‫مفهوم فجوة التوقعات في التدقيق ومكوناتها‬

‫‪Audit Expectations Gap concept & Composition‬‬

‫مفهوم فجوة التوقعات في التدقيق‬
‫‪Audit Expectations Gap Concept‬‬
‫لقد تسبب اعتقاد مستخدمي التقارير المالية في تقرير مراقب الحسابات النظيف )غير‬
‫المتحفظ( كونه ل يشير إلى احتمالت وجود صعوبات تواجه الوحدات القتصادية التي صدر‬
‫التقرير عنها قد يكون من شأنها التأثير على ديمومتها في الجل القريب ‪ ،‬إلى الشك في‬
‫مصداقية مراقبي الحسابات وتزايد عدم الثقة فيما يبدونه من آراء ‪ ،‬وأكثر من ذلك إلى حد‬
‫مقاضاتهم ومطالبتهم بالتعويض عن أموالهم ومدخراتهم المهدورة نتيجة قراراتهم المبنية‬
‫على نتائج التقرير النظيف رامين بذلك إلى إهمال مراقبي الحسابات للنهوض بواجباتهم‬
‫وفشلهم في الكشف عن الغش وسوء إدارة الوحدة القتصادية وتلعبها ‪.‬‬
‫ء على ظنون رسمها مجتمع المغامرين بأن مراقبي‬‫إن الشك في مصداقية مراقبي الحسابات بناً‬
‫الحسابات ل يؤدون واجباتهم على النحو الذي يودون أن يحصلوا منه ـ مراقب الحسابات ـ‬
‫ـ توقعاتهم ـ بالتأكيد سوف يخلق ثغرة بين ما يطلبه الطرف الثالث ـ المغامرون‬ ‫عليه‬
‫ـ من خدمات عملية التدقيق ‪ ,‬وبين ما يحصلون عليه فعلً من خلل أداء مراقب الحسابات‬
‫‪Audit Expectation‬وتقريره ‪ ,‬هذه الثغرة أضحت تعرف بـ )) فجوة التوقعات في التدقيق‬
‫‪Gap ((.‬‬
‫تشير معظم أدبيات التدقيق إلى أن أول ظهور لهذا المفهوم ـ فجوة التوقعات ـ كان على يد‬
‫(( إذ أشار في مقال له إلى أن المحاسبة والتدقيق تتعرضان منذ أواخر الستينيات‪))Liggio‬‬
‫إلى هجوم بصدد نوعية أدائهما المهني ‪ ،‬ثم تطرق إلى هذا التباين في المطلوب والنجاز‬
‫فأورد )) ‪ ...‬الفرق بين مستويات الداء المهني للتدقيق كما يتوقعها مستخدمو التقارير‬
‫المالية ومستويات الداء المهني وفق ما يراه مراقبي الحسابات أنفسهم ‪ ،‬هذا الفرق يعرف‬
‫( والتي شكلها معهد‪Cohen Commission‬بفجوة التوقعات(( ‪ ، .‬ثم جاءت لجنة كوهين )‬
‫في سنة ‪ 1978‬كي ُ‬
‫تعنى بمسؤوليات مراقبي الحسابات ‪AICPA‬المحاسبين القانونيين المريكي‬
‫لتؤكد من خلل دراستها فيما إذا كانت فجوة التوقع موجودة نتيجة ما يتوقعه المجتمع‬
‫المالي أو ما يحتاجونه من مراقب الحسابات وما يستطيع أن يتوقعه المجتمع المالي من‬
‫مراقبي الحســابات أداؤه بصورة معقولة ‪ ,‬فأوضحت أن هذه الفجوة موجودة بالفعل ‪ ،‬وأوضحت‬
‫( في العام نفسه )) إن أنماط السلوك المتبعة من قبل مراقبي‪)Metcalf‬لجنة ميتكالف( )‬
‫الحسابات المستقلين ونطاق الخدمات التي يقدمونها يجب أن يعاد فحصها لتحديد ما إذا‬
‫( المشكلة في عام ‪Adam1988‬كانت منسجمة مع توقعات الجمهور((‪ ،‬بعدهما كانت لجنة آدم )‬
‫قد توصلت إلى ما ذهبت إليه لجنة كوهين‪CICA‬عن معهد المحاسبيين القانونيين الكندي‬
