Osnovi Budzetskog Prava I Budzetska Kontrola U Crnoj Gori

CRNA GORA
VLADA CRNE GORE
UPRAVA ZA KADROVE
OSNOVI BUDETSKOG PRAVA

I BUDETSKA KONTROLA
U CRNOJ GORI
P R I R U N I K
PODGORICA 2008. god.
S a d r aj
str
Predgovor
Recenzija
Uvod
V
VII
IX

Uvid u osnove budetskog prava
Pojam janog sektora i razlika izmedju javnih finansija i budeta
Definicija dravnog budeta
Terminoloko i pojmovno odredjenje budeta
HRonologija (istorijat) razvoja budeta
Osnovne karakteristike, funkcije i struktura budeta
Fiskalno optereenje i dravni budet
Osnovna obiljeja budeta
Budetska naela
Budetska klasifikacija
Procesni aspekti budetskog prava
Dravni trezor
Zavrni raun budeta
1
3
3
4
4
5
5
7
7
8
9
10
12
13
VRSTE BUDETSKIH KONTROLA

Upravna kontrola
Eksterna (raunsko sudska) budetska kontrola
Politika (parlamentarna) budetska kontrola
15
17
19
20
OSNOVI EKSTERNE REVIZIJE

Uloga eksterne revizije kao oblika budetske kontrole
Vrhovna dravna revizija u sistemu podjele vlasti
Ciljevi eksterne revizije javnog sektora
Terminoloko i pojmovno odredjenje revizije
Definicija dravne revizije
Definicija dravnog revizora
Razlika izmedju javne (dravne) i komercijalne revizije
Institucionalni okvir za vrenje dravne revizije
Ustavno uredjenje vrhovnih organa revizije javnog sektora u Evropi
Medjunarodni revizorski standardi
25
25
26
27
28
28
29
29
30
32
35
VRSTE EKSTERNIH REVIZIJA JAVNOG SEKTORA

Vrste revizija prema metodu
Vrste revizija prema vremenu kontrole
Vrste revizija prema subjektima
Vrste revizija prema predmetu
37
39
39
40
40
Vrste revizija prema sadraju
41
INSTITUCIONALNO-NORMATIVNI ASPEKTI EKSTERNE REVIZIJE

Normativno uredjenje dravne revizije u Crnoj Gori
Nadlenosti vrhovne revizorske institucije u Crnoj Gori
Predmet revizije
Nain upravljanja i odluivanja u Instituciji
Nazavisnost Institucije
Subjekti revizije
Odnos vrhovnog organa revizije sa drugim dravnim organima
Obavjetavanje javnosti i predstavljanje Institucije
45
47
48
49
50
50
51
52
57
PROCESNI ASPEKTI EKSTERNE REVIZIJE

Izrada i usvajanje Godinjeg plana revizije
Izrada detaljnog plana revizije
Obavjetavanje subjekta revizije
Vrenje revizije na terenu
Izrada izvjetaja o reviziji
59
61
64
65
66
68
EVROPSKI REVIZORSKI (RAUNSKI) SUD

Definicija Evropskog revizorskog suda
Osnivanje i funkcionisanje Evropskog revizorskog suda
Sastav i rad Evropskog revizorskog suda
Nadlenosti Evropskog revizorskog suda
Postupci revizorske kontrole
Javnost rada Evropskog revizorskog suda
Postojanje nacionalne SAI kao uslova za prijem u lanstvo EU
Jedanaest
Jedanaest preporuka za vrenje revizije
73
75
76
76
77
79
79
80
81
PRILOZI
Istorijat budetske kontrole u Knjaevini Crnoj Gori
Vrhovni organ dravne revizije u SAD
Njemaki Savezni raunski sud
83
85
89
93
Abstract
Registar pojmova i kljunih rijei
Literatura
97
99
105
Predgovor
Prirunik Osnovi
Osnovi budetskog prava i budetske kontrole je praktikum
namjenjen polaznicima struno-specijalistikih programa Uprave za kadrove,
izradjen sa ciljem da pomogne struno osposobljavanje i usavravanje dravnih
slubenika, posebno u dijelu kontrole zakonitosti i pravilnosti upravljanja
finansijama i imovinom u javnom sektoru.
Prirunik je namjenjen polaznicima Programa:
SISTEM JAVNH FINANSIJA I DRAVNI BUDET
Potprogram: Oblici budetske kontrole raspolaganja javnim finansijama

Interna revizija budeta
Eksterna revizija budeta i javnog sektora
PLANIRANJE I IZVRENJE DRAVNOG BUDETA
Potprogrami: Kontrola izvrenja budeta

Sistem i vrste kontrola korisnike budeta
Eksterna revizija korisnika budeta
BORBA PROTIV KORUPCIJE U DRAVNOJ UPRAVI
Potprogram: Kontrola budetskih sredstava kao sredstvo borbe

protiv korupcije u dravnim organima
INSTITUCIJE I NAIN DONOENJA ODLUKA EVROPSKE UNIJE
Potprogram: Evropski finansijski (raunski) sud

Potreba da se, u vidu prirunika - praktikuma, sistematizuje obimna nauna
literatura i vaea normativa iz oblasti BUDETSKOG PRAVA I BUDETSKE
KONTROLE javila se usljed potrebe unapredjenja rada javnog sektora u Crnoj Gori.
Gori
Sloenost materije i injenica da svi u javnoj administraciji, koji obavljaju poslove
od znaaja za njegovo funkcionisanje, ne posjeduju dovoljna znanja iz javnih
finansija i finasijskog prava, posebno ne iz oblasti budetske kontrole, uslovila je
izradu praktikuma koji e biti prirunik za sticanje i unapredjenje potrebnih znanja
ili nedostajuih vjetina.
Prirunik je sistematizovan po poglavljima na nain da prvo omoguava
sticanje osnovnih (praktinih) znanja iz oblasti budetskog prava, kako bi korisnici
ovog praktikuma bili u mogunosti da u daljem dijelu njegovog sadraja, na
kvalitetan nain apsorbuju kompleksnije djelove materije kao to je oblast
budetske kontrole.
Cjenei da se radi o obimnoj i prilino sloenoj materiji, posebno za one koji
se prvi put susreu sa oblau BUDETSKOG PRAVA I BUDETSKE KONTROLE,
KONTROLE
putem ovog prirunika izvrena je sistematizacija gradje na nain da se
polaznicima programa i specijalistikih kurseva Uprave za kadrove Crne Gore
omogui uspjeno pohadjanje programa.
Poseban problem, ali i izazov, bila je injenica da je u predmetnoj oblasti
fond naunih i drugih radova izuzetno skroman u Crnoj Gori, to je i razumljivo s
obzirom da je eksterna revizija javnog sektora potpuno nova djelatnost u Crnoj

Gori.
Prirunik sadri sedam tematskih cjelina, gdje svaka za sebe omoguava,
da, u zavisnosti od prirode i vrste programa, bude autonomno prezentirana.
Istovremeno, prirunik predstavlja cjelinu koja omoguava polaznicima da
dobiju kompletan uvid u oblast budetskog prava i budetske kontrole.
U okviru ovog Prirunika posebno su tretirane sljedee metodoloke cjeline:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
OSNOVI BUDETSKOG PRAVA I BUDETSKE KONTROLE

VRSTE EKSTERNIH REVIZIJA JAVNOG SEKTORA
INSTITUCIONALNO-NORMATIVNI ASPEKTI EKSTERNE REVIZIJE
EVROPSKI REVIZORSKI (RAUNSKI) SUD
Na kraju praktikuma data su tri priloga koji na popularan nain obradjuju

teme:
ISTORIJAT BUDETSKE KONTROLE U KNJAEVINI CRNOJ GORI

VRHOVNI ORGAN DRAVNE REVIZIJE U SAD
NJEMAKI SAVEZNI RAUNSKI SUD
Tematske cjeline, posebno trea i etvrta, kompatabilne su sa programom

polaganja ispita REVIZIJA JAVNOG SEKTORA za zvanje dravni revizor, tako da
ovaj praktikum, potencijalnim korisnicima, moe posluiti i kao kvalitetna priprema
za navedeni ispit.
Stoga, ovaj rad, pored svoje osnovne funkcije, trebao bi da u perspektivi
bude od pomoi svima koji e se na polju nauke ili praktine djelatnosti, baviti
budetskim pravom i budetskom kontrolom . Uinjen je napor da se na jednom
mjestu sistematizuju svi osnovni elementi znaajni za osnovno razumjevanje
budetskog prava i budetske kontrole.
Posebno je dat prikaz eksterne dravne revizije i prezentirani procesni
aspekti revizije u Crnoj Gori. Time je, nadam se, radu data i dodatna upotrebna
vrijednost, koja treba da poslui, kroz dalje prouavanje i praktinu djelatnost,
unapredjenju postupaka i radnji vezanih za reviziju javnog sektora u Crnoj Gori.
Prilikom rada na ovom praktikumu pored strune domae i medjunarodne
literature, vaeih propisa i drugih korisnih sadraja, posebno su konsultovani i
korieni univerzitetski udbenici prof. Dr Danila Aleksia i prof. Dr Gordane Jekni
Paovi, profesora finansija i finansijskog prava na Pravnom fakultetu Univerziteta
Crne Gore.
Izdavau i recezentu zahvaljujem na saradnji, a korisnike ovog praktikuma
pozivam da svoje sugestije i primjedbe, na sadraj prirunika, upute na e-mail
adresu baner@dri.cg.yu koje e autoru biti od koristi za pripremu drugog izdanja
ovog prirunika.
PODGORICA, maj 2008. god.
Autor
mr Branislav Radulovi
Recenzija
Recenzija prirunika
"OSNOVE BUDETSKOG PRAVA I BUDETSKE KONTROLE U CRNOJ GORI"
autora mr Branislava RADULOVIA
I
Raditi na izradi udbenika, prirunika, praktikuma i drugih tiva namjenjenih
edukaciji odredjene populacije predstavlja veoma odgovoran i sloen posao za
svakog autora, ili kao se to esto kaeta taj posao zahtjeva posebno umjee za
koje nije dovoljno samo dobro poznavanje materije koja se obradjuje, ve nita
manje potrebno je to prezentiranit na nain koji najbolje odgovara nivou
pedagokog i psiholokog senzibiliteta itaoca.
Sa ovakvom, prethodno datom, napomenom elim odmah na poetku ove
recenzije da naglasim da je autor prirunika "OSNOVE BUDETSKOG PRAVA I
BUDETSKE KONTROLE U CRNOJ GORI" mr Branislav RADULOVI na izuzetno
kvalitetan nain obradio jedan znaajan i veoma sloeni segment javnih finansija,
koji je, inae, u naoj (domaoj) finansijskoj literuaturi neodovoljno obradjivan.
Autor je to uradio na nain svojstven samo dobrim poznavaocima javnih
finanisija i posebno dobrim poznavaocima budetskog prava i budetske kontrole.
Kako je prirunik namjenjen polaznicima programa Uprave za kadrove
organizovanoh u cilju osposobljavanja i usavravanja dravnih slubenika i
namjetenika, posebno u dijelu kontrole zakonitosti i pravilnosti upravljanja
finansijama i imovinom u javnom sektoru, uvjeren sam da ovaj prirunik
obezbjedjuje pravo bogastvo neophodnih strunih informacija i objanjenja, to e
bitno olakati postizanje ciljeva koji se ele ostvariti pomenutim programom
Uprave za kadrove.
II
Naprijed izneseno uvjerenje zasnivam na sljedeem:
1. Prirunik je veoma uspjeno sistematizovao i na jedan koncizan nain je
obradio obimnu strunu i naunu literaturu, kao i postojeu legislativu
(domau i stranu), te time itaocu pruio najiru mogunost upoznavanja sa
ovom vrlo znaajnom i sloenom materijom.
2. Struktura prirunika je, radi snanijeg pribliavanja materije, podjeljena na
osam posebnih djelova koji zajedno pretstavljaju jednu jedinstvenu cjelinu,
sa posebnim naglaskom (naravno i obradom) na onaj dio budetskog prava
koji predstavlja oblast kontrole javnog sektora u najirem smislu te rijei. U
okviru toga, naroito je kvalitetno obradjena revizija javnog sektora u Crnoj
Gori, kao i medjunarodne organizacije za reviziju javnog sektora, ukljuujui

i Evropski revizorski (raunski) sud. Takodje, obradjena je i revizorska
praksa u jednom broju evropskih zemalja i SAD.
3. Nain na koji je prikazan sadraj prirunika predstavlja njegov poseban
kvalitet, posebno sa stanovita, njegove jasnoe odnosno stila pisanja, to
je, izgleda, posebna odlika autora.
III
Na kraju, imajui u vidu prethodno date ocjene o pripremljenom priruniku,
toplo i sa naroitim zadovljstvom ga predlaem za tampanje , ubjedjen da e
predstavljati vaan doprinos ne samo u obrazovanju i usavravanjau ciljne grupe,
ve e predstavljati i izvanrednu literaturu za studente pravnih i ekonomskih
fakulteta, kao i za sve one koje interesuje ova materija.
Podgorica, 04.04.2008. god.
Recenzent1
Prof. Dr Danilo ALEKSI
Recenzent je dugogodinji redovni profesor na predmetu Javne finansije i finansijsko pravo na

Pravnom fakultetu Univerziteta Crne Gore i autor etiri univerzitetska udbenika
UPRAVA ZA KADROVE CRNE GORE
Mr Branislav RADULOVI 2

I BUDETSKA KONTROLA
U CRNOJ GORI
Autor je lan Senata Dravne revizorske institucije Crne Gore;

Generalni sekretar Udruenja pravnika Crne Gore;
Asistent na predmetu Osnovi javnih finasija na Fakultetu za dravne i evropske studije
Uvod
Savremena finansijsko - pravna teorija sve vie ukazuje na dezintegraciju
finansijskog prava3 na fiskalno poresko pravo i budetsko pravo. Budetsko
pravo sve vie postaje zasebna pravna disciplina koja tretira i posebno vanu
oblast budetske kontrole.
Budet drave predstavlja najvaniji finansijski instrument prikupljanja i
raspodjele dravnih sredstava neophodnih za zadovoljenje javnih potreba.
Budetski ciklus obuhvata, po pravilu, tri godine. U jednoj se planira, izradjuje,
predlae i usvaja, u drugoj se budet izvrava, a u treoj se izradjuje i usvaja
zavrni raun budeta. U istoj godini u kojoj se izradjuje i donosi zavrni raun
poinje novi budetski ciklus u kojem poinju radovi na izradi i donoenju novog
budeta.4
U svremenim demokratijama, za uspjeno i zakonito funkcionisanje javnog
sektora, od izuzetne vanosti je pravilno funkcionosanje budetskog sistema
drave i postojanje adekvatne budetske kontrole, koja se ostvaruje u svoja tri
osnovna modaliteta. Danas, savremena teroja oblike budetske kontrole prema
subjektima dijeli na tri osnovne grupe: internu reviziju, eksternu reviziju i
pralamentarno-politiku kontrolu.
U tom sistemu posebno mjesto zauzima institucionalna, profesionalnastruna i nezavnisna eksterna kontrola raspolaganja javnim finansijama i dravnom
imovinom. Postojanje ovog oblika kontrole onemoguava zloupotrebu dravnih
sredstava i podie stepen povjerenja gradjanina u javni sektor.
Tu se inkorporira i pravo javnosti da bude potpuno, tano i blagovremeno
informisana o nainu potronje, zakonitosti i cjelishodnosti iste i kroz povjerenje u
javni sektor motivie ga da izvrava svoje poreske i druge fiskalne obaveze.
Temeljni principi revizije javnog sektora sadrani su u Deklaraciji iz Lime
kao "Magna Carte dravne revizije" a potpuniji i preciziji izrazi dobili su u INTOSAI
standardima. Ovi standardi nastali su kao potreba ujednaavanja revizorske
prakse, primjenom jednobrazne procedure i pravila u revizijama dravnih subjekta.
Usvajajui 2004. god., nacionalni zakon o dravnoj reviziji Crna Gora je
stvorila institucionalni okvir za funkcionisanje nacionalne eksterne dravne revizije i
njeno postupanje u skladu sa medjunarodnim standardima. itav vijek ranije
eksterna revizija dravnih finansija i imovine bila je ustavno i kroz poseban zakon
normirana, ali je ta injenica samo vrijedan podatak iz nacionalne pravnoekonomske istorije5.
Eksterna revizija sastoji se od radnji koje se odnose na kontrolu zavrnog
rauna budeta, te naina korienje javnih dobara od strane subjekata revizije,
posebno u djelu pravilnosti i uspjenosti raspolaganja istim.
3
D.Popovi, Poresko pravo, Beograd 1998. god.

B. Jeli, Finansijsko pravo i finansijska znanost, Zagreb 1998. god. str. 513
5
Zakon o Glavnoj Dravnoj Kontroli Knjaevine Crne Gore iz 1901. god.
4
Revizija ima za cilj da provjeri da li se javna sredstva koriste u ostvarivanju

ciljeva koje su utvdjeni programima donesenim od predstavnikog i izvrnog tijela
drave.
Nepostojanje institucionalne kontrole, ovog tipa, ostavlja otvoren prostor da
se od strane javnopravnih subjekata, kojima su povjerena javna dobara, ista
koriste na nezakonit, neekonimaan ili neefikasan nain6.
Dravna revizija, predstavlja dio nezavisnog sistema kontrole u dravi, koji
doprinosi unapredjenju odgovornosti nosioca javnopravnih funkcija i
transparentnosti rada i upravljanja u javnom sektoru. .
Potreba da se institut eksterne revizije, primjenom naunih metoda, izui,
valjano prezentira i daju odredjene preporuke,
preporuke u cilju njegove budue, uspjenije,
primjene na nacionalnom nivou inperatv je u procesu evropske profilacije
crnogorskog drutva.
Eksterna revizija sastoji se od radnji koje imaju za cilj da obezbjede:
uspjeno planiranje, izvrenje i kontrolu budeta, korienje javnih

dobara u skladu sa pozitivnim propisima i da su ista koriste u
ostvarivanju ciljeva koje su utvdjeni programima donesenim od
predstavnikih tijela i vlade kao izvrnog organa.
Nepostojanje institucionalne kontrole, ovog tipa, ostavlja otvoren prostor da

se politike odluke, npr. parlamenta prilikom usavjanja zavrnog rauna budeta,
donose bez prethodno obezbjedjenog strunog miljenja i da se od strane
javnopravnih subjekata, kojima su povjerena javna dobara, ista koriste na
nezakonit, neekonimaan ili neefikasan nain.
Eksternu kontrolu javnog sektora mogue je ostvariti samo kroz postupak
revizije koju sprovodi nezavisan, samostalan i specijalizovan organ dravne
revizije. Izvjetaj o utroku javnih prihoda i nainu upravljanja dravnom imovinom
sainjen samo od ministarstva finansija kao upravnog organa izvrne vlasti
(interna kontrola), koji se podnosi preko vladinog zavrnog rauna Skuptini nije,
po mjerilima savremene demokratije, dovoljan.
Dravna revizija, dakle, predstavlja dio nezavisnog sistema kontrole u
dravi, koji doprinosi unapredjenju odgovornosti nosioca javnopravnih funkcija i
transparentnosti rada i upravljanja u javnom sektoru.
Kontrola i kontrolni nezavisni mehanizmi postaju nov i nezaobilazan
parametar u definisanju stepena demokratske izgradnje svake dravne zajednice.
Eksternu kontrolu javnog sektora mogue je ostvariti samo kroz postupak revizije
koju sprovodi dravni organ koji je ustavno definisan kao vrhovni, nezavisan i
samostalan.
Sve su to razlozi koji su naveli razvijene demokratske drave da, od strane
predstavnikog organa, formiraju Vrhovne revizorske institucije kao funkcionalno,
organizaciono i finansijski nezavisne institucije kontrole javnog sektora, zaduene
za sprovodjenje eksterne dravne revizije. To je otvorilo pitanje institucionalnog
uredjenja ovih organa, potrebu njihovog prouavanja sa aspekta efekata kontrole i
razvoja instrumenata unapredjenja procedura i revizorskih standarda.
6
mr B. Radulovi, Eksterna revizija javnog sektora, praktikum DRI, Podgorica 2008. god.
Dio prvi
Pokaite mi budet, pa u vam rei kakva je

politika, ekonomska i drutvena struktura drave.
Minghetti
Uvod u OSNOVE BUDETSKOG PRAVA

Budetsko pravo je dio finansijskog prava i predstavlja skup (sistem)
pravnih normi koje reguliu aktivnosti upravljanja budetom kao jednom
od najvanijih institucija javnih finansija. 7 Pod upravljanjem budetom

podrazumjeva se "sastavljanje, odobravanje i izvrenje budeta, kontrola
izvrenja budeta,
budeta poslovanje slubi dravnog trezora i odgovornost
upravnih organa u postupku prikupljanja i korienja finansijskih sredstava
potrebnih za zadovoljenje javnih potreba". 8
Budet predstavlja najvaniji finansijski instrument prikupljanja i
raspodjele finansijskih sredstava drave, neophodnih za zadovoljenje javnih
potreba. To je finansijski plan baziran na godinjim procjenama primitaka i
izdataka 9 koje donosi Skuptina.
Sva sredstva obezbjedjena prikupljanjem dabina i drugih javnih
prihoda putem budeta rasporedjuju se na odredjene korisnike i za
odredjene namjene.
namjene.
Budet treba da obezbjedi organizovan nain prikupljanja sredstava i
zakonitost i cjelishodnost njihove raspodjele korisnicima u cilju
odgovorajaueg i blagovremenog ostvarivanja funkcija drave tj. javnog
sektora.
U osnovi, budet predstavlja raunski iskaz finansijskih akata
ostvarivanja prihoda, njihove raspodjele i kontrole nad tim radnjam.
Budetom drave se odredjuju izvori i obim finansijskih sredstava koja se
mobiliu radi postizanja zajednikih ciljeva, kao i za koje namjene i u kom
obimu korisnici sredstava mogu troiti budetska sredstva u odredjenom
periodu.
U cjelokupnom budetskom postupku "cilj je da se dozvoli i omogui
gradjanima kontrola javnih prihoda i javnih rashoda i kontrola nad ukupnim
javnim finansijama" 10. Pravo kontrole izvrenja budeta predstavlja pravo
predstavnikog tijela da kontrolie provjerava da li se "zakonito, za
planirane namjene, troe prikupljena budetska sredstva." 11
Mutatis mutandis - budet je glavni oblik parlamentarne kontrole nad
izvrnom vlau.12
1.1.
Pojam javnog sektora i razlika izmedju javnih finansija i budeta

Javni sektor su drava i svi njeni entiteti koji raspolau javnim
sredstvima i dravnom imovinom - dravni organi (dravna uprava, sudstvo,
vojska itd.), Centralna banka, jedinice lokalne samouprave, nezavisna
regulatorna tijela kao i pravna lica, ortaka i komanditna drutva u kojima
drava ili optine imaju veinski vlasniki udio.
7
Boidar Raievi, Javne finansije, Beograd, 2005. str. 317

N. Pollari, Elementi di contabilita pubblica, contabilita di Stato e degli enti pubblici, str. 17
9
l. 3 Zakona o budetu (Sl. list RCG, br. 40/01, 71/05 , Sl. list Crne Gore, br. 12/07, 13/07)
10
G.Jekni Paovi "Budetsko pravo", Podgorica, 2007. god., str. 16
11
D.Aleksi, G.Jekni Paovi, Finansije i finansijsko pravo, Podgorica 2001, str. 226
12
M.Andri, B.Krsmanovi, N.alija, D. Kulina: Revizija javnog sektora, Subotica 2007. god.
8
Svrha postojanja javnog sektora nije ostvarenje profita, ve

zadovoljenje javnih potreba i vrenje javnih funkcija.
Medjunarodni raunovodstveni standardi polaze od stava da se
pojam javni sektor odnosi na nacionalne vlasti, regionalne uprave, lokalne
samouprave i sline dravne entitete.
Shodno navedenom pod javnim sektorom se podrazumjevaju 13:

1. svi korisnici javnih sredstava;
2. teritorijane autonomije i lokalne vlasti;
3. organizacije obaveznog socijalnog osiguranja;
4. budetski javni fondovi;
5. centralna bavnka u djelu kji se odnose na korienje javnih
sredstava;
6. javna preduzea koje je osnovao korisnik javnih sredstava;
7. javna preduzea u ijem kapitalu ili upravljanju ima uee
korisnik javnih sredstava;
8. javna preduzea koje je osnovala drava;
9. subjekti kji se bave prihvatanjem, uvanjem izdavanjem i
korienjem javnih rezervi i
10. drugi subjekti koji koriste javna sredstva i dravnu imovinu.
Javne finansije i dravni budet nijesu isti pojmovi niti imaju isto
odredjenje.
Za razliku od javnih finansija, koje predstavljaju radnje prikupljanja
dravnih prihoda i stvaranja rashoda, odnosno troenja finansijskih
sredstava drave - budet predstavlja detaljan, godinji obavezujui plani
prikupljanja i troenja novanih sredstava drave.
Dakle, budet je ui pojam od javnih finansija, jer samo predvidja i
rasporedjuje javne rashode i prihode, odnosno povezuje ih u racionalan i
koherentan sistem javnih finansija14.
1.2.
Definicija dravnog budeta

U finasijskoj i pravnoj teoriji postoji vei broj definicija budeta koje se
razlikuju u zavisnosti kojem od aspekata- karakteristika budeta daju vei
znaaj.
Budet je plan (proraun) javnih prihoda i rashoda koje zakonodavni
organ (parlament) donosi za odredjeni vremenski period (uglavnom za
godinu dana). Budet, kojim se vri alokacija sredstava, predstavlja
raunski izraz finansijskih akata ostvarivanja prihoda, njihove raspodjele i
kontrole nad tim radnjama.
radnjama 15
Budet je sistemski i u brojkama izraeni pregled dravnih prihoda i
dravnih rashoda koji obiljeavaju cilj i odnos dravnih potreba i treba i ima
13
M.Andri, B.Krsmanovi, N.alija, D. Kulina: Revizija javnog sektora, Subotica 2007. god, str. 4-5
M.Andri, B.Krsmanovi, N.alija, D. Kulina: Revizija javnog sektora, Subotica 2007. god. str 5
15
Danilo Aleksi Osnovi javnih finansija, Podgorica 2008. god, str. 256-257
14
1.3.
da poslui kao obavezan privredni plan za dravno gazdinstvo u buduem

periodu.16
Budet se donosi za fiskalnu godinu i vai u godini za koju je
doneen. Fiskalna godina u Crnoj Gori je kalendarska godina.
Pravna (budetska) teorija pored fiskalne kalendarske godine
poznaje i raunsku (fiskalnu) godinu. Razlika je sadrana u tom da li se
prihodi i rashodi raunaju kada su naplaeni ili je odluujui momenat
nastanka potraivanja ili rashoda (raunska godina).
Terminoloko i pojmovno odredjenje budeta
Termin budet je rije engleskog porijekla. Nastao je od latinske
rijei bulga to u prevodu znai kona torba. Vremenom se transformisao
u francusku rije bugette mala torba i englesku rije budget koja
predstavlja kraljevu vreu u kojoj se nalazio novac potreban za javne
izdatke.
Kasnije simboliki je oznaavala torbu ministra finansija koju je isti
otvarao prilikom prezentacije parlamentu plana dravnih prihoda i
rashoda.
Termin budet ima internacionalno znaenje za dravni plan
prihoda i rashoda i koristi ga veina drava u svijetu.
1.4.
Hronologija (istorijat) razvoja budeta

Budet je finansijska institucija koja se javlja sredinom XVII vijeka.
vijeka
Drave starog i srednjeg vijeka nijesu imale budete u savremenom smislu
ve odredjenu vrstu inventara popisa prihoda i rashoda.
"Budet je pravni posao izmedju parlametna i vlade" prof. Hatschek
God.
1628
Vaniji dogadaji u razvoju budetskog prava predstavnikih tjela

Engleska parlament usvojio akt Petition of Right (Peticija o pravu)
kojim se proglaava nezakonitim svako uvodjenje poreza bez
prethodnog odobrenja parlamenta
1688
Engleska parlament usvojio akt Bill of Right (Zakon o pravima) kojim
se proglaava nezakonitim svako ubiranje novca ako prethodno vladar
nije dobio saglasnost parlamenta
1688
Engleska ustanovljeno pravo parlamenta da se sastaje svake godine
kako bi utvrdio i odobrio rashode za vojsku.
1689
Engleska parlament je izborio pravo da redovno (jednom godinje)
raspravlja o svim javnim sredstvim i o njihovoj namjeni
1789
Francuska parlament usvojio Deklaraciju prava kojom se utvrdjuje da
su nezakoniti svi oni porezi koji su uvedeni bez odobrenja skuptine
1791
Francuska- usvojen ustav kojim je normirano pravo skuptine da
utvrdjuje javne prihode i rashode
1879
Francuska proklamovano naelo da se nikakav porez ne smije
naplaivati bez izriito i slobodno datog odobrenja skuptine
Hronologija razvoja budetskog prava je hronika politike borbe
predstavnikih tjela za uspostavom kontrole nad ubiranjem, raspodjelom i
korienjem javnih prihoda.
1.5.
Osnovne karakteristike, funkcije i struktura budeta

16
Todorovi Milan, Nauka o finansijama, knjiga I i II, Beograd 1930 god. str. 11
Osnovne karakteristike budeta mogu se klasifikovati u tri osnovne

cjeline:
Budet je akt predstavnikog tjela zakonodavnog organa
Budet se uvijek donosi na oroen vremenski period
Budetom se predvidjaju planiraju javni prihodi i rashodi
Osnovne funkcije budeta mogu se klasifikovati u est osnovnih
grupa 17:
1. Politika funkcija
4. Ekonomska funkcija
2. Planska funkcija
5. Finansijska funkcija
3. Pravna funkcija
6. Kontrolna
funkcija
Budet je pravni akt koji se u formalnom smislu sastoji iz opteg i posebnog

dijela:
Opti dio budeta sadri:
Procjenu primitaka i izdataka iskazanih po ekonomskoj

klasifikaciji za tekui i kapitalni budet.
Normativni dio budeta kojim se blie uredjuje njegovo
izvrenje;
Upotreba suficita i pokrie deficita;
Tekuu i stalnu budetsku rezervu.
Posebni dio budeta sadri izdatke potroakih jedinica po
organizacionoj, programskoj i projektnoj klasifikaciji sa izvorima finansiranja
Budet sadri tekui, kapitalni i programski

izkazuju izdaci i primici po izvorima iz kojih potiu.
budet kojima se
TEKUI BUDET 18 je plan namjenjen za finansiranje ili usavravanje

redovnih djelatnosti, kao i izdataka koji se ponavljaju i vezuju za
jednu fiskalnu godinu.

