Literatura:

Belak, V.: Menadersko raunovodstvo,1995. (Osnovna literatura). Hilton, R., Maher, M., Selto, F.: Cost management, McGraw-Hill, 2002. (Dodatna literatura) Rua, F. Ur.: Ekonomika poduzea Uvod u poslovnu ekonomiju, 2002. (Dodatna literatura) Autorizirana predavanja www.efri.hr, stranice kolegija

Upravljanje tro kovima tro trokovima

Prof. dr. sc. sc. Branka Crnkovi Crnkovi-Stumpf

Upravljanje trokovima
I cannot teach anybody anything. I can only make them think Socrates When one teaches, two learn anonymous The mediocrate teahers tell, the good teachers explaine, the superior teachers demonstrate, the great teachers inspire William Artut Ward

Trokovi se mogu definirati kao resursi koje treba rtvovati ili kojih se treba odrei radi postizanja specifinog cilja. Trokovi su u novcu izraeno troenje elemenata radnog procesa. S aspekta upravljanja trokovima potrebno je razlikovati trokovima bliske kategorije, kao to: Utroci su fiziko ulaganje materijalnih vrijednosti i dobara u stvaranje uinaka , odnosno to je naturalni izraz utroenih elemenata radnog procesa

Izdaci su smanjenje novanih sredstava u blagajni i na raunima u bankama nastala na tzv. normalni nain. Rashodi su rtvovani resursi u stvaranju prihoda kojem propadaju i koji se odnose na odreeno vremensko razdoblje. Sve se trokove ne moe istodobno smatrati i rashodima. Utvrivanje prihoda nosi sa sobom i odgovarajue utvrivanje rashoda.

Upravljanje trokovima (Cost Management) postizavanje menaderskih ciljeva na temelju optimalnog angairanja trokova. Upravljanje trokovima podrazumijeva: - podvrgavanje trokova sustavu kontrole, odnosno: predvianje, planiranje, budetiranje i kontrolu trokova

- analize koje pokazuju ponaanje trokova ovisno o promjeni okolnosti i uzroke odstupanja od predvienih trokova s ciljem njihovog zadravanja u prihvatljivim granicama - osiguravanje informacija menaderima za izbor izmeu moguih alternativa koje omoguavaju promjene smjerova aktivnosti radi postizanja optimalnih ekonomskih rezultata.

Temeljni cilj upravljanja trokovima je:

- postii to veu dugoronu korist od ostvarenog troka, - ili postii odreeni menaderski cilj uz to nie trokove bez dugoronih negativnih posljedica na rezultat poslovanja i konkurentsku poziciju poduzea.

Upravljanje trokovima obuhvaa:

- predvianje, planiranje, budetiranje i kontrolu trokova - analize koje pokazuju ponaanje trokova ovisno o promjeni okolnosti u kojima su nastali - analizu uzroka odstupanja od predvienih veliina - zadravanje trokova u prihvatljivim granicama - osiguranje informacija menaderima za izbor izmeu alternativa u cilju postizavanje optimalnih rezultata.

Razvoj upravljanja trokovima Moderno upravljanje trokovima razvija se razvojem menadmenta i njegovih funkcija te razvojem raunovodstvenih sustava i znanstvenih metoda izuavanja trokova. Povijesni razvoj modela ukazuje da su se modeli razvijali ovisno o potrebama rjeavanja sve sloenijih problema upravljanja trokovima uvjetovanih rastom poduzea ali i rastom i diverzifikacijom proizvodnog programa poduzea.

Modeli upravljanja trokovima su:

Model tradicionalnog upravljanja proizvodnim trokovima (Traditional Product Costing TPC) Model upravljanja trokovima temeljeni na procesu (Process Based Costing PBC ) Model upravljanja trokovima temeljeni na aktivnostima (Activity Based Costing ABC) Model utemeljeni na integraciji upravljanja trokovima proces/aktivnosti (PBC/ABC) Model ciljanih trokova (Target Costing TC) Budetiranje temeljeno na aktivnostima (Activity Based Budgeting ABB) Model bilance postignua Balanced Score card _ BSC) Kaizen trokovi Analiza vrijednosti (Value Engineering _VE) Model upravljanja trokovima kvalitete (Quality Cost management QCM)

Model tradicionalnog upravljanja proizvodnim trokovima (Traditional Product Costing - TPC) Model tradicionalnog upravljanja proizvodnim trokovima je najstariji model i ima dominantnu ulogu dugi niz godina. Ovaj se model temelji na podjeli trokova na tri glavne grupe, i to: trokovi izravnog materijala trokovi izravnog rada, i trokovi proizvodne reije Trokovi izravnog materijala i rada prate se i kontroliraju po jedinici proizvoda ili usluge, a trokovi proizvodne reije se pridruuju izravnim trokovima na temelju udjela trokova izravnog rada. Tradicionalni model upravljanja trokovima ne vodi rauna o razliitim trokovima aktivnosti proizvodne reije koji se javljaju kod svake vrste proizvoda ili usluga ve ih prati u ukupnom iznosu.

Tablica: Raspored trokova proizvodne reije Primjer: Neko je poduzee u odreenom vremenskom razdoblju proizvelo 10.000 kom proizvoda A, 12.000 komada proizvoda B i 15.000 komada proizvoda C. Izravni trokovi materijala iznosili su 25.000 kn za proizvod A, 35.000 kn za proizvod B i 40.000 kn za proizvod C, dok su izravni trokovi rada iznosili 5.000 kn za proizvod A, 6.000 kn za proizvod B i 7.000 kn za proizvod C. Trokovi proizvodne reije iznosili su 27.000 kn. Potrebno je rasporediti trokove proizvodne reije na pojedine proizvode i izraunati cijenu proizvodnje za svaki proizvod. Opis Koliina uinaka Proizvod Proizvod Proizvod Ukupno A B C 10.000 12.000 35.000 6.000 9.000 50.000 4,17 15.000 40.000 7.000 10.500 57.500 3,83 37.000 100.000 18.000 27.000 145.000

Trok. izravnog materijala 25.000 Trokovi izravnog rada Trokovi proizvodne reije Ukupni trokovi Cijena proizvodnje 5.000 7.500 37.500 3,75

Tablica: Raspored trokova proizvodne reije Koeficijent trokova proizvodne reije = Trokovi proizvodne reije / Trokovi izravnog rada Koeficijent trokova = 27.000 / 18.000 = 1,5 Tereenje trokova proizvodne reije na temelju trokova izravnog rada moe dovesti do iskrivljene slike o trokovima proizvodnje, naroito ako je udio trokova izravnog rada u ukupnim trokovima manji od udjela trokova izravnog materijala. Ovo je i najznaajnije ogranienje tradicionalnog modela upravljanja trokovima. Opis Koliina uinaka Proizvod Proizvod Proizvod Ukupno A B C 10.000 12.000 35.000 6.000 9.450 50.450 4,20 15.000 40.000 7.000 10.800 57.800 3,85 37.000 100.000 18.000 27.000 145.000

Trok. izravnog materijala 25.000 Trokovi izravnog rada Trokovi proizvodne reije Ukupni trokovi Cijena proizvodnje 5.000 6.750 36.750 3,68

Model upravljanja trokovima temeljen na procesu (Process Based Costing - PBC) Koeficijent trokova proizvodne reije = Trokovi proizvodne reije / Trokovi izravnog materijala Koeficijent trokova proizvodne reije = 27.000 / 100.000 = 0,27 Model PBC temeljen na procesu prati i vrednuje trokove proizvodnje slijedei tok procesa proizvodnje po fazama. Razvio se u vrijeme poveanja kompleksnosti proizvodnje i prelaska na strategiju diverzifikacije proizvodnje. Trokovi materijala i rada terete se i prate prema fazama procesa proizvodnje Trokovi proizvodne reije dodaju se izravnim trokovima na razini svake faze uz primjenu tzv. kljueva rasporeda.

Model upravljanja trokovima temeljen na aktivnostima ( Activity Based Costing ABC) Primjena PBC modela usmjerena je prvenstveno na reduciranje proizvodnih trokova i unapreenje procesa proizvodnje. Trokovi procesa nastoje se reducirati primjenom slijedeih postupaka: pojednostavljenje procesa reducirajue promjene u angairanju resursa unapreenje tijekova procesa, oblikovanje bolje kompaktnosti tijekova sinhronizacija procesa Model upravljanja trokovima temeljeni na aktivnostima najvei razvoj doivljavaju poetkom devedesetih godina 20. stoljea. ABC modeli su danas vrlo popularni u podruju upravljanja trokovima. ABC modeli se oblikuju na temelju metodologije koja mjeri trokove i performance aktivnosti, resursa i trokovnih objekata. ABC modeli uzimaju o obzir uzronu vezu izmeu trokovnih indikatora i aktivnosti.

Model upravljanja trokovima utemeljen na integraciji pristupa proces/aktivnosti ( PBC/ABC) U oblikovanju ABC modela moe se izdvojiti pet koraka: 1. Skupljanje akcija u aktivnosti. 2. Definiranje trokova aktivnosti. 3. Identificiranje centara aktivnosti, 4. Selektiranje prve razine trokovnih indikatora 5. Selektiranje druge razine trokovnih indikatora Modeli PBC/ABC proizaao je iz nastojanja da se uklone nedostaci PBC i ABC modela. U primjeni ABC modela nailazi na brojne probleme oko identificiranja aktivnosti, definiranja trokovnih indikatora i indikatora aktivnosti. Model vraa na pristup utemeljen na procesu koji olakava upravljanje trokovima kroz primjenu fleksibilnog budetiranja, uzima u obzir efekte promjena u fizikom procesu ili u aktivnostima, kontrolu opravdanosti investiranja te mjerenje performanci.

Model ciljanih trokova Target Costing - TC Predstavlja raunovodstveni oblik obuhvaanja i sustavnog mjerenja trokova ukljuenih u proizvod ili uslugu, s kojima se ostvaruje planirana dobit. Ciljani se trokovi mogu definirati ako se podijele na pojedine sastavnice proizvoda to omoguuje njihovo praenje, utvrivanje odstupanja kao i uzroke odstupanja. Model ciljanih trokova zadrava blizak odnos s tritem. To je ujedno i posebnost modela ciljanih trokova, jer daje odgovor na pitanje koliki trokovi smiju biti.

Budetiranje temeljeno na aktivnostima Activity Based Budgeting _ ABB Polazi od utvrivanja zahtjeva kupca/korisnika, a ne utvrivanja trokova. Interes modela usmjeren je na kapacitet opreme i stupanj njene dostatnosti za ispunjavanje zahtjeva koje postavlja kupac/korisnik. Model je prihvatljiv menadmentu za donoenje odluka o razini raspoloivih kapaciteta i za razvoj proizvoda koje zahtijeva trite. Daje odgovor na pitanje koliki su kapaciteti poduzea potrebni za zahtijevani proizvod ili uslugu.

Model bilance postignua Balanced Score Card - BSC

je model paljivo odabranog skupa pokazatelja i mjera pomou kojeg se planiraju i usmjeravaju aktivnosti poduzea Ovaj model predstavlja relativno novi pristup kontrolinga u okviru strategijskog menadmenta razvijenih 90-tih godina 20. stoljea. Temelji se na etiri temeljne perspektive pomou kojih menedment ima mogunost preoblikovanja vlastite vizije i strategije u poslovne aktivnosti.

etiri perspektive razvoja poduzea su: financijska perspektiva, perspektiva kupca, perspektiva internog poslovnog procesa, perspektiva usavravanja i rasta broja zaposlenih

Kaizen trokovi Kaizen Costing _ KC Model KC oblikovan je u japanskim poduzeima, najvie u automobilskoj industriji. Sutina ovog modela je u kontinuiranom smanjivanju trokova tijekom odvijanja procesa proizvodnje primjenom razliitih postupaka. Model polazi od pretpostavke da se sve uvijek moe napraviti bolje.

Analiza vrijednosti Value Engineering _ VE Model analize vrijednosti razvijen je 40-tih godina 20. stoljea u kompaniji General Electric Company Polazi od pretpostavke timskog rjeavanja konkretnog problema primjenom funkcijske analize. To je postupak kojim se nastoji djelovati na kontinuirano smanjivanje trokova, to znai da daje odgovor na pitanje mogu li se trokovi jo smanjiti.

Model upravljanja trokovima kvalitete Quality Cost management _ QCM Model ukljuuje statistiku kontrolu kvalitete, dobrobit kupaca, odravanje ukupne proizvodnosti i sl Trokovi kvalitete nastaju pri osiguranju zadovoljavajue kvalitete i zadobivanju povjerenja u nju, kao i gubici koji se trpe kada kvaliteta nije postignuta. Dijele se na: - trokove za kvalitetu ( trokovi preventive i ispitivanja) - trokove zbog nekvalitete ( trokovi nedostataka)

Karakteristike modela upravljanja trokovima

Model Tradicionalni proizvodni trokovi Trokovi temeljeni na procesu Trokovi temeljeni na aktivnosti Ciljani trokovi Ishodite modela (odgovor na pitanje) Gdje troak nastaje? Pretpostavke modela Kljuevi za raspodjelu trokova Kalkulacija Procesi, Kljuevi za raspodjelu trokova Procesi Aktivnosti Poznavanje strukture trokova Poznavanje trita

Gdje su uzroci trokova proizvodne reije? Zato troak nastaje? Koliki trokovi smiju biti?

Vana pravila u upravljanju trokovima:

Model Budetiranje temeljeno na aktivn. Bilanca postignua Kaizen trokovi Analiza vrijednosti Upravljanje trokovima kvalitete Ishodite modela (odgovor na pitanje) Koliki su kapaciteti potrebni za proizvod
Kakvi su rezultati povezivanja initelja uspjenosti

Pretpostavka modela Normativi Razvijen sustav pokazatelja Postojanje razvijenih postupaka

Moe li bolje?

Mogu li se trokovi jo Funkcionalna analiza, smanjiti Poznavanje tehnolog. Kojih trokova ne bi bilo da nema popravka Izgraen sustav praenja tro. kvalit.

