You are on page 1of 31

Colecia de working papers ABC-UL LUMI I FI NANCI ARE

WP nr. 1/2003

212


Optimizri fiscale

Barbu Cristiana
Facultatea de Finane, Asigurri, Bnci i Burse de Valori, anul III
Academia de Studii Economice din Bucureti
barbu.cristiana91@gmail.com

Coordonatorul lucrrii
Lect.univ.dr. Miricescu Emilian-Constantin


Rezumat. O prim specificare asupra coninutului acestei lucrri privete caracterul
informativ i orientativ al acesteia. Dorim s sintetizm date aflate la dispoziia tuturor
contribuabililor, ntr-o modalitate ct mai accesibil.
Este foarte clar obligativitatea contribuabililor la ndeplinirea obligaiilor de natur fiscal;
evident este i misiunea organelor administrative de a colecta venituri la nivelul bugetului
public. Totui, Romnia rmne sub media european de 40% a gradului de colectare a
impozitelor i taxelor, n ciuda tuturor eforturilor de a elimina din inconvenienele birocratice.
De aceea, considerm imperativ includerea n discuie a procesului de optimizare fiscal, fie
cu ajutorul persoanelor specializate, fie prin autoinformare.

Cuvinte cheie: optimizare; obligaii; venituri; cheltuieli; rezultat.

Clasificare JEL: H20; H21; H25; H32; H62.

Clasificare REL: 5D; 8K.


1. Introducere

ntr-o economie liber, n care fiecare agent economic acioneaz n interes propriu i
sub egida unui cadru legislativ reglementat astfel nct unele aspecte nu sunt ntotdeauna
clare, este de ateptat c se va ridica problema identificrii sarcinii fiscale ntr-o modalitate ct
mai fidel.
Este foarte important ca informaiile de ordin procedural s ajung la destinatar
nedistorsionate. Mai concret, fiecare persoan pus n postura de a analiza textele legislative
s poat digera informaia, att un finanist aflat nc pe bncile facultii, ct i un expert n
domeniu.
Interesant este opinia lui Gabriel Sincu (2012): Unul dintre paradoxurile fiscalitii
noastre este c singura constant a domeniului o reprezint procesul de modificare continu.
Considerm c aici intervin cu un rol foarte important consultanii fiscali, care, analiznd
legea ocult, pot ajuta contribuabilii n dirijarea aceleai sume ctre sisteme diferite de
impunere. Evident, se va alege varianta n care suma net va fi minim.
De asemenea, considerm foarte important cunoaterea modalitilor de determinare a
obligaiilor fiscale, iar optimizarea fiscal poate consta i n acurateea rezultatelor obinute.
Un comentariu relevant este cel al economistului Adam Smith, care consider c
impozitele, la modul general, sunt percepute ca fiind benefice, dac ntrunesc patru
caracteristici: economicitate, facilitate, certitudine, echitate.

Barbu Cristiana
Optimizri fiscale

213

Tabel 1. Caracteristici condiionate ale impozitelor
Caracteristic Observaii
economicitate
nu descurajeaz viaa economic i nu presupun eforturi financiar-
administrative foarte mari
facilitate
obligaiile fiscale se percep printr-o manier acceptabil
contribuabililor
certitudine
procedura fiscal s nu lase loc de interpretri n ceea ce privete
modalitile de determinare a obligaiilor, de plat a acestora , scadene etc.
echitate
impozitele trebuie s se adreseze corect fiecrei categorii de
contribuabili
Surs: The Theory of Fiscal Optimization. Analysis of Fiscality in European Union Member States.

n cele ce urmeaz, vom prelua date care descriu caracteristici specifice ale sistemului
fiscal domestic, sintetizndu-le ntr-o modalitate ct mai relevant pentru analiza noastr.
Dup cum am precizat i n seciunea anterioar, n contextul unei economii libere, se
pune accentul pe reglementarea sistemelor de impunere fiscal, dorina general este de
atingere a unui echilibru ntre nevoia de finanare a bugetului de stat i capacitatea
contribuabililor de a face fa obligaiilor de natur fiscal.
Conform unui articol de pres publicat n septembrie 2012, Romnia se afl pe locul al
42-lea din 144 de ri, n ceea ce privete libertatea economic, cu un scor de 7,27, potrivit
unui studiu realizat de institutul canadian de cercetare Fraser. Raportat la rata medie a
libertii economice de 6,83 la nivel mondial, am putea spune c ara noastr este bine plasat
i, conform aceluiai studiu, Romnia se bucur de o prosperitate superioar mediei globale.
ns, aceast imagine este departe de realitate i, pentru a sprijini aceast idee, este interesant
de analizat un studiu publicat de Banca Mondial n 2008. Acesta evidenia faptul c legislaia
noastr fiscal era, la momentul respectiv, cea care impunea la nivelul Uniunii Europene cel
mai mare numr de taxe i impozite aplicabile firmelor, mai exact 96, urmat de Polonia cu un
total de 41 (la o diferen uria de 55 de taxe i impozite). n schimb, clasamentul Paying
Taxes 2013 arat faptul c Romnia a fcut reale progrese n ceea ce privete facilitarea
plilor de taxe i impozite. Spre exemplu, pentru achitarea obligaiilor aferente contribuiilor
sociale, de la 84 de pli anuale necesare, prin impunerea declaraiei unice pentru contribuiile
sociale, s-a ajuns la un numr de 12 pli. n pofida tuturor acestor eforturi, gradul de
colectare a impozitelor i taxelor rmne la nivelul de aproximativ 33% din PIB, sub media
european de 40%.
De asemenea, potrivit rapoartelor Bncii Mondiale, n Romnia, procentul din profit
dirijat ctre asemenea taxe este de 47%, plasnd ara aproape de jumtatea clasamentului
mondial. Timpul mediu anual petrecut cu calcularea, completarea formularelor i plata
efectiv a taxelor este estimat la 216 ore. Acest numr scoate n lumin componenta
birocratic a sistemului economic romn, care ngreuneaz ntreg procesul de colectare a
veniturilor la nivelul bugetului de stat, nc de la naterea exigibilitii obligaiei fiscale pn
la ncasarea propriu-zis a sumelor de ctre organele de specialitate. De aceea, n capitolele
urmtoare, vom dezbate anumite problematici specifice domeniului fiscal, analiznd
posibilitile de optimizare a sarcinilor fiscale ce revin contribuabililor.
Este important de precizat faptul c, n Romnia, rata de impozitare total este de
44,2%, situndu-se sub media Europei Centrale i de Est (44,6%); la fel de important este i
structura veniturilor bugetului de stat, unde preponderent acestea provin din impozitarea
indirect, pe cnd rile dezvoltate ale Uniunii Europene prefer s-i constituie resursele
publice n special din impozite directe. Acest lucru se datoreaz faptului c, spre deosebire de
economiile emergente, care sunt societi majoritar orientate spre consum, rile dezvoltate au
Colecia de working papers ABC-UL LUMI I FI NANCI ARE
WP nr. 1/2003

214

o baz impozabil mult mai consistent, format din profituri i venituri mai mari, precum i
proprieti mai importante.

2. Modaliti de optimizare

ntruct ne propunem ca aceast lucrare s aib caracter orientativ i informativ din
punctul de vedere al unei ntreprinderi, sub orice form, nc de la nfiinare, n acest capitol,
vom trasa diferenele dintre principalele forme de organizare (persoane fizice sau persoane
juridice), n ceea ce privete aspecte relevante pentru analiza noastr.

2.1. Optimizare la nfiinare - caracteristici generale ale principalelor forme de
organizare juridic

Persoana fizic, din puncte de vedere legal, este o instituie de drept civil, este
subiectul individual de drept, adic omul, privit ca titular de drepturi i de obligaii civile,
avnd capacitate de exerciiu i de folosin.
Articolul 25 alin. 3 din Noul Cod Civil reglementeaz persoanele juridice ca fiind o
form de organizare, care, conform Gheorghe Piperea (2012): "poate fi titular de drepturi i
de obligaii civile doar dac ntrunete condiiile cerute de lege. Persoana juridic este o
tehnic juridic productoare de efecte juridice". Persoanele juridice au organizare de sine
stttoare, un patrimoniu propriu, precum i un scop licit i moral, lucrativ sau non-lucrativ.
Ne oprim atenia asupra unei categorii ilustre de persoane fizice: persoanele fizice
autorizate (dei, alturi de ntreprinderea individual i de cea familial, beneficiaz de acelai
tratament fiscal), iar n ceea ce privete persoanele juridice, avem n vedere societile
organizate sub forma rspunderii limitate (SRL) i societile pe baz de aciuni (SA).
Legea 31/16.11.1990 actualizat 2011 privind societile comerciale contureaz foarte
clar diferene ntre SRL i SA, n ceea ce privete constituirea acestora. n cazul SRL, la
nfiinare, asociaii sunt nevoii s verse integral, la data constituirii capitalului social subscris,
o sum cel puin egal cu 200 lei, divizat n pri sociale egale, care nu pot fi mai mici de 10
lei. De asemenea, numrul asociailor nu poate depi 50. n ceea ce privete SA, la
constituire, acionarii trebuie s verse cel puin 30% din capitalul social subscris, capital care
nu poate fi inferior cuantumului de 90 000 lei, iar numrul acionarilor nu poate fi mai mic de
2.
O persoan fizic autorizat rspunde n limita patrimoniului de afectaiune, dac
acesta a fost constituit, i n completare cu averea proprie, spre deosebire de un SRL, spre
exemplu, unde rspunderea se realizeaz cu patrimoniul firmei, aporturile obligatorii ale
asociailor la capitalul social.
Toate aceste aspecte sunt imperativ de analizat la momentul nfiinrii, ntruct forma
de organizare este un element ce poate economisi sume considerabile pe parcursul desfurrii
activitii, dar poate genera i cheltuieli inutile. n completare, precizm c diferenele fiscale
ntre categoriile de entiti evideniate anterior vor fi tratate ntr-o modalitate mai complex n
capitolul urmtor, precum i n studiul de caz al lucrrii.

2.2. Optimizarea costurilor fiscale

Primordial pentru aceast lucrare este delimitarea conceptului de optimizare a
costurilor fiscale.
n acest sens, Nicolae Dnu Botea (2011), ntr-un articol ce trateaz aceast tem,
identific sarcina optimizrii prin: "scutirea, reducerea sau amnarea obligaiilor fiscale;
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale

215

recuperarea n timp corespunztor a creanelor fiscale sau evitarea deinerii de creane fiscale
permind obinerea de costuri reduse de finanare a obligaiilor fiscale; posibilitatea
recuperrii pierderilor fiscale din rezultatele fiscale ulterioare; fructificarea legislaiei fiscale
pentru obinerea maximului deducerilor fiscale i minimizarea situaiilor n care nu se accept
deducerile fiscale; desfurarea/efectuarea operaiunilor impozabile n zonele unde nivelul de
taxare, costurile i riscurile fiscale sunt cele mai sczute".
ncercm s nu confundm noiunea de optimizare cu un proces abuziv de interpretare
a legislaiei fiscale, n favoarea contribuabililor, deoarece aceasta presupune, n primul rnd, o
analiz a textului legislativ conform interesului legiuitorului. De aceea, nu vom realiza acest
lucru prin: "ascunderea bazei impozabile i a subiecilor impozitrii, declararea fals a
veniturilor sau a bazei impozabile n scopul reducerii obligaiilor fiscale, interpretarea
legislaiei fiscale n mod abuziv numai n favoarea contribuabilului, lipsa de transparen
i/sau raportarea trunchiat sau parial a tranzaciilor, subiecilor tranzaciei, bazei
impozabile, efectuarea de tranzacii fr documentaie i raportare specific, frauda fiscal,
obinerea de ctre contribuabil fr justificare de: credite fiscale, rambursri de creane fiscale,
scutiri fiscale, majorarea deducerilor fiscale i scderea sumelor neacceptate la deducerile
fiscale fr justificare sau acoperire legal".
n consecin, considerm ca fiind un drept legitim al contribuabililor de a-i minimiza
costurile fiscale, cu premiza respectrii legislaiei specifice.
Florin Dobre, ntr-un articol publicat n ianuarie 2012, subliniaz diferena ntre
conceptul de optimizare i cel de evaziune fiscal, definindu-l pe cel dinti ca fiind "o alegere
ntre diferite soluii oferite de legislaia fiscal, n sensul cel mai favorabil intereselor proprii",
plasnd acest proces "n afara ilicitului penal sau contravenional".
O idee foarte important n determinarea i modelarea costului fiscal este aceea c
profitul contabil nu este egal sau echivalent cu cel fiscal. Profitul fiscal este cel care servete
la calculul impozitului pe profit i se determin cu ajutorul Registrului de eviden fiscal, iar
profitul contabil exprim rezultatul obinut de ntreprindere pe parcursul exerciiului de
exploatare anual, dar i cuantumul repartizabil ntre autofinanarea activitii i renumerarea
investitorilor de capitaluri. Profitul fiscal ine cont i de natura deductibil a unor cheltuieli.
Considerm c procesul de optimizare reprezint o facilitate pe care entitile o au la
dispoziie, pot alege s o foloseasc sau nu, ntruct legislaia fiscal este oricum realizat
astfel nct s coincid cu obiectivele trasate de organele fiscale.
n concluzie, nu este benefic amnarea ndeplinirii obligaiilor fiscale sau
distorsionarea bazelor impozabile, optimizarea fiscal se va realiza pe baza unor rezultate
stocastice, care s reflecte fidel natura operaiunilor desfurate, utiliznd cadrul legislativ n
vigoare.

