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VINCULADAS
(TRLIS Art. 16.2, redacción Ley 36/3006, disposición
adicional 7ª2, RIS Art. 18 a 20, redacción RD
1793/2008 e informe OCDE sobre precios de
transferencia)
Octubre 2009
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Operaciones Vinculadas
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Grupo de sociedades
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Personas o entidades Vinculadas (I)
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Personas o entidades Vinculadas (II)
f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad,
cuando ambas entidades pertenezcan a un mismo grupo.
g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones
de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad
o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de
otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
h) Una entidad y otra entidad participada por la primera
indirectamente, al menos en un 25% del capital o de los fondos
propios.
i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o
sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco,
participen, directa o indirectamente en al menos un 25% del
capital o de los fondos propios.
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Personas o entidades Vinculadas (III)
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1.- Obligación de documentación de las operaciones
vinculadas (Master File):
• Obligaciones de declaración.
• Métodos de valoración.
• Sistemas de facturación
• Servicios facturables vs Servicios no facturables
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1. Obligación de documentación de las
operaciones vinculadas:
La normativa fiscal impone la obligación de documentar el valor de
mercado de las operaciones realizadas entre personas o entidades
vinculadas (EB y PS).
Las operaciones realizadas entre entidades que se integren en
un mismo grupo de consolidación fiscal, que haya optado por el
régimen previsto en el capítulo VII del título VII del TRLIS.
Las operaciones realizadas con sus miembros por las AIE y las
UTE, inscritas en el registro especial del MEH.
Las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de
venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.
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1. Obligación de documentación de las
operaciones vinculadas (III):
Infracciones tributarias (Art. 16.10 TRLIS):
No aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos
falsos la documentación exigida por el Art. 16.2 TRLIS (Master
File).
No declarar el valor normal de mercado, derivado de la
documentación prevista, en el IS, IRPF e IRNR.
Ambas tendrán el carácter de infracción grave.
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1. Obligación de documentación de las
operaciones vinculadas (IV):
Régimen sancionador de las operaciones vinculadas:
Cuantía de las sanciones (Art.16.10 TRLIS) :
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1. Obligación de documentación de las
operaciones vinculadas (V):
Conjunto de datos:
Obligación de documentación del grupo:
• Las informaciones de las letras a), c), d), f) e i), del apartado 1.1. de este epígrafe.
Obligación de documentación del obligado tributario:
• Las informaciones de las letras b) ,c), d) y e), del apartado 1.2. de este epígrafe.
Datos:
Obligación de documentación del grupo:
• La información relativa a cada una de las personas, entidades o importes de las letras
b) y e) y cada uno de los acuerdos de reparto de costes, contratos de prestaciones de
servicios, acuerdos previos de valoración, etc. relacionados en las letras g) y h), del
apartado 1.1. de este epígrafe.
Obligación de documentación del obligado tributario:
• La información relativa a cada una de las personas o entidades a que se refiere la letra
a) del apartado 1.2. de este epígrafe.
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1. Obligación de documentación de las
operaciones vinculadas (VI):
Reducción de las sanciones (Art. 16.10 TRLIS) :
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1.1.Documentación relativa al grupo al
que pertenece el obligado tributario (I):
a) Descripción general de la estructura organizativa, jurídica y
operativa del grupo: Organigrama del grupo, descripción de
competencias, de la propiedad y el negocio.
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1.1. Documentación relativa al grupo al que
pertenece el obligado tributario (II):
e) Relación de la titularidad de patentes, marcas, nombres comerciales y
demás intangibles: Identificación y cuantificación de transacciones.
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1.1. Documentación relativa al grupo al que
pertenece el obligado tributario (III):
h) Relación de los acuerdos previos de valoración o procedimientos amistosos
celebrados o en curso relativos a las entidades del grupo.
i) Memoria del grupo o informe anual equivalente. (Debería ser suficiente con la
memoria de las CCAA, aunque no queda muy claro en el informe de OCDE.
Pendiente de matización por la AEAT).
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1.2. Documentación relativa al obligado
tributario (I):
a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa,
domicilio fiscal y NIF del obligado tributario y de las personas o
entidades con las que se realicen las operaciones vinculadas.
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1.2. Documentación relativa al obligado
tributario (II):
• Características de los mercados en los que se entregan los bienes o se
prestan los servicios.
• Cualquier otra circunstancia que resulte relevante.
• Elementos de comparación internos y externos que deban considerarse.