1) Na dugi rok apsolutno je vano biti jeftiniji od konkurencije za istu razinu ponude ili ponuditi vie za istu cijenu Bilo koje poduzee moe uspjeti na dui rok samo ako nije skuplje od ostalih ponuaa za istu kvalitetu. Kod skupljih ponuaa kratkoroni rezultati mogu biti dobri, ali je teko oekivati dugoroni uspjeh. Ni za najprivlanije proizvode prednosti ne traju dugo.

Vana pravila u upravljanju trokovima: 2) Da bi ostali konkurentni, trokovi poslovanja u relativnoj svoti moraju kontinuirano padati Stalno smanjenje trokova poslovanja u relativnoj svoti moe biti rezultat smanjenog rasipanja, poveanja proizvodnosti, optimalnog odnosa izmeu rasta kapaciteta i njihova koritenja, te naroito sposobnosti brzog prestrukturiranja kapaciteta.

Vana pravila u upravljanju trokovima: 3) Stvarni trokovi, prihodi i profit za svaki segment (centar odgovornosti) kao i stvarne cijene i dobit za svaku uslugu i sve kljune kupce moraju uvijek biti poznati. Razlog zbog kojih poduzea prekorauju prihvatljive trokove je taj to obino ne znaju pravu strukturu svojih stvarnih trokova kao ni mjesta ni prave razloge njihova prekoraenja.

Vana pravila u upravljanju trokovima: Menaderi moraju znati odgovore na slijedea pitanja: Koji su trokovi vezani za koje proizvode i centre odgovornosti, Koja je sadanja toka ravnotee izmeu opsega proizvodnje i kapaciteta te koliko se moe poveati opseg proizvodnje prije poveanja instaliranog kapacitet. Koliki je poveani troak i profit po jedinici koja bi se proizvodila i prodavala iznad sadanje toke ravnotee. Koliko se mijenjaju trokovi promjenom opsega proizvodnje i koji su trokovi neizbjeni ako opseg pada. Kako uskladiti tekuu strukturu trokova i koji je optimalan stupanj koritenja kapaciteta Koji su trendovi kretanja cijena u usporedbi s cijenama konkurencije Koje su prednosti i nedostaci sadanjih trokova u odnosu na trokove konkurencije.

Vana pravila u upravljanju trokovima: 4) Menaderska kontrola trokova mora se koncentrirati na: dobit i novani tijek i snagu odravanja izvora novca. Veina informacija koje menaderi dobivaju o vanim ekonomskim kategorijama, kao to su dobit ili novani tijek, dolazi iz raunovodstvenih sustava koji su oblikovani za zadovoljenje potreba vanjskih korisnika. Najea pogreka koja se javlja u operacijama s trokovima je rad s prosjenim trokovima i profitima.

Vana pravila u upravljanju trokovima:

5)Bez pravog poznavanja trokova i profita, kad profit pone padati, menaderi esto provode restrikciju trokova u krivom smjeru i na krivim mjestima. Spoznaje o trokovima i profitabilnosti po centrima odgovornosti i proizvodima pomau menaderima da zadre velike dijelove opih reijskih trokova u prihvatljivim granicama.

Podjela trokova Proces upravljanja trokovima obuhvaa planiranje i budetiranje trokova, procjenu buduih rezultata, zadravanje trokova u prihvatljivim granicama, racionalizaciju trokova, izbor optimalnih poslovnih alternativa, distribuciju odgovornosti za trokove i sl. Zbog navedenog pojavljuju se razliiti pristupi u promatranju trokova zbog ega ih je potrebno razvrstati i kvalificirati s obzirom na razliite aspekte promatranja.

Podjela trokova
1. Podjela trokova prema prirodnim svojstvima 2. Podjela trokova prema njihovoj ulozi u bilanci 3. Podjela trokova prema mjestima i nositeljima 4. Podjela trokova u odnosu na promjenu razine aktivnosti 5. Podjela trokova s gledita njihove usporedbe i predvianja 6. Podjela trokova ovisno o mogunostima njihove kontrole 7. Podjela trokova s obzirom na njihov obuhvat 8. Podjela trokova sa aspekta donoenja specifinih menaderskih odluka

Trokova prema prirodnim svojstvima 1. Trokovi sirovine i materijala, energije, rezervnih dijelova i sitnog inventara 2. Trokovi usluga 3. Trokovi osoblja 4. Trokovi dugotrajne imovine 5. Nematerijalni trokovi ostali 6. Trokovi financiranja

Trokovi prema njihovoj ulozi u bilanci Prema njihovoj ulozi u bilanci trokovi se dijele na: - uskladitive i - neuskladitive trokove Uskladitivi trokovi su trokovi kojima je doputeno teretiti zalihe. To su trokovi izravnog materijala, trokovi izravnog rada i opi trokovi proizvodnje (trokovi proizvodne reije) Neuskladitivi trokovi su trokovi kojima poduzee nema pravo teretiti zalihe. To su trokovi uprave i prodaje, opi trokovi financiranja i drugi opi trokovi.

Podjela trokova prema mjestima Trokovi prema mjestima i nositeljima

S aspekta podjele trokova prema mjestima njihovog nastanka, trokovi se mogu podijeliti na: 1. Trokovi koji nastaju u proizvodnim centrima odgovornosti, tj. trokovi proizvodnje (manufacturing costs) 2. Trokovi koji nastaju u neproizvodnim centrima odgovornosti, tj. neproizvodni trokovi (nonmanufacturing costs)

njihovog nastanka
Proizvodni centri odgovornosti
Proizvodni trokovi a) Izravni: - trokovi materijala - trokovi rada b) Neizravni - trokovi proizvodne reije

Neproizvodni centri odgovornosti

Neproizvodni trokovi - Trokovi prodaje i reije - Trokovi administracije

Trokovi u odnosu na promjenu razine aktivnosti Raspored neizravnih trokova otvara pitanje odreivanja kriterija po kojem e biti rasporeeni. Rjeenje tog pitanja esto nije jednostavno jer metode raspodjele esto ovise o ciljevima koji se ele postii rasporedom neizravnih trokova. Mogu se istaknuti dva naela koje je mogue koristiti za raspored neizravnih trokova: naelo sposobnosti naelo korisnosti Podjela trokova u odnosu na promjenu razine aktivnosti jedna je od najvanijih i najvie koritenih podjela u upravljanju trokovima. U odnosu na promjenu razine aktivnosti, tj. u odnosu na promjene opsega proizvodnje, trokovi se dijele na: fiksne ili stalne trokove varijabilne ili promjenjive trokove mijeane trokove diskrecijske trokove.

Pretpostavke klasifikacije: vremensko razdoblje promatranja mora biti relativno kratko, odstupanja u razini proizvodnih aktivnosti moraju biti u granicama koje ne zahtijevaju promjene stupnja pripravnosti, odnosno stupnja raspoloivog kapaciteta u vrijeme klasifikacije trokova pretpostavlja se da tehnologija, menaderska politika i upotrijebljene metode klasifikacije ostaju nepromijenjene.

Fiksni trokovi, prema njihovoj izvornoj klasifikaciji, posljedica su posjedovanja fizikog kapaciteta i oni su prisutni bez obzira na razinu aktivnosti poduzea. Tipini primjeri fiksnih ili stalnih trokova: amortizacija i deprecijacija, trokovi investicijskog odravanja, najamnine i zakupnine, pristojbe za isticanje tvrtke, vei dio opih trokova stvaranja uinaka i opih trokova uprave i prodaje, te drugi slini trokovi.

Kretanje apsolutno fiksnih trokova

Q 0 100 200 300 400 500 600 700 800 900 1.000 FT 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 F = FT / Q 80,00 40,00 26,67 20,00 16,00 13,33 11,43 10,00 8,89 8,00

Kretanje relativno fiksnih trokova

Q 0 100 200 300 400 500 500 700 800 900 1.000 1.100 1.200 FT 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 10.000,00 10.000,00 F = FT / Q 80,00 40,00 26,67 20,00 16,00 13,33 11,43 10,00 8,89 8,00 9,09 8.33

Primjer: Prije rekonstrukcije poduzee je imalo kapacitet od 10.000 tona nekog proizvoda i apsolutno stalne trokove od 10.000.000,00 kn. Rekonstrukcijom je povean kapacitet za 60% i sada iznosi 16.000 tona proizvoda, pri emu je dolo do poveanja fiksnih trokova za 4.000.000,00 kn. Koliko iznose prosjeni fiksni trokovi: a) prije rekonstrukcije za 5.000 t i 10.000 tona b) nakon rekonstrukcije za 5.000 t, 10.000 t i 14.000 t i 16.000 tona

a) f5000 = 10.000.000 / 5.000 = 2.000 kn/t f10000 = 10.000.000 / 10.000 = 1.000 kn/t b) f5000 = 14.000.000 / 5.000 = 2.800 kn/t f10000 = 14.000.000 / 10.000 = 1.400 kn/t f14000 = 14.000.000 / 14.000 = 1.000 kn/t f16000 = 14.000.000 / 16.000 = 875 kn/t

Kretanje proporcionalno varijabilnih trokova

Varijabilni trokovi su trokovi koji ovise o razini aktivnosti poduzea, odnosno to su trokovi koji se mijenjaju promjenom razine aktivnosti poduzea. Oni su u izravnoj proporciji s promjenom koliine ostvarene proizvodnje, ali se mogu kretati i neproporcionalno, zbog ega se dijele na: - proporcionalne (linearne) varijabilne trokove i - neproporcionalne (nelinearne) varijabilne trokove

Q 0 100 200 300 400 500 600 700 800 900 1.000

VT 0 6.000,00 12.000,00 18.000,00 24.000,00 30.000,00 36.000,00 42.000,00 48.000,00 54.000,00 60.000,00

v = VT / Q 60,00 60,00 60,00 60,00 60,00 60,00 60,00 60,00 60,00 60,00

Kretanje neproporcionalnih varijabilnih trokova Q VT 0 21.000,00 41.000,00 60.900,00 80.000,00 100.000,00 120.000,00 140.000,00 161.600,00 185.400,00 209.000,00 210,00 205,00 203,00 200,00 200,00 200,00 200,00 202,00 206,00 209,99 v = VT / Q

Neproporcionalni varijabilni trokovi mogu rasti ili padati bre ili sporije u odnosu na razinu aktivnosti, to uvjetuje podjelu na: - progresivno neproporcionalne varijabilne trokove i - degresivno neproporcionalne varijabilne trokove

0 100 200 300 400 500 600 700 800 900 1.000

Kretanje ukupnih trokova uz proporcionalne varijabilne trokove

Q 0 100 200 300 400 500 600 700 800 900 1.000 FT 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 6.000,00 12.000,00 18.000,00 24.000,00 30.000,00 36.000,00 42.000,00 48.000,00 54.000,00 60.000,00 VT UT 8.000,00 14.000,00 20.000,00 26.000,00 32.000,00 38.000,00 44.000,00 50.000,00 56.000,00 62.000,00 68.000,00 t 140,00 100,00 86,67 80,00 76,00 73,33 71,43 70,00 68,89 68,00

Kretanje ukupnih trokova pri neproporcionalnim varijabilnim trokovima

Q 0 100 200 300 400 500 600 700 800 900 1.000 FT 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 8.000,00 VT 0 21.000,00 41.000,00 60.900,00 80.000,00 100.000,00 120.000,00 140.000,00 161.600,00 185.400,00 209.000,00 UT 8.000,00 29.000,00 49.000,00 68.900,00 88.000,00 108.000,00 128.000,00 148.000,00 169.800,00 193.400,00 217.000,00 t 290,00 245,00 229,67 220,00 216,00 213,33 211,43 212,25 214,89 217,00

10

Mijeani trokovi
esto se definiraju kao fiksno-varijabilni ili varijabilno-fiksni trokovi jer u sebi imaju u fiksnu i varijabilnu komponentu trokova. Za razliku od relativno fiksnih trokova, mijeani se trokovi do odreenog stupnja ponaaju kao fiksni, a nakon toga kao varijabilni, ili se do odreenog stupnja ponaaju kao varijabilni, a nakon toga kao fiksni.

Mijeani trokovi
Primjer mijeanih trokova su trokovi telefona ili elektrine energije kod kojih raun sadri fiksnu mjesenu svotu, odnosno svotu koja se plaa bez obzira na potronju, i dodatnu svotu koja je izravno proporcionalna s utrokom. Dakle, pretplata predstavlja fiksni troak, a utroak impulsa ili kilovata varijabilni troak. Mogue je odrediti odgovarajuu koliinu impulsa ili kilovata kao fiksni troak, a sve iznad toga kao varijabilni

Diskrecijski trokovi
Nastaju kao posljedica diskrecijskih menaderskih odluka Da bi se bolje uoila razlika izmeu mijeanih i fiksnih i varijabilnih trokova, korisno ih je promatrati u ovoj podjeli. Kad su jednom utvreni, diskrecijski se trokovi najee promatraju kao fiksni, mada izmeu njih i istih fiksnih trokova postoje odreene razlike. Naime, na poveanje ili smanjenje diskrecijskih trokova menaderi mogu lake utjecati nego na iste fiksne trokove.

Diskrecijski trokovi
Primjeri diskrecijskih trokova su trokovi oglaavanja, reklame, propagande, trokovi uenja i uvjebavanja raznih vjetina i sl. Ako razina prodaje nekog poduzea padne, ulaganje u reklamu moe pomoi da se ona pobolja. Menaderi mogu diskrecijske trokove poveavati ili smanjivati ili ih iskljuivati po potrebi, neovisno o razini aktivnosti poduzea.

Diskrecijski trokovi
Diskrecijski trokovi esto imaju veliki neizravni utjecaj na poslovni rezultat poduzea, pa menaderi moraju biti vrlo oprezni pri donoenju odluka o njihovoj eliminaciji. Diskrecijski trokovi mogu istodobno imati i obiljeje trokova odravanja konkurentnog poloaja pa njihovo ukidanje moe utjecati na trinu poziciju poduzea.

