Aprofundri privind IAS 16

1.Definirea i recunoaterea imobilizrilor corporale

Imobilizrile corporale sunt acele active care: (a)sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; (b)este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade. n eneral, imobilizrile corporale sunt active de valoare mare !i care pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade contabile. "i totu!i, este de reinut c aceste aspecte nu sunt eseniale pentru recunoa!terea unor astfel de elemente n activul bilanului contabil. n normele rom#ne!ti, n locul noiunii de imobilizare corporal se utilizeaz frecvent cea de mi$loc fi%. &ele dou noiuni nu se suprapun, deoarece noiunea de mi$loc fi% implic o valoare minim le al pe care activul n cauz trebuie s o aib. '!a se face c, unele elemente care satisfac definiia imobilizrilor corporale sunt afectate stocurilor (obiecte de inventar) deoarece nu ndeplinesc condiia de valoare. "e cunoa!te fapul c, pentru a fi recunoscut n activul bilanului, un bun trebuie s rspund criteriilor de recunoa!tere: (a)s rspund definiiei activelor; (b)costul lui s poat fi determinat n mod fiabil. (utem considera c prima condiie de recunoa!tere este ndeplinit dac ntreprinderea poate dovedi c obine avanta$ele ata!abile activului dar !i c !i asum riscurile asociate. )in definiie rezult clar destinaiile pe care aceste elemente le pot avea, astfel nc#t s fie asi urat obinerea de avanta$e economice viitoare. n ceea ce prive!te condiia de fiabilitate, aceasta este u!or de satisfcut n cazul achiziiilor de imobilizri corporale (evaluarea este credibil deoarece se face la o valoare atestat de documentele $ustificative de achiziie) !i ceva mai dificil de probat n cazul produciei proprii de imobilizri (se poate nt#mpla ca nu toate cheltuielile ncorporate n costul de producie s fie $ustificate). *%ist situaii n care unele ntreprinderi utilizeaz active comple%e. 'cestea pot fi constituite din subansamble care au durate de utilizare diferite. n astfel de cazuri, fiecare element trebuie s fie contabilizat n mod separat !i amortizat pe durata sa de utilitate. &ontabilizarea pe componente a elementelor individualizabile ale unui activ se impune atunci c#nd duratele de via individuale sunt mai scurte dec#t cea a activului luat n ansamblul su.

"e obi!nuie!te s se considere elementele precum piesele de schimb, mi$loacele de ntreinere etc. drept stocuri !i s fie, prin urmare, contabilizate la cheltuieli, cu ocazia utilizrii lor. ,i totu!i, potrivit I'" +-, piesele de schimb principale vor fi considerate imobilizri !i contabilizate ca atare, n situaia n care durata de utilizare dep!e!te un an.

2.Evaluarea imiial a imobilizrilor corporale

. imobilizare corporal sau necorporal, care ndepline!te condiiile pentru a fi contabilizat la active, trebuie s fie iniial evaluat la costul su. 'cesta poate s fie reprezentat, dup caz, de costul de achiziie sau de costul de producie. &ostul de achiziie a unei imobilizri este constituit din preul su de cumprare, la care se adau ta%ele vamale, ta%ele nerecuperabile !i toate cheltuielile direct atribuibile, an a$ate pentru a aduce activul n starea de utilizare prevzut. (reul de cumprare este diminuat cu reducerile comerciale. *%emple de costuri direct atribuibile unei imobilizri corporale sunt: (a)costul de amena$are a amplasamentului; (b)costuri iniiale de livrare !i de manipulare; (c)cheltuielile de instalare; (d)onorariile cuvenite arhitecilor !i in inerilor etc. &heltuielile administrative !i alte cheltuieli enerale nu intr n structura costului activului, e%cept#nd situaia n care astfel de cheltuieli pot s fie direct le ate de achiziia sau de punerea n stare de utilitate a bunului.

E emplu
"ocietatea comercial '/0' ".'. achiziioneaz un mi$loc fi%. /a ce valoare va fi nre istrat n contabilitate mi$locul fi% dac se cunosc: 1preul de cumprare ne ociat, 2.333.333 de lei; 1cheltuielile de transport, 233.333 de lei; 1dob#nzile aferente creditelor bancare contractate pentru producia cu ciclu lun de fabricaie, 43.333.333 de lei; 1cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi +2.333.333 de lei; 1cheltuielile cu punerea n funciune a mi$locului fi%, 533.333 de lei; 6ariante de rspuns: a)2.333.333 lei; b)2.533.333 lei; c)-.433.333 lei; d)4-.433.333 lei; e)2.233.333 lei;

&ostul de producie se determin dup acelea!i principii ca n cazul stocurilor obinute din producie proprie. 7u sunt incluse n costul de producie al unei imobilizri: 1 costurile anormale enerate de risipa de materii prime, de folosirea ineficient a forei de munc !i a altor resurse implicate n producerea activului; 1 pierderile aprute n cursul construciei n re ie proprie a activului.

