Mémoire Assurance Islamique Takaful en Tunisie

Rpublique Tunisienne Ministre de lEnseignement Suprieur De la Recherche Scientifique Et de la Technologie
Universit de la Manouba Institut Suprieur De Comptabilit et d'Administration Des Entreprises
Commission dExpertise Comptable

MMOIRE EN VUE DE LOBTENTION DU DIPLME NATIONAL DEXPERT-COMPTABLE
SUJET :
ASSURANCE ISLAMIQUE TAKAFUL NON-VIE EN TUNISIE
: SPECIFICITES ET TENDANCES DE LA
PRESENTATION DES ETATS FINANCIERS
ELABORE PAR : MR AHMED AYADI ENCADRE PAR : MME FATTOUMA GHARSALLI
ANNEE UNIVERSITAIRE 2012-2013
Assurance Islamique Takaful non-vie en Tunisie: Spcificits et tendances de la prsentation des Etats Financiers
Remerciements
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Remerciements
Jadresse mes vifs remerciements Mme Corinne Kastally et Mr Dhia Bouzayen associs au cabinet FMBZ KPMG Tunisie, au sein duquel jai accompli mon stage. Je remercie aussi mon directeur de recherche Mme Fattouma Gharsalli qui a bien voulu diriger ce mmoire. Ses apports sont certains ; sa mthodologie et sa vision ont contribu perfectionner mon travail. Par la mme occasion, je voudrais remercier ma famille pour son soutien moral, la
direction et le personnel de lISCAE, lIHEC et lOECT, pour les efforts fournis en matire de formation des experts comptables. Jadresse mes remerciements les plus sincres toutes les personnes qui ont particip de prs ou de loin llaboration de ce mmoire. Enfin, je voudrais exprimer ma reconnaissance aux membres du jury, pour lattention quils auront bien voulu accorder mon travail.
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Ddicaces
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A ma femme ;
A mes Fils ;
A mon pre, ma mre ;
A mes frres ;
A tous ceux qui maiment.
Ahmed
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Sommaire
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Sommaire
Introduction Gnrale .......................................................................................................... 14 Premire Partie ..................................................................................................................... 19 Les principales particularits de lassurance islamique Takaful et son cadre rglementaire et comptable .................................................................................................. 19 Introduction de la premire partie ........................................................................................ 20 Chapitre I : Les fondements de base de lassurance islamique Takaful et les particularits de lactivit........................................................................................................................... 23 Chapitre II : Le cadre rglementaire et comptable pour lassurance islamique Takaful ..... 44 Conclusion de la premire partie ......................................................................................... 93 Deuxime Partie ................................................................................................................... 95 Rgles et principes pour la prparation des tats financiers dans une compagnie dassurance islamique Takaful................................................................................................................. 95 Introduction deuxime partie ............................................................................................... 96 Chapitre I : Les pralables la prparation des tats financiers dune compagnie dassurance Takaful ............................................................................................................. 98 Chapitre II : Prsentation des tats financiers dans une compagnie dassurance islamique Takaful ............................................................................................................................... 126 Conclusion de la deuxime partie ...................................................................................... 171 Conclusion Gnrale .......................................................................................................... 172 Annexes.............................................................................................................................. 175 Glossaire ............................................................................................................................ 191 Bibliographie...................................................................................................................... 196
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Table des matires

Sommaire ............................................................................................................................... 6 Introduction Gnrale .......................................................................................................... 14 Premire Partie ..................................................................................................................... 19 Les principales particularits de lassurance islamique Takaful Non Vie et son cadre rglementaire et comptable .................................................................................................. 19 Introduction de la premire partie ........................................................................................ 20 Chapitre I : Les fondements de base de lassurance islamique Takaful Non-Vie et les particularits de lactivit ..................................................................................................... 23 1re Section: Dfinition et historique de lassurance islamique Takaful ............................ 23 1er Paragraphe: Dfinition du Takaful ........................................................................ 23 2me Paragraphe: Historique du Takaful et son dveloppement................................. 26 2.1 Priode avant lavnement de lIslam ............................................................... 26 2.2 Priode de lIslam ............................................................................................. 26 2.3 Priode contemporaine...................................................................................... 27 2meSection : Les particularits de lassurance islamique Takaful Non-Vie compare lassurance conventionnelle ................................................................................................. 29 1er Paragraphe: Les prohibitions de la Sharia .............................................................. 29 1.1 Al Riba .............................................................................................................. 30 1.2 Al Maisir ........................................................................................................... 31 1.3 Al Gharar.......................................................................................................... 32 1.4 Al Haram .......................................................................................................... 32 2me Paragraphe: Le partage du risque ....................................................................... 33 3me Paragraphe: Le comit de supervision de la Sharia ........................................... 36 me 3 Section : Les diffrents modles de lassurance islamique Takaful ............................. 39 1er Paragraphe: Le modle Takaful avec agent (Moudharaba) ................................... 39 2me Paragraphe: Le modle Takaful avec gestionnaire (Wakala) ............................... 40 3me Paragraphe: Le modle combin ou hybride ........................................................ 41 4me Paragraphe: Le modle Al Waqf........................................................................... 42 Chapitre II : Le cadre rglementaire et comptable pour lassurance islamique Takaful NonVie ........................................................................................................................................ 44 1re Section : Cadre rglementaire et comptable en Tunisie ............................................... 44 1er Paragraphe: Cadre rglementaire applicable en Tunisie........................................ 44 1.1 Le contrat dassurance ...................................................................................... 45 1.2 Lagrment pralable pour lexercice de lactivit dassurance ....................... 45 1.3 Les formes juridiques des socits dassurance ................................................ 46 1.4 Le capital social des socits dassurance ........................................................ 46 _________________________________________________________________________ Page- 7 -
1.5 Lobjet de la socit dassurance forme Mutuelle ......................................... 47 1.6 Les rgles de solvabilit des socits dassurance ............................................ 47 1.7 Les organes de contrle et de support des socits dassurance ....................... 49 2me Paragraphe: Cadre comptable applicable en Tunisie aux socits dassurance . 50 2.1 Structure et contenu des tats financiers : ......................................................... 52 2-1-1 Le bilan ....................................................................................................... 52 2-1-2 Ltat de rsultat technique non vie .......................................................... 54 2-1-3 Ltat de rsultat technique vie .................................................................. 55 2-1-4 Ltat de rsultat ......................................................................................... 56 2-1-5 Tableau des engagements reus et donns ................................................. 56 2-1-6 tat des flux de trsorerie ........................................................................... 57 2-1-7 Notes aux tats financiers ........................................................................... 57 Section 2 : Les cadres rglementaires et comptables Tunisiens face au Takaful Non-Vie . 59 1er Paragraphe: Le cadre rglementaire (existant et projet) ........................................ 59 1.1 Aspects contractuels........................................................................................... 60 1.1.1 Contrat dassurance .................................................................................. 60 1.1.1.1 Principe du Tabarru ............................................................................ 60 1.1.1.2 Contrat dassurance selon la rglementation Tunisienne.................... 61 1.1.1.3 Contrat Takaful selon le projet de loi portant sur lassurance islamique Takaful ............................................................................................................. 62 1.1.2 Modles de gestion Al Moudharaba ou Al Wakala .................................. 63 1.1.2.1 Dfinition des modles Moudharaba et Wakala ................................. 63 1.1.2.2 Modles Moudharaba et Wakala en Tunisie ....................................... 64 1.1.2.3 Modles Moudharaba et Wakala selon le nouveau projet de loi sur le Takaful en Tunisie ........................................................................................... 64 1.2 Distribution du surplus aux participants ....................................................... 65 1.2.1 Distribution du surplus aux participants selon la rglementation Tunisienne .............................................................................................................................. 65 1.2.2 Distribution du surplus aux participants dans le Takaful........................... 65 1.2.3 Distribution du surplus aux participants selon le nouveau projet de loi sur le Takaful en Tunisie ............................................................................................... 65 1.3 Autres Aspects rglementaires .......................................................................... 66 1.3.1 Forme Juridique ......................................................................................... 66 1.3.1.1 Formes juridiques prvues par le code des assurances en Tunisie ..... 66 1.3.1.2 Dispositions prvues par le nouveau projet de loi sur le Takaful en Tunisie.............................................................................................................. 67 1.3.2 Comit de la supervision de la Sharia ....................................................... 68 1.3.3 Placements .................................................................................................. 69 1.3.3.1 Les placements dans les compagnies dassurance Takaful................. 69 1.3.3.2 Cadre lgal des placements dans les compagnies dassurances en Tunisie.............................................................................................................. 70 1.3.3.3 Dispositions prvues par le nouveau projet de loi sur le Takaful en Tunisie.............................................................................................................. 70 1.3.4 Marge de solvabilit.................................................................................... 71 1.3.4.1 Marge de solvabilit dans les compagnies dassurance Takaful ......... 71 1.3.4.2 Marge de solvabilit selon le code des assurances .............................. 72 1.3.4.3 Dispositions prvues par le nouveau projet de loi sur le Takaful en Tunisie.............................................................................................................. 72 1.3 Conclusion sur le cadre rglementaire en Tunisie ............................................ 73 2eme Paragraphe: Le cadre comptable ........................................................................ 74 _________________________________________________________________________ Page- 8 -
2.1 Dfinition du contrat dassurances Takaful ...................................................... 74 2.1.1 Dfinitions prvues par le cadre comptable Tunisien et les normes IFRS 74 2.1.2 Dfinitions prvues par lAAOIFI et lIFSB ............................................. 75 2.1.3 Analyse des dfinitions prvues par le cadre comptable Tunisien et les normes IFRS ........................................................................................................ 76 2.2 Loprateur Takaful .......................................................................................... 77 2.3 Prsentation des tats financiers ....................................................................... 79 2.3 Participation dans un contrat dassurance Takaful ........................................... 80 2.3.1 Application des normes IFRS aux participations....................................... 80 2.3.2 Application des normes comptables Tunisiennes aux participations ........ 81 2.4 Reconnaissance et mesure du revenu ................................................................ 82 3me Section : Rfrentiels internationaux applicables lassurance Takaful ................... 84 1er Paragraphe: Les normes IFRS de lIntenational Accounting Standards Board ..... 84 2me Paragraphe : Les normes Financial Accounting Standards (FAS) promulgues par lAccounting and Auditing Organisation for Islamic Financial Institutions (AAOIFI) ..................................................................................................................... 86 3me Paragraphe : Les normes internationales promulgues par lIslamic Financial Services Board (IFSB). ................................................................................................ 89 4me Paragraphe : Autres normalisateurs internationaux ......................................... 91 4.1 Malaysian Accounting Standard Board (MASB) .............................................. 91 4.2 Indonesian Accounting Institute (IAI) .............................................................. 92 Conclusion de la premire partie ......................................................................................... 93 Deuxime Partie ................................................................................................................... 95 Rgles et principes pour la prparation des tats financiers dans une compagnie dassurance islamique Takaful Non-Vie.................................................................................................. 95 Introduction deuxime partie ............................................................................................... 96 Chapitre I : Les pralables la prparation des tats financiers dune compagnie dassurance Takaful Non-Vie .............................................................................................. 98 1me Section : Conventions et principes comptables ............................................................ 98 1er Paragraphe : Comprhension des conventions comptables selon la perspective islamique ...................................................................................................................... 98 1.1 Convention de l'entit : ..................................................................................... 99 1.2 Convention de l'unit montaire : ................................................................... 100 1.3 Convention de la priodicit : ......................................................................... 100 1.4 Convention du cot historique : ...................................................................... 100 1.5 Convention de ralisation du revenu : ............................................................ 100 1.6 Convention de rattachement des charges aux produits : ................................. 100 1.7 Convention de l'objectivit : ........................................................................... 100 1.8 Convention de la permanence des mthodes : ................................................ 101 1.9 Convention de l'information complte :.......................................................... 101 1.10 Convention de prudence : ............................................................................. 101 1.11 Convention de l'importance relative : ........................................................... 101 1.12 Convention de la prminence du fond sur la forme : .................................. 101 1.1.1 Test des conventions comptables face la Sharia ................................... 102 1.1.1.1 Convention de lentit :...................................................................... 102 1.1.1.2 Convention de l'unit montaire : ...................................................... 104 _________________________________________________________________________ Page- 9 -
1.1.1.3 Convention de la priodicit : ........................................................... 105 1.1.1.4 Convention du cot historique : ........................................................ 106 1.1.1.5 Convention de rattachement des charges aux produits : ................... 107 1.1.1.6 Convention de prudence : ................................................................. 107 1.1.1.7 Convention de l'importance relative : ............................................... 108 1.1.1.8 Convention de la prminence du fond sur la forme : ....................... 109 1.1.2 Conclusions du test sur les conventions comptables face la Sharia ..... 110 2me Paragraphe : Respect des hypothses comptables islamiques : ........................ 111 2.1 Continuit dexploitation ................................................................................ 111 2.2 Comptabilit dengagement ............................................................................ 112 2me Section : Mise en avant de lorganisation comptable ................................................. 114 1er Paragraphe : Pralables organisationnels .............................................................. 114 1.1 Organigramme dtaill.................................................................................... 114 1.2 Mise en place des manuels des procdures et comptable ............................... 114 1.2.1 Manuel des procdures ............................................................................ 114 1.2.2 Manuel comptable .................................................................................... 115 1.3 Comit daudit ................................................................................................ 117 1.4 Comit de supervision de la Sharia ................................................................ 118 me 3 Section : Institution dune cellule de gouvernance dentreprise ................................ 120 1er Paragraphe: Dfinition de la notion de la gouvernance dentreprise .................... 120 2me Paragraphe: Modalits dimplantation dune cellule de gouvernance dentreprise dans une compagnie dassurance islamique Takaful : ............................................... 121 2.1 Modalits dimplantation dune cellule de gouvernance dentreprise ............ 122 2.1.1 Mise en place de structures assurant la conformit la Sharia .............. 123 2.1.2 Mise en place des mcanismes ncessaires pour assurer le traitement quitable entre les participants et loprateur du fond Takaful.......................... 123 2.1.3 Mise en place de procdures appropries afin de prsenter des notes aux tats financiers permettant laccs des participants aux informations fiables et compltes ........................................................................................................... 124 2.1.4 Mise en place dun code dthique .......................................................... 124 2.1.5 Mise en place des mcanismes appropris pour soutenir la solvabilit des entreprises Takaful ............................................................................................. 125 Chapitre II : Prsentation des tats financiers dans une compagnie dassurance islamique Takaful Non-Vie ................................................................................................................ 126 1re Section : Les diffrentes modalits de prsentation des tats financiers ..................... 127 1er Paragraphe : Sparation des actifs, passifs, produits et charges des oprateurs Takaful et des participants ......................................................................................... 127 2me Paragraphe : Combinaison des actifs, passifs, produits et charges des oprateurs Takaful et des participants ......................................................................................... 128 3me Paragraphe : Consolidation des actifs, passifs, produits et charges des oprateurs Takaful et des participants ......................................................................................... 129 2me Section : Choix de la modalit de prsentation des tats financiers pour une compagnie dassurance islamique Takaful Non-Vie en Tunisie .......................................................... 132 1er Paragraphe: Motifs du choix de la modalit de prsentation spare en Tunisie . 133 1.1 Conformit avec lesprit de la Sharia ............................................................. 133 1.2 Possibilit de convergence avec les normes sectorielles Tunisiennes ............ 134 _________________________________________________________________________ Page- 10 -
1.3 Concordance avec le projet de la loi sur lassurance islamique Takaful en Tunisie.................................................................................................................... 135 1.4 Concordance avec les normes comptables islamiques promulgues par lAAOIFI................................................................................................................ 136 me 2 Paragraphe : Le Bilan ......................................................................................... 138 2.1 Application des normes comptables Tunisiennes ............................................ 138 2.2 Prsentation spare des actifs, passifs et capitaux propres dans le bilan ...... 139 2.3 Prsentation combine des actifs, passifs et capitaux propres dans le bilan ... 139 2.4 Proposition dun modle de prsentation du bilan .......................................... 140 me 3 Paragraphe: Ltat de rsultat des participants ................................................... 143 3.1 Application des normes comptables Tunisiennes ........................................... 143 3.1.1 Rpartition des charges et des produits par destination ........................... 143 3.1.2 Non flexibilit du modle de prsentation de ltat du rsultat technique145 3.2 Proposition dun modle de prsentation de ltat de rsultat des participants ................................................................................................................................ 146 me 4 Paragraphe: Ltat de rsultat de loprateur du fond ........................................ 148 4.1 Application des normes comptables Tunisiennes ........................................... 148 4.2 Proposition dun modle de prsentation de ltat de rsultat ........................ 148 5me Paragraphe : Ltat des flux de trsorerie ........................................................... 149 5.1 Application des normes comptables Tunisiennes ........................................... 149 5.2 Proposition dun modle de prsentation de ltat des flux de trsorerie ....... 150 6me Paragraphe: Le tableau des engagements reus et donns ................................. 153 7me Paragraphe : Ltat de variation des capitaux propres de loprateur du fond ... 153 7.1 Application des normes comptables Tunisiennes ........................................... 153 7.2 Proposition dun modle de prsentation de ltat de variation des capitaux propres de loprateur du fond ............................................................................... 154 me 8 Paragraphe : Ltat du surplus (pertes) des participants ..................................... 157 9me Paragraphe : Notes aux tats financiers .............................................................. 158 me 3 Section : Prparation des notes aux tats financiers ................................................... 159 1er Paragraphe : Notion du full disclosure .................................................................. 159 1.1 Dfinition du full disclosure ........................................................................... 159 1.2 Les notes aux tats financiers chez lAAOIFI ................................................ 159 1.3 Les notes aux tats financiers en Tunisie ........................................................ 160 1.4 Proposition dune structure de prsentation des notes aux tats financiers dans une compagnie dassurance islamique Takaful Non-Vie ...................................... 160 1.4.1 Notes aux tats financiers aspect gnral .............................................. 160 1.4.2 Notes spcifiques aux diffrentes composantes des tats financiers ....... 162 2me Paragraphe: Rapport du comit de la Sharia ...................................................... 162 Section : Traitement des principales difficults comptables dans une compagnie 1er Paragraphe: La comptabilisation du Qardh Hasan............................................... 164 1.1 Une charge de loprateur Takaful ................................................................. 164 1.2 Une participation au capital du fond des participants ..................................... 165 1.3 Un instrument financier .................................................................................. 165 1.4 Schma comptable retenir ............................................................................ 165 2me Paragraphe : La comptabilisation du Retakaful.................................................. 166 3me Paragraphe : La comptabilisation des provisions techniques ............................. 166
4me
dassurance islamique Takaful ........................................................................................... 164
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5me Section : Rle du commissaire aux comptes dans une compagnie dassurance islamique Takaful............................................................................................................... 168 1er Paragraphe : Rfrentiel daudit des informations financires ............................. 168 2eme Paragraphe : Rfrentiel rglementaire .............................................................. 169 3eme Paragraphe : Rfrentiel comptable.................................................................... 169 Conclusion de la deuxime partie ...................................................................................... 171 Conclusion Gnrale .......................................................................................................... 173 Annexes.............................................................................................................................. 175 Glossaire ............................................................................................................................ 191 Bibliographie...................................................................................................................... 196
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Introduction Gnrale
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Introduction Gnrale
Lassurance conventionnelle fournis les moyens aux diffrents intervenants conomiques de transfrer la charge de lincertitude lassureur moyennant une contrepartie financire dite prime . En change, lassureur sengage apporter un appui financier en cas de survenance dun pril ou dune perte spcifie. Il sagit l dun mcanisme efficace de transfert du risque par lequel des individus ou des socits peuvent changer lincertitude de la perte financire par la scurit de la prime payer. Une des particularits principales de lactivit dassurance ayant ncessit des normes comptables spcifiques au secteur tant le cycle dexploitation invers. En effet, en assurance le prix de la vente (la prime) est encaiss initialement lors de la signature du contrat, alors que la prestation (le rglement de lindemnit) intervient ultrieurement. Soumis aux incertitudes inhrentes la frquence, la survenance et au cot des sinistres, lassureur peut aussi de son ct faire appel la rassurance pour permettre la dispersion et le partage du risque. Conscient de la complexit et de limportance du secteur dassurances, le normalisateur Tunisien a mis en place en 2001 un cadre comptable spcifique aux entreprises dassurance travers lentre en vigueur de six normes comptables sectorielles (Normes comptable 26 jusquau 31). Toutefois, le cadre comptable Tunisien relatif aux socits dassurance et de rassurance se trouve confront plusieurs dfis dont principalement sa capacit tre toujours dactualit et son aptitude de traitement des nouveaux concepts et des nouvelles difficults comptables. Pour les professionnels comptables, lexistence dun cadre normatif comptable constitue un lment indispensable pour la qualit de linformation financire communique. En effet, nul ne peut ignorer le rle prpondrant quont jou les normes comptables Tunisiennes relatives lactivit dassurance pour le rehaussement de la qualit dinformation _________________________________________________________________________ Page- 14 -
financire publie par les socits dassurance sur leurs situations financires et conomiques. Cette tude est importante du moment quun nouveau type dassurance, autre que lassurance conventionnelle, est en train de se dvelopper grands pas dans le monde entier ainsi quen en Tunisie. Le secteur de lassurance islamique, dit Takaful1 et conforme aux rgles et principes islamiques (Sharia2), connat dans le monde entier une trs forte croissance et des perspectives florissantes. Enregistrant en 2012 un taux de croissance deux chiffres de lordre de 12% selon le rapport annuel prpar par Ernst & Young pour lanne 2012 intitul Dveloppement de lindustrie Takaful et prparation pour le changement de la rglementation 3, cela se compare une moyenne de taux de croissance de lassurance conventionnelle de lordre de 9% par an dans les marchs mergents et de 5% par an dans les pays de lOCDE (Organisation de Coopration et de dveloppement conomique). En Tunisie, outre la compagnie offshore de rassurance BEST RE (Beit Ettamouil Saoudi Ettounsi de Rassurance) qui sest install Tunis depuis lanne 1985 profitant ainsi de la loi n 85-108 du 6 dcembre 1985 portant encouragement dorganismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non-rsidents, les compagnies Tunisiennes Takaful sont encore rares mais leurs dveloppement reste prometteur. Durant ces dernires annes, la Tunisie na pas t pargne par cette fivre en la faveur de lassurance islamique Takaful. En effet plusieurs groupes dassurances ont exprim leurs intrts pour la mise en place de compagnies spcialises dans lassurance islamique Takaful ou juste louverture dune fentre de leur activit ddie cette nouvelle activit.
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http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/The_World_Takaful_Report_2012/$FILE/Ernst%20&%20You ng's%20The%20World%20Takaful%20Report%202012.pdf
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La compagnie Zitouna Takaful a obtenu la fin du mois de janvier 2010 un agrment pour la cration dune compagnie dassurances islamiques Takaful. La compagnie de rassurance Tunis-Re son tour a procd par la cration dune cellule ddie la rassurance Takaful lanne daprs, soit en janvier 2011. Au dbut de lanne 2013, deux nouvelles compagnies dassurance Takaful vont tre cres avec la contribution dun groupe de socits dassurance classiques et de banques islamiques Tunisiennes et trangres, et attendent juste lautorisation du ministre des finances pour devenir oprationnelles. Ces deux compagnies auront pour dnomination Attakafulia et Al Amana Takaful.4 Lassurance islamique Takaful prsente certaines spcificits par rapport lassurance conventionnelle puisquelle doit tre conforme aux rgles et principes islamiques (Sharia) qui interdisent tous types de spculations et dincertitudes (Gharar5), les jeux dargent (Maisar6), lusure (Riba7) et puisquelle est structure au tour de concepts telle que laide mutuelle (Taawun8) et la donation (Tabarru9). Dans ce type dassurance, les contributions reues des participants sont traites comme des donations qui serviront la constitution dun fond pour honorer les obligations notamment le paiement des sinistres. Loprateur dans une assurance islamique Takaful peut grer le fond en contrepartie dune commission pour grance (Wakala10) ou bien une participation dans le rsultat (Moudharaba11) ou bien une combinaison entre les deux. Dans le cas o les contributions savrent insuffisantes pour la couverture des sinistres, un crdit sans intrts (Qardh Hasan12) doit tre octroy par le gestionnaire du fond pour lalimentation du fond des participants.
http://www.babnet.net/cadredetail-61462.asp
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Il nous a sembl intressant travers ce mmoire dexplorer les diffrences conceptuelles, comptables et celle relatives au reporting entre les compagnies dassurance islamique Takaful Non-Vie et les compagnies dassurance conventionnelles Non-Vie et ce dans le contexte Tunisien. Il est ncessaire de prciser que dans le cadre de ce mmoire, notre intrt porte seulement sur lassurance islamique Takaful non vie. Nous nallons pas nous intresser aux spcificits relatives la prsentation des tats financiers dans le cadre de lassurance islamique Takaful Vie, connue gnralement sous le nom de la Family Takaful. Ce choix est expliqu par la diffrence conceptuelle entre ces deux types dassurances Takaful qui gnrent des traitements juridiques et comptables diffrents. Lutilisation du mot Takaful tout au long de ce mmoire fera rfrence au Takaful Non-Vie dit aussi General Takaful . Ltude que nous mnerons travers ce mmoire nous conduira sinterroger sur un certain nombre de points : Quelles sont les principales particularits de lassurance islamique Takaful ? Quel est le cadre rglementaire et comptable applicable au Takaful en Tunisie ? Quels sont les pralables la prparation des tats financiers dans une compagnie dassurance islamique Takaful ? Compte tenu des spcificits conceptuelles et comptables de lassurance islamique Takaful, quelle dmarche faut-il suivre pour la prparation des tats financiers et quelle modle faudra il retenir pour leur prsentation ? Pour rpondre lensemble de ces questions, nous avons choisi de traiter le sujet en deux parties. La premire partie vise tudier les particularits de lactivit dassurance islamique Takaful ainsi que les cadres rglementaires et comptables qui existent en Tunisie et leurs applicabilits au Takaful. _________________________________________________________________________ Page- 17 -
Le premier chapitre de cette partie prsente lenvironnement gnral de lassurance islamique Takaful et taye les particularits de cette activit. Ce chapitre aura pour objectif de faciliter la comprhension des spcificits du Takaful. Le deuxime chapitre de cette partie traitera du cadre rglementaire et comptable applicable aux socits dassurance en Tunisie ainsi que selon certains normalisateurs internationaux notamment lIASB (International Accounting Standard Board) et lAAOIFI (Accounting and Auditing Organisation for Islamic Financial Institutions). Lobjectif de ce chapitre tant dtudier les traitements prvus par ces normalisateurs ainsi que leurs limites face lassurance islamique Takaful. La deuxime partie traitera des rgles suivre pour optimiser la prparation des tats financiers dans une compagnie dassurance islamique Takaful. Le premier chapitre portera sur les pralables la prparation des tats financiers dune compagnie dassurance islamique Takaful. La ncessit de la comprhension des conventions et principes comptables est vidente pour la prparation dtats financiers refltant la ralit conomique et financire de la compagnie. Sur le mme ordre dimportance, et compte tenu de la complexit de lactivit dassurance en gnral et du Takaful plus spcifiquement, la mise en place de rgles de bonne gouvernance est dune importance accrue pour une bonne prparation des tats financiers. En effet, il est indispensable dadopter une approche structure afin de russir la prparation des tats financiers. Le deuxime chapitre de cette partie sera consacr ltude des modalits de prsentation des tats financiers dans une compagnie dassurance islamique Takaful.
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Premire Partie Les principales particularits de lassurance islamique Takaful Non Vie et son cadre rglementaire et comptable
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Introduction de la premire partie
La comptabilit et le reporting dans une activit dassurance islamique Takaful doivent reflter la relation spciale qui existe entre loprateur et les participants, qui savre relativement diffrente par rapport lassurance conventionnelle. Dans une activit dassurance islamique Takaful, les principes, les mthodes et les techniques comptables utiliss ainsi que le contenu des tats financiers et leurs formats de prsentation doivent tre en conformit avec lesprit de justice qui reprsente le thme central du Takaful et un des objectifs principaux de la Sharia. Lune des spcificits majeures de lactivit dassurance islamique Takaful par rapport celle dite conventionnelle est que cette premire est considre comme coproprit des participants qui conviennent de prendre leurs charges le risque relatif lactivit mais aussi le partage de tout surplus ou dficit qui en dcoule. Les compagnies dassurance Takaful sont dotes de deux fonds distincts. Le premier est relatif au fond des participants (Policyholders Fund) alors que le second est relatif au fond de loprateur (Shareholders Fund). Le fond des participants reprsente les oprations dassurance de la compagnie et fournis les liquidits pour couvrir les charges techniques alors que le fond du gestionnaire fournit le capital requis pour la gestion quotidienne de cette mme compagnie et la couverture des frais gnraux. Le fond des participants peut savrer insuffisant et ne pas couvrir les engagements techniques, alors dans ce cas, le gestionnaire du fond devra fournir un emprunt sans intrts (Qardh Hasan) en attendant quil redevienne excdentaire. Le gestionnaire du fond a lobligation dassurer que tous les aspects des oprations sont conformes avec les principes de la Sharia par la mise en place dun comit de conseil _________________________________________________________________________ Page- 20 -
religieux indpendant compos de plusieurs membres ayant une expertise dans les domaines de la loi islamique et de la finance. Compte tenu de cette forte spcificit, les aspects comptables et le reporting du Takaful semblent tre un sujet sensible et toujours ouvert au dbat. Cest aussi un sujet dune importance fondamentale dans le contexte Tunisien o labsence de normes comptables locales spcifiques lassurance islamique fait face larrive sur le march de nouveaux oprateurs appliquant le Takaful. Les dfinitions et rgles de comptabilisations prsentes par les normes comptables Tunisiennes relatives aux contrats dassurance peuvent ne pas traduire les spcificits de lassurance. De mme, le code des assurances Tunisien, dans son tat actuel, peut savrer insuffisant pour encadrer les oprations des compagnies dassurance Takaful. Sur le plan international, lInternational Accounting Standard Board (IASB) na pas promulgu, ce jour, de normes IFRS (International Financial Reporting Standards) spcifiques lassurance islamique Takaful. Toutefois, de son ct, lAccounting and Auditing Organisation for Islamic Financial Institutions (AAOIFI) considre comme un des pionniers de la normalisation comptable islamique sest intress au domaine du Takaful et a promulgu trois normes comptables relatives lassurance islamique Takaful savoir les Financial Accounting Standards FAS 12, FAS 13 et FAS 15. Comme indiqu dans lintroduction gnrale, nous allons tudier dans cette partie les particularits de lactivit dassurance islamique Takaful ainsi que les cadres rglementaires et comptables qui existent en Tunisie et leurs applicabilits au Takaful. Dans le premier chapitre de cette partie, nous allons dfinir lassurance islamique Takaful, prsenter son historique de dveloppement et tudier ses particularits. Dans le deuxime chapitre de cette partie, nous allons traiter les cadres rglementaires et comptables applicables aux compagnies dassurances en Tunisie et nous allons tudier la possibilit de leurs applications au Takaful. _________________________________________________________________________ Page- 21 -
Nous nous intresserons aussi aux diffrents rfrentiels internationaux ayant trait de lassurance islamique Takaful.
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Chapitre I : Les fondements de base de lassurance islamique Takaful Non-Vie et les particularits de lactivit
1re Section: Dfinition et historique de lassurance islamique Takaful 1er Paragraphe: Dfinition du Takaful
Lassurance Takaful est un modle dassurance islamique bas sur les principes dassistance mutuelle et de contribution volontaire. Ce modle implique la sparation des fonds des actionnaires et des assurs, la distribution des bnfices techniques aux assurs, la conformit des actifs la Sharia ainsi que la certification par le conseil de la Sharia. Les modles dexploitation diffrent selon la manire dont se rpartissent les bnfices techniques entre lassureur et ses assurs.13 De cette dfinition ressort une certaine similitude avec concept mutualiste : Le principe sur lequel repose lassurance Takaful sinscrit dans la logique de la mutualit. Lassur paie une contribution lassureur qui peut tre assimile une donation. En contrepartie, lassureur sengage compenser la perte subie par lassur si lvnement redout, objet du contrat, se produit. La diffrence est que si lvnement ne survient pas, lassur sera en droit de recevoir une partie de ce quil a vers initialement. En fait, cest la collectivit des assurs qui bnficie de ce droit : la totalit des donations est mutualise, comme le sont les sinistres. La dfinition ci-dessus met aussi en avant le principe de sparation des fonds. En effet, dans une compagnie dassurance Takaful, on retrouve ncessairement deux fonds spars : le gestionnaire du fond (Shareholders Fund) et le fond des participants (Policyholders Fund).
13
Cheikh A.Qurradaghi (2011): Lassurance islamique, tude des fondements juridiques, approche comparative avec les assurances commerciales et cas pratiques ditions Bayane, France.
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Les souscripteurs ont droit aux bnfices obtenus via les oprations dassurance ( savoir les bnfices de souscription ainsi que tout le revenu des placements du fond des participants). Le fond du gestionnaire fournit le capital ncessaire pour la gestion quotidienne de cette mme compagnie et la couverture des frais gnraux. Le fond des participants peut savrer insuffisant et ne pas couvrir les engagements techniques, alors dans ce cas, le gestionnaire du fond devra fournir un emprunt sans intrts (Qardh Hasan) en attendant quil redevienne excdentaire. Le troisime principe annonc par la dfinition de lassurance Takaful a mis en exergue lobligation qui pse sur le gestionnaire du fond de sassurer que tous les aspects des oprations soient conformes avec les principes de la Sharia par la mise en place dun comit de conseil religieux indpendant compos de plusieurs expertise dans les domaines de la loi islamique et de la finance. Le Taawun, le Tabarru, la Moudharaba, La Wakala , etc. sont des concepts justifis par la Sharia et employs par le Takaful. Dans une seconde dfinition, lassurance Islamique Takaful est prsente comme un systme de protection financire islamique qui implique un rgime de garantie commun pour fournir des indemnisations contre le risque pur rsultant dune circonstance inattendue de perte ou de dommage pour un assur de sa vie ou sa proprit.14 Cette seconde dfinition reprend les principes noncs par la premire en mettant en avant le principe du partage coopratif du risque et de la donation qui constituent les principales diffrences entre lassurance islamique Takaful et lassurance conventionnelle. La principale diffrence conceptuelle entre lassurance islamique Takaful et lassurance conventionnelle est que les risques dans le Takaful ne sont pas changs par la voie du paiement dune contribution pour les oprateurs.15 membres ayant une
14 15
Dr M. MaSum Billah, (2003) Islamic Insurance: Takaful , IIMIAH Publishers, Malaysia. Omar.F & Dawood Y.T (2000) Prospects for evolution of Takaful in the 21st century, Malaysia
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Limportance de la rpartition du risque dans le cadre de lassurance islamique Takaful illustre donc lune des diffrences fondamentales avec lassurance conventionnelle. En effet, alors quun assureur conventionnel cherche minimiser au maximum le risque li une opration dassurance, il est au contraire primordial pour loprateur dans le cas du mode de gestion Al Moudharaba dune compagnie dassurance Takaful dassumer un tel risque afin dassurer la compatibilit avec la Sharia. Dans le mode de gestion Al Wakala, les oprateurs ne vendent pas et les participants nachtent pas une couverture contre le risque. En effet, les oprateurs ne supportent et ne couvrent aucun risque des participants, au contraire, les risques sont rpartis entre les participants lesquels sengagent assumer conjointement les risques.16 Cest dans ce sens que les oprateurs sont juste considrs comme des intermdiaires ou des gestionnaires qui grent les fonds Takaful au nom des participants. En tant que gestionnaire du fond, les contributions verses par les participants sont considres comme un passif ainsi, tous les droits sur ce fond demeurent ligibles aux participants. Les modes de gestion Al Moudharaba et Al Wakala sont dfinis dans la 3me section du deuxime paragraphe qui suit.
16
Maysami, R. C. and Kwon, W. J. (1999), An analysis of Islamic Takaful insurance- a cooperative insurance mechanism. Journal of Insurance Regulation 18: 109132.
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2me Paragraphe: Historique du Takaful et son dveloppement