3. Optimizarea veniturilor contribuabililor

3.1. Optimizri comparative - PJ versus PFA

n acest capitol, vom dezbate mai riguros tematica tratat n capitolul 2, punctul 1,
analiznd n oglind persoanele juridice comparativ cu persoanele fizice autorizate.

3.1.1. Statistici privind evoluia comparat a celor dou forme de organizare
n acest sens, putem ncepe analiza prin a descrie situaia nmatriculrilor de persoane
fizice i juridice, n perioada 1 ianuarie 2012 - 31 octombrie 2012, comparativ cu aceeai
perioad a anului precedent, conform Oficiului Naional al Registrului Comerului.


Colecia de working papers ABC-UL LUMI I FI NANCI ARE
WP nr. 1/2003

216

Tabel 2. Numr total de nmatriculri pf/j
Forma de
organizare
Perioada
1 ianuarie 2011 -
31 decembrie 2011
1 ianuarie 2012 -
31 decembrie 2012
PFA 38 709 39 560
SRL 54 822 52 367
SA 240 120
ALTELE 21 185 18 102
TOTAL 114 956 110 149
Surs: Oficiul Naional al Registrului Comerului

Privind acest tablou n ansamblu, observm o dinamic negativ a numrului de
nmatriculri realizate de potenialii comerciani ai pieei, nregistrnd o scdere de 4,18%,
raportat la anul 2011.
Aceast dinamic negativ este influenat att de reducerea persoanelor fizice nou
nfiinate (IF cu 33,55%, II cu 13,14%), ct i de reducerea numrului de societi comerciale
(SA cu 50%, SRL cu 4,47%). Aceste reduceri sunt contrabalansate de transformarea
entitilor sub forma persoanelor fizice autorizate, care prezint o cretere de 2,19%.
O prim concluzie pe care am putea-o desprinde este conform cu tendina actual a
angajatorilor. n condiiile contractrii economice, acetia, dorind s i minimizeze obligaiile
datorate statului, prefer ca angajaii lor s i nfiineze astfel de ntreprinderi, prelund, astfel,
parte a datoriilor fiscale. Un alt avantaj al angajatorilor este i cel al mbuntirii
productivitii muncii, ntruct pfa beneficiaz de veniturile aferente fiecrui proiect n parte i
va dori s acopere ct mai multe, pentru a putea cumula beneficii ct mai mari.
De asemenea, conform Oficiului Naional al Registrului Comerului, comparativ cu
31.10.2011 cnd s-au nregistrat un numr de 939 241 comerciani activi din punct de vedere
juridic la nivelul ntregii ri, la data de 31.10.2012 s-au nregistrat un numr de 998 753,
reprezentnd o cretere de 6.34%. Aceste date le putem regsi n urmtorul tabel:

Tabel 3. Numr total de comerciani activi din punct de vedere juridic
Forma de
organizare
Perioada
30.10.2011 30.10.2012
Persoane
fizice
autorizate
i
291 998 309 070
Persoane
juridice 647 243 689 683
Surs: Oficiul Naional al Registrului Comerului

Aceast cretere s-a nregistrat n ambele categorii de ntreprinderi, contribuind la
fortificarea stabilitii i la dezvoltarea macroeconomic.

3.1.2. Funcionare general a celor dou forme de organizare
n aceast seciune a lucrrii, vom prezenta sintetic principalele diferene ntre cele
dou categorii de ntreprinderi, n ceea ce privete funcionarea general a acestora, urmnd ca
n seciunile urmtoare s detaliem aceste aspecte.
Pentru a putea nfiina un SRL, spre exemplu, fr s conteze natura capitalului
subscris (public sau privat, domestic sau strin), aflm
ii
c nu este necesar pregtirea
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale

217

profesional pentru codurile CAEN din actul constitutiv al societii, pe cnd o pfa are nevoie
de o calificare care s ateste apartenena persoanei la categoria de profesii liberale (avocai,
medici, experi contabili, notari, arhiteci, .a.).
n cazul SRL, existena unui contabil este obligatorie (sau a unei firme de contabilitate
complementare), spre deosebire de pfa care este mai avantajat, putnd ine singur evidena
veniturilor i a cheltuielilor. Acest avantaj nu exonereaz, ns, persoanele fizice autorizate de
sarcina unei gestiuni financiare; acestea sunt obligate la completarea Registrului de ncasri i
pli (cu excepia persoanelor impozitate pe baza normelor anuale de venit) i a Registrului
inventar.
O alt diferen ntre cele dou tipuri de entiti const n modalitatea de a beneficia de
dividende. Spre exemplu, SA, la sfritul exerciiului lucrativ anual, determin cuantumul din
profitul net pe care urmeaz s l distribuie sub form de dividende ctre acionarii si.
Constituie infraciune distribuirea de dividende pe parcursul anului obinerii profitului
respectiv. n schimb, o persoan fizic autorizat poate retrage oricnd, n timpul exerciiului
anual, disponibilitile pecuniare de care aceasta dispune, deoarece respectivele nu sunt
considerate dividende, neatrgnd dup sine impozitul de 16% pe veniturile din dividende.
Pn la data de 19 mai 2011 (Ordonana de urgen nr. 46/2011), pfa nu putea avea
angajai, aceast limitare fiind nlturat pentru a oferi libertate n desfurarea activitii, ntr-
un mod similar unei societi comerciale.
O alt diferen poate fi reprezentat i de percepia general a agenilor economici
asupra celor dou categorii. Se presupune c o societate comercial are un grad mai ridicat de
credibilitate, desfoar activiti sustenabile i este mai bine reglementat dect o pfa, care
beneficiaz de un regim juridic mai puin strict.
Pentru a vizualiza mai bine aceste aspecte, am realizat un tabel comparativ cu
avantajele, respectiv dezavantajele fiecrei entiti:

Tabel 4. Avantaje Dezavantaje PFA versus PJ
ACIUNI
PFA PJ
Avantaje Dezavantaje Avantaje Dezavantaje
Obligativitatea pregtirii profesionale pentru
codurile CAEN din actul constitutiv al
societii
x x
Necesitatea existenei unui contabil
autorizat
x x
Repartizarea dividendelor pe parcursul
exerciiului financiar n derulare
x x
Posibilitatea angajrii x x
Flexibilitatea modalitii de calcul a bazei
impozabile
x x
Credibilitate, rigurozitate n rapoartele
comerciale
x x

Spre deosebire de impozitul pe profit, ce constituie surs de finanare numai pentru
bugetul de stat, impozitul pe venit este colectat iniial la bugetul de stat, apoi redirijat, n
proporie de 71,5%, n termen de 5 zile lucrtoare de la finele lunii n care s-a ncasat, ctre
bugetele locale aferente comunitii unde persoana titular de pfa i are domiciliul sau unde
societatea angajatoare i are sediul sau punctul de lucru (Art. 32, alin. (1)-(3) din Legea
273/2006 privind finanele publice locale).
Colecia de working papers ABC-UL LUMI I FI NANCI ARE
WP nr. 1/2003

218

Pentru ambele tipuri de entiti, perioada impozabil este anul fiscal, corespondent cu
anul calendaristic. n cazul unei activiti independente, dac venitul impozabil este realizat de
un contribuabil n una sau mai multe perioade ale anului, acesta se consider a fi venit anual
impozabil. Dac intervine decesul contribuabilului pe parcursul exerciiului fiscal, perioada
impozabil este mai mic de un an.
Ambelor categorii li se impune o cot unic de impozitare de 16%.
Determinarea sumelor datorate de ambele entiti se realizeaz distinct. Pentru
persoanele juridice se determin profitul impozabil, folosind urmtoarea relaie
iii
:

Profit impozabil = Venituri realizate Cheltuieli efectuate Venituri neimpozabile
+ Cheltuieli nedeductibile = Venituri impozabile Cheltuieli deductibile

Aceast relaie nu este valabil i pentru pfa, care poate alege ntre trei metode pentru
determinarea impozitului pe venit: n sistem real, pe baza normelor de venit (cu condiia s fie
nscrii n nomenclatorul activitilor independente pentru care venitul net se poate determina
cu ajutorul normelor de venit specifice) sau pe baza cheltuielilor forfetare (n cazul
contribuabililor care obin veniturile din drepturi de proprietate intelectual). n tabelul
urmtor sunt reprezentate mai explicit modalitile de calcul a bazei impozabile.

Tabel 5. Calculul venitului net n funcie de sistemul de impunere
SISTEM DE IMPUNERE
MODALITATE DE CALCUL A VENITULUI NET
SISTEM REAL Venit net = Venit brut - Cheltuieli deductibile aferente activitii
NORME DE VENIT
Norma de venit specific,
innd cont de:
perioada de desfurare a activitii (365 zile din 365 zile)
investiii n curs de amortizare valorificate (n cazul trecerii
de la sistem real la norme de venit)
numrul de angajai
alte activiti desfurate
Surs: Fiscalitate de la lege la practic

Conform Codului Fiscal
iv
, societile comerciale au obligaia de a depune declaraia de
impunere aferent impozitului pe profit (pentru trimestrul anterior), trimestrial, pn cel trziu
la data de 25 a lunii urmtoare trimestrului. De asemenea, acestea vor depune i declaraia
anual de impunere, pe baza datelor din bilanul contabil i a regularizrii efectuate, lundu-se
n seam datele financiare aferente trimestrului IV al anului fiscal
v
.
n cazul persoanelor fizice, obligativitatea depunerii declaraiilor depinde de la o
activitate la alta. Spre exemplu, conform Codului Fiscal
vi
, contribuabilii care ncep o activitate
n cursul anului fiscal trebuie s depun la organul fiscal competent o declaraie referitoare la
veniturile i cheltuielile estimate pentru anul respectiv, respectnd termenul de 15 zile de la
data producerii evenimentului.

3.1.3. Obligaii fiscale aplicabile persoanelor juridice pltitoare de impozit pe profit

Pentru realizarea aciunilor de natur lucrativ, contribuabilii-persoane juridice sau
fizice, sunt obligai la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor, dup cum urmeaz (aguna,
ova, 2009, p. 37):
- impozite, taxe i contribuii generate de desfurarea activitii curente
- impozite, taxe i contribuii generate de plata salariilor
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale

219

- impozite, taxe i contribuii generate de elemente patrimoniale
- alte impozite, taxe i contribuii
Considerm includerea n analiza noastr a impozitului pe profit, a taxei pe valoarea
adugat, a impozitului pe dividende, a contribuiilor sociale obligatorii i a impozitului pe
veniturile de natur salarial, dar i a obligaiilor de natur patrimonial.