KAPITALNI BUDET je plan koji se odnosi na period dui od godinu
dana kojim se poveava vrijednost nefinansijske imovine, a obuhvata
sticanje infrastrukture opteg znaaja, lokalne infrastrukture ,
gradjevinskih objekata, zemljita i opreme.
PROGRAMSKI BUDET je dio godinjeg zakona o budetu koji sadri
zadatke i aktivnosti pojedinih potroakih jedinica koje se sprovode u
cilju efikasnog upravljanja sredstvima po predloenim programima i
potprogramima, a koji doprinose ostvarenju stratekih ciljeva u skladu
sa ekonomskom politikom drave.
Potroake jedinice su dravni organi i drugi subjekti koji se

finansiraju iz budeta. Izvori budetskih prihoda su imovina, dohodak i
promet.
17
18

Struktura budeta Crne Gore po prihodima 2005 i 2006. god.
Po osnovu budetskog principa uravnoteenosti budetski izdaci

moraju biti uravnoteeni sa primicima. Uravnoteenje budeta vri su putem
izmjena i dopuna budeta (rebalans budeta).
Crna Gora je za sluaj potrebe privremenog finasiranja uvela sistem
dvanestina. Ukoliko se budet drave od strane Skuptine ne donese do 31.
decembra, Ministarstvo finansija, do njegovog donoenja, potroakim
jedinicama dodobrava sredstva do iznosa 1/12 stvarnih izdataka u

prethodnoj fiskalnoj godini.
Pored dravnog budeta postoje jo:
Budeti optina (lokalnih samouprava) koje donose lokalni
parlamenti;
Budeti dravnih fondova
1.6.
Republiki fond penzijskog i invalidskog

osiguranja;
Republiki fond zdravstva
Zavod za zapoljavanje Crne Gore
Fond za razvoj Crne Gore
Fond za obeteenje i drugi fondovi ustanovljeni
zakonom.
Fiskalno optereenje i dravni budet

Novana sredstva se u dravni budet prikupljaju fiskalnim
optereenjem fizikih i pravnih lica (date drave). Veliina budeta se moe
vidjeti prema podacima koliko je uee javnih prihoda dabinskog tipa u
drutvenm proizvodu.19
Prema podacima OECD-a prosjeno fiskalno optereenje zemalja
OECD-a je 36,3% a u zemljama Evrope lanicama OECD-a 38,9%.
U visoko razvijenim zemljama fiskalno optereenje ima visoko uee
u BDP to ukazuje da imaju razvijen javni sektor (npr. vedska 50,8%,
Danska 49,0%, Italija 43,3%, Austrija 43,0% itd.).
1.7.
OSNOVNA OBILJEJA BUDETA - mogu se klasifikovati u etiri osnovne

grupe:
19
M.Andri, B.Krsmanovi, N.alija, D. Kulina: Revizija javnog sektora, Subotica 2007. god, str. 6
Ekonomska obiljeja budeta ogledaju se u uticaju budeta na
proizvodnju, raspodjelu, razmjenu i potronju u dravi, kao vanog

instrumenta preraspodjele nacionalnog dohotka.
Finansijska obiljeja budeta manifestuju se utvrdjivanju potreba koje
treba podmiriti, kao i ustanovljenje sredstava kojima e se te potrebe

finansirati.20
Prihodi primici 21
Rashodi izdaci 22
Tekui prihodi (porezi,

doprinosi, takse, naknade,
koncesije i ostali prihodi)
Primici od prodaje imovine
Primici od otplate kredita
Donacije i transferi
Pozajmice i krediti (domai i
inostrani)
Drugi prihodi u skladu sa
zakonom
Tekui izdaci za: bruto zarade i doprinose na

teret poslodavaca, ostala lina primanja, rashodi
za materijal i usluge, tekue odravanje, kamate,
rente, subvencije i ostale izdatke;
Transferi za socijalnu zatitu
Transferi pojedincima, nevladinom i javnom
sektoru
Kapitalni izdaci za nabavku i investiciono
odravanje finansijske i nefinansijske imovine;
Date pozajmice i krediti;
Otplate dugova, garancija i obaveza iz
prethodnih godina;
Ostale isplate u skladu sa zakonom.
- Budetski prihodi i rashodu u Crnoj Gori shodno odredbama Zakona o budetu.
Drutveno-politika obiljeja budeta sadrano je u ustavom

zagarantovanom pravu drave da odobrava prihode i rashode drave.
Ustavom Crne Gore
23
je def. poreska obaveza i nain ustanovljenja
te obaveze:
Drava se finasira od poreza, dabina i drugih prihoda.
Svako je duan da plaa poreze i druge dabine.
Porezi i druge dabine mogu se uvoditi samo zakonom
"Oporezivanje bez parlamentarizma
je tiranija" Dems Otis
Predstavniko tijelo prilikom raspodjele nacionalnog dohotka:
Ustanovljava strukturu izvora prihoda ime utvrdjuje smjernice
finansijske politike na nain da odredjuje visinu dabinskih i drugih

prihoda;
Utvrdjuje prioritet zadataka koje treba izvriti finansirati
javnim prihodima.
Pravna obiljeja budeta ogledaju u injenici da budet predstavlja skup
pravnih odnosa koji nastaju izmedju organa koji uestvuju u njegovom

donoenju i izvravanju, sjedne strane i korisnika budetskih sredstava sa
druge strane. Budetskim pravom se vri regulisanje tih odnosa i definie
pravna priroda budeta.
20
22
23
l. 142 Ustava Crne Gore (Sl. list CG, br. 1/07)
21
Budet (jednogodinji) je u pravnom smislu zakon sui generis zato

to ga predstavniko tijelo u formalnom smislu donosi u obliku zakona.
Pritom, budet se bitno razlikuje od ostalih zakona u materijalnom smislu,
jer plan rashoda (numeriki iskaz) ne moe biti zakon.
Medjutim, budetska prava i budetski odnosi uredjuju se sistemskim
zakonom o budetu koji je zakon i u formalnom i u materijalnom smislu. U
Crnoj Gori postoji sistemski Zakon o budetu24 i jednogodinji zakoni o
budetu za odredjenu fiskalnu godinu.
Budetska prava predstavnikog tijela skuptine sastoje se od:
Prava da samostalno, neogranieno i u cjelini odluuje o
budetskim prihodima;
Prava utvrdjivanja rashoda;
Prava budetske kontrole.
Parlament budetske odnose uredjuje kroz sistem zakona kao to
su:: poreski zakoni, zakon o budetu, zakon o dravnoj reviziji itd.
1.8.
Budetska naela
Budetska naela su principi pravila na kojima se zasniva
priprema, izrada i izvrenje budeta. Oni su univerzalna pravila kojih treba
da se pridrava donosilac budeta u cilju kvalitetnog ostvarenja osnovnih
funkcija budeta.
Praktian znaaj i zadatak budetskih naela je da budet uine
racionalnijim, preglednijim i eficijentnim, prema tome pogodnijim za
obavljanje kontrole nad njim.25
1.8.1. Statika (formalna) naela su ona pravila koja se odnose na sadraj i formu
budeta.
naelo potpunosti - predvidja obavezu da budet sadri sve prihode i
rashode drave.
naelo jedinstva predvidja da svi prihodi i rashodi budu prikazani u
jednom (budetskom) aktu.
naelo neefektacije je princip sveukupnog pokria tj. da se sa svim
prihodima pokrivaju sve drutvene potrebe. Onemoguava uvodjenja
pravila da se odredjeni prihod vezuje za isplatu odredjenog rashoda.
1.8.2. Dinamika (materijalna) naela su ona pravila koja se odnose na:

- budetsku proceduru i
- (sastavljanje, predlaganje i utvrdjivanje) - Izvravanje budeta.
naelo realnosti (tanosti) podrazumjevaju da se svi javni prihodi i
rashodi to realnije i tanije prikau u budetu.
naelo ravnotee podrazmjeva da su javni rashodi u budetu
uravnoteeni (izjednaeni) sa javnim prihodima iskazanim u budetu
drave.
24
25
Zakon o budetu (Sl. list RCG, br. 40/01, 71/05 , Sl. list Crne Gore, br. 12/07, 13/07)
1.9.
naelo javnosti (transparentnosti) znai obavezu drave da
ukupnoj javnosti omogui da se upozna sa vrstom i veliinom

budetskih prihoda i rashoda:
naelo prethodnog odobrenja (odluka parlametna) - zahtjeva da se
budet kao planski dokument (akt predvidjanja) treba da prethodi svim
budetskim radnjama, tj. odobrenje budeta od strane Skuptine, mora
da prethodi njegovom izvrenju.26
naelo jednogodinjosti budeta naelo trajanja bideta
( periodinosti- godinjosti) znai da se budet donosi za odredjeni
vremenski period, a teorija i praksa pokazali su da je to period od jedne
godine pri emu se kalendarska i budetska godina ne moraju
poklapati.27 - (u V.Britani, SAD i Njemakoj kalendarska i budetska
godina se ne poklapaju)
Budetska klasifikacija
Budetska klasifikacija28 je sistem jedinstvene klasifikacije na osnovu
koje se priprema i izvrava budet, koji obuhvata:
Organizacionu klasifikacija - koja je struktura kodova koji se

koriste za klasifikaciju potroakih jedinica i njima podredjenih
jedinica u hijerarhijskoj organizacionoj strukturi drave.
Ekonomsku klasifikaciju koja predstavlja strukturu kodova koji
se koriste za klasifikaciju prihoda, rashoda, imovine, obaveza i
akcijskog kapitala u skladu sa prihvaenim medjunarodnom
klasifikacijom dravne finansijske statistike;
Funkcionalna klasifikacija predstavlja klasifikacijlu funkcija
drave i optina u skladu sa prihvaenim medjunarodnim
standardima;
Programska klasifikacija je struktura kodova koji se koriste za
klasifikaciju program i podprogama;
Projektna klasifikacija je struktura kodova koji se koriste za
klasifikaciju kapitalnih projekata.
PROCESNI ASPEKTI BUDETSKOG PRAVA budetske procedure

1.10. Budetske procedure su skup radnji koje se preuzimaju od strane vie
dravnih organa (u zavisnosti o kojoj je fazi postupka rije) i mogu se
klasifikovati u 5 osnovnih:
1.10.1. Pripremanje i planiranje budeta budetska faza koju sprovodi
ministarstvo nadleno za poslove finansija, koje izdaje struno uputstvo za
pripremanje budeta potroakih jedinica, koje su dune istom podnijeti

zahtjev za dodjelu budetskih sredstava.
Planiranje budeta drave zasniva se na projekcijama ekonomskog
razvoja, makroekonomske stabilnosti i ekonomskoj politici.
Tabelarni pregled radnji i rokova u postupku pripreme i planiranja budeta 29
26
Danilo Aleksi Osnovi javnih finansija, Podgorica 2008. god, str. 271
28
l. 3. Zakona o budetu (Sl. list RCG, br. 40/01, 71/05 , Sl. list Crne Gore, br. 12/07, 13/07)
27
februar
Do
15 aprila
Do
30 aprila
Vlada, na osnovu Smjernica za izradu kapitalnog budeta,izdaje struno

uputstvo za pripremu kapitalnog budeta potroakih jedinica.
Potroake jedinice, koje su predloile kapitalne projekte, dune su da Min.
finansija podnesu zahtjeve za kapitalne projekte za narednu fiskalnu godinu.
Vlada odredjuje strateke prioritete ekonomske politike za narednu fiskalnu
godinu, na prijedlog organa nadlenog za predlaganje ekonomske politike
Min. finansija priprema i dostavlja Vladi izvjetaj o realizaciji makroekonomske i
maj
fiskalne politike za tekuu godinu i predlae ciljeve i smjernice fiskalne politike,

na osnovu kojih planira glavne kategorije primitaka i izdataka sa procjenom za
naredne tri fiskalne godine.
Jun
Min. finansija, na osnovu odluke Vlade o ciljevima i smjernicama fiskalne

politike, izdaje str. uputstvo za pripremanje budeta p. jedinica za nar. god.
Potroaka jedinica podnosi zahtjev Min. finasija za dodjelu budetskih
do kraja
avgusta
sredstava za narednu fiskalnu godinu
1.10.2. Predlaganje budeta
Buet, u formi nacrta, predlae ministarstvo nadleno za poslove

finansija Vladi, a Vlada u formi prijedloga Skuptini.
Tabelarni pregled rokova u postupku predlaganja budeta 30
oktobar
novembar
Min. finasija priprema nacrt zakona o budetu drave i dostavlja ga Vladi

Vlada utvrdjuje prijedlog zakona i dostavlja ga Skuptini
1.10.3. Usvajanje budeta
Budet drave usvaja Skuptina na plenumu, nakon prethodne

rasprave na matinom odboru. Odbor zaduen za budet drave je Odbor
za ekonomiju, finansije i budet31. Skuptina usvaja budet drave veinom
glasova prisutnih poslanika na sjednici kojoj prisustvuje vie od polovine
svih poslanika.32
1.10.4. Izvrenje dravnog budeta
Izvrenje budeta sastoji se iz:

Naplate prihoda;
Raspodjele naplaenih ubranih prihoda;
Troenja prihoda za utvrdjene namjene.
Za izvrenje budeta drave odgovoran je ministar finansija. Za
zakonito korienje sredstava odobrenih potroakoj jedinici odgovoran je
budetski izvrilac. Sredstva odobrena potoakim jedinicma mogu se
koristiti do 31 decembra fiskalne godine.
Poslove izvrenja budeta obavljaju:
29
l. 20 22 Zakona o budetu (Sl. list RCG, br. 40/01, 71/05 , Sl. list Crne Gore, br. 12/07,
13/07)
30
Isto l. 23 - 24
l. 43 Poslovnik Skuptine Crne Gore ("Sl. list RCG", br. 51/06 )
32
l. 91 stav 1 Ustava Crne Gore (Sl. list CG, br. 1/07)
31
Naredbodavci su organi (lica) koji imaju

ovlaenje da samostalno odluuju o raspodjeli
sredstava koja su ima budetom raspodjeljenja
starjeine organa.
Raunopolagai su lica kojima je povjereno
neposredno rukovanje novanim sredstvima i
dravnom imovinom efovi raunovodstva dravnih
organa.
Funkcije naredbodavaca i raunopolagaa odovjene su jedna od

drugih.
Pregled plana i ostvarenja budeta Crne Gore za period 2004 06
Godina
2004
2005
Plan
449.158.778,00
503.407.632, 00
Ostvarenje
439.239.355,00
543.420.610,00
2006
531.462.185,00
587.388.871,00
1.10.5. Kontrola dravnog budeta
Pravo budetske kontrole sadrano je u pravu skuptine da vri:

kontrolu izvrenja budeta, tj. kontrolu naplate budetskih
prihoda i
kontrolu troenja ostvarenih prihoda.
Pored navedene parl. - politike kontrole postoje jo dvije vrste kontrola:
upravnu internu kontrolu
eksternu institucionalnu kontrolu (eksterna dravna
revizija)
Budetsku kontrolu ine 4 elementa: a) subjekat koji vri kontrolu
kontrolor, b) subjekat koji je podvrgnut kontroli, c) predmet (oblik) kontrole i d)
pravna ovlaenja kontrolora radi zatite pravilnosti i zakonitosti u upravljanju
budetskim sredstvima .33
1.11. DRAVNI TREZOR

1.11.1. Pojam i osnovne karakteristike dravnog trezora
33
Institut Dravnog trezora prvi put se u Crnoj Gori uvodi 2001. god.,
donoenjem Zakona o budetu. Dravni trezor formira se u Ministarstvu
finansija. Slube trezora obavljaju zavrne aktivnosti u proceduri
podmirivanja javnih rashoda naplate prihoda i plaanja obaveza. Slube
trezora obuhvataju upravljanje monetarnim prilivima i odlivima blagajne
drave i javnih ustanova34
Uputstvom o radu dravnog trezora 35 blie su uredjeni postupci
izvrenja budeta, kontrola finansijskih transkacija, obezbjedjenje likvidnosti
konsolidovanog rauna trezora, upravljanje domaim i spoljnim dugom
drave kao oblik i sadraina obrazaca za glavnu knjigu trezora.
Konsolidovani raun trezora su svi rauni na kojima se
evidentira dravni novac, a koji su u funkciji budeta drave ili

optine. Ni jedan izdatak sa Konsolidovanog rauna trezora
ne smije se isplatiti ako nije odobren zakonom (godinjim) o
budetu drave.
Glavna knjiga trezora je osnovna knjiga dvojnog knjigovodstva,
koja slui za knjienje promjene stanja na kontima. Primici
(prihodi) budeta drave, ugovorene obaveze, izdaci, izvrene
uplate i isplate moraju biti evidentirane u glavnoj knjizi trezora.
1.11.2. Poslovi dravnog trezora
Poslovi dravnog trezora uredjeni su lanom 54 Zakona o budetu,

medju kojima su:
Izvrava plaanje na bazi dokumentacije i podataka
dostavljenih od strane potroakih jedinica;
Vodi glavnu knjigu trezora;
Upravlja raunovodstvenim sistemom dravnih primitaka;
Obradjuje naloge za potronju sredstava;
Priprema zavrni raun budeta drave;
Vodi rauna da budetski izvrioci ne prekorae iznos
odobrenih sredstava;
Upravlja
raspoloivim
novanim
sredstvima
na
Konsolidovanom raunu trezora;
Vodi evidenciju o dravnoj imovini;
Upravlja dugom nastalim po osnovu hartija od vrijednosti koje
je emitovala drava;
Upravlja dugom nastalim po osnovu datih garancija i uzetih
zajmova;
Upravlja domaim i spoljnim dugom;
Upravlja stranim donacijama, pomoima i zajmovima
Vri i druge poslove utvrdjene lanom 54 Zakona o budetu.
34
35

Uputstvo o radu dravnog trezora (Sl. list RCG, br. 64/01)
1.12. ZAVRNI RAUN BUDETA

1.12.1. Pojam i osnovna svojstva zavrnog rauna budeta drave
Zavrni raun budeta predstavlja konanu sliku izvrenja budeta.

On je izvjetaj o tome kako su ostvarena predvidjanja budeta za
predmetnu godinu i sadri pregled svih ostvarenih prihoda i rashoda
budeta za godinu za koju se donosi.
Predstavlja osnovni instrument preko koga skuptina kao
predstavniko tijelo kontrolie izvrenje budeta, kroz pregled ostvarenja
svih planiranih prihoda i rashoda. Praktian znaaj zavrnog rauna ogleda
se u tome to se pomou njega dolazi do uvida u finansijske tokove drave
u prethodnom budetskom periodu.36
Zavrni raun budeta sastavlja se odmah po zavretku budetske
godine za koju se sastavlja. Taj rok je u raznim zemljama je razliit i iznosi 4
do 9 mjeseci.
Tabelarni pregled rokova u postupku predlaganja i usvajanja zavrnog rauna
do 1 juna
do kraja juna
do kraja jula
37
Min. finasija priprema nacrt zakona o zavrnom raunu budeta drave i

dostavlja ga Vladi
Vlada utvrdjuje prijedlog zakona o zavrnom raunu budeta drave
Vlada dostavlja prijedlog zavrnog rauna budeta drave Skuptini
1.12.2. Sadraj zavrnog rauna
Zavrni raun budeta ima tri oficijelna dijela38:

Opti dio koji sadri ukupan iznos planiranih i ostvarenih prihoda i rashoda,
sredstva stalne rezerve, nain pokrivanja deficita i raspored ostvarenog
suficita;
Posebni dio sadri planirani i ostvareni raspored sredstava prema
namjenama i korisnicima;
Bilans stanja sredstava koji sadri nepokretnosti i pokretne stvari, kao i
bilans neizmirenih obaveza i eventualnih potraivanja
Zavrni raun budeta drave mora biti sastavljen39 u skladu sa sadrajem i

klasifikacijom budeta i obavezno sadri:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
36
poetno i zavrno stanje Konsolidovanog rauna trezora

pregled izvrenih odstupanja u odnosu na planirane iznose
izvjetaj o uzetim pozajmicama
izvjetaj o izdacima budetskih rezervi
izvjetaj o garancijama datim tokom fiskalne godine
izvjetaj o kapitalnim projektima
izvjetaj o realizaciji programskog budeta
Danilo Aleksi Osnovi javnih finansija, Podgorica 2008. god, str. 288
l. 49 - 50 Zakona o budetu (Sl. list RCG, br. 40/01, 71/05 , Sl. list Crne Gore, br. 12/07, 13/07)
38
Boidar Raievi Javne finansije, Beograd, 2005. god., str. 327
39
37
8. izvjetaj o dravnom dugu i izdatim garancijama

9. izvjetaj o otpisanim poreskim i neporeskim potraivanjima
tokom poreske godine.
Svaka potroaka jedinica duna je da do 31 marta Ministarstvu
finansija podnese Godinji finansijski izvjetaj o korienju sredstava za
prethodnu godinu (na posebno utvrdjenom obrascu).
Postupak pripreme, sastavljanja i podnoenja finansijskih izvjetaja
potroakih jedinica uredjen je posebnim Pravilnikom o nainu pripreme,
sastavljanju i podnoenju finansijskih izvjetaja budeta, vanbudetskih
fondova i jedinica lokalne samouprave.40
1.12.3. Zavrni raun i kontrola budeta
Osnovni instrument preko kojeg se sprovodi kontrola javnog sektora

je zavrni raun budeta. Njegovim donoenjem zavrava se poslednja
budetska faza. Za razliku od budeta koji je plan javnih prihoda i rashoda
zavrni raun budeta predstavlja "dokument
dokument o tome kako je taj plan
ostvaren"
ostvaren 41 . Bez zavrnog rauna pravo predstavnikog organa da
odobrava budet bilo bi ne samo krnje, nego bi se moglo rei da bi skoro
bilo i bespredmetno42 zakljuuje prof. Tima.
Zavrni raun i budet imaju zajednike karakteristike.
Oba
dokumenta se: javno objavljuju, usvajaju u parlamentu, primjenjuju iste
klasifikacije za iskazivanje javnih prihoda i rashoda, imaju istu tehniku
strukturu ini ih opti i posebni dio.
Pomou zavrnog rauna budeta predstavniki organ skuptina
kontrolie izvrenje budeta.
Vrhovni nacionalni zakonodavni organ (Skuptina, Parlament,
Kongres, Duma, Senat, Sabor, Sejm..), konstituisan kao predstavniko tijelo
od izabranih poslanika, vrlo heterogene profesionalne i druge strukture, kao
donosilac dravnog prorauna, nije u mogunosti kvalitetno obaviti kontrolu
upravljanja i troenja javnih sredstava, ukoliko ne raspolae sa nalazima
vrhovnog organa dravne revizije, koji treba da im kompetentno, struno i
nepristrasno pomognu prilikom izjanjenja o zavrnom raunu dravnog
budeta.
Eksterna revizija javnog sektora koju sprovodi SAI43 vrhovni organ
dravne revizije podrazumjeva reviziju zavrnog rauna budeta i izradu
izvjetaja o izvrenoj reviziji, koji se podnosi predstavnikom tijelu. Na
osnovu izvrene eksterne revizije zavrnog rauna moe se doi i do ocjene
o tome u kojoj mjeri sistem javnih prihoda i rashoda odredjene zemlje
odgovara planiranoj politici i ciljevima te zajednice. Zavrnom raunu, tj.
politikoj kontroli izvrenja budeta ne pridaje se u svim zemljama istovjetan
znaaj. U Velikoj Britaniji ili SAD-u 44 usvajanju zavrnog rauna poklanja se
40
vidi Sl. list RCG, br. 03/06

Gordana Jekni-Paovi, nav. delo, str. 224
42
T. Tima, Javne finansije, Informator, Zagreb, 1964, str. 311
43
kratica SAI oznaava - Sumpreme Audit Institution (eng); u prevodu vrhovna revizorska institucija
44
G.Jekni Paovi "Budetsko pravo", Podgorica, 2007. god., str.
41
mnogo vea panja nego usvajanju budeta, dok je u Francuskoj ili

Njemakoj obrnut sluaj.
U pojedinim dravama usvajanjem zavrnog rauna dravnog
budeta daje se i formalna razrjenica vladi potvrdjuje se da se vlada
pridravala utvrdjene politike u vodjenju finansijske aktivnosti drave 45.
Dio drugi
UPRAVLJANJA I RASPOLAGANJA
JAVNIM FINANSIJAMA I DRAVNOM IMOVINOM
45
B. Jeli, Financijsko pravo i financijska znanost, Zagreb 1998. god. strana 514
" Bitnu karakteristiku

savremenog drutva ini RASIPANJE ! "
- Veblen
II
VRSTE BUDETSKIH KONTROLA JAVNOG SEKTORA

Kontrola javnih finansija i dravne imovine izuzetno je vana funkcija,
koja se ostvaruje na vie naina i od strane vie dravnih organa.
S obzirom da se u budetu drava koncentrie i preko 50 % bruto
drutvenog proizvoda (BDP), te da se vri njihova dalja alokacija neophodni
su institucionalni mehanizmi kontrole, kao bi se osiguralo raspolaganje
dravniim sredstvima od strane korisnika budeta na zakonit nain, u
skladu sa namjenama i u iznosima utvrdjenim budetom.
Postoji vie vrsta podjela dravne kontrole javnih sredstava (fiskalne i
nefiskalne imovine), ali primarna, za dalje razumjevanje, je podjela prema
ORGANIMA koji vre kontrolu:
UPRAVNA (interna, unutranja) kontrola (revizija)
EKSTERNA (raunsko-sudska) revizija
PARLAMENTARNO POLITIKA (skuptinska) kontrola
Ministarstvo finansija
Dravna revizorska institucija Crne Gore
Skuptina Crne Gore
Skuptine jedinica lokalne samouprave

Zajedniki imenitelj ovih tri kontrole je da se sve mogu podvesti pod
budetsku kontrolu, mada eksterna dravan revizija ima iri opseg od same
kontrole dravnog budeta.
2.1.
Upravna kontrola (interna, unutranja ili administrativna)

Upravna kontrola u pravnoj teoriji definie se kao takav oblik kontrole
u kojoj vie tijelo uprave kontrolie kako nii (podredjeni) organ prikuplja
javne prihode i raspolae njima.46 Najvie tijelo uprave budetske kontrole
je ministarstvo nadleno za poslove finansija. Upravna kontrola ima veliki
znaaj i primjenjena je u svim savremenim dravnim sistemima i moe se
manifestovati kao prethodna ili naknadna kontrola.
Upravna kontrola se definie i kao interna ili unutranja revizija jer se
obavlja unutar korisnika budetskih sredstava i prof Jeli je opisuje kao
uzajamnu kontrolu proraunskog naredbodavca i raunopolagaa.
Interna kontrola osigurava da se vladini programi izvre i postignu
planirane rezultate, da su resursi koji se koriste u izvravanju takvih
programa kozistentnisa navedenim ciljevima i zadacima, da su vladini
programi zatieni od nedjelotvornog korienja resursa, malverzaicja i
46
B. Jeli, Financijsko pravo i financijska znanost, Zagreb 1998. god. strana 514
pogrenog upravljanja i da se blagovremeno i pouzdano izvjetava o

informacijama neophodnim za donoenje odluka. 47
Definicija Interne revizije to je nezavisna i objektivna
aktivnost koja prua garancije i usluge konsaltinga, dizajnirana
na nain da podigne
vrijednost i pobolja poslovanje
kontrolisane organizacije48
U crnogorskom pravnom poretku ona je uredjena Zakonom o
budetu, kao interna revizija 49 (sa intencijom da se postupak i drugi elementi
interne kontrole u budunosti urede posebnim zakonom). Sprovodi je
Ministarstvo finanija.
Ministarstvo finansija vri reviziju raunovodstvenih dokumenata,
primitaka, ugovorenih obaveza i izdataka. Kao subjekti revizije definisane su
sve potroake jedinice, vanbudetski fondovi i jedinice lokalne
samouprave, kao i pravna lica koja koriste sredstva dobijena iz budeta
drave.
Pod poslovima interne revizije podrazumjeva se:
Ocjena rada i funkcionisanje unutranje kontrole u pogledu

primjene propisanih pravila i postupaka;
Kontrola primjene zakona u oblasti materijalno-finansijskog
poslovanja i zakonitog korienja sredstava;
Procjena ekonominosti, efikasnosti i efektivnosti poslovanja
i namjenskog korienja budetskih sredstava;
Uspostavljanje saradnje sa institucijama zaduenim za
spoljnu i unutranju reviziju i drugim subjektima iz oblasti
revizije;
Izvjetavanje o izvravanju godinjeg plana revizije. 50
Modeli funkcionisanja Interne kontrole mogu podjeliti na dvije grupe:

Centralizovani model
Decentralizovani model
Drave evropskog kontinentalnog

prava (Francuska, Portugal,
panija itd.) imaju organizaciju
interne kontrole zasnovanu na
centralizovanom modelu i to na
nain da je to uglavnom sektor
ministarstva finansija.
U drugim dravama (Velika Britanija, vedska,

Holandije, Norveka i td) interna kontrola je
decentralizovana i nalazi se u samim ministarstvima i
drugim korisnicima budeta koji je sprovode i koji su
odgovorni za realizaciju njenih ciljeva. Medjutim i kod
odovg modela centralno ministarstvo zadueno za
poslove finansija ima odgovornost za funcionisanje
cjelokupnog sistema internih kontrola na niovu drave.
U pojedinim dravama interna kontrola je organizovana kao:
47
Generalno raunovodstvo Ministarstva finansija (Italija),

Generalna inspekcija 51 (Francuska),
Finansijski kontrolori (Evropska unija)52.
M.Andri, B.Krsmanovi, N.alija, D. Kulina: Revizija javnog sektora, Subotica 2007. god, str. 6
Definicija po Institutu internih revizora (institute of Internal Auditors IIA)
49
lan 56 Zakona o budetu (Sl. list RCG, br. 40/01)
50
Isto, l. 57.
51
(fr.) Inspection Generale
52
Gordana Jekni-Paovi, nav. delo, str. 224
48
U Francuskoj,53 postoje specijalizovani upravni organi kojima je

iskljuiva nadlenost da kontroliu izvrenje budeta (Inspection Generale) i
koji su za svoj rad direktno odgovorni ministru finansija.
Public
Unutranja finansijska kontrola u javnom sektoru (PIFC

Internal Financial Control) pordrazumjeva cjelokupni,
objedinjeni sistem koji uspostavlja Vlada radi kontrolisanja i revizije

korienja budetskih sredstava i sredstava EU. Obuhvata:
- sve mjere za kontrolu svih dravnih prihoda, rashoda, imovine i
obaveza
- sve siteme unutranje kontrole i procedure u javnim institucijama,
te pomae u stvaranju sigurnosti da se javna sredstva namjenski
troe i da se njima podie vrijednost uloenog.
Eksterna (raunsko-sudska) budetska kontrola54
2.2.
Izgradnja demokratskog drutva nemogua je bez jakih mehanizama

kontrole, posebno u dijelu raspolaganja i upravljanja javnim finansijama i
dravnom imovinom. Danas, sa stanovita modernih demokratija, izvjetaj o
troenju javnih sredstava sainjen od samih organa izvne vlasti nije
dovoljan.
Savremeno poimanje kontrole zahtjeva kontrolu od strane nezavisnih,
samostalnih raunsko-sudskih organa normiranih u ustavu i na zakonu
zasnovanih.
Vrhovna revizorska institucija treba da prikupi dovoljno dokaza na
osnovu kojih e se autoritativno zakljuiti da li su ciljevi postavljeni prilikom
usvajanja budeta i drugih programskih dokumenta ostvareni ili ne, i da li su
finansijska sredstva utroena u skladu sa odobrenjem, te da li izvjetaj o
realizaciji prezentuje stvarno stanje i da li je u skladu sa odgovarajuim
standardima.
Eksterna, raunsko-sudska dravna revizija je kontrola koju obavljaju
tijela nezavisna i samostalna od izvrne vlasti postavljena od strane
nacionanog parlamenta.
Da bi ovakve specijalizovane institucije mogle da budu potpuno
nezavisne u svom radu od organa iju kontrolu vre, u mnogim dravama
one su:
ustavna materija
osnivanje i funkcionisanje je uredjeno posebnim zakonom.
Vrhovna dravna revizija ne moe dati miljenje o:
svrsishodnosti ciljeva i
visini finansijskih sredstava sa kojom se ciljevi
postiu.
Dravna revizija, u formi izvjetaja vrhovnog organa revizije, treba da

omogui poslanicima u nacionalnim skuptinama da donesu politiku
53
54
Danilo Aleksi, Finansije i finansijsko pravo, Podgorica, 1994, str. 243.

dr S. Komazec dr . Risti, Javne finansije, Beograd, 2001.
odluku o kvalitetu zavrnog rauna budeta i procjene kvalitet troenja i
raspolaganja javnim finansijama i dravnom imovinom od strane

kontrolisanih organa odnosno od strane budetskih korisnika,
vanbudetskih fondova, lokalne samouprave i drugih subjekata koji koriste
javna sredstva.
Lima deklaracija, koja se u revizorskom esnafu tretira kao "Magna
carta revizije javnog sektora",
sektora" polazi od premise da je koncept i osnivanje
dravne revizije svojstveno upravljanju javnim finansijama, jer rukovodjenje
javnim finansijama predstavlja in
in javnog povjerenja.
povjerenja
Znaaj ovog oblika kontrole pokazuje i injenica da su vrhovni organi
revizije formirani relativno rano, tako da je ovaj organ formiran u Njemakoj
jo 1714. god. (Pruska), u Francuskoj 1807. god., Italiji 1862. god., Velikoj
Britaniji 1886. god. itd.
U Crnoj Gori ova institucija prvi put je formirana 1901. god., mada
savremena eksterna revizija postoji tek od 2004. god.

Skuptina Crne Gore prvi je put je u julu 2005. god., preko svog
nadlenog odbora,55 razmatrala Godinji izvjetaj Dravne revizorske
institucije,
institucije a u decembru iste godine usvojila je Zavrni raun budeta sa
preporukama Institucije, to se smatra i faktikim poetkom efektivne
eksterne revizije savremene crnogorske drave.
2.2.1. Medjunarodni principi za formiranje nacionalnih organa eksterne kontrole
javnog sektora
Prilikom
formiranja
eksterne
finansijske
kontrole
kao
minimum
medjunarodnih standarda odredjuje se sljedee:
dravni organ za finansijsku kontrolu trebalo bi da bude ustanova

izvan hijerarhije izvrne vlasti, tj. trebalo bi da bude eksterni organ
vlasti;
da donosiocima odluka (rukovodei kadrovi) ustav garantuje sudijsku
nezavisnost;
da garanciju za postojanje kontrole vlasti dobije preko ustavnih
odredbi;
da svoje odluke donosi na osnovu vijeanja u kolegijumu;
da se suzdrava od ocjenjivanja politikih odluka;
da rukovodei kadrovi institucije budu imenovani od strane
skuptine.56
INTOSAI-a57 standardi (l. 73) predvidjaju da "vrhovne revizorske

institucije, koje su najee organizovane na kolegijalnoj osnovi treba da
osiguraju nezavisnost svojih lanova raznim garancijama, posebno naelom
stalnosti i nezavisnosti funkcije, po uzoru na sudije".
2.2.2. Razlika izmedju eksterne i interne revizije
55
Pun naziv skuptinskog odbora glasio je: "Odbor za privredu, finansije i zatitu ivotne sredine"
Gerd Kurt Bauer, bivi lan Njemakog raunskog suda, Materijal GTZ Podgorica 2006.
57
http://www.intosai.org
56
Interna i eksterna revizija, u osnovi razlikuju se po:

Vrsta revizije
INTERNA
EKSTERNA
Ko vri reviziju
Upravni organ
ministarstvo
Vrhovni organ
dravne revizije
Obuhvatu revizije
Revizija pravilnosti
Revizija pravilnosti
i 3 e revizije
Karakter nezavisnosti
Odgovorna ministru
finansija
Samostalna i
nezavisna
Eksterna i interna revizija su u cilju komplementarne, s tim da je

pogreno eksternu reviziju posmatrati kao "superreviziju" prethodno
sprovedene interne revizije58. Prilikom eksterne revizije dravni revizor vri
pregled ranije izvrene interne revizije i medju njima se uspostavlja
"saradnja u razmjeni iskustava i miljenja, koja e na najefikasniji nain
utjedeti vrijeme i resurse neophodne za obavljanje aktivnosti u dijelu
revizije budetske potronje".59
Interna revizija dominantno je revizija raunopolagaa i u osnovi je
revizija zakonitosti postupanja istih.