2.1 Priode avant lavnement de lIslam Lassurance a exist depuis de nombreux sicles, certains historiens retracent son origine au code dHammourabi au deuxime millnaire avant J.C. Les habitants de Babylone de cette priode ont dvelopp un systme dassurance similaire celui de lassurance marine moderne de nos jours. Aprs mille ans, la mutualisation a t cre par les habitants de Rhodes. Les marchands devaient rembourser les pertes subies par les autres commerants victimes de temptes. Les marchandises sont finances par un tiers, qui sera rembours avec intrt, sil ny a pas de sinistres. Dans le cas contraire, celui-ci ne sera pas rembours.17
2.2 Priode de lIslam En islam, il ne sagit pas dun nouveau concept. Pour les rudits musulmans, linstitution de la Diyah18 (prix du sang) tait le prcurseur des relations dassurance dans le monde musulman.19 Lobligation de payer la Diyah repose sur la famille dite Aqilah20 de lassassin qui paye le prix du sang aux hritiers du membre assassin de lautre tribu. Sils ne procdent pas au paiement, les proches de la victime auront droit la vengeance. Cest la raison pour laquelle le paiement tait assur par la tribu entire partir dun fond spcial. De cette faon, le meurtrier tait exempt des poursuites pnales, mme si sa famille tait dans lincapacit de fournir la compensation ncessaire et ce grce lesprit coopratif de la tribu.
17
Jacky.L (2010) History, Progress and Future Challenge of Islamic Insurance (Takaful) In Malaysia, Oxford Business & Economics Conference Program, St. Hughs College, Oxford University, Oxford, UK. 18 19 Masum Billah, (2000) Quantum of damages in Takaful: The possibilities of adoption of the doctrine of Al-Diyah and Al Dhaman, a reappraisal Journal of Islamic Banking and Finance 17, no. 1. Pakistan. 20
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Le dveloppement de lassurance dans sa forme moderne dans le monde Musulman est li au nom de lrudit Hanafite Ibn Abidin (1784-1836) auteur du livre La rponse aux gars . Ibn Abidin a dcrit le cas dun commerant qui a lou un navire auprs dun armateur. En plus du fret, le marchand a pay une somme dargent dite Sukra 21 (prime) et ce pour tre indemnis par larmateur en cas de survenance dun accident durant le voyage. 2.3 Priode contemporaine Lassurance moderne peut tre retrace depuis le XVII sicle quand Edward Lloyd eu l'ide d'assurer le commerce maritime britannique par la constitution de contrats d'assurance des navires et de leurs cargaisons. Tous les quipages payaient une mutualisation des risques de naufrage qui servait indemniser ceux qui avaient rencontr des difficults et avaient perdu la totalit ou une partie de leur cargaison.22 A partir du XIX sicle, les musulmans ont commenc utiliser les compagnies dassurance trangres et ont galement ouvert les leurs qui cependant, ntaient pas conformes la Sharia. De nombreux conomistes saccordent considrer comme vritable date de naissance de la Finance Islamique moderne le dbut des annes 1970, au carrefour de la monte du panislamisme et du boom ptrolier. Selon certains observateurs, le dveloppement spectaculaire de la Finance Islamique partir des annes 1970 est une consquence directe de la mise en exploitation des gisements du ptrole dans le Golfe Persique et des richesses que cette industrie a gnres. En 1970, la cration de lOrganisation de la Confrence Islamique (OCI) regroupant un grand nombre de pays musulmans remet les prceptes conomiques de lIslam lordre du jour.23
22 23
21
Paul Govar (1904) Lassurance Maritime Anglaise UK. E,Jouini & Pastr, O (2008) Enjeux et opportunits du dveloppement de la finance islamique pour la place de Paris Paris Europlace, France.
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En 1976, le premier congrs international en finances islamiques a t tenu la Mecque ou taient prsents plus que 200 juristes islamiques et conomistes. Ils se sont entendus sur cette dcision : La confrence estime que le contrat dassurance commerciale tel que pratiqu par les compagnies dassurance commerciales nest pas conforme aux principes de mutualit et de solidarit de la Sharia ce qui le rend invalide et inacceptable .24 Durant les annes qui suivent, il ya eu un raz-de-mare dactivit ayant pour objectif de mettre en place un systme dassurance en respect des principes et concepts gnralement admis de la Sharia. En 1979, apparat ainsi la premire compagnie dassurances islamique, Islamic Insurance Company of Soudan mais ce nest qu'en 1984 que les Malaisiens vont prendre le relais et lancer le Takaful qui va connatre un certain essor.
24
Syed.K (1993) : Islamization of Insurance A Religio Religion and Law Review, Vol-2, Issue-I, Yr, Malaysia. P22.
Legal
Experiment
in
Malaysia
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2meSection : Les particularits de lassurance islamique Takaful Non-Vie compare lassurance conventionnelle 1er Paragraphe: Les prohibitions de la Sharia
Dans la tradition musulmane, laspect temporel de lactivit humaine est rgi par les rgles de la Sharia qui sont tires de cinq sources : -
Le Coran, le livre sacr des musulmans et la source principale du Droit Islamique ; La Sunna,25 ce terme dsignant lensemble des dires et des actions du Prophte ainsi que son approbation des dires et des pratiques de quelquun dautre ;
Les Quyas26, ou lanalogie, une forme de raisonnement utilise par les juristes musulmans pour dterminer la solution un problme de droit (fiqh27) non prvu par les textes du Coran et de la Sunna ;
LIjtihad28, qui est leffort de rflexion personnelle base sur les principes gnraux de lIslam. Il est pratiqu par les muftis (juristes) ou les mujtahids (savants) ;
LIjma29, procdure juridique dans le droit musulman qui essaie dtablir une rgle en se basant sur un consensus des spcialistes du domaine dont il est question. Une rgle de droit prise par ce procd ne peut en aucun cas contredire le Coran ou la Sunna .30
Lactivit conomique des musulmans, au mme titre que leur activit politique et sociale, doit tre conforme ces normes. Ainsi, un systme financier islamique, tout en intgrant
30
25 26 27 28 29 Dr Mbadiffo.R: Comparaison des banques classiques-banques islamiques , Benin
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des objectifs de rentabilit et defficacit, se doit de respecter lensemble des principes thiques de la Sharia.31 L'Islam n'est donc pas contre le concept de l'assurance lui-mme, mais contre certains moyens et mthodes actuellement utiliss dans l'assurance conventionnelle.32 1.1 Al Riba Ce terme vient du verbe raba33 qui signifie augmenter . Il dsigne donc une augmentation de valeur et correspond deux notions bien distinctes dans la terminologie de la Finance Occidentale : lusure et le taux dintrt. Le Coran interdit explicitement, plusieurs reprises, la pratique de la riba. O les croyants ! Craignez Allah ; renoncez au reliquat de lintrt usuraire, si vous tes croyants . Coran, Sourate 2, verset 278.34 Sur un autre plan, le dbat sur la licit de la pratique de lintrt nest pas aussi tranger lconomie occidentale o plusieurs philosophes et conomistes, commencer par Aristote, ont pris position sur ce problme. De son ct, la tradition judo-chrtienne a fait une distinction claire entre usure et intrt, et, si, aujourdhui, dans les socits occidentales, la premire est condamne, le second est accept. En revanche, lislam condamne tout taux dintrt, quil soit usuraire ou non. La perception dune rmunration fixe, fonction uniquement de lcoulement du temps et compltement dconnecte de la rentabilit relle du projet dinvestissement sous-jacent, est contraire lthique musulmane, car considre comme socialement destructrice.35 Dans les conomies occidentales, la monnaie remplit en mme temps un rle dinstrument dchange et un instrument de transfert de valeur dans le temps mais selon la logique de la philosophie musulmane, largent nest quun simple instrument ncessaire pour crer de la
31
E,Jouini & Pastr, O (2008) Enjeux et opportunits du dveloppement de la finance islamique pour la place de Paris Page 24 Paris Europlace, France. 32 Islamic financial services board & International Association of insurance supervisors, (August 2006) Issues in regulation and supervision of Takaful 33 34 35 E,Jouini & Pastr, O 2008 Enjeux et opportunits du dveloppement de la finance islamique pour la place de Paris Page 26 Paris Europlace, France.
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valeur relle et pour faciliter les changes et ne doit en aucun cas devenir lobjet de lchange en soi.36 Le Concept dintrt existe dans les produits de lassurance-vie traditionnelle. A la mort de lassur, ses bnficiaires obtiennent plus que ce quil a pay. Les fonds de lassurance investis dans les moyens de financements, (telles que les obligations et les actions) contiennent un lment du Riba. 1.2 Al Maisir La Sharia encourage la prise du risque, mais elle interdit lincertitude dans les termes dune relation contractuelle. La spculation est ainsi condamne. Plusieurs auteurs considrent que lassurance conventionnelle telle quon la connat ne peut pas tre conforme la Sharia du fait quelle se base sur une prohibition de lIslam soit Al Maisar. En effet, dans une assurance conventionnelle, lassur paie une petite somme dans lespoir de faire une grosse. Lassur peut aussi perdre largent pay comme prime dassurance au cas o lvnement assur ne se produit pas. Paralllement, la compagnie dassurance sera dficitaire si les montants des sinistres dpassent les primes payes.37 La prohibition de la spculation a trait la condamnation du Gharar par lthique musulmane.
36
El Gamal, M., (June 2000) A basic guide to contemporary Islamic banking and finance , ISNA Islamic Banking and Finance Series, Rice University Houston, P4, USA 37 Lezoul, M, Octobre 2009 Takaful, Assurance islamique comme alternative lassurance traditionnelle Universit Oran. Algrie.
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1.3 Al Gharar La notion de Gharar se rapporte tout change dans lequel il y a un ou plusieurs lments de dception, soit cause de lignorance sur les biens ou les prix, soit cause dune fausse description des biens. Cela comprend donc les changes de marchandises que le vendeur nest pas en position de livrer mais aussi les contrats qui dpendent dun vnement imprvisible. Lobjet de lchange ne doit pas ncessairement exister au moment de la signature de contrat (ainsi la vente terme, en tant que telle, nest pas condamne). La transaction est en conflit avec les principes de la Sharia uniquement si les termes de lchange sont conditionnels un vnement futur incertain, hors de contrle des parties prenantes.38 1.4 Al Haram Un financement islamique ne peut avoir pour objet un investissement dans une activit interdite par la Sharia. Aucun investissement ne peut ainsi tre ralis par un financier islamique ds lors quil porte sur des produits Haram39 ou des activits illicites telles que lalcool, larmement, la viande porcine, la pornographie ou les jeux de hasard.40 Est donc interdit, tout investissement li aux secteurs suivants : 38
Lindustrie du tabac ; La pornographie ; Lindustrie de lalcool et du vin ; Le secteur des jeux de hasard ; Lindustrie porcine et lalimentaire non licite ; Lindustrie des armes ;
E,Jouini & Pastr, O (2008) Enjeux et opportunits du dveloppement de la finance islamique pour la place de Paris Page 27 Paris Europlace. France. 39 40 H, Smith (2009) Guide de la finance islamique P2, Herbert Smith LLP. France.
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Le secteur bancaire (Except le secteur bancaire islamique) ; Le secteur de lassurance (Except le secteur du Takaful : assurance mutuelle
islamique) ; Le secteur du divertissement (Except celle qui respecte les bonnes murs).
Il est intressant de voir quun concept similaire existe dj en Europe et aux Etats Unis connu plutt sous le nom dInvestissement socialement responsable. Ds 1760, John Wesley, fondateur du mthodisme, a insist sur le lien entre thique et utilisation dargent. Aux Etats-Unis, le Pioneer Fund, lanc en 1928 par le conseil fdral des glises amricaines a exclu de ses investissements les socits dont les activits taient en relation avec lalcool, le tabac et la pornographie. En Europe, le premier produit dinvestissement tique a t lanc par une association Sudoise de lutte contre lalcoolisme.41
2me Paragraphe: Le partage du risque

Le concept de partage du risque dans lassurance islamique Takaful se rapproche dans une certaine mesure du partage du risque dans une mutuelle dassurance conventionnelle. Il sagit dun partage mutuel du risque fond sur le concept de Taawun. La diffrence entre l'assurance Takaful et lassurance conventionnelle rside dans la faon dont le risque est valu et trait. Comme on a dj expliqu dans les paragraphes prcdents, Al Gharar (incertitude), le Maisar (Jeux dhasards), le Riba (intrts) ne sont pas admis par lassurance islamique Takaful.
41
Hobeika.S (2009) Finance Islamique et ISR : convergence possible ? Note de travail, P4, Novthic France.
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Conformment au concept de lassurance islamique Takaful, il n'y a pas de transfert des risques des participants l'oprateur du fond, les risques sont partags entre les participants avec un principe de garantie mutuelle. Dans l'assurance conventionnelle, l'assurance est un mcanisme de transfert du risque par lequel une organisation ou des personnes peuvent changer leurs Incertitudes contre de la certitude. Lexprience de lincertitude comprendrait si la perte se produira ou pas, quand est ce quelle aura lieu, sa gravit ainsi que sa frquence dans l'anne. L'assurance offre donc la possibilit d'changer lincertitude contre la prime d'assurance.42 Ce qui n'est pas autoris ce nest pas le risque en soi-mme, mais plutt la vente ou l'change du risque ou le transfert du risque une tierce partie dans le cadre dun contrat de vente alors que lentraide entre les personnes dans n'importe quelle situation, y compris le cas de malheur ou pril est fortement encourage dans l'enseignement islamique.43 Les schmas numros 1 et 2 ci-dessous dmontrent les diffrences conceptuelles qui existent entre l'assurance conventionnelle (transfert de risque) et lassurance islamique Takaful (partage des risques).
42
M.Iqbal (2011) General Takaful practice: Technical approach to eliminate Gharar (uncertainty), Maisar (Gambling) and Riba (Usury) P31, Gema Insani edition, Indonesia. 43 M. Iqbal (2011) General Takaful practice: Technical approach to eliminate Gharar (uncertainty), Maisar (Gambling) and Riba (Usury) P6, Gema Insani edition, Indonesia.
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Schma 1 : Transfert du risque dans une assurance conventionnelle
Schma 2 : Transfert du risque dans une assurance Islamique Takaful _________________________________________________________________________ Page- 35 -
3me Paragraphe: Le comit de supervision de la Sharia

Selon certains, la finance islamique serait une et indivisible. En ralit, rien nest moins homogne que lunivers de la finance islamique. Et ce un double titre. Dabord parce quelle donne une place prpondrante la jurisprudence. Il nexiste pas une dfinition unique et unanimement accepte des produits conformes la Sharia. Tout est donc question dinterprtation, do limportance des comits de la Sharia ou aussi Sharia Boards .44 Selon lIslamic Financial Services Board (IFSB) et lInternational Association of Insurance Supervisors, le principe de base international (ICP) n3 ajust pour les besoins des compagnies dassurance Takaful stipule que le conseil de la Sharia : -
Dispose des pouvoirs ncessaires, la protection juridique et les ressources financires ncessaires pour exercer ses fonctions et ses pouvoirs ;
Est indpendant et responsable dans laccomplissement de ses fonctions et de ses pouvoirs ;
Dispose du pouvoir pour embaucher, former et maintenir le personnel hautement qualifi quil juge suffisant et ce dans le respect du secret professionnel .45
Le rle des membres du conseil de la Sharia est dexaminer les oprations Takaful, de veiller au dveloppement des produits dassurance islamique et den dterminer leur conformit la Sharia. En effet, le conseil de la Sharia intervient sur la conception des produits et certifie la lgalit coranique.
44
E,Jouini & Pastr, O (2008) Enjeux et opportunits du dveloppement de la finance islamique pour la place de Paris Page 17 Paris Europlace. 45 International Core Principal ICP 3 The supervisory authority: has adequate powers, legal protection and financial resources to exercise its functions and powers; is operationally independent and accountable in the exercise of its functions and powers; hires, trains and maintains sufficient staff with high professional standards; and treats confidential information appropriately .
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Il certifie galement les oprations et le fonctionnement de la compagnie Takaful et dtermine le montant des commissions et il purifie les retours dinvestissements en y retranchant la part ventuelle de revenus rsultant doprations illicites ralises de faon secondaire pour loffrir une cause charitable. Le conseil de la Sharia doit tre indpendant de toute influence du management pour veiller ltablissement de son rle dans les meilleures conditions tant donn la grande responsabilit quil porte. Les conseils de la Sharia peuvent tre internes la socit dassurance islamique comme cest le cas dans les pays du golfe ou centraliss au niveau dun pays, comme en Malaisie. Un conseil national offre lavantage de publier des Fatwas46 incontests permettant aux conseils particuliers de prendre leurs propres dcisions et de les dfendre le cas chant, cependant, chaque conseil garde son autonomie. Le management de la compagnie dassurance Takaful doit rendre compte priodiquement au conseil de la Sharia lequel aura donner une certification sur la conformit des investissements entrepris et des activits par rapport aux exigences de la Sharia. Le conseil de la Sharia est compos de trois membres au minimum qui doivent tre dots dune large connaissance des rgles coraniques et du domaine de la jurisprudence applique aux transactions financires et actuaires. Le principe de la prise de dcision collective est trs important du fait de la complexit de la finance moderne et des rpercutions des dcisions prises par le conseil de la Sharia sur les activits de la compagnie dassurance Takaful. Dans le monde islamique ou lorganisation religieuse nest pas hirarchise comme celle de lglise catholique, on assiste des variations sensibles : Les conseils de la Sharia dAsie sud-est sont ainsi rputs plus souples que ceux des pays du golfe, ce que lun autorise, lautre peut interdire.
46
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Enfin, en matire de conseil de la Sharia, les institutions financires islamiques doivent faire face un autre problme de taille : la raret du capital humain. Il y a moins dune centaine de spcialistes de la Sharia dans le monde suffisamment forms et comptents pour siger dans un conseil de la Sharia.
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3me Section : Les diffrents modles de lassurance islamique Takaful

Il n'existe pas de modle d'exploitation unique pour les entreprises Takaful, car chaque pays dispose de son modle prfr. Toutefois, les modles les plus couramment utiliss sont Al Moudharaba, Al Wakala et le modle hybride. On retrouve aussi le modle Al Waqf dvelopp surtout au Pakistan et en Afrique du Sud.
1er Paragraphe: Le modle Takaful avec agent (Moudharaba)

Le modle de Moudharaba est essentiellement un modle de partage des profits entre loprateur Takaful et les participants. Loprateur Takaful gre le fond en change dune part de lexcdent en matire de souscription et une part des bnfices de linvestissement ce qui lincite se montrer efficace en terme de souscription et de placements. Lopration Takaful peut donc tre envisage comme une joint-venture entre loprateur et les membres individuels dun groupe de participants qui dsirent se garantir rciproquement contre les pertes ou les dommages qui pourraient leurs tres infligs. Par ce principe, lentrepreneur ou Al Moudhareb (loprateur Takaful) accepte le paiement des versements ou des contributions Takaful des fournisseurs de capitaux (les participants Takaful) agissant comme Ashab Al Maal.47 Il sengage aussi octroyer un prt sans intrts dit (Qardh Hasan) au fond des preneurs dassurance si un dficit est constat. Le contrat spcifie comment lexcdent des oprations Takaful grs par loprateur doit tre partag dans le respect du principe dAl Moudharaba entre les participants et loprateur Takaful. Le partage de ce profit peut ses faire selon un ratio de 50/50, 60/40 ou autrement selon ce qui a t convenu initialement entre les parties contractantes.
47
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En vertu des principes de la Moudharaba, loprateur en tant que Moudhareb48 ne peut pas facturer des frais de gestion au fond Takaful. Le schma ci-dessous prsente le fonctionnement du modle dAl Moudharaba
Source : PriceWaterHouseCoopers LLP 49
2me Paragraphe: Le modle Takaful avec gestionnaire (Wakala)

Le modle dAl Wakala est un contrat dagence qui remplace le partage de lexcdent disponible par la commission de performance. Loprateur Takaful agit dans ce modle comme agent (Wakil50) pour les participants et gre le fond en change dune redevance dfinie. Ce modle est semblable celui dun fond commun de placement dans la mesure ou loprateur reoit une commission fixe convenue lavance et soumise lapprobation du conseil de la Sharia, proportionnelle aux contributions verses par les participants (souvent entre 15% et 25%).
49
48 PriceWaterHouseCoopers (2008) Takaful growth opportunities in a dynamic market P5, UK. 50
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En vertu du principe Al Wakala, loprateur tant agent des participants ne peut recevoir ni les bnfices techniques, ni ceux des placements et ne peut encourir aucune perte technique ni des placements. Lengagement doctroyer un prt sans intrts dit (Qardh Al Hasan) au fond des preneurs dassurance si un dficit est constat demeure valable dans le modle dAl Wakala. Le schma ci-dessous prsente le fonctionnement du modle dAl Wakala :
3me Paragraphe: Le modle combin ou hybride

La majorit des rcentes compagnies dassurance Takaful au moyen orient et en Malaisie, ont adopt un modle dit hybride. Ce modle est une combinaison des modles Al Moudharaba et Al Wakala. Selon ce modle, loprateur reoit une part fixe lavance des contributions verses par les participants, puis une part des plus-values gnres par les activits de placements.
51
PriceWaterHouseCoopers (2008) Takaful growth opportunities in a dynamic market P6, UK.
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La raison du choix de ce modle par plusieurs compagnies dassurances Takaful sexplique par le fait que pour des raisons de liquidits, le gestionnaire du fond prfre acclrer la reconnaissance des revenus et ce par le moyen dun pourcentage dans les contributions payes gnralement au dbut de lanne plutt que dattendre la fin de lanne date de la dclaration des rsultats. En mme temps, loprateur garde son droit pour sa part dans les bnfices des investissements. Certaines autorits de rglementation financire et des organisations internationales telles que LAccounting and Auditing Organisation for Islamic Financial Institutions (AAOIFI) recommandent le modle hybride qui permet de tirer parti des points forts des deux modles : Wakala pour la gestion technique et Moudharaba pour linvestissement.
4me Paragraphe: Le modle Al Waqf

Le modle Waqf52 prvoit la contribution de loprateur Takaful par le moyen du versement dune contribution initiale au fond Waqf. Les participants doivent verser leurs tours des contributions supplmentaires qui seront ensuite utilises pour rgler les sinistres. Le fond Waqf a pour objectif : Lapport dune aide financire ses participants en cas de sinistres ; Lextension des avantages aux participants dans le respect du principe Waqf; Loctroi des dons aux organismes de bienfaisance approuvs par le conseil de la Sharia.
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Le modle Waqf prsente certaines similitudes avec le modle Al Wakala puisque loprateur reoit une commission de souscription fixe quant aux assurs, ils reoivent les montants restants dans le fond Waqf lorsque tous les sinistres seront rgls. Le schma ci-dessous prsente le fonctionnement du modle du Waqf :
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PriceWaterHouseCoopers (2008) Takaful growth opportunities in a dynamic market P7, UK
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Chapitre II : Le cadre rglementaire et comptable pour lassurance islamique Takaful Non-Vie

1re Section : Cadre rglementaire et comptable en Tunisie 1er Paragraphe: Cadre rglementaire applicable en Tunisie
Le secteur des assurances a connu en Tunisie une rforme gnrale en 2002 qui sest intresse au dveloppement du cadre lgislatif et rglementaire, la mise niveau des compagnies dassurances et lamlioration de lenvironnement par la promulgation de nouvelles dispositions. Actuellement, les principaux textes qui constituent le cadre rglementaire en Tunisie sont les suivants : La Loi n 92-24 du 9 mars 1992, portant promulgation du code des assurances ; La Loi n 2002-37 du 01 Avril 2002, modifiant et compltant le code des assurances; La loi n 2008-8 du 13 Fvrier 2008 modifiant et compltant le code des assurances ; Le Dcret n 92-2257 du 31 dcembre 1992, fixant les dispositions-type des statuts des socits dassurances forme mutuelle; Le Dcret n 92-2258 du 31 dcembre 1992, fixant la composition et les rgles de fonctionnement du Conseil National des Assurances et de la Commission Consultative des Assurances; Le Dcret n 92-2259 du 31 dcembre 1992, fixant la composition et les rgles de fonctionnement de la commission prvue l'article 71 du code des assurances; LArrt du ministre des finances du 22 novembre 2001, fixant le modle type des conditions gnrales des contrats dassurances; _________________________________________________________________________ Page- 44 -
LArrt du ministre des finances du 27 fvrier 2001, fixant la liste, le mode de calcul des provisions techniques et les conditions de leur reprsentation, tel quil a t modifi par larrt du ministre des finances du 28 mars 2005 et par larrt du ministre des finances du 5 janvier 2009.
Le secteur dassurance revt une importance cruciale dans lconomie Tunisienne ce qui explique larsenal trs important des lois, dcrets et arrts promulgus qui traitent de tous les aspects lis au secteur. Nous avons choisi dtayer les principales particularits juridiques des socits dassurances qui peuvent se rsumer comme suit : 1.1 Le contrat dassurance Le contrat d'assurance est la convention par laquelle une entreprise d'assurance ou assureur s'engage, en cas de ralisation du risque ou au terme fix au contrat, fournir une autre personne appele "assur" une prestation pcuniaire en contrepartie d'une rmunration appele prime ou cotisation.54 Le code dassurance indique clairement les modalits de rdaction du contrat dassurance, sa dure ainsi que les conditions de forme respecter. Larrt du ministre des finances du 22 novembre 2001, a fix le modle type des conditions gnrales des contrats dassurances. 1.2 Lagrment pralable pour lexercice de lactivit dassurance Larticle 48 du code des assurances stipule que sont considres comme "entreprises d'assurances" et soumises de ce fait agrment, toutes les entreprises qui se livrent, titre d'activit habituelle, la souscription et l'excution de contrats d'assurances tels que dfinis l'article premier du prsent code.
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Code des Assurances Tunisien Article premier Chapitre I : Dispositions gnrales.
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Les demandes dagrment et les dossiers dinformation sont adresss au comit qui procde leur examen. Il est habilit cette fin rclamer tous les renseignements et documents quil juge ncessaires . Le ministre des finances est habilit retirer lagrment octroy la socit dassurance et ce aprs avis de la commission consultative des assurances et dans des cas bien spcifiques numrs dans larticle 51 du code des assurances. 1.3 Les formes juridiques des socits dassurance Une des conditions doctroi de lagrment dexercer pour les socits d'assurances consiste dans le fait quelles doivent tre de droit tunisien et quelles soient constitues sous l'une des formes suivantes : Socit anonyme ; Socit forme mutuelle ; Caisse mutuelle agricole constitue conformment aux textes particuliers la rgissant.55
Le code des assurances a exclu clairement toute possibilit dexercer sous une autre forme. 1.4 Le capital social des socits dassurance Le montant du capital social est dterminant quant la bonne conduite des affaires de la socit dassurance notamment en ce qui concerne la couverture de ses besoins permanents. Le montant du capital social des socits anonymes a t fix par le code des assurances et il ne peut tre infrieur dix millions de dinars qui doivent tre entirement librs. Le capital social des socits anonymes, pratiquant exclusivement une catgorie d'assurance, ne peut tre infrieur trois millions de dinars entirement librs.56
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Code des assurances Tunisien Article 53 Titre II Chapitre I Formes des entreprises d'assurances et des entreprises de rassurances.
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Le fond commun des socits d'assurances forme mutuelle remplace le capital social et ne peut tre infrieur un million cinq cent mille dinars. Ce fond est aliment des droits d'entre acquitts par les adhrents en mme temps que la premire cotisation, des emprunts, des subventions, des dons et legs la socit.57 1.5 Lobjet de la socit dassurance forme Mutuelle Lobjet de la socit dassurance ayant la forme de mutuelle est diffrent par rapport socit dassurance classique. La socit a pour objet dtablir entre ses adhrents un systme mutualiste visant les couvrir contre tous les risques dont la lgislation autorise la garantie.58 Larticle 55 du code des assurances dfinit les socits d'assurances forme mutuelle comme tant des socits civiles condition qu'elles garantissent leurs adhrents, moyennant cotisation, le rglement intgral de leurs engagements en cas de ralisation des risques dont elles ont pris la charge et quelles rpartissent leurs excdents de recettes entre leurs adhrents dans les conditions fixes par les statuts. 1.6 Les rgles de solvabilit des socits dassurance La marge de solvabilit correspond aux fonds propres minimums dont doit disposer tout organisme (socit ou mutuelle) pour pratiquer des oprations dassurance. Le code des assurances en Tunisie pose en la matire des rgles prcises. La solvabilit dune compagnie dassurance correspond son aptitude rgler ses engagements. Lorsque ses actifs sont insuffisants ou ne peuvent tre ralises en temps voulu pour rgler les sinistres survenus, la compagnie devient insolvable.
56
Code des assurances Tunisien Article 54 Titre II Chapitre I Formes des entreprises d'assurances et des entreprises de rassurances. 57 Code des assurances Tunisien Article 57 Titre II Chapitre I Formes des entreprises d'assurances et des entreprises de rassurances. 58 Dcret n 92-2257 du 31 dcembre 1992, fixant les dispositions-type des statuts des socits dassurances forme mutuelle : Dispositions Type des statuts des socits dassurance forme mutuelle Titre I : Article 4.
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La solvabilit dune compagnie dassurance est soumise une multitude de normes prudentielles telle qutablis par le code des socits dassurances et dpend principalement de la constitution de rserves techniques suffisantes pour faire face aux engagements contracts et de lexistence des fonds propres mme de garantir la scurit. Le code des assurances a nonc les lments constitutifs de la marge de solvabilit telle que dfinie par larticle 58 comme suit et ce aprs dduction des pertes et des actifs incorporels : Le capital social entirement libr ou fond d'tablissement constitu et la moiti (50%) de la fraction non libre du capital social ; Les rserves lgales, les rserves statutaires et les rserves facultatives ; Les bnfices reports ; Les plus-values rsultant de la rvaluation d'lments d'actif de l'entreprise aprs la couverture totale des engagements techniques et accord du comit gnral des assurances ; Autres lments corporels pouvant tre compris dans la marge de solvabilit aprs accord du comit gnral des assurances. Les modalits de la dtermination du montant minimum rglementaire de la marge de solvabilit sont nonces dans larticle 58 bis (ajout par l'article 3 de la loi n2002-37 du 1 avril 2002) du code des assurances. Dans larticle 59 du code des assurances, le lgislateur Tunisien a prcis que les entreprises d'assurances doivent inscrire au passif et reprsenter l'actif de leur bilan les provisions techniques suffisantes pour le rglement intgral de leurs engagements vis--vis des assurs ou bnficiaires de contrats. LArrt du ministre des finances du 27 fvrier 2001, a fix la liste, le mode de calcul des provisions techniques et les conditions de leurs reprsentations dans des actifs. _________________________________________________________________________ Page- 48 -
Larticle Premier de cet arrt numre les typologies des provisions techniques quune socit dassurance peut prsenter dans son passif alors que larticle 31 du mme Arrt numre la liste des actifs dans lesquels les provisions techniques pourront tre reprsentes. 1.7 Les organes de contrle et de support des socits dassurance Le secteur dassurance en Tunisie est un secteur important pour lconomie nationale ce qui explique la pluralit des textes qui le rgissent. Conscient de cette importance, le lgislateur a prvu plusieurs organes de contrle et de support aux socits dassurances. Dans ce mme ordre dide, le ministre des finances a cr le comit gnral des assurances qui a pour rle de veiller la protection des droits des assurs et des bnficiaires des contrats dassurance et la solidit de l'assise financire des entreprises dassurance et des entreprises de rassurance et leur capacit honorer leurs engagements.59 Les socits dassurances ayant la forme juridique dune socit anonyme sont soumises au contrle du commissaire aux comptes et ce conformment aux dispositions de larticle 260 du code des socits commerciales. Les socits dassurances ayant la forme de mutuelles sont elles aussi soumises au contrle du commissaire au compte conformment larticle 24 du dcret n 92-2257 du 31 dcembre 1992, fixant les dispositions-type des statuts des socits dassurances forme mutuelle. Les principaux organes de support sont la Fdration Tunisienne des Socits dassurance et de rassurance (FTUSA) et le Conseil National des Assurances.
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Code des assurances Tunisien Article 177 Titre VI Chapitre I : La cration du Comit Gnral des Assurances et la fixation de son organisation et de ses missions.
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La Fdration Tunisienne des Socits dassurance et de rassurance (FTUSA) procde aux tudes des questions intressant la profession dassurances et notamment les questions dordre technique et juridique, les accords interentreprises ou avec les partenaires de la profession, les questions statistiques et informatiques et toutes autres tudes ou travaux demands par le comit directeur ou par le dlgu gnral.60 L'association est habilite soumettre l'autorit de tutelle toute question intressant l'ensemble de la profession.61 Le conseil National des Assurances a pour objectif dexaminer et dmettre son avis sur les questions dont il est saisi par le ministre des finances et notamment celles relatives la situation du secteur et son organisation ainsi quaux moyens susceptibles damliorer ses prestations. Le Dcret n 92-2258 du 31 dcembre 1992, a fix la composition et les rgles de fonctionnement de ce conseil.
2me Paragraphe: Cadre comptable applicable en Tunisie aux socits dassurance