3.1.3.1. Impozitul pe profit

n ceea ce privete impozitul pe profit, acesta are o modalitate de calcul destul de
omogen, ns exist cteva diferene n funcie de natura activitii desfurate.
n cazul n care agentul economic desfoar activiti de natura barurilor de noapte, a
cluburilor de noapte, a discotecilor, a cazinourilor sau pariurilor sportive (ncluznd cazurile
n care persoana juridic realizeaz veniturile n baza unui contract de asociere), impozitul pe
profit nu va putea fi inferior nivelului de 5% din veniturile aferente acestor activiti.
Tabelul urmtor ne ofer o imagine mai clar asupra acestei idei:

Tabel 6. Impozit asupra veniturilor obinute din activitile menionate
Argument 1 Relaie Argument 2
Concluzie: impozit
datorat
5% x Veniturile realizate
din activitile menionate
>
16% x Profitul impozabil
aferent activitilor
menionate
5% x Veniturile realizate
din activitile menionate
5% x Veniturile realizate
din activitile menionate
<
16% x Profitul impozabil
aferent activitilor
menionate
16% x Profitul impozabil
aferent activitilor
menionate
Surs: Fiscalitate de la lege la practic

De asemenea, de la data de 1 mai a anului 2009, contribuabilii, cu excepia celor
prevzui la articolul 13, literele c)-e), articolul 15 i articolul 38
vii
, care datoreaz n urma
calculelor un impozit inferior impozitului minim, vor fi obligai la plata impozitului minim.
Acesta este defalcat pe cuantumuri de venituri totale n lei.
Oficialitile doresc nlocuirea acestuia cu cel forfetar, pentru reducerea ariei de
aplicare la serviciile unde se nregistreaz o presupus evaziune fiscal, iar aceast msur
este, aparent, cea mai potrivit. Aceste industrii au n vedere sectorul hotelier, al
restaurantelor, al serviciilor de IT.
n mod general, calculul profitului impozabil se realizeaz conform relaiei prezentate
n acest capitol, la punctul 3.1.2:

Profit impozabil = Venituri realizate Cheltuieli efectuate Venituri neimpozabile
+ Cheltuieli nedeductibile = Venituri impozabile Cheltuieli deductibile

Pentru a putea realiza acest calcul, avem nevoie s delimitm veniturile impozabile de
cele neimpozabile, precum i cheltuielile deductibile ori deductibile limitat de cele
nedeductibile. Menionm faptul c deductibile sunt considerate numai acele cheltuieli care
pot fi asociate unor venituri impozabile; altfel spus, o cheltuial efectuat i care a generat un
venit de natur impozabil se numete deductibil (cu excepia celor menionate i delimitate
foarte clar n Codul Fiscal ca fiind nedeductibile sau deductibile parial).
Veniturile care pot fi incluse n calculul bazei impozabile sunt: veniturile activitii de
exploatare, diferenele favorabile de curs valutar, dar i rezervele din reevaluare la casarea sau
Colecia de working papers ABC-UL LUMI I FI NANCI ARE
WP nr. 1/2003

220

cedarea activelor (dac au fost deductiile din profitul impozabil). De asemenea, putem asocia
cheltuielilor care vor intra n calcul: diferenele nefavorabile de curs valutar, precum i
cheltuielile cu valoarea neamortizat a cheltuielilor de cercetare i dezvoltare i a mijloacelor
fixe de natura obiectelor de inventar.
n Codul Fiscal, la articolul 20 punctele a)-g) regsim detalii despre categoriile de
venituri considerate a fi neimpozabile, iar la articolul 21: alineatul (2) prezint cheltuielile
deductibile, alineatul (3) cele deductibile limitat, iar alineatul (4) subliniaz ce categorii de
cheltuieli nu pot fi deduse din baza impozabil.
n cazul n care o societate are cheltuieli mai mari dect veniturile realizate, acest lucru
nseamn pierdere contabil, deci un profit brut negativ. Aflm, conform articolului 26 din
Codul Fiscal, c pierderile fiscale se recupereaz din profiturile impozabile aferente
urmtorilor 7 ani.

3.1.3.2. Taxa pe valoarea adugat

n cadrul bugetului general consolidat, din categoria veniturilor fiscale, taxa pe
valoarea adugat este principalul impozit indirect din punct de vedere al volumului de
colectare, avnd ponderi semnificative n totalul veniturilor: 17.66% n 2009,18.28% n 2010,
20.93% n 2011.
Fiecare agent economic care particip la ciclul economic ori prin producie proprie, ori
prin comercializarea de produse, va aduga o marj la preul iniial de producere, respectiv
achiziie, marj care i va aduce acestuia un anumit ctig. n preul pltit de consumatorul
final este inclus i valoarea impozitului perceput de organele fiscal asupra marjei practicate
de agent.
Este foarte important de menionat faptul c, n cazul TVA, subiectul impunerii nu
coincide cu suportatorul, ntruct consumatorul final suport efectiv plata TVA, iar agentul
economic are obligaia de a redirija suma ctre organele fiscale.
Considerm taxa pe valoarea adugat o component important a veniturilor publice,
urmnd s ne oprim atenia asupra unor msuri menite s uureze activitatea companiilor,
ncepnd cu 1 ianuarie 2013. Noile norme UE presupun modificarea a dou aspecte:
facturarea electronic similar facturrii pe suport tip hrtie, precum i plata TVA la ncasarea
facturilor. Prima msur ajut ntreprinderile s reduc costurile, barierele din calea utilizrii
instrumentelor financiar-contabile i s devin mai competitive. Conceptul de TVA la
ncasare se refer la sprijinirea ntreprinderilor mici i mijlocii (cu o cifr de afaceri a anului
precedent de pn la 500 000 de euro) care ntmpin dificulti n plata TVA ctre autoritile
fiscale nainte de lichidarea creanelor facturate
viii
.

3.1.3.3. Impozitul pe dividende
Codul Fiscal
ix
ne indic faptul c o persoan juridic romn ce distribuie sau pltete
dividende ctre o alt persoan juridic romn are obligaia de a reine, de a declara i de a
plti impozitul pe dividende reinut, ctre bugetul de stat.
n termeni generali, dividendul reprezint cota-parte cuvenit unui asociat sau unui
acionar (persoan fizic sau persoan juridic) revenit din beneficiile societii de referin,
calculat proporional cu numrul i cu valoarea aciunilor deinute. Acesta reprezint un
impozit direct, fiind atribuit beneficiilor societii n cauz, dar i msurii n care
asociatul/acionarul a participat la constituirea capitalului social. De asemenea, aflm
x
c se
utilizeaz metoda stopajului la surs, persoana care are crean asupra dividendului va intra n
posesia lui n form net.
Cota de impozit pe dividende aplicabil persoanelor juridice este de 16%.
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale

221

Impozitul pe profit i cel pe dividende se aplic n cascad, n ordinea prezentat n
exemplul urmtor:

Tabel 7. Modalitatea de determinare de impozitului pe dividende
Venituri - Cheltuieli = Profit
11 000 - 10 000 = 1 000
Impozit pe profit 16%x1 000 = 160
Profit net 1 000-160 = 840
Se distribuie dividende n proporie de
40% din Pr net
40%x840 = 336

Impozit pe dividende 16%x336 = 53,76

Pe aceast tem gsim o remarc interesant de analizat, i anume a directorului
executiv adjunct al Direciei Generale a Finanelor Publice Dolj, Mihai Antonescu, ntr-un
articol publicat n februarie 2012, acesta preciznd urmtoarele: "Prevederile privind
impozitul pe dividende (adic acea cot unic de 16%) nu se aplic n cazul dividendelor
pltite de o persoan juridic romn unei alte persoane juridice romne, dac beneficiarul
dividendelor deine, la data plii acestora, minimum 10% din titlurile de participare ale
celeilalte persoane juridice pe o perioad de doi ani implinii". Acelai impozit pe dividende
poate fi zero i n cazul n care entitatea decide ca rata de distribuire a dividendelor s fie nul,
astfel tot profitul s fie redirecionat ctre autofinanare sau ctre alte destinaii specifice.
Veniturile din dividende fac parte din categoria veniturilor din investiii, alturi de alte
asemenea: venituri impozabile din dobnzi, ctiguri din transferul titlurilor de valoare
definite potrivit prevederilor articolului 7 din Codul Fiscal, venituri din operaiuni de vnzare-
cumprare de valut la termen, pe baz de contract, precum i orice alte operaiuni similare,
dar i venituri din lichidarea unei persoane juridice
xi
.
Un alt aspect important legat de aceast problematic este acordarea avansurilor de
trezorerie ctre administratorul societii pe parcursul anului. Acest lucru trebuie realizat
nsoit de documente justificative, spre exemplu dispoziii de plat, din care s reias clar
pentru ce s-au acordat sumele respective, chiar dac era vorba despre administratorul societii.
n caz contrar, n lipsa documentelor specifice, tranzacia poate fi reconsiderat.
Exist i cazul n care avansurile pot fi asociate dividendelor, caz n care se va
considera, conform articolului 272 din Legea privind societatile comerciale nr. 31/1990,
infraciune penalizat cu inchisoarea de la 2 la 8 ani. Dac avansurile se asociaz
mprumuturilor, acest lucru trebuie s fie specificat, iar conform articolului 144 din aceeai
lege, limita maxim a acestor valori exigibile este de 5 000 de euro, sau echivalentul
cuantumului n lei
xii
.
Considerm important specificarea plafoanelor de ncasri i pli zilnice, n numerar,
pentru agenii economici. Normele metodologice pentru aplicarea prevederilor art. 5 i 6 din
Ordonana Guvernului nr. 15/1996 privind ntrirea disciplinei financiar-valutare ne ofer
aceste informaii.
Astfel, aflm c plile n numerar ctre persoane juridice sunt acceptate n limita unui
plafon zilnic maxim de 10 000 lei, plile ctre o singur persoan juridic fiind admise n
limita unui plafon de 5 000 lei. De asemenea, ncasrile zilnice n numerar nu pot depi
plafonul de 5 000 lei de la o singur persoan juridic.


Colecia de working papers ABC-UL LUMI I FI NANCI ARE
WP nr. 1/2003

222

3.1.3.4. Contribuii sociale obligatorii i impozitul pe veniturile de natur salarial

Codul Fiscal
xiii
ne ajut s identificm categoriile de contribuabili crora le sunt
adresate aceste contribuii sociale, i anume: persoanelor fizice rezidente sau nerezidente care
realizeaz venituri de natur salarial din activiti dependente, persoanelor care realizeaz
venituri de natur profesional, pensionarilor cu venituri din pensii superioare limitei de 740
de lei, angajatorii (att pe perioada lucrat efectiv, ct i pentru perioadele de concedii),
entitilor publice care, n numele asiguratului, calculeaz, rein, pltesc sau suport
contribuiile obligatorii sau oricror altor categorii de persoane ce pltesc venituri de natur
salarial sau asimilat acestora.
Cele mai importante trei categorii de contribuii sunt: contribuia pentru asigurri
sociale (10,5% pentru angajat), contribuia pentru asigurri sociale de sntate (5,5% pentru
angajat), precum i contribuia la fondul de omaj (0,5% pentru angajat). Alturi de acestea, n
Codul Fiscal gsim i alte asemenea: contribuia pentru concedii i indemnizaii de asigurri
sociale de sntate, contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale
(datorat de angajator), contribuia la Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale
(datorat de angajator).
Contribuiile sociale obligatorii au ca baz de calcul sumele de natur salarial sau
avantaje asimilate acestora, dar n msura n care cumulate nu depesc de 5 ori nivelul
salariului mediu brut (2 117 lei
xiv
, respectiv 10 585 lei), caz n care calculul se va opri la
aceast sum ca baz de impunere.
n completarea contribuiilor sociale obligatorii, organele fiscale percep i impozitul pe
salarii propriu-zis, n procent de 16% din salariul brut acordat de ctre angajator salariatului,
dar difereniat pe anumite criterii. Menionm acest impozit, ntruct face parte din categoria
celor cu stopaj la surs, fiind reinut i obligatoriu de virat de ctre angajator la bugetul de stat
pn pe data de 25 inclusiv a lunii urmtoare calculului.