Eksterna revizija je ira po obuhvatu i odnosi se i na naredbodavce i
efekte uinka, tj. ekonominosti, efikasnosti i efektivnosti postupanja
subjekta revizije.
Interna revizija sprovodi se po nalogu ministra nadlenog za

poslove finansija;
eksternu reviziju vri nezavisan i samostalan dravni organ,
po sopstvenoj procjeni izbora subjekta revizije, vremena
vrenja revizije i vrste revizije koju e primjeniti.
Revizija uinka takodje zastupljena je i u internoj reviziji kroz cilj da

obezbjedi informacije o tome "koliko su postavljeni ciljevi i programi
potroakih jedinica ostvareni ili inplementirani u odnosu na postavljene
rokove i obim korienja javnih resursa". Interna revizija, da bi bila
kvalitetna, mora imati svojstvo nezavisne revizije, mada se nezavisnost
interne revizije razlikuje u odnosu na instucionalno postavljenu nezavisnost
eksternog organa dravne revizije. Interni revizor odgovoran je starjeini
organa, koji, po pravilu, izdaje nalog za vrenje revizije i cjeni efekte
sprovednog revizornog postupka. Interna revizija u Crnoj Gori uredjena je
Zakonom o budetu60, kojim se imenuje kao unutranja revizija.
revizija
Interni revizor nije nezavisan u odnosu na nadleno ministarstvo za

razliku od dravnog revizora, koji ima institucionalnu zatitu nezavisnosti i
samostalnosti kroz zakonom ustanovljenu nesmjenjivost i stalnost poloaja
sa jasnim mehanizmima zatite nezavisnosti u postupanju.
58
Richard Allen, Daniel Tommasi, Upravljanje javnim izdacima, SIGMA, OECD, 2004., Pariz, str. 267-
59
Milan Dabovi, Revizija budeta i izvjetavanje asopis Revizija i raunovodstvo, br.3/07,
272
Podgorica
60
"Sl. list RCG", br. 40/01, 71/05, odjeljak IX l. 5657.
Razlika izmedju ove dvije vrste dravne revizije je i u karakteru

izvjetaja.
Izvjetaj interne revizije je interan,

interan slui da pobolja rad
kontrolisanog organa ali se ne objavljuje i ne dostavlja

parlamentu;
Izvjetaj dravne revizije je javan i slui predstavnikom tijelu
da cijeni kvalitet zavrnog rauna i rad kontrolisanih organa na
osnovu pojedinano izvrenih revizija.
Pravila za vrenje interne revizije propisuje nadleni ministar, a za

eksternu reviziju utvrdjena su zakonom, aktima vrhovnog organa revizije i
medjunarodnim revizorskim standardima.
Internom revizijom nastoje se:
"poboljati uinci u dijelu ostvarivanja ciljeva institucije, tako to se

kroz sistematian pristup procjenjuje i poboljava djelotvornost upravljanja
rizikom i procesima rukovodjenja", dok se
eksterna revizija sastoji se od
"procesa koji imaju za cilj da obezbjede da se planiranje budeta,
njegovo utvrdjivanje i korienje javnih resursa odvija u skladu sa zakonom i
da budu usmjereni ka ostvarivanju ciljeva koje utvrdi zakonodavna i izvrna
vlast".61
Organ eksterne revizije na nacionalnom nivou ima karakter vrhovnog
i njegov konani nalaz se ne moe "pobijati" radnjama drugog organa, a
parlament ga ne usvaja ve samo razmatra prilikom usvajanja zavrnog
rauna.
U savremenoj budetsko-pravnoj teoriji, dakle, jasno se pravi razlika
izmedju interne i eksterne kontrole i istie da je:
"institucionalna, eksterna i struna kontrola izvrenja budeta
najefikasniji, najuspjeniji i najznaajniji oblik budetske
kontrole u jednoj zemlji".62
Politika BUDETSKA kontrola (parlamentarna) jeste kontrola koju
obavlja predstavniko tijelo, po pravilu, pri raspravi o zavrnom raunu
budeta drave.
2.3.
Dravni budet je:

Politiki dokument ovlaenja i kontrole parlamenta nad izvrnom
vlau;
Raunovodstveni dokument na bazi kojeg drava vodi svoje
upravljanje javnim finansijama;
Strateki planer i osnovni parametar preko kojeg se procjenjuju
ovlaenja i vri kontrola djelatnosti izvrne vlasti.63
61
Isto, str. 68
Isto.
63
G. Jekni, "Budetska kontrola jugoslovensko i italijansko pravo", Podgorica, 2000.
62
Politika kontrola budeta je, po vremenu obavljanja, izrazito naknadna

kontrola.
Politika budetska kontrola se naziva i skuptinskom, predstavnikom ili
parlamentarnom kontrolom. Revizija javnih rashoda je parlamentarna
funkcija nadzora nad usmjeravanjem i troenjem budetskih sredstava. S
obzirom na to da parlament odobrava sredstva sa karakterom javnih
rashoda, logino je da on sprovodi i nadzor preko dravne revizije.
O troenju sredstava parlament treba da bude informisan ne samo u
smislu da li su sredstva potroena ve i:
da li su potroena u skladu sa odobrenjem;

da li je izvjetaj o troenju prikazan u skladu sa
odgovarajuim standardima;
kakvo je miljenje kompententne i nezavisne institucije o
troenju tih sredstava.
Medjutim, poslanici kao nosioci zaknodavne vlasti, u veini sluajeva,

nijesu struno osposobljeni da "proitaju" kondenzovane finansijske
izvjetaje o potronji budetskih sredstava. I u sluaju kada to jesu, oni
objektivno ne mogu pratiti nain troenja i valjanost dokumenata na osnovu
kojih se sainjavaju finansijski izvjetaji. 64 Politika kontrola predstavnikog
tijela koje odobrava budet nije mogua i cjelovita ukoliko parlament nije
valjano informisan i ukoliko nema nalaz (izvjetaj) koji je osnova za
razmatranje zavrnog rauna budeta. To je dovelo do formiranja, u veini
demokratskih drava, od strane predstavnikih organa Vrhovne dravne
revizorske institucije (Sumpreme Audit Institution SAI).
Skuptinska politika kontrola uglavnom se odnosi na rad
neredbodavaca (za razliku od upravne koja daje prednost radu
raunopolagaa), ministara i drugih rukovodilaca dravnih institucija koje su
predmet revizije. Zato se skuptinska kontrola i naziva politikom
kontrolom65 jer se na osnovnu nje moe uticati na finansijsku politiku drave
u sledeem periodu, kao i voditi valjana kadrovska politika. Mogue je da na
osnovu ove kontrole, usljed utvrdjenih nepravilnosti, dodje do smjene
ministara i drugih odgovornih funkcionera.
Upravna kontrola spada u unutranju (internu) kontrolu dok se
politika i raunsko-sudska svrstavaju u vanjsku eksternu kontrolu.
U zavisnosti od toga koji organ sprovodi kontrolu, od vrste kontrole i
prirode izvrene nepravilnosti, sankcija prema subjektu revizije i nosiocu
ovlaenja u kontrolisanom organu moe biti prekrajna, krivina i politika.
64
65
Andri-Krsmanovi-Jaki, nav. delo, str. 407.

Danilo Aleksi, Finansije i finansijsko pravo, Podgorica 1994, str. 243.
Dio trei
RAUNSKO SUDSKE BUDETSKE KONTROLE
"Samo kontrola ljudskih radnji obezbjedjuje dobru vladavinu

Hjum
III
3.1.
Uloga eksterne revizije kao oblika budetske kontrole
Za zakonito i uspjeno funkcionisanje javnog sektora od posebne

vanosti je postojanje institucionalne, strune i nezavisne eksterne kontrole
raspolaganja javnim finansijama i dravnom imovinom. Postojanje ovog
oblika kontrole umanjuje mogunost zloupotrebe dravnih sredstava, podie
stepen povjerenja gradjana u javni sektor i motivie fizika i pravna lica da
izvravaju svoje poreske i druge fiskalne obaveze. Tu se inkorporira pravo
javnosti da bude potpuno, tano i blagovremeno informisana o nainu
potronje javnih sredstava, zakonitosti i cjelishodnosti iste.
Izvjetaj o utroku javnih prihoda i nainu upravljanja dravnom
imovinom sainjen samo od resornog ministarstva, kao upravnog organa
izvrne vlasti, koji se podnosi Skuptini preko vladinog zavrnog rauna
budeta nije, po mjerilima savremene demokratije, dovoljan. Stoga se
formiraju, od strane predstavnikih organa, vrhovne revizorske institucije
(VRI/SAI)66 kao funkcionalno, organizaciono i finansijski nezavisni organi
kontrole javnog sektora.
Revizija javnog sektora je dravna funkcija, koja se, po pravilu, ne
moe prenijeti na komercijalno preduzee za pruanje revizorskih usluga.
Da bi dravni organ revizije mogao ispuniti svoju funkciju i obezbjediti
kontrolu, transparentnost i odgovornost u upravljanju javnim finansijama i
dravnom imovinom, neophodno je da ima:
a) ustavno definisanu poziciju vrhovnog, nezavisnog i
samostalnog organa;
b) zakonom uredjen postupak osnivanja, definisanu nadlenost i
organizaciju;
c) struan i profesionalno osposobljen revizorski kadar;
d) primjenjene medjunarodne revizorske standarde, za oblast
revizije javnog sektora, u postupcima i revizorskim radnjama.
Nezavisna i eksterna kontrola rada dravnih organa i kontrolni
nezavisni mehanizmi danas su nezaobilazan parametar u definisanju
stepena demokratske izgradnje odredjene dravne zajednice.
Primarna uloga revizije nije sankcija ve preventiva i unapredjenje
rada subjekta revizije, a mjera "privodjenja pravu", za sluaj daljeg
nezakonitog rada, sadrana je u funkcionalnoj povezanosti sa drugom
vrstom kontrole politiko- parlamentarnom. Medjutim, to ne iskljuuje u
potpunosti mogunost vodjenja prekrajnih ili krivinih postupaka od strane
organa revizije, kada u toku vrenja revizije dodje do saznanja da "postoji
osnovanja sumlja da je izvreno krivino ili neko drugo kanjivo dijelo".
Ovako definisana pozicija ovog organa, sa irokim kompetencijama i
ovlaenjima za vrenje kontrola ali bez mogunosti direktnog
sankcionisanja,
sankcionisanja dovela je do toga da u zajednici revizora javnog sektora on
stekne epitet "tigra bez zuba".
(Skuptina, Parlament,
Kongres, Duma, Senat, Sabor, Sejm...), konstituisan kao predstavniko
tijelo od izabranih poslanika, vrlo heterogene profesionalne strukture nije u
Vrhovni
66
instituciju.
nacionalni
zakonodavni
organ
Skraenica SAI oznaava Sumpreme Audit Institution (eng.), u prevodu: vrhovnu revizorsku
kvalitetno obaviti kontrolu upravljanja i troenja javnih

sredstava, ukoliko ne raspolae sa nalazima vrhovnog organa dravne
revizije, koji treba da im kompetentno, struno i nepristrasno pomognu
mogunosti
prilikom izjanjenja o zavrnom raunu dravnog budeta.
Postupkom revizije omoguava se da javna sredstva

ostvarena ubiranjem poreza, doprinosa, carina, taksi i drugih prihoda,
koje drava ostvaruje na bazi svog fiskalnog suvereniteta, kao i
dravna imovina i imovina lokalne samouprave, dobijaju vii stepen
zatite u pogledu pravilnog i cjelishodnog raspolaganja njima.
Kontrolom izvrenja budeta mogue je provjeriti da li rad
vlade i drugih kontrolisanih subjekata "odgovara stvarnom programu,
na bazi kojeg je dobila povjerenje predstavnikog tijela gradjana,
predstavlja politiki dogadjaj najvieg ranga u svim savremenim
dravama"67.
3.2.
Vrhovna dravna revizija u sistemu podjele vlasti

Klasina ustavna teorija zasnovana je na podjeli na tri grane vlasti i
kao takva dominantna je i danas, bazirajui se na teoriji arl Monteskijea.
Medjutim razvoj dravnih funkcija doveo je do udaljavanja od
osnovnog koncepta da svaki dravni organ izriito mora pripadati jednoj od
tri velike grane vlasti zakonodavnoj, izvrnoj i sudskoj. To se posebno
odnosi na dravne institucije kao to su vrhovni organ dravne revizije ili
zatitinik ljudskih prava i sloboda (ombudsman).
Stoga se u savremenoj ustavnopravnoj literaturi sve se vie govori o
etvrtoj kontrolnoj grani vlasti.
Vrhovna dravna revizija, po ustavnoj definiciji, nije klasina "vlast",
jer nema ni jednu od tri osnovne funkcije (zaknodavnu, izvrnu ili sudsku),
ali ima ustavno i zakonsko ovlaenje kontrole rada svih drugih dravnih
organa koji konstituiu druge grane vlasti.
Vrhovni organ revizije javnog sektora, vrlo slian po postupanju i
ustavnoj poziciji sudu, kako se u pojedinim dravama i naziva. Medjutim, za
razliku od redovnih sudova nema ovlaenja direktnog sankcionisanja
subjekta revize.
"Presuda" vrhovne dravne revizije sadrana je u formi izvjetaja, s
kojim se upoznaje predstavniko tijelo o rezultatima izvrenih revizij, sa
prijedlogom mjera za otklanjanje utvrdjenih nepravilnosti, ostavljajui
parlamentu da, shodno svojim nadlenostima, preuzima mjere
sankcionisanja.
Klasifikacija dravnh organa po: Prof. Dr Momilu Dimitrijeviu 68
67
68
Nain formiranja
Prema podjeli rada
Prema strukturi
Odluujui
Prema prirodi
posla
Politiki
Demokratski
Birokratski
Izvrni
Struni
Zborni
Individualni
Gordana Jekni-Paovi, "Budetsko pravo", Pravni fakultet Podgorica, 2007, str. 220.
M.Dimitrijevi, Razvoj organizacije drave i uvod u pravo, Podgorica, 2006. god. str. 75-78
3.3.
Prema navedenoj klasifikaciji Vrhovna dravna revizija

demokratskim, odluujuim, strunim i kolegijalnim organima
Ciljevi eksterne REVIZIJE javnog sektora
pripada
Poveanjem znaaja javnog sektora sve je izraenija potreba za

kvalitetnom kontrolom raspolganja javnim sredstvima i dravnom imovinom.
Primjena revizorskih standarda treba da ponudi objektivni prikaz
finansijskog poloaja i rezultata poslovanja subjekata revizije. Primarni cilj
revizije je da se ispita da li je pravilno primjenjen zakon u pogledu upotrebe
dravnih sredstava, otkriju nepravilnosti u primjeni budetskih i drugih
finansijskih propisa, ispita racionalnost i korisnost troenja dravnog novca.
Cilj revizije je izraavanje miljenja o tome da li su finansijski izvjetaji po
svim bitnim pitanjima sastavljeni u skladu sa utvrdjenim okvirom za
finansijsko izvjetavanje.
Cilj revizije nije da daje "svoju interpretaciju finansijskih izvjetaja, ve
da povea sigurnost da je ono to je dato u finansijskim izvjetajima istinita i
objektivna realnost".69 Za razliku od ranijeg poimanja institucije revizije koje
se ograniavalo samo na utvrdjivanje tanosti rauna,
rauna, savremen pristup
reviziji pored revizije pravilnosti (zakonitosti) obuhvata primjenu "3 e" revizije
efikasnosti, efektivnosti i ekonominosti.
Cilj revizje nije ogranien samo na kontrolu zavrnog rauna, tj.
potvrdu da su godinji obrauni dravnih prihoda i rashoda korektno
proknjieni i da je on korektno prikazan u zavrnom raunu budeta. Cilj
revizije je da utvrdi da li su:
utvrdjeni projekti, politiki programi i djelatnosti organa vlasti i javnih
preduzea kao i posebnih fondova koji se finansiraju javnim
sredstvima, bili uspjeni;
i da li su realizovani uz najmanje mogue finansijske trokove i
upravno-tehniki utroak.
Shodno tome, u teorijskoj i praktinoj primjeni revizije, izvrena je
podjela na dva osnovna tipa revizije:
revizija pravilnosti (zakonitosti);
revizija uspjeha (ekonominosti, efikasanosti i
efektivnosti).
Medjunarodni standardi revizije70 odredjuju da je "cilj revizije da

omogui revizoru da izrazi miljenje o tome da li su finansijski izvjetaji, po
svim bitnim pitanjima, sastavljeni u skladu sa indentifikovanim okvirom za
finansijsko izvjetavanje".
Revizorski standardi su "autoritativna saoptenja kojima se daju
uputstva o osnovnim principima profesionalnog i linog ponaanja koje
revizor treba da primjeni pri planiranju, izvrenju i izvjetavanju".71
Zadatak revizije je da:
69
Andri-Krsmanovi-Jaki, nav. delo, str. 20.

http://www.ifac.org
71
B. Vitorovi, "Revizija javnih rashoda u svjetskoj teoriji i praksi i potreba za njenim uvodjenjem u
SRJ", str. 53.
70
potpuno i tano informie gradjane o tome da li se javna sredstva

koriste u skladu sa propisima i da li su organi koji upravljaju
javnim sredstvima ostvarili ciljeve koji su planirani i za koje su
budetom opredjeljena sredstva. Stoga je revizija javnih rashoda
jedan od glavnih instrumenata kojima se podie odgovornost
nosilaca javnih ovlaenja i podie povjerenje javnosti u javni
sektor.
Terminoloko i pojmovno odredjenje revizije
3.4.
Termin revizija potie od latinskog izraza revisio koji oznaava

"ponovno vidjenje, ponovno gledanje".
Prema Vujakliji72 termin "revizija" pored ponovnog vidjenja,
ponovnog gledanja, oznaava i pregled, obnovu procesa, poslednji
pregled.
Pojam revizije u medjunarodnoj pravnoj i ekonomskoj teoriji i praksi
sve vie dobija ire znaenje i pojavljuje se u vie oblika (eng. audit
pregled rauna, revizija, v. sl. pregledati). U savremenoj ekonomskoj misli
revizija predstavlja svaku sistemsku i detaljno provedenu naknadnu
kontrolu poslovanja.
Kukolea
73
u svom Organizaciono poslovnom leksikonu odredjuje

da: revizija finansijskog poslovanja obuhvata detaljno ispitivanje itavnog
poslovanja u odredjenom periodu ili ispitivanje jednog ueg sektora i vri se
kada je potrebno precizno rasvjetliti pravo stanje, kad se sumlja na
postojanje finansijskih zloupotreba ili kad je to potrebno organima
upravljanja iz nekih posebnih razloga.
3.5.
Definicija dravne revizije

Revizija javnog sektora74 zasniva se na programskim osnovama Lima
deklaracije i standardima INTOSAI-a. Teorijom i praksom revizije u svijetu
bavio se veliki broj autora, institucija i asocijacija. Tako je npr. Komitet za
osnovne koncepte revizije Amerikog Instituta ovlaenih javnih
raunovodja definisao reviziju kao:
Sistematski proces napristrasnog prikupljanja i vrednovanja dokaza
o nekim tvrdnjama koje se odnose na ekonomske aktivnosti i dogadjaje.
Revizija ima za cilj utvrdjivanje stepena korespondentnosti izmedju datih
tvrdnji i nekog prethodno definisanog kriterijuma, kao i saoptavanje
rezultata tih uporedjivanja zainteresovanim korisnicima. 75
Po drugoj definiciji76 revizija se odredjuje kao: Sistemski proces, koji
izvodi nezavisan i kompetentan revizor, koji skuplja i vrednuje dovoljne i
relevantne dokaze o poslovnim transakcijama i njihovim posljedicama da bi
72
73
Milan Vujaklija, Leksikon stranih rijei i izraza, Prosveta, Beograd, str. 808.
Dr S. Kukolea, "Organizacioni poslovni leksikon izraza, pojmova i metoda", Zavod za ekonomske

ekspertize, Beograd, 1990, str. 1319.
74
R. Hayers, A.Schilder, R. Dassen, F.Wallage: Principi prvizije medjunarodna perspektiva, B. Luka
2002.
75
Navedeno prema: David Ricchiute: Auditing principles and standards, Boston, 1989, str. 215
76
Andri-Krsmanovi-Jaki, nav. delo, str. 17
utvrdio na koji je nain stanje, vlasnitvo, vrednovanje i objelodavanje tih

aktivnosti iskazano u raunovodstvu i nivo saglasnosti iskazivanja tih
promjena sa raunovodstvenim standardima. Utvrdjeni rezultati nalaza se,
na odgovarajui nain, saoptavaju zainteresovanim korisnicima u vidu
revizorskog izvjetaja.
Revizija javnog sektora moe se definisati i kao:
3.6.
Metodoloki utvrdjen i sistematski proces prikupljanja i vrednovanja

dokaza u postupku kontrole dravnih organa i drugih subjekata koji
raspolau javnim sredstvima, koji vri nezavisan i kompetentan
dravni revizor u skladu sa ustanovljenim revizorskim i
raunovodstvenim standardima, u cilju utvrdjivanja da li su finansijski
izvjetaji pravilno sastavljeni, te da li je upravljanje javnim
finansijama i dravnom imovinom vreno uspjeno shodno
utvrdjenim politikama.
Definicja drvnog revizora
R e v i z i j a je intelektualna aktivnost 77 koju obavlja lice, koje ima
zvanje dravnog revizora, u postupku kontrole finansijskog poslovanja
javnog sektora.
Revizor (revizor, lat. ispitiva, raunoispitiva) je struno lice koje
je, na osnovu zakona, ovlaeno da vri reviziju poslovanja subjekata
revizije. Pored poznavanja pravila struke, revizor mora znati i svoja prava i
obaveze na osnovu postojeih propisa i raspolagati visokim moralnim
kvalitetima.78
Revizija finansijskih izvjetaja zahtjeva od lica koja se bave javnom
revizijom strune i etike, koji se utvrdjuju posebnim pravilnicima za
polaganje dravnog revizorskog ispita79 i etikim kodeksom revizora80.
Revizor mora imati analitike sposobnosti tumaenja i povezivanja dokaza u
cilju valjane ocjene dokaza i formiranja nepristrasnog stava. Revizor pored
osnovnog akademskog obrazovanja u veini drava mora stei i dodatne
kvalifikacije koje se realizuju kroz polaganje revizorskog ispita (licenciranje)
Dravni revizor treba da ima "stepen odgovornosti, mudrosti i brige
za drutvenu dobrobit, koji se ne zahtjeva niti se nalazi kod drugih
zanimanja"
zanimanja 81 pa stoga revizija nije posao za "svakoga" nego za izabrane,
zakljuuje prof. Andri.
3.7.
Razlika imedju javne (dravne) i komercijalne revizije

Danas se sve vie naglaava razlika izmedju dravne i komercijalne
revizije. Za razliku od komercijalne, dravna revizija nema "klijenta", ve
subjekta revizije kojeg sama odredjuje i shodno sopstvenoj procjeni
podvrgava procesu kontrole. Vrhovna revizorska institucija svoja, ustavom i
77
Andri-Krsmanovi-Jaki, nav. djelo, str. 15

Dr S. Kukolea, "Organizacioni poslovni leksikon izraza, pojmova i metoda", Zavod za ekonomske
ekspertize, Beograd, 1990, str. 320
79
Pravilnik o programu polaganja ispita za dravnog revizora ("Sl. list RCG", br. 44/06 od 11.07.2006.
78
god.)
80
81
INTOSAI zajednica usvojila je 1992. god. Etiki kodeks revizora javnog sektora.
3.8.
zakonom, ustanovljena ovlaenja koristi u javnom interesu, za razliku od

komercijalne revizije, koja nastaje po principu angaovanja od strane
klijenta s kojim se uspostavlja obligacionopravni odnos. Dravna revizija se
ne ostvaruje na inicijativu kontrolisanog subjekta, ve po sopstvenoj
procjeni vrhovnog revizorskog organa. Institucija, po standardima INTOSAIa82, ne prihvata naloge za revizije od strane drugih dravnih organa, pa ni od
strane svog osnivaa nacionalnih skuptina.
Dakle, komercijalna revizija se vri u interesu naruioca revizije
fizikog ili pravnog lica, uz prethodno uspostavljeni obligacioni odnos, a
dravna revizja u javnom interesu i za potreba predstavnikog tijela
skuptine.
Komercijalna revizija "stimulie menadere da vie panje posvete
efikasnosti raunovodstvenih sistema i kvalitetu raunovodstvenih
informacija, jer su svjesni da e biti izvrena eksterna revizija". 83
Revizorske kue koje vre komercijalnu reviziju organizovane su kao
privredna drutva za obavljanje revizorskih poslova, a prama crnogorskom
nacionalnom zakonodavstvu,84 njih moe osnovati lice koje ima licencu
revizora uz uslov da u stalnom odnosu ima jo najmanje dva ovlaena lica
sa licencom i da je kao drutvo (pravno lice) registrovano kod nadlenog
suda.
Institucionalni okvir za vrenje dravne revizije
"Koncept i uspostava revizije su prirodjeni javnoj finansijskoj
administraciji poto upravljanje javnim prihodima predstavlja in javnog
povjerenja.
Revizija nije sama sebi cilj, ve neophodni dio regulatornog sistema
iji je cilj da se:
dovoljno rano otkriju odstupanja od prihvaenih standarda i krenja
principa legalnosti, efikasnosti, djelotovornosti i ekonominosti
finansijskog upravljanja kako bi se:
omoguilo preduzimanje kolektivnih mjera u pojedinanim
sluajevima,
- odgovorne osobe prihvatile odgovornost, ako bi se
obezbjedilo kompenziranje ili
- preduzeli koraci na sprjeavanju ili barem oteavanju takvih
prekraja."85
Da bi se ostvarila ova, osnovna funkcija dravne revizije na koju poziva
u svom prvom stavu Deklaracija iz Lime o smjernicma za vrenje revizije
javnog sektora, neophodan je institucionalni okvir za vrenje revizije javnog
sektora, tj. dravni organ ustavno definisan i zakonom uredjen.
Organizacije za vrenje revizije imaju razliito odredjenje kada su u
pitanju nazivi organa ali, ukupno posmatrano, one se sve nazivaju vrhovnim
82
lan 60 Lima deklaracije.

84
Vidi: Uputstvo za obavljanje revizorskih poslova u Republici Crnoj Gori, "Sl. list RCG", br. 59/02.
85
Opirnije vidi: Lima deklaracija o smjernicma za pravila vrenja revizije.
83
revizorskim institucijama (VRI), od kojih pojedine, posebno u Evropi, imaju

tradiciju dugu i po nekoliko vjekova.
Pojedini autori i izvori86, razlikuju tri vrste vrhovnih revizorskih
institucija:
a) Prva vrsta je "sud sa sudskim funkcijama" (npr. Cour des Camptes u
Francuskoj, Corti dei Conti u Italiji, Curtea de Conturi u Rumuniji).
Sudske funkcije "sudova" variraju, ali generalno ukazuju na obavezu
da se gone i kazne oni za koje sud ustanovi da su prekrili
finansijske odredbe. Medjutim, vano je konstatovati da nekoliko
vrhovnih revizorskih institucija u Evropi koje sadre odredjenje "sud"
u sklopu svog zvaninog imena "imaju jako ograniena sudska
ovlaenja ili ih uopte nemaju";
b) Druga vrsta je "kolegijalno tijelo bez sudske funkcije", ali sa
kolegijalnim postupcima odluivanja slinim kao kod sudova (npr.
Najvyssi kontrolni urad u ekoj Republici, Bundesrechnungshof u
Njemakoj, Algemene Rekenkamer u Holandiji). Evropski revizorski
sud ustanovljen je i funkcionie u sklopu ove vrste organa dravne
revizije.
c) Trea vrsta je "monokratski ured za reviziju" koji predvodi jedan
revizor (npr. Rigsrevisionen Danske, Riigikontroll u Estoniji, Dravni
ured za reviziju u Velikoj Britaniji).
Danas ne postoji unificiran naziv za vrhovne organe dravne revizije.
Vrhovni organi dravne revizije mogli bi se podjeliti u dvije osnovne grupe u
zavisnosti od toga da li je raunsko-sudska kontrola javnog sektora
organizovana kao:
Vrhovna dravna revizorska institucija sa generalnim revizorom ili
kolegijalnim organom (Supreme Audit Institution) ili
Sud (The Court of Auditors)
Ova podjela je napravljena u zavisnosti od toga da li je prihvaeno

anglosaksonsko ili romansko-gremansko pravno shvatanje.
Jedna od osnovnih razlika je u tome da li je inokosan ili kolektivni
organ na elu institucije, tj. da li organom upravlja pojedinac (generalni
revizor) ili sudsko vijee (npr. Senat). Bez obzira na razlike u nazivu i
organizaciji rada, zajedniko svim dravnim organima revizije je da imaju,
na zakonu zasnovanu, nezavisnost, objektivnost, strunost, odgovornost
parlamentu i ustavno definisanje.
Kao predstavnik romansko-germanskog koncepta moe se uzeti Francuski
raunski sud 87, koji prema nacionalnom zakonu "pomae Parlamentu i
Vladi u kontrolisanju izvrenja zakona o budetu" (l. 1, stav 2). Zaknom se
definie na sljedei nain:
86
87
Upravljanje javnim izdacima, poglavlje 14 Vanjska revizija, str. 342, Zagreb 2002.
Zakon o Raunskom sudu Francuske, br. 67-483 od 22. juna 1967. god.
"Raunski sud Francuske ine predsjednik, predsjedavajua lica u

vijeima, glavni savjetnici, savjetnici referenti i revizori.
lanovi Raunskog suda imaju svojstvo sudije.
lanovi Raunskog suda su nesmjenjivi." (l. 2)
"Predsjednika, pred. vijea i savjetnika imenuje ukazom Ministarski
savjet. Ostali zaposleni sa statusom sudije u Raunskom sudu
imenuju se ukazom predsjednika Republike." (l. 4)
Raunsko-sudski organ dravne revizije imaju sljedee drave.:
Francuska
Italija
Njemaka
Cour des Comptes (CDC)

Corte dei Conti (CDC)
Federal Court of Audit (DFR)
Bundesrechnungshof (njem.)
Tribunal de Cuentas
Raunsko sodie
The Court of Auditors
panija
Slovenija
Evropska unija
www.ccomptes.fr
www.corteconti.it
www.bundesrechnungshof
www.tcu.es
www.rs-rs.si
www.ojec.com
Vrhovne dravne revizorske institucije imaju npr. sljedee drave:

Engleska
SAD
Japan
Rusija
Austrija
Danska
National Audit Office (NAO)

General Accountants Office
(GAO)
Japan Board of Audit (JBA)
-
Austrian Court of Audit.

sterreichischen Rechnungshofes
Rigsrevisionen undersger
www.nao.gov.uk
www.gao.gov
www.jbaudit.go.jp
www.ach.gov.ru
www.rachningshof.gv.at
www.rigsrevisionen.dk
U Crnoj Gori ustanovljen je vrhovni organ dravne revizije kao Dravna

revizorska institucija sa kolektivnim organom upravljanja (Senat), koji
shodno prvoj klasifikaciji pripada drugoj, a u drugoj klasifikacji prvoj grupi
VRI organa.
3.9.
Ustavno uredjenje vrhovnih organa revizije javnog sektora u Evropi

Ustavna pozicija organa dravne revizije uglavnom je razliita po
ustavnoj poziciji, obimu ustavnog definisanja i to se vidi iz sljedeeg
pregleda ustavne pozicije vrhovnih dravnih institucija u Italiji, Velikoj
Britaniji, Njeamkoj, paniji, Sloveniji, Ruskoj Fedraciji i Crnoj Gori.
(izvodi iz nacionalnih ustava koji se odnose na poloaj dravne
revizije).
3.8.1. Italija 88 - Corte dei Conti formiran je 14 avgusta 1862 god.
U Ustavu Italije Raunski sud Italije je normiran je u lanu 100. stav 2 i

lanu 103. stav 2 koji glase:
(1) Raunski sud obavlja kako prethodno ispitivanje zakonitosti
vladinih mjera tako i naknadno ispitivanje upravljanja dravnim
budetom. U sluajevima i na nain propisanim zakonom, on
88
http://www.corteconti.it
uestvuje u ispitivanju finansijskog poslovanja onih tijela u kojima

drava redovno posluje. Izvjetava direktno Skuptinu o nalazima
revizije.
(2) Raunski sud ima nadlenost nad pitanjima javnih finansija i
slinim pitanjima odreenim zakonom.
3.8.2. Velika Britanija 89 - National Audit Office
(napomena - Velika Britanija nema ustav ali zbog injenice da ima
jednu od najstariji revizorskih institucija u Evropi, te da je prva revizija
javnog sekora upravo izvrena u V.Britaniji 1130 god. ova drava je
zastupljena u pregledu)
Institucionalna (raunsko sudska kontrola) u Velikoj Britaniji je oblik
eksterne kontrole koju vri National Audit Office.
Odvojen je od izvrne vlasti, autonoman i omoguava objektivnu i

nepristrasnu provjeru pravilnog i zakonitog upravljanja javnim (budetskim)
sredstvima. Reviziju obavljaju revizori koji rade pod rukovodstvom Vrhovnog
revizora (Comptroller and Auditor General).
Vrhovnog revizora imenuje Parlament i on je po svom poloaju lan
Donjeg doma Parlamenta (House of Commons) i istovremeno je
predsjednik Raunskog suda.
National Audit Office priprema i izvjetaje o reviziji finansijskog
poslovanja po pojedinim vladinim resorima. Neke od tih izvjetaja detaljnije
razmatra Obor za javne finansije Donjeg doma (House of Commons Public
Accounts Committee).
Zavrni raun budeta nije potrebno formalno usvajati na sjednici
donjeg doma, a Odbor za javne finansije nije izriito duan razmatrati
izvjetaje o reviziji. Odbor za javne finansije sam odluuje koji e
izvjetaj da razmatra, a najee donese odluku na osnovu
prijedloga Vrhovnog revizora.
Finansijska godina u Velikoj Britaniji traje od 01-vog aprila do 31-vog
marta i zavrni rauni moraju se parlamentu podnijeti krajem januara u

godini, koja slijedi finansijskoj godini na koju se odnose.
3.8.3. Njemaka 90 - Bundesrechnungshof (njem.)
U Ustavu Njemake nacionalna vrhovna revizorska Institucija je

normirana u finansijskom dijelu Ustava u lanu 114 " Podnoenje
zavrnog rauna ", Bundesrechnungshof-u (Savezna ustanova za dravnu
reviziju).
(1) Savezno ministarstvo finansija priprema godinji zavrni raun o
svim prihodima i rashodima, kao i o ukupnoj imovini i obavezama, i
dostavlja ga u oba doma Parlamenta, do kraja naredne finansijske
godine radi oslobaanja od obaveza Savezne Vlade.
89
90
http://www.nao.gov.uk
http://www.bundesrechnungshof.de
(2) Bundesrechnungshof, iji lanovi imaju nezavisna sudijska

ovlaenja, vri reviziju rauna i ispituje djelotvornost, pravilnost i
zakonitost upravljanja finansijama. Bundesrechnungshof neposredno
podnosi godinji izvjetaj u oba doma Parlamenta i Saveznoj Vladi. U
svakom pogledu, ovlaenja Bundesrechnungshof-a utvrena su
saveznim zakonima.
3.8.4. panija
91
- Tribunal de Cuentas
U Ustavu panije nacionalni revizorski sud (Tribunal de Cuentas )

normiran je u lanom 136:
(1) Raunski sud je vrhovno tijelo zadueno da vri reviziju dravnih
finansija i finansijskog poslovanja drave, kao i privatnog sektora.
(2) Odgorovno je Skuptini i obavlja svoju dunost kada po nalogu
iste ispituje i provrerava zavrni raun budeta.
(3) Zavrni rauni drave kao i privatno sektora sa dijelom dravnog
vlasnitva se podnose Raunskom sudu i ovaj ih ispituje. Raunski
sud, bez pravne nadlenosti, dostavlja godinji izvjetaj Skuptini
obavjetavajui je, kada je to potrebno, o bilo kakvim nepravilnostima
koje su mogle, po njegovom miljenju, nastati, ili o nekom prestupu
koji se mogao desiti.
(4) lanovi Raunskog suda uivaju istu nezavisnot i stalnost
funkcije i predmet su iste nespojivosti funkcija kao i sudije.
(5) Organskim zakonom se blie odreuje lanstvo, organizacija i
dunosti Raunskog suda.
3.8.5. Slovenija 92
U Ustavu Slovenije nacionalni revizorski sud Slovensko raunsko

sodie normiran je u lanovima 150 i 151:
(1) Raunski sud je najvii organ* za nadzor nad dravnim budetom

i svim javnim rashodima.
(2) Organizacija i ovlaenja Raunskog suda predviena su
zakonom.
(3) Raunski sud je nezavisan u vrenju svojih dunosti i vezan
Ustavom i zakonom.
(4) lanove Raunskog suda imenuje Dravna Skuptina.
*Nacionalnim zakonom93 Raunski sud Slovenije je ustanovljen kao
najvii organ revizije za kontrolu dravnih rauna, budeta drave i
cjelokupne javne potronje u RS. Raunski sud je u odnosu prema drugim
organima samostalan i nezavisan dravni organ. Akta sa kojima Raunski
sud izvrava svoju revizijsku nadlenost nije dozvoljeno pobijati na sudu
kod drugih dravnih organa.
91
http://www.tcu.es
http://www.rs-rs.si
93
Slubeni list Republike Slovenije, br.11/2001
92
3.8.6. Ruska federacija 94 - -
Revizorska institucija Ruske Federacije kao trajno operativni,

nezavisni organ kontrole dravnih finansija vri svoje aktivnosti u skladu sa
Ustavom Ruske Federacije (lanovi 101-103), Saveznim zakonom o
Vrhovnoj revizorskoj instituciji Ruske Federacije i drugim normativnim
aktima Federacije.
U Ustavu Ruske federacije, lanom 101, normira se sljedee:
(1) Savjet Federacije meu svojim lanovima bira predsjednika
Savjeta i njegove zamjenike. Dravna Duma meu svojim lanovima
bira predsjednika Dume i njegove zamjenike.
(2) Predsjednik Savjeta Federacije i njegovi zamjenici i predsjednik
Dume i njegovi zamjenici predsjedavaju sjednicama i vre nadzor
nad internim pravilima institucije.
(3) Savjet Federacije i dravna Duma formiraju komitete, komisije,
vre nadzor nad pitanjima koja se tiu njihove nadlenosti i sprovode
parlamentarna sasluanja.
(4) Svaka institucija usvaja sopstvena pravila i rjeava pitanja interne
organizacije i podjele poslova.
(5) U cilju izvrenja kontrole federalnog budeta Savjet Federacije i
dravna Duma formiraju Vrhovnu revizorsku instituciju. lanstvo i
organizacija Vrhovne revizorske institucije utvreni su posebnim
saveznim zakonom.
3.8.7. Crna Gora
95
- Drava revizorska institucija Crne Gore (DRI)
Poloaj Vrhovnog organa dravne revizije u Crnoj Gori uredjen je

Ustavom Crne Gore96 ( lan 144) iz 2007. god.
(1) Dravna revizorska institucija Crne Gore je samostalan i

vrhovni
organ dravne revizije.