‫))يبدو إن هنالك فجوة بين ما يتوقعه الجمهور وما يفعله مراقبو الحسابات(( ‪.‬‬
‫ينجز‬
‫وتعرف فجوة التوقعات على أنها )) تعبير عن الحساس بأن أداء مراقبي الحسابات لم ُ‬
‫بما يحقق المنفعة الكاملة للتدقيق(( وتعرف ايضا فجوة التوقعات بأنها "ما هي أل‬
‫الختلفات أو الفروقات في المعتقدات بين مراقبي الحسابات والجمهور بصدد الواجبات‬
‫والمسؤوليات المطلوبة من مراقبي الحسابات والخطاب المبلغ إليهم عبر التقارير"‪.‬‬
‫ويجد الباحثون أن دراسة السيدة بورتر تعتبر مفيدة إذ اعتمدت في دراستها على هيكل يحدد‬
‫العناصر المختلفة بفجوة التوقع ‪ ،‬ولقد عبرت عن تلك الفجوة بكونها ))الختلفات بين‬
‫توقعات المجتمع من مراقبي الحسابات وبين أدائهم ـ مراقبي الحســابات ـ كما يفهمه أو‬
‫يدركه المجتمع(( لذا اقترحت أن نطلق عليها تسمية )فجوة توقعات أداء عملية التدقيق( ‪.‬‬
‫هناك من يقول إن هذه الفجوة قد تحدث بسبب تقويم مراقبي الحسابات بذاتهم عناصر القوائم‬
‫ولى إذ كيف ( يتسنى لهم الحكم على‬ ‫َ‬
‫المالية من حيث الهمية النسبية للعنصر فكيف )والْ‬
‫مادية العنصر من عدمها ؟ ‪.‬‬
‫يستنتج أن إيضاح مفهوم فجوة التوقع قد تباين بين من يراه إنه اختلفات توقعات‬ ‫مما تقدم ُ‬
‫الطرفين عما يطلبه كل طرف ‪ ،‬وبين من يقول تباين الداء عن المتوقع منه – أداء مراقب‬
‫الحسابات وتوقعات المستخدمين‪ ، -‬في الحقيقة يرى البعض أن الرأي الثاني يعكس وجهة نظر‬
‫مهنية محدودة في محاولة منها للتملص من مسؤوليتها عن نشوء الفجوة أو زيادتها‬
‫واستمرارها ‪ ،‬بإلقاء اللوم على جمهور المستخدمين بحجة جهلهم وعدم معرفتهم بطبيعة‬
‫خدمات التدقيق ومحدداتها ‪ ،‬إن هذا الرأي المتطرف تحد منه بل تنقضه الدراسات اللحقة‬
‫( التي افترضت إن العنصر الشائع في التعريفات‪Humphrey‬له لسيما دراسة الستاذ )‬
‫المختلفة للفجوة هو في قيام مراقبي الحسابات بأداء عملية التدقيق بطريقة معينة من‬
‫شأنها أن تتم بشكل يتذبذب ومعتقدات ورغبات الخرين الذين يمثلون الطراف المستفيدة من‬
‫عملية التدقيق ‪ ،‬فمراقب الحسابات ليس له أن يتوقع إنما عليه واجبات يفترض به أداؤها‬
‫ً إذا كان التدقيق‬
‫ـ طبعا‬ ‫ً‬
‫ً سلوكية رسمت له مقدما‬‫ً وأنماطا‬ ‫وفق معايير حُّ‬
‫ددت له مسبقا‬
‫المالي ـ ‪ ،‬نعم له أن يجتهد وليس له‬ ‫بهدف إبداء الرأي الفني المحايد حول سلمة الوضع‬
‫أن يتوقع أو يعتقد ‪ ،‬وما اجتهاده إل في ثنايا عمله لجل الوصول إلى حقيقة يبتغيها ‪،‬‬
‫ً فيها ‪ ،‬ول الدارة ـ رغم أنها أول مستخدم‬‫إذن ففجوة التوقع ليشكل مراقب الحسابات طرفا‬
‫يقال شريعة‬
‫للتقارير المالية ـ لكونها قد التزمت مع مراقب الحسابات بعقد ‪ ،‬والعقد كما ُ‬
‫المتعاقدين ‪ ،‬في الخير نصل إلى نتيجة مفادها أن فجوة التوقع تنبع من الطرف الثالث من‬
‫مستخدمي التقارير المالية وتصب فيهم ‪ ،‬إلّ أن تيارها يطرق مراقب الحسابات والدارة ‪.‬‬