3.1.3.5. Obligaiile de natur patrimonial

n cadul obligaiilor de natur patrimonial, vom include urmtoarele: impozitul pe cldiri,
impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport.
Debitoare a impozitului pe cldiri este orice persoan juridic ce deine o cldire pe
teritoriul Romniei, cu excepia instituiilor ce funcioneaz sub coordonarea Ministerului
Educaiei, Cercetrii i Tineretului (exceptnd locaiile folosite n scop pecuniar), fundaiile
testamentare avnd ca scop susinerea activitilor culturale, sociale naionale, organizaii
umanitare sau debitorii care au n patrimoniu elemente din infrastructura feroviar public
(doar pentru elementele respective).
Impozitul pe cldiri se va aplica la valoarea de inventar a acesteia, pentru orice cldire
aflat n funciune, n rezerv sau n conservare, chiar dac valoarea sa a fost recuperat
integral pe calea amortizrii (n acest caz, valoarea impozabil se reduce cu 15%)
xv
.
Cota de impozit se stabilete prin hotrre a consiliului local i poate fi cuprins ntre
0,25% i 1,50%. Aceast valoare ar putea prea relativ redus, ns trebuie inut cont de baza
de impunere i de aspecte legate de majorarea cotei de impunere, dac nu s-a realizat
evaluarea cldirii, dup cum urmeaz:
cu procente ntre 10 i 20%, n cazul n care reevaluarea cldirii nu s-a mai fcut n
ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referin
cu procente ntre 30 i 40%, n cazul n care reevaluarea cldirii nu s-a mai fcut n
ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referin
Acest lucru poate duce la majorri considerabile ale impozitului aferent cldirii, fiindu-i
preferabil persoanei juridice s suporte cheltuielile de reevaluare, n intervalele stabilite legal.
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale

223

n cazul impozitului pe terenuri, acesta se calculeaz astfel:

Impozit pe teren = Suprafa impozabil x Impozitul unitar
xvi


Acesta se difereniaz innd cont de: rangul localitii, de zona din cadrul acestuia, de
destinaia sa (teren cu construcii sau alte destinaii) i de un anumit coeficient de corecie,
dac este cazul.
Exemplu: O societate comercial deine un imobil care, conform evalurii din anul
2010, are o valoare de inventar de 400 000 de lei. Prin hotrrea consiliului local, s-a impus o
cot de impozit de 1% pentru cldirile evaluate. Astfel, societatea va datora un impozit pe
cldiri de 1% x 400 000 = 4 000 lei.
Este important de specificat faptul c, dac valoarea cldirii a fost recuperat integral
pe calea amortizrii, valoarea impozabil se reduce cu 15%. Societatea noastr va datora,
astfel, doar 85% din cei 4 000 lei iniiali.
Impozitul pe terenuri se calculeaz n mod similar pentru persoanele fizice, ct i
pentru cele juridice, n funcie de zona n care este amplasat (A-D), de rangul localitii (0-V),
de categoria de folosin, conform articolului 258 din Codul Fiscal.
Impozitul pe mijloacele de transport se calculeaz difereniat pe fiecare categorie de
mijloace de transport, n funcie de capacitatea cilindric a acestora, prin nmulirea fiecrei
uniti de 200 cm
3
sau fraciuni din aceasta cu impozitul unitar. Se calculeaz similar att
pentru persoanele juridice, ct i pentru cele fizice.
Exemplu: Pentru un autoturism care are o capacitate cilindric de 1 397 cm
3
,
impozitul unitar este de 8 lei/200 cm
3xvii
, astfel, impozitul total va fi: 7 uniti x 8 lei/ unitate =
56 lei (1 397/200=6,9857).
Articolul 292 din Codul Fiscal ne indic faptul c, autoritile deliberative ale
administraiei publice locale vor avea posibilitatea de a hotr indexarea impozitelor i taxelor
locale odat la 3 ani, iar asupra amenzilor i taxelor de timbru nu se pot stabili cote adiionale.
n luna decembrie a anului 2012, Guvernul a decis c nivelul taxelor locale prevzute n gril
crete pentru anul 2013 cu 16,05% ca urmare a indexrii cu rata inflaiei pe ultimii trei ani.
Considerm c, din punct de vedere al bugetelor locale, aceast msur este una
pozitiv, prin sporirea veniturilor bugetelor locale cu 527,73 milioane lei (conform
expectaiilor Guvernului), ns pentru contribuabili acest lucru nseamn o presiune fiscal
mai ridicat, ntruct nu pot decide asupra schimbrii bazelor de impunere sau asupra
optimizrii acestora.

3.1.4. Obligaii fiscale aplicabile persoanelor juridice sub forma
microntreprinderilor

Conform articolului 103 din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, o
microntreprindere este entitatea juridic ce ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii, la
data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:

Tabel 8. Caracteristicile definitorii ale microntreprinderilor
are nscris n obiectul de activitate producia de bunuri materiale, prestarea de servicii i/sau comerul
a realizat venituri care nu au depit echivalentul n lei a 65 000 euro
capitalul social al persoanei juridice este deinut de persoane, altele dect statul, autoritile locale i instituiile publice

Dac plafonul veniturilor este depit, societatea va fi obligat la plata impozitului pe
profit n funcie de veniturile i cheltuielile cumulate de la nceputul anului, iar calculul i
plata impozitului pe profit se realizeaz ncepnd cu trimestrul n care s-a depit plafonul;
Colecia de working papers ABC-UL LUMI I FI NANCI ARE
WP nr. 1/2003

224

calculul se efectueaz prin diferenierea impozitului pe profit de la nceputul anului i pn la
perioada de raportare inclusiv i impozitul pe veniturile microntreprinderilor datorat n cursul
anului respectiv
xviii
.
Exemplu: O societate comercial nregistrat ca pltitoare de impozit pe veniturile
microntreprinderilor obine, pe parcursul anului 2013, urmtoarele venituri trimestriale,
respectiv realizeaz urmtoarele cheltuieli (societatea presteaz servicii de intermediere n
domeniul asigurrilor i presupunem c toate veniturile sunt impozabile, iar toate cheltuielile
sunt deductibile):

Tabel 9. Venituri i cheltuieli trimestriale RON-EUR
Trimestrul 1 Trimestrul 2 Trimestrul 3 Trimestrul 4
RON EUR RON EUR RON EUR RON EUR
Venituri
cumulate
140 000 31611,99 280 000 63223,97 440 000 99351,95 570 000 128705,94
Cheltuieli
cumulate
90 000 20322 150 000 33869,98 260 000 58707,97 380 000 85803,96
Cursul de schimb n funcie de care realizm calculul este cel aferent dii de 30
decembrie 2012, care este 1 euro= 4,4287lei
xix
. Cota de impozit este de 3%, aplicabil asupra
veniturilor impozabile ale microntreprinderii.
Se poate observa faptul c, ncepnd cu trimestrul al treilea, societatea depete
plafonul de venituri de 65 000 de euro, fiind nevoit s determine i s achite impozit de
profit, utiliznd cota de 16% la baza impozabil specific (venituri impozabile cheltuieli
deductibile).
Calculul sumelor datorate se va realiza astfel:

Tabel 10. Sume trimestriale datorate
Criteriu Mod de calcul Suma datorat
Trimestrul 1
Venituri cumulate < 65 000
euro
3% x Venituri Trimestru 1 3% x 140 000 = 4 200 RON
Trimestrul 2
Venituri cumulate < 65 000
euro
3% x Venituri Trimestru 2
3% x (280 000 - 140 000) = 4 200
RON
Trimestrul 3
Venituri cumulate > 65 000
euro
16% x (Venituri cumulate -
Cheltuieli cumulate) - ce s-a
achitat
16% x (440 000 - 260 000) - (4 200
+ 4 200) = 20 400 RON
Trimestrul 4
Venituri cumulate > 65 000
euro
16% x (Venituri cumulate -
Cheltuieli cumulate) - ce s-a
achitat
16% x (570 000 - 380 000) - (4 200
+ 4 200 + 20 400) = 1 600
RON

Att impozitul pe veniturile microntreprinderilor, ct i impozitul pe profit sunt
scadente pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare trimestrului pentru care au fost calculate.
Conform unui articol publicat n Curierul Fiscal nr. 8/2008
xx
, impozitul pe veniturile
microntreprinderilor reprezint modalitatea convenabil de impozitare doar dac veniturile
depesc cu cel puin 23,08% cheltuielile (3% x Venituri 16% x (Venituri Cheltuieli) ).
Desigur, procentul poate varia, ntruct nu toate veniturile sunt impozabile, iar nu toate
cheltuielile sunt deductibile total sau parial.
Este interesant de menionat faptul c, n cazul unei microntreprinderi care a
achiziionat o cas de marcat beneficiaz de deducerea valorii de achiziie din baza
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale

225

impozabil , n trimestrul respectiv, cu condiia existenei documentului justificativ care s
ateste achiziia
xxi
.
Considerm c aplicarea impozitului asupra veniturilor microntreprinderilor este o
form avantajoas de fiscalizare, ns trebuie inut o eviden riguroas att a veniturilor, ct
i a cheltuielilor, ntruct trecerea de la acest sistem la plata impozitului pe profit poate fi
mpovrtoare, mai ales pentru entiti cu rentabilitate ridicat. Opiniile generale asupra
acestei forme sunt relativ pozitive, sunt avantajai agenii care nu au cheltuieli deductibile
mari, care obin venituri considerabile peste acestea.

3.1.5. Obligaii fiscale aplicabile persoanelor fizice autorizate

n cazul acestei categorii de contribuabili, este foarte important de specificat faptul c
o persoan fizic autorizat realizeaz o activitate independent, n cadrul creia se vor
cuprinde venituri comerciale, veniturile din profesii libere i veniturile din drepturi de
proprietate intelectual (pot fi obinute i n urma unor asocieri)
xxii
.
Acestea se vor obine din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor
financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament n
valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate.
Considerm foarte important specificarea posibilitii de reconsiderare a acestor
activiti (ncepnd cu 1 iulie 2010), ca fiind dependente, asociate unor relaii de angajare.
Vom analiza opinia lectorului universitar doctor Emilian-Constantin Miricescu, care
specific ntr-un curs universitar faptul c fiscalitatea aplicat activitilor dependente este
aproximativ dubl fa de cea aplicat celor independente. La aceeai sum brut de 1 000 lei,
prin transformarea n sum net, vom obine urmtoarele: beneficiarul de venit rmne cu o
sum net de aproximativ 700-800 de lei, n timp ce salariatul va avea doar 550 de lei. De
aceea, este mai rentabil pentru agenii economici s aleag relaia independent, ns i
riscurile sunt mai mari, prin transformarea rspunderii (ncepnd cu 30 iunie 2012) din cea a
pltitorului de venit ntr-una solidar, care se adreseaz ambelor pri. Astfel, este important
s cunoatem condiiile de reconsiderare a raportului economic, fiind suficient ndeplinirea
uneia pentru a avea loc redefinirea relaiei
xxiii
:

Tabel 11. Condiii de reconsiderare a activitilor independente
Beneficiarul venitului este subordonat pltitorului; respect condiiile de munc
specifice (atribuii, mod de ndeplinire, loc de desfurare, program de lucru)
Pentru prestarea serviciilor de natur fizic sau intelectual, beneficiarul
venitului utilizeaz baza material a pltitorului, nu capitaluri proprii
Pltitorul venitului suport cheltuielile de deplasare a beneficiarului
Pltitorul venitului suport indemnizaia de concediu (de odihn sau medical-
incapacitate temporar de munc) n contul beneficiarului
Surs: ORDONANA DE URGEN nr. 58/2010 din 26 iunie 2010

Excepie de la acest proces o reprezint profesiile liberale i persoanele care realizeaz
venituri din drepturi de proprietate intelectual, dac acestea sunt reale i ntemeiate (spre
exemplu, nu se consider drepturi de autor pentru articole de pres pentru larg consum).
n ceea ce privete taxa pe valoarea adugat, aflm c, n urma solicitrii rii
noastre, Consiliul UE a autorizat majorarea plafonul special de scutire a TVA de la 35 000 la
65 000 de euro (calculat la cursul de schimb al BNR valabil la data aderrii Romniei la U.E.
1 euro = 3,3817 ron), prin Decizia nr. 2012/181/UE. Acest plafon este valabil pentru pfa i
pentru microntreprinderi.
Colecia de working papers ABC-UL LUMI I FI NANCI ARE
WP nr. 1/2003

226

Considerm c aceast msur va duce la reducerea numrului de persoane nregistrate
n scop de TVA, va simplifica procesele administrative ale autoritilor fiscale, iar mediul de
afaceri va fi stimulat. De asemenea, cei care nu pltesc TVA pot practica tarife mai
rezonabile, lucru care este favorabil att clienilor, ct i societilor n cauz. n schimb, cei
care pltesc TVA, l pot deduce din cheltuieli, lucru impracticabil pentru nepltitori.
O component important a acestui subcapitol o reprezint contribuiile sociale
obligatorii. Aici vom realiza o diviziune, dup cum urmeaz: persoane fizice autorizate i
profesii libere, persoane care realizeaz venituri din drepturi de autor i persoane care
realizeaz venituri din contracte conform Codului Civil.