(2) Dravna revizorska institucija vri reviziju zakonitosti i
uspjenosti
upravljanja dravnom imovinom i obavezama, budetima i

svim
finansijskim poslovima subjekata iji su izvori finansiranja
javni ili
nastaju korienjem dravne imovine.
(3) Dravna revizorska institucija podnosi Skuptini godinji
izvjetaj.
(4) Dravnom revizorskom institucijom upravlja Senat.
94
http://www.ach.gov.ru
www.dri. cg.yu
96
Sl. list Crne Gore, br. 01/07
95
3.10. Medjunarodni revizorski (INTOSAI) standardi 97

Medjunarodna organizacija za koordinaciju razvoja revizije rashoda
MOVRI (izvorna skraenica za INTOSAI) nastala je kao nezavisna,
nepolitika, autonomna asocijacija najviih nacionalnih institucija dravne
revizije (SAI)98.
Cilj osnivanja asocijacije bila je elja predstavnika nacionalnih VRI da
se
razmjenom iskustava i standardizacijom postupaka postigne
vea efikasnost u vrenju revizije javnog sektora.
Koordinirano djelovanje nacionalnih revizorskih institucija, razmjena
iskustava i razvoj revizorskih standarda (na nacionalnom i medjunarodnom
nivou) postali su osnov djelovanja INTOSAI-a.
Rezultat takve aktivnosti su INTOSAI standardi revizije,
revizije, koji
predstavljaju
autoritativna saoptenja kojima se daju uputstva o osnovnim

principima profesionalnog i linog ponaanja koje revizor treba
da primjeni pri planiranju, izvrenju i izvjetavanju.
izvjetavanju 99
Standardi INTOSAI-a, usvojeni su na XIV kongresu 1992. god. (oktobar), u

Washingtonu, a sainio ih je Komitet za standarde revizije. Prethodno je Upravni
odbor za standarde revizije odobrio ove standarde na svojoj 35. sjednici u
Washingtonu, oktobra 1991. Standardi su dopunjeni na XV kongresu 1995. god., u
Kairu. Dopunjeno izdanje INTOSAI revizorskih standarda predstavlja znaajan
korak na putu razvoja istinski meunarodnih standarda revizije. Oni proistiu iz
preporuka sa XIII kongresa INTOSAI (Berlin), u kojima je predloeno da se
prethodne verzije dopune kako
kako bi se uzele u obzir posebne potrebe zemalja ije
su SAI konstitusane kao raunski sudovi.
sudovi 100
Prema miljenju Upravnog odbora i Odbora za standarde revizije ovi

standardi predstavljaju ivi dokument. Kao takvi, oni treba da
odraavaju, koliko je mogue, aktuelne tokove, rjeenja i probleme u
metodologiji i praksi revizije.
INTOSAI standardi revizije nemaju obavezujui karakter za lanice
organizacije. Oni odraavaju primjenu najbolje prakse dogovorene
izmedju nacionalnih SAI. Svaka SAI treba sama da procijeni do koje mjere
treba ove standarde obavezno primjenjivati. Dakle, oni nijesu strogo
obavezni za drave lanice ove asocijacije ve predstavljaju osnov za
donoenje nacionalnih revizorskih standarda, ostavljajui mogunost da ih
drava lanica direktno primjeni u svojim procedurama.
97
98
http://www.intosai.org/
B. Vitorovi, "Revizija jav. rashoda u svjetskoj teoriji i praksi i potreba za njenim uvodjenjem u SRJ",
str. 53.
99
Dr Gordana Jekni-Paovi, Budetsko pravo, Podgorica, 2000. god.

Pozdravna rije J. C. Tazlora, predsjednika Odbora za standarde revizije, prilikom usvajanja
100
standarda.
Revizorski standardi INTOSAI-a su:

uputstva za rad revizije, sredstvo kojim se mjeri kvalitet revizije,
garancija da je revizija uradjena profesionalno, struno i pravilno.

nastali su kao izraz potreba za ujednaavanjem revizorske prakse,
primjenom jednoobrazne procedure i pravila u revizijama dravnih i
korporativnih subjekata revizije.
- Iako se u dokumentu koristi rije standardi , treba imati u
vidu nju valja koristiti uporedo sa rjeju smjernice, koja ostavlja
pravo na izmjene unutar svake nacionalne vrhovne revizorske
institucije..
Dio etvrti
VRSTE EKSTERNIH REVIZIJA
JAVNOG SEKTORA
" Bitnu karakteristiku

savremenog drutva ini RASIPANJE ! "
- Veblen
IV
VRSTE EKSTERNIH REVIZIJA

Osnovi klasifikacije revizija javnog sektora
Javna djelatnost drave ne moe zakonito i uspjeno funkcionisati
bez institucionalizovane kontrole. Potreba za kontrolom izvrenja budeta
nastala je, prije svega, zbog toga to se putem budeta preraspodjeljuje
znaajan dio nacionalnog dohotka, te je zato za pravilnost njegovog
izvrenja zainteresovana itava drutvena zajednica. 101 Tu spada i kontrola
raspolaganja ostalim javnim sredstvima i dravnom imovinom.
Sve vrste kontrola izvrenja budeta, odnosno finasijske djelatnosti
javnog sektora, pored osnovne podjele na internu i eksternu reviziju, mogu
se podjeliti prema: metodu, vremenu vrenja kontrole, subjektima nad kojima
se vri kontrola i organu koji sprovodi kontrolu.
4.1.
Vrste revizija javnog sektora prema metodu su:
a) Dokumentarna kontrola - je vrsta revizije koju vri ovlaeni revizor na svom

radnom mjestu kontroliui finansijska dokumenta (akte), ugovore, raune,
naloge, akta o unutranjoj organizaciji i stematizaciji radnih mjesta i sl.
subjekta revizije.
Po pravilu, prethodi terenskoj reviziji.
b) Terenska kontrola - vre dravni revizori na licu mjesta terenu, kod
subjekta revizije, tj. subjekata kojima su povjerena budetska sredstva ili
dravna imovina.102
Sprovodi se na osnovu radnih naloga koji se pripremaju u VRI i slui,
po pravilu, za provjeru vjerodostojnosti i tanosti finansijske dokumentacije
subjekta revizije. Po pravilu prethodi joj izrada uzorka (metod uzorkovanja).
4.2.
Vrste revizija javnog sektora prema vremenu kontrole su:
a) Prethodna revizija (ex abte) predstavlja kontrolu koja prethodi

administrativnim i finansijskim aktivnostima subjekata revizije. Ona se vri
prije nego to dodje do isplate iz dravne blagajne i zbog toga se naziva jo
i preventivnom kontrolom.
101
102
Danilo Aleksi, Finansije i finansijsko pravo, Podgorica 1994, str. 242.

Gordana Jekni-Paovi, nav. dijelo
Naredbodavci su duni da od nadlenog finansijskog kontrolora trae

odobrenje za svaki akt raspolaganja budetskim sredstvima koji namjeravaju
da sprovedu.103
Efektivna prethodna kontrola je nezamjenjiva pri provjeri upravljanja javnim
fondovima.104 Znaaj i prednost u odnosu na naknadnu reviziju je najvie u
tome to se eventualna teta moe sprijeiti (preduprijediti) radnjama

dravnog revizora.
b) Naknadna revizija (ex post) predstavlja kontrolu javnih sredstava i
subjekata revizije nakon izvrenih radnji nadlenih nalogodavaca i
raunopolagaa. Ona je u veini drava obavezna, posebno u dijelu koji se
odnosi na dravni zavrni raun i godinje finansijske izvjetaje lokalnih
samouprava. Ona ne moe sprijeiti nastanak tete po javne finasije, ve je
moe samo konstatovati i pokrenuti postupak radi preduzimanja mjera protiv
uinioca nezakonitih radnji.
4.3. Vrste revizija prema subjektima su:
a) Kontrola nad naredbodavcima je revizija kojom se kontrolie cjelishodnost
upotrebe odobrenih budetskih javnih sredstava.
Nalogodavci su starjeine dravnih organa (ministri, direktori itd) i ova
revizija se uglavnom svodi na utvrdjivanje eventualne politike odgovornost
ovih (imenovnih lica) prema predstavnikom tijelu ili vladi (koji su ih
imenovali). Posljedica utvrdjene odgovornosti, (pored krivine ili prekrajne)
uglavnom se svodi na gubitak javne podrke tj. dolazi do razrjeenja sa
javne funkcije.
b) Kontrola nad raunopolagaima je kontrola kojom treba da se utvrdi kako je
raunopolaga raspolagao sredstvima koja su mu povjerena revizija
pravilnosti i da li se pri tome pridravao zakonskih normi.
Raunopolagai nijesu imenovna lica ve dravni slubenici.
Odgovornost raunopolagaa, za razliku od naredbodavca, u sluaju
utvrdjenih nezakonitosti ili nepravilnosti u radu nije politika, nego je
disciplinska ili krivina odgovornost. 105
4.4.
Vrste revizija javnog sektora prema predmetu:

Prema predmetu, revizije se mogu klasifikovati na sljedei nain 106:
Opta revizija
Selektivna revizija
Revizija presjeka
(tematska revizija)
103
- predstavlja sveobuhvatan uvid u finansijski

menadment subjekta revizije;
ima za cilj da ispita odredjeni vremenski
period ili je u pogledu obuhvatnosti ograniena
samo na odredjeni predmet revizije kod subjekta
revizije;
- kontrolie reprezentativan izbor odgovarajuih
subjekata kontrole, sa ciljem da se dobije
revizorski nalaz u odredjenoj oblasti javne
Gordana Jekni-Paovi, Budetsko pravo, Podgorica 2007. god. str. 130

dr S. Komazec dr . Risti, Javne finansije, Beograd, 2001, str. 421.
105
Gordana Jekni-Paovi, nav. dijelo.
106
Uputstvo o metodologiji rada Dravne revizorske institucije, "Sl. list RCG", br. 02/05.
104
Preliminarna revizija*
Naknadna ili
kontrolna revizija
potronje.
- je revizija kojom se dobija uvid u odredjene
oblasti, procedure ili dogadjaje. Ova revizija nije
usmjerena na donoenje konanih zakljuaka o
odredjenim upravnim aktima i transakcijama, ve
se koristi u pripremi buduih revizija;
- slui da bi se utvrdilo u kojoj su mjeri subjekti
revizije ispotovali prethodne revizorske nalaze.
*Preliminarna
Preliminarna revizija u pojedinim dravama naziva se i
predrevizijom ili apriori revizijom i njom se ispituje pravilnost pojedinih
transkacija prije njihovog okonanja. To znai da se plaanje ne moe
izvriti prije nego li revizor odobri relevantni vauer nakon to pregleda
prateu dokumentaciju. Centralizovana apriori revizija od strane vrhovne
institucije za reviziju jo uvijek se primjenjuje u odredjenom broju zemalja.
Medjutim, u drugim zemljama se takve revizije smatraju elementom
strukture kontrole upravljanja, te stoga spadaju pod odgovornost uprave, a
ne vrhovne institucije za reviziju. U tim zemljama, apriori revizija od strane
vrhovne revizorske institucije u velikoj mjeri je odbaena, te se vrhovna
revizija koncentrie na pouzdanost mjera koje preduzima svako ministarstvo
u cilju izbjegavanja nezakonitih ili pogrenih uplata i drugih transkacija. 107
U Crnoj Gori preliminarna revizija nema karakter apriori revizije, ve
se preduzima u cilju pripreme neke od drugih vrsta revizije.
Aposteriori revizije su revizije prilikom kojih se dogadjaji ispituju
nakon to su se desili i ova vrsta revizija je dominantna u ukupnoj primjeni.
4.5.
Vrste revizija prema sadraju:108

Osnovna podjela revizija javnog sektora prema (sadraju) INTOSAI
standardima je podjela na revizije:
Pravilnosti
(regularnosti, zakonitosti) revizija
finansijske tanosti (regularity audit);
Uspjenosti (revizija uinaka ekonominosti,
efikasnosti i efektivnosti) revizija performansi
(performance audit).
a)
Revizija p r a v i l n o s t i
107
109
obuhvata:
potvrivanje finansijske odgovornosti subjekata koji podlijeu

reviziji, ukljuujui ispitivanje i procjenjivanje finansijskih
dokumenata i iznoenje miljenja o finansijskim izvjetajima;
provjera finansijske odgovornosti dravne uprave u cjelini;
reviziju finansijskih sistema i transakcija, ukljuujui procjenu
usklaenosti s primijenjenim zakonima i propisima;
reviziju funkcija interne kontrole i interne revizije;
Upravljanje javnim izdacima, poglavlje 14 Vanjska revizija ,str. 348, Zagreb, 2002.
B.Jeli, Financijsko pravo I financijska znanost, Zagreb 1998. god., str. 516
109
l. 39 INTOSAI standarda.
108
reviziju ispravnosti i cjelishodnosti upravnih odluka koje su

donesene unutar subjekata u kojima se revizija obavlja;
izvjetavanje o svim drugim pitanjima koja se pojavljuju ili se
odnose na reviziju, a VRI smatra da to treba objaviti.
Ispitivanje pravilnosti obuhvata:

"kontrolu uskladjenosti poslovanja sa propisima i optim standardima
prikupljanja javnih prihoda, finansiranja rashoda, raspolaganja i
upravljanja
imovinom,
izvravanja
obaveza,
knjienja
i
dokumentovanja prihoda i rashoda, imovine i upravljanja
ekonomskim tokovima".
To je ispitivanje rada ili postupanja u odnosu na pravne norme date u
vidu zakona ili drugog pravnog akta ili u odnosu na pravila nadredjenog
organa. Pod ispitivanjem pravilnosti podrazumjeva se i tanost obrauna,
njihova potkrijepljenost dokumentacijom, evidentiranje na raunima, kao i
primjena odredaba i principa koji se odnose na finansijsku upravu.
Postoje dva oblika revizije pravilnost 110:
I. Revizija sa potvrdom (attestation audit) finansijska revizija.
Ovom vrstom revizije se nastoji utvrditi " tanost podataka sadranih
u finansijskim izvjetajima. Svrha joj je da procjeni da li korisnici tih
izvjetaja mogu imati razumno uvjerenje da oni pravilno oslikavaju
finansijsku aktivnost i stanje entiteta".
II. Revizija saglasnosti (compliance audit)
Revizija u s p j e h a 113 odnosi se na:
b)
110
Ova vrsta revizija tei da "indentifikuje sluajeve nezakonitih i

nepropisnih transakcija. Svrha takve revizije je da utvrdi da li je ili
nije revidirani subjekat pravilno ispunio svoje obaveze i
odgovornosti".111
Revizija saglasnosti "ukljuuje provjeravanje pojedinanih
transakcija nakon to se dogode da bi se dobilo uvjerenje da su te
transakcije u skladu sa zaknom, pravilno odobrene i podrane
odgovarajuom dokumentacijom112."
reviziju ekonominosti upravnih aktivnosti u skladu sa zdravim
upravnim naelima i praksom i politikom uprave.
reviziju efikasnosti korienja ljudskih, finansijskih i drugih resursa,
ukljuujui ispitivanje informacionih sistema, mjera uspjenosti
kontrolnih i drugih postupaka, kod subjekata kod kojih se obavlja
revizija, radi otklanjanja uoenih nedostataka;
vidi opirnije - M.Andri, B.Krsmanovi, N.alija, D. Kulina: Revizija javnog sektora, str 75 -78
112
Isto strana 77
113
l. 39 INTOSAI standarda.
111
reviziju efektivnosti uspjeha u odnosu na postignute ciljeve subjekta

u kojem se obavlja revizija i reviziju ostvarenih rezultata aktivnosti u
poreenju sa namjeravanim rezultatima.
Revizija uspjeha (uinka) - je noviji oblik revizije koji se prvi put uvodi krajem
60-tih godina (vedska, SAD, Kanada, Velika Britanija) 114.

Revizije uspjeha je:
Nezavisno ispitivanje efikasnosti i efektivnosti aktivnosti

koje preuzima vlada, te programa ili organizacija, sa
dunom panjom na ekonominost i sa krajnjim ciljem koji
e dovesti do poboljanja radnji kontrolisanog subjekta" 115.
Kontrola u kojoj se upozorava na pojave neracionalnog
raspolaganja javnim sredstvima, u kojoj se vodi rauna o
oportunitetu odredjenih rashoda, o pridravanju nekih
usvojenih normi drutvenog ponaanja, u kojoj se insistira
na tedljivosti u troenju javnih prihoda.116
4.5.1. Razlika izmedju revizija pravilnosti i revizija uspjeha:
osnovna razlika sadrana je u cilju revizije i

metodima izvodjenja revizije. Revizija uspjeha je
fleksibilnija kada je u pitanju izbor predmeta revizije,
ciljeva, metoda i oblika izvjetavanja;
revizija uspjeha trai vei stepen znanja dravnih

revizora i sloenija je u fazama planiranja i
izvodjenja;
za reviziju pravilnosti postoje unaprijed utvrdjeni

kriterijumi, a kod revizije uspjeha svaka nacionalna
vrhovna revizorska institucija mora "izgraditi" svoje
kriterijume.
Tabelarni prikaz117 razlika izmedju revizija uspjeha i revizija pravilnosti:
ASPEKT
REVIZIJA USPJEHA
REVIZIJA PRAVILNOSTI
Svrha
Procjeniti da li je revidirani
subjekt uspjean
Organizaciji programu i
njihovim aktivnostima
Ekonomiji, politikim naukama,
sociologiji itd.
Razliite od projekta do projekta
(prirunici imaju ogranien
znaaj)
Procjeniti da li rauni daju fer i

istinit prikaz stanja
Raunovodstveni sistem i
upravljake sisteme
Raunovodstvo
Fokus na
Akademska
osnova u
Metode
114
Manje vie standardizovane

(prirunici imaju veliki znaaj)
Implementation Guidelines for Performance Auditing, INTOSAI Auditing Standards Committee,
Riksrevisionem, Stockholm, 2004, str 11
116
B.Jeli, Financijsko pravo I financijska znanost, Zagreb 1998. god., str. 516
117
Izvor Handbook in Performance Auditing, Theory and Practice, The Swedish National Audit
115
Office,
Stockholm 1996. god. str 23.
Kriterijumi
procjene
Izvjetaji
Vie subjektivni;
Unikatni kriterijumi za
individualne revizije
Promjenjive strukture i sadraja;
Publikuju se na ad hock osnovi
Manje subjektivni
Standardizovani kriterijumi
prikladni za sve revizije
Manje vie standardizovani
Redovno se objavljuju
4.5.2. Pojmovno odredjenje principa "3 E"

- ekonominosti, efikasnosti i efektivnosti
a) ekonominost - ispitivanje rada, odnosno postupanja subjekta revizije u
djelu "minimiziranja trokova" tj. provjera da li su odabrana sredstva ili
nabavljena oprema predstavljaju najekonominiji nain troenja
dravnog novca.
b) efektnost 118 - "provjerava se u kojoj su mjeri ostvareni planirani ciljevi".
Ispitivanje rada, odnosno postupanja, kao i ostvarenih rezultata u
odnosu na definisane ciljeve, zadatke, strategiju, politiku, programe i
planove subjekata revizije..
c) efikasnost "provjerava se da li su ostvareni ciljevi u obavljanju poslova
uz minimalno ulaganje sredstava". Provjera
da li su ovi ciljevi ostvareni
P
na najracionalniji nain, tj. da li su sa minimumom ulaganja postignuti
optimalni rezultati.
Ekonominost
Efikasnost
Efektivnost
118
lan 5 Zakona o DRI.
Sredstva su obezbjedjena u odgovarajuem vremenu, u

dovoljnoj koliini i odgovarajueg su kvaliteta, a do njih se
dolo po najmanjoj moguoj cijeni
Sredstva su iskoriena za postizanje planiranih ciljeva
preduzimanjem aktivnosti koje obezbjedjuju optimalan
odnos izmedju inputa i autputa
Stepeu u kom su ostvareni ciljevi i odnos izmedju
planiranih i ostvarenih rezultata
Dio peti
INSTITUCIONALNO NORMATIVNI ASPEKTI
EKSTERNE REVIZIJE
U CRNOJ GORI
"Kad se vadi iz dravne blagajne,

ne boli srce ni najveu krticu"
Ivan Raos
Hrvatski knjievnik
DRAVNA REVIZIJA U CRNOJ GORI
5.1.
Normativno uredjenje dravne revizije u Crnoj Gori
119
5.1.1. Zakon o Dravnoj revizorskoj instituciji

Drava Crna Gora, do 2004. godine, nije imala nezavisan organ
vrhovne dravne revizije, ve je shodno zakonu o budetu 120 reviziju
zavrnog rauna budeta drave povjeravala medjunarodnoj revizorskoj
kui.
Aktom Vlade o povjeravanju poslova spoljnom - komercijalnom
revizoru utvrdjivani su predmet i obim revizije, to je predstavljalo suavanje
119
120
Zakon o dravnoj revizorskoj instituciji (Sl. list RCG, br. 28/04 od 29. aprila 2004. god.).
Zakon o budetu (Sl. list RCG, br. 40/01).
funkcije revizije zavrnog rauna. Ovakva vrsta revizije bila je prihvatljiva

samo u prelaznom periodu, pa je stoga bilo neophodno ustanoviti
nacionalnu vrhovnu dravnu revizorsku instituciju. Jedan u nizu vanih
razloga za osnivanje vrhovnog organa dravne revizije bio je i zahtjev
Svjetske banke vezan za neophodnost nezavisne revizije za sluajeve
korienja medjunarodnih finansijskih sredstava.
Skuptina Republike Crne Gore usvojila je Zakon o dravnoj
revizorskoj instituciji121, na drugoj sjednici prvog redovnog zasjedanja, 21.
aprila 2004. god. Zakon je proglaen 26. aprila 2004. godine Ukazom
predsjednika Republike Crne Gore i objavljen u Slubenom listu Republike
Crne Gore, br. 28/04 od 29. aprila 2004. godine. Time je formalno ustanovljen
samostalan i nezavisan dravni organ sa zadatkom da se bavi revizijom
javnog sektora, kao i procesom praenja, identifikacije, analize i ocjene
aktivnosti subjekata revizije.
Ustanovljen je organ koji treba da nezavisno i objektivno:
"doprinese da Skuptina, koja donoenjem budeta i zavrnog
rauna budeta odobrava budetska i druga sredstva za javne
rashode, bude adekvatno informisana o tome da li se potuje Zakon
o budetu, odnosno o nainu troenja odobrenih sredstava i njihovoj
strukturi, kao i gdje su i zbog ega nastale eventualne defomacije u
troenju"
troenju" 122.
Zakonom su utvrdjena prava, obaveze organizacija i nain rada 123
Institucije.
Prilikom izrade zakona bilo je ponueno vie moguih naziva Institucije,

medju kojima i Vrhovna revizorska institucija Crne Gore, koji je adekvatniji
od prihvaenog jer je direktan prevod medjunarodnog odredjenja SAI
Supreme Audit Institution. Takodje, ne postoje privatne "institucije" ve
samo dravne, tako da je u nazivu "dravna institucija" sadrano
nepotrebno dupliranje.
Zakon o Dravnoj revizorskoj instituciji je 3 puta mijenjan i

dopunjavan i to:
27.04.2006. god.
(Sl. list RCG, br. 27/06)
22.12.2006. god.
(Sl. list RCG, br. 78/06)
31.12.2007. god.
(Sl. list CG, br. 17/07)
Ustanovljena je nova struktura Senata

- odnos dipl. pravnika i dipl. ekonomista
Povean je broj lanova Senata sa tri na pet lanova.
Precizirani uslovi za izbor lanova Senata
Poboljan poloaj dravnih revizora i ustanovljen
revizorski dodatak. lanovi Senata u poloaju izjednaeni
i formalno sa sudijama Ustavnog suda
5.1.2. Ustavno uredjenje dravne revizije

Ustav Republike Crne Gore iz 1992. god. nije sadravao niz ustavnih
normi koje bi uredile poloaj itavnog niza dravnih organa, kao to su
Centralna banka, Zatitnik ljudskih prava i sloboda, Dravna revizorska
institucija, Sudski savjet itd. i ako su iste nesporno ustavna mateija.
121
Prvobitni prijedlog za naziv Institucije bio je "Vrhovna institucija za finansijsku kontrolu".
122
Izvod iz miljenja Vlade RCG na Prijedlog Zakona o DRI od 19. marta 2004. god.
123
lan 1 Zakona o DRI.
iz 2007. god. ustavno je normirao, izmedju

ostalog i Dravnu revizorsku instituciju u lanu 144.
Ustav Crne Gore
124
Dravna revizorska institucija Crne Gore je samostalan i

vrhovni organ dravne revizije.
Dravna revizorska institucija vri reviziju zakonitosti i
uspjenosti upravljanja dravnom imovinom i obavezama, budetima
i svim finansijskim poslovima subjekata iji su izvori finansiranja javni
ili nastaju korienjem dravne imovine.
Dravna revizorska institucija podnosi Skuptini godinji
izvjetaj.
Dravnom revizorskom institucijom upravlja Senat.
5.1.3. Normativna akta o dravnoj reviziji u Crnoj Gori

Rad i funkcionisanje Dravne revizorske institucije uredjen je i nizom
podzakonskih akata kao to su:
Poslovnik Dravne revizorske institucije
Uputstvo o metodologiji rada Dravne revizorske institucije
Pravilnik o unutranjoj organizaciji i sistematizaciji radnih mjesta
Institucija u svom radu pored nacionalnih propisa primjenjuje i

medjunarodne standarde za oblast revizije javnog sektora kao to su:
5.2.
Lima deklaracije o smjernicama i pravilima dravne revizije 125

INTOSAI standardi 126
Evropske smjernice za primjenjivanje INTOSAI revizorskih
standarda
INTOSAI etiki kodeks za dravne revizore.
Nadlenosti vrhovne revizorske institucije u Crnoj Gori

Shodno ustavnoj normi da su svi gradjani duni plaati porez i druge
dabine, drava obezbjedjuje sredstva (prihode) koji predstavljaju osnovu
njenog finansiranja i iskazuju se u:
dravnom budetu;
budetima jedinica lokalne samouprave i
budetima vanbudetskih fondova.
fondova
Po isteku budetske godine, Vlada, kao nosilac izvrne vlasti,
Skupti podnosi izvjetaj u vidu Zavrnog rauna budeta,
budeta kojim je
izvjetava o zakonitom, namjenskom i uravnoteenom korienju
budetskih sredstava, u skladu sa politikim smjernicama budeta
utvrdjenim zakonom..
Vrhovni organ dravne revizije u Crnoj Gori - Dravna revizorska
institucija, shodno zakonu, nadlena je da:
124
Sl. list Crne Gore, br. 01/07

Usvojena na IX kongresu INTOSAI-a oktobra 1977. god., u Limi, glavnom gradu Perua.
126
http://www.intosai.org/
125
ispituje pravilnost i uspjenost (efektivnost i efikasnost)

"poslovanja" subjekta revizije u javnom sektoru (javnopravnih
subjekata i drugih subjekata koji raspolau javnim sredstvima i
dravnom imovinom);
vri eksternu reviziju upravljanja budetom i imovinom drave od
strane organa dravne uprave, jedinica lokalne samouprave,
fondova, Centralne banke i drugih pravnih lica u kojima drava
uestvuje u vlasnitvu.
U dravnom sistemu, po pravilu, postoji i veliki broj dravnih subjekata
kojima treba upravljati sa komercijalnog aspekta ili na koje se ne mogu
primjenjivati striktne norme budetskog prava. Prilikom kontrole ovih
subjekata "treba da se poslui kriterijumima izvan budetskog prava". 127
Pored navedenih, Institucija je ovlaena da vri i reviziju subjekata

koji primaju donacije ili od drave dobijaju bespovratna davanja ili garancije,
odnosno koji posluju sa subjektom koji podlijee reviziji. Dravna revizija se
vri radi "obezbjedjivanja bitnih informacija o upravljanju budetom,
imovinom i ekonomskim poslovima, zakonitog postupanja od strane
subjekta revizije i prevencije pogrenog postupanja".
postupanja"
Eksternom revizijom utvrdjuje se:
realno i objektivno stanje kod subjekata revizije, to ima za cilj
preventivno djelovanje, kao i preduzimanje mjera da bi se utvrdjene
nepravilnosti u poslovanju javnim finansijama otklonile ili njihova
tetna posljedica svela na minimum.
U nadlenost Institucije spada i pravo da prilikom donoenja budeta
i zavrnog rauna "daje Skuptini RCG pregled svojih saznanja o
budetu i stanju imovine, ukazuje na uzroke i posljedice bitnih
nedostataka i nepravilnosti i predlae mjere za njihovo otklanjanje".
5.3.
Predmet revizije
U cilju sveobuhvatnog sagledavanja (realnog i objektivnog) stanja u
poslovanju subjekata revizije Institucija obavlja poslove revizije akata i radnji
koje proizvode ili mogu proizvoditi finansijske efekte i to:
Javnih prihoda (poreza, akciza, carine, taksi doprinosa i
sl.)
Javnih rashoda (materijalnih trokova, linih primanja,
trokova investicione izgradnje i sl.)
Dravne imovine (pokretne i nepokretne)
Zaduivanja, davanja garancija i supergarancija (domaih i
stranih kredita)
Upotrebe sredstava koja su subjektu revizije dodijeljena na
korienje
127
Gerd Kurt Bauer, bivi lan Njemakog saveznog raunskog suda, "O pojmovima upravljanje
budetom i
upravljanje ekonomskim poslovima", Podgorica, 2005., Bibilioteka DRI.
Predmet revizije moe biti bilo koja aktivnost ili radnja subjekta revizije
koja proizvodi ili moe proizvesti finansijske efekte.
5.4.
Nain upravljanja i odluivanja u Instituciji

Prilikom definisanja organa upravljanja Institucijom zakonodavac se
oprijedjelio za romansko-gremanski model i kao organ upravljanja Institucije
normirao kolektivni organ Senat.
Senat
S e n a t je svojevrsno "veliko sudijsko vijee" (poput vijea Vrhovnog
suda). Senat bira Skuptina i "na njih se primjenjuju ustavna naela o
sudijama u pogledu nezavisnosti, stalnosti i nespojivosti funkcije"128.
Senat ine pet izabranih lanova Senata sa stalnom funkcijom, od

kojih jednog Skuptina bira za predsjednika Senata na period od
devet godina.
Instucija, kao organ odluivanja u postupcima pojedinanih revizija,

pored Senata ima Kolegijume (mala sudijska vijea) od po dva lana
Senata.
Nadlenosti izmedju Senata i Kolegijuma, kao organa odluivanja u
Instituciji, podeljene su tako to Senat odluuje o: upravljanju Institucijom,
aktima Institucije, stratekim dokumentima, planovima i godinjem
izvjetaju, kao i pitanjima koja su sporna prilikom odluivanja kolegijuma,
kolegijuma a
kolegijumi o: konkretnim radnjama vrenja revizije i izrade izvjetaja i
miljenja u pojedinanim revizijama.
5.4.1. Nadlenosti Senata, definisane zakonom, su: 129
usvaja Godinji izvjetaj i posebne izvjetaje;
donosi Godinji plan revizija;
donosi odluku za sluaj nesaglasnosti u kolegijumu;
donosi uputstvo o metodologiji rada (standardi revizije);
donosi poslovnik Institucije, kojim se blie ureuje nain
rada, vrenje poslova i odluivanje.
donosi akt o unutranjoj organizaciji i sistematizaciji;
utvruje zavrni raun Institucije;
Institucije;
vri i druge poslove utvrene zakonom i optim aktima
Institucije.
5.4.2. Nadlenosti kolegijuma

Kolegijume sainjavaju po dva lana Senata, koji rukovode i prate
odredjene (pojedinane) revizije, odgovorni su za rezultat i njihov uspjeh.