La Tunisie sest dote dun cadre comptable spcifique aux socits dassurance et ce depuis la promulgation des nouvelles normes comptables des entreprises dassurance et de rassurance par larrt du ministre des finances du 26 Juin 200062 qui sest inscrit dans le cadre de la poursuite de la poursuite de la rforme globale du systme comptable Tunisien. Lobjectif principal de la mise en place de ces normes tait dharmoniser les pratiques comptables pour favoriser la comparabilit entre les socits dassurances locales et trangres. La date dentre en application de ces normes comptables spcifiques au secteur dassurance a t le 01 Janvier 2001.
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http://www.ftusanet.org/contenu.php?id=2&lang= Code des assurances Tunisien Article 91 Titre II Chapitre IV : Lorganisation de la profession. 62 Journal Officiel de la Rpublique Tunisienne n 54 du 7 juillet 2000 page 1652.
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Les normes comptables Tunisiennes spcifiques dassurances sont au nombre de six et sont dtailles comme suit : La Norme comptable N 26 traite de la prparation des tats financiers des entreprises dassurance et/ou de rassurance. Cette norme a pour objectif la dfinition des rgles particulires de prsentation des tats financiers spcifiques aux entreprises dassurance et/ou de rassurance ; La norme comptable N 27 traite du contrle interne et lorganisation comptable dans les entreprises dassurance et/ou de rassurance. Cette norme a pour objectif de prescrire les rgles spcifiques relatives au contrle interne et l'organisation comptable des entreprises d'assurance et/ou de rassurance tant donn que la norme comptable gnrale N 01 a dfinit les rgles gnrales qui s'appliquent l'ensemble des entreprises compte non tenu de la nature particulire de leurs activits; La norme comptable N 28 traite des revenus dans les socits dassurance et/ou de rassurance. Lobjectif de cette norme est de dfinir la faon selon laquelle ces revenus sont mesurs, le moment de leur constatation dans les tats financiers de l'a socit et de dterminer la nature des informations fournir leur sujet. Il est noter que cette norme couvre les oprations relatives aux primes d'assurance et de rassurance; La norme comptable N 29 traite des provisions techniques dans les entreprises dassurances et/ou de rassurance. Lobjectif de cette norme est de prescrire les rgles de prise en compte, d'valuation et de prsentation applicables aux provisions techniques des entreprises d'assurance et/ou de rassurance. Cette norme couvre les mthodes d'valuation ainsi que la comptabilisation l'inventaire; La norme comptable N30 traite des charges techniques dans les entreprises dassurance et / ou de rassurance. Lobjectif de cette norme est de prescrire les rgles de prise en compte, d'valuation et de prsentation ainsi que le traitement comptable applicable aux oprations relatives aux charges techniques des entreprises d'assurance et/ou de rassurance;
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La norme comptable N31 traite des placements dans les entreprises dassurance et / ou de rassurance. Lobjectif de cette norme est de prescrire les rgles de prise en compte, d'valuation et de prsentation applicables aux oprations de placements dans les entreprises d'assurance et/ou de rassurance.
Cette norme couvre les mthodes de prise en compte ainsi que la comptabilisation l'inventaire. Ces normes relatives lassurance et la rassurance peuvent tre regroupes en trois groupes : Norme relative la prsentation des tats financiers (N26), norme relative au contrle interne (N27) et normes techniques (N28, 29, 30 et 31). Nous allons nous intresser aux principaux apports relatifs la prsentation des tats financiers dune socit dassurance. 2.1 Structure et contenu des tats financiers : La prsentation des tats financiers dune socit dassurance est rglemente par la norme comptable N26. Toutefois, la plupart des rgles dfinies par la norme comptable N1 demeurent applicables. Du fait de la spcificit de lactivit dassurance qui diffre sensiblement de lactivit des socits commerciales ou industrielles, plusieurs nouvelles rgles ont t mises en place. 2-1-1 Le bilan La prsentation du bilan a t rglemente par les normes 26 et 27 du systme comptable Tunisien. Elle se caractrise dune part, par la mise en relief des provisions techniques qui reprsentent la dette de lassureur envers ses assurs et dautre part la couverture de ces engagements par des actifs telle que les placements, emprunts obligataires, actions des socits cotes dans des conditions bien dfinies ou des crances sur les rassureurs. La prsentation retenue illustre linversion du cycle de production caractristique de lactivit dassurance.63
63
Norme Comptable Tunisienne N26 : La prsentation des tats financiers des entreprises dassurance et/ou de rassurance 6.
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Nous allons rsumer ci-dessous les principales rubriques du bilan outre celle qui sont standard et ce tel que nonces par la norme comptable N 26. Au niveau de lactif : Placements dans les terrains et constructions; Placements dans les entreprises lies et participations; Actions et autres titres revenu variable; Obligations et autres titres revenu fixe; Prts hypothcaires; Autres prts; Dpts auprs des tablissements bancaires et financiers; Crances par espces dposes auprs des entreprises cdantes; Placements reprsentant les provisions techniques affrentes aux contrats en unit de compte; Part des rassureurs dans les provisions techniques; Crances nes doprations dassurance directe; Crances nes doprations de rassurance; Crances sur le personnel ou sur Ltat, organismes de scurit sociale ou collectivit publique;
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Crances sur ressources spciales.64
Au niveau du passif : Provisions techniques brutes; Provisions techniques de contrats en unit de compte; Dettes pour dpt en espces reus des cessionnaires; Autres dettes nes des oprations dassurances directes, de rassurances.65
2-1-2 Ltat de rsultat technique non vie Une des principales particularits de ltat de rsultat non vie dune socit dassurance ou de rassurance consiste dans le fait que cet tat fait apparatre deux rsultats distincts : Un rsultat technique non vie : issue des oprations brutes, placements, cessions et rtrocessions; Un rsultat non technique : non li lactivit dassurance et englobe toutes les autres oprations; Selon le paragraphe 18 de la norme N 26 relative la prsentation des tats financiers des entreprises dassurance et/ou de rassurance, le classement et la prsentation des charges internes et externes doivent tre classes selon leurs destinations et non pas selon leurs natures.
Norme comptable 26 La prsentation des tats financiers des entreprises dassurance et/ou de rassurance : Annexe N1 Actif du bilan dune entreprise dassurance et/ou de rassurance. 65 Norme comptable 26 La prsentation des tats financiers des entreprises dassurance et/ou de rassurance : Annexe N2 Capitaux propres et passif du bilan dune entreprise dassurance et/ou de rassurance.
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Le normalisateur Tunisien a identifi cinq destinations principales qui sont les suivantes : Les frais de gestion des sinistres; Les frais dacquisition des contrats; Les frais dadministration; Les frais de gestion des placements (tat de rsultat pour lassurance non vie); Les autres charges techniques.
2-1-3 Ltat de rsultat technique vie Le normalisateur Tunisien a prvu une prsentation diffrente de ltat de rsultat technique selon quil sagisse dune activit dassurance vie ou dune activit dassurance non vie. Les socits qui pratiquent en mme temps lassurance non vie et lassurance vie doivent prsenter deux tats de rsultats techniques spars, les produits et charges de placements figureront dans ltat de rsultat technique pour lassurance vie et dans ltat de rsultat pour lassurance non vie.66 Il existe deux postes qui ne figurent que dans ltat de rsultat technique de lassurance vie savoir les plus-values non ralises sur placements et les moins-values non ralises sur placements. Ces postes sont utilises pour enregistrer la rvaluation des actifs reprsentatifs des contrats en unit de compte.67
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Norme comptable 26 : La prsentation des tats financiers des entreprises dassurance et/ou de rassurance : 23. 67 Norme comptable 26 : La prsentation des tats financiers des entreprises dassurance et/ou de rassurance : 30
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2-1-4 Ltat de rsultat La principale spcificit de cet tat de rsultat cest que si la socit dassurance ne pratique que lactivit dassurance vie ou bien lactivit dassurance non vie sans cumuler entre les deux, dans ce cas, il ne doit apparatre que le rsultat des activits non techniques. Si par contre la socit dassurance cumule entre ces deux activits, ltat de rsultat devra faire apparatre : Le rsultat technique de lassurance vie; Le rsultat technique de lassurance non vie; Le rsultat des activits ordinaires aprs impt; Le rsultat extraordinaire; Le rsultat de lexercice.
2-1-5 Tableau des engagements reus et donns Les socits dassurances ou de rassurances doivent, conformment au paragraphe 10 de la norme comptable N 26 relative la prsentation des tats financiers des entreprises dassurances et/ou de rassurances, prparer un tableau des engagements reus et donns. Ce tableau se compose des rubriques suivantes : Engagements reus; Engagements donns : (Avals, cautions et garanties de crdit donnes, titres et actifs acquis avec engagement de revente, autres engagements donns); Valeurs reues en nantissement des cessionnaires et des rtrocessionnaires; Valeurs remises par des organismes rassurs avec caution solidaire ou caution de substitution; _________________________________________________________________________ Page- 56 -
Autres valeurs dtenues pour compte de tiers.68
2-1-6 tat des flux de trsorerie Les socits dassurances et/ou des rassurances doivent ncessairement prsenter leurs tats des flux de trsorerie selon la mthode directe et nont pas la possibilit dopter pour un modle indirect telle que les autres socits qui oprent dans les autres secteurs dactivit. La prsentation de ltat des flux de trsorerie selon la mthode directe permet une optimale identification des flux de trsorerie dexploitation telle que les primes, les sinistres, les placements. 2-1-7 Notes aux tats financiers Les notes aux tats financiers dans une socit dassurance doivent fournir aux utilisateurs le dtail des rubriques des tats financiers ainsi que les informations complmentaires qui ne sont pas fournies dans ces tats. Conformment la norme comptable Tunisienne N26 relative la prsentation des tats financiers des entreprises dassurance et/ou de rassurance, les informations suivantes doivent tre prsentes parmi les notes aux tats financiers : Annexe 8 : Mouvements ayant affect les lments dactifs; Annexe 9 : tat rcapitulatif des placements; Annexe 10 : tat des rglements et des provisions pour sinistres payer; Annexe 11 : Ventilation des charges et des produits des placements;
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Norme comptable 26 La prsentation des tats financiers des entreprises dassurance et/ou de rassurance : Annexe N6 Tableau des engagements donns.
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Annexe12 : Rsultat technique par catgorie dassurance (Pour les socits dassurance ou de rassurance Vie);
Annexe 13 : Rsultat technique par catgorie dassurance non vie; Annexe 14 : Tableau rcapitulatif des lments constitutifs de la participation des assurs aux rsultats techniques et financiers;
Annexe 15 : Tableau de raccordement du rsultat technique par catgorie dassurance aux tats financiers (Pour les socits dassurance ou de rassurance Vie);
Annexe 16 : Tableau de raccordement du rsultat technique par catgorie dassurances aux tats non vie.
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Section 2 : Les cadres rglementaire et comptable Tunisiens face au Takaful Non-Vie 1er Paragraphe: Le cadre rglementaire (existant et projet)
Le cadre rglementaire Tunisien couvre lactivit dassurance conventionnelle dans la majorit de ses aspects. Toutefois, il na pas t mis en place pour rglementer lassurance islamique Takaful assez spcifique. Conscient de limportance de la finance islamique et du rle quelle peut jouer pour le dveloppement de lconomie nationale, le ministre des finances a organis le 15 et le 16 Juillet 2011 le 1er forum maghrbin de la finance islamique pour discuter de lavenir de la finance islamique en Tunisie et notamment du projet de la mise en place dun cadre rglementaire, fiscal et comptable qui lui est propre. Lors de linauguration de la quatrime dition de la confrence internationale, organise par l'Association Tunisienne de la Finance Islamique (ATFI), qui s'est tenue les 8 et 9 dcembre 2012, le ministre des Finances par intrim, a annonc le parachvement de la prparation dun projet de loi organisant le Takaful en Tunisie. Le 12 mars 2013, loccasion de la rencontre sur l'assurance islamique ayant port sur le thme Takaful: Concepts thoriques et pratiques, le secrtaire gnral de l'International Islamic Center for Reconciliation and Arbitration (IICRA), a confirm que le projet du cadre rglementaire Tunisien spcifique aux assurances islamiques tait en cours dexamen par la commission des finances lassemble Nationale Constitutive avant dtre soumis au vote des membres de la constituante. Un septime livre serait ajout au code des assurances Tunisien avec lentre en vigueur de ce projet. Selon lexplication des motifs du projet de la loi relative au Takaful en Tunisie (annexe 1), la mise en place dun cadre juridique spcifique lassurance islamique Takaful peut tre un facteur efficace pour inciter lpargne national travers lamlioration de lintgration du Takaful dans le Produit Intrieur Brut et laugmentation du niveau des dpenses par
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citoyen en consquence de lintrt que peut susciter certains assurs pour ce type dassurance.69 A notre avis, en attendant le vote par lassemble constituante de ces textes, les conseils religieux des compagnies Takaful doivent chercher dterminer lquilibre entre la compatibilit avec la loi islamique et le respect du rgime juridique applicable en Tunisie. Cest dans cette perspective que nous avons essay dtudier la comptabilisation des aspects contractuels et des autres aspects juridiques du Takaful avec la rglementation Tunisienne existante ainsi quavec le projet de loi en cours de prparation. 1.1 Aspects contractuels 1.1.1 Contrat dassurance 1.1.1.1 Principe du Tabarru Lun des principes fondamentaux du Takaful tant le Tabarru dfinit comme tant un type de transactions financires islamiques par rapport aux schmas Takaful. Il correspond aux contributions verses par chaque participant afin de remplir ses obligations dentraide mutuelle et de payer des participations au profit du bnficiaire ligible.70 Les rudits de la Sharia ont toujours t daccord que pour tre conforme aux rgles islamiques, la participation dans un fond Takaful doit tre paye sur la base du Tabarru. Ce qui revient considrer cette contribution volontaire comme une donation au profit dune certaine communaut. Le rapport du Badan Petugas Khas (BPK) publi par le gouvernement de la Malaisie en 1982 stipule que dans le cadre du systme dassurance islamique, une partie de la contribution reue du participant doit tre faite avec lintention du Tabarru tout en
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Explication des motifs du projet de la loi sur lassurance islamique Takaful en Tunisie. Islamic Financial Services Board, (Dec 2009): Guiding principles on governance Takaful Islamic Insurance) Undertakings IFSB 8, 14 P 5: Tabarru commitment is a type of Islamic financial transaction that is fundamental to Takaful schemes. It is the amount contributed by each Takaful participant to fulfil obligations of mutual help and to pay claims submitted by eligible claimants .
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sassurant que lobjectif ne doit pas tre commercial. Lexistence du Tabarru rend lopration conforme et valide aux rgles prescrites par la Sharia.71 1.1.1.2 Contrat dassurance selon la rglementation Tunisienne De son ct, larticle premier du code des assurances Tunisien promulgu par la Loi n 9224 du 9 mars 1992 stipule que Le contrat d'assurance est la convention par laquelle une entreprise d'assurance ou assureur s'engage, en cas de ralisation du risque ou au terme fix au contrat, fournir une autre personne appele "assur" une prestation pcuniaire en contrepartie d'une rmunration appele prime ou cotisation . Sur le plan contractuel, le fonctionnement de la prime en droit Tunisien semble contredire l'ide de la donation au sens de la Sharia telle que prconis par le systme dassurance islamique Takaful. Larticle premier du code de lassurance prvoit plutt une prime obligatoire pour se couvrir contre les risques. Nous estimons que le mcanisme de lassurance islamique Takaful semble tre similaire de point de vu contractuel aux compagnies dassurance forme mutuelle en Tunisie. Toutefois, la lecture de larticle 51 du code des assurances promulgu par la loi n 92-24 du 9 mars 1992 modifi par l'article 1 de la loi n 2002-37 du 1 Avril 2002 nous permet de dcouvrir lexistence de certaines problmatiques dordre juridique. Cet article stipule que : les socits d'assurances forme mutuelle sont des socits civiles condition qu'elles garantissent leurs adhrents, moyennant cotisation, le rglement intgral de leurs engagements en cas de ralisation des risques dont elles ont pris la charge et qu'elles rpartissent leurs excdents de recettes entre leurs adhrents dans les conditions fixes par les statuts . Larticle ci-dessus prvoit le transfert du risque li la survenance ou non dun vnement, de lassur vers compagnie dassurance sous forme de mutuelle.
Report of the Badan Petugas Khas (1982), p. 19 paragraph 2.6: Under the Islamic insurance system, part of the contribution from every participant must be made with the intention of Tabarru, not for buying and selling, the existence of tabarru makes the transaction permissible and valid according to Sharia. Malaysia.
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Lun des principes directeurs de lassurance islamique Takaful tant le partage du risque entre les participants comme dj discut dans le deuxime paragraphe de la deuxime section du premier chapitre de ce mmoire. En effet, lassurance Takaful est base sur le principe de la coopration mutuelle et lassistance entre les participants. Ainsi, le risque est partag collectivement et volontairement tout en liminant lincertitude et la prise de risque excessive. Nous estimons donc que les dfinitions dun contrat dassurance apportes par les textes rglementaires actuels en Tunisie ne rpondent pas la dfinition dun contrat dassurance islamique Takaful. Ce vide juridique devrait tre combl ds que le projet actuel de textes rgissant lassurance islamique Takaful entrera en vigueur. En effet, larticle 201 du projet prvoit que lassurance Takaful est un contrat ayant pour objectif linstauration dune mutualisation entre un groupe de participants qui font face un risque ou plusieurs risques bien dfinis. Chacun de ces participants procde par le paiement dun montant dargent titre de donation afin de constituer un fond appel fond des participants partir duquel sopre le paiement des compensations au profit de qui le risque sest ralis. Ce fond doit tre totalement distinct des comptes de la compagnie Takaful .72
1.1.1.3 Contrat Takaful selon le projet de loi portant sur lassurance islamique Takaful La commission de lordre des experts comptables ayant discut le projet du texte relatif lassurance islamique Takaful et dont nous avons fait part par la prsentation de nos critiques au texte du projet, a propos un ajustement du projet de larticle 201, cit dans le paragraphe prcdent, notamment en spcifiant que le fond des participants devrait tre totalement distinct des comptes de la compagnie Takaful dans les aspects financiers, administratifs et techniques.73
201 " " " " . 73 .
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Il est noter que le lgislateur a utilis dans le projet des textes rgissant lassurance Takaful le terme compagnie dassurance islamique alors que nous avons utilis tout au long de ce mmoire le terme Oprateur du fond pour parler de la partie qui gre le fond des participants. Dans notre logique des choses, la compagnie dassurance islamique Takaful regroupe le fond des participants et le fond de loprateur. Le texte intgral du projet des textes rgissant lassurance islamique Takaful, avec les commentaires de lordre des experts comptables, figurent dans lannexe 1 de ce mmoire. 1.1.2 Modles de gestion Al Moudharaba ou Al Wakala 1.1.2.1 Dfinition des modles Moudharaba et Wakala Comme prsent au chapitre prcdent, plusieurs modles de gestion peuvent tre adopts par une compagnie dassurance Takaful. Ceci inclut Al Moudharaba (partenariat entre loprateur et les participants), Al Wakala (gestion en contrepartie dune commission) et le Wakf. Chaque modle prvoit un ensemble de droits et dobligations entre loprateur et les participants. Toutefois, ils partagent le mme objectif conomique savoir le partage collectif des risques individuels des participants par le fond Takaful. Selon une dfinition apporte par la banque Zitouna installe en Tunisie depuis lanne 2010, Al Moudharaba est un contrat entre deux parties. Une partie nomme Bailleur de fond ou Rab Al Mal met la disposition de la deuxime partie, appele Gestionnaire ou Moudhareb ses fonds. Ce dernier se charge de les grer, tout en dfinissant au pralable une cl de rpartition des bnfices raliser. Les profits sont partags in fine selon un ratio prtabli.74 Dans une compagnie dassurance islamique Takaful, les bailleurs des fonds correspondent aux participants qui par le moyen de leurs cotisations contribuent la cration du fond Takaful alors que le Moudhareb correspond loprateur ou gestionnaire du fond.
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http://www.banquezitouna.com/page.php?code=68
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De son ct, le contrat Wakala veut que loprateur Takaful agit en tant quun agent au nom des participants pour fructifier le fond de Takaful. Tous les risques sont assums par le fond. Loprateur reoit des honoraires de Wakala pour assurer la gestion du fond au nom des participants, qui est habituellement un pourcentage des contributions payes .75 1.1.2.2 Modles Moudharaba et Wakala en Tunisie Dans le contexte rglementaire Tunisien, une compagnie dassurance Takaful, gre selon le contrat Al Moudharaba, peut tre assimile une socit en commandite simple telle que prvue par larticle 67 et suivants du code des socits commerciales promulgu par la loi n 2000-93 du 3 novembre 2000. La socit en commandite simple comprend deux groupes d'associs : les commandits, qui, seuls, peuvent tre chargs de la gestion de la socit et qui rpondent solidairement et indfiniment des dettes sociales ; les commanditaires, bailleurs des fonds, qui ne sont tenus qu' concurrence de leurs apports.
1.1.2.3 Modles Moudharaba et Wakala selon le nouveau projet de loi sur le Takaful en Tunisie Le projet des textes de loi portant sur lassurance islamique Takaful semble tre clair sur le choix par le lgislateur Tunisien appliquer le modle de gestion hybride en Tunisie. En effet, larticle 206 de ce projet stipule que la compagnie dassurance islamique Takaful doit grer les oprations dassurance Takaful sur la base dAl Wakala et grer les oprations dinvestissements des fonds des participants sur la base de la Moudharaba. La compagnie reoit en contrepartie un montant fixe ou un pourcentage des participations en sa qualit de gestionnaire (Wakil) et reoit un pourcentage des rsultats des investissements en sa qualit de Moudhareb, tout en prvoyant ces montants et pourcentages parmi les conditions relatives aux contrats dassurances.76
75
http://www.cfcgdz.com/actualite3.html
:206 .
76
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1.2 Distribution du surplus aux participants 1.2.1 Distribution du surplus aux participants selon la rglementation Tunisienne Il semble que le principe de partage des profits et des pertes entre participants et assureur n'est pas fondamentalement incompatible avec le droit Tunisien, qui connat la possibilit de rpartition des excdents de recettes entre ses adhrents pour une compagnie dassurance sous forme de mutuelle. Ainsi, larticle 55 du code des assurances Tunisien promulgu par la loi n 92-24 du 9 mars 1992 modifi par l'article 1 de la loi n2002-37 du 1 Avril 2002 stipule que les socits d'assurances forme mutuelle sont des socits civiles condition qu'elles garantissent leurs adhrents, moyennant cotisation, le rglement intgral de leurs engagements en cas de ralisation des risques dont elles ont pris la charge et qu'elles rpartissent leurs excdents de recettes entre leurs adhrents dans les conditions fixes par les statuts. Toutefois, le code des assurances Tunisien na pas trait clairement le sujet du partage des pertes entre les adhrents dans une compagnie dassurance forme mutuelle. 1.2.2 Distribution du surplus aux participants dans le Takaful Dans le cadre du respect de lesprit mutuel de lassurance islamique, les participants dans un fond Takaful se couvrent les uns les autres contre le risque de survenance dun sinistre ou dun vnement entranant des pertes. A la fin de chaque exercice comptable, loprateur Takaful procde une valuation des actifs et des passifs du fond Takaful afin de dterminer le rsultat, qui peut correspondre une perte ou un surplus partager entre les participants. 1.2.3 Distribution du surplus aux participants selon le nouveau projet de loi sur le Takaful en Tunisie Le projet des textes de loi portant sur lassurance islamique Takaful a rgit le sujet du calcul et de la distribution du surplus dans les articles 212 et 213.
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Larticle 212 prvoit que le surplus Takaful doit tre distribu sur les participants conformment la dcision de la compagnie dassurance Takaful aprs la consultation du comit de la supervision de la Sharia. Les modalits de calcul du surplus seront prsentes par arrt du ministre .77 Larticle 213 a insist sur le fait que loprateur du fond ne peut rclamer aucune part ou droit dans le surplus du fond des participants. 1.3 Autres Aspects rglementaires 1.3.1 Forme Juridique 1.3.1.1 Formes juridiques prvues par le code des assurances en Tunisie Le code des assurances Tunisien prvoit que pour tre agres, les entreprises d'assurances doivent tre de droit tunisien et constitues sous l'une des formes suivantes : Socit anonyme ; Socit forme mutuelle ; Caisse mutuelle agricole constitue conformment aux textes particuliers la rgissant.78 Les compagnies dassurances Takaful prsentent plusieurs spcificits par rapport aux socits dassurances conventionnelles do la question sur la forme juridique quelles doivent avoir dans un contexte Tunisien qui limite dj les formes adopter. Une premire approche prsente par certains auteurs est oriente vers la sparation de lassurance islamique Takaful en deux entits juridiques diffrentes.79
:212
77
. . . 78 Code des assurances Tunisien Article 53 Titre II Chapitre I Formes des entreprises d'assurances et des entreprises de rassurances.
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Certains autres auteurs partagent cet avis mais pensent quil sagit plus exactement dune cration dune compagnie au sein dune autre compagnie.80 Cette deuxime approche repose sur le principe que les participants, qui apportent les contributions au fond Takaful dont ils possdent la proprit pour se couvrir mutuellement contre les alas, reprsentent une premire compagnie. Loprateur reprsente de son ct la deuxime compagnie dont lobjet est la gestion du fond Takaful. 1.3.1.2 Dispositions prvues par le nouveau projet de loi sur le Takaful en Tunisie
Le projet du texte de loi Tunisien qui porte sur lassurance Takaful prsente dans son article 201 lide de la sparation totale entre le fond des participants et le fond de loprateur. Cet article demeure selon notre comprhension, insuffisant pour se prononcer sur la forme juridique que peut prendre une compagnie dassurance islamique en Tunisie pour plusieurs raisons notamment : La nature de la sparation complte entre les deux fonds na pas t spcifie : elle peut tre de nature juridique, financire, organisationnelle, gographique ou autre. Ce point de vue a t partag par les commentaires formuls par lOrdre des experts comptables Tunisien sur ce projet de texte de loi. En effet, le dit commentaire a propos de complter le texte de larticle 201 en spcifiant la nature de la sparation tout en excluant la sparation juridique juge non ncessaire; La sparation de la compagnie dassurance Takaful en deux entits juridiques spares poserait un problme lors de lapplication de larticle 48 du code des assurances concernant loctroi de lagrment pour lexercice de lactivit dassurance. En effet, dans ce cas de figure, lagrment devra-il tre octroy au gestionnaire ou bien aux participants Takaful?
79
Daniel. JP, Vigie, (2010) L'assurance Takaful : Much Ado about Nothing?. Universit Paris Ouest. France. 80 Madzlan, MH, (2009) Legal issues in Takaful Wiley Finance edition, Singapore.
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Nous estimons quil nest pas convenable de considrer la compagnie dassurance Takaful comme une socit anonyme dans sa globalit puisque loprateur ne dispose pas de la proprit du fond Takaful qui demeure la proprit des participants. Nous estimons donc que la forme juridique de Mutuelle serait la plus adquate pour une compagnie dassurance islamique Takaful. 1.3.2 Comit de la supervision de la Sharia Un oprateur Takaful doit sassurer que tous les aspects des oprations dassurance Takaful sont conformes aux rgles de la Sharia. Le comit de la Sharia aura la tche de certifier cette conformit aux rgles islamiques. Dans certains pays, le conseil de la Sharia est centralis auprs de lEtat, ce qui assure luniformit de lopinion face aux problmatiques touchant lactivit Takaful et qui peuvent se prsenter. La notion de comit de la Sharia nest pas prvue par le code des assurances ou tout autre cadre lgislatif Tunisien, toutefois, le nouveau projet de textes de loi relatif lassurance islamique Takaful prvoit dans larticle 207 quune compagnie dassurance Takaful doit constituer un comit de supervision de la Sharia constitue dau moins trois membres nomms pour une priode de trois ans renouvelable. Ces membres ne doivent pas faire partie des actionnaires de la compagnie ou de ses employs. Tout membre du comit de supervision de la Sharia ne peut tre membre dans plus de deux comit de supervision de la Sharia dans les compagnies dassurance Takaful.81 Larticle 207 na pas spcifi la formation acadmique des membres du comit de la supervision de la Sharia qui doivent avoir selon les normes de lAAOIFI titre dexemple une forte connaissance dans le Fiqh Almua'malat. Il ne sagit pas de la seule insuffisance puisque larticle 207 tait vague sur la partie qui incombe la tche de la nomination du comit de la supervision de la Sharia. Nous estimons
:207 81 . .
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que la nomination devrait tre faite par lassemble gnrale des actionnaires de la compagnie Takaful. Larticle 208 du nouveau projet des textes de loi relatifs lassurance islamique Takaful a fix le rle du comit de la supervision de la Sharia.82 Afin de permettre au comit gnral des assurances davoir un contrle sur lactivit des compagnies dassurance islamique Takaful, le comit de la supervision de la Sharia devrait prparer un rapport annuel sur le rsultat de ses travaux et le lui communiquer. Larticle 209 du nouveau projet des textes de loi relatifs lassurance islamique Takaful a prvu lobligation de la nomination par le comit de la supervision de la Sharia dun auditeur de la Sharia Mudakkek Shar 83 qui devra tre choisi parmi les employs de la compagnie et sassurer de la conformit des transactions ralises aux avis et dcisions du comit de supervision de la Sharia.84 1.3.3 Placements 1.3.3.1 Les placements dans les compagnies dassurance Takaful Dans une compagnie dassurance Takaful, les oprateurs agissent simultanment comme des gestionnaires du fond des participants et comme des responsables de lactivit dassurance, ce qui ncessite lexistence dun cadre rglementaire spcifique. La question des investissements est sans doute la plus difficile apprhender, pas tant du point de vue des activits tombant sous le coup des interdits religieux comme lalcool titre dexemple, qu'au regard de l'interdit de la production d'intrts de l'argent et, en
:208 82 . . . . . 83 :209 84 " " . .
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gnral, de l'insuffisance, voire de l'indisponibilit, de produits financiers conformes la Sharia. Ces oprateurs Takaful ne pouvant donc investir que dans les portefeuilles jugs conformes aux normes de la Sharia, doivent mettre en place une structure de Corporate Governance et un ensemble de procdures de contrle interne pour faciliter le suivi des portefeuilles dinvestissement et pour instaurer des moyens de purification des investissements qui peuvent savrer non conformes la Sharia. 1.3.3.2 Cadre lgal des placements dans les compagnies dassurances en Tunisie En Tunisie, les entreprises d'assurances sont en effet soumises une rglementation stricte en matire d'investissements, notamment quant leur nature, leur dispersion et leur diversification. Larrt du ministre des finances du 27 fvrier 2001 a fix la liste, ainsi que le mode de calcul des provisions techniques et les conditions de leur reprsentation par des actifs. Compte tenu de la composition actuelle du march financier Tunisien, une entreprise d'assurances Takaful ne pourrait pas respecter au sens strict les obligations de la Sharia en matire d'investissements si elle se conforme aux dispositions du code des assurances.
1.3.3.3 Dispositions prvues par le nouveau projet de loi sur le Takaful en Tunisie Larticle 211 du nouveau projet des textes de loi relatifs lassurance islamique Takaful prvoit que la compagnie Takaful doit sengager investir les fonds des participants ainsi que ceux des actionnaires conformment aux rgles prescrites par le comit de la supervision de la Sharia.85 La nature et la diversification de linvestissement dans une compagnie dassurance islamique Takaful devrait selon le mme article de ce projet faire lobjet dun arrt ministriel.
:211 .
85
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1.3.4 Marge de solvabilit 1.3.4.1 Marge de solvabilit dans les compagnies dassurance Takaful La sparation des fonds qui constitue une spcificit propre lassurance islamique Takaful apporte un problme de taille quant lvaluation de la solvabilit de la compagnie o les spcificits et les caractristiques de cette dernire ncessitent un changement de lapproche adopte lgard des compagnies dassurances conventionnelles.86 Selon lIslamic Financial Services Board, du fait que les fonds sont spars, les rgles de solvabilit doivent tre ncessairement considres sparment pour chaque fond, savoir le fond des participants et le fond de loprateur Takaful. Ceci prsume dj lexistence de rgles prudentielles spcifiques chacun des deux fonds ce qui nest pas le cas actuellement selon la rglementation Tunisienne en matire de rgles de solvabilit pour les entreprise dassurances. Les participants du fond Takaful ayant chacun apport une contribution selon le principe du Tabarru peuvent bnficier dune cote part de lexcdent du fond Takaful mais, selon ce mme principe, ils peuvent tre redevables au fond dune contribution supplmentaire dans le cas o un dficit est enregistr. Il est important de noter que sur le plan pratique, il a t constat notamment dans les pays ou lassurance islamique Takaful est dveloppe savoir en Malaisie et aux pays du golfe, que dans le cas o le fond Takaful enregistre une perte, les participants nont pas les moyens financiers suffisants qui permettent de couvrir le dficit enregistr. Loprateur Takaful peut tre appel en cas de dficit du fond des participants mettre la disposition de ce dernier un crdit sans intrts dit Qardh Hasan . Ce crdit devra tre rembours partir des rsultats bnficiaires des exercices qui suivent lanne au cours de laquelle le dficit a t constat.
Islamic Financial Services Board, (Dec 2010), IFSB 11, 11: Standard on Solvency Requirements For Takaful (Islamic Insurance) Undertakings The segregation of funds which is a fundamental feature of Takaful introduces an immediate issue in respect of the assessment of solvency where the specificities and characteristics of a Takaful undertaking require modification of the approach taken in respect of conventional insurers with no such segregation.
86
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Certains auteurs87 pensent que loprateur est en droit de refuser loctroi dun Qardh Hasan au fond Takaful en cas de dficit et ce sous couvert du fait quil nest quun agent de gestion et que la responsabilit demeure entire la charge des participants. Le groupe de travail qui sest tenu en 2006 entre le Conseil des Services Financiers Islamique et lAssociation Internationale des Contrleurs dAssurance a corrobor ce point de vue et a estim que le rgime de solvabilit doit reflter lorigine du risque. Par exemple, sil existe un dficit dans le fond de souscription, dans quelle mesure loprateur serait-il oblig daccorder un prt de secours sans intrts, et comment en tenir compte dans le rgime de solvabilit?88 Il est clair que les rgles de solvabilit dans le cadre dune compagnie dassurance islamique Takaful rpondent des contraintes trs spcifiques issues non seulement de la structure mme de la compagnie mais aussi des contraintes imposes par les rgles et principes islamiques de la Sharia.
1.3.4.2 Marge de solvabilit selon le code des assurances En Tunisie, les articles 58 et 58 bis du code des assurances promulgues par la loi N 92-24 du 9 mars 1992 ont rglement la marge de solvabilit constituer par les entreprises dassurance ainsi que le minimum rglementaire de cette marge. Les rgles de solvabilit prvues par la loi Tunisienne sont toutes la charge de la compagnie dassurance. Nous pensons que ces rgles ne peuvent pas tre applicables une compagnie dassurance Takaful puisquelles ne prennent pas en compte les spcificits du de linvestissement au sein du Takaful et ses contraintes relatives la Sharia. 1.3.4.3 Dispositions prvues par le nouveau projet de loi sur le Takaful en Tunisie Larticle 214 du nouveau projet des textes de loi relatifs lassurance islamique Takaful prvoit quune compagnie Takaful doit dduire au moins 30% du surplus du fond des
87
Archer, S ;Rifaat.A & Volker,N, 2009 Takaful Islamic Insurance, Concepts and regulatory issues WileyBlack Well Edition. 88 Islamic financial services board & International Association of insurance supervisors, (August 2006) Issues in regulation and supervision of Takaful
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participants pour alimenter une provision contre la volatilit des sinistres et ayant pour objectif la couverture de tout dficit probable du fond des participants. Cette provision ne doit pas dpasser 50% des contributions nettes des annulations encourues durant lanne comptable en cours.89 Le choix du normalisateur Tunisien quant la modalit de constitution dune provision pour garantir la solvabilit dune compagnie dassurance islamique Takaful plutt que lutilisation des mcanismes dinvestissements et de placements prvus par le code des assurances pour les compagnies dassurances conventionnelles, sexplique par les exigences de la Sharia trs difficiles respecter dans le march financier Tunisien. 1.3 Conclusion sur le cadre rglementaire en Tunisie Ltude de lenvironnement rglementaire a pour objectif dillustrer le besoin dun cadre lgal spcifique qui pourra rpondre aux diffrents problmes soulevs relatifs aux oprateurs et aux participants. Linstauration dun cadre rglementaire est cruciale pour le dveloppement du secteur Takaful, pour la promotion de normes solides de gouvernance des entreprises au profit des oprateurs des compagnies dassurances Takaful et pour la promotion dune meilleure comprhension de lactivit en gnral. Le lgislateur Malaisien tait lun des pionniers dans la mise en place dun cadre juridique propre lassurance islamique Takaful depuis dj lanne 1984. Dans les annes qui ont suivi, lEtat de Brunei Darussalam, le Pakistan ainsi que dautres pays de lextrme et du moyen orient ont instaur leurs tours des cadres rglementaires spcifiques lassurance islamique Takaful ce qui leurs a permis de dvelopper cette activit dune manire accrue.
:214 %30 . . %50
89
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La Tunisie est en phase de promulguer un texte spcifique lassurance islamique Takaful qui compltera le code des assurances en ajoutant un septime livre qui traitera plusieurs aspects du Takaful. Nous estimons que ce texte permettra la vulgarisation de ce type dassurances et contribuera la dynamisation de lconomie nationale.
2eme Paragraphe: Le cadre comptable