3.1.5.1. Persoanele fizice autorizate i profesiile libere

Tuturor categoriilor de contribuabili descrise mai sus se adreseaz cele trei tipuri de
prelevri sociale antemenionate:
CAS
CASS
CJS

Curierul fiscal nr. 9/2012 ne ajut s conturm aceste obligaii, prin explicitarea
cazurilor de exceptare, a bazelor de calcul, dar i a procedurii specifice de declarare i plat,
dup cum urmeaz:

Tabel 12. CAS, CASS, CJS
Excepii Baz lunar de calcul
Cot
aplicat
Declarare i
plat
CAS
Articolul 6, Legea 263/2010 privind
sistemul unitar de pensii publice
prezint urmtoarele:
Venitul declarat cu
ajutorul declaraiei
600, n limita a:
31,30%
Depunerea
declaraiei 600
pn la 31
ianuarie
persoanele angajate cu contract de
munca
cel puin 35% x
Salariul mediu brut pe
economie
Plata trimestrial
(25 a ultimei luni)
a sumelor din
decizia 610
funcionarii publici
cadre ale aprrii naionale, ordinii
publice, siguranei naionale
cel mult 5 x Salariul
mediu brut pe
economie
CASS
Nu exist exceptri de la plata CASS
Dac este unic venit
asupra cruia se aplic
CASS, nu poate fi
inferior salariului
minim brut pe
economie (700 lei)
5,50%
Posibilitatea
depunerii
formularului 220
de declarare a
venitului estimat
Se aplic astfel: Plata trimestrial
(25 a ultimei luni)
a sumelor din
decizia 620
(Venituri - Cheltuieli
fr contribuii sociale)
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale

227

/ 12 Depunerea
declaraiei 200 de
venit realizat pn
la 25 mai a anului
urmtor
n termen de 60
de zile de la
primirea deciziei
de impunere,
contribuabilul
pltete
diferenele
CJS
Reglementat de Legea 76/2002, conform creia contribuia la omaj este opional.
Surs: Curierul Fiscal nr. 9/2012

3.1.5.2. Persoane care realizeaz venituri din drepturi de autor

Dac contribuabilul a optat pentru determinarea venitului n sistem real, se aplic
aceleai reguli precum cele specificate mai sus, pentru pfa.
n cazul n care persoana fizic nu este nregistrat fiscal conform activitilor
independente sau profesiilor liberale, pltitorul de venit va reine contribuiile sociale, prin
stopaj la surs.
n cazul CAS, exist diferene n ceea ce privete baza lunar de calcul, care devine
diferena dintre venitul brut i cheltuiala forfetar (20% sau 25%), limita maxim este de cel
mult 5 Salarii medii brute pe economice, respectiv 11 115 lei (2013). Cota aplicabil este de
10,5%, reprezint o obligaie final, virat pn la data de 25 a lunii urmtoare celei n care s-
a pltit venitul.
n ceea ce privete CASS, sunt exceptai de la plat persoanele care realizeaz venituri
din salarii, indemnizaii de omaj, pensii mai mici de 740 de lei sau pentru alte venituri din
activiti independente pentru care datoreaz CASS
xxiv
. Spre deosebire de CAS, aici se aplic
o cot de 5,5%, asupra bazei impozabile care nu poate fi inferioar salariului minim brut pe
economie.
Contribuia pentru omaj este reglementat de Legea 76/2002, conform creia este
opional.

3.1.5.3. Persoane care realizeaz venituri din contracte conform Codului Civil

Aceste venituri din contracte conform Codului Civil se refer la relaii independente,
diferite de raporturile salariale, cum ar fi persoanele care au mai mult de 5 contracte de cedare
a folosinei imobilelor.
n cazul n care persoana fizic nu este nregistrat fiscal conform activitilor
independente sau profesiilor liberale, pltitorul de venit va reine contribuiile sociale, prin
stopaj la surs.
n cazul CAS, singura diferen fa de pfa o reprezint baza lunar de calcul, care este
venitul brut conform contractului dintre pri. Limita maxim este de 5 ori nivelul salariului
mediu brut: 11 115lei.
Colecia de working papers ABC-UL LUMI I FI NANCI ARE
WP nr. 1/2003

228

CASS i contribuia pentru omaj se comport identic precum cele de la subcapitolul
anterior.
Exemplu: O persoan fizic obine venituri din salarii i venituri din activiti
independente, sub forma unei pfa.
Persoana ine cont de urmtoarele aspecte (legate de veniturile din pfa):
Nu este obligat la plata CAS
Pltete CASS la venitul net estimat, n proporie de 5,5%
Nu este obligat la plata CJS
Exemplu: O persoan fizic are venituri din drepturi de autor la care impozitul pe
venit se reine la surs i obine venituri i din salarii.
Persoana ine cont de urmtoarele aspecte (legate de veniturile din drepturi de autor):
Nu este obligat la plata CAS
Nu este obligat la plata CASS
Nu este obligat la plata CJS
Exemplu: O persoan fizic are venituri dintr-un contract civil la care impozitul pe
venit se reine la surs.
Persoana ine cont de urmtoarele aspecte (legate de veniturile din contractul civil):
Pltete CAS la venitul brut conform contractului civil, n proporie de 10,5%
Pltete CASS la venitul brut conform contractului civil, n proporie de 5,5%
Nu este obligat la plata CJS

Apreciem ca fiind o alt diferen important ntre pj i pfa deductibilitatea
cheltuielilor, respectiv impozitarea veniturilor.
n cazul pj, se consider cheltuial deductibil acea cheltuial realizat cu scopul
obinerii unui venit impozabil, pe cnd cheltuielile aferente activitilor independente sub
forma pfa beneficiaz de deductibilitate, n condiiile n care sunt efectuate cu acelai scop,
incluse n exerciiul financiar n cursul anului n care au fost pltite, cheltuielile cu
amoritzarea mijloacelor fixe respect regulile aplicabile pj, dar exist i condiionri n ceea
ce privete primele de asigurare.
Spre exemplu, se consider deductibil n ambele cazuri cheltuiala cu pregtirea
personalului angajat, cele cu reclama i publicitatea pentru popularizarea numelui
contribuabililor, acestea fiind cheltuieli realizate pentru obinerea veniturilor. Exist i
diferene ntre categoriile de cheltuieli deductibile integral, diferene care in i de natura
activitilor desfurate, de forma de organizare specific; spre exemplu, n cazul persoanelor
juridice, acestea pot deduce din baza impozabil pierderile nregistrate la scoaterea din
eviden a creanelor nencasate, n cazul incidenei falimentului debitorilor, acceptat prin
hotrre judectoareasc
xxv
. Pentru pfa nu exist astfel de reglementri, din raiuni procedurale
de determinare a sumelor datorate.
n categoria cheltuielilor deductibile limitat, se regsesc, de asemenea, diferenieri
xxvi
.
Interesant este de comparat modalitatea de calcul a unora dintre acestea, spre exemplu
cheltuielile deductibile cu protocolul.
Exemplu: Att o SC, ct i o pfa realizeaz n anul 2012 venituri impozabile de 100
000 lei, respectiv cheltuieli totale de 60 000 lei, din care ambele realizeaz o cheltuial
aferent protocolului de 2 000 lei (diferena de 58 000 lei se presupune a fi integral
deductibil). SC a achitat un impozit pe profit de 4 000 lei.



Barbu Cristiana
Optimizri fiscale

229

















n concluzie, considerm c este deosebit de important ca, nc din momentul nceperii
activitii, s se in cont de natura acesteia, de potenialele cheltuieli, de veniturile posibil de
realizat, astfel nct agenii economici s poat derula activiti sustenabile, durabile.
Recomandm o ct mai bun cunoatere a domeniului de activitate, o previziune ct mai
fidel a obiectivelor realizabile pe termen lung. De asemenea, este esenial ca entitile s in
cont de legislaia n vigoare, s practice politici contabile realiste, s nu deformeze adevrul
contabil, nici pe cel fiscal, ntruct acest lucru poate duce la dezechilibre greu de depit, care
uneori pot genera chiar ncetarea activitii. Spre exemplu, este de dorit ca, n cazul n care
contabilitatea activitilor independente este ntocmit de experi contabili autorizai, acetia
s ncheie asigurri de rspundere civil ct mai acoperitoare, care s includ att accesoriile,
ct i amenda pentru nerespectarea termenelor de depunere a declaraiilor.

3.2. Concluzii sintetice

O prim concluzie pe care o putem desprinde din acest capitol este referitoare la
complexitatea modalitii de determinare a obligaiilor fiscale. Este foarte important ca fiecare
contribuabil s traseze nite limite proprii n ceea ce privete veniturile, cheltuielile poteniale,
pentru a putea ti n ce categorie de activitate s se plaseze.

4. Studiu de caz
4.1. Metodologia cercetrii

Dorim s conturm ideea precizat n cadrul primului capitol al lucrrii, conform
creia datele supuse analizei teoretice sunt prelucrate pe baza unor surse tiinifice relevante,
baze de stocare specifice i relevante, spre exemplu: raportul ntocmit de Registrul Comerului
cu privire la numrul persoanelor de tip pfa sau pj sau studiul The Global Competitiveness
Report 20122013, al World Economic Forum, precum i alte surse relevante precizate n
cadrul seciunii bibliografice.
n ceea ce privete legislaia pe care am considerat-o aplicabil studiului, am avut n
vedere att legislaia n vigoare aplicabil jurisdiciei romneti, precum i anumite directive
(Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010 de modificare a Directivei
2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adugat) care prevaleaz asupra
celor premenionate, precizate n sursele bibliografice.
SC
Venituri impozabile: 100 000 lei
Vom calcula partea deductibil a cheltuielilor de
protocol:
Cheltuieli deductibile protocol:
2% x (Venituri impozabile - Cheltuieli aferente
veniturilor impozabile + Impozit pe profit + Cheltuiala
cu protocolul) = 2% x (100 000 60 000 + 4 000 + 2
000)
= 920 lei
Cheltuieli deductibile totale: 58 920 lei
Impozit pe profit: 16% x (Venituri impozabile
Cheltuieli deductibile) = 6 572,8 lei
PFA
Venituri impozabile: 100 000 lei
Vom calcula partea deductibil a cheltuielilor
de protocol:
Cheltuieli deductibile protocol:
2% x (Venituri impozabile - Cheltuieli
deductibile mai puin protocolul) = 2% x (100 000
60 000 + 2 000)
= 840 lei
Cheltuieli deductibile totale: 58 840 lei
Impozit pe venit: 16% x (Venituri impozabile
Cheltuieli deductibile) = 6 585,6 lei

Colecia de working papers ABC-UL LUMI I FI NANCI ARE
WP nr. 1/2003

230

n formularea unei idei sau a unei concluzii, am utilizat surse credibile i recente,
oferind o interpretare proprie pe baza acestora.
Pe parcursul lucrrii, am tratat segmentele de activitate care puteau fi considerate
avnd potenial de optimizare.
Menionm faptul c pfa este abrevierea agreat pentru persoana(ele) fizic(e)
autorizat(e), respectiv pj pentru persoana(ele) juridic(e). Aceste abrevieri sunt utilizate n
mod frecvent, pentru a evita repetarea unor grupuri de cuvinte utilizate deseori, precum i
pentru a optimiza spaiul de lucru.
n cadrul punctului 3.2. al lucrrii, am considerat redundant includerea de informaii
suplimentare privind activitile persoanelor fizice care obin venituri din activiti agricole,
din pensii, din premii i din jocuri de noroc. Considerm c aceste venituri trebuie afectate
fiscal de impozitele specifice n modaliti precis indicate n legislaia tematic i c nu
prezint capacitate de optimizare.
De asemenea, este necesar de precizat faptul c metodologia de cutare se aplic att
n cazul prii teoretice a lucrrii, ct i asupra celei practice.
n ceea ce privete studiul practic, trebuie subliniat faptul c cercetarea va continua, iar
datele i studiile vor fi actualizate odat cu noile modificri de ordin legislativ/procedural.
n contextul studiului practic, s-a relizat o serie de calcule care nu au fost rotunjite,
pentru pstrarea exactitii valorilor calculate. Obligaiile fiscale se rotunjesc la ntreg
xxvii
.