E emplu
"ocietatea '/0' obine din producie proprie un echipament tehnolo ic. &heltuielile efectuate au fost: 1costul produciei neterminate la nceputul perioadei de estiune 433.333.333 de lei; 1cheltuieli directe 53.333.333 de lei; 1cheltuieli indirecte 83.333.333 de lei, din care variabile 93.333.333 !i fi%e +3.333.333; 1cheltuieli administrative 43.333.333 de lei; 1 radul de utilizare al capacitii de producie este de :3; &ostul de producie < 433.333.333 = 53.333.333 = 93.333.333 = +3.333.333 x :3; < 93:.333.333 de lei. =' 4+9+
*chipamente tehnolo ice

<

1&h 544
6enituri din producia de imobilizri corporale

93:.333.333

&ostul unei imobilizri cuprinde !i estimarea iniial a costurilor cu dezafectarea activului !i refacerea amplasamentului care dau na!tere unei obli aii pentru ntreprindere fie la achiziie, fie ca urmare a utilizrii activului ntr1o anumit perioad, n alte scopuri dec#t pentru producia de stocuri n perioada respectiva. I'" +- revizuit clarific faptul c suma estimat a acestor costuri va fi capitalizat la recunoasterea iniial. "chimbrile ulterioare n valoarea estimat vor fi recunoscute ca provizion dac sunt ndeplinite criteriile prevazute de I'" 95. "chimbrile valorii datoriei sunt contabilizate potrivit I0>I& ++. ?odificarea valorii datoriei poate surveni ca urmare: 1a modificrii valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a momentului decontrii; 1a modificrii ratei de actualizare; 1a trecerii timpului. (rimele doua tipuri de modificri vor fi contabilizate astfel:
+

I0>I& Interpretation + 1 @&han es in *%istin )ecommissionin , >estoration and "imilar /iabilities@

)ac se utilizeaz tratamentul de baz al I'" +-, suma va fi adu at sau dedus din valoarea contabil. n cazul n care suma dep!e!te valoarea contabil, e%cedentul se imput cheltuielilor. )ac la cre!terea valorii activului ntreprinderea consider c e%ist indicii de depreciere, ea va aplica prevederile I'" 9- @)eprecierea activelor@.

Studiu de caz 1
/a nceputul e%erciiului 7, societatea '/0' a achiziionat un echipament tehnolo ic la costul de achiziie de 433.333 u.m. ?ana erii estimeaz c durata de utilitate va fi de 2 ani !i c, la e%pirarea acestei perioade, vor fi an a$ate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului tehnolo ic !i refacerea amplasamentului n valoare de +3.333 u.m. ?etoda de amortizare utilizat este cea liniar. "e estimeaz c rata dob#nzii pe pia va evolua astfel : Ani 7 7=+ 7=4 7=9 7=8 !ata +4; +9; +-; +:; 43; dob"nzii /a sf#r!itul e%erciiului 7, valoarea recuperabil a echipamentului este de +23.333 u.m. /a sf#r!itul e%erciiului 7=+, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la +2.333 u.m. iar ratele dob#nzii de pia sunt reestimate astfel: 7=4 7=9 7=8 +5; 43; 42; 6aloarea recuperabil este estimat la +43.333 u.m. /a sf#r!itul e%erciiului 7=4, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la :.333 u.m. 6aloarea recuperabil este estimat la +3.333 u.m. /a sf#r!itul e%erciiului 7=9, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la 2.333 u.m. iar durata de utilizare a echipamentului este reestimat la 5 ani. >atele dob#nzii de pia au fost estimate dup cum urmeaz : 7=8 7=2 7=+A; 48; 4A; /a sf#r!itul e%erciiului 7=8, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la 5.333 u.m.

!ezolvare#
$nre%istrrile aferente e erciiului & # a)achiziia echipamentului: =' =) 4+9+ < 838
*chipamente tehnolo ice 0urnizori de imobilizri

433.333

b)includerea n valoarea contabil a echipamentului a cheltuielilor estimate a fi ocazionate de dezafectarea acestuia !i de refacerea amplasamentului:

6aloarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi ocazionate de dezafectarea acestuia !i de refacerea amplasamentului < +3.333B (+=3,+4)%(+=3,+9)%(+=3,+-)%(+=3,+:)%(+=3,43) < 8.:+3 u.m. =' 4+9+
*chipamente tehnolo ice

<

=) +2+9
(rovizioane pentru dezafectare imobilizri corporale

8.:+3

c)la 9+.+4.7, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului !i refacerea amplasamentului este de 2.9:5 u.m. (8.:+3 = 8.:+3 % +4;), cre!terea valorii fiind e%plicat de trecerea timpului: =&h
--&heltuieli cu dob#nda

<

=) +2+9
(rovizioane pentru dezafectare imobilizri corporale

255 (2.9:518.:+3)

d)nre istrarea amortizrii aferente e%erciiului 7: 6aloarea amortizabil < 433.333 = 8.:+3 < 438.:+3 u.m. 'mortizarea aferent e%erciiului 7 < 438.:+3 u.m.B2 ani < 83.A-4 u.m. =&h =(1') -:++ < 4:+9 83.A-4 u.m.
&heltuielile de e%ploatare privind amortizarea imobilizrilor 'mortizarea instalaiilor, mi$loacelor de transport, animalelor !i plantaiilor

e)efectuarea testului de depreciere a echipamentului: 6aloarea contabil (net) < +-9.:8: u.m. (438.:+3 C 83.A-4) 6aloarea recuperabil < +23.333 u.m. )eprecierea echipamentului < +-9.:8: C +23.333 < +9.:8: u.m. =&h -:+9
&heltuieli de e%ploatare privind provizioanele pentru

<

=(1') 4A+9
(rovizioane pentru deprecierea

+9.:8:

deprecierea imobilizrilor

instalaiilor, mi$loacelor de transport, animalelor !i plantaiilor

$nre%istrrile aferente e erciiului &'1# a)valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului !i refacerea amplasamentului este de :.285 u.m. (+2.333B(+=3,+5)%(+=3,43)%(+=3,42)), cre!terea valorii fiind e%plicat de: 1 trecerea timpului pentru 2.9:5 % +9; <533 u.m. =&h =) --< +2+9
&heltuieli cu dob#nda (rovizioane pentru dezafectare imobilizri corporale