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1.2. Documentación relativa al obligado
tributario (III):
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1.2. Documentación relativa al obligado
tributario (IV):
Obligaciones específicas de las ERD (según las letras
anteriores):
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1.2. Documentación relativa al obligado
tributario (V):
- En supuestos de transmisión de inmuebles o de operaciones sobre
intangibles: a), c) y e) .
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1.3. Obligaciones de declaración de las
Operaciones vinculadas:
Art. 18.4 del RIS: El obligado tributario deberá incluir en las
declaraciones, la información relativa a sus operaciones vinculadas en
los términos que se establezcan por orden del Ministerio de Economía
y Hacienda (Orden EHA/1375/2009, de 26 de mayo). Modelos
Tributarios (Modelo 200).
Excluidas:
Las operaciones del Art. 18.3 del RIS.
Las operaciones cuyo importe conjunto no supere los 100.000 euros, a
valor de mercado (según Art. 16.4 del TRLIS).
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2. Valoración de las operaciones vinculadas
(I)
Las operaciones vinculadas se valorarán por su valor normal de
mercado (VNM): valor acordado por personas o entidades
diferentes en condiciones de libre competencia (Art. 16.1.1º del
TRLIS, redacción Ley 36/2006).
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2. Valoración de las operaciones vinculadas
(II)
Tribunal Supremo, Sentencia de 10 de enero de 2007 :
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2.1.Métodos de valoración (I):
Métodos principales (Art.16.4.1º TRLIS):
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2.1. Métodos de valoración (II):
1.- CUP o método del libre comparable:
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2.1. Métodos de valoración (III):
2.- C+ o método del coste incrementado:
Si existen operaciones con partes independientes: se obtendrá añadiendo al valor de
adquisición o coste de producción de los B/S transaccionados, entre partes vinculadas,
el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades
independientes.
Si no existen operaciones con partes independientes: se obtendrá añadiendo, al valor
de adquisición o coste de producción de los B/S, el margen que personas o entidades
independientes apliquen a operaciones equiparables.
Admite correcciones valorativas Equivalencia.
Requiere acopio de información interna y externa sobre márgenes y estructuras de
costes, funciones desempleadas, riesgos y condiciones de contrato.
Se aplicará cuando no existan comparables o cuando los ajustes o correcciones
sobre los mismos sean muy complejos.
Aconsejable: operaciones con productos semi-elaborados o PS.
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2.1. Métodos de valoración (IV):
3.- RPM o método del precio de reventa
- Si hay operaciones con partes independientes: se sustrae del precio de
venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en
operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes.
- Si no hay operaciones con partes independientes: se sustrae del precio de
venta de un bien o servicio el margen que personas o entidades
independientes aplican a operaciones equiparables.
Admite correcciones valorativas Equivalencia.
Habrá que considerar los riesgos asociados al producto, la
responsabilidad en el márketing, las formas de gestión de
existencias y la gestión de stocks.
Problemática: valor añadido al objeto de reventa o transcurso del
tiempo.
Mayor utilidad: operaciones de comercialización.
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2.1. Métodos de valoración (V):
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2.1. Métodos de valoración (VI):
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3.- La deducción en concepto de Gtos por
Prestaciones de Servicios (I):
Condiciones generales:
Requisitos generales de la deducibilidad fiscal de los gastos en IS.
Correlación/ ventaja-utilidad en el destinatario (Art. 16.5).
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3.- La deducción en concepto de Gtos por
Prestaciones de Servicios (II):
Cuestiones básicas a regular en los contratos (II):
- Determinación del sistema de facturación (directo o indirecto), base de
facturación y criterio de asignación o reparto (ventas/facturación, etc.).
- Margen de beneficio (markup) para cada tipo de servicio.
- Cláusula de revisión periódica de los márgenes, atendiendo a las
circunstancias económicas.
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3.1. Sistema de facturación de los servicios
intragrupo:
Norma General: Método de facturación directo relación directa
entre el servicio y contraprestación.
Se aplica cuando la entidad presta un servicio de naturaleza similar a terceros o
cuando realiza su actividad para una única persona o entidad vinculada
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3.2. Servicios facturables vs servicios no
facturables:
Según las Directrices de la OCDE, se excluyen como servicios a
facturar las “actividades del accionista” :
Costes asociados a la estructura jurídica de la sociedad matriz: Organización de las
Juntas Generales de accionistas y gastos de funcionamiento del Consejo de Admón.
Costes relativos a las obligaciones de la sociedad matriz en materia de registro
contable de las operaciones, incluyendo la consolidación de informes.
Los costes de obtención de fondos destinados a la adquisición de las
participaciones.