4.2. Studiu de caz privind incidena impozitrii asupra pj versus pfa

Conform dicionarului Oxford Index, neutralitatea fiscal definete condiia necesar a
ndeplinirii acesteia, respectiv n momentul n care se evit incertitudini care pot s
distorsioneze aciunile agenilor economici, respectiv economia n ansamblu. Legislaia
domestic ncadreaz conceptul n cadrul celor patru principii fundamentale ale msurilor
fiscale: neutralitate, certitudinea impunerii, echitate fiscal, eficiena impunerii.
n sintez, pentru a se respecta acest principiu, este necesar ca o msur care se
adreseaz contribuabililor aflai n situaii similare s propage efecte aproximative asupra
ambelor entiti.
n acest sens, vom desfura analiza practic n jurul ideii conform creia, dei exist
cota unic de impozitare de 16% aplicabil att veniturilor persoanelor fizice autorizate, ct i
profiturilor persoanelor juridice, rezultatele fiscale de prelevat vor fi diferite.
Vom aplica prezumia c att o persoan fizic autorizat, ct i o persoan juridic
nregistreaz urmtoarele valori financiare, aferente exerciiului financiar al anului 2013:

Tabel 16. Venituri i cheltuieli aferente anului 2012
Element Suma (lei)
Venituri din activitatea comercial 100 000
Cheltuieli materiale 50 000
Cheltuieli salariale 8 000
Impozite, contribuii i alte prelevri de natur salarial 4 700
Alte impozite (cu excepia impozitelor pe profit/venit) 5 000

n completare, menionm faptul c pfa a realizat un venit net de 30 000 lei n anul
anterior (2012), cuantum care se estimeaz a se menine n anul de analiz.
Pj a obinut n anul 2012 venituri nete totale de 60 000 lei, realiznd un profit
impozabil de 30 000 lei.
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale

231

Direcia General a Finanelor Publice Vlcea ne informeaz asupra publicrii
Ordinului viceprim-ministrului, ministrului Finanelor Publice nr. 224/2013 privind indicele
preurilor de consum utilizat pentru actualizarea plilor anticipate n contul impozitului pe
profit anual, care s-a stabilit la un nivel de 104,3%.
Vom presupune nfiinarea celor dou societi n acelai an, respectiv 2007.
Persoana fizic este i salariat n cadrul altei entiti, avnd salariul mai mare dect
salariul minim pe economie.
Observaie! Pfa este obligat la efectuarea de pli anticipate trimestriale de CASS.
La finele anului 2012, pj alege s repartizeze integral profitul sub form de dividende
acordate acionarilor si, iar pfa va retrage disponibilitile financiare.
Aceasta este spea primar pe care o vom analiza, urmnd ca, pe parcursul studiului, s
adugm date suplimentare.

4.2.1. Prelevrile datorate de ctre persoana juridic

Coform H.G. nr. 84/2013 din 06 martie 2013, aflm c persoanele juridice sunt
obligai s ntocmeasc un registru de eviden fiscal unde vor nscrie veniturile impozabile
realizate, indiferent de surs, pe parcursul anului fiscal, dar i cheltuielile efectuate pentru
realizarea veniturilor, care vor fi totalizate n funcie de natura economic, pe trimestre.
Aflm
xxviii
c, ncepnd cu anul 2010, persoanele juridice sunt obligate la plata unui
impozit sub foma de pli anticipale trimestriale egale cu o ptrime din impozitul datorat n
anul anterior, care se actualizeaz cu indicele de inflaie valabil pentru anul respectiv.
De aceea, vom determina impozitul pe profit anticipat trimestrial, dup cum urmeaz:
Impozit pe profit anticipat trimestrial = 16% x 30 000 x (100% + 4,3%) / 4 = 1 251,6
lei
Observaie! Aceast cheltuial este nedeductibil.
Observaie! ncepand cu 1 ianuarie 2013, contribuabilii pot opta pentru
declararea si plata impozitului pe profit anual, cu pli anticipate, care se vor efectua
trimestrial. Declaraia 012, publicat pe site-ul ANAF la sfritul lunii ianuarie 2013,
atest optarea pentru aceast modalitate de plat. Considerm c ealonarea
trimestrial a plilor n acest mod uureaz procesele de contabilizare a sumelor
datorate. De asemenea, plata aferent ultimului trimestru se va decala cu data
regularizrii sumelor rmase de plat sau pltite n plus (25 martie 201N+1).

La sfritul exerciiului financiar, contribuabilul va datora impozit pe profit determinat
prin intermediul formulei de calcul determinat n lucrare anterior, prin aplicarea cotei unice
de 16% asupra bazei impozabile obinute prin deducerea cheltuielilor aferente activitii
comerciale din veniturile impozabile.
Considerm veniturile din activitatea comercial ca fiind n ntregime impozabile.
Excluznd cheltuielile menionate anterior ca fiind nedeductibile, celelalte cheltuieli
nregistrate de entitate se analizeaz ca deductibile.
Venituri impozabile = 100 000 lei
Cheltuieli deductibile = 50 000 + 8 000 + 4 700 + 5 000 = 67 700 lei
Impozit pe profit aferent 2013 = 16% x (100 000 67 700) = 5 168 lei
Contribuabilul a achitat 1 251,6 lei/trimestru x 4 trimestre = 5 006,4 lei
Impozit pe profit de plat la momentul definitiv al impunerii = 5 168 - 5
006,4 = = 161,6 lei (25 martie 2014)
Profitul net al entitii va fi = 100 000 67 700 5 168 = 27 132 lei
Aceast sum va fi integral repartizat sub form de dividende
Colecia de working papers ABC-UL LUMI I FI NANCI ARE
WP nr. 1/2003

232

Va trebui achitat impozitul pe dividende reinut de ctre entitate, dup
cum urmeaz:

Impozit pe dividende = 16% x 27 132 = 4 341,12 lei
Dividende nete acordate efectiv acionarilor = 27 132 4 341,12 = 22
790,88 lei
Prelevri totale persoan juridic = 5 168 lei + 4 341,12 lei = 9
509,12 lei

4.2.2. Prelevrile datorate de ctre persoana fizic autorizat

Din acelai articol aflm c pfa sunt obligate la achitarea unei ptrimi din CASS i din
impozitul pe venit, pn pe data de 25 (inclusiv) a ultimei luni din trimestru, utiliznd ca baz
de calcul venitul net estimat.
De aceea, vom determina CASS i impozitul pe venit anticipate trimestriale, dup cum
urmeaz:
CASS anticipat trimestrial = 5,5% x 30 000 / 4 = 412,5 lei
Impozit pe venit anticipat trimestrial = 16% x 30 000 x / 4 = 1 200 lei
Observaie! Cei 412.5 lei trimestriali reprezint o cheltuial deductibil, spre
deosebire de impozitul pe venit anticipat trimestrial, care este nedeductibil. n
consecin, vom avea urmtoarele:
Venituri impozabile = 100 000 lei
Cheltuieli deductibile = 50 000 + 8 000 + 4 700 + 5 000 + 412,5 x 4= 69 350 lei
Venit net aferent 2013 = 100 000 - 69 350 = 30 650 lei
CASS efectiv = 5,5% x 30 650 = 1 685,75 lei
Impozit pe venit efectiv = 16% x 30 650 = 4 904 lei

Contribuabilul a achitat:
o CASS: 412,5 x 4 = 1 650 lei
Rest de plat CASS = 1 685,75 - 1 650 = 35,75 lei
o Impozit pe venit: 1 200 x 4 = 4 800 lei
Rest de plat impozit pe venit = 4 904 4 800 = 104 lei
Observaie! Sumele restante de plat sunt scadente pn la 25 mai 2014 inclusiv.
Prelevri totale persoan fizic autorizat = 4 904 + 1 685,75 lei = 6 589,75
lei
Observaie! Persoanele fizice autorizate sunt avantajate de modalitatea de
contabilizare a veniturilor, respectiv a cheltuielilor, ntruct acestea nu pot fi
nregistrate nainte de ncasare/efectuare.
Observaie! Potrivit articolului 16 al Legii nr. 6/2013, salariul mediu brut pe
economie valabil pentru anul 2013 este de 2 223 lei. Dac pfa nu era salariat, ar fi fost
obligat la plata a 35% x (20,8% + 10,5%) x 2 223 = 243,53 lei.

n urma calculelor anterioare, se poate desprinde urmtoarea concluzie: pj este obligat
la prelevri fiscale cu 44,3 % mai mari dect pfa.

4.2.3. Diferene de deductibilitate

Vom susine n continuare aceast idee, adugnd alte spee empirice.
De aceea, introducem n calcul o cheltuial de sponsorizare realizat de ctre ambele
entiti.
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale

233

Conform Codului Fiscal, cheltuielile de sponsorizare sunt deductibile limitat pentru
ambele categorii de persoane.
Pentru persoanele fizice autorizate, Codul menioneaz clar modalitatea de
determinare a limitei de deductibilitate, respectiv maxim 2% aplicat la diferena dintre venitul
brut i cheltuielile deductibile, altele dect cele de sponsorizare, mecenat, acordare de burse
private, protocol i cotizaiile pltite la asociaiile profesionale. n cazul persoanelor juridice,
acestea reprezint cheltuial nedeductibil din baza de impunere.
Vom exemplifica, introducnd ambelor entiti o cheltuial de sponsorizare de 2 000
lei.
n cazul persoanei juridice, aceasta nu se va scdea din baza impozabil, acest lucru
neavnd influen asupra sumei precalculate ca prelevare obligatorie.
n cazul persoanei fizice autorizate, vom determina limita de deductibilitate:

Cheltuial deductibil sponsorizare pfa = 2% x (100 000 - 69 350) = 613 lei
Total cheltuieli deductibile = 69 350 + 613 = 69 963 lei
Impozit pe venit = 16% x (100 000 69 963) = 4 805,92 lei
Prelevrile pfa s-au diminuat cu 2,04% fa de situaia anterioar, n absena acestor
cheltuieli
Observaie! Cheltuiala de 2 000 lei va fi distribuit astfel: 613 lei vor fi deductibili,
respectiv 1 387 lei vor fi nedeductibili.
Dac aceast cheltuial era de natura protocolului, intra sub incidena deductibilitii
pariale, n cazul ambelor ntreprinderi. Vom exemplifica empiric, innd cont de faptul c
tratamentul fiscal aplicabil pj va consta n calcularea aceluiai procent de limitare, dar aplicat
la diferena dintre veniturile impozabile i cheltuielilor aferente acestora, excluznd
cheltuielile cu impozitul pe profit i cele cu protocolul.

Cheltuial deductibil protocol pj = 2% x (100 000 - 69 700 + 5 037,6 + 2 000) =
746,75 lei
Cheltuial deductibil protocol pfa = 2% x (100 000 - 69 350) = 613 lei
Total cheltuieli deductibile pj = 67 700 + 746,75 = 68 446,75 lei
Total cheltuieli deductibile pfa = 69 350 + 613 = 69 963 lei
Impozit pe profit pj = 16% x (100 000 - 68 446,75) = 5 048,52 lei
Impozit pe venit pfa = 16% x (100 000 - 69 963 lei) = 4 805,92 lei

n continuare, sumele datorate s-au micorat, ns impozitul pj este cu 5,48% mai mare
dect n cazul pfa.
O prim concluzie pe care am putea s o desprindem ar consta ntr-un tratament fiscal
mai permisiv aplicabil pfa, spre deosebire de pj, aceasta din urm datornd sume finale mai
ridicate.

4.2.4. Impozit pe cldiri

Aflm
xxix
c, ncepnd cu anul 2007, consiliile locale au posibilitatea de a majora
prelevrile datorate autoritilor de colectare locale, cu un procent de maxim 20% (art. 287 al
Codului Fiscal), cu anumite excepii
xxx
.
Impozitul acesta se calculeaz i se pltete anual, n dou pli egale, scadente la 31
martie, respectiv 30 septembrie. n cazul n care contribuabilul alege s plteasc anticipat
suma, pn la 31 martie, acesta va beneficia de o reducere de 10% asupra prelevrilor (prin
hotrrea consiliul local). Dac impozitul anual este n cuantum de sub 50 lei inclusiv,
scadena acestuia va fi 31 martie, sub forma unei pli integrale.
Colecia de working papers ABC-UL LUMI I FI NANCI ARE
WP nr. 1/2003

234

Este foarte important de precizat faptul c articolul 250 al Codului Fiscal indic foarte
clar scutirile de la plata acestor sume, spre exemplu pentru cldirile utilizate n cadrul
activitilor social-umanitare de ctre asociaii, fundaii i culte, potrivit hotrrii consiliului
local.