Utvrivanje trokova na razliitim razinama aktivnosti poduzea

U okviru jedne zone zaposlenosti ukupni fiksni trokovi su nepromijenjeni isto kao i prosjeni varijabilni trokovi, tako da vrijedi odnos: UT = FT + v x Q Uz pretpostavku da se varijabilni trokovi kreu proporcionalno, mogue je, koristei prethodni izraz utvrditi trokove na bilo kojem stupnju koritenja kapaciteta, odnosno na bilo kojoj razini aktivnosti poduzea.

11

Primjer: Na razini aktivnosti od 60% koritenja raspoloivih kapaciteta poduzee proizvodi 6.000 komada uinaka uz ukupne trokove od 120.000,00 kn i fiksne trokove od 30.000,00 kn. Izraunati ukupne i prosjene trokove za razinu aktivnosti od 80% i 90% koritenja FT = 30.000,00 kn VT = 120.000,00 30.000,00 = 90.000,00 kn v = 90.000,00 /6.000 = 15

Q80% = 10.000 x 80% = 8.000 kom UT80% = 30.000 +15x8.000 = 150.000,00 kn t80% = 150.000,00 / 8.000 = 18,75 Q90% = 10.000 x 90% = 9.000 kom UT90% = 30.000,00+15x9.000 =165.000,00 t90% = 165.000,00 / 9.000 = 18,33

Reagibilnost i remanencija trokova

Reagibilnost trokova je osjetljivost trokova na promjene iskoritenosti kapaciteta. Koeficijent te osjetljivosti moe se utvrditi kao odnos izmeu intenziteta trokova i intenziteta porasta iskoritenosti kapaciteta. Koeficijent reagibilnosti trokova (h) izraunava se kao odnos izmeu porasta trokova (T%) i porasta koliine uinaka (Q%) izraenih u postotku: h = T%/ Q% T prirast trokova (T2 T1) Q prirast koliine uinaka (Q2 Q1) T% prirast trokova u postotku ( T/ T1x 100 ) Q% - prirast koliine uinaka u postotku ( Q/ Q1x 100 )

Podjela trokova s gledita njihove usporedbe i predvianja Remanencija (otpornost, rezistencija, ireverzibilnost) trokova pojavljuje se pri smanjivanju iskoritenosti kapaciteta, kada se trokovi smanjuju pri smanjenju iskoritenosti, ali ne istim intenzitetom kao to je bilo pri poveanju iskoritenja kapaciteta, nego neto sporije. Npr. Pri iskoritenju kapaciteta od 60% iznose 2.000 kn, pa doe do poveanja iskoritenosti kapaciteta na 90%, te nakon odreenog vremena iskoritenost padne ponovno na 60%, trokovi se nee smanjiti na 2.000 kn, ve e biti neto vei. Predvianje trokova omoguuje menaderima izbor izmeu alternativa koje omoguavaju postupak racionalizacije trokova, te izradu planova i budeta kako bi se trokovi mogli drati pod kontrolom. To su: stvarni trokovi, planski trokovi, standardni trokovi, marginalni trokovi i prosjeni trokovi

12

Stvarni trokovi su odraz stvarno nastalih troenja.

Ako su nastali u nekom proteklom razdoblju, stvarni se trokovi nazivaju i povijesnim trokovima, a ako se radi o tekuem razdoblju, stvarni se trokovi nazivaju i tekui trokovi. Stvarni trokovi su temelj za kontrolu uinkovitosti menadmenta da zadre trokove u prihvatljivim granicama. Kontrola tih trokova se realizira usporedbom stvarnih trokova s budetiranim i standardnim trokovima ili usporedbom stvarnih trokova iz razliitih vremenskih razdoblja.

Planski trokovi su trokovi definirani za

odreeno budue razdoblje. Oni su temelj kratkoronih i dugoronih planova, a utvruju se na temelju stvarnih trokova prethodnih razdoblja ili na temelju standardnih trokova. Razlika izmeu standardnih i planskih trokova je ta to planski trokovi uzimaju o obzir i predvianja o ponaanju trokova s obzirom na promjene uvjeta (promjena obujma poslovanja, promjene tehnologije, menaderske politike te promjene cijena resursa).

Standardni trokovi su trokovi proraunati za

realizaciju odreenog uinka pod normalnim, tj. pod uvjetima koji se prosjeno pojavljuju. Standardni se trokovi utvruju po jedinici odreenog uinka koritenjem znanstvenih metoda procjene i na temelju iskustvenih podataka. Oni pokazuju koliki bi trebali biti stvarni trokovi izravnog materijala, izravnog rada i opih trokova reije u normalnim uvjetima poslovanja.

Marginalni ili granini trokovi su trokovi posljednje proizvedene jedinice proizvoda. Nastaju pri promjeni opsega proizvodnje, odnosno razine aktivnosti, a utvruju se kao razlika dodatnih trokova po jedinicu uinka. Marginalni ili granini trokovi sadre uglavnom varijabilne trokove, zbog toga to se fiksni trokovi ne mijenjaju promjenom obujma proizvodnje.

Podjela trokova ovisno o mogunostima njihove kontrole Prosjeni troak je troak koji se odnosi na jednu jedinicu uinka , a dobiva se dijeljenjem trokova s koliinom ostvarenih uinaka. t = UT / Q Podjela trokova temeljena na mogunostima kontroliranja trokove je podjela na: - kontrolabilne trokove i - nekontrolabilne trotove Kontrolabilni trokovi su oni trokovi na iju visinu moe utjecati menadment poduzea. Nekontrolabilni su oni trokovi na iju visinu menadment poduzea ne moe utjecati.

13

Podjela trokova s obzirom na njihov kalkulativni obuhvat S obzirom na kalkulativni obuhvat trokova uobiajena je podjela na slijedee vrste trokova: - apsorbirani trokovi, - preapsorbirani trokovi - neapsorbirani (podapsorbirani) trokovi
Do pojave podasorpcije ili preasorpcije trokova dolazi uglavnom iz dva razloga: - zbog odstupanja od planirane koliine proizvodnje - zbog odstupanja u cijenama neizravnih trokova Kad je iznos stvarnih neizravnih trokova manji od kalkulativnog iznosa, razlika se tretira kao preapsorbirani trokovi, tj. kao vie naplaeni neizravni trokovi. Kad je iznos stvarnih neizravnih trokova vei od kalkulativnog iznosa, ta se razlika tretira kao neapsorbirana reija, tj. kao nenaplaeni neizravni trokovi.

Primjer: U nekom poduzeu fiksni trokovi reije iznose 240.000,00 kn, varijabilni trokovi reije 2,00 kn po jedinici proizvoda, a planirana je proizvodnja od 6.000 jedinica proizvoda. Dakle, na svaku jedinicu otpada: 240.000 / 6.000 + 2 = 42 kn reijskih trokova Uz pretpostavku da je ostvareno 5.000 jedinica, 6.000 ili 7.000 jedinica proizvoda, pokrie reijskih trokova e biti:

Ostvarena proizvodnja Reijski trokovi proraunati na temelju 42 kn po jed.proizv. Reijski trokovi prora. po pravilima fleksibilnog budeta a) fiksni trokovi reije b) Varijabilna reija -2 kn/jed Ukupno reijski trokovi Odstupanje zbog promjene koliine ostvarenih jedinica

5.000 210.000

6.000 252.000

7.000 294.000

240.000 10.000 250.000 (40.000)

240.000 12.000 252.000 0

240.000 14.000 254.000 40.000 Preapsorb. reija

Neapsorbir. Apsorbir. reija reija

Podjela trokova sa stanovita donoenja specifinih menaderskih odluka Najei trokovi koji se javljaju u okviru ove podjele trokova su: - opravdani i neopravdani trokovi, - izbjeivi i neizbjeivi trokovi, - oportunitetni trokovi, - transakcijski trokovi, - interne cijene u ulozi trokova i - trokovi konkurentnosti - primarni i sekundarni trokovi - jednostavni i sloeni trokovi

Opravdani i neopravdani trokovi Opravdani trokovi su svi trokovi neke poslovne aktivnosti predvieni proraunom, kao i svi trokovi izvan tog iznosa koji su nastali kao posljedica poveanja proizvodnje iznad planirane. Mogu nastati i kao posljedica objektivnih okolnosti na koje menaderi ne mogu utjecati, ali i kao posljedica namjernih aktivnosti kojima se poboljava poslovni rezultat, Neopravdani trokovi su trokovi koji su nastali kao posljedica pogrenih poslovnih odluka ili proputanja potrebnih zahvata vezanih za kontr.

14

Izbjeivi i neizbjeivi trokovi minimalne trokove za odravanje odreenog opsega proizvodnje. Neizbjeivi trokovi se minimalni trokovi za odranje odreenog opsega proizvodnje ukljuujui i trokove koji nastaju na temelju zakonskih propisa i ne ovise o opsegu Posebno dolaze do izraaja u razdobljima kada se pojave tekoe vezane s poslovnim rezultatom, likvidnou ili solventnou. U takvim sluajevima dolazi do redukcije izbjeivih trokova.

Oportunitetni trokovi predstavljaju usporednu mjeru pokria fiksnih trokova i ostvarenja dobiti (nakon pokria varijabilnih trokova) u sluaju alternativne mogunosti zarade. Ako alternativna aktivnost pokriva vei iznos fiksnih trokova ili ostvaruje veu dobit, isplati se kapacitete ili dio kapaciteta angairati u alternativnoj mogunosti. Oportunitetni trokovi se uglavnom koriste za donoenje menaderskih odluka, a ponekad i za oblikovanje internih cijena.

Izbjeivi trokovi su svi trokovi koji prekorauju

Transakcijski trokovi
su trokovi trine razmjene koji obuhvaaju: - informacijske trokove nalaenja potencijalnih partnera, - trokove pregovaranja i izrade ugovora, - trokove kontrole provedbe ugovora, - trokovi koji nastaju raskidom ugovora. Visina transakcijskih trokova ovisi o karakteristikama subjekata i karakteristikama trinog okruenja unutar kojeg teku ti procesi.

Interne cijene u ulozi trokova

predstavljaju specifine trokove odreenog centra odgovornosti. Specifinost ovih trokova je u tome to su interne cijene ujedno i interni prihodi i interni trokovi istog poduzea, ali razliitih organizacijskih dijelova tog poduzea. Odreeni centar odgovornosti koji predstavlja internog kupca nastoji sniziti internu cijenu izmeu njega i centra koji dobavlja tu robu, ime se sniavaju i ukupni trokovi itavog poduzea.

Trokovi konkurentnosti
Najznaajniji trokovi konkurentnosti su: - trokovi proizvodnje kojima se odreuje prodajna cijena, - trokovi nuni za odravanje kvalitete i dizajna proizvoda na konkurentnoj razini, - trokovi koji mogu utjecati na visinu prodaje (reklama i propaganda), - trokovi poveanja uporabne vrijednosti proizvoda koja kupcima daje veu vrijednost za istu cijenu.

Primarni i sekundarni trokovi puta pojavljuju u proizvodnom procesu, a iskazuju se kao prirodne vrste trokova. Sekundarni trokovi su izvedeni trokovi koji u sebi sadre primarne trokove odreenog mjesta troka i prenesene trokove drugih mjesta troka primjenom internih uinaka. Zbroj sekundarnih trokova posljednjeg mjesta troka jednak je zbroju primarnih trokova svih mjesta.

Primarni trokovi su izvorni trokovi koji se prvi

15

Jednostavni i sloeni trokovi

Podjela trokova prema razliitim kriterijima

R.b I. Kriterij Trokovi prema prirodnoj vrsti ili pojavnom obliku (prirodni trokovi)
1. 2. 3. 4. 1.

Jednostavni (originalni) trokovi su trokovi koji

se, sa aspekta poduzea, iskazuju u njihovim prirodnim vrstama Sloeni (kompleksni) trokovi su takvi trokovi koji su sloeni od dvije ili vie vrsta jednostavnih trokova.

Vrsta troka
Trokovi Trokovi Trokovi Trokovi trajne imovine tekue imovine rada usluga

II.

Trokovi prema nainu obuhvaanja po poslovnim funkcijama (funkcionalni trokovi)

2. 3. 4. 5. 6.

Trokovi planiranja, konstrukcije i projektiranja Trokovi pripreme rada Trokovi neposredne proizvod. Trokovi nabave, prodaje, distribucije, skladitenja Trokovi financijskog poslovanja Trokovi kontrole

III

Podjela trokova prema razliitim kriterijima

R.b. Kriterij Trokovi prema segmentu i mjestima trokova (centrima odgovornosti)
1.

Podjela trokova prema razliitim kriterijima

R.b. VI. VII. Kriterij Trokovi prema mogunosti kontrole
1. 2.

Vrsta trokova
Trokovi segmenta ( proizvoda, organizacijske jedinice, zemljopisnih segmenta) Trokovi profitnog, trokovnog, prihodnog ili investicijskog cen. Trokovi po mjestima troka Direktni trokovi izrade Indirektni ili opi trokovi Fiksni trokovi (apsolutno i relativno fiksni) Varijabilni trokovi (progresivni, degresivni i proporcionalni)

Vrsta troka
Kontrolabilni trokovi Nekontrolabilni trokovi Pozitivni trokovi Negativni trokovi Primarni (prvi put u procesu) Sekundarni (vie puta u procesu) Trokovi za kvalitetu (preventive i ispitivanja) Trokovi zbog (ne)kvalitete (unutarnji propusti i propusti nakon isporuke)

III.

2. 3.

1. Trokovi s obzirom na utjecaj na poslovni rezultat 2.

IV.

Trokovi prema nainu rasporeivanja na nositelje Trokovi prema reagiranju na stupanj zaposlenosti kapaciteta

1. 2. 1. 2.

VIII

Trokovi prema ulaganju u poslovni proces Trokovi prema doprinosu kvaliteti

1. 2. 1. 2.

V.

IX.