2.1 Dfinition du contrat dassurances Takaful 2.1.1 Dfinitions prvues par le cadre comptable Tunisien et les normes IFRS Lassurance islamique Takaful est conue pour offrir aux participants une protection comparable lassurance conventionnelle tout en adhrant aux principes de la Sharia et elle est tablie sur le concept Tabarru (donation). Au lieu de souscrire une assurance auprs dun assureur, les participants Takaful procdent au versement dune contribution un fond destin sindemniser mutuellement les uns les autres. Dans le cas o un membre souffre dun sinistre ou dune perte, le fond des participants servira le couvrir. Loprateur Takaful aura la tche de grer le fond des participants pour recevoir en contrepartie une commission ou une part dans les surplus selon le mode de gestion choisi initialement. La lecture des six normes comptables Tunisiennes numros 26 31 nous permet de noter quaucun traitement spcifique lassurance Takaful na t prvu. En effet, rien nincite ou ninterdit lapplication des dispositions qui y sont prvues aux contrats dassurance islamique Takaful. Aucune dfinition explicite du contrat dassurance nest nonce par les normes comptables Tunisiennes toutefois, le paragraphe 7 de la norme N 28 relative aux revenus dans les entreprises dassurances et/ou de rassurance prvoit que La prime ou cotisation est la rmunration que peroit l'assureur et/ou le rassureur en contrepartie du risque assur conformment aux termes du contrat .
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La norme IFRS 4 qui traite des contrats dassurances dfinie le contrat dassurance comme tant : Un contrat selon lequel une partie (l'assureur) accepte un risque d'assurance significatif d'une autre partie (le titulaire de la police) en convenant d'indemniser le titulaire de la police si un vnement futur incertain spcifi (l'vnement assur) affecte de faon dfavorable le titulaire de la police .90 Les deux dfinitions prvues par le normalisateur Tunisien et le Financial Accounting Standard Borad (FASB) donnent lieu la question quant savoir si oui ou non un contrat Takaful est considr comme un contrat dassurance. 2.1.2 Dfinitions prvues par lAAOIFI et lIFSB Les normalisateurs comptables tendance islamique tel que lAccounting and Auditing Organisation for Islamic Financial Institutions (AAOIFI) et lIslamic Financial Standard Board (IFSB) dfinissent le contrat dassurance islamique comme suit : Lassurance islamique est un processus daccord entre un groupe de personnes pour grer les blessures rsultant de risques spcifiques auxquels tous sont vulnrables. Un processus implique le paiement des contributions sous forme de dons, etla mise en place dun fond dassurance qui jouit dune entit juridiqueles ressources de ce fond sont utiliss pour indemniser tout participant qui rencontre des blessures .91 Dans le Takaful, un groupe de participants se mettent daccord entre eux pour se soutenir les uns les autres conjointement pour faire face aux pertes dcoulant de risques spcifisLes participants contribuent selon le principe du Tabarru par le moyen dune somme dargent dans un fond commun, lequel sera utilis pour lassistance mutuelle des membres contre les pertes ou dommages spcifis .92
International Financial Reporting Standard N4 Contrats dassurances Appendices A, Definitions AAOIFI Sharia Standard N26 Islamic Insurance, Paragraph 2 Islamic insurance is a process of agreement among a group of persons to handle the injuries resulting from specific risks to which all of them are vulnerable. A process involves payment of contributions as donations, and establishment of an insurance fund that enjoys the status of a legal entityThe resources of this fund are used to indemnify any participant who encounters injury. 92 Islamic Financial Standards Board 8, Guiding Principals on Governance for Takaful (Islamic Insurance) Undertakings, Page 27 [In] Takaful a group of participants agree among themselves to support one another jointly for the losses arising from specified risksthe participants contribute a sum of money as Tabarru commitment into a common fund, which will be used for mutual assistance of the members against specified loss or damage.
91 90
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2.1.3 Analyse des dfinitions prvues par le cadre comptable Tunisien et les normes IFRS Il ya deux lments cls considrer dans les dfinitions prvues par les normes NCT 28 et lIFRS 4, ci-dessus nonces, afin de se prononcer sur le fait quelles soient applicables ou non lassurance islamique Takaful savoir ; Lacceptation de lassureur dun risque significatif dassurance et lengagement dindemnisation de lassur en cas de survenance dun vnement futur incertain spcifi. Dans lassurance conventionnelle, lassureur est la partie qui accepte les risques sur les assurs lesquels lui ont t transfrs par le moyen dun contrat dassurances. Dans le Takaful, le participant paye une contribution un fond commun de participation qui va tre utilis pour se couvrir mutuellement. Ce sont les participants en tant que collectifs et non loprateur Takaful qui acceptent le risque dassurance des participants pris individuellement. Ainsi, on peut dire que lassurance islamique Takaful est caractrise par le partage du risque et non par son transfert. Certains auteurs croient que le transfert du risque est compltement diffrent de son partage et donc un contrat dassurance Takaful ne pourrait pas entrer dans le champ dapplication de la norme IFRS 4. Dautres nont exprim aucune objection inclure le fond des participants dans le champ dapplication de la norme IFRS 4 puisque lacceptation du risque significatif sest faite en ralit entre ce fond et les participants pris individuellement. Nous pensons quun fond des participants ayant accept le transfert du risque dassurance des participants pris individuellement au collectif des participants entre dans le champ dapplication de lIFRS 4 et notamment des normes comptables Tunisiennes relatives lassurance.
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2.2 Loprateur Takaful Le fait que loprateur Takaful soit couvert dans le champ dapplication de la norme IFRS 4 relative aux contrats dassurances ou non, partage plusieurs auteurs. Ceux qui dsapprouvent lapplication de lIFRS 4 aux oprateurs Takaful mettent en avant le fait que ces derniers agissent uniquement en tant que gestionnaires du fond des participants. Tous paiement effectu par loprateur Takaful est fait au nom du fond Takaful et est recouvr auprs de ce fond. Le paragraphe B19 (b) de lIFRS 4 donne des exemples de contrats qui ne sont pas considrs comme contrat dassurance. Si le contrat transfre le risque de lassurance aux assurs, il est considr comme hors du champ dapplication de la norme. Les exemples suivants sont des exemples d'lments qui ne sont pas des contrats d'assurance: Contrats qui ont la forme juridique de l'assurance, mais qui rtrocdent tout le risque d'assurance significatif au titulaire de la police par le biais de mcanismes excutoires non rsiliables et qui ajustent les paiements futurs effectuer par le titulaire de la police directement en fonction des pertes assures . A la premire lecture de ce paragraphe, il peut apparatre quun oprateur Takaful est exclu du champ dapplication de la norme IFRS 4. En effet, un des principes directeurs de lassurance islamique Takaful tant le partage du risque dassurance au sein des participants ce qui peut tre interprt comme si loprateur a transfr tous les risques significatifs dassurance aux participants. Cependant, en examinant dune faon critique la description prvue par le paragraphe B19 (b), il en ressort que lassurance Takaful est sensiblement diffrente de ce qui est dcrit. Le contrat Takaful est gnralement un contrat rsiliable puisque le participant se prserve le droit de mettre fin son contrat (tout en respectant les clauses de rsiliation prvues par ledit contrat). Ainsi, sil ya un dficit du fond des participants, il est difficile de contraindre le participant augmenter sa contribution.
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Ceci nous amne la deuxime diffrence entre le contrat Takaful et le contrat dcrit dans le paragraphe B19 (b). Loprateur ne dispose pas de mcanismes excutoires afin de lui permettre dextraire des paiements supplmentaires des participants. Ceux qui pensent que loprateur Takaful fait partie du champ dapplication de lIFRS 4 citent le paragraphe B17 qui stipule quun assureur peut accepter un risque d'assurance significatif en provenance du titulaire de la police seulement si l'assureur est une entit spare du titulaire de la police. Dans le cas d'un assureur mutualiste, la mutuelle accepte le risque de chaque socitaire et procde la mise en commun de ce risque. Bien qu'en leur qualit d'adhrents la mutuelle, les socitaires supportent collectivement ce risque mis en commun, la mutuelle a quand mme accept le risque qui est l'essence d'un contrat d'assurance. La lecture du paragraphe B17 rvle que la dfinition du risque dassurance inclut la mise en commun du risque. Ainsi, daprs la description fournie, il peut sembler que la mise en commun des risques dans les mutuelles dassurances est similaire celle dans lassurance islamique Takaful. De par lactivit dassurance Takaful, le rle de loprateur ne peut se limiter la gestion du fond des participants. En effet, dans de nombreuses juridictions telle que la Malaisie93 ou le Pakistan,94 loprateur est contraint prter une assistance financire au fond des participants dficitaire. En Tunisie, le lgislateur na pas prvu de textes spcifiques au Qardh Hasan. Certains auteurs pensent que le Qardh Hasan en tant que prt gnre un risque financier et non un risque dassurance. Toutefois, nous pensons que puisque le remboursement de ce Qardh est fortement tributaire des rsultats techniques du fond des participants, cela peut constituer une exposition un risque dassurance.
93 94
Law of Malaysia Act 312, Takaful Act 1984, Malaysia Section 167 of the Insurance Ordinance Number 39 of 2000, Pakistan
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2.3 Prsentation des tats financiers Actuellement, une grande partie des assureurs travers le monde utilisent les normes internationales d'information financire (IFRS) pour leurs comptes. Conformment ces normes, les entreprises dassurance islamique Takaful doivent publier leurs comptes dune manire combine, c'est dire, en combinant le Fond des Participants (Policyholder Fund) et le Fond des Actionnaires (Shareholder Fund). Rcemment, le Financial Services Authority (FSA) au Royaume-Uni a annonc que les compagnies dassurance islamique Takaful seront rglementes comme les compagnies d'assurance mutuelles, c'est dire un niveau combin du Fond des Participants et du Fond des Actionnaires, et ils ne s'attendent pas modifier les rgles comptables pour les oprations relatives au Takaful dans un avenir proche. A lheure actuelle en Tunisie, aucune rglementation comptable spcifique lassurance islamique Takaful nexiste pour traiter des aspects comptables qui lui sont propres ce qui amne les compagnies dj en place faire des choix difficiles quant la prsentation des tats financiers notamment la prsentation combine. Cela conduit des questions de transparence et de comparabilit. Comment les actionnaires potentiels seront en mesure d'valuer les rsultats de la compagnie si les comptes combinent les rsultats du fond des participants et du fond des actionnaires? A l'inverse, si les comptes font apparatre le fond des participants et le fond des actionnaires sparment, la comparaison de la performance des compagnies dassurance conventionnelles avec des entreprises d'assurance islamiques Takaful, exigerait que les rsultats soient combins. Ya-t-il des alternatives? Nous examinerons en dtail, dans la deuxime partie de ce mmoire dans son deuxime chapitre, les diffrentes spcificits relatives la prsentation des tats financiers pour une compagnie dassurance islamique Takaful afin de proposer une prsentation qui relate lessence mme de lactivit dassurance en conformit avec la Sharia et afin de respecter les normes comptables usuels.
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2.3 Participation dans un contrat dassurance Takaful 2.3.1 Application des normes IFRS aux participations Les contrats dassurance Takaful prvoient des mcanismes qui permettent aux participants de bnficier dune partie des excdents qui peuvent rsulter dune performance plus importante que prvue des investissements ou bien des sinistres moins importants. Puisque le fond des participants comme lindique son nom appartient aux participants euxmmes, tout surplus enregistr devrait leurs tre distribu partiellement ou intgralement pour tre considr comme un rabais la contribution apporte initialement. Les modalits de distribution des surplus sont gnralement prvues dans le contrat qui lie le participant avec la compagnie Takaful. LIFRS 4 dfinit llment de participation discrtionnaire comme suit : 95
Cest le droit contractuel de recevoir, en tant que supplment aux prestations garanties, des prestations complmentaires:
a)
Qui reprsentent probablement une quote-part importante du total des avantages contractuels;
b)
Dont le montant ou l'chance est contractuellement la discrtion de l'metteur; et
c)
Qui sont contractuellement fondes sur:
i)
La performance d'un ensemble dfini de contrats ou d'un type de contrat spcifi;
ii)
Les rendements de placements raliss et/ou latents d'un portefeuille d'actifs spcifis dtenus par l'metteur; ou
iii) Le rsultat de la socit, d'un fond ou d'une autre entit qui met le contrat .
95
International Financial Reporting Standard 4 Insurance contracts Appendices A, Definitions
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A la lecture de cette dfinition, on comprend que les oprateurs Takaful auraient dterminer en premier lieu si les caractristiques de la participation des contribuables rpondent la dfinition des lments de participation discrtionnaire nonce par la norme internationale IFRS 4. Nous pensons que les lments de participation Takaful sont la discrtion de lmetteur (critre b) et quils sont contractuellement fonds sur le bnfice ou la perte (critre c). Toutefois, le respect du (critre a) quant au caractre significatif ou non de la prestation complmentaire nest pas facile dmontrer surtout en labsence de tout guide pour la dtermination du caractre significatif. Selon le paragraphe 34 de la norme IFRS 4 relative aux contrats dassurances, Certains contrats d'assurance contiennent un lment de participation discrtionnaire ainsi qu'un lment garanti. Dans le cas o les termes des contrats de participation rpondent la dfinition de la participation discrtionnaire, les assureurs peuvent comptabiliser llment garanti sparment de llment de participation discrtionnaire. Dans ce cas, llment garanti devrait tre class au passif alors que la partie relative la participation discrtionnaire pourra tre classe soit au passif, soit aux capitaux propres. Dans le cas o la garantie nest pas spare, alors le contrat dans son ensemble devra tre class au passif. Dans le cas o les termes de la participation ne rpondent pas la dfinition de la participation discrtionnaire de lIFRS 4, loprateur Takaful pourra se rfrer la norme IFRS 37 relative aux Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels. En effet, lorsquil est probable et estimable que loprateur Takaful effectuera un paiement li au surplus du fond des participants, il faudra constater une provision pour ce paiement. 2.3.2 Application des normes comptables Tunisiennes aux participations La norme comptable Tunisienne N29 relative aux provisions techniques dans les entreprises dassurance et/ou de rassurance a dfini la provision pour la participation aux bnfices et ristournes comme tant : les montants destins aux assurs ou aux _________________________________________________________________________ Page- 81 -
bnficiaires des contrats sous la forme de participations aux bnfices et de ristournes dans la mesure o ces derniers n'ont pas t crdits . Aucune distinction na t faite entre lment garanti et lment discrtionnaire. Selon la mme norme comptable, les entreprises dassurance doivent valuer et comptabiliser, lors de chaque arrt comptable, l'engagement qui rsulte des clauses contractuelles de participations aux bnfices et de ristournes qui peuvent exister pour chacune des catgories d'assurance. La provision pour participation aux bnfices et ristournes doit comprendre les montants destins aux assurs ou aux bnficiaires des contrats sous la forme de participations aux bnfices et de ristournes dans la mesure o ces derniers n'ont pas t crdits aux assurs. A l'inventaire, il convient de constater la provision de clture et l'utilisation de la provision d'ouverture.96 Nous pensons que les dispositions prvues par la norme comptable Tunisienne N 29 pour le traitement des participations aux bnfices et ristournes peuvent tre appliques pour la comptabilisation des surplus des fonds de participants dune compagnie dassurance islamique Takaful. 2.4 Reconnaissance et mesure du revenu Les primes dans lassurance conventionnelle sont reconnues en tant que revenus dans ltat de rsultat. Cependant, dans lassurance islamique Takaful l o les risques sont couverts par le fond des participants, certains auteurs pensent quil nest pas appropri que loprateur Takaful revendique la totalit des contributions comme revenu. Selon le modle de gestion retenu, loprateur du fond reoit une commission et gnralement une part dans le rsultat des investissements. La constatation du revenu chez loprateur ne doit pas excder ce montant, les autres contributions doivent tre constates selon la mme logique parmi les revenus du fond des participants.
96
Norme Comptable Tunisienne N29 relative aux provisions techniques dans les entreprises dassurance et/ou de rassurance, Paragraphe 41.
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Certains pensent quil serait plus judicieux de comptabiliser lintgralit du revenu chez loprateur du fond Takaful et ce par soucis de comparabilit avec les autres compagnies dassurance conventionnelles. Nous pensons que le revenu reconnatre dpend de la faon dont les tats financiers sont prsents. Lorsque loprateur Takaful prsente des tats financiers consolids, consolidant ainsi ses revenus, ses charges, ses actifs et ses passifs avec ceux du fond des participants, il serait plus appropri de prsenter le montant des contributions reu comme revenu du groupe. Toutefois, loprateur du fond Takaful ne devra prsenter dans ses tats financiers que les revenus qui lui sont spcifiques.
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3me Section : Rfrentiels internationaux applicables lassurance Takaful 1er Paragraphe: Les normes IFRS de lIntenational Accounting Standards Board
Les fonctions principales de l'IASB rsident dans la prparation, la production, l'examen et lexposition des normes IAS et IFRS. Son objectif tant attach l'ide de la mondialisation et l'espoir que lensemble du monde des affaires aura suivre un unique rfrentiel comptable. LIFRS 4 phase I a t le premier guide de l'IASB sur la comptabilisation des contrats d'assurance alors quune deuxime phase du projet d'assurance de l'IASB est en cours de prparation. Le Conseil a mis la norme IFRS 4 phase I parce quil y voyait un besoin urgent pour les divulgations amliores pour les contrats d'assurance, et certaines amliorations aux pratiques de comptabilisation et d'valuation. Le 30 juillet 2010, l'International Accounting Standard Board (IASB) a publi l'expossondage ES/2010/8, Contrats dassurance l'expos-sondage . Cet expos-sondage a constitu une tape importante de la phase II du projet de rvision en profondeur de lIFRS 4, Contrats dassurance . C'est depuis 1997 qu'un projet sur la comptabilit des contrats d'assurance est en cours, et l'expos-sondage sur la phase II de la rvision de lIFRS 4 a propos enfin une norme cohrente pour tous les contrats d'assurance et de rassurance, qu'il s'agisse d'assurance-vie ou non. Depuis que le Financial Accounting Standards Board (FASB) des tats-Unis a commenc participer au projet, en octobre 2008, la phase II s'est rapidement transforme en un projet d'harmonisation cl. Rsultat : le FASB a publi l'expos-sondage de l'IASB le 17 septembre dernier, sous forme de document de travail, afin de solliciter l'opinion des parties prenantes sur le modle de lIFRS propos.97 Ceci nous amne esprer de voir un jour une norme IFRS relative lassurance qui prend en compte les spcificits de lassurance islamique.
97
Deloitte Touche Tohmatsu, bureau mondial des IFRS (2010) Article Pleins feux sur les IFRS: Contrats dassurance .
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Ltat actuel des choses nous permet de relever la diversit des points de vue quant lapplication des normes IFRS aux compagnies dassurance islamique Takaful. Ces points de vue sont dans certains cas contradictoires. En effet, certains auteurs pensent qutant donn les similitudes avec l'assurance conventionnelle l'gard de la majorit des transactions conomiques, les mthodes comptables de ces oprations devraient tre similaires. Il n'est donc pas ncessaire de dfinir un ensemble de normes comptables spcifiques pour les oprateurs Takaful alors quil serait plus judicieux de traiter directement les questions o la nature de Takaful est diffrente de l'assurance conventionnelle ce qui permettrait dpargner les efforts et de les concentrer pour tre plus cibls et aiderait le secteur du Takaful de bnficier des innovations en matire de comptabilit de l'assurance conventionnelle.98 Dautres auteurs supportent lide que le secteur financier islamique a besoin d'un autre rfrentiel comptable qui peut, au mieux, tre harmonis, et non standardis en raison de la diffrente nature de lactivit des institutions financires islamiques. LAAOIFI, organisme but non lucratif bas Bahren, a suivi cette logique en mettant en place un ensemble de normes comptables spcifiques aux institutions financires islamiques.99 Nous supportons lide dappliquer les normes IFRS tout en traitant directement les questions o la nature du Takaful est diffrente de l'assurance conventionnelle car ceci pourra permettre aux compagnies dassurance islamique dtre pargnes des difficults de reporting sous diffrents rfrentiels et liminerait les arbitrages dans les traitements comptables. Nous allons traiter dans la deuxime partie de ce mmoire la mthodologie de prparation des tats financiers dans une compagnie dassurance islamique Takaful ce qui nous permettra de nous prononcer sur la possibilit dappliquer les normes IFRS sans compromettre les principes de la sharia.
98 99
O.Morshed, (2003) Takaful Accounting, Sidat Hyder Morshed Associates (Pvt) Ltd, P 2 Article, Pakistan S.Hameed bin Mohamed Ibrahim (2007) IFRS Vs AAOIFI: The Clash of Standards? International Centre for Education in Islamic Finance, Article, Malaysia
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2me Paragraphe : Les normes Financial Accounting Standards (FAS) promulgues par lAccounting and Auditing Organisation for Islamic Financial Institutions (AAOIFI)
LAccounting and Auditing Organisation for Islamic Financial Institutions (AAOIFI) anciennement appele Financial Accounting Organisation for Islamic Banks and Financial Institutions (AOIBFI), base au Bahren, est un organisme but non lucratif, qui fixe les rgles de la finance islamique applicables la comptabilit, laudit, la gouvernance ainsi que les rgles de la Sharia applicables aux institutions financires islamiques. Il a t tabli conformment laccord dassociation sign par les tablissements financiers islamiques en fvrier 1990 Alger, puis immatricul au Bahren le 27 mars 1991. Les objectifs de lAAOIFI sont les suivants :100 Dvelopper les pratiques comptables, daudit et bancaires relatives aux activits des institutions financires islamiques; Diffuser les principes comptables et d'audit relatives aux activits des institutions financires islamiques et leurs applications travers les formations, les sminaires, les publications de bulletins priodiques, les recherches et d'autres moyens;
Accounting and Auditing Organization for Islamic Financial Institutions AAOIFI: Accounting, Auditing and Governance Standards for Islamic Financial Institutions 2010, Introduction. - Develop the accounting, auditing and banking practices thought relating to the activities of Islamic financial institutions; - Disseminate the accounting and auditing thought relating to the activities of Islamic financial institutions and its applications though training , seminars, publication of periodical newsletters, preparation of research and other means; - Prepare, promulgate and interpret accounting and auditing standards for Islamic financial institutions in order to harmonize the accounting practices adopted by these institutions in the preparation of their financial statements, as well as to harmonize the auditing procedures adopted in auditing the financial statement prepared by Islamic financial institutions. - Review and amend the accounting and auditing standards for Islamic Financial Institutions to cope with developments in the accounting and auditing thought and practices; - Prepare, issue, review and adjust the statements and guidelines on the banking investment and insurance practices of the Islamic financial institutions. - Approach the concerned regulatory bodies, Islamic Financial Institutions, other financial institutions that offers financial services and accounting and auditing standards, as well as the statements and guidelines on the banking, investments and insurance practices of Islamic financial institutions that are published by AAOIFI.
100
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Prparer, promulguer et interprter les normes comptables et daudit pour les institutions financires islamiques afin dharmoniser les pratiques comptables adoptes par ces institutions dans la prparation de leurs tats financiers, ainsi que d'harmoniser les procdures d'audit adoptes dans le contrle des tats financiers tablis par les institutions financires islamiques;
Rviser et amender les normes comptables et d'audit pour les institutions islamiques financires pour faire face l'volution de la pense comptabilit et d'audit et les pratiques;
Prparer, mettre, revoir et ajuster les tats financiers ainsi que les guides dapplications relatifs aux banques, aux investissements et aux pratiques d'assurance dans les institutions financires islamiques ;
Se rapprocher des organismes de rglementation, des institutions financires islamiques, des cabinets comptables et daudit et des autres institutions financires qui offrent des services financiers afin de mettre en place des normes comptables et d'audit, ainsi que des tats et des guides dapplication pour le secteur bancaire, les investissements et pratiques dassurance des institutions financires islamiques publies par AAOIFI.
Lors de sa fondation, lAAOIFI n'avait pas pour but de mettre en place un rfrentiel part des normes comptables islamiques, son objectif tait plutt de tirer avantage sur les normes qui existent dj. Dans la prface de l'AAOIFI (Volume 1994), il a t dit que l'approche adopter par le conseil d'administration serait d'examiner les normes dj mises en place et dveloppes par dautres normalisateurs, principalement ceux de lInternational Accounting Standards Board (IASB), les tester face aux exigences et spcificits de la Sharia et adopter celles qui seront considres comme conformes. Le conseil a reconnu que cette approche pourrait lui permettre de bnficier des travaux dj dvelopps par les autres normalisateurs comptables relatifs aux objectifs, aux concepts et aux normes. _________________________________________________________________________ Page- 87 -
Depuis, lAAOIFI a recueilli un large soutien en faveur de la mise en application de ses normes qui se trouvent dj adoptes par le royaume du Bahren, par le centre financier international de Duba, au Liban, en Jordanie, au Qatar, au Soudan et en Syrie. Les autorits comptentes dAustralie, dIndonsie, de Malaisie, du Pakistan, du Royaume dArabie Saoudite et dAfrique du Sud ont publi des recommandations qui sont bass sur les normes et prises de positions de lAAOIFI. Toutefois, lAAOIFI na pas russi avoir lunanimit autour de son projet. Certains auteurs pensent que la solution se trouve dans la convergence des rfrentiels et quil est inutile que lAAOIFI continue de publier des normes comptables en concurrence avec l'IASB car cela reprsente un gaspillage de ressources limites, et rduit galement la comparabilit des comptes des institutions financires islamiques.101 LAAOIFI a dvelopp ce jour, un cadre conceptuel, vingt-cinq normes comptables, cinq normes daudit, sept normes de gouvernance et deux normes dthiques. Les normes relatives lassurance islamique Takaful sont notamment : FAS 1 : Prsentation gnrale et notes aux tats financiers pour les banques et les institutions financires islamiques; FAS 8 : Ijarah102 et Ijarah Muntahia bittaleek103; FAS 9 : Zakat; FAS 11 : Provisions et rserves; FAS 12 : Prsentation gnrale et notes aux tats financiers pour les compagnies dassurances islamiques;
101
Mohammed Amin (2011) What is AAOIFIs proper accounting standards role? , UK.
102 103
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FAS 13 : Notes relatives aux bases de dtermination et daffectation du surplus ou dficit dans une compagnie dassurance islamique;
FAS 15 : Provisions et rserves dans une compagnie dassurance islamique; FAS 16 : Transactions en monnaie trangre; FAS 17 : Investissements; FAS 18 : Services financiers islamiques offerts par les institutions financires conventionnelles;
FAS 19 : Contributions dans les compagnies dassurances islamiques; FAS 22 : Reporting des diffrents segments;
3me Paragraphe : Les normes internationales promulgues par lIslamic Financial Services Board (IFSB).
LIslamic Financial Services Board (IFSB) est un organisme de normalisation international destin promouvoir et renforcer la solidit et la stabilit du secteur des services de finance islamique en publiant des normes prudentielles internationales ainsi que des guides dapplications (principes directeurs) pour tous les secteurs : banques, marchs financiers et assurances. LIFSB effectue galement des recherches et coordonne les initiatives relatives ce secteur et organise les tables rondes, sminaires et confrences lattention des rgulateurs et des parties prenantes du secteur.104 Il est bas Kuala Lumpur, et a t officiellement inaugur le 3 Novembre 2002 et a commenc ses oprations le 10 Mars 2003. Les principaux objectifs de lIFSB sont les suivants :105
104
http://www.ifsb.org/ The objectives of the IFSB are:
105
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Promouvoir le dveloppement d'une industrie des services financiers islamiques prudente et transparente travers l'introduction de nouvelles, ou l'adaptation des normes internationales existantes pour tre en conformit avec les principes de la Sharia ;
Mettre en place les lignes directrices efficaces sur la supervision et la rglementation des institutions offrant des produits financiers islamiques et le dveloppement pour l'industrie des services financiers islamiques les critres pour identifier, mesurer, grer et communiquer les risques, tout en considrant les normes internationales en matire d'valuation, de revenus et le calcul des frais, et des notes aux tats financiers ;
Renforcer et coordonner les initiatives visant dvelopper des instruments et des procdures pour des oprations efficaces et une gestion des risques efficiente;
Entreprendre des recherches et publier des tudes et des enqutes sur l'industrie des services financiers islamiques;
tablir une base de donnes des banques islamiques, des institutions financires et des experts de la finance islamique.
1.
2.
3.
4. 5. 6. 7. 8. 9.
To promote the development of a prudent and transparent Islamic financial services industry through introducing new, or adapting existing, international standards consistent with Shar'ah principles, and recommending these for adoption; To provide guidance on the effective supervision and regulation of institutions offering Islamic financial products and to develop for the Islamic financial services industry the criteria for identifying, measuring, managing and disclosing risks, taking into account international standards for valuation, income and expense calculation, and disclosure. To liaise and cooperate with relevant organizations currently setting standards for the stability and the soundness of the international monetary and financial systems and those of the member countries. To enhance and coordinate initiatives to develop instruments and procedures for efficient operations and risk management. To encourage cooperation amongst member countries in developing the Islamic financial services industry. To facilitate training and personnel development in skills in areas relevant to the effective regulation of the Islamic financial services industry and related markets. To undertake research into, and publish studies and surveys on, the Islamic financial services industry. To establish a database of Islamic banks, financial institutions and industry experts. Any other objectives which the General Assembly of the IFSB may agree from time to time.
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4me Paragraphe : Autres normalisateurs internationaux