4.2.4.1. Impozit pe cldiri datorat de persoanele fizice

Pentru a calcula impozitul pe cldiri datorat de o persoan fizic, se va aplica o cot de
0.1% la valoarea impozabil a acesteia, ajustat n plus sau n minus, inndu-se cont
de anumite specificaii ale cldirii, dup cum vom prezenta n aceast seciune.
Vom avea n vedere urmtoarea spe: o persoan fizic are n proprietate ca a treia
locuin un apartament cu trei camere, situat n mediul urban.
Detalii suplimentare referitoare la imobil sunt prezentate n urmtoarea schem:

Tabel 17. Specificaii imobil
Element Specificaie
Suprafa util 91 mp
Valoare impozabil unitar 806 lei/mp (suprafa desfurat)
Pivni la subsolul blocului 7 mp (suprafa util)
Anul construciei 1967
Zon D
Rangul localitii 0
Dat ncepere efecte de proprietate 28 martie 1987
Etaje bloc 4 etaje
Numr total de apartamente n bloc 16

Observaie! Vom aplica un coeficient de transformare de 1,2
xxxi
.
Vom calcula dou valori impozabile: una pentru apartament, iar cea de-a doua pentru
pivni:
Valoarea impozabil apartament = Suprafa construit desfurat x Valoarea
impozabil unitar x Coeficient de transformare = 91 mp x 806 lei/mp x 1,2 = 88 015,2 lei
Valoarea impozabil pivni = Suprafaa construit desfurat x Valoarea impozabil
unitar x 50%
xxxii
x Coeficient de transformare = 7 mp x 806 lei/mp x 50% x 1,2 = 3 385,2 lei
Valoarea impozabil total = 88 015,2 + 3 385,2 = 91 400,4 lei

Observaie! Vom ine cont de faptul c subiectul impunerii are n proprietate trei
locuine, majorndu-se baza de impozitare cu 300%
xxxiii
.
Observaie! Se aplic un coeficient de corecie n funcie de rangul i de zona n
care este amplasat apartamentul (2,3), din care se va scdea o valoare de 0,1 aferent
numrului de niveluri, respectiv de apartamente n bloc. Coeficient de corecie = 2,2 .
Observaie! Vom avea n vedere i vechimea blocului care este situat ntre 30 i
50 de ani, astfel se va diminua impozitul cu un procent de 10%.
Observaie! Proprietatea asupra imobilului este valabil ncepnd cu data de 28
noiembrie 1987, dac achiziia avea loc n acelai an al calcului impozitului, s-ar fi
ponderat impozitul cu durata de deinere efectiv a acestuia, ncepnd cu luna
urmtoare achiziiei - aprilie.

Barbu Cristiana
Optimizri fiscale

235

Impozit = 0,1% x 91 400,4 x (100% + 300%) x (2,3 0,1) x 90% x 12/12 =
723,89 lei

Contribuabilul va fi obligat la plata a 361,95 lei pn la prima scaden (31 martie), iar
cea de-a doua anuitate pn la 30 septembrie inclusiv.

4.2.4.2. Impozit pe cldiri datorat de persoanele juridice

Conform punctului 3.1.3.5., cota de impozit se stabilete prin hotrre a consiliului
local i poate fi cuprins ntre 0,25% i 1,50% i amortizarea integral a acesteia va genera
scderea valorii impozabile cu 15%.
Astfel, considerm o persoan juridic care are n proprietate apartamentul
premenionat (avnd aceleai specificaii).
Apartamentul a fost evaluat n momentul achiziiei la 89 700 lei, valoare care a fost
recuperat integral pe calea amortizrii. n urma ultimei evaluri, valoarea imobilului devine
297 000 lei.
Conform datelor Serviciului Public pentru Finane publice locale, cota de impozitare
este de 1,5%, pentru cldirile reevaluate n ultimii 3 ani.
Observaie! Proprietatea asupra imobilului este valabil ncepnd cu data de 28
noiembrie 1987, dac achiziia avea loc n acelai an al calcului impozitului, s-ar fi
ponderat impozitul cu durata de deinere efectiv a acestuia, ncepnd cu luna
urmtoare achiziiei - aprilie.

Impozit pe cldire = 1,5% x 297 000 x 12/12 = 4 455 lei

Se observ faptul c prelevarea aferent impozitului pe cldiri asupra persoanei
juridice este mult mai mare (cu 515,33%) dect cea asupra persoanei fizice, este mai avantajos
ca imobilul s se afle n proprietatea acesteia din urm. De asemenea, este foarte important de
precizat faptul c aceste calcule sunt realizate conform ultimei evaluri a cldirii. Valoarea
iniiala recuperat prin amortizare este mult inferioar celei obinute la reevaluare.
Recomandm realizarea cheltuielilor de reevaluare, ntruct cotele aplicabile n cazul
cldirilor care au fost reevaluate sunt mult mai mari dect cea aplicat n mod uzual.
De asemenea, conform Programului de convergen pentru perioada 2012-2015,
realizat de Guvernul Romniei, exist dorina de a calcula impozitul pe cldiri prin aplicarea
cotelor asupra valorii de pia a acestora. Acest lucru va fi nefavorabil n cazul n care piaa
imobiliar va nregistra tendine de cretere a preurilor, contribuabilii datornd, astfel, sume
mai mari la bugetul de stat.

4.3. Concluzii

Sumariznd toate aspectele prezentate pe parcursul acestui studiu de caz mpreun cu
datele teoretice antemenionate, putem extrage o prim concluzie: pentru a putea desfura o
activitate lucrativ, este mai avantajoas organizarea sub forma unei persoane fizice autorizate.
Aceasta prezint urmtoarele avantaje fiscale:






Colecia de working papers ABC-UL LUMI I FI NANCI ARE
WP nr. 1/2003

236

Tabel 18. Concluzii inciden fiscal asupra celor dou forme de organizare
Persoana fizic autorizat Argument Persoana juridic
Impozit pe venit < Impozit pe profit
TVA - doar pentru venituri mai mari de 65 000
EUR
<
TVA la livrrile de bunuri i prestrile de
servicii
- < Impozit pe dividende
Contribuii sociale < Contribuii sociale
Impozit pe cldiri < Impozit pe cldiri
Deductibilitatea cheltuielilor > Deductibilitatea cheltuielilor

Tabelul de mai sus concentreaz concluziile asupra acestei teme, se poate observa c
pj datoreaz impozit pe profit mai mare dect impozitul pe venit al persoanei fizice.
De asemenea, pfa este obligat la plata TVA doar pentru venituri mai mari de 65 000
EUR anual, ceea ce ofer o marj de flexibilitate n desfurarea activitii generatoare de
venituri nu foarte mari. Desigur, trebuie inut cont de cazul n care persoana juridic este
scutit de plata TVA cazurile specifice
xxxiv
.
Persoana juridic este obligat la plata impozitului pe dividende, n cazul n care se
dorete achitarea acestora ctre acionari, pfa nu percepe retragerile de disponibiliti ca fiind
purttoare de astfel de obligaii.
Contribuiile sociale adresate persoanelor fizice autorizate sunt specifice, calculate n
anumite cazuri, persoana juridic este obligat la plata acestora att pentru angajai, ct i
pentru angajatori. n cazul reinerii i neefecturii plii acestora pentru 90 de zile cel puin,
subiectul impunerii este pasibil de amend penal.
Am demonstrat diferenele majore dintre impozitul pe cldiri adresat pj i cel adresat
pfa, care pentru acesta din urm este mult mai mic.
De asemenea, observm c deductibilitatea cheltuielilor pentru pfa este mult mai
permisiv dect n cazul pj, unde plaja de deducere este mai restrns.
n concluzie, innd cont i de factori calitativi specifici activitii desfurate (precum
natura activitii, concurena pieei pe care acioneaz), putem recomanda entitilor optarea
pentru organizarea sub forma pfa, nfiinarea acestei ntreprinderi fiind mai avantajoas din
punct de vedere fiscal.

5. Concluzii

Ca modaliti de a realiza optimizrile fiscale am identificat urmtoarele: optimizarea
la nfiinare, optimizarea pe parcursul derulrii activitii, optimizarea costurilor fiscale, toate
acestea fiind realizate cu scopul unei bune gestiuni a sumelor datorate organelor fiscale.
Optimizarea poate ncepe chiar printr-o bun informare asupra tuturor modalitilor de
determinare, reinere sau plat a impozitelor i taxelor. Legislaia domestic are, ntr-adevr,
un mare defect, acela al schimbrilor constante, brute. Acest fenomen d natere confuziilor
asupra modalitii de lucru cu bazele impozabile. Un alt factor care adncete aceast
incertitudine este i multitudinea de variante de interpretare a textelor legislative, deformnd,
astfel, adevrul juridic. Contribuabilul este, astfel, pus n faa necesitii de a asculta o prere
autorizat.
n ceea ce privete persoanele care vor s desfoare activiti lucrative, acestea au de
ales ntre distinctele forme de organizare. Cea mai frecvent pereche ntre care se realizeaz
alegerea este cea dezbtut pe parcursul capitolului al treilea, persoanele juridice versus
persoanele fizice.
n stadiul incipient al activitii, optimizarea la nfiinare este deosebit de important.
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale

237

Persoana sau profesionistul
xxxv
(nomenclatura valabil pentru noiunea de comerciant,
conform Noului Cod Civil) trebuie s defineasc nc din aceast etap potenialele venituri
de obinut, cheltuieli de realizat. De asemenea, n funcie de gradul de implicare n activitatea
sau de aversiunea acestuia la risc, agentul poate alege s rspund patrimonial limitat, ori cu
toat averea sa. Tot legat de aspectele juridice ale activitii, acesta trebuie s in cont i de
criteriile referitoare la capitalul social al entitii.
Dac anticipeaz realizarea de venituri suficient de mari, acesta i poate permite s
angajeze un contabil autorizat care s realizeze documentaia necesar desfurrii activitii
n deplin siguran contabil. Dac acesta prevede o activitate pe termen mai lung, este
necesar existena credibilitii i ncrederii n raporturile economice cu celelalte entiti. De
aceea, contribuabilul va alege s nfiineze o persoan juridic. Dac activitatea ntreprins
este de natura prestrilor de servicii n regim de colaboare, spre exemplu, este avocat stagiar i
are ncheiat un contract de colaborare cu o firm de specialitate, acesta va nfiina o pfa. n
acest caz, persoana are nevoie de pregtire profesional care s ateste apartenena sa la genul
respectiv de profesie. Aceast necesitate nu este prezent i la pj, care poate avea n actul
constitutiv mai multe coduri CAEN de activitate, unul principal i restul secundare, dar pentru
care nu are nevoie de astfel de justificri profesionale.
Att pfa, ct i pj pot avea angajai, fapt care avantajeaz ambele entiti. O lat
difereniere const i n faptul c modalitatea de calcul a bazei impozabile la pfa este mult mai
flexibil dect n cazul pj.
De aceea, putem spune c forma de pfa este oricum specific anumitor categorii de
profesii, dar pentru persoane care vor s desfoare activiti mai restrnse, cu mai puini
parteneri comerciali, este o form dezirabil de organizare a activitii. Singurul inconvenient
major este rspunderea patrimonial nelimitat.
Pe de alt parte, pentru persoane care doresc s desfoare activiti mai complexe, cu
mai multe relaii comerciale, pe termene mai lungi i mai sigure, este de preferat nfiiarea
unei persoane juridice, sub forma SRL sau SA, n funcie i de puterea de participaie a
fondatorilor. Persoana juridic astfel format va fi nevoit s angajeze personal autorizat
contabil, pentru a putea face fa obligativitilor vaste specifice.
La capitolul al treilea, la punctele 3.1.3-3.1.5., am descris principalele obligaii de
natur fiscal adresate contribuabililor: pltitori de impozit pe profit sau pltitori de impozit
pe venit. La acest punct, aflm c o alt modalitate de impunere este cea sub forma pltitorilor
de impozit pe veniturile microntreprinderilor. Acestea sunt persoane juridice care trebuie s
respecte cumulativ cele patru condiii referitoare la: numrul de salariai, venitul cumulat,
capitalul social al pj, natura activitii desfurate. n cazul n care plafonul de venit este
depit, se va trece automat la plata impozitului pe profit, ncepnd cu trimestrul n care acesta
a fost depit. Dac vreuna dintre celelalte condiii este nerespectat, atunci se va menine
sistemul de impunere anul respectiv, trecndu-se la regimul de impozit pe profit ncepnd cu
anul urmtor. Recomandm aceast modalitate de organizare a sistemului de impunere,
ntruct este potrivit societilor comerciale care obin venituri reduse, dar au, n schimb, o
rentabilitate ridicat. n acelai timp, dei fiscalizarea se realizeaz asupra veniturilor, este
foarte important i evidena detaliat a cheltuielilor; n cazul nefavorabil al trecerii la cellalt
mod de impunere, este de preferat s nu existe dificulti previzibile, dar greu de depit.
Foarte important n cazul persoanelor fizice autorizate este posibilitatea reconsiderrii
activitii ca fiind dependent, asociat uneia de tip salarial. n cazul n care acest lucru se
ntmpl, rspunderea este att a angajatorului, ct i a angajatului. De asemenea, cu ct
perioada scurs ntre scadena obligaiilor fiscale principale i momentul reconsiderrii este
mai ndelungat, cu att obligaiile accesorii vor fi mai mari. Nedepunerea la timp a
declaraiilor fiscale este sancionat cu amend, potrivit legii. Dac un expert contabil este cel
care realizeaz contabilitatea activitii independente, apare riscul ca acesta s fie supus la
Colecia de working papers ABC-UL LUMI I FI NANCI ARE
WP nr. 1/2003

238

plata amenzii i a accesoriilor. De aceea, se recomand ca sumele asigurate din poliele de
asigurare de rspundere civil profesional s fie acoperitoare.
Att n cazul microntreprinderilor, ct i n cel al pfa, s-a majorat plafonul de plata a
TVA de la 35 000 de euro la 65 000 de euro. Considerm aceasta o msur simplificatoare,
care va genera reducerea numrului de persoane nregistrate n scop de TVA, stimulnd
mediul de afaceri. De asemenea, nepltitorii de TVA i pot permite s practice tarife mai
rezonabile, lucru care este favorabil att clienilor, ct i societilor n cauz. n schimb,
pltitorii de TVA l pot deduce din cheltuieli, lucru nerealizabil pentru nepltitori.
Considerm mai eficient i mai economic ca fiecare contribuabil s ndeplineasc
sarcinile fiscale n deplin conformitate legal, n loc de a plti amenzi mult mai
mpovrtoare.
n concluzie, factorii care conduc la alegerea unei forme de organizare sau a
modalitii de management sunt subiectivi, ns recomandm analizarea tuturor aspectelor
importante pentru activitatea desfurat, astfel nct s fie posibil optimizarea obligaiilor
fiscale atribuite fiecrui contribuabil.

