VI) Reversão da PCLD não dedutível para eliminar o efeito fiscal errado no resultado
Nesse caso, o adequado é, para efeito de elaboração do balanço, considerar o ativo pelo
valor líquido, desconsiderando o registro do crédito e de sua provisão.
RESULTADO
Demonstração do Resultado
Reversão de PCLD não tributável 9.000 f)
Constituição de PCLD dedutível (9.000) e)
efeito líquido no resultado 0
d) Um título de $ 55.000,00 completa 1 ano de vencido, sem que tenha sido pago, e a
empresa inicia o processo judicial de cobrança. Conforme a legislação fiscal, a entidade
credora pode tomar a dedutibilidade fiscal desses créditos. A entidade ainda considera que
esses créditos serão recuperáveis. Os $ 55.000 da PCLD não dedutível são revertidos para o
resultado. Os lançamentos são os seguintes:
VII) Reversão da PCLD não dedutível
D - PCLD não dedutível (conta retificadora de ativo) $ 55.000
C - Reversão da PCLD não tributável (conta de resultado) $ 55.000
ATIVO
Ou em forma de tabela:
RESULTADO
Demonstração do Resultado
Constituição de PCLD não dedutível (35.550) i)
Pode-se perceber através desses exemplos que a normatização fiscal acabou por
tornar o uso da PCLD complicado, o que na prática acaba por produzir um efeito que é a
possibilidade de não mais utilzação dessa figura contábil, a não ser para a tomada da
dedutibilidade fiscal. Novamente, a PCLD tem como função o ajuste das contas a receber
para seu provável valor de realização, além de produzir um ajuste por competência na receita
de vendas, para que também reflita de forma mais realista seus efeitos futuros no caixa. A
legislação fiscal compromete seriamente esse procedimento, o que em última instância
produz uma séria distorção: os créditos a receber ajustados pela PCLD conforme os critérios
fiscais não refletem adequadamente o valor provável de realização desses ativos.
e) ASPECTOS COMPLEMENTARES
Como vimos, normalmente a provisão é constituída para cobrir os casos de contas que
não se espera sejam recebidas dos clientes respectivos.
Entretanto, em certos casos, pode-se incluir no cálculo da provisão ou constituir
provisões específicas para outras perdas ou despesas complementares além do valor da perda
relativa aos próprios títulos. Esse procedimento justifica-se e deve ser adotado nos casos a
seguir:
I - Despesas de Cobrança