533

1reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea vor fi an a$ate !i a ratei dob#nzii pentru diferen: :.285 C 2.9:5 C 533 < u.m. =' 4+9+
*chipamente tehnolo ice

<

=) +2+9
(rovizioane pentru dezafectare imobilizri corporale

4.8-3

b)nre istrarea amortizrii aferente e%erciiului 7=+ : 6aloarea amortizabil < +23.333 = 4.8-3 < +24.8-3 u.m. 'mortizarea aferent e%erciiului 7=+ <+24.8-3 u.m.B 8 ani < 9:.++2 u.m. =&h =(1') -:++ < 4:+9 9:.++2 u.m.
&heltuielile de e%ploatare privind amortizarea imobilizrilor 'mortizarea instalaiilor, mi$loacelor de transport, animalelor !i plantaiilor

c)efectuarea testului de depreciere al echipamentului: 6aloarea contabil (net) < +24.8-3 C 9:.++2 < ++8.982 u.m. 6aloarea recuperabil < +43.333 u.m. "e constat c echipamentul nu mai este depreciat deoarece valoarea recuperabil dep!e!te valoarea contabil net. (rin urmare, se va relua provizionul pentru
-

depreciere constatat la sf#r!itul e%erciiului anterior astfel nc#t valoarea contabil a activului s fie adus la nivelul valorii recuperabile: 1(1') =6 4A+9 < 5:+9 2.-22
(rovizioane pentru deprecierea instalaiilor, mi$loacelor de transport, animalelor !i plantaiilor 6enituri din e%ploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor

$nre%istrrile aferente e erciiului &'2# a)la 9+.+4.7=4, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului !i refacerea amplasamentului este de 2.999 u.m. < :.333B (+=3,43)%(+=3,42), cre!terea valorii fiind e%plicat de: 1 trecerea timpului pentru :.285 % +5; < +.829 u.m.: =&h =) --< +2+9 +.829
&heltuieli cu dob#nda (rovizioane pentru dezafectare imobilizri corporale

1reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea vor fi an a$ate !i a ratei dob#nzii pentru diferen: 2.999 C :.285 C +.829 < 1 8--5 u.m. =' +2+9
(rovizioane pentru dezafectare imobilizri corporale

<

=) 4+9+
*chipamente tehnolo ice

8.--5

b)nre istrarea amortizrii aferente e%erciiului 7=4: 6aloarea amortizabil < +43.333 C 8.--5 < ++2.999 u.m. 'mortizarea aferent e%erciiului 7=4 < ++2.999u.m.B9 ani < 9:.888 u.m. =&h -:++
&heltuielile de e%ploatare privind amortizarea imobilizrilor

<

=(1') 4:+9
'mortizarea instalaiilor, mi$loacelor de transport, animalelor !i plantaiilor

9:.888

c)efectuarea testului de depreciere al echipamentului:

6aloarea contabil (net) < ++2.999 C 9:.888 < ++8.982 u.m. 6aloarea recuperabil < 9.333 u.m. )eprecierea echipamentului < ++8.982 C 8.333 < +++.982 u.m. =&h -:+9
&heltuieli de e%ploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor

<

=(1') 4A+9
(rovizioane pentru deprecierea instalaiilor, mi$loacelor de transport, animalelor !i plantaiilor

++3.982

$nre%istrrile aferente e erciiului &'(# a)la 9+.+4.7=9, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului !i refacerea amplasamentului este de 4.-45 u.m. < 2.333B (+=3,+A)%(+=3,48)%(+=3,4A), cre!terea valorii fiind e%plicat de: 1 trecerea timpului pentru 2.999 % 43; < +.3-5 u.m.: =&h =) --< +2+9
&heltuieli cu dob#nda (rovizioane pentru dezafectare imobilizri corporale

+.3-5

1reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea vor fi an a$ate !i a ratei dob#nzii pentru diferen: 4.-45 C 2.999 C +.3-5 < 1 9.559 u.m. )iminuarea provizionului se va imputa activului n limita valorii nete contabile a acestuia iar restul va fi reluat la venituri: =' +2+9
(rovizioane pentru dezafectare imobilizri corporale

<

=) 4+9+
*chipamente tehnolo ice

9.333

!i =' +2+9
(rovizioane pentru dezafectare imobilizri

<

=) 5:+4
6enituri din provizioane pentru riscuri !i

559

corporale

cheltuieli

$nre%istrrile aferente e erciiului &')# a)la 9+.+4.7=8, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului !i refacerea amplasamentului este de 8.95- u.m. < 5.333B (+=3,48)%(+=3,4A), cre!terea valorii fiind e%plicat de: 1 trecerea timpului pentru 4.-45 % +A; < 8AA u.m.: =&h =) --< +2+9 8AA
&heltuieli cu dob#nda (rovizioane pentru dezafectare imobilizri corporale

1reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea vor fi an a$ate !i a ratei dob#nzii pentru diferen: 8.95- C 4.-45 18AA < +.423 u.m.: =&h =) -:+4 < +2+9 +.423
&heltuieli din e%ploatare privind provizioanele pentru riscuri !i cheltuieli (rovizioane pentru dezafectare imobilizri corporale

$nre%istrrile aferente e erciiului &'*# /a sf#r!itul e%erciiului 7=2, valoarea provizionului cre!te la 2.84- u.m. < 8.95= 8.95- % 48;, ca urmare a trecerii timpului: =&h =) --< +2+9 +.323 (rovizioane (2.84- C 8.95-) &heltuieli cu
dob#nda pentru dezafectare imobilizri corporale