Mulumiri
Doresc s adresez mulumiri dlui. Lect.univ.dr. Emilian-Constantin MIRICESCU, pentru
coordonarea i supervizarea activitii de cercetare ale cror rezultate sunt prezentate n
lucrare.

Note

i
Categoria include: persoanele fizice autorizate, ntreprinderile individuale, ntreprinderile familiale.
ii
Accesnd adresa www.pfa.ro.
iii
Lucian u, Cosmin erbnescu i colectiv, Fiscalitate de la lege la practic, 2010, pag 115, editia a VII-a,
Editura C.H. Beck, Bucureti.
iv
Articolul 35, alineat (1), Cod Fiscal.
v
Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept Fiscal, 2009, pag 117-118, ediia a 3-a, Editura C.H. Beck, Bucureti.
vi
Articolul 81, alineat (1), Cod Fiscal.
vii
Excepiile de la plata impozitului minim se refer la:
- persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar activitate n
Romnia ntr-o asociere cu sau fr personalitate juridic; (n vigoare de la 1 ian. 2012)
- persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare
situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic
romn;
- persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att
n Romnia ct i n strintate din asocieri fr personalitate juridic; n acest caz, impozitul datorat de
persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn;
- contribuabilii care desfoar activiti de natura barurilor de noapte, a cluburilor de noapte, a
discotecilor, a cazinourilor sau pariurilor sportive (ncluznd cazurile n care persoana juridic
realizeaz veniturile n baza unui contract de asociere);
- contribuabilii care beneficiaz de scutire de la plata impozitului pe profit, inclusiv organizaiile
nonprofit;
- persoanele care beneficiaz de scutiri sau faciliti conform articolului 38 din Codul Fiscal.

viii
DIRECTIVA 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind
sistemul comun al taxei pe valoarea adugat, n ceea ce privete normele privind facturarea.
ix
Cod Fiscal, capitol 6, articol 36, alineat (1).
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale

239


x
Legea 40/1992 privind stabilirea impozitului pe dividende la societile comerciale, publicat n Monitorul
Oficial 73/23 aprilie 1992.
xi
Cod Fiscal, capitol 5, articolul 65, alineat (1).
xii
Legea 31/16.11.1990 actualizat 2011 privind societile comerciale publicat n Monitorul Oficial nr. 1066
din 17 noiembrie 2004.
xiii
Cod Fiscal, Titlul IX^2, articol 296^2.
xiv
Legea 294/2011 privind bugetul asigurrilor sociale de stat publicat n Monitorul Oficial 913 din 22
decembrie 2011, articol 17.
xv
Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept Fiscal, 2009, pag 117-118, ediia a 3-a, Editura C.H. Beck, Bucureti.
xvi
Lucian u, Cosmin erbnescu i colectiv, Fiscalitate de la lege la practic, 2010, pag 212, editia a VII-a,
Editura C.H. Beck, Bucureti.
xvii
Codul Fiscal, articolul 263, alineatul (2).
xviii
Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, articolul 112^6.
xix
Arhiv cursuri valutare BNR, pentru data de 31 decembrie 2012.
xx
Articolul Este avantajos pentru o persoan juridic s treac de la aplicarea impozitului pe veniturile
microntreprinderilor la impozitul pe profit?, publicat n revista Curierul Fiscal nr. 8/2008.
xxi
Codul Fiscal, articolul 112^7.
xxii
Codul Fiscal, articolul 46.
xxiii
Prin O.U.G. 58/2010 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal i alte msuri
financiar-fiscale.
xxiv
Ghidul privind declararea i plata contribuiilor sociale de ctre persoanele fizice care realizeaz venituri din
activiti independente i alte venituri.
xxv
Codul Fiscal, articolul 21, alineat (2), litera n).
xxvi
Categoriile de cheltuieli deductibile limitat pot fi regsite n Codul Fiscal, la articolele 21, alineatul (3)-
persoane juridice, respectiv articolul 48, alineatul (5)-persoane fizice.
xxvii
Normele metodologice ale Codului Fiscal
xxviii
Articolul Care este forma de organizare mai avantajoas pentru o activitate economic: persoan juridic
sau persoan fizic autorizat?, publicat n revista Curierul Fiscal nr. 2/2010.
xxix
Articolul Impozitul pe cldirile deinute de persoane fizice versus impozitul pe cldirile deinute de persoane
juridice, publicat n revista Curierul Fiscal nr. 1/2010.
xxx
Nu se majoreaz :
- Impozitul pe mijloacele de transport, care nu a fost indexat prin HG 1309/2012;
- Impozitele locale pentru persoanele juridice, n caul n care cotele de impozitare nu sunt majorate de
ctre administraiile locale;
- n cazul n care n anul 2012, administraia local a aplicat o cot adiional mai mare de 16% i
decide meninerea impozitelor la valoarea din 2012.
xxxi
Art. 251 Cod Fiscal, alin (9): Dac dimensiunile exterioare ale unei cldiri nu pot fi efectiv msurate pe
conturul exterior, atunci suprafaa construit desfurat a cldirii se determin prin nmulirea suprafeei utile a
cldirii cu un coeficient de transformare de 1,20.
xxxii
Art. 251 Cod Fiscal, alin (3).
Colecia de working papers ABC-UL LUMI I FI NANCI ARE
WP nr. 1/2003

240


xxxiii
Art. 252 Cod Fiscal, alin (2): Sumele datorate nu se vor majora n cazul obinerii imobilului prin succesiune
legal.
xxxiv
Art. 127 Cod Fiscal, alin (4) care precizeaz scutirea de la plata TVA a entitilor instituii publice care
desfoar activitatea n calitate de autoriti publice.
xxxv
Legea 71/2011 pentru punerea n aplicare a Legii nr. 287/2009 privind Codul Civil, articolul 8.

Bibliografie

- http://www.curierulfiscal.ro
- http://www.worldwide-tax.com
- http://steconomice.uoradea.ro
- http://www.9am.ro
- http://business.ro
- http://en.wikipedia.org/wiki/List_of_countries_by_tax_rates
- http://www.consultingreview.ro
- http://www.economistul.ro
- http://www.juridice.ro
- http://seap.usv.ro
- http://www.pfa.ro
- http://www.onrc.ro
- http://www.legestart.ro
- http://www.ascentgroup.eu
- http://www.mfinante.ro
- http://infotva.manager.ro
- http://www.finantevalcea.ro
- http://www.avocatnet.ro
- http://www.dpfbl.mai.gov.ro
- http://www.arhiblog.ro
- http://www.money.ro
- http://www.finantistii.ro
- http://contana.ro
- http://www.conta.ro
- http://forum.softpedia.com
- http://www.ase.ro
- http://www.acte-necesare.ro
- http://legeaz.net/noul-cod-civil
- http://www.capital.ro
- http://discutii.mfinante.ro
- http://www.3bexpertaudit.ro
- http://contabilul.manager.ro
- http://au.answers.yahoo.com/question/index?qid=20090820232055AAVQrky
- http://www.ccfiscali.ro - http://www3.weforum.org/docs/WEF_GlobalCompetitivenessReport_2012-
13.pdf
- http://ec.europa.eu/romania/news/250211_sba_ro.htm
- http://www.taxhouse.ro
- http://cursdeguvernare.ro
- http://www.noulcodcivil.ro
- http://www.oxfordindex.oup.com
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale

241


- http://www.think-business.ro
- http://www. fiscalitatea.manager.ro


- Lege privind nchirierea locuinelor i reglementarea raporturilor dintre locatori i locatari.
- Legea 287/2009 privind Noul cod civil republicat in Monitorul Oficial 505/201, aplicabil din 1 octombrie
2011.
- Legea 31/16.11.1990 actualizat 2011 privind societile comerciale publicat n Monitorul Oficial nr. 1066
din 17 noiembrie.
- Codul de Procedur Fiscal actualizat.
- Codul Fiscal actualizat.
- O.U.G. 71/2001 actualizat privind consultana fiscal.
- O.U.G. nr. 15/2012 care a modificat alineatul 1 al articolului 296^9 din Codul Fiscal.
- O.U.G. 58/2010 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
- Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
- Legea 294/2011 privind bugetul asigurrilor sociale de stat publicat n Monitorul Oficial 913 din 22
decembrie 2011.
- Legea 40/1992 privind stabilirea impozitului pe dividende la societile comerciale, publicat n Monitorul
Oficial 73/23 aprilie 1992.
- DIRECTIVA 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind
sistemul comun al taxei pe valoarea adugat.
- Normele metodologice ale Codului Fiscal.
- Legea nr. 6/2013 privind bugetul asigurrilor sociale de stat pe anul 2013.
- H.G. nr. 84/2013 din 06 martie 2013 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice de aplicare a
Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 44/2004.
- O.G. nr. 30/2011 - modificarea si completarea Codului fiscal.

ARTICOLE, STUDII, INFORMAII TEMATICE

- The Theory of Fiscal Optimization. Analysis of Fiscality in European Union Member States, Adam Smith.
- Necesitatea unui alt model de dezvoltare in Romania, editorial nr. 20 al Camerei Consultanilor Fiscali.
- The Global Competitiveness Report 20122013, World Economic Forum.
- Fiscalitatea romneasc, Radiografia unei reforme incomplete, Deloitte Romnia.
- Consultantul fiscal - factor important in dezvoltarea si succesul unei afaceri, editorial nr. 21 al Camerei
Consultanilor Fiscali.
- Tax Newsflash nr 254, din Octombrie 2011.
- Romanian Fiscal System Characteristics , Russell Bedford, 3B Expert Audit.
- Analysis Of The Taxation System In Romania In The Economic Crisis Context, Lect.. Eugenia Ramona Mara
Ph. D, Lect.. Monica Achim Ph. D, Lect.. Angela Filip Ph. D, Babes-Bolyai University Faculty of Economics
and Business Administration Cluj-Napoca, Romania.
- Analiza veniturilor i cheltuielilor bugetelor locale i analiza sumar a bugetului general consolidat in
perioada 20062011.
- Curs Fiscalitate, lector universitar doctor Emilian-Constantin Miricescu.
- Nomenclatorului Activitilor Independente pentru care Venitul Net se poate determina pe baza Normelor
Anuale de Venit.
- Delia Cataram, Impozitul pe venit.
- Ghidul privind declararea i plata contribuiilor sociale de ctre persoanele fizice care realizeaz venituri din
activiti independente i alte venituri.
- Arhiv cursuri valutare BNR, pentru data de 30 decembrie 2011.
- Articolul Este avantajos pentru o persoan juridic s treac de la aplicarea impozitului pe veniturile
microntreprinderilor la impozitul pe profit?, publicat n revista Curierul Fiscal nr. 8/2008.
Colecia de working papers ABC-UL LUMI I FI NANCI ARE
WP nr. 1/2003

242


- Articolul Care este forma de organizare mai avantajoas pentru o activitate economic: persoan juridic sau
persoan fizic autorizat?, publicat n revista Curierul Fiscal nr. 2/2010.
- Articolul Impozitul pe cldirile deinute de persoane fizice versus impozitul pe cldirile deinute de persoane
juridice, publicat n revista Curierul Fiscal nr. 1/2010.
- Raport BNR privind rata inflaiei, februarie 2013.
- Raport de evaluare calitativ privind activitile de constituire i funcionare a microntreprinderilor SRL-D
februarie 2011 - februarie 2012, Florin Nicolae Jianu, Ioan Rzvan Tara i colectiv.