4.1 Malaysian Accounting Standard Board (MASB) Le Malaysian Accounting Standards Board (MASB) a t cr en vertu de la Loi de 1997 sur l'information financire et est identifi comme une autorit indpendante charge de dvelopper et publier des normes comptables et de reporting financier en Malaisie. Le projet initial du MASB sur la finance islamique tait orient vers la formulation de normes similaires celles formule par lAAOIFI. Cependant, aprs beaucoup de recherches et d'tudes, le MASB a maintenant pris ses distances avec cet objectif, et est venu la conclusion que les principes de l'information financire dans les IFRS ne sont pas en conflit avec Sharia.106 Le MASB a galement conclu que la principale diffrence entre le reporting financier dans les institutions financires caractre islamique et les institutions conventionnelles n'tait pas celui de la reconnaissance et de la mesure, mais plutt de la nature et surtout de l'ampleur de l'information qui devrait tre fournie aux utilisateurs. En Septembre 2009, le MASB mis un document (Statement of Principles) i-1 (SOP i-1) sur le reporting financier dans le cadre de la finance islamique incitant les diffrents intervenants malaysiens appliquer les normes IFRS en l'absence de toute interdiction Sharia le faire. Pour faciliter l'application des normes IFRS sur les transactions financires islamiques, le MASB a publi une srie de publications techniques ("TR") qui compltent, et doivent tre lus en conjonction avec la norme IFRS. ce jour, le MASB a publi quatre publications techniques savoir, TR i-1 pour la comptabilisation de la Zakat, TR i-2, Ijara (quivalent au leasing conventionnel), TR i-3 Prsentation des tats financiers des institutions financires islamiques, et TR i-4 Contrats de vente conformes la Sharia.
106
http://www.masb.org.my
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4.2 Indonesian Accounting Institute (IAI) LInstitut Indonsien de la Comptabilit (IAI) dispose dans sa structure organisationnelle d'un conseil de normalisation comptable selon la Sharia. Qui a pour rle la formulation de normes comptables conformes aux prescriptions de la Sharia. ce jour, lIAI a publi une norme pour la prparation et la prsentation des tats financiers conformment la Sharia ainsi que huit autres normes comptables dites Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan (PSAK) :107 PSAK 101 Prsentation des tats financiers islamiques; PSAK 102 Comptabilisation de la Mourabaha; PSAK103 comptabilisation du Salam; PSAK 104 Comptabilisation des Istishna ;108 PSAK 105 Comptabilisation des Moudharaba; PSAK 106 Comptabilisation des Mousharakah ;109 PSAK 107 Comptabilisation des Ijara; PSAK 108 Comptabilisation des oprations d'assurance.
107
http://www.iaiglobal.or.id/
108 109
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Conclusion de la premire partie
Lassurance joue un rle important dans la stimulation de la croissance de lconomie dun pays, et ce travers la collecte de lpargne et de son injection dans les circuits conomiques. Du fait de limportance des fonds qui peuvent tre drains par lassurance islamique Takaful trs prometteuse, cette nouvelle niche doit tre rglemente afin dviter tout vide juridique. Linitiative Tunisienne quant la prparation dun projet de cadre lgal spcifique lassurance islamique Takaful dmontre limportance donne par ltat au secteur de la finance islamique. Nous avons mis en vidence dans cette premire partie : La dfinition, lhistorique, les particularits et les diffrents modles de gestion dune compagnie dassurance islamique Takaful; Le cadre rglementaire et comptable rgissant lactivit dassurance en Tunisie; Ltude de la possibilit dapplication ou non de ces cadres rglementaires et comptables au contexte de lassurance islamique Takaful. Cette premire partie pourrait aider les lecteurs qui font face au Takaful en leurs permettant de sinitier au concept de lassurance islamique Takaful et de dcouvrir ses diffrentes particularits. Ltude que nous avons mene sur la possibilit dapplication du cadre lgal Tunisien au Takaful, pourra permettre de mieux comprendre les diffrentes rgles et spcificits lgales qui rgissent les relations au sein dune compagnie dassurance Takaful Non-Vie. De mme, ltude que nous avons mene sur le cadre comptable applicable en Tunisie, et que nous avons tendue aux normes IFRS, constitue une contribution pour une meilleure
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comprhension des principales difficults comptables relatives lactivit dassurance islamique Takaful Non-Vie. La deuxime partie de ce mmoire sera consacre aux rgles particulires pour la prparation des tats financiers dans une compagnie dassurance Takaful Non-Vie.
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Deuxime Partie Rgles et principes pour la prparation des tats financiers dans une compagnie dassurance islamique Takaful Non-Vie
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Introduction deuxime partie

Les objectifs des tats financiers ont t dfinis en Tunisie par le cadre conceptuel de la comptabilit financire. Ils consistent notamment fournir des renseignements utiles la prise de dcisions conomiques sur la situation financire, la performance et la manire avec laquelle l'entreprise a obtenu et dpens des liquidits .110 La comptabilit islamique prvoit des objectifs supplmentaires, notamment le fait que chaque acte doit tre conforme avec les rgles et les principes islamiques et doit observer les normes dthique drivs de la Sharia. La norme comptable gnrale n1 en Tunisie traite de la manire selon laquelle les tats financiers sont prsents et ce, afin d'atteindre les objectifs des tats financiers. Elle fournit des directives pour la prsentation des tats financiers selon une structure qui maximise leur intelligibilit et fixe les modles des diffrents tats financiers publis par les entreprises . 111 Certaines rgles particulires supplmentaires ont t dfinies par la norme comptable n26 relative la prparation des tats financiers des entreprises dassurances et/ou de rassurances. Dans le contexte dune compagnie dassurance islamique Takaful, la prparation des tats financiers est un exercice dlicat puisque ces derniers doivent tre non seulement en respect avec les rgles et les dispositions prvues par le rfrentiel comptable, mais aussi en accord avec les rgles de la Sharia. Nous pouvons nous demander si cette spcificit de la comptabilit islamique pourrait affecter ou non lapplication des normes comptables Tunisiennes aux compagnies dassurance islamiques Takaful en Tunisie ? Sil savre que la rponse serait affirmative, comment prsenter les tats financiers ?
110 111
Norme comptable gnrale Tunisienne n1 (1997) 1. Norme comptable gnrale Tunisienne n1 (1997) 2.
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Notre intrt portera dans cette deuxime partie du mmoire sur ltude des pralables et des rgles spcifiques la prparation des tats financiers dans une compagnie dassurance islamique Takaful. Cette partie comporte deux chapitres : Le premier chapitre vise prsenter les pralables la prparation des tats financiers dans une compagnie dassurance islamique Takaful notamment en tudiant, analysant et commentant les principales conventions et principes comptables dans le contexte islamique, la mise en place dune organisation comptable adquate et des bonnes rgles de gouvernance dentreprise; Le deuxime chapitre de cette partie sera consacr ltude des tendances de prsentation des tats financiers dans une compagnie dassurance islamique Takaful et la proposition dun modle de prsentation.
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Chapitre I : Les pralables la prparation des tats financiers dune compagnie dassurance Takaful NonVie
Dans le prsent chapitre, nous mettrons laccent sur les principales difficults comptables que peut rencontrer une compagnie dassurance islamique Takaful, lors de la prparation et la prsentation de ses tats financiers, et ce, conformment aux dispositions prvues par les normes comptables Tunisiennes et IAS/IFRS actuellement en vigueur. Il est primordial de bien se situer par rapport aux diffrentes conventions et principes comptables en vigueur et ce avant de se lancer dans la procdure de la prparation des tats financiers.
1me Section : Conventions et principes comptables

Nous prsentons dans ce qui suit les principales conventions et principes comptables que nous jugeons ncessaire dtudier comme pralable la prparation des tats financiers dans une compagnie dassurance islamique Takaful. Il est noter que cette liste nest pas exhaustive, et ne constitue pas une revue intgrale des conventions et principes comptables. Il est aussi ncessaire de rappeler que dans le cadre de ce mmoire, notre intrt porte sur lassurance islamique Takaful non vie. Donc, nous nallons pas nous intresser aux spcificits relatives la prsentation des tats financiers dans le cadre de lassurance islamique Takaful Vie, connue gnralement sous le nom de la Family Takaful.
1er Paragraphe : Comprhension des conventions comptables selon la perspective islamique

Dans une socit islamique, telle que perue par les rudits, le dveloppement de la thorie comptable devrait tre fonde sur les dispositions de la loi islamique ainsi que d'autres principes et postulats qui ne doivent pas tre en conflit avec la Sharia.
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Deux approches peuvent tre envisages: tablir des conventions et des principes bass sur l'esprit de l'islam et de son enseignement et examiner par la suite ceux prvus par la comptabilit issue de la pense contemporaine ; Retenir comme base de dpart les conventions et principes issus de la pense contemporaine de comptabilit, les tester face la Sharia islamique et accepter ceux qui sont conformes la Sharia et rejeter ceux qui ne le sont pas.112 Nous estimons que la deuxime approche est plus pertinente. Le fait de retenir la premire approche naura pour consquence que lalourdissement et le retardement des projets dintgration et de vulgarisation de la finance islamique au sein des pays qui souhaiteraient adopter ce type des finances. Avant dtudier les spcificits des conventions islamiques, il nous semble opportun de rappeler les douze (12) conventions comptables Tunisiennes prvues par le cadre conceptuel de la comptabilit financire et promulgu par le dcret n 96-2459 du 30 dcembre 1996 : 1.1 Convention de l'entit : L'entreprise est considre comme tant une entit comptable autonome et distincte de ses propritaires. La comptabilit financire suppose une nette sparation entre le patrimoine de l'entreprise et celui de ses propritaires ou actionnaires. Ce sont les transactions de l'entreprise et non celles des propritaires qui sont prises en compte dans les tats financiers de l'entit. Une entit comptable ne reprsente pas uniquement une entreprise jouissant de par la loi d'un statut lgal. Elle s'tend tous ensemble s'acquittant d'une activit conomique et qui contrle et utilise des ressources conomiques.
112
Mervyn K. Lewis (2001) Islam and accounting , Accounting Forum Vol 25, Blackwell Publishers, P112 Article, Australia
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1.2 Convention de l'unit montaire : Seules les transactions et vnements susceptibles d'tre quantifis montairement sont comptabiliss et il est ncessaire davoir une unit de mesure unique pour enregistrer les transactions d'une entreprise; 1.3 Convention de la priodicit : L'information financire doit reflter l'volution priodique des performances de l'entreprise pour servir de base la prise des dcisions conomiques. Elle doit tre en consquence, produite et fournie des intervalles priodiques et rguliers, la priode tant dsigne "exercice comptable". 1.4 Convention du cot historique : Le cot historique (ou valeur d'origine) sert de base adquate pour la comptabilisation des postes d'actif et de passif de l'entreprise. 1.5 Convention de ralisation du revenu : Cette convention sert de base pour l'identification, la reconnaissance et la mesure de revenu en comptabilit. Le revenu ne peut tre comptabilis qu'au moment o il est ralis. La ralisation est soumise au test du fait gnrateur. 1.6 Convention de rattachement des charges aux produits : Cette convention consiste tablir une correspondance, directe ou indirecte, entre les produits et les charges de l'entreprise. Elle est le corollaire de l'autonomie des exercices. 1.7 Convention de l'objectivit : Les transactions et vnements pris en compte en comptabilit et divulgus dans les tats financiers doivent tre justifis par des preuves.
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1.8 Convention de la permanence des mthodes : Les mmes mthodes de prise en compte, de mesure et de prsentation doivent tre utilises par l'entreprise d'une priode l'autre afin de garantir la comparabilit dans le temps. 1.9 Convention de l'information complte : Les tats financiers doivent fournir toutes les informations ncessaires pour ne pas induire en erreur les lecteurs. Les tats financiers comportent des notes et des tableaux explicatifs rvlant toute information pertinente. 1.10 Convention de prudence : La prudence est la prise en compte d'un certain degr de prcaution dans l'exercice des jugements ncessaires pour prparer les estimations dans des conditions d'incertitudes, pour faire en sorte que les actifs ou les revenus ne soient pas survalus et que les passifs ou les charges ne soient pas sous-valus. 1.11 Convention de l'importance relative : Un fait ou un lment est significatif, si en tenant compte des circonstances, sa nature ou son montant sont tels que le fait de le mentionner dans les tats financiers, ou la manire de le traiter dans les comptes est susceptible d'influencer le jugement ou les dcisions prises sur la base des donnes comptables. 1.12 Convention de la prminence du fond sur la forme : La substance des oprations et autres vnements n'est pas toujours cohrente avec ce qui ressort du montage juridique apparent. Pour que l'information reprsente d'une manire fiable les transactions et autres vnements qu'elle vise reprsenter, il est ncessaire qu'ils soient enregistrs et prsents en accord avec leur substance et la ralit conomique et non pas seulement selon leur forme juridique. _________________________________________________________________________ Page- 101 -
1.1.1 Test des conventions comptables face la Sharia Dans ce paragraphe, notre tude ne portera pas sur toutes les conventions nonces dans le cadre conceptuel Tunisien ou celui de lIFRS mais portera seulement sur celles qui peuvent prsenter des difficults de comprhension dans le contexte islamique.
1.1.1.1 Convention de lentit : Le cadre conceptuel Tunisien a fourni une dfinition de la convention de lentit comme tant une entit comptable autonome et distincte de ses propritaires. De leurs cts, LIASB et le FASB ont dfini dans leurs expos sondage de leurs cadre conceptuel unifi lentit comptable comme tant un ensemble circonscrit dactivits conomiques dont linformation financire est susceptible dtre utile aux investisseurs en capitaux propres, aux prteurs et aux autres cranciers actuels et potentiels qui ne peuvent obtenir directement linformation dont ils ont besoin pour prendre des dcisions sur la fourniture de ressources lentit et pour valuer si la direction et le conseil dadministration de cette entit ont utilis une information susceptible dinfluer sur les dcisions si elle a une valeur prdictive, une valeur de confirmation ou les deux . Une partie dune entit pourrait tre considre comme une entit comptable sil est possible de distinguer objectivement ses activits conomiques de celles du reste de lentit, et si linformation financire au sujet de cette partie de lentit est susceptible dtre utile la prise de dcisions sur la fourniture de ressources cette partie de lentit .113 Certains rudits islamiques sont en dsaccord quant lide quune entreprise soit considre comme une entit juridique part dont les obligations sont distinctes de ses propritaires.
113
http://www.focusifrs.com/menu_gauche/normes_et_interpretations/textes_des_normes_et_interpretations/exp ose_sondage_ed_2010_2_sur_le_concept_de_l_entite_comptable_projet_cadre_conceptuel_phase_d_reportin g_entity
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Ils pensent quil existe un problme dthique associ au traitement dune entreprise comme une entit distincte car les propritaires se trouvent non responsables des dettes de l'entreprise en cas d'insolvabilit, mais en contrepartie, ils disposent des droits dans les bnfices rsiduels.114 Cette asymtrie est considre comme offrant des avantages qui sont disproportionns par rapport aux risques accepts, ce qui s'apparente aux jeux de hasard. Dautres rudits ne sont pas davis avec ce point de vue et pensent quau contraire que l'asymtrie entre le risque, la rcompense et la possibilit de limiter la responsabilit ont t toujours t accepts dans les contrats Moudharaba.115 Lorganisme de normalisation AAOIFI a de son ct soutenu lide quune entit peut tre diffrente de ses propritaires. Elle a stipul dans son cadre conceptuel des institutions financires islamiques que le concept dentit require lidentification de toutes activits rattaches linstitution financire islamique comme tant une entit part. Elle peut tre exprime comme tant les actifs, les passifs, les revenus, les gains et les pertes, le revenu net et la perte nette de lentit. Cette sparation inclut aussi la sparation des passifs de lInstitution Financire Islamique de ceux des propritaires.116 Nous pensons que cette dfinition rejoint celles prvues par les cadres conceptuels Tunisiens, de lIASB et du FASB notamment en ce qui concerne la dlimitation de toutes entits comptables en identifiant les agrgats dactivits dans une entit juridique. On va sintresser de plus prs aux diffrentes modalits didentification des agrgats dactivits dans une compagnie dassurance islamique Takaful dans le premier paragraphe de la deuxime section de ce chapitre.
Khan, M. (1994) Accounting Issues and Concepts for Islamic Banking Paper presented at the international Conference on Developing Accounting Standards for Islamic Banks, London: IIBI 115 Zaid, O. (1995). Financial Accounting in Islamic Society Amman: Dar Al-Yazouri. 116 AAOIFI (2010) Accounting, Auditing, and Governance Standards for Islamic Financial Institutions: Statement of Financial Accounting N1, Conceptual Framework for Financial Reporting by Islamic Financial Institutions7.4.1 P23. Bahrain. (Original Text): The accounting unit concept requires the identification of economic activities that are associated with the Islamic Financial Institution as a separate entity and can be expressed as the entitys assets, liabilities, revenues, gains and losses, net income and net loss. This separation also includes the separation of the Islamic Financial Institutions liability from that of its owners
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1.1.1.2 Convention de l'unit montaire : La convention de lunit montaire se base sur le principe que la comptabilit est une procdure de mesure et de communication des activits de l'entreprise qui sont mesurables en termes montaires.117 Le cadre conceptuel Tunisien a prvu que seules les transactions et vnements susceptibles d'tre quantifis montairement doivent tre comptabiliss. Plusieurs normes de lIASB utilisent le concept de la valeur temporelle de la monnaie Time value of money . Par exemple, dans le cadre de lIAS 39 relative aux instruments financiers, certains actifs et passifs doivent tre valus leurs couts amortis en utilisant la formule du taux dintrt effectif.118 Nous allons retenir un deuxime exemple relatif aux contrats de vente avec paiement diffr. En effet, ceci peut tre le cas dun contrat de vente dune couverture dassurance dont le rglement est diffr une date postrieure la date de la signature du dit contrat. Conformment la norme IAS 18 relative la comptabilisation des revenus, si la juste valeur de lactif transfr est infrieure au montant de la monnaie recevoir, la diffrence devrait tre constate en tant que revenu financier. La norme comptable Tunisienne N3 relative aux revenus dans son paragraphe 22, admet la possibilit de constater un revenu financier qui correspond la diffrence temporelle de la valeur de la monnaie. La ralit conomique de tous marchs financiers engendre que toute unit montaire ne peut tre stable dans le temps. En effet, linflation cause des variations continues dans le temps pour la valeur de la monnaie. Certains rudits islamiques ont reconnu le problme issu de l'effet inflationniste de l'environnement sur le pouvoir d'achat de la monnaie, et son effet sur les droits et les obligations financires. Ils font valoir que dans un environnement inflationniste,
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Belkaoui, A. (2000). Accounting Theory: International Thomson Business Press. London, UK International Accounting Standards 39 Instruments financiers 46
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lutilisation de la monnaie comme une unit de mesure est discutable de point de vue Sharia, car elle implique que cette unit n'est pas en mesure de servir comme une unit de compte juste et honnte et quelle rend la monnaie un moyen inquitable des paiements diffrs et un moyen peu sure demmagasinage de la valeur. Le normalisateur AAOIFI stipule dans son cadre conceptuel que lutilisation d'units montaires comme un moyen pour exprimer les lments de base des tats financiers peut soulever la question relative la stabilit de l'unit de mesure en vue du changement de son pouvoir dachat. Par exemple, le pouvoir dachat d'une unit montaire diminue pendant une priode daugmentation du niveau gnral des prix (inflation) et augmente au cours d'une priode, connaissant une baisse du niveau gnral des prix (dflation). Afin de garantir les objectifs de la comptabilit financire, lhypothse de la stabilit du pouvoir dachat de l'unit montaire est retenue.119 Afin dtre en respect des rgles de la Sharia quant la convention de lunit montaire, nous prconisons dadopter la mme option prconise par lAAOIFI qui prend comme hypothse la stabilit du pouvoir dachat dans le temps ce qui revient ignorer le taux dinflation. Bien videmment, cette hypothse devra tre indique dans les notes aux tats financiers.
1.1.1.3 Convention de la priodicit : Le prophte Mohammed a dit: La zakat nest payable sur la proprit quaprs le passage dune anne sur elle.120 Cela implique quune condition pour le paiement de la zakat est le passage d'une anne lunaire. Ceci implique que la notion de priodicit nest pas trange pour la comptabilit en islam.
AAOIFI (2010) Accounting, Auditing, and Governance Standards for Islamic Financial Institutions: Statement of Financial Accounting N1, Conceptual Framework for Financial Reporting by Islamic Financial Institutions7.4.4 P24. Bahrain. (Original text): The use of monetary units as a means of expressing the basic elements of financial statements may raise a question regarding the stability of measurement unit in view of change of its purchasing power. for example, the purchasing power of a monetary unit decreases during a period experiencing an increase in the general price level (inflation) and increases during a period experiencing a decrease in general price level (deflation).For purposes of financial accounting, the stability of the purchasing power of the monetary unit is assumed. 120 (Sunan Abu Dawud: 1568).
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1.1.1.4 Convention du cot historique : Le choix du cot historique par le cadre conceptuel Tunisien se justifie par le fait que la valeur d'origine constitue une information vrifiable reposant sur une vidence et est, par consquent, objective.121 De son ct, lIASB a t trs ouvert sur le choix du systme de mesure applicable aux divers lments constats au bilan et au compte de rsultat. Le cadre conceptuel en numre les principaux sans privilgier un tel systme de mesure ou un autre : cot historique, cot actuel, valeur ralisable ou de rglement, valeur actualise avec leurs dfinitions respectives.122 Certains auteurs de la thorie comptable islamique ont critiqu le concept du cot historique sur la base qu'il peut induire en erreur en mettant la disposition des utilisateurs des valeurs dpasses et diffrentes de la ralit. Une comptabilit trompeuse est considre comme incompatible avec les valeurs islamiques.123 Certains autres spcialistes de la comptabilit islamique ne partagent pas cet avis et affirment que l'utilisation de la juste valeur est contraire au principe (Tandeed).124 Les quatre grandes coles de pense islamique semblent tre d'accord sur ce concept qui prvoit quil ne devrait y avoir aucune distribution des bnfices provenant de transactions commerciales jusqu' la rcupration du capital investi dans ces oprations. Nous pensons que le premier avis se rapproche mieux de la ralit conomique actuelle et permet de reflter la variation continue de la valeur. Cet avis a t aussi partag par lAAOIFI qui a retenu le concept de cot historique mais qui a aussi prvu le concept de juste valeur.
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Cadre conceptuel Tunisien, Convention du cout historique, 41 P 8. R. Obert (2011) Le nouveau cadre Conceptuel de lIASB France, Revue Franaise de Comptabilit N439 Janvier 2011. France. 123 Adnan, M. & Gaffikin, M.(1997) The Shariah, Islamic Banks and Accounting Concepts and Practices Paper presented at Accounting, Commerce and Finance: the Islamic Perspective International Conference, University of Western Sydney, Macarthur. Australia. 124 Baydoun, N. and Willett, R. (2000) Islamic Corporate Reports, Abacus, Vol. 36, No. 1, pp. 71-90. UAE
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Le cadre conceptuel de lAAOIFI stipule que la mesure par la juste valeur n'est pas pertinente dans toutes les circonstances et ne devrait donc tre adopte que si elle amliore non seulement la crdibilit et l'utilit de la dcision de l'lment en question, mais aussi quand il est possible et quand les valeurs sont vrifiables avec un degr raisonnable de prcision.125
1.1.1.5 Convention de rattachement des charges aux produits : La plus part des auteurs de la littrature de la comptabilit islamique sont davis presque unanime que le concept du rattachement des charges aux produits est acceptable de point de vue Sharia et font rfrence aux modalits du calcul de la zakat. LAAOIFI a justifi son adoption du concept du rattachement des charges aux produits en faisant valoir qu'il est soutenu par le concept islamique de laffectation de la responsabilit du cot au bnficiaire du produit.
1.1.1.6 Convention de prudence : Les avis sur le concept de prudence sont vraiment partags. Certains auteurs de la comptabilit islamique en sont contre et soutiennent quil ne peut que nuire la qualit de linformation financire. Selon Hendriksen. E Il sagit au mieux dune mthode trs pauvre pour traiter l'existence d'incertitudes dans l'valuation et le revenu, et au pire, il en rsulte une distorsion complte des donnes comptables .126 Selon Balkaoui Le concept de prudence agit comme une contrainte une prsentation pertinente et fiable des donnes.127 Gambling, T. and Karim R dfendent leur point de vue en argumentant que l'adhsion la notion de prudence conduirait la sous-valuation des actifs qui devraient tre soumis la
AAOIFI (2010) Accounting, Auditing, and Governance Standards for Islamic Financial Institutions: Statement of Financial Accounting N1, Conceptual Framework for Financial Reporting by Islamic Financial Institutions7.3.4 P21. Bahrain (Original text): The measurement of the fair value is not relevant in all circumstances and, should therefore be adopted only when it not only enhances the credibility and decision usefulness of the element, but also when it is practicable and the values are verifiable with a reasonable degree of accuracy. 126 Hendriksen, E. (1982). Accounting Theory. Homewood: R.D. Irwin. 127 Belkaoui, A. (2000). Accounting Theory. International Thomson Business Press, UK.
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zakat, ce qui les amne conclure que ce concept n'est pas pertinent pour l'information financire.128 Ceux qui dfendent lapplication de ce concept pour la comptabilit islamique mettent en avant que l'islam reconnat le concept de prudence du fait que les bnfices ne peuvent pas tre distribus dans des oprations telles que Moudharaba quaprs la rcupration du capital et ce en application du principe (Tandeed) .129 LAAOIFI a reconnu ce concept dans le paragraphe 8.5 de son cadre conceptuel parmi les caractristiques qualitatives de linformation financire. Nous partageons lavis de lAAOIFI et nous pensons que la convention de prudence peut tre applique lors de la prparation des tats financiers pour les compagnies dassurance islamique Takaful.
1.1.1.7 Convention de l'importance relative : Limportance relative a t dfinie dans le cadre conceptuel Tunisien dans son paragraphe 48 comme suit : Un fait ou un lment est significatif, si en tenant compte des circonstances, sa nature ou son montant sont tels que le fait de le mentionner dans les tats financiers, ou la manire de le traiter dans les comptes est susceptible d'influencer le jugement ou les dcisions prises sur la base des donnes comptables . De son ct, lIASB a stipul dans son cadre conceptuel que l'information est significative si son omission ou son inexactitude peut influencer les dcisions conomiques que les utilisateurs prennent sur la base des tats financiers . La dfinition apporte par lAAOIFI se rapproche beaucoup des deux dfinitions apportes par le cadre conceptuel Tunisien et de lIASB.
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Gambling, T. and Karim R. (1991). Business and Accounting Ethics in Islam. Mansell publishing Limited. London, UK. 129 Attiah, M. (1989). Financial Accounting Theory in Islamic Thought. Islamic Banks International Union
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Elle stipule quun lment est considr comme significatif si son omission ou son inexactitude peut influencer les dcisions que les utilisateurs prennent sur la base de l'information financire des institutions financires islamiques.130
1.1.1.8 Convention de la prminence du fond sur la forme : Selon le nouveau cadre conceptuel de lIASB, linformation doit prsenter une image fidle des transactions et des autres vnements quelle vise prsenter, il est ncessaire que les transactions et les vnements soient comptabiliss et prsents conformment leur substance et leur ralit conomique et non pas seulement selon leur forme juridique. En Tunisie, le cadre conceptuel a stipul dans son paragraphe 49 que pour que l'information reprsente d'une manire fiable les transactions et autres vnements qu'elle vise reprsenter, il est ncessaire qu'ils soient enregistrs et prsents en accord avec leur substance et la ralit conomique et non pas seulement selon leur forme juridique. En rfrence aux deux paragraphes prcdents, les deux rfrentiels, international et Tunisien ont retenu le concept de la prminence du fond sur la forme juridique. Sur le plan de la comptabilit islamique, certains auteurs ont rejet ce concept et ont expliqu que les principes de la Sharia ne peuvent tre respects si la forme juridique dun contrat est diffrente de sa substance.131 Ils se sont bass sur le fait que les produits financiers islamiques sont diffrents de par leur principe des produits conventionnels.132 Mais globalement, la plus part des recherches rcentes dans les pratiques comptables islamiques ont conclu que les transactions dans les compagnies dassurance islamiques Takaful sont similaires de point de vue substance avec les compagnies dassurance conventionnelles, mme si leur description et forme juridique peut tre diffrente. 133
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AAOIFI (2010) Accounting, Auditing, and Governance Standards for Islamic Financial Institutions: Statement of Financial Accounting N1, Conceptual Framework for Financial Reporting by Islamic Financial Institutions9.1 P34. Bahrain (Original text): An item is regarded material if its omission or misstatement could influence the decisions that users make on the bases of IFI's financial information. 131 Ismail, H. and Latiff, R. (1998). Financial Reporting in Islamic Banks: Research Highlights. Akauntan Nasional (Nov.-Dec.) P14. Kuala Lumpur. Malaysia. 132 Ansari.O (2011), Sminaire Ernst & Young Islamic Accounting : need or Formality Pakistan, P13. 133 Napier, C (2007) Other cultures, other accountings? Islamic accounting from past to present UK, Paper presented at the 5th Accounting History International Conference in Canada. P36.
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LAAOIFI a retenu ce concept dans son cadre conceptuel en stipulant que le reporting financier implique aussi bien la considration de la substance conomique dun phnomne que sa forme juridique.134 1.1.2 Conclusions du test sur les conventions comptables face la Sharia Le test effectu sur les conventions comptables rvle certaines problmatiques. En effet, malgr que la thorie comptable islamique soit principalement influence par la religion, il na pas t possible de runir lunanimit entre les diffrents rudits islamiques autour de linterprtation de certaines conventions comptables comme tay dans le paragraphe prcdent. Labsence de lunanimit autour des interprtations de la Sharia a fait galement son ombre sur les traitements comptables adopts par les compagnies dassurance islamiques notamment pour des problmatiques telle que la comptabilisation du Qardh Hassan, Le Retakaful, les rserves, la prsentation des tats financiers quon aura loccasion de traiter dans le deuxime chapitre de la deuxime partie de ce mmoire. Les hypothses comptables relatives la continuit dexploitation et la comptabilit dengagement telle quelles ont t dfinies par la comptabilit conventionnelle ne font pas exception puisquils nont pas runi eux aussi lunanimit des avis des rudits islamiques, ce qui ne facilite pas la tche de la prparation des tats financiers dans une compagnie dassurance islamique. Nous allons nous intresser aux hypothses comptables dans le paragraphe qui suit. Les compagnies dassurance islamiques Takaful travers le monde continuent appliquer des traitements comptables diffrents et ce en labsence dunanimit autour dun rfrentiel. Lintrt port par lIASB ces dernires annes la finance islamique alimente lespoir de voir un jour une convergence entre le rfrentiel international IAS et IFRS avec les autres rfrentiels islamiques telle que celui de lAAOIFI.
AAOIFI (2010) Accounting, Auditing, and Governance Standards for Islamic Financial Institutions: Statement of Financial Accounting N1, Conceptual Framework for Financial Reporting by Islamic Financial Institutions83.3 P31. Bahrain (Original text): Financial reporting involves consideration of the substance of an economic phenomenon as well as its legal form
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2me Paragraphe : Respect des hypothses comptables islamiques :