‫‪Expectation Gap Composition‬مكونات فجوة التوقع‬ ‫كثرت‬

‫الجتهادات في توليفة فجوة التوقعات ‪ ،‬فترى بورتر أن فجوة التوقعات يمكن أن تحصل من‬
‫فجوة المعقولية أو من فجوة الداء أو من فجوة المعايير بينما يراها آخرون أنها فجوة‬
‫المسؤولية القانونية وفجوة تقرير مراقب الحسابات بينما يجد آخرون أن فجوة المسؤولية‬
‫القانونية وحدها هي ما تمثل فجوة التوقع ‪.‬‬
‫كن من تحديد المكونات المختلفة‬‫يم ّ‬
‫في أدناه الشكل )‪ (1-3‬والذي وضعته ))بورتر((‪ ،‬إذ أنه ُ‬
‫ُخِذ‬
‫َ عليه كونه‬ ‫التي تشكل فجوة التوقعات في التدقيق‪ ،‬مع العرض فان الشكل المذكور قد أ‬
‫ا في نطاقه إذ انه لم يدرس كافة عناصر فجوة توقعات التدقيق‪ ،‬وليست هنالك محاولة‬ ‫محدودً‬
‫لبيان جوانب الضغوط التي تجعل مكونات الفجوة متغيرة خلل الزمن )لطفي‪. (36 :2005 ،‬‬

‫شكل )‪ (1-3‬هيكل عناصر فجوة توقعات أداء التدقيق‬

‫نف وفق السباب المحتملة‬

‫بينما يذهب آخرون إلى أن مكونات فجوة التوقعات يمكن أن تصّ‬
‫لحدوثها إلى مجموعتين من الفجوات الرئيسي تتفرع عنها مجموعة الفجوات الجزئية‬
‫وكالتي‪-:‬‬