$nre%istrrile aferente e erciiului &'6# /a sf#r!itul e%erciiului 7=2, valoarea provizionului cre!te la 5.333 u.m. < 2.84= 2.84- % 4A;, ca urmare a trecerii timpului:

=&h
--&heltuieli cu dob#nda

<

=) +2+9
(rovizioane pentru

+.258 (5.333 C 2.84-)

dezafectare imobilizri corporale

)ac se utilizeaz tratamentul alternativ, scderea valorii datoriei va afecta contul de profit !i pierdere n masura n care compenseaz o reevaluare ne ativ contabilizat n contul de profit !i pierdere iar e%cedentul va fi imputat rezervei din reevaluare. &re!terea datoriei va afecta rezerva din reevaluare e%istent iar e%cedentul va determina nre istrarea unei cheltuieli. "cderea valorii datoriei peste valoarea contabil va afecta o cheltuiala. ?odificarea valorii datoriei poate fi un semn c activul trebuie reevaluat. n acest caz, se va recur e la reevaluarea activului !i a cate oriei din care face parte iar n contabilizarea schimbrii de valoare a datoriei se ine seama de rezerva din reevaluare rezultat. ?odificarea valorii datoriei ca urmare a trecerii timpului reprezint costul finanrii. 7u este permis aplicarea tratamentului alternativ al I'" 49.

Studiu de caz 2
/a + ianuarie 7 se achiziioneaz un echipament tehnolo u.m. ?ana erii estimeaz durata de utilitate a acestuia la 2 dezafectarea !i refacerea amplasamentului la +3.333 u.m. "e estimeaz c rata dob#nzii pe pia va evolua astfel : Ani 7 7=+ 7=4 7=9 !ata -; :; ++; +4; dob"nzii ic la costul de 433.333 ani iar cheltuielile cu 7=8 +8;

/a sf#r!itul e%erciiului 7=+, valoarea $ust a echipamentului tehnolo ic este stabilit la +45.333 u.m. /a sf#r!itul e%erciiului 7=4, cheltuieli cu dezafectarea echipamentului tehnolo ic !i refacerea amplasamentului sunt reestimate la +2.333 u.m. iar durata de utilitate la - ani. >atele dob#nzii de pia sunt reestimate astfel: 7=9 7=8 7=2 +4; +9; +2;

/a sf#r!itul e%erciiului 7=9, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului tehnolo ic !i refacerea amplasamentului sunt reestimate la +4.333 u.m. iar ratele dob#nzii de pia la +5; n 7=8 !i respectiv la 43; n 7=2.

!ezolvare#
$nre%istrrile aferente e erciiului &# a)achiziia echipamentului: =' 4+9+ < =) 838

433.333

+3

*chipamente tehnolo ice

0urnizori de imobilizri

b)includerea n valoarea contabil a echipamentului a cheltuielilor estimate a fi ocazionate de dezafectarea acestuia !i de refacerea amplasamentului: 6aloarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi ocazionate de dezafectarea acestuia !i de refacerea amplasamentului < +3.333B(+=3,3-)%(+=3,3:)%(+=3,++)%(+=3,+4)%(+=3,+8) < -.+-9 u.m. =' =) 4+9+ < +2+9 -.+-9
*chipamente tehnolo ice (rovizioane pentru dezafectare imobilizri corporale

c)la 9+.+4.7, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului !i refacerea amplasamentului este de -.299 u.m. (-.+-9 = -.+-9 % -;), cre!terea valorii fiind e%plicat de trecerea timpului: =&h =) --< +2+9 953 (rovizioane (-.2991-.+-9) &heltuieli cu
dob#nda pentru dezafectare imobilizri corporale

d)nre istrarea amortizrii aferente e%erciiului 7: 6aloarea amortizabil < 433.333 = -.+-9 < 43-.+-9 u.m. 'mortizarea aferent e%erciiului 7 < 43-.+-9 u.m.B2 ani < 8+.499 u.m. =&h =(1') -:++ < 4:+9 8+.499
&heltuielile de e%ploatare privind amortizarea imobilizrilor 'mortizarea instalaiilor, mi$loacelor de transport, animalelor !i plantaiilor

$nre%istrrile aferente e erciiului &'1# a)nre istrarea amortizrii aferente e%erciiului 7=+: =&h =(1') -:++ < 4:+9
&heltuielile de e%ploatare privind amortizarea imobilizrilor 'mortizarea instalaiilor, mi$loacelor de transport, animalelor !i plantaiilor

8+.499

++

b)reevaluarea echipamentului tehnolo ic: 6aloarea contabil net < 43-.+-9 C 8+.499 % 4 < +49.-A5 u.m. 6aloarea $ust < +45.333 u.m. >ezerva din reevaluare < +45.333 C +49.-A5 < 9.939 u.m. =' =&p 4+9+ < +32
*chipamente tehnolo ice >ezerve din reevaluare

9.939

c)la 9+.+4.7=+, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului !i refacerea amplasamentului este de 5.32- u.m. (-.299 = -.299 % :;), cre!terea valorii fiind e%plicat de trecerea timpului: =&h =) --< +2+9 249 (rovizioane (5.32-1-.299) &heltuieli cu
dob#nda pentru dezafectare imobilizri corporale

$nre%istrrile aferente e erciiului &'2# a)valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului !i refacerea amplasamentului este de ++.-:3 u.m. (+5.333 B (+=3,+4) % (+=3,+9) % (+=3,+2)), cre!terea valorii fiind e%plicat de: 1 trecerea timpului pentru 5.32- % ++; <55- u.m. =&h
--&heltuieli cu dob#nda