2.1 Continuit dexploitation Nous estimons utile de rappeler les dfinitions apportes par lIASB ainsi que le normalisateur Tunisien, dj trs semblables, avant de prsenter lavis de la Sharia concernant le concept de la continuit dexploitation. La norme comptable internationale (IAS 1) de lIASB relative la prsentation des tats financiers a stipul que Lors de ltablissement des tats financiers, la direction doit valuer la capacit de lentit poursuivre son exploitation. Lentit doit prparer les tats financiers sur une base de continuit dexploitation sauf si la direction a lintention, ou na pas dautre solution raliste, que de liquider lentit ou de cesser son activit. Lorsque la direction prend conscience, loccasion de cette apprciation, dincertitudes significatives lies des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son activit, l'entit doit indiquer ces incertitudes. Lorsque lentit ne prpare pas les tats financiers sur une base de continuit dexploitation, elle doit indiquer ce fait ainsi que la base sur laquelle ils sont tablis et la raison pour laquelle lentit nest pas considre en situation de continuit dexploitation .135 La dfinition apporte par le cadre conceptuel Tunisien stipule que la continuit de l'exploitation suppose que l'entreprise poursuit normalement ses activits dans un avenir prvisible et qu'elle n'a ni l'intention, ni l'obligation de mettre fin ses activits ou de rduire sensiblement leur tendue. Elle tablit que l'entreprise est en mesure de raliser les oprations envisages et d'honorer ses engagements dans un avenir prvisible. Dans le cas contraire, les tats financiers doivent tre prpars sur une base diffrente.136 Certains chercheurs dans la comptabilit islamique ont rejet cette hypothse sous prtexte quelle reconnait quil ya quelque chose, autre que dieu, qui vivra ternellement.137
135 136
International Accounting Standard (IAS 1) (rvise en 2008), 25. Cadre conceptuel comptable Tunisien (1997), 35. 137 Adnan, M. and Gaffikin, M. (1997).The Shariah, Islamic Banks and Accounting Concepts and Practices Paper presented at Accounting, Commerce and Finance: the Islamic Perspective International Conference, University of Western Sydney, Australia.
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Cet argument vient lencontre de lhypothse que la compagnie dassurance Takaful pourrait continuer dans le temps long terme voir mme indfiniment. Tout au contraire, certains autres auteurs138 expliquent que lislam a toujours reconnu le concept de la continuit dexploitation puisquelle constitue la base qui permet dassurer la prennit de la source de la Zakat devant tre paye chaque anne. LAAOIFI a retenu cette hypothse en stipulant dans son cadre conceptuel quen absence de preuves du contraire, les tats financiers supposent la continuit de lactivit de lentit dans lesprit de la continuit dexploitation.139 Nous pensons que lhypothse de la continuit dexploitation est un des piliers de la comptabilit quelle quen soit sa nature, conventionnelle ou islamique, puisquelle a une rpercussion directe sur la valorisation des actifs et passifs de lentit. Lors de la prparation des tats financiers dune compagnie dassurance islamique Takaful, cette hypothse doit tre teste afin de bien choisir les critres dvaluation. 2.2 Comptabilit dengagement La premire norme comptable internationale de lIASB a retenu lhypothse de la comptabilit dengagement. En effet, lentit doit tablir ses tats financiers selon la mthode de la comptabilit dengagement, sauf pour les informations relatives aux flux de trsorerie.140 Le normalisateur Tunisien a de son ct rejoint lIASB en retenant dans son cadre conceptuel la mme hypothse de la comptabilit dengagement. Les effets des transactions et autres vnements sont pris en compte ds que ces transactions ou vnements se produisent et non pas au moment des encaissements ou
Zaid, O. A. (2004). Accounting Systems and Recording Procedures in the Early Islamic State. Accounting Historians Journal, Vol. 31, No. 2 (December), P 149. Bahrain. 139 AAOIFI (2010) Accounting, Auditing, and Governance Standards for Islamic Financial Institutions: Statement of Financial Accounting N1, Conceptual Framework for Financial Reporting by Islamic Financial Institutions7.4.2 P23. Bahrain (Original text): in the absence of persuasive evidence to the contrary, financial accounting assumes the continuation of an entity as a going concern. 140 International Accounting Standard (IAS 1) (rvise en 2008), 27 et 28.
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paiements. L'information financire, l'exception de l'information contenue dans l'tat des flux de trsorerie, ainsi tablie, renseigne les utilisateurs, non seulement sur les transactions passes ayant entran des flux de liquidit, mais galement sur des obligations et autres vnements entranant des encaissements et des paiements futurs.141 Tout comme certaines conventions comptables ou mme lhypothse de la continuit dexploitation traite dans le paragraphe prcdent, les auteurs spcialiss dans la comptabilit islamique nont pas eu la mme position quant lacceptation ou non de lhypothse de la comptabilit dengagement. Adnan and Gaffikin pensent que lhypothse de la comptabilit dengagement permet davoir une base correcte pour le calcul de la richesse ce qui constitue en elle-mme une base pour le calcul de la Zakat.142 Lewis argumente son point de vue contre lhypothse de la comptabilit dengagement par le fait que lentit aura payer la Zakat sur de la richesse non encore reue. De son ct, lAAOIFI a retenu dans le paragraphe 7.4.3.2 de son cadre conceptuel lhypothse de la comptabilit dengagement et a limit la possibilit de la comptabilisation selon le critre de lencaissement certaines situations limites telle que la liquidation de lentit. Aprs la revue de la littrature islamique relative aux hypothses comptables, nous partageons lavis de ceux qui pensent que leur application dans le cadre de la prparation des tats financiers dune compagnie dassurance islamique Takaful ne constitue pas un cas de non-respect de la Sharia islamique.
Cadre conceptuel comptable Tunisien (1997), 36. Adnan, M. and Gaffikin, M. (1997). The Shariah, Islamic Banks and Accounting Concepts and Practices. Paper presented at Accounting, Commerce and Finance: the Islamic Perspective International Conference, University of Western Sydney, P 133. Australia.
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2me Section : Mise en avant de lorganisation comptable 1er Paragraphe : Pralables organisationnels
1.1 Organigramme dtaill Une compagnie dassurance islamique Takaful doit mettre en place un organigramme dtaill afin de permettre lidentification facile des diffrentes fonctions de la compagnie ainsi que les diffrentes responsabilits. La norme comptable Tunisienne N27 relative au contrle interne et lorganisation comptable dans les entreprises dassurance et/ou de rassurance a considr dans son huitime paragraphe quune organisation interne adapte suppose la mise en place : D'un organigramme dtaill de toutes les fonctions de l'entreprise (fonctions oprationnelles, fonctions de dtention des actifs, fonctions denregistrement ou comptables, fonctions de contrle...) avec une dfinition prcise des tches et des responsabilits de chacun ; D'un systme de dlgation de pouvoirs au niveau des services centraux, des agences et des succursales. 1.2 Mise en place des manuels des procdures et comptable 1.2.1 Manuel des procdures Le manuel des procdures est un document qui dcrit de manire concrte, et la plus prcise possible, comment les procdures au sein de la compagnie dassurance islamique Takaful devraient tre appliques. Il permet par ailleurs didentifier les diffrents intervenants pour chaque procdure afin daboutir lobjectif escompt. La norme comptable Tunisienne N27 relative au contrle interne et lorganisation comptable dans les entreprises dassurance et/ou de rassurance a dfini dans son paragraphe N9 le manuel de procdures comme tant le document regroupant les mthodes et les procdures permettant de prciser : _________________________________________________________________________ Page- 114 -
Les consignes d'excution des tches (identification des risques assurer, tarifs appliquer, informations recueillir, etc...) ;
Les documents utiliss et leurs contenus (questionnaires, contrats, avenants, attestations, etc.) ;
Le classement des dossiers (contrats d'assurance, avenants, dclaration de sinistres, recours) ;
Les autorisations et les approbations ; La saisie et le traitement des informations.
1.2.2 Manuel comptable La norme comptable Tunisienne N27 relative au contrle interne et lorganisation comptable dans les entreprises dassurance et/ de rassurance a stipul dans son paragraphe N29 que les entreprises doivent mettre en place un manuel dtaillant l'organisation et les procdures comptables. Ce manuel, appuy des modles des documents utiliss, doit comporter notamment les rubriques suivantes : Les principes comptables gnraux; La codification du plan comptable de l'entreprise; Les rgles de fonctionnement des comptes; La politique d'amortissement des immobilisations; Les rgles d'valuation des placements ; L'valuation des sinistres et les mthodes de calcul des provisions techniques;
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La description du systme comptable appliqu; Le mode et le planning de la prparation des tats financiers.
Comme indiqu ci-dessus, le plan comptable, fait partie des documents insrer dans le manuel comptable. Il doit comporter les comptes principaux (2 chiffres), comptes divisionnaires (3 chiffres) et sous comptes (4 chiffres et plus) prvus par la nomenclature de la norme comptable Tunisienne N27, ainsi que les comptes divisionnaires et sous comptes non prvus mais qui, compte tenu de l'organisation comptable retenue par l'entreprise sont ncessaires l'enregistrement des oprations, la passation des critures d'inventaire, l'tablissement et la justification des lments du bilan, des tats de rsultat, du tableau des engagements reus et donns, de l'tat des flux de trsorerie, de ltat de variation des capitaux propres de loprateur, de ltat du surplus des participants et des notes aux tats financiers. La possibilit de personnaliser la nomenclature comptable telle que prcis par la rglementation comptable Tunisienne, permet une compagnie dassurance islamique Takaful de personnaliser ses comptes suivant la nature spcifique de son activit. Afin dviter toute confusion dans laffectation des comptes de la balance gnrale dans les rubriques des tats financiers, nous recommandons dajouter lintitul de certains comptes, le mot participants ou oprateur du fond. A titre dexemple, il ya lieu de prvoir dans le plan comptable de la compagnie dassurance islamique Takaful des intituls permettant la distinction facile entre les comptes caisses des participants et ceux de loprateur du fond. Dans le mme cadre du manuel comptable, une compagnie dassurance islamique Takaful pourra aussi titre dexemple dcrire les diffrents traitements comptables relatifs au Qardh Hassan, aux investissements, aux rserves, ou toute autre spcificit.
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1.3 Comit daudit Les entreprises d'assurance et/ou de rassurance doivent mettre en place une structure d'audit interne ayant pour mission de procder l'examen et l'valuation du caractre suffisant et de l'efficacit du systme de contrle interne ainsi qu' la proposition de recommandations pour son amlioration. La structure d'audit interne est normalement charge d'examiner : La fiabilit et l'intgrit des informations financires et d'exploitation; Les systmes mis en place afin de vrifier le respect des normes, plans, procdures, lois et rglementations; Les moyens utiliss pour assurer la protection des actifs et de vrifier leur existence; La faon dont les ressources sont utilises afin de s'assurer de leur utilisation efficace et sans gaspillage; Les programmes de l'entreprise afin de s'assurer que les ralisations et les rsultats sont conformes aux objectifs et prvisions fixs.143 En Tunisie, lobligation de la cration dun comit permanent daudit pour les socits dassurances est aussi prvue par larticle 256 bis du Code des Socits Commerciales. Une compagnie dassurance islamique Takaful doit sassurer de la mise en place dun comit daudit qui pourra tre compos de de trois membres au moins, dsigns parmi les membres du fond des participants ou les membres du fond du gestionnaire, et ce par analogie aux dispositions du Dcret n 2006-1546 du 6 juin 2006 qui prvoit que les membres sont dsigns selon le cas par le conseil d'administration ou le conseil de surveillance parmi leurs membres.
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Norme comptable Tunisienne N27 (2001) Contrle interne et lorganisation comptable dans les entreprises dassurance et/ de rassurance , 19.
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1.4 Comit de supervision de la Sharia Le comit de supervision de la Sharia est un organe indpendant de juristes spcialiss dans le Fiqh Almua'malat (jurisprudence islamique commerciale). Cependant, ce comit de la Sharia peut comprendre un membre autre que ceux spcialiss dans le Fiqh Almua'malat, condition quil soit un expert dans le domaine des institutions financires islamiques avec une large connaissance du Fiqh Almua'malat. Le comit de la Sharia a la responsabilit de direction, d'examen et de supervision des activits de l'institution financire islamique, afin de s'assurer qu'ils sont en conformit avec les rgles et principes de la Sharia islamique. Les fatwas et les dcisions du comit de la Sharia doivent tre appliques par l'institution financire islamique.144 Cette dfinition apporte par lAAOIFI dmontre limportance du comit de la Sharia dans une institution financire islamique. Toutefois, ces institutions notamment celle du Takaful, se heurtent au problme de la raret du capital humain. Selon le rapport intitul Ltude des enjeux et opportunits du dveloppement de la finance islamique en France remis par Jouini. E et Pastr. O Paris Europlace en 2008, Il y a moins dune centaine de spcialistes dans la sharia dans le monde suffisamment forms et comptents pour siger dans un comit de la Sharia. Pour contourner cette difficult, ces spcialistes en droit islamique multiplient les mandats dans diffrents comits de la Sharia. Cela permet, certes, dassurer, de manire indirecte, une plus grande homognit dans les dcisions des diffrents comits islamiques. Mais cela ne peut tre quune solution temporaire et, par ailleurs, cela peut engendrer des situations de conflits dintrts.
144
AAOIFI (2010) Accounting, Auditing, and Governance Standards for Islamic Financial Institutions: Governance Standard for Islamic Financial Institutions N1, Sharia Supervisory Board: Appointment, Composition and report2 P4. Bahrain. (Original text) The Sharias Supervisory Board is entrusted with the duty of directing, reviewing and supervising the activities of the Islamic Financial Institution in order to ensure that they are in compliance with Islamic Sharias rules and principles. The fatwas and rulings of the Sharias supervisory board shall be binding on the Islamic Financial Institution.
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Ce comit doit tre considr par la compagnie dassurance islamique Takaful comme complmentaire au comit daudit. Il ne peut en aucun cas tre considr comme concurrent puisque leurs objectifs ne sont pas tout fait les mmes.
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3me Section : Institution dune cellule de gouvernance dentreprise 1er Paragraphe: Dfinition de la notion de la gouvernance dentreprise
La gouvernance dentreprise correspond aux procdures selon lesquelles une organisation est dirige et contrle. La structure de gouvernance d'entreprise spcifie la rpartition des droits et des responsabilits entre les diffrents participants dans l'organisation, tels que le conseil dadministration, les managers, les actionnaires et autres parties prenantes et fixe les rgles et procdures pour la prise de dcision.145 Elle est dfinie aussi comme un ensemble de relations entre la direction d'une entreprise, son conseil d'administration, ses actionnaires et toutes les autres parties prenantes qui fournissent la structure travers laquelle: Les objectifs de l'entreprise sont fixs, et Les moyens pour atteindre ces objectifs et le suivi de la performance sont dtermins.
Dans le contexte des compagnies dassurance Takaful, la bonne gouvernance d'entreprise devrait englober: Un ensemble de dispositions organisationnelles dans lequel les actions du management des compagnies dassurance islamique Takaful sont alignes, autant que possible, avec les intrts de ses participants; La constitution d'incitations appropries pour les organes de gouvernance tels que le conseil d'administration ou le conseil de la Sharia pour la poursuite des objectifs qui sont dans les intrts des parties prenantes et pour faciliter une surveillance effective; 145 146
Le respect des rgles et des principes de la Sharia.146
European Central Bank, 2004, Annual Report: 2004, ECB, Frankfurt, Glossary, P 219. Islamic Financial Services Board (2009) ED 8: Guiding Principles on Governance for Takaful (Islamic Insurance) Undertakings, Definitions, P 26.(Original Text) A defined set of relationships between a companys management, its board of directors, shareholders and other stakeholders that provides the structure through which: (i) The objectives of the company are set; and (ii) the means of attaining those objectives and monitoring performance are determined.
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La plupart des organisations internationales, y compris l'OCDE, lAAOIFI et lIFSB, se sont accords qu'il n'y a pas un modle unique de gouvernance d'entreprise pouvant fonctionner dans tous les pays et pour tous les types d'entreprises. Chaque pays, voire chaque organisation, devrait dvelopper son propre modle de gouvernance qui pourrait rpondre ses besoins et objectifs spcifiques.
2me Paragraphe: Modalits dimplantation dune cellule de gouvernance dentreprise dans une compagnie dassurance islamique Takaful :
La gouvernance dentreprise touche plusieurs aspects, savoir celles relatives la responsabilit sociale, lthique des affaires et de la culture, au conseil d'administration et aux managers ainsi que les rles respectifs des autres parties effectuant un rle fonctionnel en relation avec l'activit de la compagnie dassurance islamique Takaful.147 Il est noter que lAccounting and Auditing Organisation for Islamic Financial Institutions (AAOIFI) ainsi que lIslamic Financial Services Board (IFSB) se sont intresss au sujet de la gouvernance dentreprise et ont promulgu des normes spcifiques dtailles comme suit : LAAOIFI a publi sept normes de gouvernance des institutions financires islamiques qui sont les suivantes : Le comit de supervision de la Sharia : Nomination, Composition et rapports; Revue de la Sharia;
In the context of Takaful operators (TOs), good corporate governance should encompass: (i) a set of organizational arrangements whereby the actions of the management of TOs are aligned, as far as possible, with the interests of its stakeholders; (ii) provision of proper incentives for the organs of governance such as the board of directors, the Sharia Supervisory Board and management to pursue objectives that are in the interests of the stakeholders and facilitate effective monitoring, thereby encouraging TOs to use resources more efficiently; and (iii) compliance with the Sharia rules and principles. 147 AAOIFI (2010) Accounting, Auditing, and Governance Standards for Islamic Financial Institutions: Governance Standard for Islamic Financial Institutions N6, Statements on Governance Principles for Islamic Financial Institutions13 P53. Bahrain. (Original Text) Governance has to do with a wide range of aspect including those relating to social responsibility, business ethics and culture, board and management accountability as well as respective roles of other parties carrying out a functional role in relation to an Islamic Financial Institutions business.
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Revue interne de la Sharia; Le comit daudit et de gouvernance pour les institutions financires islamiques; indpendance du comit de supervision de la Sharia; Les principes de gouvernance dans les institutions financires islamiques; La conduite de la responsabilit sociale et la prparation des notes dinformation pour les institutions financires islamiques.
LIFSB a publi jusquau mois de mars 2012 treize normes de gouvernance des institutions financires islamiques dont les deux normes suivantes spcifiques aux compagnies dassurance islamique Takaful : IFSB 8 : Principes directeurs de la gouvernance pour les compagnies Takaful (Assurance Islamique) ; IFSB 11 : Les exigences de solvabilit pour les compagnies dassurance islamique Takaful. 2.1 Modalits dimplantation dune cellule de gouvernance dentreprise Dans cette partie du mmoire, nous allons essayer de prsenter les principaux mcanismes qui peuvent tre mis en place dans une compagnie dassurance islamique Takaful afin dinstaurer de bonnes pratiques de gouvernance dentreprise. Les bonnes pratiques de gouvernance jouent un rle vital en assurant que les entreprises soient gres d'une manire prudente et saine. Ceci a des rpercussions directes sur la qualit de linformation financire et sur la sincrit et la rgularit des lments qui constituent les tats financiers.
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Nous ne prtendons pas tudier toutes les bonnes pratiques de la gouvernance dentreprise mais, nous allons nous limiter ceux que nous jugeons les plus importantes en sinspirant des dispositions des normes publies par lAAOIFI et lIFSB. 2.1.1 Mise en place de structures assurant la conformit la Sharia La compagnie dassurance islamique Takaful doit mettre en place une structure de contrle pour assurer la conformit avec la Sharia. Cette structure est connue sous le nom de comit de surveillance de la Sharia. Linteraction entre ce comit de la Sharia avec la direction doit tre transparente afin de lui permettre de conduire ses travaux de supervision de la compagnie Takaful dans les meilleures conditions. Ce travail devra tre sold par lmission par le comit de la Sharia dun rapport sur le respect des rgles dictes par la Sharia. 2.1.2 Mise en place des mcanismes ncessaires pour assurer le traitement quitable entre les participants et loprateur du fond Takaful De par la nature de son organisation, une compagnie dassurance islamique Takaful prsente un conflit dintrts entre les participants du fond Takaful et loprateur de ce fond. Ce dernier gre le fond des participants et les activits de placements, en contrepartie dune commission, dun pourcentage du rsultat ou dune combinaison entre les deux alors que lobjectif des participants tant de se couvrir mutuellement contre les risques potentiels. Afin dviter les conflits dintrts, la nomination dun actuaire qui reporte au conseil de la direction est ncessaire et il aura pour objectifs principalement: Lidentification et la surveillance des risques Takaful qui peuvent avoir un impact significatif sur le passif ; Estimer le passif actuel et potentiel pour le fond des participants;
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Estimer les besoins en liquidits ainsi que le caractre suffisant des participations apportes au fond Takaful.
En Tunisie, le dcret n 2002-543 du 5 mars 2002, a fix les conditions d'exercice de l'activit d'actuaire. Selon le paragraphe 49 de la norme IFSB 8 portant sur les principes directeurs de la gouvernance pour les compagnies Takaful, la nomination dun actuaire elle seule, ne peut tre suffisante pour viter les conflits dintrts. Il est recommand la compagnie dassurance islamique Takaful de mettre en place un comit de gouvernance qui aura pour objectif la mise en place, le dveloppement et le contrle des procdures de gouvernance. 2.1.3 Mise en place de procdures appropries afin de prsenter des notes aux tats financiers permettant laccs des participants aux informations fiables et compltes La compagnie dassurance islamique Takaful doit mettre en place un environnement o linformation pertinente est facilement accessible. Laccessibilit de ces informations contribue guider les participants potentiels valuer lopportunit ou non de participer au fond Takaful. La divulgation adquate de linformation aide les participants existants et potentiels valuer la situation financire de la compagnie et destimer les risques auxquels ils sont exposs. Nous allons traiter dans le deuxime chapitre de cette partie la notion de full disclosure dont la divulgation devra permettre de rpondre toutes les attentes des utilisateurs des tats financiers dune compagnie dassurance islamique Takaful. 2.1.4 Mise en place dun code dthique La compagnie dassurance islamique Takaful doit adopter les politiques, les procdures conformes la Sharia et promouvoir un code dthique et un code de bonne conduite appliquer par le conseil dadministration, les membres du comit de la Sharia, les managers, les employs et les intermdiaires.
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La compagnie doit sassurer de la parfaite comprhension de tous ses intervenants des principes spcificits et objectifs de lassurance islamique Takaful et de leurs engagements. LAAOIFI a publi deux normes relatives aux codes dthique savoir : Code dthique pour les comptables et auditeurs des institutions financires islamiques ; Code dthique pour les employs des institutions financires islamiques.
2.1.5 Mise en place des mcanismes appropris pour soutenir la solvabilit des entreprises Takaful Loprateur du fond des participants doit retenir une mthode prudente de constitution des provisions pour couvrir les passifs ventuels estims, et retenir l'excdent de souscription titre de rserves pour assurer la solvabilit et la viabilit de la compagnie dassurance islamique Takaful. En principe, les participants Takaful sont censs assumer le risque d'insolvabilit du fond des participants chaque fois que les contributions qu'ils apportent, majors des revenus des placements ne couvrent pas le remboursement des sinistres. Loprateur du fond Takaful peut couvrir linsuffisance cause par ce dsquilibre par le moyen du mcanisme du Qardh Hassen. Toutefois, il ya toujours des limites au-del desquels loprateur ne sera plus capable doctroyer des fonds supplmentaires. La compagnie Takaful doit effectuer priodiquement par le moyen dun actuaire, des investigations actuarielles afin de sassurer de lhabitude des actifs couvrir les passifs actuels et potentiels. La compagnie devrait aussi sassurer de la revue priodique de la tarification ainsi que la couverture offerte par le moyen du Retakaful afin de sassurer quelle est en rapport avec ses besoins.
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Chapitre II : Prsentation des tats financiers dans une compagnie dassurance islamique Takaful Non-Vie
Il est utile de rappeler quun fond des participants Takaful dans une compagnie dassurance islamique Takaful est dtenu conjointement par ses participants, qui acceptent conjointement de partager le risque d'assurance entre eux, et de partager tout excdent ou le dficit rsultant du fond des participants. Cela signifie qu'il n'y a pas de transfert de risques: les participants Takaful sont effectivement l'assureur et l'assur. Loprateur du fond Takaful na pas de droit de proprit sur le fond des participants, il est essentiellement dans la position d'un agent ou gestionnaire. Cette structure typique de lassurance islamique Takaful a des rpercussions directes sur la modalit de prparation et de prsentation des tats financiers. Nous allons traiter dans la premire section les diffrentes modalits de prsentation des tats financiers qui peuvent exister pour une compagnie dassurance islamique Takaful, par la suite, la deuxime section sera consacre la proposition dune prsentation des tats financiers qui pourrait tre retenue en Tunisie. Dans la troisime section, on va sintresser la prsentation des notes aux tats financiers ainsi quau rapport du comit de supervision de la Sharia. La quatrime section sera consacre au traitement des principales difficults comptables spcifiques aux compagnies dassurance islamique Takaful avant de finir avec le rle du commissaire aux comptes dans une compagnie dassurance islamique Takaful, dans la cinquime et dernire section de ce chapitre.
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1re Section : Les diffrentes modalits de prsentation des tats financiers

La prsentation des tats financiers dans une compagnie dassurance islamique Takaful a toujours suscit beaucoup de divergences et davis diffrents. Toutefois, on peut rsumer la majorit des points de vue en trois groupes : La sparation des actifs, passifs, produits et charges des oprateurs Takaful et des participants ; La combinaison des actifs, passifs, produits et charges des oprateurs Takaful et des participants ; La consolidation des actifs, passifs, produits et charges des oprateurs Takaful et des participants. Notre objectif tant didentifier la modalit de prsentation des tats financiers qui pourrait tre applique en Tunisie sans quelle ne soit contradictoire avec le rfrentiel comptable Tunisien en vigueur. Il est important de noter que la norme IFRS 4 actuelle, relative aux contrats dassurances a permis aux compagnies dassurances de suivre leurs rfrentiel comptable locaux sauf sils sont en contradiction avec dautres normes IFRS.
1er Paragraphe : Sparation des actifs, passifs, produits et charges des oprateurs Takaful et des participants
Ceux qui supportent lide de la sparation des actifs, passifs, produits et charges des oprateurs Takaful et des participants lors de la prparation des tats financiers, prsentent largument que la sparation du fond des participations de celui de loprateur est un concept fondamental du Takaful. Cette sparation devrait selon eux tre prserve dans la prsentation des tats financiers.148
148
Malaysian Accounting Standard Board (2011), Discussion paper Takaful, P 34, Malaysia.
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La sparation dont on fait rfrence dans cette modalit est financire et non pas lgale puisque les deux fonds de la compagnie Takaful savoir ; le fond des participants ainsi que le fond de loprateur agissent dans le cadre dune mme entit juridique. En Malaisie, les compagnies dassurance islamique Takaful doivent reporter leurs tats financiers dans le respect du principe de la sparation entre les actifs, passifs, produits et charges des oprateurs Takaful et des participants.149 Cette mthode reflte parfaitement lesprit de la Sharia quant la sparation du fond des participants et du fond de loprateur. Toutefois, elle ncessite la mise en place dun bon systme de contrle interne et dune cellule de comptabilit analytique performante.
2me Paragraphe : Combinaison des actifs, passifs, produits et charges des oprateurs Takaful et des participants
Suivant cette modalit, la meilleure prsentation des tats financiers dune compagnie dassurance islamique Takaful serait celle qui combine les actifs, passifs, charges, produits du fond des participants et du fond de loprateur. La comparabilit avec les autres compagnies dassurance sur le march conventionnel constitue le point fort de cette modalit. Dailleurs, cest la raison avance par ceux qui soutiennent cette modalit de prsentation qui leurs a permis de faire leurs choix, puisquils pensent que les compagnies dassurances conventionnelles et les compagnies dassurances islamiques prsentent la mme relation conomique entre les diffrents intervenants. Il est noter que la mthode des tats financiers combins est diffrente de la consolidation puisquaucune opration dlimination ne touche les oprations entre le fond des participants et le fond de loprateur. Dans le cas dtats financiers combins, les notes aux tats financiers doivent fournir toutes les informations complmentaires ncessaires pour ne pas induire en les utilisateurs des tats financiers en erreur.
149
Bank Negara Malaysia BNM (2011) Guidelines on Financial Reporting for Takaful Operators, 6.2 Malaysia
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LAAOIFI a prsent dans sa norme comptable FAS 12, un ensemble de notes aux tats financiers quil faudra prsenter par les compagnies dassurances islamiques.
3me Paragraphe : Consolidation des actifs, passifs, produits et charges des oprateurs Takaful et des participants
Dans le cadre de la norme actuelle IFRS 4 relative aux contrats dassurance, la prparation des tats financiers spars nexclut pas lobligation de prparer des tats financiers consolids. Les dispositions des paragraphes 5 7 de la nouvelle norme IFRS 10 relative aux tats financiers consolids, publie par lIASB le 12/05/2011, ayant amend la norme comptable internationale IAS 27 qui traitait du mme thme, prvoient ce qui suit : Un investisseur, quelle que soit la nature de son engagement dans une entit (l'entit dtenue), doit dterminer s'il est considr comme une socit mre en valuant s'il contrle l'entit dtenue. Un investisseur contrle une entit dtenue lorsqu'il est expos, ou dispose des droits, des rendements variables issus de son implication dans l'entit dtenue et a la capacit d'influer sur ces rendements grce son pouvoir sur l'entit dtenue. Ainsi, un investisseur contrle une entit dtenue si et seulement si l'investisseur dispose de tous les lments suivants: (a) Du pouvoir sur l'entit ; (b) L'exposition, ou des droits, des rendements variables issus de son implication ; (c) La capacit d'utiliser son pouvoir sur l'entit dtenue pour affecter le montant percevoir.150
150
IFRS 10 Consolidated Financial Statements (2011), 5-7 (Original text): An investor, regardless of the nature of its involvement with an entity (the investee), shall determine whether it is a parent by assessing whether it controls the investee.
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Cette norme entre en vigueur pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er Janvier 2013. A la lecture de ces paragraphes de la norme IFRS 10, on peut comprendre quon peut assimiler loprateur du fond linvestisseur tandis que le fond des participants peut tre assimil lentit dtenue. En effet, loprateur Takaful : A un pouvoir sur le fond des participants puisqu titre dexemple, il fixe le montant des contributions, prpare et signe les contrats, collecte les contributions, rgle les sinistres; La commission de gestion quil peroit dans le cadre du contrat Al Wakala , peut tre calcule sur la base du rsultat du fond des participants. Dans le cadre du contrat Moudharaba, loprateur du fond reoit la fin de lanne un pourcentage du rsultat du fond des participants. Dans ces deux modles de gestion, nous pouvons estimer que loprateur est expos des rendements variables issus de son implication dans la gestion du fond des participants et dispose de la capacit dutiliser son pouvoir sur le fond des participants pour affecter le montant recevoir. En rponse une recherche mene rcemment par le Malaysian Accounting Standards Board (MASB), plusieurs parties prenantes ont indiqu que la consolidation des tats financiers ne peut tre applique car elle ne reflte pas la nature spcifique de la relation entre loprateur et le fond des participants.
An investor controls an investee when it is exposed, or has rights, to variable returns from its involvement with the investee and has the ability to affect those returns through its power over the investee. Thus, an investor controls an investee if and only if the investor has all of the following: (a) Power over the investee (b) Exposure, or rights, to variable returns from its involvement (c) The ability to use its power over the investee to affect the amount of the investors returns
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Les opposants la consolidation des deux fonds sargumentent par le fait que les actifs du fond des participants ne peuvent pas compenser les passifs du fond de loprateur ( titre dexemple, les contributions collectes des participants ne peuvent tre utilises pour le paiement du loyer du local). Plusieurs autres personnes ayant particips la discussion, ont dfendu lide que la perception des tats financiers dune compagnie dassurance islamique Takaful, doit reflter les rgles et principes de la Sharia concernant la sparation des fonds des participants et de loprateur. Nous pensons que loprateur, dans le cadre spcifique de lassurance islamique Takaful malgr le contrle quil peut avoir, il est beaucoup plus peru comme un curateur et le fait de consolider ses comptes avec les personnes sous sa curatelle, ne peut quinduire en erreur. Nous partageons lavis selon lequel lapplication des dispositions du paragraphe 19 de la norme comptable internationale IAS 1 peut exonrer les compagnies dassurance islamiques Takaful de prsenter des tats financiers consolids. Ce paragraphe stipule que dans les circonstances extrmement rares o la direction estime que le respect dune disposition d'une norme IFRS serait trompeur au point d'tre contraire lobjectif des tats financiers dcris dans le cadre, l'entit doit s'carter de cette disposition. Dans le cadre de la norme comptable Tunisienne n35 relative aux tats financiers consolids, la filiale doit tre une entreprise, ce qui nest pas le cas pour le fond des participants puisque ce dernier ne constitue pas lui seul une entit juridique.
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2me Section : Choix de la modalit de prsentation des tats financiers pour une compagnie dassurance islamique Takaful Non-Vie en Tunisie
Ltude des diffrentes modalits de prsentation des tats financiers dans une compagnie dassurance islamique Takaful, dans la section prcdente, nous permet de relever quil nexiste pas une formule unique adopter. Le choix de la modalit retenir dpend directement de plusieurs lments dont principalement : lexistence ou non dune normalisation comptable ainsi que dun cadre rglementaire rgissant le Takaful, lenvironnement qui lentoure, la culture et convictions des membres du comit consultatif de Sharia. Nous allons nous baser sur le sondage qui a t lanc en 2011 par lAsian Oceanian Standard Setters Group (AOSSG) qui a eu pour thme la comptabilisation des transactions dans les institutions financires islamiques. Il est noter que lAsian Oceanian Standard Setters Group (AOSSG) est un regroupement des normalisateurs comptables dans la rgion dAsie-Ocanie. Le groupe a t form en 2009 pour discuter des questions et partager leurs expriences sur l'adoption des Normes internationales d'information financire (IFRS) et pour contribuer l'laboration d'un ensemble de normes comptables de haute qualit. Parmi les plusieurs questions poses, une tait relative la modalit retenue pour la prsentation des tats financiers dans les compagnies dassurance islamique Takaful dans les pays membres de lAOSSG. Les cinq rponses reues ont dmontr la divergence qui existe entre les diffrents pays membres de lASSOG quant au sujet de la prsentation des tats financiers dans le cadre du Takaful.151 En se basant sur la rponse reue de la Syrie, les compagnies dassurance islamique Takaful doivent prsenter leurs tats financiers selon la modalit de sparation du fond de loprateur du fond des participants.
151
AOSSG Survey (2011) Accounting for Islamic Financial Transactions and entities, P25.
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Le Pakistan a dclar que la modalit appliquer serait celle de la prsentation combine des actifs, passifs, produits et charges des oprateurs Takaful et des participants. LIndonsie et lAfrique du Sud ont dclar que le fond des participants doit tre consolid avec le fond de loprateur Takaful. Dans le cas de Duba, la modalit de consolidation des actifs, passifs, produits et charges des oprateurs Takaful et des participants a t retenue. Toutefois, la prsentation spare demeure aussi obligatoire.
1er Paragraphe: Motifs du choix de la modalit de prsentation spare en Tunisie

