Absurdul originalului

1 aprilie 2014 | Daniel UDRESCU

Spea de fa analizeaz factura. Definiia cuvntului original: (Despre acte, documente, adjectiv adesea
substantivat) Care constituie ntiul exemplar care a servit sau poate servi drept baz pentru copii,
reproduceri sau multiplicri; care a fost produs pentru prima oar ntr-o anumit form. O factur original
european (adic i romneasc din 2007) este deci o nregistrare electronic validat n registrul de vnzri
(ce nu poate fi modificat dect prin alt nregistrare). Folosind acest original se reproduc n form
electronic sau pe suport de hrtie exemplare comunicate att cumprtorului ct i administraiei financiare
n Declaraia 394, (ANAF-ului i se descarc electronic tot jurnalul de vnzri, periodic). Deci,
cumprtorului nu i sunt emise originale, ci reproduceri, de fapt copii.

Interpretarea articolelor din Directiva 112/2006, asa cum aceasta este efectuat de ctre Curtea de Justiie a
Uniunii Europene n decizii de spe, este obligatorie pentru toate statele membre, conform art. 267 din
Tratatul de Funcionare UE, prin raportare la art. 148 alin. 2 din Constituie. Astfel c n elaborarea
prezentului articol s-a fcut aplicarea acestora, prin trimiterea la jurisprudena CJUE, apoi la Codul fiscal,
apoi la norme metodologice.

ntr-o expertiz recent, un specialist DNA acuza un inspector fiscal c dou facturi par a fi n copie i
inspectorul trebuia trimis la pucrie, iar contribuabilul evazionist impus. Specialistul DNA a reinut
dispoziiile normei metodologice 46 alin. 1 la art. 146 din Codul fiscal: Justificarea deducerii taxei se face
numai pe baza exemplarului original al documentelor prevzute la art. 146. Acesta argumenteaz c echipa
de inspecie fiscal ar fi trebuit s rein c operaiunile consemnate n cele dou facturi nu ar fi trebuit
evideniate n sfera deductibilitii TVA i a impozitului pe profit.

ABSURD!!! ILEGAL!!! NECONSTITUIONAL!!!

Spun absurd pentru c necorelarea n primul rnd a codului fiscal cu normele, apoi a jurisprudenei europene
cu codul fiscal sunt atributele unor abuzuri mpotriva contribuabilului. n economia unei ri cea mai mare
valoare este contribuabilul care produce taxe i impozite. Acesta trebuie protejat de cei care au un rol
secundar de sanitarizare a sistemului economic, pentru o dezvoltare armonioas a economiei. Procurorul i
inspectorul sunt autoriti care trebuie respectate, dar rolul lor primordial nu este de btu, ci de observator,
ntotdeauna s vegheze i s intervin la bunul mers al societii.

Regimul juridic al TVA-ului este neutru i unitar, n coninutul su intrnd nu numai obligaii (de calcul, de
reinere i de virare la bugetul de stat) dar i drepturi, cum ar fi dreptul de a deduce TVA-ul aferent
operaiunilor din amonte, prin care s-a obinut obiectul material al vnzrilor. Or, n cazul nostru, Parchetul
vrea s refuze dreptul la deducerea TVA-ului pltit anterior. n acest sens, n practica Curii de Justiie a
Comunitii Europene s-a statuat c TVA-ul pltit de subiectul fiscal este deductibil. CJUE a mai statuat n
Cauza 90/02 Bockemhl, punctele 51 i 52, i elemente cu privire la faptul c autoritatea fiscal (n cazul
nostru ANAF) nu poate impune cerina suplimentar a posesiei unei facturi originale pentru a permite
deducerea, n conformitate cu art. 22 alin (3) din a asea directiv.

n acest context, este adevrat c o factur are o funcie documentar important, deoarece poate conine
date verificabile. ntr-o situaie de taxare invers, cu toate acestea, este tocmai puterea de informaii
verificabile, astfel nct destinatarii de bunuri sau servicii vor fi trai la rspundere pentru TVA, i n ce
cantitate. n cazul n care administraia fiscal dispune de informaiile necesare pentru a stabili c persoana
impozabil este, ca destinatar al ofertei n cauz, de natura TVA-ului, ea nu poate, n ceea ce privete dreptul
persoanei impozabile de a deduce c TVA-ul, s impun condiii suplimentare care pot avea efect de
acordare a acestui drept ineficienei pentru scopuri practice. Prin urmare, n cazul n care o persoan
impozabil, n calitate de destinatar al serviciilor, este desemnat ca responsabil pentru TVA-ului aferent,
administraia fiscal nu poate impune ca o condiie suplimentar pentru dreptul de a deduce c aceast
persoan s fie n posesia de o factur ntocmit n conformitate cu articolul 22 alineatul (3) din a asea
directiv. O astfel de cerin ar duce la o persoan impozabil fiind, pe de o parte, de natur ca destinatarul de
servicii pentru TVA-ului n cauz, dar, pe de alt parte, riscnd s nu fi capabil s deduc aceast tax.