Metode razdvajanja fiksnih i varijabilnih trokova

Postoji nekoliko pristupa kojima se moe koristiti za razgranienje fiksnih i varijabilnih trokova, te procjenu njihova ponaanja, a to su: 1) Pristup procjeni trokova pomou industrijskog inenjeringa 2) Metoda raunovodstvene klasifikacije trokova 3) Procjena koritenjem povijesnih trokova

inenjeringa temelji se na tehnolokim standardima i odnosima. Te tehnike uobiajeno koriste studij rada i proizvodne inenjerijske tehnike. Primjenom ovih metoda postiu se prilino toni rezultati, ali su najee prilino skupe i spore, pa se uglavnom koriste za nove proizvode. U odreenim sluajevima ove se tehnike mogu uiniti prihvatljivije koritenjem ranije utvrenih standardnih trokova

Pristup procjeni trokova pomou industrijskog

16

Metode raunovodstvene klasifikacije trokova temelji se na raunovodstvenim podacima o prirodnim vrstama trokova jednog stupnja koritenja kapaciteta. Poznavajui podatke o visini pojedinih vrsta trokova i njihovim osobinama, trokovi se svrstavaju na apsolutno fiksne, relativno fiksne, proporcionalno varijabilne, neproporcionalno varijabilne, odnosno u samo dvije skupine, a to su fiksni i varijabilni.

Primjer: Visina prirodnih vrsta trokova za proizvodnju 250 kom proizvoda iznosi 57.000,00 kn, a razvrstani su kako slijedi: - Fa - apsolutno fiksni trokovi ........................ 20.000,00 kn - Vp - proporcionalno varijabilni trokovi ....... 25.000,00 kn - Vn - neproporcionalno varijabilni trokovi .... 12.000,00 kn Potrebno je izraunati trokove i prosjeni troak za proizvodnju 300 kom, ako je koeficijent reagibilnosti neproporcionalno varijabilnih trokova 1,125 izmeu kapaciteta od 250 i 300 komada proizvoda.

Procjena trokova koritenjem povijesnih podataka

Prosjeni troak za 250 kom iznosi: t1 =Fa /Q +Vp /Q + Vn /Q t1 =20.000/250 +25.000/250 +12.000/250 = 80,00 + 100 + 48,00 = 228,00 Trokovi i prosjeni troak za proizvodnju 300 kom T2 = Fa + vp x Q2 + vn x ( Q1 + Qd x h) Qd = (Q2 - Q1) = 300 250 = 50 T2 = 20.000 + (100 x 300) + 48 x (250 + 50 x 1,125) T2 = 20.000 + 30.000 + 14.700 = 64.700 t2 = 20.000/300 +30.000/300+14.700/300 = 215,67

temelji se na injenici da se procjena budunosti esto temelji na prolosti. Koritenje povijesnih podataka ima i odreena ogranienja: - Da li e u budunosti biti znaajnih promjena u tehnologiji, - Da li su planirane veliine temeljene na razini aktivnosti razliitoj od one iji se podaci promatraju, - Potrebno je uzeti u obzir budue promjene u nabavnim cijenama

Metoda najvieg i najnieg stupnja zaposlenosti Za razdvajanje fiksnih i varijabilnih trokova koritenjem povijesnih trokova razvijeno je nekoliko tehnika i metoda, a u praksi se najee koriste: a) Metoda najvieg i najnieg stupnja zaposlenosti b) Metoda interpolacije i ekstrapolacije c) Schmalembachova metoda d) Metoda linije trenda e) Metoda najmanjih kvadrata regresijske analize dijeli ukupne trokove na fiksne i varijabilne na temelju podataka o najviem i najniem stupnju zaposlenosti. Prednost metode: - rjeava problem podjele mijeanih trokova na fiksnu i varijabilnu komponentu, - jednostavna. Koristi dvije razine aktivnosti i to najniu i najviu razina aktivnosti.

17

Utvrivanje varijabilne komponente trokova po jedinici: Varijabilni trokovi = Trok.najv.raz.aktiv - Tro.najn.raz.aktiv/ Q najvie raz. akt.-Q najnie raz. akt. ili Varijabilni trokovi = Razlika u trok. / Razlika u aktivnost.

Razina aktivnosti

Opseg proizvodnje ( kom)

Ukupni trokovi ( kn)

Najnia razina aktivnosti

5.000

20.000

Najvia razina aktivnosti

8.000

26.000

Metoda interpolacije i ekstrapolacije Vt = 26.000 20.000 / 8.000 5.000 = 2 kn F trokovi = Trok. najv. raz. (Q najv. Raz. X vt po jedinici) ili F trokovi = Tro. najn. raz. ( Q najn.raz. X vt po jedinici) Ft = 26.000 (8.000 x 2,00) = 10.000 kn Ft = 20.000 (5.000 x 2,00) = 10.000 kn je linearna matematika metoda koja polazi od trokova dva poznata stupnja iskoritenosti kapaciteta. Metodom interpolacije dolazi se do trokova za stupnjeve koritenja kapaciteta izmeu danih stupnjeva iskoritenosti, dok se metodom ekstrapolacije dolazi do trokova na stupnjevima koritenja izvan zadanihstupnjeva. Polazi od pretpostavke da su trokovi unutar ueg intervala iskoritenosti kapaciteta linearni, tj. da se sastoje samo od apsolutno fiksnih i proporcionalno varijabilnih trokova.

Primjer: Pri iskoritenju kapaciteta od 50% proizvedeno je 80.000 jedinica nekog proizvoda uz ukupne trokove od 1.470.000 kn, a pri koritenju kapaciteta od 65% ostvaruje se proizvodnja od 104.000 jedinica proizvoda uz ukupne trokove od 1.743.000 kn. Uz pretpostavku da se varijabilni trokovi kreu proporcionalno potrebno je izraunati trokove: a) za koritenje kapaciteta od 55% i 60% b) za proizvodnju od 90.000 i 100.000 jedinica proizvoda Potrebno je izraunati prosjeni dopunski troak za jedinicu iskoritenosti kapaciteta, odnosno za jedinicu uinka:

Prosjeni dopunski troak za jedinicu iskoritenosti kapaciteta: td =1.734.000 1.470.000/ 65 - 60 = 17.600 kn za 1% Trokovi za iskoritenost kapaciteta od 55% i 60% T55% = T50% + td x Qd = 1.470.000 + 17.600 x 5 = 1.558.000 ili T55% = T65% - T10% = 1.734.000 17.600 x 10 = 1.558.000 kn T60% = T50% + td x Qd = 1.470.000 + 17.600 x 10= 1.646.000 kn ili T60% = T65% - T5% = 1.734.000 17.600 x 5 = 1.646.000 kn

18

Dopunski troak za jedinicu uinka iznosi: d1 = 1.734.000 1.470.000 / 104.000 80.000 = 11 kn/Q T90.000 = T80.000+T10.000= 1.470.000 +10.000 x 11 = 1.580.000 kn Ili T90.000 = T104.000 - T14.000 =1.734.000 14.000 x 11= 1.580.000 kn T100.000 = T80.000+T20.000 = 1.470.000 + 20.000x11= 1.690.000 kn ili T100.000 = T104.000-T4.000 = 1.734.000 4.000 x 11 = 1.690.000 kn

Fiksni se trokovi mogu utvrditi iz bilo koje veliine: F = T td% x Qd% = 1.470.000 17.600 x 50 = 590.000 kn ili F = T - td x Qd = 1.734.000 104.000 x 11 = 590.000 kn

Schmalenbachova metoda ( matematika metoda, metoda graninog troka) je linearna matematika metoda koja polazi od trokova dvaju poznatih stupnjeva koritenja kapaciteta. Kod ove metode najprije iznalaze fiksni trokovi, a potom ukupni. Koristei podatke iz prethodnog primjera proraun je slijedei: td = Td / Qd = 1.734.000 1.470.000 / 65-60 = 17.600 kn za 1%

Fiksni trokovi iznose: F = T td% F = 1.470.000 17.600 x 50 = 590.000 kn F = 1.734.000 17.600 x 65 = 590.000 kn Za traeni stupanj koritenja kapaciteta trokovi iznose: T55% = F + td% x Qd% = 590.000 + 17.600 x 55 = 1.558.000 kn T60% = F + td% x Qd% = 590.000 + 17.600 x 60 = 1.646.000 kn Prosjeni dopunski troak za jedinicu uinka je: Dt = Td /Qd = 1.734.000-1.470.000/104.000-80.000 = 11 kn/Q

Fiksni trokovi iznose: F = T td% x Q F = 1.470.000 11 x 80.000 = 590.000 kn F = 1.734.000 11 x 104.000 = 590.000 kn Za traeni stupanj koritenja kapaciteta trokovi iznose: T = F + td% x Q T55% = 590.000 + 11 x 90.000 = 1.580.000 kn T60% = 590.000 + 11 x 100.000 = 1.690.000 kn

Metoda linije trenda ili metoda dijagrama rasipanja predstavlja postupak razdvajanja fiksnih i varijabilnih trokova pomou dijagramske tehnike. Podaci o ukupnim trokovima odreenog razdoblja prikazuju se tokama u odgovarajuem koordinatnom sustavu. Apscisa oznaava broj jedinica outputa (koliina ostvarene proizvodnje, broj radnih sati i sl.) , dok se na ordinati oznaavaju iznosi ukupnih trokova.

19

Na temelju dijagrama mogu se odrediti iznosi fiksnih i varijabilnih trokova za odreenu razinu aktivnosti, kao npr.: a) trokovi nulte aktivnosti = fiksni trokovi ..................... 400 kn b) trokovi proizvodnje 100 jedinica .............................. 1.400 kn c) varijabilni troak po jedinici = 1.400 400 / 100 = 10 kn Izraz za procjenu bilo koje razine aktivnosti je slijedei: Ukupni troak = fiksni tr. + varijab. tr. po jed. x broj jed. outputa Prednost ove metode je njena jednostavnost u primjeni, no ona se esto ne prihvaa zato to je prilino neprecizna. Naime, linija trenda povlai se po subjektivnom izboru i ona je samo jedna od linija koje su se mogle povui.

Metoda najmanjih kvadrata regresijske analize je matematika metoda za razdvajanje fiksnih i varijabilnih trokova ija regresijska analiza omoguuje puno preciznije odreivanje linije trenda u odnosu na metodu najvieg i najnieg stupnja zaposlenosti i metodu linije trenda. Metoda najmanjih kvadrata regresijske analize polazi od trokova za vie stupnjeva iskoritenosti kapaciteta ime se dobiva prosjek prosjenog varijabilnog troka za stupanj koritenja kapaciteta za koji se trokovi raunaju Proraun polazi od linearne funkcije trenda koja glasi:

y = a + b(x) y iznos ukupnih trokova a iznos fiksnih trokova ili fiksna komponenta trokova b iznos varijabilnih trokova po jedinici uinka x koliina jedinica proizvoda Poznate veliine iz gornjeg izraza su y i x Za odreivanje nepoznanica a i b koristi se sustav jednadbi: y = a n + x ........................................... I xy = a x + b x2 .................................. II

Nepoznate veliine a i b izraunavaju se primjenom slijedeih jednadbi: Fiksni trokovi ukupno = a = y x2 - x xv / n (x2 - x)2 Varijabilni tr. po jedinici = b = n xy - x v / n (x2 - x)2 Primjer: Ukupni tr. i koliina ostvarene proizvodnje iznose: Output 1.000 2.000 3.000 4.000 5.000 6.000 7.000 Trok. 12.000 15.000 18.000 21.000 24.000 27.000 30.000

Output
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Trokovi
12 15 18 21 24 27 30

xy
12 30 54 84 120 162 210

X2
1 4 9 16 25 36 49

a =( 147 x 140) (28 x 672)/ 7 (140) - 282 = 9,0 b = (7 x 672) (28 x 147) /7 x 140 - 282 = 3,00 Fiksna komponenta trokova iznosi 9.000 kn, a varijabilna 3.000 kn za tisuu jedinica, odnosno 3,00 kn po jedinici proizvoda. Jednadba za utvrivanje trokova je slijedea: y = 9.000 + 3 x

x = 28 n=7 (x) 2 = 282

y = 147

xy = 672

x2 = 140

20

Prethodnim izrazom mogue je utvrditi ukupne trokove i njihovu varijabilnu komponentu za sve razine aktivnosti unutar promatranog raspona koristei se postupkom interpolacije. Npr. ukupni trokovi za razinu aktivnosti od 3.500 kom su: y = 9.000 + 3,00 x 3.500 = 19.500 kn Ako se utvruju ukupni trokovi i njihova varijabilna komponenta za razine aktivnosti izvan promatranog raspona koristi se postupak ekstrapolacije. Npr. za razinu aktivnosti od 9.000 kom ukupni trokovi su: y = 9.000 + 3,00 x 9.000 = 36.000 kn

Primjer: Ukupni tr. i koliina ostvarene proizvodnje iznose: Output 1.000 2.000 3.000 4.000 5.000 6.000 7.000 Trok. 12.500 15.400 18.000 21.000 24.000 28.800 33.500

Output
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Trokovi
12,5 15,4 18,0 21,0 24,0 28,8 33,5

xy
12,5 30,8 54,0 84,0 120,0 172,8 234,5

X2
1 4 9 16 25 36 49

x = 28 n=7 (x) 2 = 282

y = 153,2

xy = 708.6

x2 = 140

a = 153,20 x 140 28 x 708,60 / 7 x 140 784 = 8,20 b = 7 x 708,60 28 x 153,20 / 7 x 140 784 = 3,42 y = 8.200 + 3,42 (x) y = 8.200 + 3,42 x 1.000 = 11.620 y = 8.200 + 3,42 x 2.000 = 15.040 y = 8.200 + 3,42 x 3.000 = 18.460 y = 8.200 + 3,42 x 4.000 = 21.880 y = 8.200 + 3,42 x 5.000 = 25.300 y = 8.200 + 3,42 x 6.000 = 28.720 y = 8.200 + 3,42 x 7.000 = 32.140

Metoda varijatora
Varijatori su brojevi koji pokazuju za koliko se mijenja ukupni iznos nekog troka kada se promijeni stupanj koritenja kapaciteta. Varijator se definira kao broj koji pokazuje za koliko se postotaka mijenjaju ukupni trokovi ako se stupanj koritenja kapaciteta promijeni za 10%. - varijator 10 oznaava proporcionalne trokove, - varijator 0 oznaava apsolutno fiksne trokove, - varijator izmeu 0 i 10 oznaava degresivne trokove, - varijator iznad 10 predstavlja progresivni troak.