En Tunisie, et en labsence aujourdhui dun cadre comptable spcifique pour le traitement des aspects comptables dans les compagnies dassurance islamique Takaful, certaines compagnies dj installes sont en train de faire des choix qui ne peuvent tre que difficiles et dlicats. En effet, ces compagnies doivent sassurer simultanment du respect de la lgislation comptable en vigueur ainsi que les principes et rgles de la Sharia. Une des difficults rencontres, consiste dans le choix de la modalit de prsentation des tats financiers retenir. La disparit des mthodes et le dsaccord relev entre les diffrents pays ne peut que rendre la tche plus rude. Nous estimons que la modalit de prsentation spare des actifs, passifs, produits et charges des oprateurs Takaful et des participants peut savrer la meilleure retenir en Tunisie pour plusieurs raisons dont principalement les suivantes. 1.1 Conformit avec lesprit de la Sharia Lassurance islamique Takaful se distingue par ses principes dthique rattachs aux principes de la Sharia. Cette singularit a russi attirer dans certains pays les participants musulmans tout comme les non musulmans.
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Le concept Tabarru, comme expliqu dans la premire partie de ce mmoire, constitue un des principes fondamentaux de lassurance islamique Takaful. Il permet dassimiler les contributions reues des donations au profit dun fond qui servira la couverture mutuelle entre les diffrents participants. Tout surplus ventuel qui sera dgag en fin de priode aprs dduction notamment des charges techniques, redevance pour loprateur, Zakat, pourra tre distribu aux diffrents participants du fond. Le rle de loprateur Takaful doit veiller la bonne gestion du fond des participants en bon pre de famille, tout en respectant les rgles et principes de la Sharia. Il reoit en contrepartie une rmunration selon le modle de gestion retenu. Nous pensons que la modalit de sparation des actifs, passifs, produits et charges des oprateurs Takaful et des participants reflte le plus possible lesprit de lassurance Takaful telle quelle a t conu dans le respect des rgles et principes de la Sharia. 1.2 Possibilit de convergence avec les normes sectorielles Tunisiennes En Tunisie, la norme comptable gnrale N1 dfinit les rgles relatives la prsentation des tats financiers des entreprises en gnral compte non tenu de leurs activit. La plupart de ces rgles sont galement applicables aux compagnies dassurance et/ou de rassurance conventionnelles notamment les rgles pour la prparation et la prsentation des tats financiers, les dispositions communes ainsi que les composantes des tats financiers. Conscient de la spcificit de lactivit de lassurance, le normalisateur Tunisien a publi la norme comptable N26 qui a dfinit les rgles particulires permettant aux diffrents utilisateurs dvaluer correctement la situation financire et les performances des entreprises dassurances et de rassurances conventionnelles ainsi que leur volution. Toutefois, aucune rfrence na t faite dans cette norme comptable lassurance islamique Takaful.
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La lecture des dispositions de cette norme comptable, ainsi que les autres normes comptables applicables au secteur de lassurance et de rassurance en Tunisie, nous a permis de relever dans un premier temps quil nexiste pas des contradictions fondamentales avec lesprit de lassurance islamique Takaful. En effet, rien ne semble interdire la prsentation spare des actifs, des passifs et des capitaux propres du fond des participants et du fond de loprateur dans le bilan. Ltat de rsultat technique tel que prvu par la norme comptable ci-dessus cite pour les compagnies dassurance et/ou de rassurance conventionnelle, peut tre assimil ltat de rsultat du fond des participants dans une compagnie dassurance islamique Takaful. De mme, ltat de rsultat (non technique), tel que prvu par la mme norme comptable N26 pour la prsentation des tats financiers dans une compagnie dassurance et/ou de rassurance conventionnelle, peut tre assimil ltat de rsultat du fond de loprateur dans une compagnie dassurance islamique Takaful. En plus des notes aux tats financiers prvues par la norme comptable Tunisienne N26, toute autre information juge significative peut faire lobjet dune note complmentaire. 1.3 Concordance avec le projet de la loi sur lassurance islamique Takaful en Tunisie Consciente de limportance de la finance islamique et du rle quelle pourra jouer pour dynamiser lconomie Tunisienne, lEtat prpare actuellement un arsenal de nouvelles lois, arrts, dcrets, qui traiteront et organiseront le secteur de la finance islamique en Tunisie. Parmi les projets en cours, un projet de loi sur lassurance islamique Takaful a vu le jour et est en cours dtre discut notamment au niveau du ministre de la finance, du ministre des affaires religieuses, et des diffrents organismes nationaux notamment lordre des experts comptables de la Tunisie. Ce projet de loi prvoit le rajout dun septime livre qui traitera de lassurance islamique Takaful, au code des assurances promulgu par la loi n24-1992 du 9 mars 1992.
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Les articles 201 221 traiteront de plusieurs aspects de lassurance islamique Takaful notamment de sa dfinition, de son fonctionnement, des rgles de solvabilit, du Retakaful, du Qardh Hassan et des dispositions transitoires. Le projet de cette loi figure en Annexe 1. Larticle 201 a dfinit lassurance islamique Takaful comme tant une organisation contractuelle qui a pour objectif la ralisation dune coopration entre un groupe de participants qui font face un risque ou plusieurs risques bien dfinis, o chacun d'eux procde au paiement dune somme montaire appele participation, conduisant la formation d'un fond appel Fond des Participants travers duquel il est procd au versement dune compensation au profit de ceux qui ont subis le pril, et ce fond doit tre totalement distinct des comptes de la compagnie dassurance Takaful.152 On peut clairement comprendre dans la dfinition apporte par larticle ci-dessus du projet de la loi sur lassurance Takaful, que le lgislateur Tunisien a choisi de dissocier financirement, dune faon totale, le fond des participants et le fond de loprateur (compagnie dassurance Takaful) ce qui est en ligne avec la modalit de la prsentation comptable spare des actifs, des passifs et des capitaux propres du fond des participants et du fond de loprateur. 1.4 Concordance avec les normes comptables islamiques promulgues par lAAOIFI LAccounting and Auditing Organisation for Islamic Financial Institutions (AAOIFI) constitue pour un grand nombre de pays, une rfrence au niveau de la normalisation comptable islamique. Le principal objectif des normes quelle publie est de contribuer une plus grande harmonisation des produits et techniques de financement islamiques. LAAOIFI a publi une norme comptable qui traite de la prsentation gnrale des tats financiers dans une compagnie dassurance islamique, cette norme classe douzime parmi une srie de vingt-cinq normes comptables, prvoit dans son paragraphe n39 que les tats
152
Discussions sur le projet de la loi relative lassurance islamique Takaful au sein de lOrdre des Experts Comptables (2012). :201 " " " " .
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financiers doivent indiquer les rfrences des notes aux tats financiers relatives aux diffrentes rubriques du bilan et que des notes aux tats financiers spares doivent tre prpares pour les actifs financs conjointement par les capitaux propres de loprateur et des participants ainsi que pour ceux financs exclusivement par lun deux.153 Le paragraphe 40 prvoit des dispositions similaires pour les diffrents postes de passifs. Le paragraphe 41 consolide la position de lAAOIFI quant au principe de sparation entre le fond des participants et le fond de loprateur, en indiquant que les capitaux propres des participants doivent figurer sparment dans les notes aux tats financiers dune compagnie dassurance islamique Takaful tout en tant aussi prsents au bilan, dune manire spare entre la rubrique passifs et capitaux propres de loprateur. Le paragraphe 2 de cette mme norme comptable prvoit quune compagnie dassurance islamique Takaful doit prsenter parmi ses tats financiers, un tat des rsultats propres aux participants. LAAOIFI a prvu dans la norme n12 que les tats financiers dune compagnie dassurance islamiques Takaful doit comprendre : Un tat de la position financire (Bilan); Un tat des revenus et charges des participants; Un tat de rsultat; Un tat des variations des capitaux propres de loprateur (des actionnaires); Un tat du surplus (perte) des participants;
153
AAOIFI (2010) Accounting, Auditing, and Governance Standards for Islamic Financial Institutions: Accounting Standard for Islamic Financial Institutions N12, General Presentation and Disclosure in the Financial Statements of Islamic Insurance Companies39 P349. Bahrain (Original Text) Disclosure should be made on the face of the statement of financial position of the following assets with separate disclosures in the notes to the financial statements of assets jointly financed by the owner's equity and policyholders' equity and those exclusively financed by each of them whenever possible.
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Un tat des sources et des emplois des fonds de la Zakat; Les notes aux tats financiers; Tous tats, rapports ou autres informations qui ne contredit pas les rgles et principes de la Sharia et qui permet de fournir linformation ncessaire aux utilisateurs des tats financiers.
Nous allons essayer dans les paragraphes qui suivent dtudier les modalits de prsentation de ces tats dans le contexte Tunisien. Il est rappeler que ltude de lassurance islamique vie (Family Takaful) nest pas couverte dans ce mmoire. Notre intrt porte sur les diffrents aspects de lassurance islamique Takaful non vie.
2me Paragraphe : Le Bilan

2.1 Application des normes comptables Tunisiennes La prsentation du bilan est rglemente en Tunisie par la norme comptable n26 relative la prsentation des tats financiers des entreprises dassurance et/ou de rassurance et la norme n27 relative au contrle interne et lorganisation comptable dans les entreprises dassurance et / ou de rassurance. Les paragraphes 11 15 de la norme n26 traitent des caractristiques principales, des modalits de prsentation et du modle retenir pour le bilan. Les paragraphes 73 84 de cette mme norme traitent des informations fournir sur le bilan dans les notes aux tats financiers. Il est rappeler que nous avons tudi prcdemment dans ce mmoire dans le deuxime paragraphe sous le deuxime chapitre de la premire partie de ce mmoire, le cadre rglementaire comptable prvu en Tunisie relatif aux compagnies dassurance et/ou de rassurance.
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En labsence dun cadre comptable spcifique la prsentation des tats financiers dune compagnie dassurance islamique Takaful en Tunisie, nous allons essayer dtudier les possibilits dapplication des normes comptables Tunisienne en vigueur ci-dessus cites. Cette dmarche se heurte ds le dbut lobstacle de la rigidit de la norme quant au modle de prsentation du bilan prvu. En effet, le paragraphe 14 de la norme comptable 26 a stipul que les compagnies dassurance et/ou de rassurance doivent prsenter le bilan selon le modle prsent dans les annexes 1 &2 de la mme norme. Ces annexes ont dfinis les diffrentes rubriques et sous rubriques prsenter. 2.2 Prsentation spare des actifs, passifs et capitaux propres dans le bilan La prsentation spare des actifs, des passifs et des capitaux propres des participants et de loprateur dans une compagnie dassurance islamique Takaful, permet de visualiser distinctement sur le bilan les lments revenant aux participants et loprateur. 2.3 Prsentation combine des actifs, passifs et capitaux propres dans le bilan Face cette obligation de prsentation du bilan, la solution retenir pourrait tre celle adopte par lAAOIFI qui prvoit dans la norme comptable FAS 12 relative la prsentation des tats financiers dans une compagnie dassurance islamique, une prsentation combine des actifs et des passifs des participants et de loprateur du fond dans le bilan, tout en exigeant toutefois de prsenter sparment les capitaux propres relatifs chacun des deux groupes et de prvoir le dtail ncessaire dans les notes aux tats financiers.154 LAAOIFI a conditionn la combinaison des actifs et des passifs dans le bilan dune compagnie dassurance islamique Takaful la prsentation dans les notes aux tats financiers du dtail des actifs et passifs revenants aux participants, loprateur ainsi que ceux dtenus conjointement.
154
AAOIFI (2010) Accounting, Auditing, and Governance Standards for Islamic Financial Institutions: Accounting Standard for Islamic Financial Institutions N12, General Presentation and Disclosure in the Financial Statements of Islamic Insurance Companies37 P349 (Original Text) :Disclosure should be made in the financial statements of the assets and liabilities related to owners equity, wherever possible.
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Le modle de prsentation du bilan dune compagnie dassurance islamique Takaful telle que prvu par la norme comptable n12 de lAAOIFI figure dans ce mmoire dans lannexe numro 2. 2.4 Proposition dun modle de prsentation du bilan Une compagnie dassurance islamique Takaful en Tunisie qui appliquerait la prsentation combine, semble tre plus proche du modle prvu par la norme comptable Tunisienne n26. Toutefois, nous estimons que la modalit de prsentation spare est plus adquate puisquelle permet de visualiser distinctement sur le corps du bilan les actifs, passifs et capitaux propres relatifs aux participants et loprateur. En sinspirant en grande partie du modle prsent par lAAOIFI, nous proposons le modle suivant pour la prsentation du bilan dans une compagnie dassurance islamique Takaful :
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Bilan (Compagnie) (Exprim en dinars) Actifs des participants Investissements Investissements dans les parties non lies Investissements dans les parties lies Parts des compagnies Retakaful dans les provisions techniques Provisions pour contributions non acquises Provisions pour sinistres Autres provisions techniques Crances Crances nes d'oprations d'assurance Takaful directes Crances nes d'oprations de Retakaful Autres crances Autres lments d'actifs Liquidits Comptes de rgularisation Total des actifs des participants Actifs de l'oprateur du fond Immobilisations Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles Investissements Investissements dans les parties non lies Investissements dans les parties lies Crances Rmunration pour la gestion du fond des participants recevoir Qardh Hasan accord par l'oprateur du fond aux participants Autres crances Autres lments d'actifs Liquidits Comptes de rgularisation Total des actifs de l'oprateur du fond Notes N N-1 x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x
x x x x x x x x
X X
x x x x x x x x
X X
x x x x
x x x x
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Bilan (Compagnie) (Exprim en dinars) Capitaux propres de l'oprateur du fond Capital social Rserves statutaires Rsultats reports Rsultat de l'exercice Total des capitaux propres de l'oprateur du fond Capitaux propres du fond des participants Surplus/dficit report Surplus /dficit de l'anne en cours Qardh Hasan reu de l'oprateur Autres rserves des fonds Total des capitaux propres du fond des participants Passifs du fond des participants Provisions pour sinistres payer Autres provisions techniques Surplus distribuer Dettes nes d'oprations d'assurance directe Dettes nes d'oprations de rassurance Charge Wakala payer Autres dettes Total des passifs du fond des participants Passifs de l'oprateur du fond Fournisseurs et comptes rattachs Personnel et comptes rattachs Etat impts et taxes Organismes sociaux payer Zakat payer Ijara payer Autres dettes Total des passifs de l'oprateur du fond Notes N x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x N-1 x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x
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3me Paragraphe: Ltat de rsultat des participants

Le fond des participants dans une compagnie dassurance islamique Takaful est aliment par les contributions apportes sous la forme de donations (Tabarru). En contrepartie, ce fond couvre les participants contre tous prils ou vnements non souhaits et ce conformment aux dispositions contractuelles. Chaque participant peut se voir accorder une quote part du bnfice du fond des participants en fin de priode. Loprateur du fond agit en qualit de gestionnaire du fond des participants et ne peut participer dans le partage des bnfices, do limportance de sparer les charges et produits des participants de ceux de loprateur. 3.1 Application des normes comptables Tunisiennes La prsentation de ltat de rsultat technique est rglemente en Tunisie par la norme comptable n26 relative la prsentation des tats financiers des entreprises dassurance et/ou de rassurance. Elle prvoit une prsentation diffrente et distincte de ltat de rsultat technique de lassurance non vie et de ltat de rsultat (non technique). Les paragraphes 16 27 de la norme n26 traitent des caractristiques principales, des modalits de prsentation et du modle retenir pour ltat de rsultat technique non vie. Les paragraphes 85 99 de cette mme norme traitent des informations fournir sur le ltat de rsultat dans les notes aux tats financiers. Lapplication des normes comptables Tunisiennes spcifiques lassurance et/ou la rassurance se heurte deux problmes majeurs savoir lobligation de rpartir les charges et les produits par destination et la non flexibilit du modle de prsentation prvu par la norme comptable n26. 3.1.1 Rpartition des charges et des produits par destination Il est important de noter que les oprations qui transitent par le fond des participants sont de nature technique, telle que notamment les contributions reues des participants, les commissions reues des oprateurs Retakaful, les produits de placement, les primes servies aux participants, les contributions payes aux compagnies Retakaful, les diffrentes provisions techniques, la commission de loprateur Takaful. _________________________________________________________________________ Page- 143 -
La norme comptable Tunisienne n30 a stipul dans son cinquime paragraphe alina-m que les charges des entreprises dassurance et/ou de rassurance sont en principe des charges techniques et quelles ne peuvent tre considres comme activits non techniques les activits de prestation de services telles que la prvention, la souscription ou la gestion de contrats dassurance pour le compte dautres entreprises dassurances, ou la mise disposition des tiers de moyens de gestion ordinairement affects lexploitation. Le mme paragraphe de cette norme comptable Tunisienne n30 dans son alina-p a stipul que les frais dacquisition dun contrat dassurance comprennent en particulier les frais du personnel, la quote part de loyer et les amortissements du mobilier et du matriel engags dans le cadre de cette activit (tablissement des contrats, publicit, marketing), les commissions dacquisition, les frais des rseaux commerciaux. Pour une meilleure comprhension des dispositions ci-dessus, nous allons retenir lexemple des charges salariales dune quipe de prparation des contrats dassurance et/ou de rassurance. En application des dispositions de la norme comptable ci-dessus, ces charges administratives seront affectes la destination des frais dacquisition. Il est rappeler que la norme comptable Tunisienne n 26 relative La prsentation des tats financiers des entreprises dassurance et/ou de rassurance a prvu dans son paragraphe 18 que les charges internes et externes doivent tre classes selon leurs, destinations et non pas selon leurs natures. La norme distingue cet effet les cinq destinations principales suivantes, dont quatre d'entre elles figurent dans l'tat de rsultat technique de l'assurance non vie et une dans l'tat de rsultat : Les frais de gestion des sinistres ; Les frais d'acquisition des contrats ; Les frais d'administration ;
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Les frais de gestion des placements (tat de rsultat pour l'assurance non vie/ des participants) ;
Les autres charges techniques.
Seules les charges qui peuvent tre affectes directement une destination prcise peuvent tre comptabilises directement dans la classe 6. Les autres charges incorporables doivent tre enregistres dans la classe 9 qui reprend les diffrentes natures des charges avant leur ventilation la classe 6. Dans une compagnie dassurance islamique Takaful, laffectation des charges par destination ne peut tre retenue puisquil en rsultera un chevauchement entre les charges et produits des participants et ceux de loprateur. Les charges telle que les loyers, les salaires, la consommation dlectricit et autres charges de natures administratives, sont considres comme des charges techniques selon la norme comptable Tunisienne n30 puisquelles se rapportent lactivit dassurance et/ou de rassurance, doivent tre prsentes parmi les charges du fond de loprateur dans une compagnie dassurance islamique Takaful. Nous estimons que lapplication des dispositions de la normalisation comptable Tunisienne quant la laffectation des charges et des produits par destination pour la prparation de ltat de rsultat des participants dans les compagnies dassurance islamiques Takaful sera non seulement non conforme au principe de sparation des fonds, mais affectera aussi les rsultats des deux fonds de la compagnie. 3.1.2 Non flexibilit du modle de prsentation de ltat du rsultat technique La norme comptable Tunisienne n26 relative la prsentation des tats financiers des entreprises dassurance et/ou de rassurance na pas laiss un libre choix du modle de prsentation de ltat de rsultat technique ceux qui auront la tche de la prparation des tats financiers. En effet, toutes les compagnies dassurances et/ou de rassurances doivent utiliser le modle prsent dans lannexe n4 de la norme.
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3.2 Proposition dun modle de prsentation de ltat de rsultat des participants LAAOIFI a prsent dans la norme comptable FAS 12 relative la prsentation des tats financiers dans une compagnie dassurance islamique, un modle dtat de rsultat des participants ainsi quune liste de notes aux tats financiers prparer. Le modle propos par lAAOIFI pour la prsentation de ltat des revenus et des charges du fond des participants figure dans ce mmoire dans lannexe 3. Selon le paragraphe 45 de cette norme, ltat de rsultat des participants doit comprendre principalement les lments suivants : Les contributions mises (+); Les contributions cdes aux rassureurs (compagnies de rassurances islamiques Retakaful) (-); Les variations des provisions pour contributions non acquises (+/-); Les commissions reues des compagnies de rassurances islamiques Retakaful au cours de lanne (+); La quote part du surplus de la priode N-1 distribu par la compagnie de rassurance islamique Retakaful (+); Les sinistres rgls (-); La part du rassureur (Retakaful) dans les sinistres rgls (+); Variation des provisions pour sinistres payer (+/-); Variation des provisions pour sinistres payer la charge de la compagnie de rassurance islamique Retakaful (+/-);
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Revenus nets des investissements (revenus bruts dduction faite de la part de loprateur (Modalit de gestion Moudharaba ou Hybride) (+);
Rmunration de loprateur du fond des participants (Selon la modalit de gestion prconise : Wakala, Moudharaba, Hybride) (-);
Les cots dacquisitions des contrats verss et verser aux intermdiaires (-).
En sinspirant principalement, de point de vue fond et forme, du modle prsent par lAAOIFI, nous proposons le modle suivant pour la prsentation de ltat de rsultat des participants dans une compagnie dassurance islamique Takaful :
Etat de rsultat des participants (Compagnie) (Exprim en dinars) Notes Contributions mises et acceptes Contributions cdes Variation de la provision pour contributions non acquises (+/-) Parts des rassureurs dans la variation des provisions pour contributions non acquises (+/-) Contributions acquises Sinistres rgls Parts des rassureurs dans les sinistres rgls Variation de la provision pour sinistres (+/-) Part des rassureurs dans la variation des provisions pour sinistres (+/-) Charges des sinistres Commissions d'acquisition frais Wakala Commissions reus des rassureurs Rsultat net de souscription Les revenus d'investissements Rsultat net global Transfert de la partie Moudharaba attribuable aux actionnaires Le surplus global disponibles aux participants N x (x) x x x (x) x x (x) (x) (x) (x) x x x x (x) x N-1 x (x) x x x (x) x x (x) (x) (x) (x) x x x x (x) x
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4me Paragraphe: Ltat de rsultat de loprateur du fond

4.1 Application des normes comptables Tunisiennes La prsentation de ltat de rsultat est rglemente en Tunisie par la norme comptable n26 relative la prsentation des tats financiers des entreprises dassurance et/ou de rassurance. Les paragraphes 39 44 de la norme n26 traitent des caractristiques principales, des modalits de prsentation et du modle retenir pour ltat de rsultat technique non vie. On retrouve le mme obstacle quant la non flexibilit du modle de prsentation de ltat de rsultat dans la norme ci-dessus puisque la prsentation suivant le modle quelle a prvu est obligatoire. 4.2 Proposition dun modle de prsentation de ltat de rsultat LAAOIFI a prsent dans la norme comptable FAS 12 relative la prsentation des tats financiers dans une compagnie dassurance islamique, un modle dtat de rsultat de loprateur du fond ainsi quune liste de notes aux tats financiers prparer. Le modle propos par lAAOIFI pour la prsentation de ltat de rsultat de loprateur du fond figure dans ce mmoire dans lannexe 4. Selon le paragraphe 52 de cette norme, ltat de rsultat des participants doit comprendre principalement les lments suivants : Les revenus et gains provenant des investissements des fonds propres de loprateur (+); Les charges et pertes relatives aux investissements (-); Les revenus reus en rmunration de loprateur au titre de sa gestion du fond des participants (Wakala ou Moudharaba) (+);
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Les revenus revenant loprateur au titre de la Moudharaba sur les oprations dinvestissements et placements des fonds des participants (+);
Charges administratives (Salaires du personnel, loyers des locaux, charges dlectricit, dotation aux amortissements des immobilisations,..) (-);
La charge de la Zakat et dimpt;
En sinspirant principalement de point de vue fond et forme du modle prsent par lAAOIFI, nous proposons le modle suivant pour la prsentation de ltat de rsultat de loprateur dans une compagnie dassurance islamique Takaful :
Etat de rsultat de l'oprateur du fond (Compagnie) (Exprim en Dinars) Notes Revenus Wakala Revenus Moudharaba Revenus investissements Autres revenus Total des revenus Frais d'administration Frais de gestion des placements Total des frais d'exploitation Bnfice net de l'exercice N x x x x x (x) (x) (x) x N-1 x x x x x (x) (x) (x) x
5me Paragraphe : Ltat des flux de trsorerie

5.1 Application des normes comptables Tunisiennes La prsentation de ltat des flux de trsorerie est rglemente en Tunisie par la norme comptable n26 relative la prsentation des tats financiers des entreprises dassurance et/ou de rassurance. Elle prvoit une prsentation diffrente et distincte de ltat de rsultat technique de lassurance vie, de ltat de rsultat technique de lassurance non vie et de ltat de rsultat (non technique).
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Les paragraphes 49 61 de la norme n26 traitent des caractristiques de ltat des flux de trsorerie, des composantes principales de ses diffrentes rubriques, des oprations sans incidence sur la trsorerie et du modle retenir pour sa prsentation. Le paragraphe 100 de cette mme norme traite des informations fournir sur le ltat des flux de trsorerie dans les notes aux tats financiers. L'tat des flux de trsorerie doit tre prsent selon la mthode directe et doit renseigner sur la manire avec laquelle la compagnie a obtenu et dpens des liquidits travers ses activits d'exploitation, de financement et d'investissement. Le modle prsent par la norme comptable Tunisienne ne peut tre retenu sous sa forme actuelle et doit tre adapt au contexte de lassurance islamique Takaful. 5.2 Proposition dun modle de prsentation de ltat des flux de trsorerie Selon le paragraphe 56 de la norme comptable FAS 12 relative la prsentation des tats financiers dans une compagnie dassurance islamique, ltat des flux de trsorerie doit distinguer entre les flux de trsorerie issus des activits dexploitation, les flux issus des activits dinvestissement et ceux issus des activits de financement. Le modle propos par lAAOIFI pour la prsentation de ltat des flux de trsorerie figure dans ce mmoire dans lannexe 5. Le modle que nous proposons pour la prsentation de ltat des flux de trsorerie dans une compagnie dassurance islamique Takaful sinspire principalement du modle prsent par la norme comptable n26 tout en sinspirant aussi de celui prsent par la norme FAS 12 de lAAOIFI : De point de vue forme, il ressemble en grande partie celui propos par la norme comptable Tunisienne. En effet, tous les deux se composent de trois grandes rubriques savoir les flux de trsorerie lis lexploitation, les flux de trsorerie lis linvestissement et les flux de trsorerie lis au financement.
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Le modle que nous proposons ci-dessous permet de prsenter les mouvements relatifs au fond des participants et ceux du fond de loprateur sur un mme tat tout en permettant didentifier facilement les flux relatifs chacun deux.
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Etat de flux de trsorerie (Compagnie) (Exprim en dinars) Flux de trsorerie lis l'exploitation Encaissement des contributions reues des participants Dcaissement de contributions pour les cessions Commissions reues sur les cessions Variation des dpts auprs des cdantes Commissions verses aux intermdiaires Taxes sur les assurances verses sur trsor Dcaissements des frais Wakala Sommes verss aux fournisseurs et au personnel Encaissement des frais Wakala Impts sur les bnfices pays Zakat verss Dcaissements lis l'acquisition des placements financiers Encaissements lis la cession de placement financiers Dcaissements des revenus Moudharaba Encaissement des revenus Moudharaba Flux de trsorerie provenant des activits d'exploitation (+/-) Flux de trsorerie lis aux activits d'investissement Dcaissements provenant de l'acquisition d'immobilisations incorporelles et corporelles Encaissements provenant de la cession d'immobilisations incorporelles et corporelles Dcaissements provenant de l'acquisition de placements auprs d'entreprises lies ou avec un lien de participation Encaissement provenant de la cession de placement auprs d'entreprise lies ou avec un lien de participation Flux de trsorerie provenant des activits dinvestissement (+/-) Flux de trsorerie lis aux activits de financement Surplus verss aux participants Dcaissement Qardh Hasan Encaissement Qardh Hasan Incidence des variations de taux de change sur les liquidits ou quivalent de liquidits Flux de trsorerie provenant des activits de financement (+/-) Variation de trsorerie Trsorerie de dbut d'exercice Trsorerie de fin d'exercice
Notes
Fond des participants Fond de l'oprateur Total Gnral N N-1 N N-1 N N-1 x (x) x x (x) (x) (x) x (x) x x (x) (x) (x) (x) x (x) (x) (x) x (x) x x x (x) x (x) x x (x) x (x) (x) (x) x (x) x x x (x) x (x) x x x (x) x x (x) (x) (x) (x) x (x) (x) (x) x (x) x x x (x) x (x) x x x (x) x x x x x x x (x) x x (x) (x) (x) (x) x (x) (x) (x) x (x) x x x (x) x (x) x x x (x) x x x x x x
(x) (x) (x) x (x) x x x
(x) (x) (x) x (x) x x x
x x x x x x x x
x x
(x) x x x x x x x x x x x
(x) x x x x x
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6me Paragraphe: Le tableau des engagements reus et donns

Le tableau des engagements reus et donns doit tre tablit par les entreprises dassurance et/ou de rassurance et ce en application des paragraphes 45 48 de la norme comptable Tunisienne n26 relative la prsentation des tats financiers des entreprises dassurance et/ou de rassurance. La prsentation de ce tableau na pas t prvue par les normes de lAAOIFI, toutefois, le guide de prparation des tats financiers par les oprateurs Takaful en Malaisie a prvu que les engagements doivent faire lobjet dune note aux tats financiers.155 Il est bien entendu possible de prsenter cet tat parmi les notes aux tats financiers puisque conformment au deuxime paragraphe de la norme comptable FAS 12 de lAAOIFI relative la prsentation des tats financiers dans une compagnie dassurance islamique, tout tat, rapport ou autres informations peuvent tre prsentes dans les notes ds quils sont utiles aux utilisateurs des tats financiers et ds quils ne contredisent pas les rgles et les principes de la Sharia. Nous estimons quune compagnie dassurance islamique Takaful doit prparer un tableau des engagements reus et donns par le fond de loprateur ainsi que par le fond des participants.
7me Paragraphe : Ltat de variation des capitaux propres de loprateur du fond

7.1 Application des normes comptables Tunisiennes La prparation dun tat des variations des capitaux propres dans une compagnie dassurance est prvue par le paragraphe 79 de la norme comptable Tunisienne n26. Il doit tre prsent parmi les notes aux tats financiers et doit informer notamment sur :
155
Bank Negara Malaysia (2011): Guidelines on Financial Reporting for Takaful Operators 10.4, P14, Malaysia.
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Le nombre et la valeur nominale de chaque catgorie de titres composant le capital social et ltendu des droits que confrent leur dtenteur les titres de chaque catgorie avec lindication de ceux qui ont t crs ou rembourss pendant lexercice;
La ventilation des rserves en distinguant les rserves statutaires et chacune des rserves rglementaires et des autres rserves avec leur dnomination prcise;
Le dtail des mouvements ayant affect la composition des fonds propres au cours de lexercice notamment les rserves incorpores au capital social ou au fond commun et les augmentations de capital ou de fond commun.
7.2 Proposition dun modle de prsentation de ltat de variation des capitaux propres de loprateur du fond Dans le contexte dune compagnie dassurance islamique Takaful, on retrouve deux rubriques des capitaux propres, la premire est relative aux capitaux propres des participants, constitue des surplus reports des exercices antrieurs alors que la deuxime est relative aux capitaux propres du fond de loprateur, constitu principalement du capital social, des rserves lgales et statutaires et du rsultat de la priode. La variation des capitaux propres de loprateur pourra tre reprsente dans cet tat alors que la variation du surplus des participants pourra tre dtaille dans un tat distinct intitul tat du surplus (perte) des participants. Nous estimons que le modle propos par lAAOIFI pour la prsentation de ltat de variation des capitaux propres de loprateur du fond, prsent dans ce mmoire dans lannexe 6, peut faire partie des notes aux tats financiers de toute compagnie dassurance islamique Takaful en Tunisie. Ce modle prsente le solde douverture des capitaux propres de loprateur du fond au dbut de la priode ainsi que les variations que les mouvements du capital social, du rsultat de lexercice, des rserves et des rsultats reports.
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Nous proposons le modle suivant, inspir des dispositions de la norme Tunisienne n26 et du modle prsent par la norme FAS 12 de lAAOIFI, pour la prsentation de ltat de variation des capitaux propres de loprateur du fond dans une compagnie dassurance islamique Takaful :
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Etat de variation des capitaux propres (Compagnie) (Exprim en dinars) Capital x x x x x x x x (x) (x) x x (x) (x) x Rserves lgales x Autres rserves x Rsultats reports x x Total x x x (x) x x x x (x) x x
Solde au dbut de l'exercice N-1 Rsultat net aprs impts et Zakat Emission d'actions Rsultat distribu Rsultat transfr aux rserves Solde au dbut de l'exercice N Rsultat net aprs impts et Zakat Emission d'actions Rsultat distribu Rsultat transfr aux rserves Solde la fin de l'exercice N
x x
x x x
x x x
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8me Paragraphe : Ltat du surplus (pertes) des participants

Selon le deuxime paragraphe de la norme comptable FAS 12 de lAAOIFI portant sur la prsentation des tats financiers dans une compagnie dassurance islamique, ltat du surplus (perte) des participants doit tre prpar et prsent dans les tats financiers dune compagnie dassurance islamique Takaful. Le modle propos par lAAOIFI pour la prsentation de ltat du surplus (perte) des participants figure dans ce mmoire dans lannexe 7. Cet tat doit prsenter les informations relatives au surplus (perte) enregistr au niveau du fond des participants au dbut de la priode, le surplus (perte) pour la priode, lventuelle distribution aux participants en cas de surplus ainsi que le solde en fin de priode. Un tel tat nest pas prvu par la norme comptable Tunisienne n26 relative la prsentation des tats financiers des entreprises dassurance et/ou de rassurance. Toutefois, rien ninterdit quil soit prsent parmi les notes aux tats financiers de la compagnie dassurance islamique Takaful et ce conformment au paragraphe 66 de la mme norme, qui autorise la prsentation de notes complmentaires. Nous proposons le modle suivant pour la prsentation de ltat du surplus (perte) des participants dans une compagnie dassurance islamique Takaful :
Etat du surplus des participants (Compagnie) (Exprim en dinars) N x x x (x) x N-1 x x x (x) x
Solde du surplus au dbut de l'exercice Surplus de la priode courante Solde du surplus en fin de l'exercice Surplus distribu aux participants Solde du surplus report en fin de priode
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9me Paragraphe : Notes aux tats financiers