n decizia de mai sus CJUE merge mult mai departe dect prevederile Codului fiscal i Normelor
metodologice romneti i spune: administraia fiscal nu poate impune ca o condiie suplimentar pentru
dreptul de a deduce ca aceast persoan s fie n posesia unei facturi ntocmit n conformitate cu articolul 22
alineatul (3) din a asea directiv. Cu alte cuvinte legiuitorul european nici nu consider necesar factura
pentru a avea loc deducerea. Cu privire la acest punct trebuie s nelegem contextul respectului fa de
contribuabil n ri dezvoltate fiscal. n anii 90 efectuam un audit la o firm farmaceutic, n care jurnalul de
vnzri avea 1 metru nlime adic 10.000 de coli cu cte 50 de tranzacii pe coal. Stocarea facturilor era
una electronic i se elibera factur numai cumprtorului, la cerere. Raportarea fiscal era tot una
electronic.

Curtea European de Justiie n Cauza 385/2009 Nidera Handelscompagnie, punctul 42 s-a pronunat,n
sensul c principiul fundamental al neutralitii TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrrilor s
fie acordat dac cerinele de fond sunt ndeplinite, chiar dac anumite cerine de form au fost omise de
ctre persoanele impozabile (Hotrrea din 8 mai 2008, Ecotrade, C 95/07 i C 96/07, Rep., p. I 3457,
punctul 63, i Hotrrea din 30 septembrie 2010, Uszodapt, C 392/09, nepublicat nc n Repertoriu,
punctul 39). Din moment ce administraia fiscal dispune de informaiile necesare pentru a stabili c persoana
impozabil, n calitate de destinatar al operaiunilor n cauz, este obligat la plata TVA-ului, aceasta nu ar
putea impune, n ceea ce privete dreptul persoanei impozabile de a deduce aceast tax, condiii
suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitrii acestui drept (a se vedea Hotrrile citate anterior
Ecotrade, punctul 64, i Uszodapt, punctul 40).

Pentru cei care nu cunosc fiscalitate trebuie s precizez c lun de lun sau trimestrial (n funcie de cifra de
afaceri) contribuabilii descarc jurnalul de vnzri/cumprri i depun electronic Declaraia 394. n baza
declaraiilor 394, ANAF pregtete un raport Declaraia 394 prin care mperecheaz declararea facturilor de
vnztor i cumprtor pentru a observa diferenele din sistem. Raportul este folosit n inspeciile fiscale, din
care reies excepiile (facturile nedeclarate). De multe ori contribuabilii sunt surprini de aceste controale pe
care le consider reclamaii din interiorul firmei, cnd de fapt sunt simple corelaii din raportul ANAF.
Judectorii CJUE cunosc acest lucru i n deciziile cu privire la TVA, tiu c administraia fiscal dispune de
informaiile necesare pentru a stabili cine este obligat la plata TVA. Ori existena raportului ANAF, pe care
inspectorii l aveau la dispoziie la momentul inspeciei, cu privire la situaia de TVA la Declaraia 394, unde
att furnizorul ct i debitorul au nregistrat n declaraiile fiscale proprii facturile i unde nu sunt diferene,
reprezint tocmai aceste informaii necesare pentru a stabili sarcinile fiscale, pe care CJUE le menioneaz n
decizii.

Din moment ce administraia fiscal dispune de informaiile necesare pentru a stabili c persoana impozabil,
n calitate de destinatar al operaiunilor n cauz, este obligat la plata TVA-ului, aceasta nu ar putea impune,
n ceea ce privete dreptul persoanei impozabile de a deduce aceast tax, condiii suplimentare care pot avea
ca efect anihilarea dreptului de deducere pentru lipsa facturii, facturi n copie etc., acestea fiind abuzuri ale
organelor de control sancionate de dreptul european, la care am aderat n 2007, transpuse n abuzuri
mpotriva drepturilor constituionale.