Kada se raspolae podacima o samo dva stupnja koritenja kapaciteta, varijator v moe se utvrditi na temelju izraza za utvrivanje koeficijenta reagibilnosti pomnoenog sa 10: v1 = (T2 T1) x Q1 / (Q2 Q1) x T1 x 10 Procjena varijatora utvruje se za odreene razine opsega proizvodnje, odnosno aktivnosti i uvijek je potrebno oznaiti za koje razine aktivnosti vrijede. U prethodnom se izrazu varijator v1 odnosi na opseg proizvodnje Q1.

21

Standardni trokovi u planiranju i kontroli Standardni trokovi su trokovi proraunati za realizaciju odreenog uinka u odreenim uvjetima. Utvruju se za jedinicu odreenog uinka koritenjem znanstvenih metoda procjene i na temelju iskustvenih podataka. Pokazuju koliki bi trebali biti trokovi: - izravnog materijala - izravnog rada - proizvodne reije

Standardni trokovi
imaju vanu ulogu u upravljanju trokovima. Postoje tri podruja u kojima standardni trokovi imaju znaajnu ulogu, i to: 1. pomau pri izradi budeta, odnosno u planiranju, 2. omoguavaju kontrolu odstupanja trokova od stanja trokova u normalnim okolnostima, 3. koriste se kao zamjena stvarnim trokovima u situacijama kad proces proizvodnje i prodaje ima bri ritam od mogunosti obrauna po stvarnim trokovima.

Uloga standardnih trokova u upravljanju: - osiguravaju formalnu bazu podataka i informacija za procjenjivanje trokova u budunosti, - kontrola trokova omoguava analizu odstupanja trokova od standarda i utvrivanje uzroka odstupanja. - zamjenjuju stvarne prosjene trokove kod vrednovanja proizvodnje i planiranja dobiti u donoenju brzih poslovnih odluka,

- koriste se za odreivanje cijena, - pomau pri odreivanju odgovornosti kad nema mogunosti preciznog mjerenja uspjenosti, - koriste se za motivaciju menadera i njihovo nagraivanje,

Odreivanje tipova standarda moe proizlaziti iz razliitih motiva, no najee se koriste slijedei tipovi standarda: a) temeljni standardi b) idealni standardi, c) dostini standardi, d) tekui standardi (oekivani stvarni standardi, normalni standardi)

a) Temeljni standardi su dugoroni standardi koji se ne mijenjaju tijekom duljeg vremenskog razdoblja. Slue za iskazivanje trendova svake stavke materijala, rada i uinkovitosti te kao temelj za utvrivanje tekuih standarda. b) Idealni standardi se temelje na idealnim, odnosno optimalnim uvjetima. Ne ukljuuju zastoje u radu, smanjenje proizvodnosti i rasipanje materijala, ve se temelje na idealnim utrocima vremena i materijala. Ovi se standardi nazivaju i teoretskim standardima i uglavnom nisu ostvarivi.

22

Nain utvrivanja standardnih trokova

c) Dostini standardi temelje se na uinkovitim, ali ne idealnim uvjetima. Oni ukljuuju doputene gubitke materijala, rada i ostale gubitke u proizvodnji. Dostini standardi se temelje na visokoj razini uinkovitosti koja se moe postii poveanim naporima. d) Tekui standardi temelje se na tekuim uvjetima i koriste se za krae vremensko razdoblje. U stabilnim uvjetima, tekui standardi su priblini dostinim standardima. Za utvrivanje standardnih trokova potrebno je izraditi studije utroaka materijala po vrstama te studije rada i vremena, pri emu se koriste razliite znanstvene i iskustvene metode. Standardni se trokovi uobiajeno sastoje od: - standardnih trokova materijala, - standardnih trokova rada i - standardnih trokova reije

a) Standardni trokovi materijala za odreeni proizvod sadre sirovine i materija odreene prema tehnikim standardima i specifikacijama, ali i standardne otpatke, odnosno kart, koji se smatraju normalnim u proizvodnji. b) Standardni trokovi rada utvruju se na temelju studija rada i vremena. Trokovi rada predstavljaju umnoak standardno potrebnog radnog vremena pod normalnim uvjetima i standardne cijene rada.

c) Standardni trokovi reije najvei su problem pri odreivanju standardnih trokova, zbog ega ovi trokovi esto podlijeu promjenama. Standardni trokovi reije moraju apsorbirati sve izravne trokove proizvodnje koji nisu izravni materijal i izravni rad te sve neizravne trokove proizvodnje koji se javljaju u ovisnosti o odreenoj razini aktivnosti. Jedan dio tih trokova fiksnog, a drugi dio varijabilnog karaktera.

Kontrola trokova proizvodnje na temelju analize odstupanja stvarnih od standardnih trokova Najee se trokovi proizvodne reije dijele na fiksnu i varijabilnu komponentu i utvruju na slijedei nain: Standardni fiksni trokovi = Fiksni trokovi proizvodne reije za trok.cen. proizv. reije / Broj standard. efekt. sati za trok. centar Standardni varijabilni = Varijabilni trokovi proizvodne reije za tro. c. trokovi / Broj standardnih efektivnih sati za tr. centar proizvodne reije

Analiza odstupanja stvarnih od standardnih trokova ukazuje na pozitivnu ili negativnu razliku, odnosno pozitivno ili negativno odstupanje, a moe imati viestruke ciljeve kao to su: - zadravanje trokova u prihvatljivim granicama, - poduzimanje aktivnosti racionalizacije trokova, - lociranje odgovornosti za trokove - procjena performance menadera centra odgovornosti - nagraivanje menaderske uinkovitosti i sl.

23

Primjer: Poduzee proizvodi samo jedan proizvod u prosjenoj koliini od 5.000 kom mjeseno. Proraun standardnih proizvodnih trokova po jedinici proizvoda prikazani su u tablici: U jednom je mjesecu poduzee bilo prisiljeno smanjiti opseg proizvodnje na 4.500 komada. Stvarni trokovi proizvodnje prikazani su u drugoj tablici: Stvarni trokovi .................................... 1.836.000,00 kn Standardni trokovi za 4.500 kom ( 4.500 x 380,00) ................................. 1.710.000,00 kn Nepovoljno odstupanje trokova....... ( 126.000,00 kn)

Struktura trokova proizvodnje - standardni trokovi Izravni materijal (5 kg x 20,00kn) Izravni rad (3 h x 50,00 kn) Proizvodna reija: -Fiksni troak (425.000:5000) -Varijabilni troak

Iznos (kn) 100,00 150,00 85,00 45,00

130,00

Standardni troak po jedinici uinka

380,00

Odstupanje u koliini i cijeni materijala

Struktura trokova proizvodnje - Stvarni trokovi Izravni materijal (22.000 x 22,00kn) Izravni rad ( 13.000 x 54,00 kn) Proizvodna reija: - fiksni troak (425.000:4.500) 94,44 - varijabilni troak 50,00 Ukupni proizvodni trokovi Iznos (kn) 484.000,00 702.000,00 425.000,00 225.000,00 1.836.000,00 Odstupanje stvarnih trokova materijala u odnosu na standardne trokove Nepovoljno odstupanje u cijeni materijala ( 22.000 kg x 2,00) .............................................. - 44.000,00 kn Povoljno odstupanje u utroku koliine mat. ( 22.500 kg 22.000 kg) x 20,00 ................... 10.000,00 kn Ukupno prekoraenje, odnosno odstupanje ... - 34.000,00 kn

Odstupanje u koliini i cijeni materijala

Stvarna koliina po stvarnoj cijeni 22.000kg x 22,00 484.000,00 Stvarna koliina Standardna koliina po standard. cijeni po standardnoj cijeni 22.000kg x 20,00 22.500kg x 20,00 440.000,00 450.000,00 Odstupanje koliine materij. 450.000,00 440.000,00 + 10.000,00

Odstupanje trokova izravnog rada odnosi se na odstupanje od standardne satnice i standardne uinkovitosti rada. Analiza odstupanja stvarnih trokova izravnog rada odnosi se na analizu odstupanja u trokovima plaa djelatnika i na analizu odstupanja u uinkovitosti rada. Stvarni trokovi rada funkcija su: - cijene satnice koja se plaa djelatnicima za izravni rad i - broja utroenih i plaenih sati rada Odstupanje trokova za plae izravnih djelatnika utvruje se izrazom:

Odstupanje cijene materijala 440.000,00 484.000,00 - 44.000,00

Ukupno odstupanje trokova materijala -44.000,00 + 10.000,00 - 34.000,00

24

Odstupanje trokova izravnog rada

Odstupanje trokova izravnog rada = Stvarni r.s. x (standardna satn. stvarna sat.) = 13.000 sati x ( 50,00 54,00 ) = - 52.000,00 Odstupanje od uinkovitosti rada je naturalna mjera proizvodnosti, a utvruje se izrazom: Odstupanje uinkovitosti rada = Standard. satn. X (stand. r.s.stvarni r.s.) = 50,00 x (13.500 13.000) = 25.000 kn

Odstupanje trokova izravnog rada

Stvarni sati po stvarnoj satnici 13.000 h x 54,00 702.000,00 Stvarni sati po standardnoj satnici 13.000 h x 50,00 650.000,00 Standardni sati po standardnoj satnici 13.500 h x 50,00 675.000,00

Odstupanje satnice 650.000,00 702.000,00 - 52.000,00

Odstupanje uinkovitosti rada 675.000,00 650.000,00 + 25.000,00

Ukupno odstupanje trokova rada -52.000,00 + 25.000,00 - 27.000,00

Odstupanje trokova proizvodne reije

Razlika izmeu stvarnih i standardnih trokova proizvodne reije moe se razdijeliti na dva elementa: a) odstupanje u potronji i b) odstupanje u apsorpciji reijskih trokova zbog promjena u razini aktivnosti, tj. u opsegu proizvodnje a) Odstupanje u potronji predstavlja razliku izmeu reijskih trokova utvrenih planom i stvarnog utroka tijekom obraunskog razdoblja:

a) Odstupanje u potronji
Trokovi proizvodne reije prema planu za 4.500 kom: - fiksni 425.000,00 - varijabilni (4.500 x 45,00) 202.500,00 Stvarni trokovi reije: - fiksni 425.000,00 - Varijabilni 225.000,00 Odstupanje reijske potronje

627.500,00

650.000,00 (- 22.500,00)

b) Odstupanje u apsorpciji trokova

Ostv. proizv. 4.500 kom Reijski trokovi na temelju 130,00 kn standardnih trokova Reija za budet: fiksni varijabilni ukupno reija Odstupanje u apsorpc. Zbog promjene opsega Planirana proizv. 5.000,00

Odstupanje u reijskoj potronji i apsorpciji trokova

Stvarni trokovi Trokovi proizvodne Trokovi proizvodne proizvodne reije reije prema budetu reije prema standardnim trokovima fiksni: 425.000,00 fiksni: 425.000,00 varij.: 225.000,00 varij.: 202.500,00 Ukup.: 650.000,00 ukup.: 627.500,00 Odstupanje u reijskoj potr. 627.500,00 650.000,00 - 22.500,00 4.500 kom x 130 kn ukupno 585.000,00

585.000,00 425.000,00 202.500,00 627.500,00 - 42.500,00

650.000,00 425.000,00 225.000,00 650.000,00 0,00

Odstupanje u apsorpciji zbog promjene obujma proizvodnje 585.000,00 627.500,00 - 42.500,00

Ukupno odstupanje proizvodne reije -22.500,00 42.500,00 - 65.000,00

25

Ukupno odstupanje
Odstupanje:
Trokova materijala -cijena materijala - koliina materijala Trokova izravnog rada -trokova za plae -uinkovitosti rada

Apsorpcijski i marginalni pristup upravljanju trokovima

Ukupno
- 34.000,00

Nepovoljno
- 44.000,00

Povoljno

10.000,00 - 27.000,00 - 52.000,00 25.000,00 - 65.000,00

Trokova proizvodne re. - 22.500,00 -u potronji - 42.500,00 -u apsorpciji trokova Trokova proizvodnje

-126.000,00

Apsorpcijski pristup trokovima razdvaja ukupni prihod na trokove proizvodnje i bruto dobit, odnosno: Ukupni prihod = trokovi proizvodnje + bruto dobit Apsorpcijski pristup trokovima temelj je svih izvjetaja financijskog raunovodstva Prema apsorpcijskom pristupu dobit prije oporezivanja je: Dobit prije oporezivanja = Bruto dobit Trokovi uprave i prometa + trokovi kamata

Marginalni pristup trokovima razdvaja ukupni prihod na varijabilne trokove i ostatak prihoda koji se naziva kontribucijska mara ili kontribucija: Up = varij. Tr. + kontribucijska mara Prema marginalnom pristupu trokovima dobit prije oporezivanja predstavlja: Dobit prije oporezivanja = Kontribucijska mara fiksni trokovi

Varijabilne trokove najee ine primarni trokovi proizvodnje. Odnos ukupnog prihoda i kontribucijske mare moe prikazati kao: Prihod = varijabilni trokovi + fiksni trokovi + dobit prije oporezivanja Kontribucijska mara = fiksni trokovi + dobit prije oporezivanja Kontribucijska mara = Prihod varijabilni trokovi

Marginalni trokovi = varijabilni trokovi Kontribucijska mara po jedinici proizvoda: Marginalni (varijabilni) trokovi po jedinici = Kontribucija po jedinici = Prodajna cijena varijabilni trokovi po jedinici Razlika izmeu primjene apsorpcijskog i marginalnog pristupa trokovima mogue je utvrditi usporedbom rauna dobiti i gubitka na oba pristupa.