‫‪ .1‬الفجوات المتعلقة بمراقبي الحسابات‬

‫يعزى سبب حدوثها إلى مراقبي الحسابات‪ ،‬ومن‬‫وهي الفجوات التي ُ‬
‫أهمها ‪:‬‬
‫‪Auditor's Report Gap‬أ‪ .‬فجوة التقرير‬
‫يمثل التقرير المنتج المادي الساسي لعملية التدقيق ‪ ،‬فهو يمثل معلومات مراقب الحسابات‬
‫إلى غالب مستخدمي التقارير المالية‪ ،‬عليه فمن المهم توفير كافة المعلومات اللزمة بهذا‬
‫دا ًوفق النموذج‬‫مع ّ‬ ‫ً ومختصرً‬
‫ا وُ‬ ‫التقرير كلما أمكن ذلك‪ ،‬ولجل ذلك وجب أن يكون واضحا‬
‫المتبع عادة بمهنة التدقيق‪.‬‬
‫إذن فالتقرير هو الوثيقة التي على ضوئها يستنير مستخدمو التقارير المالية بشأن‬
‫ا من‬‫وضع الوحدة القتصادية المالي والتشغيلي ‪ ،‬ولعله – التقرير – أضحى اليوم جزءً‬
‫القوائم المالية‪.‬‬
‫ً‬
‫ً من أية تحفظات أو ملحظات ‪ ،‬وقد يكون التقرير متضمنا‬ ‫ً أي خاليا‬‫قد يصدر التقرير نظيفا‬
‫لبعض التحفظات أو الملحظات التي يتراءى لمراقب الحسابات– بحسب رأيه – إدراجها فيه ‪،‬‬
‫ويبدو أن عدم إدراج مراقب الحسابات لبعض التحفظات أو الملحظات التي قد يكون من شأنها‬
‫ا في عملية اتخاذ القرار لبعض من مستخدمي التقارير المالية ‪ ،‬إن‬ ‫ا كبيرً‬
‫أن تؤثر تأثيرً‬
‫ذلك سوف يحدث ثغرة بين مراقب الحسابات ومستخدمي التقارير المالية تعرف بـ)) فجوة‬
‫تعزى إلى رغبة مستخدمي التقارير المالية‬ ‫التقرير(( ‪ ،‬بينما يرى آخرون أن فجوة التقرير ُ‬
‫في الحصول على تأكيد مطلق من مراقبي الحسابات بدقة القوائم المالية ‪ ،‬يتزامن مع ذلك‬
‫تواضع ثقتهم في رأي مراقب الحسابات لسيما في حالة تعثر الوحدة القتصادية دون إنذار‬
‫مبكر منه ‪ ،‬فضلً عن غموض التقرير وصعوبة فهمه ‪.‬‬
‫‪Auditor's Performance Gap‬ب‪ .‬فجوة أداء مراقب الحسابات‬
‫ولعل البعض أطلق عليها‪Deficient Performance‬أو ما يصطلح عليها فجوة الداء المعيب‬
‫‪ ،‬وهناك إجماع عند التعرض لهذا النوع‪Rotten Auditing Gap‬وصف فجوة الروتين التدقيقية‬
‫من الفجوات على إيضاح مفهومها ‪ ،‬فكلهم يعتمد ما جاءت به الستاذة بورتر من تعريف‬
‫لها‪.‬فهم يتفقون على إنه قصور في أداء مراقبي الحسابات عند تنفيذهم لعملية التدقيق إذ‬
‫ً لمعايير‬‫)) الختلف بين الداء المتوقع لمراقب الحسابات طبقا‬ ‫تعرف على إنها‬
‫التدقيق وبين الداء الفعلي له ((‪ ،‬وبذلك فهي تعبر عن الداء غير الكفء لبعض مراقبي‬
‫ً‬
‫الحسابات بسبب النقص أو القصور في الكفاية المهنية أو إهماله في أداء واجباته طبقا‬
‫لمعايير التدقيق المقبولة والمتعارف عليها دوليً‬
‫ا‪.‬‬
‫‪Auditor's Independence Gap‬جـ‪ .‬فجوة الستقلل‬
‫أهمية الحياد والموضوعية في بيئة مراقب الحسابات المهنية ضرورية لداء العمال‬
‫باستقللية ‪ ،‬فالستقللية من المبادئ الساسية في مهنة التدقيق‪ ،‬وإن مراقبي الحسابات على‬
‫يقين أن في استقللهم ونزاهتهم وموضوعيتهم إنما ذخيرتهم ومبرر وجودهم المهني مما‬
‫يدفعهم إلى الحرص على مصلحتهم الشخصية ناهيك عن حث قواعد السلوك المهني إياهم للحفاظ‬
‫على استقلليتهم مهما تكلف المر‬
‫بعضهم يعزو أسباب فجوة الستقلل إلى )‪ (1‬المنافسة بين مراقبي الحسابات فيما يتعلق‬
‫بأجورهم والحصول على العملء وتقديم الخدمات الستشارية ‪ (2) ،‬الخضوع لضغوط ونفوذ إدارة‬
‫الوحدة القتصادية محل التدقيق والمجاملة المتبادلة بينهما ‪.‬‬
‫‪ .2‬فجوات التوقع المتعلقة ببيئة التدقيق‬
‫ويعزى سبب هذه الفجوات إلى البيئة الخارجية المحيطة بمراقب الحسابات وهذه يمكن أن‬
‫تتوزع إلى ‪-:‬‬
‫‪Reasonableness Gap‬أ‪ .‬فجوة المعقولية‬
‫وة منها وإلّ ستكون ‪ -‬عملية‬
‫من الطبيعي أن تتوافق مخرجات عملية التدقيق مع الهداف المرجُّ‬
‫التدقيق‪ -‬ضياعا ً للوقت والجهد وهدرا ً للموال‪ ،‬ويبدو أن بعضا من مستخدمي التقارير‬
‫ً ‪ ،‬وحين تطرق بورترالى‬‫المالية يجنحون بتوقعاتهم مقارنة بما توفره عملية التدقيق فعليا‬
‫ية للمجتمع من مراقبي الحسابات‬ ‫بر عنها بكونها ))الختلف بين التوقعات الكلّ‬‫هذه الفجوة عّ‬
‫وبين توقعاتهم المعقولة كما يدركها مراقبو الحسابات(( ‪ ،‬مما تقدم يتضح أن توقعات‬
‫الطرف الثالث منها المعقول ومنها غير المعقول‪ ،‬وهذه الخيرة يمكن تحديدها بالتي‪:‬‬
‫•‬ ‫دة من قبل الوحدة القتصادية محل‬‫ضمان الدقة المطلقة للقوائم المالية المع ّ‬
‫التدقيق‪.‬‬
‫•‬ ‫التنبيه والرشاد في حال التنبؤ بفشل الوحدة القتصادية المستقبلي أو عدم قدرتها‬
‫على الستمرار‪.‬‬
‫•‬ ‫اكتشاف جميع حالت التحريفات بالوحدة القتصادية ‪.‬‬
‫•‬ ‫إبلغ السلطات التشريعية بحالت الغش والتصرفات غير القانونية ‪.‬‬