Kolegijumi donose konane izvjetaje po zavrenoj reviziji i predlau koji
djelovi pojedinanog izvjetaja treba da budu sastavni djelovi Godinjeg
izvjetaja institucije.
Kolegijum je samostalan da izvri pojedinanu reviziju, utvrdjenu
Godinjim planom revizije i d "sud" u formi izvjetaja i miljenja. Njegovo
miljenje je, nakon procedure usaglaavanja sa subjektom revizije, k o n a
n o.
128
129
Prijedlog ustavne norme za DRI Odbora za privredu, finansije i budet Skuptine RCG.
lan 38 Zakona o DRI.
Samo za sluaj postojanja nesaglasnosti medju

kolegijuma odluivanje o spornim pitanjima prelazi na Senat.
5.5.
lanovima
Nezavisnost Institucije
Osnovno svojstvo vrhovnih organa revizije, shodno standardima
INTOSAI-a130, jeste da su nezavisni u odnosu na izvrnu vlast i kontrolisane
subjekte. Nezavisnost se apostrofira time to se zakonom utvrdjuje da "niko
ne smije uticati na lana Senata u vrenju poslova utvrdjenih zakonom".
U crnogorskom pozitivno-pravnom poretku ova formulacija se koristi

prilikom ustavnog i zakonskog definisanja nosilaca sudijskih funkcija, ime
je nezavisnost lanova Senata izjednaena sa nezavisnou sudija.
Tako utvrdjena nezavisnost "stvara institucionalnu, linu i finansijsku
nezavisnost, objektivnost i nepristrasnost u radu".
radu".131
Nezavisnost u funkcionalnom smislu posmatra se u tri aspekta.
a) Nezavisnost u odnosu na zakonodavnu vlast;
b) Nezavisnost u odnosu na izvrnu vlast;
c) Nezavisnost u odnosu na subjekte revizije.
Standardima medjunarodne organizacije
institucija (INTOSAI) p r e p o r u u j e se da:
vrhovnih
revizorskih
"vrhovne revizorske institucije, koje su organizovane na kolegijalnoj

osnovi (to je sluaj sa Senatom DRI) treba da osiguraju nezavisnost
svojih lanova, raznim garancijama, posebno naelom stalnosti
funkcije" 132.
Ovaj princip sadran je u nacionalnom zakonu Crne Gore o dravnoj reviziji,
ali svoj puni zatitini mehanizam ova norma ima samo ako je dio ustavnog
sadraja.
sadraja
5.6.
Subjekti revizije
U skladu sa Lima deklaracijom 133 vrhovni organi dravne revizije
samostalno odluuju o:
subjektima revizije;
predmetu, obimu i vrsti revizije;
vremenu i nainu vrenja revizije.
Subjekti revizije mogu se podjeliti na aktivne i pasivne subjekte.
a) Aktivni subjekt revizije je dravni organ koji vri reviziju.
Aktivni subjekat revizije sprovodi kontrolu, a u zavisnosti od pojedinih

sistema u savremenim dravama, pored organa dravne revizije druge
oblike kontrole sprovode parlament, organi uprave (interna revizija), sudovi
itd.
Institucija ima pravo angaovati eksternog strunjaka, ukoliko revizija
zahtjeva posebno specijalistiko znanje.
130
Vidi: poglavlje "Nezavisnost", l. 53 do l. 81 INTOSAI standarda.

Izvod iz Obrazloenja Prijedloga zakona o DRI od 08.04.2004. god., str. 2.
132
lan 73 INTOSAI standarda.
133
Vidi preporuku br. 13 Lima deklaracije.
131
b) Pasivni subjekti (subjekti kod kojih se vri revizija) mogu se podjeliti u pet
osnovnih grupa:
1) Organi zakonodavne i izvrne vlasti: Skuptina, Vlada,
ministarstva i drugi organi dravne uprave (sekretarijati,
direkcije )
2) Ustavni sud, redovni sudovi, tuilatva, prekrajni organi,
ombudsman;
3) Dravni fondovi (penzijskog i invalidskog osiguranja,
zdravstvenog osiguranja, Zavod za zapoljavanje i drugi
dravni fondovi)
4) Javna preduzea, privredna drutva u kojima drava ima
akcijski kapital, pravna lica korisnici dravnih kredita i
donacija
5) Lokalna samouprava i dravni organi formarini odlukama
organa lokalne samouprave.
Institucija ima pravo (ovlaenje) da vri reviziju i kod:
pravnih i fizikih lica koja su dobila kredite iz

budetskih
sredstava
ili
garancije
ili
druga
obezbjedjenja od strane drave.
Kod ovih organa sprovodi se revizija poslovanja i Institucija moe

ispitivati da li su preduzete odgovarajue mjere da se izbjegnu tetne
posljedice za dravu134 za sluaj da je drava obezbjedila jemstvo za
kreditna sredstva ili da li su sredstva utroena za utvrdjene namjene.
5.7.
Odnosi vrhovog organa revizije sa drugim dravnim ogranima
5.7.1. Odnosi Institucije sa Skuptinom

Zakon o Dravnoj revizorskoj instituciji, kroz utvrdjena normativna
rjeenja sadri jedan od kljunih medjunarodnih revizorskih standarda kojim
se odredjuje odnos izmedju Skuptine kao "osnivaa" i vrhovnog organa

revizije.
Premda se vrhovni organ revizije mora pridravati zakona koje
je donijelo zakonodavno tijelo, odgovarajua nezavisnost z a h t i j e
v a
da VRI ni na koji nain ne bude pod uticajem Skuptine u
programiranju, planiranju i voenju revizija. VRI je potrebna sloboda
da postavi prioritete i program svojega rada u skladu sa svojim
ovlaenjima i usvoji metodologiju prikladnu za revizije koje treba
preduzeti.135
Dravna revizorska institucija postupa s a m o s t a l n o i ne prima
"naloge" od bilo kog drugog dravnog organa, ukljuujui i Skuptinu kao
najvieg nacionalnog zakonodavnog i predstavnikog tijela. Time je
ispotovan INTOSAI standard sadran u taki 60, u djelu gdje se preporuje
134
135
Vidi l. 8 Zakona o DRI.

taka 60 INTOSAI standarda
da "odgovarajua nezavisnost zahtijeva da VRI ni na koji nain ne bude pod

uticajem Skuptine u programiranju, planiranju i voenju revizije".
Institucija, dakle, nije u obavezi da prima bilo ije instrukcije, a o
zahtjevima dravnih organa i drugih subjekata u kojima se oni obraaju
Instituciji sa molbom za vrenje odredjene revizije Institucija odluuje u
skladu sa svojim diskrecionim pravom,136 . U ovim sluajevima Senat
ocjenjujui svaki sluaj ponaosob.
Na drugoj strani, ustavom i zakonom je ustanovljena obaveznost Institucija
da jednom godinje obavezno podnosi godinji izvjetaj o izvrenim
revizijama koji u sebi obavezno sadri izvjetaj o reviziji zavrnog rauna
budeta.
Godinji izvjetaj Dravne revizorske institucije
Podnoenje Godinjeg izvjetaja Skuptini je ustavna i zakonska obaveza
Institucije i isti se na Skuptini razmatra z a j e d n o sa zavrnim raunom
budeta.
Deklaracij iz Lime preporuuje da:
- standard 8: odnos izmeu vrhovnog organa revizije i parlamenta
treba da se utvrdi u ustavu, shodno uslovima i zahtijevima svake

zemlje,
- standard 16: vrhovni organi revizije su po ustavu obavezni da
parlamentu dostavljaju izvjetaj o svojim nalazima jednom godinje i
samostalno.
Skuptina o Godinjem izvjetaju Dravne revizorske institucije Izvjetaju ne

glasa.
O Godinem izvjetaju (kao i o izvjetajima o pojedinain revizijama) se

ne glasa jer on nije izvjetaj o radu same Institucije, pa da osniva
(Skuptina) ocijenjuje uspjenost njenog rada. Izvjetaj je struni i nezavisni
"nalaz" o radu kontrolisanih organa koji treba da pomogne Skuptini da
ocjeni njihov rad, a posebno rad Vlade kroz reviziju zavrnog rauna
dravnog budeta.
Tabelarni pregled izvrenih revizija
God.
Izvrene revizije
2005
Revizija Zavrnog rauna budeta Republike Crne Gore za 2004.

god.
2006

god.
Revizija Zavrnog rauna budeta Optine Niki za 2004 god.
Revizija Zavrnog rauna budeta Optine Danilovgrad za 2005 god.
2007
136

god.
Revizija Finansijskih izvjetja Republikog fonda za zdravstveno
osiguranje za 2006 god.
Vidi l. 24 Zakona o DRI.
Revizija Zavrnog rauna budeta Optine Ulcinj za 2005 god.

Revizija Zavrnog budeta Optine Kolain za 2006 god.
Revizija Godinjeg finansijskog izvjetaja Ministarstvu kulture i sporta
za 2006. god.
Odnos Institucije i Skuptine moe se posmatrati i u svijetlu injenice da je

Skuptina kao "potoaka jedinica" subjekat revizije i da stoga Institucija
ima pravo vriti reviziju finansijskog "poslovanja" Skuptine, i u tom sluaju
se nacionalno predstavniko tijelo nalazi u poziciji kontrolisanog organa.
organa
Vano mjesto u definisanju odnosa Institucije i Skuptine jeste i

pitanje obezbjeenje sredstava za rad Institucije. Nadleno tijelo Skuptine
(Odbor za ekonomiju, finansije i budet) na prijedlog Institucije predlae
Skuptini (prilikom usvajanja dravnog budeta) iznos sredstava
neophodnih za rad organa dravne revizije, ime se izbjegava uticaj izvrne
vlasti na odluivanje o finansiranju Institucije.
INTOSAI standardi predvidjaju da:
"na razliitim nivoima, koji su odraz ustavnih i institucionalnih razlika,
rjeenja za obezbjeivanje sredstava VRI mogu biti povezana sa dijelom
dravnih finansija koji se odnosi na izvrnu vlast i politikom optih
rashoda. Nasuprot tome, djelotvorno unapreenje javne odgovornosti
zahtijeva da se VRI prui dovoljno sredstava za rad kako bi joj se
omoguilo da ispuni svoju odgovornost na razuman nain"
nain 137.
Ovaj standard, takodje je "ugradjen" u crnogorski nacionalni zakon o
reviziji, jer Vlada nema nadlenosti u odredjivanju i odluivanju o iznosu
sredstava neophodnih za rad Institucije.
5.7.2. Odnosi Institucije 138 sa Vladom
Odnos izmedju Vlade i Institucije ima dvojak karakter:
odnos kontrolisanog organa i organa koji kontrolie;
odnos partnera na unapredjenju kvaliteta javnih
finansija u dravi.
Odnos Vlade i Institucije, kao kontrolisanog organa i organa koji
kontrolie, istovjetan je odnosu koji Institucija ima sa drugim dravnim
organima subjektima revizije. Razlika postoji samo u injenici da je Vlada
svake godine subjekt revizije kroz reviziju zavrnog rauna budeta.
a)
Nezavinost Institucije u odnosu na Vladu

Vlada, kao izvrni organi i Dravna revizija kao vrhovni organi revizije imaju
zajedniki interes da se obezbjedi unapreenje odgovornosti u vrenju
javnih poslova.
Institucija, preko svojih izvjetaja, pomae izvrnom organu:
ukazujui na nedostatke u upravljanju i
preporuujui poboljanja.
137
138
Taka 68 INTOSAI standarda.

Termin Institucija je oznaka za vrhovni organ dravne revizije u Crnoj Gori (DRI).
Medjunarodni standardi za vrenje revizije javnog sektora, u dijelu

odredjenja odnosa izvrnog organa i organa dravne revizje, ukazuju da je:
"posebno vano paziti da se izbjegne uee u funkcijama bilo

kakvog izvrnog organa koje bi moglo ugroziti nezavisnost i
objektivnost VRI u izvravanju njenih ovlaenja.
Za nezavisnost VRI vano je da izvrna vlast nema ovlaenje da je

usmjerava u vrenju njenih zadataka".
Nezavisnost VRI ne znai da izvrna vlast gubi svako pravo da

predlae neka pitanja za reviziju. Meutim, ako se eli postii odgovarajua
nezavisnost, VRI mora biti u stanju da odbaci svaki takav zahtjev.
b)
Odnos partnera u cilju unapredjenja rada javnog sektora

Odreeni stepen saradnje VRI i izvrnog organa je poeljan,
posebno kada VRI treba da savjetuje izvrnu vlast o nekim pitanjima kao to
su:
raunovodstveni standardi,
politika i oblik finansijskog izvjetavanja.
Prilikom davanja savjeta, VRI mora da izbjegne bilo kakve eksplicitne ili
implicitne obaveze koje bi mogle umanjiti nezavisnost izvrenja njenog
revizorskog ovlaenja.
Centralno mjesto u partnerskom odnosu sadran je u injenici da
vrhovni organ revizije:
Izvjetaje o zavrenim revizijama dostavlja i Vladi, tako da ona

moe realizovati sadrane PREPORUKE, PRIMJENITI SANKCIJE i
PREDUZETI ZAKONSKE INCIJATIVE.
"Partnerski" odnosi Institucije i Vlade ogledaju se u sljedeem:

Institucija prua strunu pomo Vladi u donoenju odluka; 139
Ukoliko u toku revizije zavrnog rauna ili drugih revizija
Institucija dodje do nalaza "koji su od posebne vanosti ili
imaju znaajan finansijski efekat", oni se dostavljaju i
ministarstvu nedlenom za poslove finansija140;
Institucija izvjetava Vladu o stvarima za koje procjeni da su
znaajne savjetovanjem na osnovu saznanja dobijenih putem
revizije;141
Institucija moe, na osnovu saznanja pribavljenih revizijom,
savjetovati Vladu o pojedinanim finansijski znaajnim
mjerama i vanim pitanjima142.
Uloga Institucija u postupku zatite dravne imovine
Dravna revizorska institucija pored revizije finansijske imovine vri
reviziju i raspolaganja nefinasijskom imovinom tj nepokretnostima.
139
lan 6 stav 4 Zakona o dravnoj revizorskoj instituciji.

lan 13 Zakona o Dravnoj revizorskoj instituciji.
141
lan 18 stav 4 Zakona o Dravnoj revizorskoj instituciji.
142
lan 21 Zakona o Dravnoj revizorskoj instituciji.
140
Svi subjekti revizije, bez odlaganja, duni su da obavjeste Instituciju

o:
zakljuenju ugovora o korienju budetskih sredstava i

dravne imovine izmedju subjekta revizije i pravnog ili fizikog
lica na iznos preko 15.000 eura.
Institucija, takodje, ima vanu ulogu i u dijelu kontrole dravnih javnih

nabavki. U postupku revizije javnih nabavki ona vri:
provjeru pravilnosti postupaka i uspjenosti (revizija

efekata) javnih nabavki uz zakonsku obavezu dravnog
organa nadlenog za javne nabavke da "obavjetava
Instituciju i podnosi prijave ostalim nadlenim organima
o sluajevima krenja postupaka javnih nabavki za koje
sazna u vrenju poslova iz svoje nadlenosti".
nadlenosti" 143
Zakonska inicijativa Institucije
Institucija nema nadlenost da direktno Skuptini predlae zakonska

akta,
akta ali moe pokrenuti inicijative za izmjene i dopune zakona i drugih
aktata, posebno onih koji se tiu uspjenosti funkcionisanja javog sektora i
kvaliteta njegove kontrole u oblasti javnih finansija i dravne imovine.
U Godinjem izvjetaju Institucije za 2005. god. tako se, npr.,
predlae: "pokretanje postupka izmjene i dopune Zakona o poreskoj
administraciji ili donoenje podzakonskog akta kojim bi se uredio nain i
postupak izrade i rok predaje Zavrnog rauna poreskog raunovodstva". 144
Godinjim izvjetajem dravne revizije, koji je razmatran 2007. god.
konstatovano je da je Ministarsvo finansija donijelo Pravilnik o poreskom
knjigovodstvu (Sl. list RCG, br. 81/06) kojim su uredjena pitanja na koje je
ukazala dravna revizija.
Institucija moe, na bazi prethodno izvrenih revizija, dati znaajnu
pomo Vladi i Skuptini u postupku usvajanja novih ili izmjene postojeih
zakona i drugih optih propisa. Tako se u lanu 21 Zakona o dravnoj
revizorskoj instituciji normira da:
Insttiucija moe, u sluaju da je dola do saznanja da
postojei zakoni proizvode ili mogu poroizvesti
negativne posljedice ili ne dovode do planiranih
rezultata dati preporuku za njihove izmjene.
Takodje, svi subjekti revizije duni su bez odlaganja obavjestiti
Instituciju o:: prijedlogu zakona*, drugih propisa, pravilnika, naredbi i
uputstava, donesenih na osnovu zakona, koji se odnose na upravljanje
budetskim sredstvima i njihovo korienje ili koji mogu imati posljedice na
prihode i rashode dravnih i lokalnih budeta. 145
Shematski prikaz postupka predlaganja i usvajanja zakona u Crnoj Gori
143
lan 17 alineja 17 Zakona o javnim nabavkama ("Sl. list RCG", br. 46-06)
Taka 4.2. u dijelu "NALAZI I MILJENJA" na strani 39 Godinjeg izvjetaja DRI za 2005. god.
145
l. 25 alineja 1 Zakona o dravnoj revizorskoj instituciji
144
* S.Panev, S. Filipovi, Unapredjivanje procesa reformi ekon. zakonodavstva u RCG", Podgorica,

2007, str. 27.
5.7.3. Odnosi sa dravnim tuiocem i sudskim organima

Uloga dravne revizije je prevashodno preventivna i edukativna, a ne
represivna.
Medjutim za nezakonito ili neodogovarajue postupanje subjekta
revizije koje se nesporno utvrdi revizionim nalazom, sankcija se realizuje u
saradnji sa Skuptinom i Vladom u dijelu koji se odnosi na nosioce javnih
funkcija, kroz utvrdjivanje njihove politike odgovornosti kao izabranih lica.
Kada postoji osvnovana sumnja da je priinjena teta, odnosno

izvreno krivino dijelo, od strane subjekta revizije, Vrhovni organ dravne
revizije, ima pravo i obavezu pokretanja prekrajnih postupaka i podnoenja
krivinih prijava.
Postupak za sluaj potojanja prekraja ili krivinog dijela
Ukoliko dravni revizor, u toku postupka revizije, dodje do saznanja i
injenica koje ukazuju da bi subjekat revizije trebalo da pokrene postupak
za naknadu tete, o tome, bez odlaganja, obavjetava nadleni kolegijum.
Kolegijum ocijenjujui navode dravnog revizora i pisanim podneskom
obavjetava organ upravljanja subjekta revizije. Kada revizor ustanovi da je
radnjama samog subjekta revizije nanesena teta dravnoj imovini, o tome
obavjetava kolegijum u vidu obrazloenog pisanog podneska.
Rukovodilac kolegijuma obavjetava Senat, koji nakon procjene

navoda revizora i za sluaj njihove opravdanosti, odmah obavjetava
dravnog tuioca.146
Podnoenje krivine prijave kada dravni revizor u toku postupka
revizije, ili lanovi kolegijuma i naelnici u toku razmatranja izvjetaja utvrde
da postoje osnovi sumnje da je ili od strane subjekta revizje ili drugog lica
poinjeno krivino dijelo odmah o tome obavjetavaju Senat prilaui sve
raspoloive dokaze.
Senat ocjenjuje navode i ukoliko ima indicije koje ukazuju na
osnovanu sumnju da je poinjeno krivino dijelo ili privredni prestup, bez
odlaganja, podnosi krivinu prijavu nadlenom dravnom organu 147.
U Godi
Godinjem izvje
izvjetaju Institucije navode se sluajevi kada je
Institucija pokrenula prekrajne odnosno krivine postupke.
5.8.
Obavjetavanje javnosti i predstavljanje Institucije

Javna politika,
politika posebno na polju raspolaganja javnim finansijama,
zahtjeva transparentnost jer "jako su bitne informacije, ne samo onima koji
daju odredjena sredstva (gradjanima, investitorima, kreditorima i
donatorima) ve i onima koji upravljaju istim (planiraju, sporovode javnu
politiku)
politiku)".148
Zakonska obaveza Institucije, jeste da se njeni rezultati rada (Godinji
Godinji
i pojedinani izvjetaji) uine javnim i dostupnim Skuptini, Vladi i javnosti.
Institucija samostalno odluuje o nainu obavjetavanja javnosti.
Obavjetavanje javnosti mogue je i putem objavljivanja izvjetaja u
Subenom listu Crne Gore ili preko tampanih materijala koji su dostupni
javnosti.
Pored objavljivanja Godinjeg izvjetaja Institucija moe organizovati

konferenciju za tampu radi razjanjenja najvanijih pitanja u izvjetaju. 149
Ukoliko je Institucija pozvana da uestvuje u radu Skuptine ili njenog
radnog tijela, prilikom razmatranja izvjetaja, nju predstavlja predsjednik
Senata ili lan Senata kojeg on ovlasti.
ovlasti 150
146
Vidi: Poslovnik DRI.

lan 23 Zakona o DRI.
148
Izvod iz Obrazloenja Zakona o DRI od 08.04.2004. god., str. 3.
149
vidi lan 18 Komentara Zakona o dravnoj revizorskoj instituciji autor Gerd K. Bauer.
150
Detaljnije: Poslovnik DRI.
147
Dio esti

U CRNOJ GORI
"REVIZIJA
REVIZIJA NIJE SAMA SEBI CILJ,
CILJ
ve je neophodan dio sistema kontrole,
iji je cilj da blagovremeno otkrije
odstupanja od:
prihvaenih standarda i povreda principa
pravilnosti, efikasnosti, djelotvnornosti i ekonominosti finansijskog
upravljanja,
kako bi se u pojedinanim sluajevima omoguila:
primjena korektivnih mjera;

mjera
da odgovorno lice prihvati svoju odgovornost;
odgovornost
da se ostvari kompenzacija ili
dai se preduzmu koraci u sprjeavanju ili barem oteavanju takvih povreda.
- Lima Deklaracija 151
151
prvi lan, stav II Deklaracije iz Lime
VI
PROCESNI ASPEKTI REVIZIJE U CRNOJ GORI

Osnovne procesne radnje, u postupku revizije javnog sektora u Crnoj
Gori, koje sprovodi nacionalni organ dravne revizije Dravna revizorska
institucija, uredjene su:
Zakonom o Dravnoj revizorskoj instituciji;
Poslovnikom Dravne revizorske institucije;

Uputstvom o metodologiji rada Dravne revizorske institucije;
Medjunarodnim standardima za reviziju javnog sektora.
Procesne radnje revizije javnog sektora mogu se podjeliti na reviziju u
irem i reviziju u uem smislu tumaenja postupka revizije:
U irem smislu to su sve radnje koje se odnose na postupak

planiranja, vodjenja, neposrednog vrenja revizije, izrade
izvjetaja i obavjetavanja parlamenta i javnosti;
javnosti
U uem smislu postupak revizije podrazumeva reviziju koju
neposredno sprovodi revizor na terenu, tj. kod subjekta revizije
(terenska revizija).
Sve procesne radnje u postupku revizije, tumaene u irem smislu,

mogu se podijeliti na est osnovnih faza:
faza
I.
II.
III.
IV.
V.
VI.
6.1.
IZRADA I USVAJANJE GODINJEG PLANA REVIZIJE

IZRADA DETALJNOG PLANA REVIZIJE
OBAVJETAVANJE SUBJEKTA REVIZIJE
VRENJE REVIZIJA NA TERENU
IZRADA IZVJETAJA I MILJENJA
OBAVJETAVANJE PARLAMENTA I JAVNOSTI
Izrada i usvajanje Godinjeg plana revizije

Senat Dravne revizorske insitucije ima zakonom ustanovljenu
obavezu da
svake godine donese Godinji plan revizije.
Godinjim planom revizje152 utvrdjuje se i odluuje o subjektima
revizije, predmetu, obimu, vrsti, vremenu i nainu vrenja revizije.

Institucija153 je potpuno samostalna i nezavisna u odluivanju koje e
subjekte odrediti za reviziju.
Senat Godinji plan revizije donosi najkasnije do 10. januara154 u
godini u kojoj se vre revizije. Institucija samostalno odluuje i u sluaju da
odredjenu reviziju od nje zatrae drugi dravni organi i nije duna postupati
po bilo ijem nalogu, pa ak ni Skuptine kao svog osnivaa.
Zakonom je jedino ustanovljena obaveza da izvri reviziju zavrnog
rauna budeta, ime je jasno uspostavljena razlika izmedju obavezne
revizije,
revizije koju Institucija treba da vri svake godine 155, i revizija o kojima
Institucija, po slodobnoj procjeni,
procjeni odluuje.
Predmet "obavezne revizije" je revizija zavrnog rauna dravnog
budeta.
Revizija zavrnog rauna vri se radi:
152
Zakon o Dravnoj revizorskoj instituciji, lan 9 ("Sl. list RCG, br. 28/04, 27/06, 78/06).
Institucija skraenica za Dravna revizorska institucija Crne Gore.
154
Vidi: l. 9 stav 3 Zakona o DRI.
155
Vidi: l. 9 stav 2 Zakona o DRI.
153
"obezbjedjivanja bitnih informacija vezanih za ispitivanje

pravilnosti potovanja propisa kod naplate prihoda, izvravanje
izdataka, knjienja i dokumentovanja izvrenih transakcija,
izvjetavanja i upravljanja imovinom" 156.
Cilj revizije je: "prikupljanje dovoljnih i adekvatnih dokaza za
izvjetavanje o znaajnim injenicama koje se odnose na pravilnost rada
odgovornih lica kod korisnika budetskih sredstva i objektivnost prikazanih
javnih prihoda i javnih rashoda u Prijedlogu zavrnog rauna budeta".
Pored osnovnog Zakona o dravnoj reviziji, za postupak revizije
vane su i odredbe:
l. 51 Zakon o budetu
l. 28 Pravilnik o raunovodstvu i kontnom planu
budeta i vanbudetskih fondova
Pravilnik o nainu pripreme, sastavljanja i podnoenja
finansijskih izvjetaja budeta, vanbudetskih fondova
i jedinica lokalne samouprave
("Sl. list RCG", br. 40/01,

44/01, 71/05, 12/07)
12/07)
("Sl. list RCG", br.
04/03,19/04)
("Sl. list RCG", br.03/06)
U skladu sa tim kontroliu se podaci 157 o:
Poetnom i zavrnom stanju Konsolidovanog rauna trezora;

Izvrenim odstupanjima u odnosu na planirane iznose;
Uzetim zajmovima;
Izdacima budetskih rezervi (stalna i tekua rezerva);
Garancijama datim tokom fiskalne godine;
Dravnom dugu.
Putem ove revizije Institucija utvruje da li je zavrni raun budeta

sastavljen pravilno (u smislu lana 5 stav 2 Zakona o DRI).
Ova revizija se ograniava na uvid u knjige i ostale evidencije i naloge za
isplatu, odnosno finansijske isprave o prihodima i rashodima drave, o
dravnoj imovini i o zaduivanju drave.
Revizija zavrnog rauna budeta drave treba da prui saznanje o
tome u kojoj mjeri se pridravalo zakona o budetu i ona ini bitnu
osnovu za cjelovitu ocjenu upravljanja budetom.
Prilikom revizije zavrnog rauna budeta vri se i revizija budetskog
rauna, kojom se provjerava da li su primjenjivani propisi o budetu,
posebno:
izvrenje plaanja preko i izvan rashoda predvienih
budetom;
ugovaranje obaveza na teret buduih budetskih godina;
pokrie deficita;
korienje predvienih rashoda za svrhe koje nijesu
unaprijed predviene;
156
Vidi opirnije: Godinji izvjetaj sa izvjetajima o reviziji zavrnog rauna budeta RCG za
2005. god.
157
Str. 6, poglavlje "Predmet" Godinjeg izvjetaja Institucije za 2005. god.
potovanje utvrenih granica za efikasnost i efektivnosti.

Rezultat revizije ZAVRNOG RAUNA BUDETA DRAVE, koja je po
svojim obiljejima revizija pravilnosti, obavezno ulazi u Godinji izvjetaj
Institucije i ima prioritet u odnosu na ostale revizije.
Revizija zavrnog rauna nema obiljeja kompletne revizije, "tokom koje

treba provjeriti svaku brojku i svaki nalog o isplati" 158, ve se prilikom
vrenja iste mora voditi rauna o naelu efikasnosti, odnosno
ekonominosti, pa se preporuuje afirmacija postupka sluajnog uzorka
(tih-probe), uz obavezu da uzorak bude pravilno i odgovarajue
odabran. Institucija ima zakonsku obavezu da daje pregled svojih
saznanja o budetu i stanju imovine, to je pravni osnov za primjenu
navedene metode.
Ovom vrstom revizije ne mogu se stei saznanja o ekonominosti,
efektivnosti i efikasnosti "poslovanja drave".
Ova revizija se, po pravilu, vri neposredno nakon izrade zavrnog
rauna, s tim da moe poeti prije zavretka izrade zavrnog rauna.
Ministarstvo finansija zakljuuje zavrni raun krajem februara, tako da
Institucija moe preliminarni izvjetaj izraditi ve u prvoj polovini godine.
(izvod iz komentara lana 9 Zakona)
6.1.1. Postupak izrade Godinjeg plana revizija institucije

Postupak izrade Godinjeg plana revizije poinje na taj nain to
naelnici u sektorima, po prethodno pribavljenom miljenju dravnih
revizora, do 1-vog novembra, podnose prijedloge za vrenje revizija, iz
nadlenosti svog sektora, koje treba uvrstiti u Godinji plan revizije.

Da bi odredjena revizija bila uvrtena u Godinji plan revizije
Institucije, prijedlog treba da sadri:
naziv subjekta, vrstu, tip i predmet revizije
pretpostavljeno vrijeme trajanja i obrazloenje sa
oekivanim efektima.
efektima
Sektori, do 1-vog decembra, podnose Senatu prijedloge za vrenje
revizije kod subjekata revizije iz svoje nadlenosti, koje treba uvrstiti u
Godinji plan revizije. Godinji plan revizije, za svaku pojedinanu reviziju,
s a d r i:
naziv subjekta, vrstu, tip, predmet i pretpostavljeno
vrijeme trajanja revizije, nadleni sektor i kolegijum.
Godinji plan revizije Senat donosi do 10. januara za godinu u kojoj
se revizije vre i predstavlja poslovnu tajnu Institucije do trenutka dok se svi
subjekti revizije, predvidjeni planom, ne obavjeste o poetku vrenja revizije.
158
Gerd K. Bauer, "Komentar Zakona o Dravnoj revizorskoj instituciji".
Prije izrade Godinjeg plana revizije, moe se donijeti odluka

da se izvriti preliminarna revizija159 kod nekog subjekta
revizije. Putem ove revizije moe se unaprijed doi do
saznanja koji projekti ili aktivnosti su od posebnog znaaja i o
njima stei dodatna saznanja, koja, kao prejudiciono pitanje,
mogu biti znaajna za izbor subjekata revizije prilikom izrade
Godinjeg plana revizije.
6.1.2. Odluka o vrenju revizije

U skladu sa usvojenim Godinjim planom revizije, kolegijumi donose
pojedinane odluke o vrenju revizije iz svoje nadlenosti.
Odluka, pored podataka iz Godinjeg plana, sadri:
datum poetka revizije, nadleno odjeljenje u sektoru,

imena revizora i rok u kojem se naelniku nalae da
izradi prijedlog detaljnog plana revizije.
Odluka je procesni formalnopravni akt koji predstavlja
operacionalizaciju usvojenog Godinjeg plana revizija.
S obzirom na to da ima jasno utvrdjenu formu i sadraj ovaj procesni
akt je podesan za standardizaciju i tipizaciju. Inae, jedan od elemenata
unapredjenja rada Institucije je uvodjenje IT tehnologije, koja prethodno
pretpostavlja standardizaciju radnji i tipizaciju unutranjih akata Institucije.
6.2.
Izrada detaljnog plana revizije 160

Detaljni plan revizije je operativni dokument nadlenog kolegijuma i
predstavlja operativnu razradu predmetne revizije koja je predvidjena
Godinjim planom revizije.
Detaljni plan revizije, pored elemenata sadranih u odluci o vrenju

revizije, obavezno sadri:
dinamiku obavljanja revizije (terminski plan);

raspored radnih zadataka revizorima;
razradu ciljeva, prirode i obima revizije;
metode revizije;
druge subjekte kod kojih e se u cilju revizije prikupljati dokazi;
podatke i informacije znaajne za uspjeno vodjenje revizije;
podatke o potrebi angaovanja eksternog strunjaka;
i druga pitanja od znaaja za uspjeno vrenje revizije.
Za dravnog revizora detaljni plan je projektni zadatak koji treba

realizovati u postupku "terenske revizije".
6.2.1. Postupak izrada detaljnog plana revizije
159
160
Vidi: lan 7 Uputstva o metodologiji rada Dravne revizorske institucije.