Les notes aux tats financiers prparer dans une compagnie dassurance islamique Takaful seront traites dans le premier paragraphe de la troisime section qui va suivre, relative la prparation des notes aux tats financiers.
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3me Section : Prparation des notes aux tats financiers 1er Paragraphe : Notion du full disclosure
1.1 Dfinition du full disclosure Le concept de la divulgation intgrale dinformations full disclosure implique quaucune information significative pour un investisseur ou un autre utilisateur ne doit tre omise ou supprime. Baydoun & Willet156 ont considr que la communaut musulmane a le droit de connaitre leffet des oprations sur le bientre de la communaut ainsi que dtre inform, dans le cadre des exigences de la Sharia, de la faon dont ces oprations ont t effectues. LAAOIFI considre que les tats financiers doivent prvoir dans les notes, toutes les informations significatives ncessaires pour que ces tats soient adquats, pertinents et fiables.157 Il faut toujours garder lesprit que les normes prvues par lAAOIFI traitent principalement des notes aux tats financiers dans les institutions financires islamiques. 1.2 Les notes aux tats financiers chez lAAOIFI La norme comptable FAS 12 de lAAOIFI traite des notes aux tats financiers prparer dans une compagnie dassurance islamique Takaful et ce, tout au long des paragraphes 7 77. Elle identifie deux types de notes : des notes gnrales et des notes spcifiques aux diffrentes composantes des tats financiers.
156
Baydoun, N. and Willett, R. (1997). Islam and Accounting: Ethical Issues in the Presentation of Financial Information. Accounting, Commerce & Finance: the Islamic Perspective Journal, Vol. 1, No. 1 pp. 1-25. 157 AAOIFI (2010) Accounting, Auditing, and Governance Standards for Islamic Financial Institutions: Accounting Standard for Islamic Financial Institutions N12, General Presentation and Disclosure in the Financial Statements of Islamic Insurance Companies7 P343 (Original text) The financial statements should disclose all material information that is necessary to make those financial statements adequate, relevant and reliable for their users.
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1.3 Les notes aux tats financiers en Tunisie La norme comptable Tunisienne n26 a prvu du paragraphe 62 au paragraphe 100 les notes prsenter dans les tats financiers des entreprises dassurance et/ou de rassurance. Cette norme a aussi distingu entre les notes gnrales (paragraphes 62 72) et les notes spcifiques aux diffrentes composantes des tats financiers. A ces notes aux tats financiers, prvues par la norme comptable n26, sajoutent dautres notes prvues par les autres normes comptables spcifiques au secteur de lassurance et/ou de rassurance telle que la norme comptable n30 relative aux charges techniques ou la norme comptable n31 relative aux placements dans les entreprises dassurance et/ou de rassurances. Ces notes ne traitent pas de la spcificit de lactivit dassurance islamique do la ncessit selon notre point de vue de les adapter au contexte du Takaful. 1.4 Proposition dune structure de prsentation des notes aux tats financiers dans une compagnie dassurance islamique Takaful Non-Vie La structure de prsentation des notes aux tats financiers que nous proposons est inspire des normes comptables Tunisiennes spcifiques au secteur dassurance et/ou de rassurance ainsi que des normes comptables prvues par lAAOIFI qui traitent des compagnies dassurances islamiques. 1.4.1 Notes aux tats financiers aspect gnral Une compagnie dassurance islamique Takaful peut prsenter des notes aspect gnral dont principalement les suivantes : Note de prsentation de la compagnie, le nom de la socit mre et/ou des filiales; Note sur les faits marquants de lexercice; Note sur les principes et mthodes comptables retenus pour la prparation des tats financiers; _________________________________________________________________________ Page- 160 -
Note sur lunit montaire retenue; Note sur les segments dactivit sur lesquels opre la compagnie; Note sur tout encaissement ou dcaissement non conforme aux rgles et principes de la Sharia;
Note sur le risque rattach aux passifs et aux actifs libells en monnaie diffrente de lunit montaire retenue;
Note sur les principaux vnements postrieurs; Note sur les changements de principes et mthodes comptables ainsi que les corrections derreurs significatifs, survenus courant la priode en cours ainsi que leurs effets;
Note sur la partie qui gre le fond des participants ainsi que les rgles de sa rmunration;
Note sur la modalit de gestion retenue pour grer le fond des participants; Note sur la mthode de calcul du surplus des participants ainsi que sur les modalits de son affectation et de sa distribution;
Note sur les transactions avec les parties lies; Note sur la mthode du calcul de la Zakat; Note sur le rapport de lactuaire; Note sur le rapport du comit de la supervision de la Sharia.
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1.4.2 Notes spcifiques aux diffrentes composantes des tats financiers Le paragraphe 63 de la norme comptable Tunisienne n26 a prvu que les notes fournissent aux utilisateurs des informations complmentaires qui ne sont pas prsentes dans les tats financiers et quelles comprennent des commentaires et des analyses dtaills sur les montants ports au bilan, aux tats de rsultat technique, l'tat de rsultat, l'tat des flux de trsorerie et au tableau des engagements reus et donns. A la diffrence des notes aspect gnral, les notes spcifiques sont donc relatives aux diffrents tats qui figurent dans les notes aux tats financiers. De mme pour une compagnie dassurance islamique Takaful, les notes aux tats financiers doivent fournir les informations complmentaires fiables et pertinentes qui ne sont pas prsentes parmi les tats financiers.
2me Paragraphe: Rapport du comit de la Sharia

Le comit de supervision de la Sharia est un organe qui doit tre indpendant, dont le rle principal est le contrle et la supervision des transactions dans la compagnie dassurance islamique Takaful afin de sassurer de leurs conformit aux principes et rgles de la Sharia islamique. En Tunisie, il nexiste actuellement aucun texte de loi qui organise lactivit du comit de supervision de la Sharia. Toutefois, comme dj tay dans le premier paragraphe de la troisime section du deuxime chapitre faisant partie de la premire partie de ce mmoire, le projet de loi sur le Takaful, prvoit que ce comit de supervision de la Sharia doit prparer un rapport annuel sur le rsultat de ses travaux communiquer au conseil dadministration. Une copie doit tre communique au comit gnral de lassurance.158 La prparation de ce rapport a t prvue par le projet de la loi Tunisienne sans pour autant indiquer son contenu.
158 . :208 . . .
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Nous estimons important quune copie de ce rapport devrait tre annexe aux tats financiers de la compagnie dassurance islamique Takaful. En effet, la prsentation de ce rapport parmi les notes permettrait aux utilisateurs, notamment ceux qui ont contribu au fond des participants davoir une assurance suffisante et adquate quant au respect, de loprateur dans sa gestion du fond, des rgles et principes de la Sharia islamique. La norme de gouvernance dentreprise relative aux institutions financires islamiques n1 de lAAOIFI, a trait de la nomination et de la composition de la commission de la supervision de la Sharia et du rapport quil doit mettre priodiquement. Le paragraphe 26 de cette norme prvoit que la publication du rapport mis par cette commission devrait tre publie par linstitution financire islamique. Le paragraphe 9 de cette norme prvoit que le rapport doit contenir les lments de base suivants : Titre ; Adresse ; Paragraphe dintroduction : identification de lobjet de la nomination; tendue des travaux dcrivant la nature des travaux effectus ; Paragraphe dopinion contenant une expression dopinion sur la conformit de la compagnie dassurance islamique Takaful avec les rgles et principes comptables; Date du rapport; Signature des membres du comit de supervision de la Sharia.
Le modle du rapport de la commission de supervision de la Sharia prvu par lAAOIFI figure dans ce mmoire dans lannexe 8.
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4me Section : Traitement des principales difficults comptables dans une compagnie dassurance islamique Takaful 1er Paragraphe: La comptabilisation du Qardh Hasan
Dans lassurance islamique Takaful, le fond des participants est gr par un oprateur Takaful. Dans certaines gammes de produits dassurances, il peut savrer ncessaire dattendre plusieurs annes avant que le fond des participants ne gnre un premier excdent. Si loprateur agissait purement en tant que gestionnaire, alors les pertes qui pourraient tre enregistres dans le fond des participants seraient absorbes par les contributions futures des participants. Un tel plan daction serait prjudiciable aux participants actuels et potentiels. Afin dviter une telle situation et afin de garantir les droits des participants, certains rgulateurs dans de nombreux pays telle que la Malaisie, pays pionnier dans le secteur de lassurance Takaful, ont impos loprateur Takaful de fournir une aide financire pour apurer les pertes constates dans le fond des participants. Dans les textes classiques,159 le crdit accord par le gestionnaire du fond connu communment sous le nom de Qardh Hasan est accord bnvolement au fond des participants sans lattente de remboursement. Cependant, du fait que de nombreuses compagnies Takaful modernes sont gres comme des entreprises but lucratif, le Qardh est gnralement rembours la premire occasion de la constatation dun surplus. Ltude de la littrature comptable relative au traitement du Qardh Hasan nous permet de regrouper trois points de vue prsents comme suit : 1.1 Une charge de loprateur Takaful Certains ont propos que le Qardh Hasan soit constat en charges. Selon ceux qui supportent de cet avis, le fait quun fond des participants soit dficitaire est trs probable
159
Omer Morshed, (2003) Takaful Accounting, Sidat Hyder Morshed Associates (Pvt) Ltd, P8, Pakistan.
_________________________________________________________________________ Page- 164 -
surtout durant les premires annes dexploitation. Loprateur du fond doit considrer le Qardh Hasan comme un cot de lactivit dassurance Takaful. Cest particulirement conforme avec la vision classique de la Sharia qui considre le Qardh Hasan comme tant un crdit bnvole pour lequel tout remboursement sera le bienvenu mais pas pour autant attendu.160 1.2 Une participation au capital du fond des participants Les partisans de la cration de deux entits juridiques spares ont compar le Qardh Hasan avec un intrt dans le capital dune socit filiale puisque loprateur Takaful dispose dun contrle sur le fond des participants. En tant que capital, le Qardh Hasan pourra tre mesur selon le paragraphe 38 de lInternational Accounting Standard (IAS 27) relative aux tats financiers consolids et individuels. 1.3 Un instrument financier Un troisime groupe pense que le Qardh Hasan peut tre considr comme un instrument financier puisque les oprateurs Takaful sattendent ce que le Qardh soit rembours partir du fond des participants ds la ralisation dun surplus. Ceux qui prfrent cette option mettent en avant linterprtation de la Sharia qui exige des participants le remboursement du Qardh Hasan puisquils doivent eux-mmes supporter le risque et non pas le transfrer. 1.4 Schma comptable retenir Nous estimons que le traitement comptable qui reflte le mieux la ralit conomique de lopration doctroi du Qardh Hasan serait de considrer ce dernier comme un actif financier (instrument financier) chez loprateur du fond et comme lment des capitaux propres chez le fond des participants.
160
Asian-Oceanian Standard-setters Group (AOSSG) Research Paper (2010) Financial Reporting Issues relating to Islamic Finance, p. 29, Japan.
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2me Paragraphe : La comptabilisation du Retakaful

La comptabilisation des oprations Retakaful semble tre similaire au traitement des oprations de rassurance. Toutefois, une diffrence significative existe. Un fond Retakaful regroupe plusieurs compagnies dassurance islamique Takaful qui participent dans la cration dun fond mutualiste et qui lalimentent travers les contributions ou donations. Le rle de loprateur Retakaful est similaire celui de loprateur Takaful. Il consiste principalement dans la gestion du fond des participants, le placement des excdents de liquidits et il peut tre amen en priodes difficiles fournir un Qardh Hasan. Le rsultat des oprations du fond Retakaful nappartient pas loprateur mais plutt au fond des participants Retakaful ce qui leur donne le droit de partage du surplus ou lobligation de couverture du dficit. Une compagnie dassurance islamique Takaful doit prendre en compte ces lments lors de la prparation de ses tats financiers en considrant tout surplus ou dficit issu du fond Retakaful.
3me Paragraphe : La comptabilisation des provisions techniques

LAAOIFI a prvu une norme comptable spcifique au traitement des rserves et des provisions techniques dans une compagnie dassurance islamique Takaful. En effet, la promulgation de cette norme FAS 15 en 2002 est apparue suite la constatation par cet organisme de la disparit des dfinitions retenues et des traitements comptables appliqus par les compagnies dassurance Takaful face aux rserves et aux provisions techniques. Le deuxime paragraphe de cette norme prvoit trois types de provisions : Provisions pour contributions non acquises : Provisions pour la couverture des sinistres raliss et dclars mais non encore rgls; _________________________________________________________________________ Page- 166 -
Provisions pour la couverture des sinistres raliss mais non encore dclars.
Le paragraphe 14 de la mme norme de lAAOIFI a considr que la direction de la compagnie dassurance islamique Takaful peut prvoir deux types de rserves supplmentaires dfinis comme suit : Rserve de dficit : Il sagit dune rserve imputer directement du surplus avant son affectation aux participants pour couvrir face aux risques de dficits futurs; Rserve dgalisation : Il sagit dune rserve imputer aussi directement du surplus avant son affectation aux participants afin dattnuer leffet de la volatilit des sinistres dun exercice un autre. Si les provisions techniques sont clairement justifiables pour le calcul du surplus des participants, la rserve dgalisation de la fluctuation des sinistres peut tre considre, par contre, comme une appropriation du surplus.161 En effet, les rserves dgalisation des sinistres sont susceptibles dtre plus leves les premiers exercices dexploitation par rapport aux exercices postrieurs. Par consquent, les participants des premires annes dexploitation payeront pour la stabilisation des rsultats de souscription des participants des annes postrieurs. Nous estimons que la constitution dune rserve dgalisation des sinistres est recommande pour attnuer les dsquilibres dans les rsultats de souscription dune anne une autre. Chacune des provisions et rserves ci-dessus devraient tre prsentes sparment au bilan de la compagnie dassurance islamique Takaful.
161
Omer Morshed, (2003) Takaful Accounting, Sidat Hyder Morshed Associates (Pvt) Ltd, P6, Pakistan.
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5me Section : Rle du commissaire aux comptes dans une compagnie dassurance islamique Takaful
Lorganisation et le statut de la profession du commissaire aux comptes est rglemente par le dcret n 69-810 du 12 aot 1969 (modifi en dernier lieu par le dcret n 2005-599 du 27 mai 2005). Seules les personnes physiques ou morales inscrites sur une liste spciale, dresse dans le ressort de chaque cour d'appel, peuvent exercer ce mtier. Le commissaire aux comptes doit se rfrer tout au long de sa mission de commissariat aux comptes aux rfrentiels lgaux, comptables et daudit en vigueur. Il doit aussi dclarer expressment dans son rapport daudit les rfrentiels sur lesquels il sest bas pour la conduite de la mission de commissariat aux comptes et la formulation de son opinion daudit. Lors de laudit des comptes des compagnies dassurance islamique Takaful en Tunisie, le commissaire aux comptes fait face une absence de textes spcifiques lactivit Takaful rendant sa tche assez dlicate.
1er Paragraphe : Rfrentiel daudit des informations financires

Les commissaires aux comptes doivent dclarer expressment dans leur rapport quils ont effectu un contrle conformment aux normes daudit dusage et quils approuvent expressment ou sous rserves les comptes ou quils les dsapprouvent .162 Lordre des experts comptables en Tunisie a publi depuis sa cration un ensemble de normes nationales daudit. Paralllement, il a adopt depuis 1999 les normes internationales daudit promulgues par lIFAC (Intenational Federation of Accountants). Le commissaire aux comptes dune compagnie dassurance islamique Takaful doit faire rfrence dans son rapport aux normes daudit nationales promulgues par lOECT et aux normes daudit internationales promulgues par lIFAC.
162
Code des socits commerciales en Tunisie, Article 269 Quatrime livre, Titre premier, Sous-titre trois, Chapitre trois: Du commissaire aux comptes.
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2eme Paragraphe : Rfrentiel rglementaire

Le code des socits commerciales en Tunisie prvoit que Le commissaire aux comptes vrifie, sous sa responsabilit, la rgularit des tats financiers de la socit et leur sincrit conformment aux dispositions lgales et rglementaires en vigueur. Il veille au respect des dispositions prvues par les articles 12 16 du prsent code. Il doit informer par un rapport lassemble gnrale annuelle de toute violation des articles susviss .163 Du fait que le code des assurances Tunisien actuel na pas encore rglement lactivit du Takaful, et en attendant la promulgation des textes rglementaires spcifiques, nous estimons que le commissaire aux comptes peut tre considr dans une situation de limitation impose par des circonstances et il devra en apprcier lincidence sur son opinion. Le paragraphe 27 de la norme ISA 250 qui traite de la prise en compte des textes lgaux et rglementaires dans un audit dtats financiers, prvoit que Si lauditeur se trouve dans limpossibilit de dterminer si un cas de non-conformit est survenu, du fait de limitations imposes par les circonstances et non par la direction ou les responsables de la gouvernance, il doit en apprcier lincidence sur son opinion, en conformit avec la norme ISA 705 .164
3eme Paragraphe : Rfrentiel comptable

Le commissaire aux comptes certifie la sincrit et la rgularit des comptes annuels de la socit conformment la loi en vigueur relative au systme comptable des entreprises .165 Le systme comptable Tunisien na pas prvu de normes comptables spcifiques au Takaful, les normes comptables relatives lassurance et/ou la rassurance ne peuvent
163
Code des socits commerciales en Tunisie, Article 258 Quatrime livre, Titre premier, Sous-titre trois, Chapitre trois: Du commissaire aux comptes. 164 Norme Internationale daudit ISA 250 Prise en compte des textes lgaux et rglementaires dans un audit dtats financiers 27 165 Code des socits commerciales en Tunisie, Article 266 Quatrime livre, Titre premier, Sous-titre trois, Chapitre trois: Du commissaire aux comptes.
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pas tre appliques en grande partie aux comptes des compagnies dassurance islamique Takaful. Dans une telle situation, le commissaire aux comptes peut tre considr dans une situation de limitation impose par des circonstances et non par la direction ou les responsables de la gouvernance et il devra en apprcier lincidence sur son opinion et ce conformment au paragraphe 27 de lISA 250 qui traite de la prise en compte des textes lgaux et rglementaires dans un audit dtats financiers. Nous estimons que lincidence de labsence en Tunisie de normes comptables spcifiques au Takaful sur lopinion du commissaire aux comptes est significative, notamment sur la prsentation des tats financiers, au point quelle pourrait aboutir une opinion dfavorable.
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Conclusion de la deuxime partie
Nous avons trait dans cette deuxime partie de ce mmoire certains pralables la prparation des tats financiers ainsi que les tendances de leurs prsentations dans une compagnie dassurance islamique Takaful. Nous avons mis en vidence que les conventions et les principes comptables prvus par le systme comptable Tunisien ne sont pas en contradiction totale avec lesprit mme de la Sharia islamique et quelles peuvent tre applicables dans le cadre dune compagnie dassurance islamique Takaful. Nous avons expliqu que la prparation des tats financiers doit tre prcde par la mise en place dune organisation comptable adapte aux spcificits de la relation entre le fond des participants et le gestionnaire du fond dun ct, et adapte aux spcificits de lactivit dassurance islamique Takaful du autre ct. La mise en place de bonnes rgles de gouvernance dentreprise permet aussi de garantir la possession datouts supplmentaire afin de permettre une meilleure prsentation des tats financiers dans une compagnie dassurance islamique Takaful. Nous avons tudi les possibilits dapplication de la modalit de prsentation des tats financiers prvus par les normes comptables Tunisiennes spcifiques au secteur de lassurance et de rassurance dans une compagnie dassurance islamique Takaful et nous avons dmontr comment ces dernires ne peuvent tre appliqus dans le contexte du Takaful. Finalement, nous avons propos une modalit de prsentation des tats financiers applicable aux compagnies dassurances islamiques Takaful, que nous estimons rpondant aux exigences de la Sharia et permettant dvaluer leurs performances sans biaiser la ralit des oprations conomiques.
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Conclusion Gnrale
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Conclusion Gnrale
La confiance dun participant se construit autour de plusieurs facteurs, principalement, laptitude des tats financiers reflter la ralit conomique des faits, laspect complet des notes aux tats financiers et laptitude du fond islamique Takaful raliser ses objectifs conomiques dans le respect des rgles et principes de la Sharia. Labsence dun cadre comptable spcifique lactivit dassurance islamique Takaful en Tunisie, aura comme consquence la prsentation dtats financiers trs diffrents les uns des autres ce qui impactera ncessairement les dcisions quauront prendre les participants existants et potentiels. Dans un tel environnement, les compagnies dj en place sont attires vers la solution de facilit par lapplication des normes comptables Tunisiennes qui rgissent lactivit dassurance et de rassurance conventionnelle telle quelles sont aujourdhui or lapplication de ces normes ne reflte pas leurs ralits conomiques et ne permet pas la sparation des fonds dans la compagnie dassurance islamique Takaful. La volont grandissante de la Tunisie pour la mise en place dun cadre rglementaire spcifique lassurance islamique Takaful nous permet desprer de voir aussi rapidement que possible une ou plusieurs normes comptables qui lui sont spcifiques. Ceci nous permettrait aussi dviter de faire le choix difficile entre la disparit des mthodes de prsentation des tats financiers des compagnies dassurance islamique Takaful et lapplication non convenable des normes comptables Tunisiennes qui rgissent lactivit dassurance et de rassurance actuellement en Tunisie. La prparation de normes comptables spcifiques au Takaful permettrait aussi dliminer les arbitrages et les jugements qui ne peuvent que nuire la comparabilit de linformation financire dans le temps et dans lespace.
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Le rle des organismes professionnels comptables peut savrer essentiel dans la sensibilisation de tous les intervenants quant lurgence de la promulgation des textes de lois rglementaires et des normes comptables spcifiques lactivit de lassurance islamique Takaful.
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Annexes
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Annexe 1 : Explication des motifs et projet de loi sur lassurance islamique Takaful comment par lOrdre des experts comptables Tunisien. Explication des motifs du projet loi
-1 ... . 2 . . . . . : -3 . . . . -4 : ) ( 201 211 : . _________________________________________________________________________ Page- 176 -
. . ) ( 212 214 : . %30 %50 . ) ( 215 216 : . ) ( ) (217 . . ) ( 218 220 : ) ( ) (212 . .
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28 2012 . : : : : : : : :

201 " " " . . 201 " " " " . .
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:202 : . . . :203 . . 204 54 57 ) (5 . ) (10 . . 205 :204 54 57 ) (5 . ) (10
RAS
RAS
:205
. . .207
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206 . 207 . . . 208 . . . . .
:206 . . .
:207 . .
:208 . . . . .
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:209 RAS " " . . :210 RAS : . . . . :211 RAS . :212 . . . :213 RAS .
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:214 RAS %30 . %50 .
:215 . 214 . :216 RAS 214 . . :217 RAS . . .
RAS
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:218 RAS . :219 RAS . .
:220 RAS . :221 . . :2 50 : " ". : 212 . .
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Glossaire
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Glossaire
AAOIFI Accounting & Auditing Organization for Islamic Financial Institutions a vu le jour en 1990 Alger et s'est trs rapidement installe Bahren ds 1991. Elle compte 155 membres issus de prs de 40 pays, et intgre en son sein, des banques centrales, des banques islamiques et divers intervenants dans le domaine de la finance islamique. Montant pay par un participant au titre de donation. Moyen de rparation du prjudice moral, substitution de la vengeance prive par lindemnisation des victimes ou de ses familles. Personne dune grande tendue de savoir. Terme associ au Takaful vie. Le Financial Accounting Standards Board, est une association but non lucratif, non gouvernementale, dont le but est de dvelopper les principes comptables des tats-Unis dans l'intrt du public. La Securities and Exchange Commission a dsign le FASB comme l'organisme responsable de l'tablissement des normes comptables pour les entreprises cotes aux tats-Unis. Consultation juridique donne par une autorit religieuse propos dun cas douteux ou dune question nouvelle ; dcision ou dcret qui en rsulte. Correspond la jurisprudence islamique relative aux avis juridiques pris par les juristes de l'islam sur les limites ne pas dpasser par les musulmans. Il s'agit donc d'une comprhension du message de l'islam sur le plan juridique. Le savant en matire de fiqh, le juriste ou rudit, se nomme faqh.
Contribution
Diyah
Erudit Family Takaful FASB
Fatwa
Fiqh
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IASB
LAccounting Standards Board (IASB), est l'organisme international charg de l'laboration des normes comptables internationales IAS/IFRS. Il remplace, depuis 2001, lInternational Accounting Standards Committee. LInternational Federation of Accountants est la fdration globale de la profession comptable. Elle publie des standards internationaux sur l'thique, audit et assurance, l'ducation, et la comptabilit du secteur public. Il publie aussi des conseils pour encourager la qualit dans les services des professionnels comptables. LInternational Financial Reporting Standards ou IFRS sont des normes comptables, labores par le Bureau des standards comptables internationaux (International Accounting Standards Board ou IASB en anglais) destines aux entreprises cotes ou faisant appel des investisseurs afin dharmoniser la prsentation et la clart de leurs tats financiers. LIslamic Financial Services Board a pour rle de mettre en place un corpus de standards et de bonnes pratiques qui viendraient en complment des rgles de surveillance dictes par le Comit de Ble, les organisations internationales de contrles des activits de marchs (IOSC) et dassurance (IAIS). Contrat financier islamique similaire la locationvente Incertitude, hasard, risque. Ensemble des processus, rglementations, lois et institutions influenant la manire dont l'entreprise est dirige, administre et contrle. Dsigne une communication orale du prophte de l'islam Mohammed (SAAS) et par extension un recueil qui comprend l'ensemble des traditions relatives aux actes et aux paroles de Mohammed (SAAS) et de ses compagnons, considrs comme des principes de gouvernance personnelle et collective pour les musulmans, que l'on dsigne gnralement sous le nom de tradition du Prophte
IFAC
IFRS
IFSB
Ijara
Gharar Governance dentreprise
Hadith
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Haram Maisar Moudharaba
Prohib, illicite, interdit. Jeu de hasard interdit en Islam. Il sagit dun contrat de partenariat entre celui qui apporte le capital et celui qui gre un projet ou effectue un travail bien dfini. Dans un contrat Moudharaba, la personne ou partie qui intervient en qualit dentrepreneur. Jurisprudence en droit des affaires islamique Crdit sans intrt. Analogie, une des quatre sources du fiqh. Livre saint en islam Dans un contrat Moudharaba, la personne qui investit les capitaux. Le Retakaful, pour schmatiser, est lassurance des compagnies dassurances islamiques Takaful. Intrt, usure. Loi coranique musulmane rgissant la vie religieuse, politique, sociale et individuelle. Donation, charit qui ne peut tre reprise. Principe fondamental du Takaful qui correspond aux contributions verses par chaque participant afin de remplir ses obligations dentre aide mutuelle et de payer des participations au profit du bnficiaire ligible C'est la croyance en un dieu unique sans reprsentation mentale possible, sans associ, sans gal et sans intercesseur.
Moudharib
Fiqh Al Muamalat Qardh Hasan Quyas Quran Rabbul Mal
Retakaful
Riba Sharia
Takaful Tabarru
Tawhid
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Wakala
Agence contrat de Gestion : dsignation d'une autre personne pour faire le travail au nom du mondant principal contre paiement d'une commission. Un des cinq piliers de lIslam, qui correspond un impt sur la richesse, principalement au bnfice du pauvre et du ncessiteux.
Zakat
_________________________________________________________________________ Page- 195 -
Bibliographie
_________________________________________________________________________ Page- 196 -
BIBLIOGRAPHIE
Textes lgaux et rglementaires

Arrt du ministre des finances du 02 janvier 1993, fixant les divers documents comptables et statistiques prvus aux articles 60 et 61 du code des assurances ; Arrt du ministre des finances du 26 Juin 2000, portant approbation des normes comptables des assurances ; Arrt du ministre des finances du 27 fvrier 2001, fixant la liste, le mode de calcul des provisions techniques et les conditions de leur reprsentation ; Arrt du ministre des finances du 31 juillet 2001, fixant les documents constitutifs du rapport annuel prvu par larticle 61 du code des assurances ; Circulaire n 947-2002 du 16 septembre 2002 fixant les conditions et les modalits des rapports des commissaires aux comptes des socits dassurance et de rassurance remettre au ministre des finances. Code des assurances, Publication de lImprimerie Officielle de la Rpublique Tunisienne 2003 ; Dcret n 92-2257 du 31 dcembre 1992 fixant les dispositions types des statuts des assurances forme de mutuelle ; Journal Officiel de la Rpublique Tunisienne n 54 du 7 juillet 2000 page 1652. Law of Malaysia Act 312, Takaful Act 1984, Malaysia Loi n 92-24 du 09 mars 1992 portant promulgation du code des assurances Tunisien ;
_________________________________________________________________________ Page- 197 -
Loi n 2002-37 du 1er avril 2002, modifiant et compltant le code des assurances promulgu par la loi n 92-24 du 9 mars 1992, telle que complte par la loi n 9410 du 31 janvier 1994 et la loi n 97-24 du 28 avril 1997 ; Section 167 of the Insurance Ordinance Number 39 of 2000, Pakistan.
Normes comptables
Financial Accounting Standard (FAS) n 12 : General presentation and disclosure in the financial statement of Islamic Insurance Companies issued by the Accounting and Auditing Organisation for Islamic Financial Institutions (AAOIFI); Financial Accounting Standard (FAS) n 13 : Disclosures of bases for determining and allocating surplus or deficit in Islamic insurance companies issued by the Accounting and Auditing Organisation for Islamic Financial Institutions (AAOIFI); Financial Accounting Standard (FAS) n 15: Provisions and reserves in Islamic insurance companies issued by the Accounting and Auditing Organisation for Islamic Financial Institutions (AAOIFI). Bank Negara Malaysia BNM (2011) Guidelines on Financial Reporting for Takaful Operators, 6.2 Malaysia; Bank Negara Malaysia (2011): Guidelines on Financial Reporting for Takaful Operators 10.4, P14, Malaysia. International Financial Reporting Standard (IFRS 4) : Contrats dassurances; Norme comptable Tunisienne n 26 relative la prsentation des tats financiers des entreprises dassurance et de rassurance ; Norme comptable Tunisienne n 27 relative au contrle interne et lorganisation comptable dans les entreprises dassurance et de rassurance ;
_________________________________________________________________________ Page- 198 -
Norme comptable Tunisienne n 28 relative au traitement des revenus des entreprises dassurance et de rassurance ; Norme comptable Tunisienne n 29 relative au traitement des charges techniques dans les entreprises dassurance et de rassurance ; Norme comptable Tunisienne n 30 relative au traitement des provisions techniques dans les entreprises dassurance et de rassurance ; Norme comptable Tunisienne n 31 relative aux placements dans les entreprises dassurance et de rassurance ; Projet du texte de loi portant sur lassurance islamique Takaful en Tunisie soumis lOrdre des Experts Comptables en Tunisie pour commentaires.
Normes daudit
Norme Internationale daudit ISA 250 Prise en compte des textes lgaux et rglementaires dans un audit dtats financiers .
Normes de gouvernance
Governance Standard n 1: Sharia supervisory board: appointment, composition and report issued by the Accounting and Auditing Organisation for Islamic Financial Institutions (AAOIFI); Governance Standard n 4: Sharia supervisory board: appointment, composition and report issued by the Accounting and Auditing Organisation for Islamic Financial Institutions (AAOIFI); Governance Standard n 5: Independence of Sharia supervisory board issued by the Accounting and Auditing Organisation for Islamic Financial Institutions (AAOIFI);
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Islamic Financial Services Board Guiding, (Dec 2010), IFSB 8: Principles on Governance for Takaful (Islamic Insurance) Undertakings. Islamic Financial Services Board, (Dec 2010), IFSB 11, 11: Standard on Solvency Requirements For Takaful (Islamic Insurance) Undertakings
Ouvrages
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_________________________________________________________________________ Page- 205 -
Contact: Ahmed Ayadi Tel :+(216) 98 404 682 Email: ayadi125@yahoo.fr
_________________________________________________________________________ Page- 206 -

Mémoire Assurance Islamique Takaful en Tunisie

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Mémoire Assurance Islamique Takaful en Tunisie

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Rpublique Tunisienne Ministre de lEnseignement Suprieur De la Recherche Scientifique Et de la Technologie

Universit de la Manouba Institut Suprieur De Comptabilit et d'Administration Des Entreprises

Commission dExpertise Comptable

ASSURANCE ISLAMIQUE TAKAFUL NON-VIE EN TUNISIE

PRESENTATION DES ETATS FINANCIERS

ELABORE PAR : MR AHMED AYADI ENCADRE PAR : MME FATTOUMA GHARSALLI

ANNEE UNIVERSITAIRE 2012-2013

A mon pre, ma mre ;

A tous ceux qui maiment.

Table des matires

dassurance islamique Takaful ........................................................................................... 164

Introduction de la premire partie

2me Paragraphe: Historique du Takaful et son dveloppement

25 26 27 28 29 Dr Mbadiffo.R: Comparaison des banques classiques-banques islamiques , Benin

2me Paragraphe: Le partage du risque

Schma 1 : Transfert du risque dans une assurance conventionnelle

3me Paragraphe: Le comit de supervision de la Sharia

Est indpendant et responsable dans laccomplissement de ses fonctions et de ses pouvoirs ;

3me Section : Les diffrents modles de lassurance islamique Takaful

1er Paragraphe: Le modle Takaful avec agent (Moudharaba)

Source : PriceWaterHouseCoopers LLP 49

2me Paragraphe: Le modle Takaful avec gestionnaire (Wakala)

48 PriceWaterHouseCoopers (2008) Takaful growth opportunities in a dynamic market P5, UK. 50

Source : PriceWaterHouseCoopers LLP 51

3me Paragraphe: Le modle combin ou hybride

PriceWaterHouseCoopers (2008) Takaful growth opportunities in a dynamic market P6, UK.

4me Paragraphe: Le modle Al Waqf

Source : PriceWaterHouseCoopers LLP 53

PriceWaterHouseCoopers (2008) Takaful growth opportunities in a dynamic market P7, UK

Chapitre II : Le cadre rglementaire et comptable pour lassurance islamique Takaful Non-Vie

Code des Assurances Tunisien Article premier Chapitre I : Dispositions gnrales.

2me Paragraphe: Cadre comptable applicable en Tunisie aux socits dassurance

Crances sur ressources spciales.64

Autres valeurs dtenues pour compte de tiers.68

201 " " " " . 73 .

:208 82 . . . . . 83 :209 84 " " . .

:214 %30 . . %50

2eme Paragraphe: Le cadre comptable

Dont le montant ou l'chance est contractuellement la discrtion de l'metteur; et

Qui sont contractuellement fondes sur:

La performance d'un ensemble dfini de contrats ou d'un type de contrat spcifi;

International Financial Reporting Standard 4 Insurance contracts Appendices A, Definitions

http://www.ifsb.org/ The objectives of the IFSB are:

4me Paragraphe : Autres normalisateurs internationaux

Conclusion de la premire partie

Introduction deuxime partie

1me Section : Conventions et principes comptables

1er Paragraphe : Comprhension des conventions comptables selon la perspective islamique

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http://www.focusifrs.com/menu_gauche/normes_et_interpretations/textes_des_normes_et_interpretations/exp ose_sondage_ed_2010_2_sur_le_concept_de_l_entite_comptable_projet_cadre_conceptuel_phase_d_reportin g_entity

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2me Paragraphe : Respect des hypothses comptables islamiques :

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