Prin urmare, n cazul n care o persoan impozabil, n calitate de destinatar al livrrii unui bun sau al
prestrii unui serviciu, este desemnat ca responsabil pentru TVA-ul aferent, administraia fiscal nu poate
impune ca o condiie suplimentar pentru dreptul de a deduce ca aceast persoan s fie n posesia unei
facturi ntocmit n conformitate cu articolul 22 alineatul (3) din a asea directiv. O astfel de cerin ar duce
la o persoan impozabil fiind, pe de o parte, de natur ca destinatarul livrrii unui bun pentru TVA-ul n
cauz, dar, pe de alt parte, riscnd s nu fie capabil s deduc aceast tax.

La fel n Cauza C 174/08 NCC Construction Danmark A/S mpotriva Skatteministeriet. n aceast cauz s-au
statuat urmtoarele:
24. n plus, din cerinele aplicrii uniforme a dreptului comunitar i din principiul egalitii de tratament
rezult c termenii unei dispoziii de drept comunitar care nu fac nicio trimitere expres la dreptul statelor
membre pentru a stabili sensul i domeniul de aplicare ale acesteia trebuie n mod normal s primeasc n
toat Comunitatea o interpretare autonom i uniform (a se vedea n acest sens Hotrrea din 15 iulie 2004,
Harbs, C 321/02, Rec., p. I 7101, punctul 28, i Hotrrea din 18 octombrie 2007, sterreichischer
Rundfunk, C 195/06, Rep., p. I 8817, punctul 24). ()
27. n ceea ce privete, n primul rnd, contextul su, trebuie amintit c articolul 19 din A asea directiv face
parte din titlul XI din aceasta, consacrat regimului de deduceri. Dreptul de deducere prevzut la articolul 17
alineatul (2) din aceast directiv, referindu se la taxa aplicat n amonte pe bunurile sau pe serviciile utilizate
de persoana impozabil n scopul operaiunilor sale taxabile, vizeaz eliberarea integral a ntreprinztorului
de sarcina TVA ului datorat sau achitat pentru toate activitile sale economice. n consecin, sistemul
comun de TVA garanteaz perfecta neutralitate n ceea ce privete sarcina fiscal a tuturor activitilor
economice, cu condiia ca activitile menionate s fie, n principiu, ele nsele supuse la plata TVA ului (a se
vedea n special Hotrrea din 8 februarie 2007, Investrand, C 435/05, Rep., p. I 1315, punctul 22 i
jurisprudena citat).

De asemenea, i cauza Marks & Spencer plc C-309/06 CEJ p. 39-41: Principiile generale de drept care
trebuie respectate de un stat membru la transpunerea dreptului comunitar n legislaia naional, respectiv la
aplicarea dispoziiilor naionale de transpunere, impun ca unor operaiuni determinate s li se aplice efectiv
metoda pe care legislaia naional o prevede pentru acestea. Principiul legalitii activitii organelor
administrative, n sensul jurisprudenei Curii Europene de Justiie, este unul dintre principiile recunoscute
ale dreptului comunitar. n consecin, administraia fiscal trebuie s se supun legii i ordinii de drept i nu
poate decide o impozitare contrar dispoziiilor legale. Desconsiderarea calculului la TVA deductibil ar
nclca principiul securitii juridice n cazul n care contribuabilul nu s-ar putea baza pe faptul c
operaiunea ar urma s fie impozitat conform dispoziiilor legale. n funcie de situaia individual, se poate
aprecia dac o aplicare incorect a reglementrilor interne privind taxa pe valoarea adugat reprezint n
plus i o nclcare a principiilor egalitii de tratament i neutralitii fiscale. Principiul egalitii de tratament,
care, n domeniul TVA ului, a luat forma specific a principiului neutralitii fiscale, impune aplicarea unui
tratament uniform pentru operaiuni similare.
79. n acest context trebuie s reamintim c un stat membru nu poate n principiu s invoce propria
nendeplinire a obligaiilor care i revin n temeiul dreptului comunitar pentru a obine un avantaj din
aceasta(50). n plus, ar fi excesiv dac Curtea ar trebui s aprecieze cine statul sau ntreprinderea n cauz
ar fi utilizat mai eficient i mai util pentru clienii Marks & Spencer taxele percepute fr a fi datorate.

n opinia expertului contabil, teza specialistului DNA este eronat i din punct de vedere al Codului fiscal
romnesc. O operaiune economic poate fi corespunztor nregistrat n contabilitate, chiar i n lipsa unei
facturi fiscale netampilate sau nesemnate emise de partenerul contractual ce poate fi livratorul unui bun sau
prestatorul unui serviciu. Este suficient a cita n acest sens dispoziiile OG nr. 15/2012 prin care legiuitorul
romn a optat pentru completarea dispoziiilor art. 155 din Codul fiscal n sensul introducerii alin. 28 i 30 ce
au n vedere comunicarea ntre partenerii comerciali de facturi prin modaliti adecvate contextului tehnic
actual: prin fax sau prin corespondena electronic (e-mail).