Uputstvo o metodologiji rada Dravne revizorske institucije ("Sl. list RCG", br. 02/05 ), l. 9.
Detaljni plan revizije priprema (u formi prijedloga) naelnik u sektoru, u

ijoj je nadlenosti revizija.
Detaljnim planom se utvrdjuju ciljevi i glavna pitanja revizije.
Odluku o izradi detaljnog plana revizije donosi kolegijum u ijoj je
nadlenosti predmetna revizija.161
lan Senata, koji rukovodi kolegijumom, blagovremeno informie
naelnika u sektoru o potrebi prikupljanja podataka od znaaja za izradu
detaljnog plana revizije.
Svi dravni organi obavezni su162 da Instituciji podnesu dokumenta od
znaaja za vrenje revizije, poput akta o:
sistematizaciji poslova, zavrnih rauna, izvjetaja
o unutranjoj reviziji, statistike i druge interne
evidencije, bez obzira na to to Institucija nije
naloila reviziju kod dotinog dravnog subjekta.
Dovoljno je da Institucija pismeno zahtijeva podnoenje takve
dokumentacije i dravni subjekati su duni da, bez odlaganja, odgovore
zahtjevu.
Kolegijum usvaja detaljni plan revizija. Za sluaj postojanja primjedbi
kolegijum nalae naelniku da ga doradi sa sugestijama za njegovu izmjenu
ili poboljanje. Prilikom utvrdjivanja prijedloga detaljnog plana revizije na
sjednicu kolegijuma mogu se pozvati i dravni revizori koji su uestvovali u
njegovoj izradi.
Kolegijum dostavlja Senatu prijedlog detaljnog plana revizije na
usvajanje za sluaj da revizija zahtjeva angaovanje vie sektora.
6.3.
Obavjetavanje subjekta revizije

Postupak terenske revizije, po pravilu, zapoinje obavjetavanjem
subjekta revizije, kako bi mu se pruila mogunost da se pripremi za
pruanje potrebnih odgovora i davanje zatraenih dokumenata i evidencija.
Subjekt revizije (kontrolisani subjekat) je duan izvriti sredjivanje i
auriranje podataka kako bi olakao rad revizora Institucije na terenu.
Podaci do kojih dodje revizor na terenu imaju povjerljiv karakter i ne
smiju biti zloupotrijebljeni. Subjekat revizije ne moe onemoguiti revizora
da izvri uvid u sva dokumenta pod izgovorom da predstavljaju poslovnu
tajnu, s tim da je revizor duan sa njima postupati sa dunom panjom i u
skladu sa zakonom.
Rukovodilac kolegijuma u roku, koji ne moe biti krai od 15 dana,
prije poetka terenskog rada revizora pismeno obavjetava subjekat revizije
o zapoinjanju postupka revizije.

Obavjetenje subjekta revizije o b a v e z n o sadri:
pravni osnov za sprovodjenje revizije,
predmet, obim i vrstu revizije,
datum poetka i vrijeme trajanja revizije.
161
162
Poslovnik o radu Dravne revizorske institucije.

Vidi l. 10 i 25 Zakona o DRI.
6.4.
Obavjetenje o otpoinjanju revizije moe da sadri i:

zahtjev za obezbjeenje uslova za rad revizora, spisak
potrebne dokumentacije od znaaja za obavljanje revizije, rok
za njenu dostavu, ime i prezime naelnika i dravnih revizora.
lanovi kolegijuma, po pravilu, organizuju sastanak sa organom
upravljanja subjekta revizije i obavjetavaju ga o postupcima i aktivnostima
koji e biti sprovedeni u toku revizije. Izuzetno, po nalogu kolegijuma,
dravni revizor moe zapoeti terenski rad i bez prethodne pisane najave
subjektu revizije.
Za sluaj pokretanja postupka bez najave subjektu revizije kolegijum
je duan, u propisanom roku,163 obavjestiti Senat o razlozima pokretanja
postupka.164
Vrenje revizije na terenu terenska revizija
Vrenje revizije na terenu (revizija u uem smislu) jeste postupak koji,
shodno usvojenom detaljnom planu revizije, sprovodi dravni revizor u cilju
obezbjedjivanja dokaza potrebnih za izradu izvjetaja o izvrenoj reviziji.
Revizor, prije neposrednog preduzimanja radnji na terenu, starjeini
organa ili ovlaenom licu subjekta revizije stavlja na uvid ovlaenje za
vrenje revizije i informie ga o radnjama koje je duan sprovesti.
Ukoliko subjekat revizije ne udovolji zahtjevu naelnika ili revizora da
uini dostupnim dokumenta, ne prui traena obavjetenja i informacije ili
dostavi netane podatke, ovaj o tome, odmah, obavetava rukovodioca
kolegijuma. Rukovodilac kolegijuma u pisanoj formi upozorava organ
upravljanja subjekta revizije o tome da je revizor onemoguen u svom
delovanju i upozorava ga da se time ini prekraj iz lana 52 Zakona.
Ukoliko dravni revizor bude onemoguen u vrenju svojih poslova i nakon
upozorenja, Institucija e, bez odlagana, pokrenuti prekrajni postupak
protiv subjekta revizije.
U Godinjem izvetaju Institucije navee se svi sluajevi opstrukcije
rada dravnog revizora od strane subjekata revizije, kao i pokrenuti

prekrajni postupci po tom osnovu.
Postupanje revizora na terenu, revizorske radnje, primjena
standarda revizije, metode i dr., uredjuju se posebnim
metodolokim uputstvom,
uputstvom smjernicama i preporukama koje
donosi Senat.
6.4.1. Dravni revizor provjerava:
provjerava
pravilnost, tj. da li se potuju zakoni i drugi propisi koji se odnose na
javne rashode i javne prihode i preuzete finansijske obaveze, kao i da li

se primjenjuju propisi koji se odnose na upravljanje imovinom i
ekonomskim poslovima. Ovaj kriterijum obuhvata i provjeru pravilnog
obraunavanja, knjienja i dokumentovanja prihoda i rashoda i
usaglaenost sa vaeim propisima, principima i meunarodnim
standardima revizije javnih rashoda koji se odnose na upravljanje
budetom, imovinom i ekonomskim poslovima.
163
164
Rok je 10 dana od dana kada je zapoeta revizija bez najave.

Isto.
efektivnost, tj. provjerava u kojoj mjeri su ostvareni rezultati neke
aktivnosti u odnosu na eljene rezultate, odnosno planirane ciljeve i

zadatke. Ovaj kriterijum obuhvata i kontrolu svrsishodnosti i uspjenosti
obavljanja dravnih aktivnosti (kontrola uspjeha), kao i ispitivanje da li su
uloena minimalna sredstva za postizanje postavljenih zadataka (naelo
ekonominosti).
efikasnost, tj. provjerava da li su ostvareni maksimalni rezultati u
obavljanju dravnih poslova i da li su postavljeni ciljevi i zadaci ostvareni

uz minimalno korienje budetskih sredstava165.
U toku terenskog rada, na osnovu detaljnog plana revizije, dravni
revizor prikuplja sve injenice koje su od znaaja za ocjenjivanje predmeta
revizije i odgovoran je za njih. O postupku i toku terenskog rada u
pojedinostima odluuje dravni revizor na licu mjesta.
Dravni revizor uzima u obzir sve dokaze koji su, i ako izvan okvira
predmeta revizije i detaljnog plana revizije, relevantni za izvrenje zadataka
Institucije.
Dravni revizor stalno i blagovremeno obavjetava naelnika u
sektoru o svim znaajnim nalazima i o svim saznanjima koja mogu izazvati
potrebu da se odstupi od detaljnog plana revizije.
Za sluaj potrebe izmjene Detaljnog plana revizije o izmjenama i
dopunama (aneksima) detaljnog plana revizije odluuje nadleni kolegijum.
Revizor na terenu vri reviziju akata i radnji subjekta revizije, koji
proizvode ili mogu proizvesti finansijske efekte na:
prihode i rashode;
imovinu drave;
zaduivanje, davanje garancija i supergarancija;
racionalnu upotrebu sredstava koja su subjektima revizije
dodijeljena na korienje.166
* Svaka vrsta aktivnosti subjekata revizije ima finansijski uticaj na budet

samo zbog injenice da se zarade zaposlenih u javnoj slubi i tekui trokovi
poslovanja finansiraju iz budeta drave. Fondovi i druge institucije koje se
finansiraju na osnovu zakona putem prihoda od taksa, obaveznih dabina ili
obaveznih doprinosa svojih lanova, imaju, u smislu lana 7, status sporednog
budeta. Dakle, za njih vae ista pravila kao za dravne subjekte koji se direktno
dotiraju iz budeta drave. Za subjekte izvan dravne uprave, lan 7 zahtijeva vezu
s budetom drave. Ona, u najirem smislu, postoji npr. i onda kada je dravna
imovina besplatno ostavljena na korienje i brigu privatnoj instituciji. U tim
sluajevima, reviziji od strane Institucije podlijee upravljanje ovom imovinom i
ispunjavanje ugovornih obaveza u odnosu na dravu, kao vlasnika. Revizija
Institucije obuhvata i injenice koje ukazuju na propuste, kada subjekat revizije
zanemaruje svoje obaveze. (* izvod iz komentara Zakona l. 7)
Kada u toku terenskog rada dravni revizor sazna za injenice koje

upuuju na postojanje osnova sumnje da je uinjeno krivino djelo , bez
odlaganja o tome obavjetava naelnika odjeljenja. Kolegijum odluuje o
165
Vidi opirnije: Uputstvo o metodologiji rada DRI ("Sl. list RCG", 02/05) usvojeno 18. januara
2005. god.
166
Predmet revizije u Zakonu o DRI normiran je l. 7.
daljem postupanju. Dravni revizor prati dostavljanje traenih dokumenata i

informacija i obezbjeuje da dokumenti koji mu vie nijesu neophodni budu
vraeni.
vraeni
Dravni revizor e, po dobijanju zahtjeva od subjekta revizije, potvrditi
koji dokumenti su korieni za reviziju, pod uslovom da je zahtjev
ispostavljen iz opravdanih razloga (npr. povjerljive aktivnosti i dokumenti).
Naelnik u sektoru moe uestvovati u terenskom radu kada je to
neophodno i u tom sluaju on upravlja terenskim radom.
U izuzetnim sluajevima revizija se obavlja samo u prostorijama
Institucije (dokumentaciona revizija) i tom prilikom primjenjuje se postupak
rada propisan posebnim metodolokim uputstvom Institucije.
6.4.2. Obezbjeivanje pristupa dokumentaciji i obezbjeivanje saradnje
Ukoliko je neophodno, dravni revizor, kada zahtijeva informaciju ili
dokumente, navodi da Institucija smatra tu informaciju ili dokumente
potrebnim za obavljanje revizije. Dodatno obrazloenje nije potrebno, a to se
odnosi i na pristup podacima u elektronskoj formi. Institucija moe da
zahtijeva da traeni dokumenti ili informacije budu obezbijeeni ili
prezentirani u formi koju zatrai, pod uslovom da usklaivanje sa zahtjevom
ne obuhvata angaovanje ljudskih i materijalnih resursa nesrazmjerno sa
ciljem revizije.
Obaveza obezbjeivanja dokumenata ukljuuje i obavezu subjekta
revizije da se dokumenta saine u formi u kojoj to zahtijeva Institucija, u
skladu sa propisima i dobrom praksom. Subjekat revizije je duan da
obezbijedi traenu informaciju ili dokumente i u sluaju kada oni imaju
povjerljiv karakter. Ako subjekat revizije odbije da ispuni obaveze, dravni
revizor, bez odlaganja, obavjetava naelnika u sektoru. Kolegijum odluuje
o daljem postupanju.
6.4.3. Zapisnik o reviziji
Zapisnik o reviziji sadri informacije koje su od znaaja za obavljenu
reviziju, za budue revizije ili za druga pitanja, ukljuujui:
opte informacije (npr. predmet revizije, obim revizije i nain i
postupak sprovoenja revizije, ime dravnog revizora i dr.) i
posebne informacije koje upuuju na to koji nalazi revizije treba da
budu preispitani tokom buduih revizija ili savjetodavnog rada (npr. u vezi
sa pregovorima o budetu i dr.).
U zapisniku o reviziji navode se i:
subjekti sa kojima je obavljeno usmeno razmatranje i odluke
donesene u postupku revizije, ukazuje se da li je revizorska
procedura sprovedena u skladu sa detaljnim planom revizije,
obrazlae se odustanak od izvjetaja o reviziji i sl.
Kada se u toku revizije obezbjede relevantni dokazi ili dokumenti koji
su izvan okvira predmeta revizije i detaljnog plana revizije a mogu biti od
znaaja za rad Institucije, ti dokazi se takodje navode u zapisniku o reviziji.
6.4.4. Evidencija o reviziji (revizorski predmet)
Evidencija o reviziji vodi se tokom trajanja revizij i dravni revizor

sainjava evidencije o reviziji navodei predmet revizije, tok i rezultat
kontrole.
kontrole
Evidencija o reviziji (revizorski predmet) sastoji se od:
odluke o reviziji, obavjetenja o otpoinjanju revizije, detaljnog
plana revizije, zapisnika, koji je interni akt svakog revizora
ponaosob, izvjetaja o reviziji i miljenja, koji su eksterni akti.. Ako
je u radu uestvovalo vie revizora, naznauje se dio koji je
obradio svaki od njih.
6.5.
Izrada izvjetaj o reviziji

Rezultat sprovedene revizije sublimira se u izvjetaju o reviziji.
Izvjetaj o reviziji167 sadri:

utvrdjeno injenino stanje;
ocjenu, zakljuke i sugestije za otklanjanje eventualno utvrdjenih
nedostataka.
Izvjetaj o reviziji predstavlja: "dokumentacionu osnovu za izradu
Godinjeg i posebnih izvjetaja i davanje strunih miljenja i sugestija

Institucije".
Struktura izvjetaja
U uvodu izvjetaja treba dati odnos prema budetu ili prema odjeljku
budeta iz kojeg se subjekat revizije finansira. Nakon toga slijedi opiran prikaz
injenica i, ukoliko subjekat revizije ima strune prigovore u vezi sa iznijetim
injenicama, onda se daje i njegov odgovor. Izvjetaj se zavrava ovjerom
(procjenom) injeninog stanja (opisanih injenica) i zavrnih zakljuaka izvedenih
iz tih injenica. To su upuivanja na pravne posljedice, na mjere koje treba
preduzeti, na prijedloge za promjene i druge preporuke.168 Putem Godinjeg
izvjetaja, Institucija informie Skuptinu i javnost o dogaajima, koji su od javnog
interesa i koji mogu da budu znaajni u postupku donoenja zavrnog rauna
budeta. Godinji izvjetaj se dostavlja i Vladi, kako bi se ona pripremila za
raspravu u Skuptini i bila u prilici da zauzme stav u vezi sa sluajevima koji se
unose u godinji izvjetaj. U godinjem izvjetaju pravi se izbor izmeu mnotva
injenica koje su prikazane u velikom broju saoptenja o reviziji. Od toga se
razlikuju posebni izvjetaji, kojima se nekim aktuelnim povodom obrauju injenice
koje hitno treba rasvijetliti.
Posebni izvjetaji prolaze kao i redovni izvjetaji kroz postupak usaglaavanja
izmeu Institucije i subjekta revizije169. Meutim, njihovi rezultati se ne podnose
Skuptini i Vladi kao dio Godinjeg izvjetaja, ve posebno i neposredno nakon
zavretka utvrivanja nalaza i nakon to je subjekat revizije zauzeo stav. Ako se
u okviru revizije presjeka na razliitim mjestima sainjava vie izvjetaja o reviziji o
167
l. 12 Zakona o DRI.
Gerd K. Bauer, "Komentar Zakona o Dravnoj revizorskoj instituciji".
169
Na pojedinim mjestima, tamo gdje je bilo potrebno dati precizniji iskaz, Komentar je
korigovan.
168
istoj temi, onda se to moe rezimirati kao uopteni rezultat u posebnom izvjetaju.
Pod odreenim okolnostima moe se tek nakon velikog broja revizija tokom vie
godina zauzeti pravi stav o nekoj kompleksnoj temi. U takvim sluajevima pridaje
se veliki znaaj propisnoj preglednoj dokumentaciji rezultata rada Institucije. Dakle,
treba voditi rauna o paljivom i sreenom arhiviranju akata i upravljanju aktima i o
savjesno voenoj evidenciji. Poto nadzor nad otklanjanjem otkrivenih nedostataka
od strane Institucije moe trajati godinama, dokumentacija takoe slui radi
obezbjeivanja dokaza na dui rok. Posebno kod strunih stavova, Institucija e
morati da se slui dugogodinjim iskustvima kako bi dala potrebnu teinu svom
stavu. 170
Forma i metodologija izrade izvjetaja prvenstveno zavise od
vrste revizije posebno da li se radi o reviziji pravilnosti ili revizijama uspjeha
(perfomansi efekata).
Miljenja ili izvjetaj treba da budu lako razumljivi, bez
nejasnoa ili dvosmislenosti, da ukljue samo informacije koje
su potkrijepljene mjerodavnim i relevantnim revizorskim
dokazima, i da budu nezavisni, objektivni, pravini i
konstruktivni171.
"Poto Raunski Sud ne raspolae prinudnim sredstvima, "snaga" Suda je
u prezentiranoj argumentaciji. Izvjetaj Suda o izvrenoj reviziji mora biti takav da
subjekat revizije ne "zaspi" kada proita tek prvu polovinu Izvjetaja.
Stoga se moramo staviti u ulogu onoga ko ita, tj. Izvjetaj moramo pisati
primjereno potrebama primoca subjekta revizije. Jednostavno, ne moemo
oekivati paljivo itanje izvjetaja koji obuhvata npr. 250 strana, a koje uz to
sadri beskrajna pravno-teoretska objanjenja o smislu propisa.
Svrha Izvjetaja o reviziji nije da pokae koliko smo mi pametni ve da
bude efektivan.
Subjekat revizije nakon dobijanja revizorskog nalaza treba da kae: "Da,
upravo to treba uraditi".
g. Bernhard Friese (Njemaki raunski sud)
Izrada izvjetaja moe se podijeliti u 4 podfaze:
Izrada izvjetaja o pojedinanoj reviziji;

Postupak po primjedbama subjekata revizije;
Izrada konanog izvjetaja i zavretak postupka revizije i
Izrada Godinjeg izvjetaja Institucije i obavjetavanje
javnosti i Parlamenta.
6.5.1. Izrada izvjetaja o pojedinanoj reviziji

Nakon sprovedenih radnji dravnog revizora na terenu, kolegijumi
zakljukom konstatuju zavretak terenskog rada.
rada
Kolegijum nalae naelniku u sektoru da pripremi prijedlog izvjetaja
o predmetnoj reviziji i utvrdjuje rok za njegovu izradu.
Naelnik u sektoru prijedlog izvjetaja o reviziji sainjava na osnovu
ovjerenih zapisnika dravnih revizora.
revizora
170
Isto.
171
INTOSAI standard vidi taku 169
Kolegijum razmatra prijedlog izvjetaja i po usaglaavanju svih

njegovih elemenata pristupa usvajanju prijedloga izvjetaja. Da bi izvjetaj o
reviziji bio usvojen neophodno je da se pozitivno izjasne oba lana
Kolegijuma. Za sluaj nesaglasja odluku donosi Senat.
Izvjetaj o reviziji dostavlja se organu upravljanja subjekta revizije na
izjanjenje.
Subjekat revizije duan je da u roku (koji utvrdjuje Kolegijum i koji ne
moe biti dui od 15 dana) dostavi primjedbe i sugestije na izradjeni izvjetaj
dravne revizije.
Kolegijum moe sa sluaj da procjeni neophodnim produiti rok

subjektu revizije za izjanjenje ako ocjeni da je neophodno dodatno
obaviti konsultacijesa subjektom revizije 172.
Za sluaj da subjekat revizije ne dostavi svoje izjanjenje, kolegijum

moe donijeti zakljuak da se pristupi izradi Konanog izvjetaj, bez
izjanjenja subjekta revizije.
6.5.2. Postupak po primjedbama subjekta revizije
Nakon izjanjenja subjekta revizije na izvjetaj kolegijum:
razmatra primjedbe, ocijenjuje navode i donosi zakljuak o

spornim injenicama navedenim od strane subjekta revizije.
Na osnovu zakljuaka kolegijuma naelnik izradjuje prijedlog konanog

izvjetaja o reviziji, koji suvaja Kolegijum.
Tek nakon zavretka "dijaloga" sa subjektom revizije kolegijum dolazi do

definitivnog izvjetaja, kojim prikazuje svoje konano miljenje o utvrenim
injenicama. Ako subjekat revizije ne zauzme stav u vezi sa nalazima
Institucije, onda se to navodi u konanom izvjetaju. Ako se u postupku revizije,
ispituju i sasluavaju i druge institucije koje same nijesu subjekat revizije, i ako
izvoenje dokaza zahtijeva da se njihova izjanjenja unesu u izvjetaj, onda je i
to prilika za izraavanje stava. Izvjetaj se prezentira subjektu revizije i po
potrebi nadreenom organu ili pak organu vlasti koji je nadlean za donoenje
pravnih propisa ili za nadzorne mjere. Prilikom orijentacionih revizija ne treba
dostavljati izvjetaj subjektu revizije. Njihov rezultat se u obliku biljeke podnosi
kolegijumu i stavlja se ad akta. (izvod iz Komentara Zakona)
6.5.3. Izrada konanog izvjetaja i zavretak postupka revizije

Konani izvjetaj (sa miljenjem) o reviziji usvaja kolegijum i dostavlja
ga subjektu revizije na upoznavanje.
Subjekat revizije nema pravo vie intervenisati na konaan izvjetaj.
Subjekat revizije se naknadno obavjetava i o primjedbama i
preporukama (djelovima konanog izvjetaja) koji se e u formi izvoda nai
kao dio Godinjeg Izvjetja Institucije.
lanovi kolegijuma, na sjednici Senata, prezentiraju konani izvjetaj i
rezultate revizije u cilju medjusobnog informisanja i standardizacije
postupaka.
Kolegijum je duan Senatu, u roku od 15 dana od dana
usvajanja konanog izvjetaja dostaviti izvod iz miljenja i
172
vidi - lan 48 Poslovnika dravne revizorske institucije
izvjetaja koji se predlau da budu sastavni dio Godinjeg

Izvjetaja Institucije.
Postupak revizije se okonava odlukom, koju kolegijum donosi kada

subjekat revizije dostavi obavjetenje o izvrenju preporuka i usvajanju
primjedbi iz konanog izvjetaja revizije. Za sluaj da subjekat revizije ne
potuje utvrdjeni rok ili ne postupi po konanom izvjetaju, kolegijum moe
predloiti Senatu da donese odluku da se kod subjekta revizije izvri
naknadna kontrolna revizija.
6.5.4. Izrada Godinjeg izvjetaja Institucije i obavjetavanje javnosti i Parlamenta
Godinji izvjetaj Institucija donosi za revizije izvrene u periodu do
10. oktobra godine u kojoj se podnosi Izvjetaj. Godinji izvjetaj Institucije
sastoji se iz dva dijela173:
IZVJETAJ O REVIZIJI ZAVRNOG RAUNA BUDETA

REPUBLIKE I
OCJENA, BITNIH PRIMJEDBI I MJERA IZ KONANIH
IZVJETAJA KOLEGIJUMA.
Godinji izvjetaj Institucije obavezno se dostavlja Skuptini i Vladi u
postupku usvajanja zavrnog rauna budeta. Izvjetaj o reviziji zavrnog

rauna u formalnom smislu sadri 5 osnovnih dijelova:
zakonski osnov, cilj i predmet revizije zavrnog rauna

obuhvat i postupak revizije
sistem evidencije i izvrenje budeta
nalaz i preporuke
miljenje
174
Miljenje sa prijedlogom preporuka i mjera predstavlja krajnji rezultat

rada Institucije i ono moe biti pozitivno, pozitivno uslovno i negativno.
Prema standardima INTOSAI-a175 postoje:
BEZUSLOVNO POZITIVNO MILJENJE;

USLOVNO SAMO U POGLEDU ODREENIH PITANJA USLOVNO
POZITIVNO;
NEGATIVNO MILJENJE
Teorija revizije javnog sektora poznaje i suzdrano miljenje

ali ono je izuzetno rijetko kada je u pitanju revizija dravnih
zavrnih rauna i vie je primjereno komercijalnoj reviziji.
GODINJI IZVJETAJ Institucija dostavlja Skuptini do kraja oktobra.
U Godinjem izvjetaju posebno se navodi176:

Ocjena da li se iznosi dati u zavrnom raunu budeta
podudaraju sa iznosima navedenim u evidenciji i da li su
173
Vidi opirnije: l 19. Zakona o Dravnoj revizorskoj instituciji.

Godinji izvjetaj o reviziji Zavrnog rauna budeta RCG za 2005. god.
175
vidi INTOSAI standardi take 171-177
176
Isto.
174
kontrolisani prihodi, rashodi i imovina pravilno dokumentovani

u skladu sa propisima i optim standardima;
Ocjena u kojim bitnim sluajevima nijesu ispotovani propisi i
pravila o budetu i ekonomskim poslovima drave;
Bitne primjedbe na uoene nedostatke kod subjekata revizije;
Mjere koje se preporuuju.
O eventualnim okolnostima koje imaju povjervljiv karakter koje su
prouzrokovale ili mogu prouzrokovati finansijsku ili drugu tetu veeg obima
obavjetavaju se predsjednik Drave, predsjednik Skuptine i predsjednik
Vlade
U godinji izvjetaj mogu se unositi i one injenice koje su

nastupile u ranijim godinama, koje su prethodile aktuelnoj
budetskoj godini. Ovo je posebno vai za one mjere uprave,
koje se odnose na vei broj godina. Uspjeh rada uprave esto
se pojavljuje tek nakon isteka vie mjeseci ili ak godina. U
takvim sluajevima, Institucija ne treba da donosi suvie brze
ocjene. Uostalom, Institucija treba da se trudi da iz utvrenih
nedostataka u radu uprave prikuplja opta saznanja, koja bi
trebalo da budu mjerodavna i za budui rad uprave i koja
mogu da djeluju preventivno177.
Prilikom rasprave o zavrnom raunu budeta drave na plenumu ili

u nadlenom skuptinskom tijelu178 Institucija se, po pravilu, poziva da
uestvuje i da d dodatna pojanjenja poslanicima Skuptine vezana za
Izvjetaj ili neka druga pitanja iz svoje nadlenosti.
Instituciju tada predstavlja predsjednik Senata ili lan Senata kojeg
on ovlasti.
ovlasti
Na osnovu izradjenog izvjetaja Institucije, Skuptina i Vlada imaju
realan i
objektivan uvid u upravljanje i raspolaganje javnim finansijama
drave.
Na osnovu Godinjeg izvjetaja Skuptina moe kompetentno
raspravljati o
kvalitetu raspolaganja dravnim finansijama i u konanom donijeti
politiku
odluku o usvajanju ili neprihvatanju zavrnog rauna budeta drave.
O Godinjem izvjetaju DRI Skuptina ne glasa.

Godinji izvjetaj DRI razmatra se na taki dnevnog reda kada je i
prijedlog Zavrnog rauna budeta drave.
177
178
br. 51/06).
vidi opirnije - lan 19, Komentar zakona o Dravnoj revizorskoj insituciji, Podgorica, 2007. god.,
Nadl. tijelo je Odbor za ekonomiju, finansije i budet, Poslovnik Skuptine RCG ("Sl. list RCG",
179
Na prijedlog nadlenog Odbora Skuptina moe usvojiti ZAKLJUKE

na bazi preporuka Dravne revizorske institucije. O zakljucima se glasa.
Dio sedmi
EVROPSKI REVIZORSKI SUD
( Raunski sud EU )
"Pravo i sudovi su elementi obuzdavanja u privrednom sistemu, a

179
vidi - Godinji izvjetaj DRI za 2007. god. www.dri.cg.yu
ta ideja je i danas vrlo aktuelna u ekonomiji dravnog regulisanja"

- Komons
VII
EVROPSKI REVIZORSKI (raunski) SUD
7.1.
Definicja Evropskog revizorskog suda (eng. The Court of Auditors)
Evropski revizorski sud 180 je organ Evropske unije zaduen za

eksternu revizionu kontrolu svih prihoda i izdataka Evropske unije osnovan
sa ciljem unapredjivanja finansijskog poslovanja Unije. Evropski revizorski
sud je eksterni revizor ukupnih finansija Evropske unije. Sjedite suda je u
Luksemburgu.
Sud je formiran sa zadatkom da izvrava nezavisnu reviziju prihoda i
rashoda sredstava Evropske unije i istovremeno procjenjuje nain na koji
evropske institucije obavljaju svoje finansijske funkcije.
Funkcija Suda je i ispitivanje da li su finansijske transakcije ispravno
evidentirane, pravilno i propisno izvrene, te da li se njima upravlja
ekonomino, efikasno i efektivno.
Sud je obavezan da, u vidu svojih redovnih i ad hock izvjetaja, koji
moraju biti relevantni, objektivni i pravovremeni, informie parlament EU i
javnost o rezultatima izvrenih revizija. Cilj osnivanja institucije sadran je u
prvobitnom zahtjevu prilikom osnivanja Suda, da doprinese unapredjivanju
finansijskog poslovanja i upravljanju sredstvima Evropske Unije, na svim
nivoima, kako bi gradjanima EU osigurao to veu vrijednost za uloeni
novac.181
Evropska komisija, kao izvrni organ EU, odgovorna je za izvrenje
budeta (prorauna) Unije i duna je to vriti u skladu sa odgovarajuim
propisima i standardima. Upravljanje sredstvima Unije i njihova kontrola,
posebno u oblastima kao to je npr. poljoprivreda, vri se u dosta intezivnoj
i jakoj koleraciji za dravama lanicama Unije. Rashodi Unije stoga izloeni
su razliitim oblicima kontrole, kako drava lanica tako same Unije.
Komisija Unije sprovodi sopstvenu internu kontrolu kroz sopstvenu
unutranju reviziju sa ciljem da provjeri pravilnost sopstvenog finasijskog
poslovanja.
Medjutim, puna, nezavisna i kompetentna revizija sprovodi se kroz
eksterni organ revizije, Revizorski sud unije, koji uz pravilnost utvrdjuje i
efekte poslovanja subjekata revizije sa osnovnim ciljem da procjeni
finansijsko upravljanje cjelokupnim proraunom.
Pojedini autori Revizorski sud, koji je najmladja

institucija Unije, definiu kao "finansijsku savjest"
Evrope. I ako ova institucija nosi naziv sud on nije
klasian pravosudni organ ali raspolae vrlo irokim
ovlaenjima. Sud o prihvatanju izvjetaja donosi
veinom glasova svojih lanova.
180
181
www.eca.europa.eu
Evropski revizorski sud, web prezentacija Evropske unije 2006.
Sud nema klasinih sudijskih nadlenosti i niti jedno njegovo

presudjenje tj. izvjetaj nema obavezujuu snagu, ali miljenja Suda
omoguavaju da se:
7.2.
unaprijede finansijska poslovanja organa odgovornih za izvrenje

budeta i donoprinose donoenju zakona i propisa koji unapredjuju
upravljanje i vodjenje progama i finansija Unije 182.
Osnivanje i funkcionisanje Evropskog revizorskog suda

Evropski revizorski sud osnovan je, na zahtjev Evropskog
parlamenta, Briselskim (Bruxelles) ugovorom od 22 jula 1975. god. Ovaj
ugovor stupio je na snagu 1 jula 1977. god., sadravao je reformu
budetske procedure i proirio budetske nadlenosti Skuptine iz
Strazbura183 i ova godina oznaava godinu poetka rada ove institucije.
Potreba uvodjenja eksterne revizije nastala je nakon to je odgovarajuom
odlukom Savjeta iz 1970 god. finanisranje budeta Zajednice putem priloga
drava lanica postepeno zamjenjeno sistemom vlastitih prihoda. 184
Evropski (raunski) revizorski sud, svoju djelatnost kao nezavisne
kontrolneinstitucije svih triju Zajednica zapoeo nakon potpisivanja ugovora
u Mastrihtu 7-mog februara 1992. god., kojim je utvrdjena njegova
nezavisnost i definisane nadlenosti. Ovim Ugovorom je uveden zahtjev da
Sud mora objavljivati godinju izjavu o jemstvu (DAS 185) o pouzdanosti
vodjenja finansijksih evidencija zajednice, te zakonitosti i propisanosti
transakcija povezanih s tim evidencijama. Formalno Sud je sa radom
poeo u oktobru 1997. god., kada je i usljedilo njegovo i de jure i de facto
izjednaavanje sa drugim evropskim instiucijama.
Ugovor iz Amsterdama od 02-gog oktobra 1997. god. formalno je
priznao Revizorski sud kao instituciju Unije, ime je i de jure proirio obim
nadlenosti Suda i na spoljnu, bezbjedonosno-odbrambenu politiku,
pravosudje i unutranje poslove. Ovim ugovorom ustanovljeno je pravo
Revizorskog suda na obraanje Sudu Evropske zajednice u svrhu zatite
svojih prava u odnosu na druge institucije EU.
Ugovorom iz Nice186, potpisanim 26 februara 2001. god. normirano je
da Revizorski sud mora initi po jedan lan iz svake drave lanice Unije.
Ugovorom je Sudu prena mogunost usvajanja odredjenih kategorija
izvjetaja i miljenja na zasjedanju sudskog vijea umjesto itavog (punog)
sastava Suda, "to omoguava usvajanje miljenja i izvjetaja ovog suda,
bez potrebe da u tome uestvuju svi lanovi Suda". 187 To je doprinijelo da
efikasnom funkcionisanju ove institucije. Ovim Ugovorom posebno je
naglaena vanost saradnje izmedju Suda i vrhovnih revizorskih institucija
drava lanica Unije.
182
Miroslav Prokopijevi: Evropska Unija uvod, Beograd 2005. god. str. 82