<

=) +2+9
(rovizioane pentru dezafectare imobilizri corporale

55-

1reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea vor fi an a$ate !i a ratei dob#nzii pentru diferen: ++.-:3 C 5.32- C 55- < 9.:8: u.m. 'ceast diferen se imput cu prioritate rezervei din reelavuare iar restul va afecta o cheltuial: 1&p =) +32 < +2+9 9.939
>ezerve din reevaluare (rovizioane pentru dezafectare imobilizri corporale

=&h

=)

+4

-:+4
&heltuieli din e%ploatare privind provizioanele pentru riscuri !i cheltuieli

<

+2+9
(rovizioane pentru dezafectare imobilizri corporale

282

b)nre istrarea amortizrii aferente e%erciiului 7=4: 6aloarea amortizabil < +45.333 u.m. )urata de utilizare rmas < 8 ani 'mortizarea aferent e%erciiului 7=4 < +45.333u.m.B8ani < 9+.523 u.m. =&h =(1') -:++ < 4:+9 9+.523
&heltuielile de e%ploatare privind amortizarea imobilizrilor 'mortizarea instalaiilor, mi$loacelor de transport, animalelor !i plantaiilor

$nre%istrrile aferente e erciiului &'(# a)valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului !i refacerea amplasamentului este de :.285 u.m. (+4.333 B (+=3,+5) % (+=3,43)), cre!terea valorii fiind e%plicat de: 1 trecerea timpului pentru ++.-:3 % +4; < +.834 u.m. =&h =) --< +2+9 +.834
&heltuieli cu dob#nda (rovizioane pentru dezafectare imobilizri corporale

1reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului n care acestea vor fi an a$ate !i a ratei dob#nzii pentru diferen: :.285 C ++.-:3 C +.834 < 1 8.292 u.m. >eluarea provizionului se va face prioritar prin refacerea rezervei din reevaluare iar diferena va fi recunoscut ca venit : 1) =&p +2+9 < +32 9.939
(rovizioane pentru dezafectare imobilizri corporale >ezerve din reevaluare

1) +2+9
(rovizioane pentru dezafectare

<

=6 5:+9
6enituri din provizioane

+.494

+9

imobilizri corporale

pentru riscuri !i cheltuieli

b)nre istrarea amortizrii aferente e%erciiului 7=9: =&h =(1') -:++ < 4:+9
&heltuielile de e%ploatare privind amortizarea imobilizrilor 'mortizarea instalaiilor, mi$loacelor de transport, animalelor !i plantaiilor

9+.523

$nre%istrrile aferente e erciiului &')# a)la 9+.+4.7=8, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului !i refacerea amplasamentului este de +3.333 u.m. (:.285 = :.285 % +5;), cre!terea valorii fiind e%plicat de trecerea timpului: =&h =) --< +2+9 +.829 (rovizioane (+3.333 C :.285) &heltuieli cu
dob#nda pentru dezafectare imobilizri corporale

b)nre istrarea amortizrii aferente e%erciiului 7=8: =&h =(1') -:++ < 4:+9
&heltuielile de e%ploatare privind amortizarea imobilizrilor 'mortizarea instalaiilor, mi$loacelor de transport, animalelor !i plantaiilor

9+.523

$nre%istrrile aferente e erciiului &'*# a)la 9+.+4.7=2, valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului !i refacerea amplasamentului devine e al cu valoarea nominal de +4.333 u.m. (+3.333 = +3.333 % 43;), cre!terea valorii fiind e%plicat de trecerea timpului: =&h =) --< +2+9 4.333 (rovizioane (+4.333 C +3.333) &heltuieli cu
dob#nda pentru dezafectare imobilizri corporale

b)nre istrarea amortizrii aferente e%erciiului 7=8: =&h =(1') -:++ < 4:+9
&heltuielile de e%ploatare 'mortizarea instalaiilor,

9+.523

+8

privind amortizarea imobilizrilor

mi$loacelor de transport, animalelor !i plantaiilor

)up cum s1a putut observa din studiile de caz de mai sus, costul unei imobilizri corporale poate fi afectat !i cu unele elemente ca rezultat al aplicrii altor norme contabile internaionale. Iat c#teva dintre acestea: 1cheltuielile financiare n anumite condiii prevzute de norma I'" 49 @&osturile mprumuturilor@; 1valoarea iniial a unui activ utilizat de un locatar, n cadrul unui contract de leasin financiar este determinat conform principiilor fi%ate de norma I'" +5 @&ontractele de locaie@; 1valoarea contabil a imobilizrilor corporale poate s fie diminuat cu mrimea subveniilor publice, aplicabile conform normei I'" 43 @&ontabilizarea subveniilor publice !i informaiile de furnizat privind a$utorul public@; 1costul estimat de dezmembrare (scoatere din funciune), de transport al activului, de rennoire a zonei, n msura n care acestea sunt contabilizate ca provizion n conformitate cu norma I'" 95 @(rovizioane, pasive eventuale !i active eventuale@;

(.+,eltuieli ulterioare
(otrivit I'" +- !i I'" 9:, cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizrilor corporale, respectiv necorporale de$a nre istrat n contabilitate trebuie s fie adu ate la valoarea contabil a activului, atunci c#nd este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avanta$e economice viitoare mai mari dec#t nivelul de performan prevzut iniial. Doate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie nscrise n cheltuielile e%erciiului n cursul cruia sunt an a$ate. "e consider c pot fi adu ate la valoarea activului cheltuielile care au efecte precum: 1cre!terea duratei de via util sau a capacitii activului; 1ameliorarea substanial a calitii produselor fabricate; 1reducerea semnificativ a cheltuielilor de e%ploatare prevzute iniial.