‫‪Audit Standards Gap‬ب‪ .‬فجوة معايير التدقيق‬

‫يعتمد مراقب الحسابات في أدائه لمهمته عند تدقيق القوائم المالية لبيان الرأي الفني‬
‫الموضوعي ‪ ،‬على المبادئ المحاسبية المتعارف عليها ومعايير التدقيق المقبولة عمومً‬
‫ا‪،‬‬
‫ومع ذلك فقد توجد رغبات غير مشبعة لدى مستخدمي التقارير المالية‪ ،‬هذا التباين بين‬
‫أداء مراقبي الحسابات وفق المعايير والتشريعات وبين توقعات مستخدمي التقارير المالية‬
‫دمت بورتر هذه الفجوة بأنها‬‫يطلق عليه ما يسمى بـ ) فجوة المعايير(‪ .‬وبهذا المفهوم ق ّ‬
‫)) الفرق بين التوقعات المعقولة لمستخدمي القوائم المالية من مراقبي الحسابات وبين‬
‫ً لمعايير التدقيق((‪،‬‬‫الداء المتوقع من مراقبي الحسابات طبقا‬
‫‪Legal Responsibility Gap‬جـ‪ .‬فجوة المسؤولية القانونية‬
‫أن في قصور فهم مستخدمي التقارير المالية ـ وحتى رجال القضاء ـ لنطاق المسؤولية‬
‫القانونية والمهنية لمراقب الحسابات يمثل السبب الساس في الدعاوى المرفوعة ضد مراقبي‬
‫الحسابات ‪ ،‬ولقد تفاوتت الراء حول أسباب تلك الفجوة ‪ ،‬ولعل أكثرها جدلً الخلط الحاصل‬
‫بين نظرية خصوصية عقد مراقب الحسابات بمسؤوليته أمام عميله فقط ‪ ،‬وبين نظرية عمومية‬
‫العقد بمسؤوليته أمام الطرف الثالث أيضا‪.‬‬
‫إن تصنيف فجوة التوقعات في التدقيق وفق ما تقدم والذي بني على أساس أسباب حدوثها إنما‬
‫ً للتهرب من أو‬‫وضع بهدف سهولة تحديد المتسبب في إحداث كل فجوة توقع على حدة وتجنبا‬
‫تمييع المسؤولية عنها بين الطراف المتعددة المشتركة في إحداث فجوة التوقعات‪.‬‬
‫يمكن توضيح مكونات فجوة التوقعات بعد الخذ بنظر العتبار طبيعتها والسباب التي‬
‫تفضي إليها بالشكل التي‪-:‬‬

‫شكل )‪ (2-3‬مكونات فجوة التوقعات في التدقيق‬