Jean-Claude Zarka: Osnovi institucija Evropske unije, Beograd 2004., god. str. 84.
184
Zigfrid Magiera, Remona Bec, "Evropski raunski sud" Evropa prirunik za evropsku integraciju
183
str. 126
185
186
DAS akronim za izjavu o jemstvu koja je kratica od francuskeog izraza deklaration dassurance
Ugovor iz Nice o izmjeni i dopuni Ugovora o Evropskoj uniji "Sl. list EZ" br. C 80, 10 mart 2001.
god.
187
Dr. Gordana Ili Gasmi, "Reforme Evropske Unije institucionalni aspekti", Beograd, 2004. god.
7.3.
Sastav i rad Evropskog revizorskog suda
lanove Revizorskog suda imenuje Savjet Evropske Unije na est

godina i mogu biti ponovo birani.
Svaka drava lanica Unije daje po jednog lana za sudiju u ovom
188
sudu
(lan 247.1. ugovora iz Nice). lanove Suda postalja Vijee
evropske unije nakon prethodno sprovoednog savjetovanja sa Evropskim
parlamentom na temelju imenovanja svake pojedinane drave lanice.
Za lana Suda moe biti birano svako kvalifikovano lice i po pravilu biraju se
medju osobama koje su prethodno vrile slinu funkciju u nacionalnim
vrhovnim revizorskim institucijama.
Sudije mogu biti ponovo izabrane, a od strane samih sudija bira se
Predsjednik Suda na period od tri godine i njegov mandat je obnovljiv.
Pored funkcije sudije on je odgovoran i za rad odjeljenja za spoljne i
pravne poslove.
Sud radi po principu kolegijalnosti, a odluke se donose veinom
glasova ukupnog broja sudija, gdje je uloga predsjednika Suda uloga
primus inter partes prvog medju jednakima. Izbrane sudije svoje funkcije
obavljaju nepristrasno i u optem interesu Evropske Unije i ne mogu vriti
nijednu drugu funkciju. Sudije Evropskog revizorskog suda ne predstavljaju
drave iji su dravljani, i duni su svoju funkciju obaljati nepristrasno i u
skladu sa optim interesom Evropske unije".
Sudije Revizorskog suda ne smiju zatraiti ili primati direktive
nacionalnih vlada ili nekih drugih slubi, ne smiju obavljati nikakve
aktivnosti, koje su nepomirljive sa njihovim zadacima i za vrijeme svoga
mandata ne mogu obavljati neke druge funkcije. I nakon isteka mandata,
obavezni su da za sluaj prihvatanja novih profesionalnih djelatnosti ili
pogodnosti, postupaju asno i suzdrano. 189Na sudije Evropskog
revizorskog suda primjenjuje se Protokol o privilegijama i imunitetima koji
vae i za lanove Suda pravde.
Sudski revizori su dravljani razliitih drava lanica Unije, ime se
obezbjedjuje zadovoljavajua raznolikost jezike i strune osposobljenosti
i moraju imati irok spektar strunog znanja i iskustva posebno iz oblasti
raunovodstva, eksterne i intene revizije, prava i ekonomije. Politika
zapoljavanja i postupak izbora revizora kao i drugih lica od znaaja za rad
Suda sprovodi se preko ESPO-a (Evropski ured za odabir osoblja).
Sud ima posebno organizovan sekretarijat kojim rukovodi generalni
sekretar kao najvii slubenik institucije i na tu funkciju ga imenuje Sud.
On je odgovoran za upravljanem osobljem Suda i njegovim slubama. Sud
je sredinom 2005. godine imao oko 500 zaposlenih a ve, prema zvaninim
podacima Suda u 2006. god. raspolgao je sa 760 zaposlenih, gdje su u ovaj
broj ukljueni pored revizora i prevodioci i struno-tehniko osoblje.
Revizorski sud finansira se iz zajednikog budeta Unije. Budet
Suda usvaja Evropski parlament nakon prethodno sprovedenih konsultacija
sa Vijeem i za 2006. god. iznosio je 113 miliona eura, to je iznosilo 0,1 %
188
189
str. 126

ukupnih rashoda unije za tu godinu koje su u nominalnom iznosu bili

111.421 miliona eura.
Izvjetaj Revizorskog suda o pravilnosti i efektima troenja sredstava
organa Unije koji su bili predmet revizije, predaje se Savjetu ministara i

Evropskom parlamentu. Poslednju rije u usvajanju tog izvjetaja ima
Evropski parlament, pa se zato kae da Sud ima spoljanju fanansijsku a
Evropski parlament politiku kontrolnu funkciju.190
7.4.
Nadlenosti Evropskog revizorskog suda
191
Ugovorom iz Nice (lan 248) Revizorskom sudu EU propisane su

sljedee dvije osnovne nadlenosti:
a) Procjenjuje da li su sredstva EU troena na efikasan nain;
b) Kontrolie valjanost izdataka EU i njihove raunovodstvene
obrade u prethodnom periodu.
Ugovorom iz Nice predvidjeno je da Sud vri reviziju:
Opteg prorauna budeta Unije;
Poslovanja evropskih fonodva.
Finasijskih izvjetaja tijela i agencija Unije.
Unije
Ova komunitarna institucija kontrolie zakonitost i regularnost
raspolaganja ukupnih prihoda i rashoda u Evropskoj uniji, te dostavlja
Parlamentu u Strazburu i Savjetu Evropske Unije "izjavu o tanosti rauna
kao i zakonitosti i regularnosti obavljenih poslova".
Poslovi revizorskog suda su:
on se konsultuje u vezi svakog prijedloga Zajednice koji se

odnosi na budet i finansije;
pomae Savjetu Unije i Evropskom parlamentu u kontroli
izvrenja budeta;
uestvuje u proceduri usvajanja izvjetaja Evropske komisije o
izvrenju budeta pred Skuptinom u Strazburu.
Odgovoran je iskljuivo za spoljnu kontrolu opteg budeta
Zajednice
(unutranja
kontrola
pripada
finansijskom
inspektoratu svake institucije ponaosob).
Sud primjenjuje dvije vrste kontrola: dokumentacionu i terensku.
Amsterdamskim ugovorom iz 1997. god. Sudu je dozvoljeno da
kontrolie komunitarne fondove kojima upravljaju spoljni organi ukljuujui i
Evropsku investicionu banku. Ugovoromo iz Nice predvidjeno je da Sud
moe da utvrdi svoj unutranji pravilnik koji kvalifikovanom veinom
odobrava Savjet Evropske Unije. Kontrola troenja sredstava od strane
Revizorskog suda je samo jedan od oblika kontrole te vrste u Evropskloj
Uniji.
Prvi oblik kontrole se odvija u okviru same Komisije, ija finansijska
kontrola nadgleda ispravnost korienja budeta, valjanost akata, primjenu
190
191
isto
http://www.eca.eu.int
odluka i valjanosti upravljanja budetom. Pored finansijske kontrole,

Komisija je u vremenu mandata predsjedavanja g. Prodija osnovala i
Slubu za unutranju kontrolu (IAS) koja se brine o efikasnom upravljanju
sredstvima Komisije.192
Nadlenost Evropskog revizorskog suda, prema Ugovori iz Nice 193 u
osnovnom su:
Revidira raunovodstvene iskaze svih prihoda i rashoda EU i
ukoliko nije drugaije odredjeno, svih tijela koje je osnovala
Unija;
Ispituje zakonitost i propisnost svih prihoda i rashoda EU kao i
validnost finansijskog poslovanja u smislu efikasnosti,
ekonominosti i efektivnosti;
Podnosi godinji izvjetaj kkoji ikljuuje napomene u vezi sa
izvrenjem budeta EU za svaku finansijsku godinu, te
zakonitost i valjanost provedenih transkakcija;
Prezentira svoja zapaanja na odredjenu temu, koje bira po
sostvenom izboru u bilo koje vrijeme, naroito u pogledu
posebnih izvjetaja;
Izvjetava o sluajevima nepravilnosti ili sumnje u prevaru
koje otkrije tokom svoje revizijske aktivnosti;
Daje miljenja o prijedlozima za zakonodavne akte EU
finansijske prirode;
Daje savjete u vezi sa odredjenim prijedlozima za borbu protiv
korupcije, prevara itd;
Objavljivanjem revizorskih izvjetaja i miljenja pomae
Evropskom parlamentu nadziranje provodjenja budeta
Evropske unije.
Sud je obavezan da Evropskom parlamentu i Komisiji izda potvrdu o
bonitetu u pogledu vodjenja finansija, kao i zakonitosti i pravilnosti dotinih
postupaka. Zahtjevi u tom pogledu se, uglavnom, poklapaju sa zahtjevima
postavljenim revizorskoj kontroli. Njena specifinost je vid predstavljanja
kao sistematinog rezimea i ocjene sutinskih rezultata revizorske kontrole.
Prema Nacrtu ustava Evropske unije Ravizorski sud bi, pored dosadanjih
nadlenosti, ispitivao i raune Unije za sve prihode i rashode i osiguravao
valjano finansijsko upravljanje. (l. I-30.2)
7.4.
Postupci revizorske kontrole
Revizorska kontrola, koju sprovodi Revizorski sud se, uglavnom

sprovodi naknadno, tj. nakon podnoenja zavrnog rauna za svaku
budetsku godinu. Da bi se, medjutim, u odredjenim situacijama koje cjeni
autonomno Sud izbjeglo kanjenje i nedjelotvornost provjere, postoji i
mogunost vrenja i "tekue" kontrole.
Sprovodjenje kontrole odvija se na osnovu revizorskih dokumenata i
ukoliko je neophodno na licu mjesta u organima Unije, u ustanovama, koje
192
193

l. 246 -248
u ime Unije upravljaju prihodima i izdacima, kod fizikih i pravnih lica, koji se
isplauju iz budeta zajednice, kao i u dravama lanicama. Na zahtjev
Suda, mora se staviti na raspolaganje sva dokumentacija i sve informacije
potrebne za obavljanje kontrole. Kontrola u dravama lanicama odvija se u
saradnji, zasnovanoj na povjerenju, sa tamonjim organima revizorske
kontrole ili sa drugim nadlenim slubama. One saoptavaju Sudu da li ele
da uestvuju u kontroli. Njihova uee, medjutim, nije obavezno i
neophodno, tako da Sud moe da kontrolie i samostalno. 194
7.5.
Javnost rada Evropskog revizorskog suda
Izvjetaji Revizorskog suda se

objavljuju u slubenom listu EU
(Official Journal of European Union
195
) i na Web stranici Suda.
Godinji izvjetaj sa prateim miljenjima Revizorskog suda
objavljuju se na svim slubenim jezicima u slubenom listu EU i na web
sajtu Suda po pravilu u novembru mjesecu godine koja slijedi nakon godine
koja je bila predmet revizije.
Posebni izvjetaji mogu se objaviti u bilo koje vrijeme tokom godine.
Revizorski sud EU rezultate sprovedenih revizija ili svojih analiza
moe iskazati kroz:
godinji izvjetaj koji sadri izjavu o jemstvu Suda i ostale
napomene u vezi sa vrenjem revizije zavrnog rauna EU i
evropskih fonodava za razvoj sa svaku finansijsku godinu;
specifine godinje izvjetaje o svakoj organizaciji i agenciji
EU;
posebne izvjetaje koji sadre rezultate detaljnih finansijskih
revizija validnosti finansijskog poslovanja provedenih nad
odredjenim proraunskim ili upravljakim podrujem;
miljenja kao stavove Suda o novim ili izmjenjenim
zakonodavnim aktima finansijske prirode.
Izvjetaji i miljenja Suda slubeno se alju svim:
predjsednicima institucija EU i
predsjedniku odbora Evropskog parlamenta za kontrolu
budeta:
Godinji izvjetaj alje se i odboru za budet
i nacionalnim
parlamentima drava lanica Unije i nacionalnim vrhovnim revizorskim
institucijama.
7.6.
Postojanje nacionalne nezavisne vrhovne revizorske institucije kao uslova za

prijem u punopravno lanstvo Evropske Unije
194
str. 126-8
195
http://www.ojec.com/
U skladu sa kriterijumima koje je postavio Samit iz Kopenhagena,

lanice kandidati za prijem u Evropsku Uniju, morae da se pridravaju
utvrdjenih politikih i ekonomskih uslova koji zahtjevaju, izmedju ostalog, da
je zemlja kandidat postigla stabilnost u smislu da institiucije te drave
garantuju demokratiju i vladavinu prava.
Ovo podrazumjeva i postojanje efektivne vrhovne revizorske
institucije na nacionalnom nivou koja funkcionie u skladu sa medjunarodno
usvojenim standardima. Postojanje i odgovarajue funkcionisanje eksterne
revizije javnog sektora stoga postaje jedan od uslova koji se predvidjaju u
okviru institucionalnih kapaciteta drava kandidata za prijem.
Sporazum o Evropskoj komisiji podrazumjeva postojanje vrhovnih
institucija za reviziju, kao i zahtjeva da one saradjuju sa Evropskim
revizorskim sudom (lan 246-248). Eksterna revizija e stoga biti vaan
element kod procjene i izvjetavanja na koji nain funkcioniu i izvode se
sistemi kontrole javnog sektora u zemlji kandidata kao jednog od
institucionalnih preduslova za vladavinu prava i uspostavu demokratskog
poretka.
Predstavnici vrhovnih organa dravne revizije evropskih drava 196,
koje su bile u postupku pridruivanja Evropskoj uniji, prije proirenja Unije,
uoavajui znaaj Vrhovne nacionalne revizorske institucije, polazei od
INTOSAI standarda, formirale su zajedniku komisiju i izradile su dokument
"Jedanaest prepouruka" o vrenju revizije javnog sektora. Preporuke su
usvojene na nastanku u Pragu novembra 1999. god. 197 i vezane su za
"funkcionisanje vrhovne nacionalne revizorske institucije u kontekstu
evropskih integracija".
7.7.
"Jedanaest preporuka" za vrenje revizije198
Predstavnici vrhovnih organa dravne revizije evropskih drava 199,

koje su bile u postupku pridruivanja Evropskoj uniji, uoavajui znaaj
Vrhovne nacionalne revizorske institucije, polazei od INTOSAI i EUROSAI
standarda, formirale su zajedniku komisiju i izradile su dokument
"Jedanaest prepouruka" o vrenju revizije javnog sektora. Radnom grupom
predsjedavao je predsjednik Vrhovne kontrolne komore Poljske.200
Preporuke su usvojene novembra 1999. god. na sastaku u Pragu i
vezane su za "funkcionisanje vrhovne nacionalne revizorske institucije u
kontekstu evropskih integracija". Usvojene preporuke dobile su najvii
196
Preporuke je izradila radna grupa koju su inili predstavnici vrhovnih revizorskih

Albanije,
Bugarske, Hrvatske, eke, Estonije, evropskog revizorskog suda, Madjarske, Latvije,
Slovenije,
Slovake i Poljske
197
opirnije - internet stranica SIGME www.oecd.org/sigmaweb
198
opirnije web stranica SIGMA-e www.oecd.org/sigmaweb
199
Preporuke je izradila radna grupa koju su inili predstavnici vrhovnih revizorskih
Albanije,
Bugarske, Hrvatske, eke, Estonije, evropskog revizorskog suda, Madjarske, Latvije,
Slovenije,
Slovake i Poljske
200
http://www.nik.gov.pl
institucija:
Rumunije,
institucija:
Rumunije,
prioritet prilikom vrenja revizije javnog sektora i razvoja nacionalnih SAI.

Preporuke su podjeljene u 4 osnovne cjeline:
Zakonski okvir
Usvajanje i primjena revizorskih standarda
Vodjenje revizorske institucije
Uloga jedne Vrhovne nacionalne revizorske institucije (SAI) u
procjenjivanju i ohrabrivanju razvoja interne (upavljake) kontrole.
kontrole.
Priroda i funkcionisanje eksterne revizije nije striktno dio tzv.
ACQUIS COMMUNAUTAIRE,
COMMUNAUTAIRE odnosno zakona, propisa i postupaka koji
zajedno ustrojavaju Evropsku Uniju. Medjutim, prema kriterijumima
utvrdjenim na samitu u Kopenhagenu, sve zemlje lanice i zemlje kandidati
za prijem u EU trebaju se pridravati dodatnih politikih i ekonomskih uslova
koji uslovljavaju, medju ostalim uslovima da zemlja kandidat postigne
stabilnost institucija kojima se garantuje demokratija i vladavina prava 201.
Pomenuti kriterijumi obuhvataju i uslov postojanja efikasne vrhovne
institucije za reviziju. Ugovor o osnivanju Evropske Zajednice implicirao je
postojanje takvih institucija i njihov kapacitet za saradnju sa Evropskim
revizorskim sudom (lanovi 246 do 248). Opti standardi finansijske
kontrole upravljanja sredstvima sjedinjenih evropskih drava 202 i vlastitim
resursima /carine i porez na dodatu vrijednost/ iziskuju efikasnu eksternu
kontrolu svih resursa i imovine u javnom sektoru. Takodje, uslov je da one
ne bude ad hock ve da se ostvaruje institucionalno, stalno i
harmonizovano.
Jedanaest navedenih preporuka pomoi e vrhovnim nacionalnim
institucijama za reviziju javnog sektora u ispunjavanju njihove znaajne
uloge i pripremanju revizorskih sistema zemalja za lanstvo u EU.
Jedanaest preporuka treba da pomognu da se vrhovne nacionalne
institucije za reviziju, zemalja koje su u postupku kandidature za prijem u
EU, usklade metodologije i standarde svoga rada sa evropskim mjerilima.
Takodje, tu je i vaan elemenat pomoi nacionalnim valadama i
parlamentima da podignu kvalitet kontrole javnog sektora.
201
Upravljandje javnim izdacima, poglavlje 14 Vanjska revizija str. 344, Zagrebi 2002.
Naziv koji koriste pojedini autori Sjedinjene evropske drave aluzija je na SAD i stvaranje EU
konfederacije
202
Dio osmi
Prilozi:
Istorijat budetske kontrole u Knjaevini Crnoj Gori

Vrhovni organ dravne revizije SAD
Njemaki Savezni raunski sud
ISTORIJAT BUDETSKE KONTROLE U KNJAEVINI CRNOJ GORI 203
203
Prikaz o Glavnoj Dravnoj Kontroli "Posebne norme za dravnu kasu", Pobjeda, maj 2007. god.
S poetka XX vijeka Knjaevina

Crna Gora, reformiui svoj nerazvijeni
finansijski sistem, uvela je u pravni
poredak Glavnu dravnu kontrolu kao
poseban raunsko sudski organ kontrole
javnih finansja, sa zadatkom da vri
"pregled svih dravnih rauna".
Zakon o Glavnoj dravnoj kontroli,

na prijedlog ondanjeg Dravnog savjeta,
stupio je na snagu 10-tog maja i objavljen
je 15 maja 1901. god., kao posebno
izdanje u "Glasu Crnogorca".
Datum usvajanja ovog zakona mogao bi se uzeti za dan Dravne
revizorske institucije Crne Gore koja je, kao organ eksterne dravne revizije,
ponovo uvedena u pravni poredak Crne Gore 2004. god.
Za prvog predsjednika Glavne dravne kontrole
bio je biran Lazar Mijukovi.
Mijukovi je studije za rudarskog inenjera
zavrio u Parizu.
Mijukovi je zatim 1903 god. biran za ministra
finansija, a kasnije je u dva navrata, 1906 i 1916 god.,
bio je i predsjednik crnogorske vlade.
Knjaevina Crna Gora, za to vrijeme, dobila je relativno moderan
zakon i uz Zakon o dravnom budetu koji je stupio na snagu 01-vog maja
iste godine, napravila znaajan iskorak u reformi svog finansijsko-pravnog
sistema.
Inae, prvi zapisi o dravnoj reviziji vezani su za Englesku (1130
god) i odnosili su se na reviziju prihoda i trokova gradskih uprava. Prvo
zakonsko regulisanje revizije pojavilo se 1844 god. u Aktu o engleskim
dioniarskim kompanijama, a moderna revizija poinje sa 1939 god. kada je
u SAD Institut (AICPA) izdao prvi Izvjetaj o postupku revizije.
O tada do danas, skoro sve demokratske drave uvele su poseban
organ eksterne revizije zavrnog rauna budeta i ukupnih javnih finansija,
koji se nazivaju raunskim sudovima ili vrhovnim revizorskim institucijama.
Italija je svoj Corte dei Conti formirala 14 avgusta 1862 god. a npr. poeci
Njemakog raunskog suda (Bundesrechnungshof) vezuju se za 1714 god.
Istorija dravnih budeta u Crnoj Gori
Prvi javni budeti u Crnoj Gori ustanovljavaju se statutima gradova

Kotora (1458 god.) i Budve (1700 god.), a prvi dravni proraun
srednjevjekovne Crne Gore vezuje se za vladiku Danila i potie iz 1723.
god., koji je u osnovi bio spisak dunika.
Dravni budet Crne Gore, u savremenom smislu, ustanovio je
vladika Petar II Petrovi Njego 1838. god. Budet za tu godinu iznosio je
60.000 forinti, bio je podjeljen u 4 stavke i za njegovo sastavljanje i staranje

o izvrenju bio je zaduen sekretar Milinkovi. Najvea stavka ovog budeta
bila je ruska pomo od 38.000 forinti.
Pojam "Glavne kontrole" kao dravnog organa revizije zavrnog
rauna budeta u crnogorskoj pravnoj literaturi prvi put se pojavljuje u
dokumentu pod nazivom "Popis dravnog uredjenja Crne Gore" iz 1873
god.
Projektom reformi dravne uprave Knjaevine Crne Gore iz 1879 . god.
Glavna kontrola, iz ruku suverena prelazi na posebno tijelo koje ima 5
lanova, koje je imenovao Knjaz Nikola I. Zadatak Glavne kontrole, kao
kolegijalnog organa, bio je da pregleda svake godine u novembru raune
"sviju odjeljenja dravne uprave" i podnose izvjetaj Knjazu. Pored
ustanovljene obaveze redovne godinje kontrole ona je mogla, u pojedinim
odjeljenjima i iznenadno zahtjevati raune na pregled.
Prva ozbiljnija kontrola dravnih finansija u Crnoj Gori izvrena je 1891
god. kada je Dravni Savjet donio odluku da se izvri kontrola finansijskog
poslovanja u svu dravu. Ministarstvo finansija izradilo je posebno
uputstvo po kome se kontrola sprovodila, tako da je i pored
nekvalifikovanosti kontrolora ona dala rezultate. Otkrivene zloupotrebe u
finansijskom poslovanju dovele su do toga da je nekoliko kapetana i
dravnih slubenika otputeno iz slube ili penzionisano.
Zakon o Glavnoj Dravnoj Kontroli
Zakonom o Glavnoj dravnoj kontroli, koji je imao 47 lanova,
podjeljenih u VIII glava, data su ovom ogranu vrlo velika ovlaenja u

postupku kontrole javnih finansija. On je imao zadatak da pregleda, ispita i
likvidira raune, vodi brigu o realizaciji budeta, da se ne prekorai ni jedan
izdatak po budetu i da se ne dozvoli prenoenju budetskih iznosa iz jedne
budetske partije u drugu.
Svi dravni organi bili su duni da zakljue svoje godinje raune i
dostave ih Glavnoj kontroli koja je imala pravo "da sudi i rjeava o
nedostacima". Glavna dravna kontrola trebala je da omogui valjanu
primjenu Zakona o budetu, da obezbjedi dosljednu realizaciju budetskog
sistema i da bude jedna od poluga u konstituisanju sistema
samofinansiranja crnogorske drave.
Kontrolu su vrili "raunoispitai", kako je zakon imenovao tadanje

dravne revizore, koji su bili duni svoje nalaze dostaviti lanovima Glavne
kontrole radi "nadrevizije" . Zakonom su bili uredjeni postupci redovne
kontrole kao i postupci "vanrednog pregleda kasa".
Prva revizija finasijskog poslovanja i budetskih sredstava u Crnoj
Gori, uradjena od strane Glavne dravne kontrole, obuhvatila je period od
1890 do 1902 godine. Najvee nepravilnosti otkrivene su u radu Ministarstva
finansija, Ministarstva pravde i Sanitetskog odjeljenja Ministarstva
unutranjih djela. Posebno su bile izraene pronevjere u Upravi pota,
telegrafa i telefona gdje je nadjen manjak od 163.442 krune. O tog iznosa
na teret tadanjeg upravnika palo je ak 106.879 kruna. Odlukom Dravnog
savjeta upravnik je suspenodavan sa slube, a za naknadu duga
sekvestrirana mu je imovina, od koje je kasnije jedan dio prodat za 70.000

kruna.
Prof. Dr Mireta Djurovi u svom dijelu "Crnogorske finansije"
posebno navodi ovaj sluaj pronevjere dravnih sredstava i njihovog
otkrivanja u postupku dravne revizije.
Ustavna pozicija dravne revizije u Knjaevini Crnoj Gori
U Ustavu za Knjaevinu Crnu Goru iz 1905. god.

Glavna Dravna Kontrola bila je posebno normirana u
zasebnom dijelu XI Ustava (l. 170 175).
Ustavna definicija ovog organa u l. 170 glasila je: " Za
prijegled dravnijeh rauna u Crnoj Gori postoji Glavna
Dravna Kontrola. Ona je zasebno dravno nedletvo i
raunski sud
Glavna
Dravna
Kontrola
imala
je
predsjednika i dva lana koje je birala Narodna
Skuptina sa kandidacione liste, koju je sastavljao
Dravni Savjet i na kojoj je predlagano dvaput
onoliko kandidata, koliko je imalo "praznijeh"
mjesta.
Predsjednik i lanovi Glavne Dravne
Kontrole mogli su biti samo oni crnogorski dravljani
koji su navrili 30 godina ivota, koji su redovno
zavrili fakultet ili viu strunu kolu koja je u rangu
fakulteta i koji su proveli 10 godina u dravnoj
slubi.
Predsjednik ili jedan od lanova Glavne
Dravne Kontrole morao je redovno zavriti pravni
fakultet.
Zadatak Glavne Dravne Kontrole bio je da pregleda, ispravlja i
likvidira raune dravne administracije i "svijeh" raunopolagaa prema
dravnoj kasi.
Ustav za Knjaevinu Crnu Goru normirao je da:
" Glavna dravna kontrola motri da se ne prekorai ni jedan

izdatak po budetu, zavruje raune svijeh dravnijeh uprava
i duna je prikupljati sve potrebne dokaze i obavjetenja.
Opti raun dravni podnosi se Narodnoj Skuptini sa
primjedbama Glavne Dravne Kontrole i to najdalje za dvije
godine od zavretka svake budetske godine."
Zakonsko uredjenje Glavne dravne kontrole i posebno njeno

definisanje u Ustavu iz 1905. god. predstavlja i za dananje vrijeme
primjenjiv i vrlo kvalitetan pravni dokument.
Savremena Crna Gora na ponovno uvodjenje dravne revizije u svoj

pravni i institucionalni poredak i formiranje Dravne revizorske institucije
ekala je itavih 103 godine.
Stoga, pored podsjeanja na institucionalne poetke dravne revizije
u Crnoj Gori, dan donoenja ovog zakona 1901 god. 10 maj trebalo bi
ustanoviti kao dan Dravne revizorske institucije Crne Gore i time, makar
simbolino, napraviti vezu sa ovim vrijednim dravno pravnim nasljedjem
Crne Gore.
Vrhovni organ dravne revizije Sjedinjenih Amerikih Drava

The U.S. Government Accountability Office (GAO)
Budno oko Kongresa

Vrhovni organ dravne revizije
Sjedinjenih Amerikih Drava The U.S.
Government
Accountability
Office
(GAO), nezavisna je institucija, osnovana
u cilju pruanja podrke Kongresu u
ispunjavanja
njegovih
utemeljenih
odgovornosti, prije svega u djelu kontrole
javnih finansija SAD.
GAO, kroz svoje revizorske izvjetaje i druge aktivnosti, pomae
Kongresu da unaprijedi rad i finansijsko postupanje drugih javnih institucija
SAD-a, a sve u cilju ostvarivanja transparentnosti rada federalnih organa
vlasti u korist amerikog naroda. Zbog njegove osnovne aktivnosti,
kontrole (revizije) troenja novca poreskih obveznika Amerike, stekao je
epitet budnog oka Kongresa.
Lider u dravnoj reviziji
GAO je danas najprestinija i vodea dravna revizorska institucija u

svijetu. Osnovan je 1921. godine, donoenjem posebnog Zakona (akta) o
budetu i raunovodstvu, kojim su se poslovi revizije i raunovodstva sa
Dravnog trezora prenijeli na posebni i nezavisan organ vrhovne dravne
revizije.
Osnovni razlog osnivanja GAO bile su posledice veoma loeg stanja
federalnog finansijskog menadmenta SAD poslije I svjetskog rata. Trokovi
rata doveli su do stvaranja velikog nacionalnog duga, to je uzrokovalo
potrebu sprovoenja bolje kontrole javnih rashoda drave.
Zakon o budetu i raunovodstvu utemeljio je GAO kao organ nezavisan
od izvrne grane vlasti, koji ima otvoren mandat da ispita naine
korienja federalnih finansijskih sredstava. Kasnije su razliitim zakonskim

aktima, uloga i nadlenosti GAO proireni ali ovaj akt o budetu i
raunovodstvu predstavlja fundament njegove funkcije i svih buduih
aktivnosti.
Nakon 83 godine postojanja GAO (General Accountants Office) Glavna kancelarija za kontrolu, promjenila je svoj naziv u (Government
Accountability Office) Dravna kancelarija za nadzor.
Potreba za promjenom imena nastala iz injenice da se uloga i
nadlenosti GAO konstantno ire i da raunovodstvo nije vie jedina i
glavna misija ove Institucije. GAO je evoluirala u jednu modernu i
profesionalnu instituciju koja je izgradila iji se identitet snano povezuje sa
ekonominou, efektivnou i efinaskou rada federalnih organa SAD.
Transparentnost, integritet i nezavisnost
Danas GAO sprovodi itav niz finansijskih

revizija, revizija performansi, programskih
evaluacija, a uestvuje aktivno i u procesu
reforme federalne administracije u SAD.
Kljune vrijednosti koje GAO promovie, kao
svoje vrhovne vrijednosti, su transparentnost,
integritet i pouzdanost.
Transparentnost se odnosi na prirodu posla GAO. Analitiari, revizori,
advokati, ekonomisti, IT eksperti, istraivai i drugi multidisciplinarni

profesionalci zaposleni u GAO pomau unapreenje ekonominosti,
efikasnosti, efektivnosti i kredibiliteta federalnih organa SAD. GAO
ostvaruje svoju misiju sprovoenjem razliitih aktivnosti, ukljuujui
finansijske revizije, ocjene programa, pravnu podrku, istraivaki rad i
sl.
Integritet se odnosi na visoke standarde GAO na kojima poiva njegov
nain rada. GAO ima profesionalan, objektivan, nepristrasan,
neideoloki i izbalansiran pristup svim svojim aktivnostima. Integritet je
osnovna crta njegove reputacije i prepoznatljivosti u sistemu, a nain
pristupa poslu ih samo dodatno uvruje.
Pouzdanost definie cilj GAO i nain na koji Kongres i ameriki narod
vide njegov rad. Njegovi izvjetaji, brifinzi, pravni savjeti i miljenja su
visokog kvaliteta, pravovremeni, korisni, jasni i precizni.
Revizijom do benefita od 46 biliona dolara
Zadatak GAO je da procijeni da li programi federalne administracije SAD

omoguavaju ostvarenje planiranih i zadatih ciljeva, vri evaluaciju
uspjenosti rada federalnih institucija, provjerava da li se novac fondova
troi efikasno, efektivno i ekonomino.
GAO takodje provjerava navode o vrenju nezakonitih i sumnjivih
aktivnosti, daje pravna miljenja i savjete, a sve sa ciljem da pomogne
Kongresu prilikom odluivanja o nivou uspjenosti rada federalnih organa

SAD.
Osnovna misija GAO je da rad federalne administracije SAD uini
transparentnim za ameriki narod.
Polazei od injenice da za subjekte revizije ima kompletnu federalnu

upravu, GAO godinje objavljuje vie od hiljadu izvjetaja o izvrenim
revizijama, prilikom kojih koristi GAGAS standarde.
Rezultati rada GAO ogledaju se u irokoj lepezi zakonskih akcija,
unapreenju rada federalne uprave i bilionima dolara finansijskog benefita
za poreske obveznike.
Procijenjeno je da se za svaki dolar uloen u GAO (godinji budet GAO
iznosi 488.6 miliona dolara) Americi vrati 94 dolara, to na godinjem nivou
iznosi ukupno 46 bilona dolara benefita od rada GAO.
www.gao.gov web stranica GAO

Yellow book
GAGAS standardi (GAGASGenerally

Accepted Government Auditing Standards) su
opteprihvaeni standardi revizije u SAD.
Za razliku od medjunarodnih INTOSAI
standarda ovo su nacionalni standardi SAD i
svrstani su u 5 osnovnih grupa.
Objavio ih je United States General Accounting
Office 1998. godine.
U strunoj javnosti poznati su i kao Yellow book. Njihova struktura je

razvijenija i sveobuhvatnija od INTOSAI standarda.
Najdui mandat u SAD
GAO-om rukovodi Generalni kontrolor koji se bira na period od 15 godina.