Studiu de caz (
n e%erciiul 7 se efectueaz reparaia capital a unui echipament tehnolo ic al ntreprinderii. &ostul reparaiei este de 53.333.333 de lei !i este format din:

1cheltuieli cu consumurile materiale 43.333.333 de lei; 1cheltuieli cu salariile 93.333.333 de lei; 1cheltuieli cu amortizarea +2.333.333 de lei; 1cheltuieli cu serviciile prestate de teri 2.333.333 de lei; *%pertiza tehnic atest o cre!tere a duratei de utilitate a echipamentului cu 9 ani.

+2

!ezolvare#
=' 4+9+
*chipamente tehnolo ice

<

1'; =); =(1');=) ; 934

?ateriale consumabile

53.333.333 43.333.333 93.333.333 +2.333.333 2.333.333

84+
(ersonal salarii datorate

4:+9
'mortizarea

83+
0urnizori

n practica ntreprinderilor rom#ne!ti, cheltuielile sunt an a$ate dup natur !i nu dup destinaie. )e aceea, o soluie mai adecvat ar fi cea indirect, n care costul reparaiei tranziteaz contul de profit !i pierdere: 1nre istrarea cheltuielilor materiale: =&h 1' -34 < 934 43.333.333
&heltuieli cu materialele consumabile ?ateriale consumabile

1nre istrarea cheltuielilor de personal: =&h -8+ <

&heltuieli cu salariile datorate personalului

=) 84+
(ersonal Csalarii datorate

93.333.333

1nre istrarea cheltuielilor cu amortizarea: =&h -:++ <

&heltuieli amortizarea imobilizrilor

=(1') 4:+
'mortizarea imobilizrilor corporale

+2.333.333

1nre istrarea cheltuielilor cu serviciile prestate de teri: =&h =) -4: < 83+
'lte cheltuieli cu lucrri !i servicii prestate de teri 0urnizori

2.333.333

1includerea costului reparaiei n valoarea activului: =' 1&h 4+9+ < 544
*chipamente tehnolo ice 6enituri din producia de imobilizri

53.333.333

+-

corporale

Elterior, costul reparaiei va fi imputat contului de profit !i pierdere pe calea amortizrii echipamentelor. Enele componente importante din cadrul imobilizrilor corporale pot necesita nlocuiri la intervale re ulate de timp. 'ceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru c ele au durate de via util diferite de cea a activului din care fac parte.

).Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale

'mortizarea este alocarea sistematic la cheltuieli a valorii amortizabile a unui activ pe ntrea a sa durat de via util. (e msur ce avanta$ele economice ale unui activ sunt consumate de ctre ntreprindere, valoarea contabil a activului se reduce pentru a reflecta consumul su, de re ul prin nre istrarea unei cheltuieli cu amortizarea. 'mortizarea economic sau contabil este determinat n urma estimrilor !i calculelor rezultate din deciziile conducerii ntreprinderii. *a afecteaz elementele de imobilizri ale activului bilanier, n timp ce cheltuiala corespondent afecteaz contul de profit !i pierdere. *a nu se confund cu amortizarea fiscal, care se determin n urma aplicrii le ii amortizrii !i ale normelor metodolo ice aferente acesteia. 'mortizarea fiscal nu afecteaz performana ntreprinderii, ci doar masa impozabil, implicit calculul impozitului pe profit. )iferenele n timp ntre amortizarea contabil !i cea fiscal vor enera diferene temporare impozabile sau deductibile, aspecte care vor fi studiate prin prezentarea politicilor de contabilizare a impozitului pe profit (I'" +4 @Impozitarea profitului@). )urata de via util reprezint: (a)perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii; sau (b)numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv. ntr1adevr, amortizarea nu are la baz, n mod obli atoriu, anii de utilizare. *a poate s fie bazat, de asemenea, pe date fizice (numrul de piese produse; numrul de Filometri de parcurs etc.). 'ceast posibilitate este recomandat n special activelor care se depreciaz mai mult prin utilizarea lor dec#t prin nvechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este nere ulat.