Los costes de actividades de gestión, control o seguimiento relacionados con la
gestión y protección de las inversiones.
No se consideran “actividades del accionista” aquellas que estando
centralizadas en la matriz o en un centro de servicios del grupo sean
susceptibles de beneficiar al resto de personas o entidades: servicios
administrativos, financieros, asistencia en áreas de producción,
servicios de gestión de personal, etc.
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PRINCIPALES OPERACIONES
VINCULADAS: EJEMPLOS.
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Principales operaciones vinculadas (I):
Método de
Operaciones valoración Determinación del Valor de Mercado
Sueldos y salarios
Gerencia/ Órganos de Experto Método de asignación en función del informe de un experto independiente.
Admón. independiente
M.O. técnica o profesional CUP Bases datos especializadas (p.e. Michael Page ), bolsas de empleo de
colegios profesionales.
M.O.de operarios CUP Bases de datos empleo: Infojobs, Infoempleo, etc.
Alquiler
Inmuebles CUP En Webs como Idealista, Hogaria, Fotocasa, el Trajín, podremos determinar
el valor por metro cuadrado de los inmuebles.
Maquinaria CUP En función del tipo de maquinaria se deberá buscar información de mercado
para hallar un comparable. P.e. Sergeva
Vehículos CUP En función del tipo de vehículos objeto de arrendamiento, se deberá buscar
información de mercado para hallar un comparable. P.e. Pepe Car,
Operaciones financieras
Operaciones a Cp y Mp CUP Tipo de interés legal del dinero . Ejercicio 2009: 4% (desde abril), de enero-
marzo era 5,5%.
Avales CUP Mismas condiciones que las ofertadas por las entidades financieras, en el
momento de la formalización del aval.
Operaciones a Lp CUP Tipo de interés legal del dinero . Ejercicio 2009: 4% (desde abril), de enero-
marzo era 5,5%.
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Principales operaciones vinculadas (II):
Método de
Operaciones Determinación del Valor de Mercado
valoración
Prestación de Servicios (correlación: ventaja/utilidad)
Servicios de apoyo a Método de reparto Método de asignación del reparto de costes según los costes
la Gestión de costes directos e indirectos invertidos.
Contables Método de reparto Método de asignación del reparto de costes según los costes
de costes directos e indirectos invertidos.
Administración Método de reparto Método de asignación del reparto de costes según los costes
de costes directos e indirectos invertidos.
Técnicos o Método de reparto Método de asignación del reparto de costes según los costes
Consultoría de costes directos e indirectos invertidos.
Financieros Método de reparto Método de asignación del reparto de costes según los costes
de costes directos e indirectos invertidos.
Asesoría Legal Método de reparto Método de asignación del reparto de costes según los costes
de costes directos e indirectos invertidos.
Gestión de personal Método de reparto Método de asignación del reparto de costes según los costes
(reclutamiento y de costes directos e indirectos invertidos.
formación)
Informática Método de reparto Método de asignación del reparto de costes según los costes
de costes directos e indirectos invertidos.
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Principales operaciones vinculadas (III):
Método de
Operaciones Determinación del Valor de Mercado
valoración
Servicios
Distribución RPM Consistirá en comparar márgenes de reventa de bienes con características
idénticas o similares. Nos pueden ser de utilidad casas de reventa como eBay o
en el caso de inmuebles Idealista.
C/V Bienes
Sin manufacturar CUP Se determinará en función de los productos ofertados por partes independientes,
en mercados de libre competencia.
C/Vde inmovilizado
Activo Experto Consistirá en solicitar una tasación, valorada a mercado, a un experto
independiente independiente.
Intangibles
Patentes Método b asado Su coste se determinará en función de los beneficios aportados a la empesa o
en b fo. conjunto de empresas. Aconsejable tasación por experto independiente.
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Ajustes fiscales por operaciones vinculadas:
Ajuste Primario.
Ajuste Secundario.
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El Ajuste Primario:
Se aplica cuando un elemento patrimonial o un servicio hubieran sido
valorados, entre partes vinculadas, por un valor que difiera del valor
normal de mercado (valor fiscal).
La consecuencia fiscal será la sustitución del valor contable por el
valor normal de mercado Ajuste Permanente en Base Imponible
(tanto en el adquirente como en el transmitente, por la diferencia
entre el valor contable y fiscal).
Período de integración en la BI de la entidad adquirente:
Si se trata de un activo circulante En el período impositivo en que éste
devengue un ingreso.