Dug mandat Generalnog kontrolora (predsjednika GAO) omoguava kontinuitet
i stabilnost institucije to pojaava njenu nezavisnost u odnosu na druge grane
vlasti koje GAO podvrgava kontroli.
Duina trajanja mandata Generalnog kontrolora je zuzetak u odnosu na
druge institucije u amerikom demokratskom poretku. Od 1998. godine ovom
institucijom rukovodi Generalni kontrolor David M. Walker.
Glavno sjedite GAO nalazi se u Vaingtonu D.C., a svoje kancelarije ima u
jo deset amerikih drava: Dordiji (Atlanta), Masausetsu (Boston), Ilinoisu
(ikago), Teksasu (Dalas), Ohaju (Dajton), Koloradu (Denver), Alabami
(Hatsvil), Kaliforniji (Los Aneles i San Francisko) i Vaingtonu (Sietl).
GAO broji 3.300 zaposlenih, meu kojima

su eksperti iz oblasti revizije, prava,
ekonomije,
raunovodstva,
evaluacije
programa, ininjeringa, javne administracije,
informacionih tehnologija kao i iz mnogih
drugih nauka.
Nezavisnost GAO dodatno uvruje injenica da njegov kadar ine
iskljuivo profesionalci i eksperti, koji su zaposleni na osnovu svojih
vjetina, znanja i iskustva.
Dravni rauni na uvid Kongresu
U poslednjih deset godina, naroito nakon izbora novog Generalnog

kontrolora 1998. godine Davida Walkera, GAO je intenzivno radio na
unapreenju uinka i transparentnosti rada federalnih organa uprave i
pomogao Kongresu da sprovede u djelo sve svoje aktivnosti.
Te godine uraene su brojni izvjetaji, meu kojima su izvjetaji o
zdravstvenoj zatiti, spremnosti dravne odbrane, bezbjednosti transporta i
sposobnosti organa uprave da se bori protiv terorizma i kriminala.
1998. god. od rada GAO Amerika je imala preko 20 biliona dolara
direktnog finansijskog benefita.
Sljedee, 2000. godine uraeni su izvjetaji o reviziji reforme dravne
bezbjednosti, vojnim mirovnim operacijama, poreskoj i kompjuterskoj
politici, upravljanju ljudskim resursima i naruavanju bezbjednosti u
organima uprave, a direktni finansijski benefiti koje je Amerika imala od
preduzetih aktivnosti GAO iznosili su neto vie od 23 biliona dolara.
Finansijski benefit od rada GAO mjeri se brojem usvojenih i
primijenjenih preporuka i stepenom poveanja efikasnosti usluga organa
uprave, unapreenja naina rukovoenja i planiranja i troenja budeta.
Tokom prethodne godine predstavnici GAO su imali brojna izlaganja
pred razliitim komitetima i podkomitetima Kongresa. Teme su obuhvatale
kontrolu oruja, zdravstvenu zatitu, kompjutersku bezbjednost, ienje
nuklearnih otpadaka, meunarodnu trgovinu, pitanja budeta i reforme
finansijskog upravljanja.
Interesantan je podatak da je GAO dao ukupno 2.054 preporuka za
poboljanja naina poslovanja federalne administracije, a do kraja 2007.
godine primijenjeno je ak 82 % preporuka koje je GAO predloio prije pet
godina.
Amblem GAO
Nakon osnivanja 1921. godine, GAO je usvojio amblem (grb-peat)

koji se koristi na svim zvaninim dokumentima.
Amblem je izmjenjen 2004. godine kako bi se prilagodio korigovanom
nazivu institucije.
U centru amblema nalazi se grb koji je
podijeljen sa 13 zvjezdica koje simbolizuju 13 prvih

drava SAD.
Ispod zvjezdica nalazi se kupola zgrade
amerikog Kongresa koja asocira na povezanost
GAO i Kongres kome podnosi svoje izvjetaje.
Iznad zvjezdica nalaze tasovi koji simbolizuju
principe uravnoteenost i ispravnost, na kojima se
zasniva rad GAO.
U desnom uglu je knjiga rauna (budet) sa kljuem i perom koji
simbolizuju osnovnu ulogu GAO - ispitivanje naina troenja novca poreskih
obveznika.
Ovaj dizajn upotpunjuju vijenac i bjeloglavi orao koji u kandama dri
ameriku zastavu.
* I z v o r 204
Njemaki Savezni Raunski sud

www.bundesrechnungshof.de
"Andjeo uvar" njemakih finansija

Njemaki Savezni Raunski sud
(Bundesrechnungshof) vrhovni je organ
dravne revizije - eksterne finansijske
kontrole u Saveznoj Republici Njemakoj.
Ustavno i posebnim zakonima uredjen,
zbog znaaja funkcije koju obalvlja, ima
nezavisnu poziciju u odnosu na saveznog
predsjednika, oba doma sveznog parlamenta,
Kancelara i saveznu vladu
Nadlenost Suda ogleda se u kontroli da li su javna sredstva
utroena svrsishodno i u korist gradjana i da li su javni poslovi obavljeni
propisno i ekonomino.
Vrenjem revizije Sud ispituje pravilnost i uspjenost raspolaganja
javnim finansijama i imovinom njemake Federacije tj. ukupne federalne
prihode i rashode, koji na godinjem nivou iznose preko 560 milijardi eura,
sa ciljem da kroz revizorske izvjetaje omogui saveznom parlamentu
kvalitetnu kontrolu rada Vlade.
204
"CG Ekonomist" broj 10, strana 76, januar 2008. god.
Njemaka (Deutschland.de) sa svojih 80 miliona stanovnika trea je

ekonomska sila svijeta (poslije SAD-a i Japana) i zemlja sa najaom
ekonomijom u Evropi sa prosjenim prihodima od 25.000 eura po glavi
stanovnika.
Organizacija Suda
Sjedite i glavna kancelarija Suda nalazi se u Bonu, a jedan ogranak

smjeten je u Postamu, gdje je prije skoro 300 godina, u tadasnjoj Pruskoj
ustanovljena prva institucija za eksternu reviziju. Federal Court of Audit
(eng.) i 9 regionalnih revizorskih sudova, nadlenih za reviziju finansijskog
poslovanja 16 njemakih federalnih drava pokrajni, raspolae sa oko
1.300 revizora i revizorskog osoblja.
Reginalni revizorski sudovi nalaze se u Berlinu, Frankfurtu na Mjani,
Hamburgu, Hanoveru, Koblencu, Kelnu, Magdeburgu, Minhenu i tudgardu.
U sjeditu Suda u Bonu nalazi se oko 650 zaposlenih, rasporedjenih u IX
divizija (sektora) specijalizovanih za reviziju posebnih djelova javnog
sektora.
lanovi Saveznog Raunskog Suda (Senata) imaju ustavno
definisani status koji predpostavlja "sudijsku nezavisnost". Sud samostalno
donosi odluke o subjektima revizije i niko, pa ak ni Savezni parlament
(Bundestag), ne moe "naloiti" reviziju.
O revizionom nalazu (izvjetaju) ne moe vodi spor pred drugim
organima. Sud podnosi Godinji izvjetaj o izvrenim revizijama koji
razmatraju oba doma saveznog parlamenta Bundestag i Bundesrat (savezni
savjet) i slui kao struni nalaz koji prethodi politikoj ocjeni poslanika o
kvalitetu Zavrnog rauna budeta Federacije.
Prethodno se Godinji izvjetaj razmatra u Odboru za budet (Odbor
za finansijsku i ekonomsku kontrolu) koji broji 45 poslanika i koji je za
vrijeme XIII saziva njemakog Saveznog parlamenta bio je najbrojniji odbor
od ukupno 21 stalnog odbora.
Sam Sud ima 9 divizija (specijalizovanih sektora) i 49 revizorskih
jedinica, kojima upravljaju Stariji revizori (Senior Audit Directors) koji
sainjavaju revizorska vijea od po dva lana (kolegijume).
Svaki od sektora ima posebno odredjenu nadlenost, pa je tako u
prvom sektoru npr. izrada revizorskih uputstava, budetsko pravo i
administrativna reforma, a u etvrtom sektoru revizija budeta odbrane i
slubi bezbjednosti.
Vijee od tri lana ukljuuje predsjednika ili podpredsjenika Suda i na
njemu kao i na kolegijumu neophodan je konsenzus da bi se donijela
odluka. Senat (Governing board) je navii organ odluivanja za "odluujue"
teme kao to je npr. usvajanje Godinjeg revizionog izvjetaja.
izvjetaja
Postupanje Suda i "polje" revizije
Postupak revizije pretpostavlja utvrdjivanje injeninog stanja,

uporedjivanje sa planiranim (projektovanim) stanjem, izrada ocjena i
preporuka. Savezni zakon (Zakon o saveznom budetu l. 89. stav 2)
predvidja tzv "ograniene kontrole" tj. revizije primjenom metode

uzorkovanja izborom subjekta i predmeta kontrole po izboru (uzorku).
Sud moe da vri kontrolu i prije nego to je izdatak ralizovan i
proknjien tj. prije nego to kontrolisani organ podnese godinji finansijski
izvjetaj (prethodno mora biti donijeta odluka o davanju naloga ali se ne
mora ekati da se faktura plati i proknjii).
Sud
vri
reviziju
javnih
prihoda,
potronje,
savezne
imovine, saveznog duga, svih vladinih progama koji imaj finansijske
implikacije, ak i onih koji jo nijesu za posljedicu imali nastanak troka (npr.
javni tenderi i ugovori za izbor konsultanata u privatizacionim postupcima).
Predmet revizije su i "veliki programi" (investicioni) koje donosi vlada
ili drugi korisnik saveznih (federalnih) javnih sredstava. Ovi, vrlo kompleksni,
programi zahtjevaju izradu veeg broja potprograma i odluka i svaka od njih
moe biti zasebno predmet revizije. Ovako postavljene nadlenosti
Bundesrechnungshof-a omoguavaju da se u toku samog procesa
donoenja odluka preduprijede greke.
Pored saveznih ministarstava i administracije Saveznog parlamenta,
subjekti revizije su savezni fondovi i "samostalne ustanove" van vladine
strukture koje podlijeu nadzoru od strane Federacije (savezne drave),
medju kojima je najznaajnija Njemaka savezna banka (Deutsche
Bundesbank). Predmet revizije su i privredna drutva koja dobijaju javna
sredstva i tada se pored samog subjekta revizije kontrolie i javna
administracija koja je odobrila sredstva. Isto vai i za akcionarska drtva u
kojima Savezna drava ima uee u akcijskom kapitalu.
Kod samostalih pravnih subjekata koja vre javna ovlaenja
dodatno se ispituje funkcija (efektivnost) nadzora koje su duna sprovoditi
nadlena ministarstva.
Revizijom su obuhvaeni privredni subjekti kao to su Deutasche
Bahn AG (biva nacionalizovana Njemaka eljeznica) ili Telekom AG
(biva nacionalizovana Pota i Telekomunikacije) .
Ne postoje zabrane u pogledu oblasti koje se ne mogu "tretirati"
revizijom, ali se izdvajaju odredjene oblasti koje na osnovu ustava uivaju
posebnu zatitu npr. sloboda medija ili sloboda udruivanja.
Ustavna pozicija i normativno uredjenje Suda
U Ustavu Savezne Republike Njemake (Grundgesetz osnovni

zakon) Savezni Raunski Sud normiran je u finansijskom dijelu Ustava (l.
114) u odjeljku "Podnoenje zavrnog rauna".
Ustavom Savezne Republike Njemake predvidjeno je da:
(i) Savezno ministarstvo finansija priprema godinji zavrni

raun o svim prihodima i rashodima, kao i o ukupnoj imovini i
obavezama, i dostavlja ga u oba doma Parlamenta, do kraja
naredne finansijske godine radi oslobaanja od obaveza
Savezne Vlade".
(ii) Bundesrechnungshof, iji lanovi imaju nezavisna sudijska

ovlaenja,
ovlaenja vri reviziju rauna i ispituje djelotvornost,
pravilnost
i
zakonitost
upravljanja
finansijama.
Bundesrechnungshof neposredno podnosi godinji izvjetaj u
oba doma Parlamenta i Saveznoj vladi. Ovlaenja
Bundesrechnungshof-a utvrena su saveznim zakonima.
Bundesrechnungshof je "kolegijalno tijelo bez sudske funkcije",
funkcije" ali sa
kolegijalnim postupcima odluivanja slinim kao kod sudova (npr. Najvyssi
kontrolni urad u ekoj Republici ili Algemene Rekenkamer u Holandiji).
Evropski revizorski sud ustanovljen je i funkcionie u sklopu ove
vrste organa dravne revizije.
Sud (Senat) je kolegijalni organ, a Predsjednik Suda vri funkciju
efa sudske administracije ali ne i "efa" Suda. Predsjednik Suda od maja
2002. god. je Prof. Dr Dieter Engels, koji pratei ustanovljenu tradiciju ex
officio vri i funkciju federalnog (saveznog) "ispitnog" zastupnika (Federal
Performance Commissioner).
U Njemakoj se na godinjem nivou izvri od 1.100 do 1.300 revizija
(kontrola) i 90% rezltata revizije bivaju prihvaeni od strane kontrolisanih
subjekata, na nain to subjekti revizije potvrde da e na osnovu revizorskih
izvjetaja i preporuka promjeniti (popraviti) svoje upravno poslovanje.
Zbog toga samo oko 10% (110-130) sluajeva dospijeva u Odbor za
kontrolu dravnih rauna, to znai da Sudu nijesu, kao to je u nekim
dravama sluaj (Francuska), potrebna izvrna ili sudska ovlaenja, da bi
uspjeno obavljala svoje zadatke.
Bundesrechnungshof je bio donain VI-tog Kongresa EUROSAi-a
(organizacije vrhovnih revizorskih institucija Evrope). Kongres je odran
2005. god. u Bonu, a domain narednog Kongresa je grad Krakov u Poljskoj
2008. god.
Tri vijeka Suda
Dravna revizija u Njemakoj ima tradiciju od skoro 300 godina.

godina
Nastanak se vezuje za 1714 god. kad je pruski kralj Frederick William
I ustanovio prvu dravnu revizorsku instituciju komoru za reviziju, koja se
brzo preimenovala u Vrhovnu komoru za reviziju sa sjeditem u Berlinu.
1818 godine sjedite se prenosi u Potsdam grad juno od Berlina.
1868, nakon ujedinjenja Njemake od strane Bizmarka, nadlenost komore
se "iri" i na Sjevernu njemaku Federaciju.
1871 ustanovljava se Raunski sud Njemakog Rajha (prvog rajha),
a predsjednik Pruske Vrhovne komore za reviziju bio je po
funkciji predsjednik Reich Court of Audit, to je trajalo do 1945.
Poslije II svjetskog rata Hamburka kancelarija za reviziju biveg

Reich Court of Audit nastavila posao dravne revizije sa promjenjenim
imenom Revizorski sud za specijalne zadatke.
zadatke
1948 god ujedinjenjem amerike, britanske i francuske zone poo je
sa radom Revizorski sud za zajedniki ekonomski prostor,
prostor sa sjeditem
u Frankfurtu, koji je izrastao u Federalnu (saveznu) revizorsku instituciju
Savezne Republike Njemake, da bi 1950 godine bio preseljen u Frankfurt
na Majni.
Poslije pada "Berlinskog zida" i ujedinjenja istonog i zapadnog dijela
Njemake funkciju vrhovnog revizorskog organa obavlja Savezni Raunski
Sud,
Sud sa sjeditem Bonu i ogranakom u Potsdamu koji se nalazi u zgradi
prve (pruske) revizorske institucije osnovane 1714 god.
Time je zatvoren jedan ciklus, dug skoro 300 godina, koliko traje
istorija dravne revizije u Njemakoj.
Saradnja sa Evropskim revizorskim sudom
Bundesrechnungshof i Evropski revizorski sud (The Court of

Auditors) imaju institucionalizovanu saradnju u okviru svojih nadlenosti,
koja se ostvaruje u duhu uzajamnog povjerenja, gdje oba suda zadravaju
svoju nezavisnost (l. 188 c st. 3 Ugovora o EU).
Bundesrechnungshof moe, po sopstvenoj odluci ili ako za to bude
zamoljen, o pojedinim revizorskim nalazima obavjestiti Evropski raunski
sud (EOC).
Pravila o radu oba suda predvidjaju da se moe sklopiti dogovor
(obavezno u pisanoj formi) o sprovodjendju zajednikih revizija i uglavnom
se primjenjuje kada priroda revizije zahtjeva angaovanje oba suda.
Odluku o saradnji na vrenju konkretne revizije sa EOC-om donosi
nadleni trolani kolegijum Bundesrechnungshof-a.
Kolegijum Suda za opta i osnovna pitanja lanstva Njemake u EU
uestvuje u djelu regulisanja pojedinosti vezane za saradnju sa ERS (l.15
st.3 Poslovnika Bundesrechnungshof-a).
* Izvor
205
Abstract
For the successful and legal functioning of the public sector in
modern democracies, the existence of an institutionalized, professional,
expert and independent external control of public finances and state
property management is of great importance. The existence of such control

prevents the abuse of state resources and raises the citizens confidence in
public sector. Moreover, the public has a right to be timely and accurately
informed about the way the public resources are spent as well as the
regularity and justifiability of those processes. Gaining the public trust will
205
"CG Ekonomist" broj 8, strana 74, decembar 2007. god.
further motivate the citizens to fulfill its fiscal and other duties towards the
state. The basic principles of the public sector audit are outlined in the Lima
Declaration, the Magna Carta of state audit, but were further more precisely
defined by the INTOSAIs standards. These standards were established as
a result of the need to commence the audit practice standardization by
using the uniform procedures and rules in the state audits. By adopting the
national Law on the State Audit in 2004, Montenegro has created the
institutional framework for the functioning of the national external state audit
in line with the international standards.
The supreme state audit institution can fulfill its function and provide
control, transparency and accountability in public finances and state
property management only if its position is constitutionally clearly defined
as one of supreme, independent and autonomous authority. An
independent, autonomous and specialized state auditor performs the
external control of public sector. The external control is composed of
activities dealing with the control of the state financial statements audits, as
well as the way that those subject to the audits use public resources, and in
particular, the regularity and the successes of their use. The main purpose
of the audit is to verify whether the public resources are being used with the
aim of accomplishing the goals defined in the programs adopted by the
representative and executive state bodies. The absence of the institutional
control of this type leaves an open space for those legal public actors
entrusted with the public goods to use them in an illegal, uneconomic and
inefficient way.
The state audit represents a part of an independent system of state
which contributes to the enhancement of public officers
responsibilities as well as increased work transparency and public sector
management. Hence, there is a real need to appropriately research and
present the external audit institute and provide specific recommendations
that would in future lead to its better operation at the national level. This
article covers the following thematic sections: the foundations of the pubic
sector external audit institute through its definition and external audit
typology; its differences compared to the other types of control; the history
of state audit institute development and evolution; the overview of
international standards, and in particular, the institutional and process
aspect of the public sector external audit in Montenegro.
control,
Key words: audit, public sector, control, standards, subject of audits,
SAI,
international organization of state auditors, public
finances
REGISTAR POJMOVA I KLJUNIH RIJEI
REGISTAR POJMOVA I KLJUNIH RIJEI
Administrativni kontrolni sistem Niz postupaka, koji ine sastavni dio sistema
interne kontrole, a tiu se administrativne procedure neophodne radi donoenja
odluka uprave, postizanja najvie mogue ekonomine i administrativne efikasnosti
i sprovoenja principa uprave, bilo da se tiu finasijskih ili drugih poslova.
Cilj revizije Jasna izjava o tome ta se namjerava postii prilikom revizije i/ili
pitanja na koja e se revizijom odgovoriti. To moe obuhvatiti pitanja vezana za
finansije, regulativu ili realizaciju postavljenih ciljeva.
Detekcioni rizik Rizik da revizor sutinskim testovima nee otkriti materijalno
znaajne pogrene iskaze.
Duna panja Adekvatni stepen panje ili umjea koji obueni revizor treba da
primjenjuje imajui u vidu teinu zadatka revizije, kao to su panja prilikom
planiranja, sakupljanja i evaluacije dokaza, sastavljanja miljenja, zakljuaka i
preporuka.
Efektivnost Do koje mjere su postignuti ciljevi, i odnos izmeu eljenog rezultata
i ostvarenog rezultat neke aktivnosti.
Efikasnost Odnos izmeu rezultata, u terminima dobara, usluga ili dr., i
utroenih finansijskih sredstava da bi se taj rezultat postigao.
Ekonominost Minimalni utroci pri obavljanju neke djelatnosti, vodei rauna o
kvalitetu.
Ekspert Lice ili firma sa specijalnim kvalifikacijama, znanjem i iskustvom u
odredjenoj oblasti izvan raunovodstva i revizije.
Finansijski sistemi Procedura pripreme, zavoenja i izvjetavanja o pouzdanim
podacima koji se tiu finansijskih transakcija.
Interna kontrola Cjelokupan sistem finansijske i druge kontrole, ukljuujui
organizacionu strukturu, metode, procedure i internu reviziju, koji postavlja neka
uprava unutar svojih okvira, u cilju pomaganja pri voenju poslova subjekta revizije
na zakonit, ekonomian, efikasan i efektivan nain; obezbjeivanje potovanja
pravila uprave; ouvanje sredstava; obezbijeivanje tanosti i cjelovitosti
raunovodstvenih iskaza; i izrada finansijskih i upravnih informacija na vrijeme i
pouzdano.
Interna revizija Funkcionalni nain kojim neka uprava dobija uvjerenje od svoje
jedinice da procesi koji izazivaju finansijske uticaje funkcioniu na nain koji e
minimalizirati mogunost krae, greke ili neefikasnog ili neekonominog
poslovanja. Ona ima mnoge karakteristike eksterne revizije ali moe samo da
izvrava uputstva na nivou uprave kojoj odgovara.
Izvjetaj Pismeno miljenje revizora, ili druge primjedbe vezane za skup
finansijskih izjava proistekle iz revizije finansija ili revizije pravilnosti, ili nalazi
revizora po izvrenoj reviziji.
Javna odgovornost Obaveza pravnih ili fizikih lica, ukljuujui javna preduzea
i organizacije, u kojima drava ima udjela u vlasnitvu, da se odazovu finansijskim,
upravnim i programskim odgovornostima koje su im povjerene, i da izvjetavaju

one koji su im te odgovornosti prenijeli.
Meunarodna organizacija vrhovnih revizorskih institucija (INTOSAI)
Meunarodno i nezavisno tijelo koje ima za cilj da promovie razmjenu ideja i
iskustava meu vrhovnim revizorima u sferi kontrole javnih finansija.
Miljenje Pismeni zakljuak revizora u vezi sa odreenim brojem finansijskih
iskaza, kao rezultat finansijske ili regularne revizije.
Nadzor Osnovna pretpostavka u reviziji koja zahtjeva pravilno vostvo, uputstva
i kontrolu na svim stupnjevima, kako bi se obezbjedile kompetentne, efektivne veze
izmeu aktivnosti, procedura i standarda koji se izvode i koje treba ostvariti.
Naela Osnovne pretpostavke, jedinstvena naela, dosledni principi i uslovi koji
predstavljaju opti okvir za razvoj standarda revizije.
Nalazi, zakljuci i preporuke Nalazi predstavljaju posebnu evidenciju koju je
prikupio revizor kako bi odgovorio ciljevima revizije; zakljuci su izjave koje revizor
izvodi iz tih nalaza; preporuke su tokovi djelovanja koje revizor predlae u vezi sa
ciljevima revizije.
Nezavisnost Sloboda koju VRI ima, a tiu se revizije, da se ponaa u skladu sa
svojim ovlaenjima, bez spoljanje direktive ili uplitanja bilo koje vrste.
Obim revizije Okvir ili opseg revizije i predmet revizije.
Opti standardi Kvalifikacije i kompetentnost, neophodna nezavisnost i
objektivnost, i duna panja, koji se zahtijevaju od revizora prilikom kompetentnog,
efikasnog i efektivnog izvrenja zadataka vezanih za terenske standarde i
standarde izvjetavanja.
Planiranje Definisanje ciljeva, odreivanje principa i odreivanje prirode, svrhe,
obima i vremena u vezi sa procedurama i kriterijumima koji su potrebni da bi se
postigli ciljevi.
Postupak revizije Kriterijumi, uputstva ili detalji obuhvaeni programom revizije
koje treba sprovesti sistematino i uz rasuivanje.
Revizorski dokaz Saznanja koja predstavljaju osnovu za miljenje, zakljuak ili
izvjetaj revizora ili VRI.
Kompetentno: podatak koji je kvantitativno dovoljan i adekvatan da se
zavri proces revizije; i kvalitativno je neparcijalan tako da uliva povjerenje i
da se na njega moe osloniti.
Relevantno: podatak koji je od znaaja za cilj revizije.
Prihvatljiv: podatak koji je ekonomian u smislu da trokovi za njegovo
dobijanje odgovaraju cilju koji je revizor ili VRI htio da postigne.
Radni papiri Dokumentacija koju je revizor prikupio ili kreirao kako bi
dokumentovao izvreni posao i stekao osnovu za izraavanje miljenja.
Revizorsko uzorkovanje Primjena postupaka revizije na manje od 100% stavki

koje ine saldo na raunu ili grupu transkacija, uz uslov da sve stavke iz uzorka
imaju ansu da budu odabrane.
Revizija pravilnosti Provjera finansijske odgovornosti subjekata revizije,
ukljuujui ispitivanje i procjenjivanje finansijskih izvjetaja i davanje miljenja u
vezi sa finansijskim izvjetajima; provjera finansijske odgovornosti dravne uprave
kao cjeline; revizija finansijskih sistema i transakcija, ukljuujui procjenju
usaglaenosti sa pravosnanim statutima i regulativama; revizija interne kontrole i
funkcionisanja interne kontrole; revizija estitiosti i dolinosti odluka uprave
koje su donijete unutar subjekta revizije; i izvjetavanje u vezi sa bilo kojim drugim
pitanjem koje se javi posredno ili neposredno tokom vrenja revizije a za koje VRI
smatra da ga treba provjeriti.
Revizija uspjeha Revizija ekonominosti, efikasnosti i efektivnosti s kojom
subjekat revizije upravlja svojim finansijskim sredstvima prilikom obavljanja svojih
dunosti.
Revizija menadmenta (upravljanja) Analiza javne potronje u svjetlu optih
principa dobrog upravljanja.
Revizorska ovlaenja (mandat) Revizorska odgovornost, ovlaenje, sloboda
odluivanja i dunosti date VRI po Ustavu ili zakonu neke drave.
Revizorski dokaz Informacija koju je revizor dobio u toku izvodjenja zakljuka i
na kojoj zasniva miljenje.
Revizorski standardi Standardi revizije, predstavljajui minimum uputstava za
revizora, koji pomau prilikom odreivanja u kojoj e se mjeri primjeniti postupci i
procedura revizije kako bi se ispunio cilj revizije. Oni su kriterijumi ili mjerila na
osnovu kojih se procjenjuje kvalitet rezultata revizije.
Sistem raunovodstvene kontrole Niz postupaka za koje se smatra da su dio
sistema ukupne interne kontrole ija je svrha realizacija raunovodstvenih ciljeva
jedinice. To obuhvata usaglaenost sa raunovodstvenim i finansijskim principima i
procedurama, uvanje finansijskih sredstava jedinice i pripremanje pouzdanih
finansijskih izvjetaja.
Standardi terenskog rada Okviri unutar kojih revizor sistematski ispunjava
ciljeve revizije, ukljuujui planiranje i nadzor revizije, prikupljanje mjerodavnih,
relevantnih i prihvatljivih podataka, i adekvatno prouavanje i evaluacija internih
kontrola.
Standardi izvjetavanja Okviri u kojima revizor moe da podnese rezultat
revizije, ukljuujui smjernice vezane za formu i sadraj izvjetaja revizora.
Statistiko uzorkovanje Postupak uzorkovanja koji se zasniva na sluajnom
izboru uzorka i primjeni teorije vjerovatnoe u ocjenjivanju rezultata uzorkovanja,
ukljuujui mjerenje rizika korienja uzorka.
Sutinski testovi provjere koje se vre da bi se pribavio revizijski dokaz radi
otkrivanja materijalno znaajnih greaka u finansijskim izvjetajima.
Vrhovna revizorska institucija (VRI) Javno tijelo drave koje, kako god bilo
osmiljeno, konstituisano ili organizovano, zakonom izvrava funkciju najvie javne
revizije drave.
LITERATURA
1.
Gordana JEKNI-PAOVI
2.
Danilo ALEKSI
3.
Predrag GORANOVI
4.
Mirko ANDRI
5.
Gordana JEKNI- PAOVI
6.
Danilo ALEKSI
Gordana JEKNI- PAOVI
7.
David RICCHIUTE
8.
10.
Slobodan KOMAZEC
arko RISTI
Slobodan BARI,
Budimir STAKI
Marko IVANI
Boidar RAIEVI
11.
Boidar JELI
12.
Branislav RADULOVI
9.
Mirko ANDRI,
Branko KRSMANOVI
Dejan JAKI
14. Rick HAYES Aenold SCHILDER
Roger DASSEN Phulip
WALLAGE
15.
Internacional Federation of
Accountants,
grupa autora IFAC-a
16.
Internacional Federation of
Accountants,
13.
BUDETSKO PRAVO,
Podgorica, 2007. god.
OSNOVI JAVNIH FINANSIJA
Fakultet za dravne i evropske studije,
Podgorica, 2008. god.
FISKALNA EKONOMIJA CRNE GORE,
Podgorica, 2000.
KONTROLA I REVIZIJA
Ekonomski fakultet Subotica 1993. g.
BUDETSKA KONTROLA
Podgorica, 2000
FINANSIJE I FINANSIJSKO PRAVO
Podgorica, 2001
AUDITING principles and standards,
Boston 1989.
JAVNE FINANSIJE
Beograd, 2001
JAVNE FINANISJE, drugo izmjenjeno i
dopunjeno izdanje, Beograd, 2006
JAVNE FINANSIJE,
Beograd, 2005
FINANSIJSKO PRAVO I FINANSIJSKA
ZNANOST, Zagreb, 1998. god.
REVIZIJA JAVNOG SEKTORA
Podgorica, DRI, 2008. god.
REVIZIJA TEORIJA I PRAKSA
Subotica, 2004
PRINCIPI REVIZIJE
Medjunarodna perspektiva
Banja Luka, 2002
MEDJUNARODNI RAUNOVODST.
STANDARDI ZA JAVNI SEKTOR, New
York, 2004. god.
MEDJUNARODNI STANDARDI
I SAOPTENJA REVIZIJE,
grupa autora IFAC-a

17.
UVJERAVANJA I ETIKE,
New York, 2004. god.
BUDETSKI POSTUPAK I KONTROLA
BUDETA,
Podgorica, 2005. g.
Grupa autora POPOVI,

DABOVI, PAVLOVI,
GUZIJAN, POPOV...
ZAKONI I DRUGI PROPISI

Sl. list RCG, br. 28/04, 27/06,78/06,17/07
22.
Zakon o Dravnoj revizorskoj

instituciji Crne Gore
Uputstvo o metodologiji rada
Dravne revizorske institucije
Poslovnik Dravne revizorske
institucije
Pravilnik o polaganju ispita za
dravnog revizora
Zakon o budetu Crne Gore
23.
Zakon o raunovodstvu i reviziji
Sl. list RCG, br. 69/05
24.
Uputstvo o obavljanju
revizorskih poslova u Republici
Crnoj Gori
18.
19.
20.
21.

Sl. list RCG, br.50 /07
"Sl. list RCG", br. 44/01, 44/01, 71/05
LANCI
25.
Milan DABOVI
26.
Branislav RADULOVI
27.
Jovan DJURANOVI
28.
Gordana JEKNI PAOVI
"Revizija budeta i izvjetavanje",

RAUNOVODSTVO I REVIZIJA, br.3/07,
Podgorica
Ustavna pozicija Dravne revizorske
institucije,
PRAVNI ZBORNIK 01-07
Revizija javnog sektora
"Raunovodstvo, revizija i finansije" br.
9.,Podgorica 2006.
Ostvarenje javnog interesa
PRAVNI ZBORNIK 1-2/04-05 Podgorica
WEB prezentacije
29.
INTOSAI
http://www.intosai.org
30.
Evropski revizorski sud
http://www.eca.eu.int
31.
EUROSAI
http://www.eurosai.org
32.
Dravna revizorska institucija

CG
http://www.dri.cg.yu

Osnovi Budzetskog Prava I Budzetska Kontrola U Crnoj Gori

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Osnovi Budzetskog Prava I Budzetska Kontrola U Crnoj Gori

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

CRNA GORA

VLADA CRNE GORE

OSNOVI BUDETSKOG PRAVA

PODGORICA 2008. god.

OSNOVI BUDETSKOG PRAVA

VRSTE BUDETSKIH KONTROLA

OSNOVI EKSTERNE REVIZIJE

VRSTE EKSTERNIH REVIZIJA JAVNOG SEKTORA

Vrste revizija prema sadraju

INSTITUCIONALNO-NORMATIVNI ASPEKTI EKSTERNE REVIZIJE

PROCESNI ASPEKTI EKSTERNE REVIZIJE

EVROPSKI REVIZORSKI (RAUNSKI) SUD

SISTEM JAVNH FINANSIJA I DRAVNI BUDET

Potprogram: Oblici budetske kontrole raspolaganja javnim finansijama

PLANIRANJE I IZVRENJE DRAVNOG BUDETA

Potprogrami: Kontrola izvrenja budeta

BORBA PROTIV KORUPCIJE U DRAVNOJ UPRAVI

Potprogram: Kontrola budetskih sredstava kao sredstvo borbe

INSTITUCIJE I NAIN DONOENJA ODLUKA EVROPSKE UNIJE

Potprogram: Evropski finansijski (raunski) sud

obzirom da je eksterna revizija javnog sektora potpuno nova djelatnost u Crnoj

OSNOVI BUDETSKOG PRAVA I BUDETSKE KONTROLE

Na kraju praktikuma data su tri priloga koji na popularan nain obradjuju

ISTORIJAT BUDETSKE KONTROLE U KNJAEVINI CRNOJ GORI

Tematske cjeline, posebno trea i etvrta, kompatabilne su sa programom

Gori, kao i medjunarodne organizacije za reviziju javnog sektora, ukljuujui

Prof. Dr Danilo ALEKSI

Recenzent je dugogodinji redovni profesor na predmetu Javne finansije i finansijsko pravo na

UPRAVA ZA KADROVE CRNE GORE

OSNOVI BUDETSKOG PRAVA

Autor je lan Senata Dravne revizorske institucije Crne Gore;

D.Popovi, Poresko pravo, Beograd 1998. god.

Revizija ima za cilj da provjeri da li se javna sredstva koriste u ostvarivanju

uspjeno planiranje, izvrenje i kontrolu budeta, korienje javnih

Nepostojanje institucionalne kontrole, ovog tipa, ostavlja otvoren prostor da

Pokaite mi budet, pa u vam rei kakva je

Uvod u OSNOVE BUDETSKOG PRAVA

od najvanijih institucija javnih finansija. 7 Pod upravljanjem budetom

Pojam javnog sektora i razlika izmedju javnih finansija i budeta

Boidar Raievi, Javne finansije, Beograd, 2005. str. 317

Svrha postojanja javnog sektora nije ostvarenje profita, ve

Shodno navedenom pod javnim sektorom se podrazumjevaju 13:

Definicija dravnog budeta

da poslui kao obavezan privredni plan za dravno gazdinstvo u buduem

Hronologija (istorijat) razvoja budeta

Vaniji dogadaji u razvoju budetskog prava predstavnikih tjela

Osnovne karakteristike, funkcije i struktura budeta

Osnovne karakteristike budeta mogu se klasifikovati u tri osnovne

Budet je pravni akt koji se u formalnom smislu sastoji iz opteg i posebnog

Opti dio budeta sadri:

Procjenu primitaka i izdataka iskazanih po ekonomskoj

Posebni dio budeta sadri izdatke potroakih jedinica po

organizacionoj, programskoj i projektnoj klasifikaciji sa izvorima finansiranja

Budet sadri tekui, kapitalni i programski

TEKUI BUDET 18 je plan namjenjen za finansiranje ili usavravanje

jednu fiskalnu godinu.

Potroake jedinice su dravni organi i drugi subjekti koji se

Boidar Raievi, Javne finansije, Beograd, 2005. str. 319

Struktura budeta Crne Gore po prihodima 2005 i 2006. god.

Po osnovu budetskog principa uravnoteenosti budetski izdaci

jedinicama dodobrava sredstva do iznosa 1/12 stvarnih izdataka u

Budeti optina (lokalnih samouprava) koje donose lokalni

Budeti dravnih fondova