Primjer: Trokovi proizvodnje i prodaje 2.000 jedinica nekog uinka su: 1. Prihod od prodaje 200.000,00 kn 2. Proizvodni trokovi a) varijabilni 70.000,00 kn b) fiksni 30.000,00 kn 100.000,00 kn 3. Trokovi ope reije (fiksni) 50.000,00 kn

26

Utjecaj promjene razine aktivnosti na apsorpcijski i marginalni pristup trokovima

Apsorpcijski pristup trokovima Marginalni pristup trokovima Prihod Proizvodni tr. Bruto dobit Opi tr. reije 200.000,00 (100.000,00) 100.000,00 ( 50.000,00) Prihod Varijabil. tr. 200.000,00 (70.000,00)

Kontrib.mara 130.000,00 Fiksni trokovi: a) proizvodnje 30.000,00 b) ope reije 50.000,00 Dobit prije poreza 50.000,00

Dobit prije poreza 50.000,00

Prema apsorpcijskom pristupu, uz pretpostavku da je prodajna cijena po jedinici 100,00 kn, dobit po jedinici je: Prodajna cijena po jedinici........................................ 100,00 kn Trokovi po jedinici ( 150.000 : 2.000 )................... 75,00 kn Dobit po jedinici ......................................................... 25,00 kn Ako se utvreni iznos dobiti upotrijebi za razinu aktivnosti manju ili veu od 2.000 jedinica uinka, mogue je doi do pogrenog zakljuka.

Proraun za 2.500 jedinica uinka (marginalni pristup)

Primjenom marginalnog pristupa, uz prethodno utvrivanje varijabilnog troka i kontribucijske mare po jedinici uinka dobit iznosi: Varijabilni trokovi po jedinici = varijabilni trokovi / Q = 70.000,00 / 2.000 = 35,00 kn/jed Kontribucija po jedinici = Prodajna cijena varijabilni trokovi po jedinici = 100,00 35,00 = 65,00 kn
Proraun dobiti i gubitka za 2.500 jedinica uinka Prihod ( 2.500 x 100,00) Varijabilni trokovi (2.500 x 35,00) Kontribucijska mara Fiksni trokovi (30.000 + 50.000) Dobit prije oporezivanja 250.000,00 (87.500,00) 162.500,00 80.000,00 82.500,00

Proraun za 2.500 jedinica uinka (apsorpcijski pristup)

Proraun dobiti i gubitka za 2.500 jedinica uinka Prihod ( 2.500 x 100,00) Trokovi proizvodnje (100.000x1,25) Bruto dobit Trokovi ope reije Dobit prije oporezivanja 250.000,00 (125.000,00) 125.000,00 (50.000,00) 75.000,00

Vrednovanje zaliha i marginalni pristup trokovima Pristupi trokovima razlikuju po nainu vrednovanja zaliha, to uzrokuju i razliite iznose dobiti prema jednom i drugom pristupu. Podaci iz prethodnog primjera proireni su injenicom da je od proizvedenih 2.000 jedinica uinka prodano 1.800 jedinica, a 200 jedinica je preneseno kao zaliha u slijedee razdoblje.

27

Proraun dobiti za proizvedenih 2.000 jedinica i prodanih 1.800 jedinica uinka prikazan je u slijedeoj tablici: 1. Apsorpcijski trokovi po jedinici = proizvodni trokovi / broj proizvedenih jedinica = 100.000/ 2.000 = 50,00 kn 2. Marginalni trokovi po jedinici = varijabilni trokovi / broj proizvedenih jedinica = 70.000 / 2.000 = 35,00

Apsorpcijski pristup trokovima Prihod (1.800 x 100) 180.000,00 Trokovi proizvodnje: (70.000+30.000) 100.000,00 Minus zalihe na kraju (200 x 50,00)1 10.000,00 Trokovi za prodano 90.000,00 Bruto dobit Tr.ope reije 90.000,00 (50.000,00)

Marginalni pristup trokovima Prihod (1.800x100) 180.000,00 Trokovi proizvodnje: -Varijabilni 70.000,00 -Minus zalihe na kraju (200 x 35,00)2 7.000,00 Trokovi za prodano 63.000,00 Kontrib. Mara 117.000,00 Fiksni trokovi: a) proizvodnje 30.000 b) Reije 50.000 80.000,00 Dobit prije poreza 37.000,00

Dobit prije poreza

40.000,00

Analiza odnosa Trokovi opseg proizvodnje dobit Cost Volume Profit analysis Analiza odnosa trokovi opseg proizvodnje dobit predstavlja aplikaciju marginalnog pristupa trokovima u nastojanju da se utvrdi odnos izmeu trokova, opsega proizvodnje i dobiti pri razliitim razinama aktivnosti. Skraeno C V- P analiza Toka u kojoj se izjednaavaju ukupni trokovi s prihodom naziva se toka pokria trokova Rezultati C-V-P analize omoguavaju menaderima izbor izmeu alternativa u odnosu na opseg i strukturu proizvodnje. Utvrivanje toke pokria trokova temelji se na odreenim pretpostavkama: a) ukupne trokove treba razdvojiti na fiksnu i varijabilnu komponentu trokova b) fiksni trokovi ostaju nepromijenjeni, a varijabilni se mijenjaju proporcionalno s promjenom razine aktivnosti,

c) jedini initelj koji utjee na prihode i trokove je razina aktivnosti, odnosno opseg proizvodnje, d) tehnologija, proizvodne metode i uinkovitost ostaju nepromijenjeni, e) razina zaliha se ne mijenja ili se te zalihe vrednuju marginalnim pristupom trokovima,

Toka pokria trokova moe se izraziti: a) koliinom uinaka ( Qtpt), b) visinom prihoda (Ptpt) i c) postotkom iskoritenosti kapaciteta (%Qtpt)

28

a) Toka pokria trokova izraena u koliini uinaka U toki pokria trokova prihodi su jednaki trokovima, iz ega slijedi: T = F + v x Q, P = Q x Pc Ako je T = P, tada je Q x Pc = F + v x Q, iz ega proizlazi Q (Pc) = Q ( F/Q + v) Qtpt = F x 100 / Pc - v

Primjer: Poduzee raspolae s maksimalnim kapacitetom (Qmax ) od 40.000 jedinica uinka. Pri proizvodnji od 30.000 jedinica uinka imalo je fiksne trokove od 200.000,00 kn i varijabilne trokove od 450.000,00 kn. Prodajna cijena po jedinici uinka iznosi 27,50 kn. Koliko uinaka poduzee mora ostvariti da svojim prihodom pokrije sve trokove. v = 450.000 / 30.000 = 15,00 kn /jed. Qtpt = 200.000 x 100/27,50 15,00 = 16.000 jedinica uinka

Toka pokria trokova izraena visinom prihoda Ako poduzee proizvodi vie vrsta uinaka, toka pokria trokova moe se utvrditi samo visinom prihoda. Toka pokria trokova izraena visinom prihoda: Ptpt = P x F / P - V proraunato za maksimalni kapacitet. Za prethodni primjer to je: P = 40.000 x 27,50 = 1.100.000,00 F = 200.000,00 kn V = 40.000 x 15 = 600.000 Ptpt = 1.100.000 x 200.000 / 1.100.000 600.000 = 440.000,00 kn

Za samo jednu vrstu proizvoda toka pokria trokova iznosi: Ptpt = Qtpt x Pc = 16.000 x 27,50 = 440.000 kn Toku pokria trokova izraenu u visini prihoda treba shvatiti kao jednu orijentacijsku veliinu jer ona nije potpuno tona. Na tonost utjee reagibilnost neproporcionalno varijabilnih trokova te njihov udio u varijabilnim trokovima.

Toka pokria trokova izraena u postotku iskoritenosti kapaciteta

Toka pokria trokova izraena postotkom iskoritenosti kapaciteta je: %Qtpt = F x 100 / P - V Iz prethodnog primjera to je: %Qtpt =200.000 x 100/ 1.100.000 600.000 = 40% Ako je poznata koliina uinaka pri toki pokria trokova tada je: %Qtpt =16.000 x 100 / 40.000 = 40% Utvreni postotak upuuje na zakljuak da je poduzeu dovoljno u poslovnoj godini iskoristiti samo 40% raspoloivog kapaciteta kako ne bi bilo u gubitku.
Q
4.000 8.000 12.000 16.000 20.000 24.000 28.000 32.000 36.000 40.000

Klasini prikaz toke pokria trokova

FT
200.000 200.000 200.000 200.000 200.000 200.000 200.000 200.000 200.000 200.000 200.000

v
15,00 15,00 15,00 15,00 15,00 15,00 15,00 15,00 15,00 15,00

VT
60.000 120.000 180.000 240.000 300.000 360.000 420.000 480.000 540.000 600.000

UT
200.000 260.000 320.000 380.000 440.000 500.000 560.000 620.000 680.000 740.000 800.000

Pc
27,50 27,50 27,50 27,50 27,50 27,50 27,50 27,50 27,50 27,50

UP
0 110.000 220.000 330.000 440.000 550.000 660.000 770.000 880.000 990.000 1100.000

D
-200.000 -150.000 -100.000 -50.000 0 50.000 100.000 150.000 200.000 250.000 300.000

29

PRIMJENA MODELA KONTRIBUCIJSKE MARE

Q
100 200 300 400 500 600 700 800 900 1.000

FT
9.000 9.000 9.000 9.000 9.000 9.000 9.000 9.000 9.000 9.000 9.000

v
205 203 202 200 200 200 200 201 203 205

VT
2.500 40.600 60.600 80.000 100.000 120.000 140.000 160.800 182.700 205.000

UT
9.000 29.500 49.600 69.600 89.000 109.000 129.000 149.000 169.800 191.700 214.000

Pc
237,00 235,00 232,00 229,00 224,00 221,00 216,00 212,25 210,00 209,00

UP
23.700 47.000 69.600 91.600 112.000 132.600 151.200 169.800 189.000 209.000

D
-9.000 - 5.800 -2.600 0 2.600 3.000 3.600 2.200 0 -2.700 - 5.000

Primjena modela kontribucijske mare u planiranju i donoenju kratkoronih menaderskih odluka prikazana je primjerom. Pretpostavlja se da neko poduzee proizvodi samo jednu vrstu proizvoda te da su ostvareni podaci: 1. Fiksni trokovi 200.000,00 kn 2. Varijabilni trokovi po jedinici 60,00 kn 3. Prodajna cijena po jedinici 100,00 kn

Minimalno potreban opseg proizvodnje i plasmana za pokrie ukupnih trokova i kontribucijska mara po jedinici proizvoda

Za donoenje optimalnih odluka po modelu kontribucijske mare mogu se izdvojiti slijedee temeljne informacije: - minimalno potreban opseg proizvodnje i plasmana za pokrie ukupnih trokova i minimalno potreban prihod u toj toki, - potreban opseg proizvodnje i plasmana za potreban ukupni prihod za ciljane veliine kontribucijske mare i dobiti, - planske prodajne cijene za planirani opseg proizvodnje i plasmana za ciljane veliine kontribucijske mare i dobiti.

Kontribucija po jedinici = Pc v = 100,00 60,00 = 40,00 kn Minimalni broj jedinica = Fiksni trokovi /Kontrib. po jedinici = 200.000,00 /40 = 5.000 jedinica Ako ne postoji realna mogunost plasmana veeg od minimalno potrebnog, mogue je razmotriti mogunosti: - snienja varijabilnih trokova izborom povoljnijih dobavljaa, - smanjenja fiksnih trokova ili - mogunosti plasmana po viim cijenama. Ako navedenih mogunosti nema potrebno je odustati od promatranog proizvoda i prii istraivanju drugih mogunosti.

Planiranje potrebnog opsega proizvodnje i plasmana te prihoda za ciljane veliine kontribucijske mare i dobiti
O p i s Prihod od prodaje (5.000 x 100,00) Varijabilni trokovi (5.000 x 60,00) Fiksni trokovi = kontribucija Dobit I z n o s 500.000,00 kn - 300.000,00 kn - 200.000,00 kn 0,00 kn

Moe se prikazati slijedeim izrazom: Broj jed. uinka za ciljanu kontrib. maru i dobit = = FT / Kontrib. po jedinici Pc x % dobiti u odnosu na prihod Uz pretpostavku da je ciljana stopa dobiti u odnosu na prihod 20%, potreban broj jedinica uinka je: Broj jedinica uinka za ciljanu dobit od 20% je: 200.000 / 40 100 x 0,2 = 10.000 jed.

30

O p i s Prihod od prodaje (10.000 x 100,00) Varijabilni trokovi (10.000 x 60,00) Fiksni trokovi Dobit

I z n o s 1.000,000,00 kn - 600.000,00 kn - 200.000,00 kn 200.000,00 kn

Da bi se ostvarila dobit od 20% od prihoda potrebno je proizvesti dvostruko vie proizvoda neko pri dobiti koja je jednaka nuli, odnosno pri pokriu trokova. Ako se procijeni da se to ne moe ostvariti, potrebno je smanjiti stopu dobiti u odnosu na prihod, npr. na 15%. Broj jedinica uinka za ciljanu dobit od 15% u odnosu na prihod: 200.000/ 40 100 x 0,15 = 8.000 jedinica

O p i s Prihod od prodaje (8.000 x 100,00) Varijabilni trokovi (8.000 x 60,00) Fiksni trokovi Dobit

I z n o s 800.000,00 kn - 480.000,00 kn - 200.000,00 kn 120.000,00 kn

Ako ukupnu proizvodnju i plasman nije mogue izraziti brojem jedinica uinaka ili svoenjem razliitih vrsta proizvoda na zajedniki nazivnik, pristup u planiranju po modelu kontribucijske mare mora biti drugaiji. U takvim se sluajevima polazi od procjene fiksnih trokova za odreeni kapacitet. Na taj se nain moe utvrditi potreban prihod za nultu dobit i ciljane veliine kontribucijske mare i dobiti.