(28) n consecin, semnarea i tampilarea facturilor nu constituie elemente obligatorii pe care trebuie s le
conin factura.
(30) n sensul dispoziiilor legale citate n acest alineat, persoana impozabil trebuie s asigure stocarea
copiilor facturilor pe care le-a emis sau care au fost emise de client ori de un ter n numele i n contul sau,
precum i a tuturor facturilor primite.

Acum vin i critic norma metodologic 46 alin (1) teza III care vorbete de original cu prevederile alin 28,
care spune c factura nu trebuie s fie semnat i tampilat:
n cazul facturilor emise pe suport hrtie, duplicatul poate fi o factur nou emis de furnizor/prestator, care
s cuprind aceleai date ca i factura iniial, i pe care s se menioneze c este duplicat i c nlocuiete
factura iniial sau o fotocopie a facturii iniiale, pe care s se aplice tampila furnizorului/prestatorului i s
se menioneze c este duplicat i c nlocuiete factura iniial.

Dac legea spune c nu sunt necesare tampila i semntura pe original, de ce sunt necesare tampila i
semntura pe duplicat? Rspunsul este simplu. n maniera mioritic, fiscul romnesc trebuie s adauge o
imbecilitate ca s fie mai cu mo dect fiscul european. Ca s fiu i mai sarcastic, dac mi se trimite prin
mijloace electronice factura netampilat i nesemnat ce nseamn original n conceptul acestei norme? Nici
mcar cerneala nu poate fi considerat original. Deci definiia de original trebuie dus la absurd, ca n cazul
unei facturi s fie intrarea contabil iniial transmis electronic prima dat, iar pentru duplicat s transmitem
electronic i tampila i semntura, dar n original.

Metodologia de lucru a specialistului DNA este eronat cu att mai mult cu ct ea conduce la concluzii
greite i din perspectiva altor elemente contabile relevante fiscal. Bunoar, specialistul DNA nu putea
concluziona c operaiunile economice consemnate n cele dou facturi nu ar fi existat din moment ce din
datele celor dou formulare ale Declaraiei 394 nregistrate n sistemul ANAF de ctre vnztori i
cumpratoare rezult cu claritate nregistrrile fiscale n corespondene, fr diferene.

Din analizarea celor dou texte legale reiese tocmai faptul c legea nu prevede tampil i semntur, dar
norma depete legea i la teza 1 i 3 se vorbete de factur n original transmis prim mijloace electronice,
pentru ca apoi s se cear tampilarea acesteia. Definiia cuvntului original n cazul unei facturi a fost
interpretat eronat contrar cerinelor europene. Original nseamn nemodificat de la intrarea contabil a
furnizorului, n oricte exemplare. Toate sunt acceptabile. Din Raportul ANAF de declaraie 394 nu ne aflm
n faa unei modificri a facturii, sumele dintre furnizor i client nu au diferene n declaraie, nefiind un risc
fiscal. Aceast neconcordan a legii cu norma este o scpare a ANAF, care trebuie s aduc concordan
normei cu legislaia romneasc care s concorde cu legislaia european.

Aa cum am artat mai sus, inspectorii ANAF folosesc o practic ERONAT i ILEGAL, de a scoate de la
deducere facturi n copie, care ncalc drepturile constituionale i TFUE art 267, dar pot sfri la pucrie
dac nu o fac, pentru c nici PARCHETUL nu tie legea. Cine este de vin? Eu spun n primul rnd ANAF
care face abuz de lege, Contenciosul fiscal pentru c nu sancioneaz astfel de derapaje, Ministerul Finaelor
Publice/Ministerul Public care apr ordinea, pentru c nu aduc la cunotina Parlamentului necorelarea
legilor, Avocatul Poporului pentru c nu se sesizeaz, Parlamentul pentru c nu emite legi clare.

Daniel UDRESCU