+5

)urata de via util a unui activ poate fi mai scurt dec#t viaa sa economic. *stimarea duratei de utilitate a unei imobilizri corporale sau necorporale este o problem de $udecat profesional, bazat pe e%periena ntreprinderii. 6aloarea amortizabil este costul activului dac ntreprinderea are intenia s foloseasc bunul p#n la terminarea duratei sale economice de via. )ac ntreprinderea are intenia s nlocuiasc activul mai devreme de sf#r!itul duratei economice de via atunci valoarea amortizabil se determin prin deducerea valorii reziduale din costul de intrare al acestuia. 6aloarea rezidual este suma net pe care ntreprinderea se a!teapt s o obin prin v#nzarea unui activ, la sf#r!itul duratei sale de utilitate, dup deducerea cheltuielilor estimate cu operaia de cesiune. 6aloarea rezidual a unei imobilizri corporale sau necorporale trebuie s fie considerat nul, cu e%cepia situaiilor n care: (i)un ter s1a an a$at s rscumpere activul, la sf#r!itul duratei sale de utilitate; (ii)e%ist o pia activ pentru aceast imobilizare !i: 1valoarea rezidual poate s fie determinat prin referire la aceast pia; 1dac este probabil ca o astfel de pia s e%iste la sf#r!itul duratei de utilitate a activului. )e re ul, valoarea rezidual este estimat cu a$utorul preului care prevaleaz la data achiziiei activului pentru un activ similar, care a a$uns la sf#r!itul duratei de utilitate estimat !i care a fost e%ploatat n condiii similare celor n care va fi utilizat activul. 0iecare component a unei imobilizri trebuie amortizat separat dac are un cost semnificativ n raport cu costul total al activului luat n ansamblu. *ste lsat ntreprinderii !i posibilitatea de a amortiza separat pri dintr1un element chiar dac acestea nu au cost semnificativ din total.(ot fi re rupate, n vederea amortizrii, active care au aceea!i durata de viata util !i metod de amortizare 'ctivele neutilizate care sunt destinate v#nzrii sau scoaterii din funciune nu mai trebuie amortizate. 7ormele I'" +- !i I'" 9: nu impun anumite metode de amortizare, ci recomand conductorilor de ntreprinderi ca n ale erea metodei s in cont de ritmul real de consumare a avanta$elor economice ale activelor imobilizate n cauz. . ntreprindere poate utiliza metoda liniar, metode de resive sau alte metode dac acestea sunt $ustificate. ?etoda aleas va fi aplicat n acela!i mod de la un e%erciiu la altul, e%cept#nd situaia n care ar aprea o schimbare n ritmul a!teptat al avanta$elor economice referitoare la activul n cauz. )urata de via util a unui element al imobilizrilor corporale sau necorporale trebuie revizuit periodic !i, dac estimrile sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunztoare perioadei curente !i perioadelor viitoare trebuie a$ustat. )ac ritmul de consumare de ctre ntreprindere a avanta$elor economice ale activului nu poate fi determinat n mod fiabil, trebuie s fie aplicat metoda liniar.

+:

?etoda de amortizare utilizat trebuie s fie aplicat n mod coerent !i permanent, de la un e%erciiu la altul, e%cept#nd situaia n care ritmul a!teptat de consumare a avanta$elor economice de obinut din activ se schimb.

*.Evaluarea posterioar recunoaterii iniiale

A.-relucrarea de referin
)up contabilizarea sa ca activ, o imobilizare corporal sau necorporal trebuie s fie contabilizat la costul su diminuat cu amortizrile cumulate !i cu orice pierderi cumulate din depreciere.

..+ealalt prelucrare autorizat

Elterior recunoa!terii iniiale ca activ, o imobilizare corporal sau necorporal trebuie nre istrat la valoarea reevaluat mai puin orice amortizare ulterioar cumulat !i pierderile cumulate din depreciere. ' reevalua un activ de natura imobilizrilor corporale sau necorporale nseamn a nlocui valoarea net contabil a acestuia cu valoarea $ust. 6aloarea $ust este, n eneral, valoarea de pia. 6aloarea $ust a imobilizrilor corporale sau necorporale este, de obicei, valoarea lor de pia determinat n urma unei evaluri de ctre e%peri. 'tunci c#nd nu e%ist nici o posibilitate de a identifica o valoare de pia, din cauza faptului c acel en de imobilizri este foarte rar v#ndut, atunci acele active sunt evaluate la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare. >eevalurile trebuie efectuate cu suficient re ularitate, n a!a fel nc#t valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii $uste la data bilanului. (otrivit I'" +-, pentru imobilizrile corporale care nre istreaz evoluii nesemnificative ale valorii lor $uste, este suficient o reevaluare la intervale de 912 ani. )ac evoluiile valorii $uste sunt importante atunci se recomand o reevaluare anual. n cazul n care un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntrea a clas din care face parte acel element trebuie reevaluat. 'tunci c#nd valoarea contabil a unui activ cre!te, ca urmare a unei reevaluri, cre!terea are ca efect !i ma$orarea capitalurilor proprii, n spe a rezervelor din reevaluare. (entru contabilizarea reevalurilor imobilizrilor corporale !i necorporale se folose!te unul din urmtoarele dou procedee: a)procedeul + (reevaluarea simultan a valorii brute !i a amortizrilor cumulate); b)procedeul 4 (reevaluarea valorii rmase neamortizate).

+A

Studiu de caz )
. ntreprindere deine echipamente tehnolo ice achiziionate la un cost de 433.333.333 de lei, amortizate pentru suma de 23.333.333 de lei. ntreprinderea decide s contabilizeze echipamentele la valoarea $ust determinat de e%peri de 823.333.333 de lei. .peraia const n cre!terea valorii rmase !i a capitalurilor proprii cu 933.333.333 de lei.

!ezolvare#
a/procedeul 1 0reevaluarea simultan a valorii brute i a amortizrilor cumulate/ 'cest procedeu presupune parcur erea urmtoarelor etape: 1etapa +: calculul coeficientului de reevaluare ca raport ntre valoarea $ust !i valoarea rmas a activelor supuse reevalurii: &oeficient < 823.333.333B(433.333.333 C 23.333.333) < 9 1etapa 4: reevaluarea valorii brute !i a amortizrii cumulate: 6aloarea brut reevaluat (1)'mortizarea cumulat reevaluat (<)6aloarea net reevaluat 1etapa 9: contabilizarea operaiei de reevaluare: =' 4+9+ *chipamente tehnolo ice < =(1'); =&p ; 4:+9 'mortizarea instalaiilor, mi$loacelor de transport, animalelor !i plantaiilor. +32 >ezerve din reevaluare 833.333.333 +33.333.333 433.333.333 x 9< -33.333.333 23.333.333 x 9 < +23.333.333 823.333.333

933.333.333

b/procedeul 2 0reevaluarea valorii rmase neamortizate/. 'cest procedeu presupune parcur erea urmtoarelor etape: 1etapa +: anularea amortizrilor cumulate:

43

1(1') 4:+9 'mortizarea instalaiilor, mi$loacelor de transport, animalelor !i plantaiilor.