Ako se uz fiksne trokove od 200.000,00 kn pretpostavi da je u toj djelatnosti kontribucijska mara 40% u odnosu na ukupne trokove, mogue je utvrditi potreban prihod za odreenu svotu ciljane dobiti, koja iznosi 15% u odnosu na ukupni prihod. Potreban prihod za ciljanu dobit od 15% od profita = FT / % kontr. mare u odnosu na P - % ciljane dobiti u odn. na P = 200.000 / 0,40 0,15 = 800.000,00 kn

O p i s Prihod Kontribucija (40% od 800.000) Varijab. tr. P kontribucija Kontribucija Fiksni trokovi Dobit

I z n o s 800.000,00 kn 320.000,00 kn 480.000,00 kn 320.000,00 kn 200.000,00 kn 120.000,00 kn

31

Utvrivanje pojedinanih prodajnih cijena za planirani opseg proizvodnje i plasmana Postotak kontribucijske mare za utvrivanje prodajne cijene dobiva se prema izrazu: % kontribucijske mare u odnosu na varijabilne trokove = ( P / V) 1 x 100 Prodajna se cijena utvruje prema izrazu: Prodajna cijena = v x ( 1 + % kontrib. mare u odnosu na VT) Ako su varijabilni trokovi po jedinici 60,00 kn, a postotak kontribucijske mare u odnosu na varijabilne trokove 66,67% (40% u odnosu na 60%), tada je prodajna cijena: Prodajna cijena = 60,00 x (1 + 0,6667) = 100,00 kn

Ostvarivanje veeg poslovnog rezultata mijenjanjem prodajnih cijena Kad poduzee nedovoljno koristi raspoloive kapacitete, postavlja se pitanje moe li se snienjem prodajnih cijena poveati prodaja i time iskoritenost kapaciteta uz istovremeno poboljanje poslovnog rezultata. Pri ovom pitanju potrebno je rijeiti dva problema: - utvrditi koja najmanja koliina uinaka osigurava dosadanji poslovni rezultat, uz nie prodajne cijene - istraivanjem trita utvrditi moe li trite apsorbirati koliinu uinaka koja osigurava dosadanji poslovni rezultat. Najnia koliina uinaka moe se utvrditi s pomou izraza: Q = FT + D / Pc - v

Primjer: Poduzee iskoritava kapacitete 50% pri emu je ostvarilo proizvodnju od 5.000 jedinica uinka, fiksne trokove od 200.000,00 kn, varijabilne trokove od 300.000,00 kn, prodajnu cijenu od 120,00 kn i dobit od 100.000,00 kn. Poduzee eli poveati iskoritenost kapaciteta snienjem prodajne cijene za 10%, pri emu eli ostvariti dobit koje nee biti manja od dosadanje. Pcn = 120,00 12,00 = 108,00 kn v = 300.000 / 5.000 = 60,00 kn Qd = 200.000 +100.000 / 108 - 60 = 6.250 jedinica uinka Poduzee mora proizvesti 6.250 jedinica uinka po cijeni od 108,00 kn da bi se ostvarila ista dobit kao i pri proizvodnji od 5.000 jedinica uz prodajnu cijenu od 120,00 kn.

Pretpostavlja se da poduzee moe proizvoditi 6.250 jedinica uinka, ali za tu proizvodnju mora uvesti jo jednu smjenu ime se poveavaju fiksni trokovi za 10%, tj. za 20.000,00 kn. S obzirom na nove okolnosti minimalna koliina mora iznositi: Qd =200.000 + 20.000 + 100.000 / 108 - 60 = 6.667 jedinica uinka

U uvjetima poveane potranje za proizvodima poduzea moe se postaviti pitanje moe li se poveati dobit poveanjem prodajnih cijena, uz smanjenu potranju Pretpostavimo da pod. eli poveati prodajnu cijenu za 10%. Pcn = 120,00 +12,00 = 132,00 kn Qd =200.000 + 100.000/ 132 - 60 = 4.167 jedinica uinka Koliina prodaje od 4.167 jedinica uinka garantira dobit od 100.000,00 kn, a prodajom iznad ostvaruje se i vea dobit

Pitanje se moe postaviti i obrnuto. Ako poduzee ima mogunosti poveanja koritenja kapaciteta, a pri tome oekuje pad interesa za proizvodima, mora sniziti prodajne cijene Pretpostavlja se da se proizvodnja moe poveati za 20%. Za koliko se moe smanjiti prodajna cijena kako bi se ostvarila ista dobit kao i kod 5.000 jedinica uinka i prodajnu cijenu od 120,00 kn. 5.000 + 20% = 200.000,00 + 100.000,00 / x 60,00 6.000 = 300.000,00 / x 60 6.000 x 360.000,00 = 300.000,00 x = 660.000 /6.000 = 110,00 kn

32

Donoenje poslovnih odluka na temelju odnosa trokova i prihoda Donoenju poslovnih odluka na temelju informacija o kretanju trokova, uglavnom prethodi odgovarajua analiza koja se temelji na relevantnim informacijama. Proces donoenja poslovnih odluka uglavnom se sastoji od slijedeih faza: a) definiranje cilja ili ciljeva b) razmatranje alternativa c) razvoj alternativa u svjetlu postavljenih ciljeva d) izbor smjerova aktivnosti, tj. donoenje odluke.

Koncept relevantne financijske informacije

Primjer: Poduzee koje proizvodi kuanske aparate proizvelo je seriju od 50 aparata na kojima je utvrena tvornika greka. Proizvodnja je kotala 600.000,00 kn. Za plasman aparata postoje dvije alternative: da se strojevi prodaju s grekom za 200.000,00 kn ili da se greka ukloni. Uklanjanje greke stoji poduzee dodatnih 320.000,00 kn, a aparati se mogu prodati za 700.000,00 kn. Da li aparate prodavati s grekom ili ih popravljati?

Trokovi za proizvodnju kuanskih aparata u iznosu do 600.000,00 kn ne mogu se promijeniti bez obzira na izbor bilo koje alternative zbog ega oni nisu relevantna informacija. Pri izboru bilo koje alternative gubitak je neizbjean, ali treba odluiti gdje e on biti manji. I altern.: Popravka aparata II altern.: prodaja s grekom - prihod od prodaje 700.000 - prihod od prodaj 200.000 - trokovi popravka 320.000 - razlika prihoda 380,000

Usprkos stvarnom gubitku razlika prihoda od prodaje kod popravljenih aparata je vea nego prihod od prodaje s grekom za 180.000,00 kn ( 380.000,00 200.000,00 ). Obraun se moe izvesti i na drugi nain, tj.: Dodatni prihod - prihod I alternative prihod II alternative 500.000.00 kn Dodatni trokovi trokovi popravka - 320.000,00 kn Razlika prihoda iznad trokova 180.000,00 kn

Inkrementalna ili diferencijalna analiza

Inkremantalna ili diferencijalna analiza je analiza razlike ( u korist ili tetu) dobivena usporedbom relevantnih informacija za razliite alternative. Inkrementalni trokovi ili prihodi predstavljaju dodatne trokove ili prihode koji se javljuju kod razliitih alternativnih rjeenja zadanih problema. Inkrementalna analiza moe posluiti kao vrlo korisno orue za procjenu uinaka od oekivanih kratkoronih promjena u dobiti i trokovima. U ukviru inkrementalne analize brojni su modeli za donoenje poslovnih odluka: 1) proizvoditi ili kupovati 2) kako koristiti kapacitet 3) ukidanje profitnih centara 4) prodaja ili modernizacija postojeih kapaciteta 5) prodavati dalje ili rastaviti (sastaviti) proizvodnju 6) specijalne dodatne narudbe

33

1) Proizvoditi ili kupovati

Primjer: Jedan proizvodni ureaj moe se proizvesti u poduzeu na slobodnim kapacitetima. Cijena kotanja proizvodnje tog ureaja je 200.000,00 kn, od ega na varijabilne trokove otpada 120.000,00 kn, a na fiksne 80.000,00 kn. Nabavna cijena ureaja je 150.000,00. Cijena kotanja ureaja = 120.000,00 + 80.000,00 = 200.000,00 kn Alternativa Proizvoditi Kupovati Trokovi kupovine 150.000,00 kn Inkrem. tr. proizv. 120.000,00 kn Ukupno 120.000,00 kn 150.000,00 kn

2) Kako koristiti kapacitet

Primjer: Hotelsko poduzee raspolae objektima za smjetaj i prehranu kapaciteta 600 pansionskih usluga na dan. U mjesecu srpnju i kolovozu ostvaruje 36.000 noenja po cijeni od 500,00 kn, u lipnju i rujnu 24.000 pansionskih usluga po cijeni od 300,00 kn, a u travnju, svibnju i listopadu 20.000 pansionskih usluga po cijeni od 250,00 kn. Prosjeni varijabilni troak iznosi 200,00 kn po pansionskoj usluzi, a fiksni trokovi 10.500.000,00 kn. Kalkulacija cijene kotanja = 10.500.000 / 80.000 + 200 = 331,25 kn

Mjesec Broj usluga 7, 8 6, 9 4,5, 10

FT

VT
7.200 4.800 4.000 16.000

UT
17.700 4.800 4.000 26.500

Pc
500 300 250

UP
18.000 7.200 5.000

Dobit
300 2.400 1.000

36.000 10.500 24.000 20.000

Ukupno 80.000 10.500

30.200 3.700

Sezonsko poslovanje Ukupno poslovanje 18.000.000,00 kn 30.200.000,00 kn 7.200.000,00 kn 16.000.000,00 kn --------------------------------------------Kontribucijska mara 10.800.000,00 kn 14.200.000,00 kn Fiksni trokovi 10.500.000,00 kn 10.500.000,00 kn --------------------------------------------Dobit 300.000,00 kn 3.700.000,00 kn Prihod Varijabilni trokovi

3. Ukidanje profitnih centara

Opis Prihod VT Kontribuc.m. FT -za svaki PC -Zajedniki Dobit (gubitak)

Profitni centar A
400.000 (120.000) 280.000 (10.000) (80.000) 190.000

Profitni centar B
320.000 (96.000) 224.000 (72.000) (64.000) 88.000

Profitni centar C
240.000 (160.000) 80.000 (96.000) (48.000) - 64.000

Ukupno
960.000 (376.000) 584.000 (178.000) (192.000) 214.000

Opis
Dobici: Izbjegnuti varijabilni trokovi Izbjegnuti posebni fiksni trokovi Ukupno izbjegnuti trokovi Gubici: Smanjenje prihoda Poveanje dobiti ako se ukine PC

Iznos

Iznos

160.000,00 96.000,00 256.000,00 240.000,00 240.000,00 16.000,00

34

4) Prodaja ili modernizacija kapaciteta

Primjer: Poduzee je nabavilo specijalizirani stroj za 500.000,00 kn s procijenjenim vijekom trajanja od 5 godina. Stroj se koristio dvije godine nakon ega je glavni kupac poduzea odustao od kupnje proizvoda koji su se proizvodili na tom stroju. Stroj ne moe proizvoditi niti jedan drugi proizvod bez ozbiljne adaptacije pa je doao u stanje neiskoritenosti tri godine prije isteka vijeka trajanja. Zbog toga se predlau etiri mogunosti rjeenja ovog problema: I. zadrati stroj u priuvi za neko budue eventualno koritenje, II. prodati stroj za 10.000,00 kn III. rastaviti stroj na dijelove koji e se koristiti kao rezervni dijelovi za ostale strojeve. Rastavljanje stoji 2.000,00 kn, a vrijednost nastalih dijelova je 25.000,00 kn. IV. prilagoditi stroj za drugu namjenu uz trokove od 100.000,00 kn, ime bi se izbjegla kupnja stroja koji kota 225.000,00 kn. Na odravanju stroja rade tri djelatnika iji je rad ukupno 270.000,00 kn. Ti se trokovi nee promijeniti bez obzira na izbor mogunosti.

5) Prodavati dalje ili rastaviti (sastaviti) proizvodnju

Alternativa
I II III IV

Budui trokovi
Nema Nema 20.000,00 100.000,00

Utede ili dobici

Koritenje u budunosti 10.000,00 25.000,00 225.000,00

Neto utede/ dobici

Nema 10.000,00 23.000,00 125.000,00

Primjer: U poduzeu je dolo do problema plasmana finalnih proizvoda jer se trite smanjilo i kupovna mo. Cijene na inozemnom tritu su prihvatljive, no proboj na strano trite je teak i skup, a transportni trokovi izvoza su znaajni. U razmatranju mogunosti odbaen je izvoz dok se ne izmijene uvjeti transporta. U razmatranje su uzete dvije mogunosti: a) nastaviti proizvodnju i prodaju finalnog proizvoda kao do sada, ili b) rastaviti proizvodnju na sastavne dijelove i dio proizvodnje prodati u obliku poluproizvoda

Za mogunost b) procjena pokazuje da bi se bez veih ulaganja moglo prodati 20% proizvodnje u obliku poluproizvoda. Takva mogunost odgovara stvarnim uvjetima jer se 20% finalnog proizvoda prodaje uz oteane uvjete. Osnovnu sirovinu poduzee kupuje na tritu i trokovi transporta iznose 7% nabavne cijene. Osnovna sirovina se u poduzeu prerauje u sastavne dijelove za proizvodnju finalnog proizvoda. Ukupni trokovi proizvodnje za sastavne dijelove po jedinici mjere iznose 260.000,00 kn. Postotni udjeli i svote trokova proizvodnje po sastavnim dijelovima finalnog proizvoda su:

Poluproizvod / proizvod
Sastavni dio I Sastavni dio II Sastavni dio III Sastavni dio IV

Udjeli u trokovima po jedinici mjere (%) 10 20 30 50 100

Trokovi proizvodnje po jedinici mjere 30.000,00 20.000,00 30.000,00 180.000,00 260.000,00 300.000,00

Trokovi sast. dijelova Ukupno

35

Prihod od prodaje finalnog proizvoda iznosi 350.000,00 kn. Postotak kontribucijske mare u odnosu na trokove proizvodnje za finalni proizvod je 20%. No, ako se prodaju sastavni dijelovi proizvoda za neke od njih je kontribucijska mara manja od 20%, a za neke vea. Zbog poveane potranje za sastavnim dijelovima III i IV mara za te proizvode je 30%, odnosno 40%. Za sastavni dio II mara je 20% kao i za finalni proizvod, a za sastavni dio I samo 10%. Ako se prodaja izdvoji u dijelu od 20% i sastavni dijelovi prodaju posebno, pojavljuju se dodatni trokovi manipulacije, pakiranja i transporta u visini od 12% na trokove proizvodnje. Istodobno se za 12% na trokove proizvodnje smanjuju trokovi te vrste kod finalnih proizvoda.