Si se trata de inmovilizado no amortizable En el período en que se transmita.
Si se trata de inmovilizado amortizable En función de la vida útil restante.
En caso de servicios cuyo valor no se incorpore a un elemento patrimonial En el
periodo en que se reciban.
Objetivo: que el beneficio o la pérdida de la operación tribute en la
sociedad que realmente lo ha tenido.
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El Ajuste secundario o de calificación (I):
El ajuste secundario surge como consecuencia de la calificación de
la renta que se pone de manifiesto cuando existe una diferencia
entre el valor convenido y el valor de mercado, en operaciones
vinculadas.
Se realizará siempre en sede del socio.
El Art. 16.8 del TRLIS, establece las siguientes reglas de
calificación entre el valor convenido y el valor de mercado:
a) Regla general: El tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de
las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia
de dicha diferencia.
b) Reglas particulares: En los supuestos en los que la vinculación se
defina en función de la relación socios o partícipes:
– Si la diferencia fuese a favor del socio o partícipe se considerará
como participación de beneficios (según % de participación en la
entidad).
– Si la diferencia fuese a favor de la entidad se considerará como
aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios.
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El Ajuste secundario o de calificación(II):
El Art. 21 del RIS, amplía las reglas de calificación del Art. 18.3 del
TRLIS:
Regla General: el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las
rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha
diferencia.
Reglas Particulares en la Relación socios o partícipes- entidad:
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El Ajuste secundario o de calificación (III):
- La parte de la renta que no se corresponda con el % de participación:
Para la entidad Retribución de FFPP
Para el socio Utilidad percibida por la condición de socio o partícipe
Renta sometida a tributación.
• Socio PF: Renta del Ahorro según Art. 46 L.IRPF, no aplica la exención del
Art.7,y) de L.IRPF. Retención: 18%.
• Socio PJ: Adquisición lucrativa. No derecho a Deducción por Doble
Imposición.
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Casos Prácticos: Ajuste
primario y secundario.
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Supuesto 1:
- La entidad “B” (socio) participa en “A” (participada), en un 60%.
- “A” vende mercaderías a “B” por 4.000 u.m., siendo su precio de mercado
5.000 u.m.
- Suponemos que la contabilización se ha realizado conforme al valor
convenido.
Solución:
1.- Para valorar a precios de mercado Ajuste primario de 1.000. u.m. (5.000 –
4.000) :
Base imponible de “A”: +1.000 u.m.
Base imponible de “B”: - 1.000 u.m.
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En “B” distinguimos:
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Supuesto 2:
- La entidad “C” (socio) participa en “D” (participada), en un 80%.
- “C” arrienda un local comercial a “D” por 4.000 u.m., siendo su precio de mercado 6.000 u.m.
- Suponemos que la contabilización se ha realizado conforme al valor convenido.
Solución:
1.- Para valorar a precios de mercado Ajuste primario de 2.000. u.m. (6.000 – 4.000) :
Base imponible de “C”: +2.000 u.m.
Base imponible de “D”: - 2.000 u.m.
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En “C” distinguimos:
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Supuesto 3:
- Sr. Socio (PF) participa en “A” (participada), en un 80%.
- “A” vende un inmueble al Sr. Socio por 3.000 u.m., siendo su precio de
mercado 4.000 u.m.
- Suponemos que la contabilización se ha realizado conforme al valor
convenido.
Solución:
1.- Para valorar a precios de mercado Ajuste primario de 1.000. u.m. (4.000
– 3.000) :
“A”: Beneficio venta del inmueble (1.000 u.m.). Ajuste + en BI
Sr. Socio: mayor valor de adquisición del inmueble (1.000 u.m.)
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En el Sr. Socio distinguimos:
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Supuesto 4:
- El Sr. Socio (P.F.) participa en la sociedad “F”, con una participación del 70%.
- El Sr. Socio concede un préstamo a la sociedad, pactando un tipo de interés
convenido de 200 u.m. El interés de mercado es de 500 u.m.
- Suponemos que la contabilización se ha realizado conforme al valor convenido.
Solución:
1.- Para valorar a precios de mercado Ajuste primario de 300. u.m. (500 – 200) :
“F”: Gasto financiero de 300 u.m. (ajuste negativo en B.I.)
Sr. Socio: Integración a la BI General, de su IRPF, de 300 u.m. Art. 25.2
de L.IRPF y Art. 46 de L.IRPF.
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En el Sr. Socio distinguimos:
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Retribución de los
Administradores
Deducibilidad de la retribución de los
miembros del Órgano de Administración (I):