<

1' 4+9+ *chipamente tehnolo ice

23.333.333

1etapa 4: reevaluarea valorii rmase: =' 4+9+ *chipamente tehnolo ice =&p +32 >ezerve din reevaluare

<

933.333.333

)ac n mod e%cepional reevaluarea conduce la o diminuare a valorii activului, aceast diminuare este nre istrat n cheltuielile e%erciiului n curs. n msura n care o reevaluare pozitiv compenseaz o reevaluare ne ativ a aceluia!i activ, anterior contabilizat la cheltuieli, reevaluarea pozitiv trebuie s fie contabilizat la venituri. . reevaluare ne ativ trebuie s fie direct imputat asupra rezervelor din reevaluare corespondente, n msura n care o astfel de diminuare nu dep!e!te mrimea rezervelor din reevaluare referitoare la acela!i activ.

Studiu de caz *
/a nceputul e%erciiului 7 ntreprinderea a achiziionat echipamente tehnolo ice la costul de 433.333.333 de lei. )urata de utilitate a acestora este estimat la 43 de ani iar amortizarea se calculeaz prin metoda liniar. (e durata de utilizare a echipamentelor s1a procedat la urmtoarele reevaluri: 1la sf#r!itul e%erciiului 7=4 c#nd valoarea $ust a activelor a fost de 423.333.333 de lei. )urata de utilitate este reestimat la +A ani (au mai rmas +- ani). 1la sf#r!itul e%erciiului 7=8 c#nd valoarea $ust a activelor a fost de 433.333.333 de lei; la sf#r!itul e%erciiului 7=2, durata de utilitate este reestimat la +2 ani (au mai rmas +3 ani). 1la sf#r!itul e%erciiului 7=- c#nd valoarea $ust a fost de A3.333.333 de lei; la sf#r!itul e%erciiului 7=5, durata de utilitate este reestimat la +- ani (au mai rmas A ani). 1la sf#r!itul e%erciiului 7=+3 c#nd valoarea $ust a fost de 53.333.333 de lei. &are este tratamentul contabil al reevalurilor echipamentelor tehnolo iceG

4+

!ezolvare#
E erciiul &# &ost de achiziie < 433.333.333 de lei )urata estimat < 43 de ani 'mortizarea aferent < 433.333.333B43 < +3.333.333 de lei 6aloarea net contabil < 433.333.333 C +3.333.333 < +A3.333.333 de lei E erciiul &'1# 'mortizarea aferent < +3.333.333 de lei 6aloarea net contabil < +A3.333.333 C +3.333.333 < +:3.333.333 de lei E erciiul &'2# 'mortizarea aferent < +3.333.333 de lei 6aloarea net contabil < +:3.333.333 C +3.333.333 < +53.333.333 de lei 6aloarea $ust < 423.333.333 de lei >ezerva din reevaluare pozitiv < 423.333.333 C +53.333.333 < :3.333.333 de lei 1anularea amortizrii cumulate: 4:+9 < 4+9+ 93.333.333 de lei 1reevaluarea echipamentului: 4+9+ < +32 :3.333.333 de lei E erciiul &'(# 'mortizarea aferent < 423.333.333B+- < +2.-42.333 de lei E erciiul &')# 'mortizarea aferent < +2.-42.333 de lei 6aloarea net contabil < 423.333.333 C +2.-42.333 x 4 < 4+:.523.333 de lei 6aloarea $ust < 433.333.333 de lei >ezerva din reevaluare ne ativ < 433.333.333 C 4+:.523.333 < 1+:.523.333 de lei 1nre istrarea rezervei ne ative: +32 < 4+9+ +:.523.333 de lei >ezerva rmas < :3.333.333 C +:.523.333 < -+.423.333 de lei E erciiul &'*# 'mortizarea aferent < 433.333.333B+3 < 43.333.333 de lei E erciiul &'6# 'mortizarea aferent < 43.333.333 de lei 6aloarea net contabil < 433.333.333 C 43.333.333 x 4 < +-3.333.333 de lei 6aloarea $ust < A3.333.333 de lei >ezerva ne ativ < A3.333.333 C +-3.333.333 < 153.333.333 de lei 1imputarea cu prioritate asupra rezervei pozitive rmase: +32 < 4+9+ -+.423.333 de lei 1recunoa!terea e%cedentului de rezerv ne ativ ca o cheltuial a perioadei: -:+9 < 4A+9 :.523.333 de lei E erciiul &'1# 'mortizarea aferent < A3.333.333BA < +3.333.333 de lei E erciiul &'2# 'mortizarea aferent < +3.333.333 de lei E erciiul &'3#

44

'mortizarea aferent < +3.333.333 de lei E erciiul &'14# 'mortizarea aferent < +3.333.333 de lei 6aloarea net contabil < A3.333.333 C +3.333.333 x 8 < 23.333.333 de lei 6aloarea $ust < 53.333.333 de lei >ezerva pozitiv < 53.333.333 C 23.333.333 < 43.333.333 de lei 1imputarea la venituri a prii din rezerva pozitiv n limita rezervei ne ative contabilizate la cheltuieli: 4A+9 < 5:+9 :.523.333 de lei 1contabilizarea la capitaluri proprii a diferenei de rezerv pozitiv: 4+9+ < +32 ++.423.333 de lei

49