Proizvod

Tr. proizv. Mara u za 20% odnosu na plasmana tr. proizv. 6.000 4.000 6.000 36.000 (60.000) 10% 20% 30% 40% 20%

Inkrement. prihod za 20% prodaje 600 800 1.800 14.400 (12.000)

Dodatni trokovi u sluaju razdvaj. 720 480 720 1.728 (1.440)

Inkrement kontribuc. mara (120) 320 1.080 12.672 (10.560) 3.392

Dio I Dio II Dio III

Dio IV Finalni proizvod

Ukupno

6) Specijalne dodatne narudbe Odluka o prihvaanju ili odbijanju specijalnih narudbi najee se pojavljuje kod posebnih ponuda po nioj cijeni od one koju proizvoa primjenjuje za proizvode proizvedene u redovitoj proizvodnji. Kod takvih ponuda pretpostavlja se da postoji odreeni postotak neiskoritenih kapaciteta, to znai da se radi o dodatnoj proizvodnji za koju nisu potrebna dodatna ulaganja u fiksne trokove.

Utvrivanje donje granice prodajnih cijena Primjer: Poduzee ima kapacitet od 10.000 jedinica uinka. Fiksni trokovi su 200.000,00 kn, a prosjeni varijabilni troak 60,00 kn. U odreenim uvjetima poduzee moe prodati 4.000 jedinica uinka, ali po prodajnoj cijeni od 80,00 kn, to je nie od cijene kotanja. Da li se poduzeu isplati proizvoditi i prodavati po cijeni nioj od cijene kotanja i koja je najnia cijena po kojoj poduzee moe prodavati svoje uinke u kraem razdoblju?

Prosjeni troak pri proizvodnji od 4.000 jedinica uinka je: t = 200.000 / 4.000 + 60,00 = 110,00 kn Cijena kotanja je vea od prodajne cijene za 30,00 kn ( 80,00 110,00) , to znai da se ne isplati proizvoditi i prodavati. U sluaju ako ne proizvodi, poduzee ima gubitak u visini fiksnih trokova, a to je gubitak od 200.000,00 kn.

Prihod ( 4.000 x 80,00) Fiksni trokovi Varijabilni tr. (4.000 x 60) Gubitak 320.000,00 200.000,00 240.000,00 440.000,00 120.000,00

36

Poveanje iskoritenosti kapaciteta i poboljanje poslovnog rezultata prodajom dijela uinka ispod cijene kotanja

Smisao privremenog prihvaanja prodajne cijene koja je ispod cijene kotanja, a vea od prosjenog varijabilnog troka, je u slijedeem: - osigurava se zaposlenost kapaciteta, a da se ne poveava gubitak poduzea. - ne prekida se kontinuitet proizvodnje, a time ni opskrba trita, jer prekid u opskrbi trita trai naknadno izuzetne napore i trokove kako bi se postigla prijanja prodaja.

Primjena kalkulacije marginalnog (dopunskog) troka mogua je u slijedeim sluajevima: (1) prodaja na stranom tritu, (2) proizvodnja novog proizvoda, (3) proirenje asortimana trgovakog poduzea

(1) Prodaja proizvoda na stranom tritu

Primjer: Poduzee ima kapacitet od 10.000 jedinica uinka. Fiksni trokovi iznose 240.000,00 kn, a prosjeni varijabilni troak 60,00 kn. Analizom trita utvreno je da se na domaem tritu moe prodati 6.000 jedinica uinka po cijeni od 130,00 kn. Za tu proizvodnju varijabilni trokovi iznose 360.000,00 kn. Na strano trite poduzee moe izvesti jo 3.000 jedinica uinka po cijeni od 80,00 kn uz dopunske varijabilne trokove od 195.000,00 kn.
Elementi

Kalkulacija cijene kotanja

Za 6.000 jed. uinka 1 uinak Ukupno 60,00 40,00 360.000,00 240.000,00 Za 9.000 jed. uinka 1 uinak Ukupno 61,27 26,67 88,33 555.000,00 240.000,00 795.000,00

Varijabilni troak Fiksni troak Ukupni trokovi

100,00 600.000,00

Kalkulacija dopunskog troka

Elementi Varijabilni trokovi Fiksni trokovi Ukupni trokovi Prihod DOBIT Za 6.000 jed. uinka 1 uinak ukupno 60,00 40,00 100,00 360.000,00 240.000,00 600.000,00 Za 3.000 jed. uinka 1 uinak ukupno 65,00 65,00 80,00 14,00 195.000,00 195.000,00 240.000,00 45.000,00

(2) Proizvodnja novog uinka

Primjer: Poduzee proizvodi samo proizvod A. Analiza trita pokazuje sa poduzee moe prodavati samo 6.000 komada proizvoda to predstavlja 60% iskoritenja raspoloivog kapaciteta. Pri toj proizvodnji poduzee ima fiksne trokove od 300.000,00 kn i varijabilne trokove od 240.000,00 kn, a prodajna cijena proizvoda A je 100,00 kn. Analizom trita utvreno je da trite ima interesa za proizvod B koji se moe proizvoditi u slobodnim kapacitetima. Ocjenjuje se da se u slobodnih 40% kapaciteta moe proizvesti i prodati 2.000 komada proizvoda B, uz dopunski varijabilni troak od 60.000,00 kn i prodajnu cijenu od 50,00 kn.

130,00 780.000,00 30,00 180.000,00

37

Kalkulacija cijene kotanja

Elementi Varijabilni trokovi Fiksni trokovi Ukupni trokovi Prihod Dobit Proizvod A 1 kom 6.000 kom 40 30 70 100 30 240.000 180.000 420.000 600.000 180.000 Proizvod B 1 kom 2.000 kom 30 60 90 50 -40 60.000 120.000 180.000 100.000 -80.000 Elementi

Kalkulacija dopunskog troka

Proizvod za d. tri. 1 kom. ukupno 40,00 50,00 90,00 100,00 10,00 240.000,00 300.000,00 540.000,00 600.000,00 60.000,00 Proizvod za izvoz 1 kom. ukupno 30,00 30,00 50,00 20,00 60.000,00 60.000,00 100.000,00 40.000,00

Varijabilni trokovi Fiksni trokovi Ukupni trokovi Prihod Dobit

(3) Proirenje asortimana trgovakog poduzea

Primjer: Prodajni kapaciteti trgovakog poduzea nisu dovoljno iskoriteni, zbog ega se razmatra mogunost proirenja asortimana uvoenjem, uz postojeu robu A, jo i robu B. Nabavna vrijednost robe A je 10.000.000,00 kn, varijabilni trokovi 300.000,00 kn, a njena prodajna vrijednost 12.000.000,00 kn. Fiksni trokovi poduzea iznose 1.500.000,00 kn. Nabavna vrijednost robe B je 5.000.000,00 kn, varijabilni trokovi 200.000,00 kn, a prodajna vrijednost 5.400.000,00 kn.
Elementi

Kalkulacija cijene kotanja

Kalk. cijene kotanja Roba A Roba B
10.000.000 5.000.000 300.000 200.000 1.000.000 500.000 11.300.000 5.700.000

Kalk. dopunskog tr. Roba A Roba B

10.000.000 5.000.000 300.000 200.000 1.500.000 11.800.000 5.200.000

Nabavna vrijednost Varijabilni trokovi Fiksni trokovi Ukupni trokovi Prodajna vrijednost Dobit - gubitak

12.000.000 5.400.000 700.000 - 300.000

12.000.000 5.400.000 200.000 200.000

Planiranje i kontrola trokova u javnom sektoru

Pravovaljane i pravovremene informacije o trokovima mogu doprinijeti: - usporedbi trokova s moguim koristima pojedinih programa i aktivnosti zbog kojih e biti mogue utvrditi korisne i nekorisne aktivnosti - usporedbi trokova i njihovih promjena kroz odreeno vremensko razdoblje, identificirati uzroke za ponaanje trokova te poduzeti razliite korake sa svrhom poboljanja uinkovitosti. - usporedbi trokova sa slinim aktivnostima, pronai uzroke i razliitosti u trokovima te revidirati i poboljati procese. - identifikaciji i smanjivanju vikova trokova kapaciteta, te revidirati i poboljati proces

38

Nain iskazivanja i obuhvaanja trokova treba: 1. jasno definirati tekue i povremene informacijske zahtjeve internih korisnika na razliitim hijerarhijskim razinama odluivanja, koje imaju utjecaja na strukturu iskazanih trokova, 2. realno procijeniti kadrovske i tehnike mogunosti raunovodstvene slube da udovolji stalnim i povremenim informacijskim zahtjevima korisnika, potujui naelo ekonominosti

3.definirati organizacijske pretpostavke za udovoljavanjem stvarnim zahtjevima izabranog sustava i metodama obrauna za tekue izvjetavanje o relevantnim kategorijama trokova, sukladno metodologiji utvrivanja parcijalnih rezultata, 4. osigurati usporedivost iskazanih trokova u okviru iste djelatnosti, na internom, nacionalnom i meunarodnom nivou.

Strategija Opi strateki ciljevi Opi financijski ciljevi Vrijednosti eljeni ishod Interesne skupine Prioriteti prorauna odreeni prema: Opravdanje za tajnost Kljuni faktori uspjeha

Profitni sektor Konkurencija Profit, rast, udio u tr. Inovacije, kreativnost Zadovoljenje korisnika Vlasnici, dioniari, trite Zahtjevima korisnika Intelektualni kapital, poduzetniko znanje % rasta, zarada, udio na tritu, jedinstvenost,

Javni sektor Uinkovitost Smanj. trokova, efikas Odgovornost prema javnosti, integritet Zadovoljenje korisnika Porezni obveznici, zakonodavac Vladi, zakonodavcu Nacionalna sigurnost Dobra praksa menadm. standardizirana tehnologija

Kada se trokovi kombiniraju s mjerama uinkovitosti, dobije se evaluacijski proces koji moe ocijeniti: - usluge- nain na koji se mjere razliiti resursi, odnosno trokovi pruanja usluga: - postignua usluga kao mjeru stupnja zadovoljenja efekta - povezanost izmeu uloenog i postignutog u tom procesu

Izbor koncepta trokova u procesima javnog sektora

Koncept ukupnih trokova moe se koristiti kod: - planiranja i kontrole trokova s ciljem smanjenja trokova - mjerenja uspjenosti i evaluacije programa - odreivanja vrijednosti zaliha, - odreivanja vrijednosti materijalne i nematerijalne imovine, Koncept marginalnih trokova mogue je koristiti kod odluka o: - razini usluga - identificiranju dodatnih kapaciteta - definiranju trokova izvanrednih aktivnosti

39

Kod odreivanja mjesta trokova mora se voditi rauna o tome: - koji su zadaci i ciljevi upravljanja trokovima i nositelja trokova, - koje se odluke mogu donijeti temeljene na informacijama o trokovima, - koja je frekvencija eljene informacije i trokova koji ih pruaju

Primjenjivost postojeeg sustava proraunskog raunovodstva potrebama menadmenta prikazana je u rezultatima ankete koja je provedena u ustanovama visokog obrazovanja. Anketirani su prodekani za financije i voditelji raunovodstva. Svrha dvoznanog istraivanja bila je prikazati potrebu za informacijama uprava fakulteta, te mogunost pruanja potrebnih informacija u raunovodstvu.

Rangiranje vanosti elemenata upravljanja trokovima prodekani

Elementi upravljanja trokovima Planiranje trokova Obraun i kontrola trokova Odreivanje cijene usluga Mjerenje rezultata poslovanja Mjerenje uspjenosti usluga Nadzor uspjenosti usluga Interni izvjetaji o trokovima

Rangiranje vanosti elemenata upravljanja trokovima voditelji raunovodstva

Nema 1 1 2 2 1
Elementi upravljanja trokovima Planiranje trokova Obraun i kontrola trokova Odreivanje cijene usluga Mjerenje rezultata poslovanja Mjerenje uspjenosti usluga Nadzor uspjenosti usluga Interni izvjetaji o trokovima

1
0 0 0 0 0 0 0

2
1 1 2 1 1 5 2

3
7 3 5 5 6 6 5

4
3 3 7 6 3 4 3

5
6 10 2 4 2 0 6

1 1 1 3 1 2 2 0

2 2 1 2 2 4 4 0

3 6 3 6 4 7 9 6

4 7 8 8 13 8 5 8

5 8 12 4 4 1 2 10

Nema

1 2 1 3 3 1

Na temelju ankete moe se zakljuiti: - postoji uporaba i koritenje pojedinih elemenata upravljanja trokovima na fakultetima, te - zahtjevi za informacijama iz domene upravljanja trokovima od strane menadmenta, odnosno uprave fakulteta nisu tako visoki

Prema strukturi odgovora voditelja raunovodstva veina smatra vanim sve elemente koje koristi na fakultetima te da na fakultetima koriste i razliite elemente koje nisu duni koristiti prema zakonskog osnovi. Propisana primjena modificirane obraunske osnove ne prua im dovoljno informacija o trokovima koje su im potrebne za interni obraun.

40

Nedovoljno koritenje elemenata upravljanja trokovima ima za posljedicu nedostatak informacija nunih za donoenje razliitih poslovnih odluka. Interno iskazivanje trokova koristi se iskljuivo u svakodnevnim i operativnim procesima donoenja odluka, te eventualno za smanjivanje nekih trokova, ali ne i za mjerenje uspjenosti

Empirijsko istraivanje potvruje teorijsku spoznaju da je koritenje instrumentarija upravljanja trokovima najvie zastupljeno u podruju planiranja, obrauna i kontrole trokova. Ovo je djelomino posljedica zakonske regulative za potrebe planiranja prorauna i praenja izvrenja prorauna

41