Apuntes de Derecho Tributario: Potestad Tributaria y sus límites

Apuntes de Derecho Tributario
Universidad Diego Portales

Illanes, Garca Huidobro & Montes
DOCUMENTO PROVISORIO SUJETO A CORREECIN
1
Captulo II: Potestad Tributaria y sus lmites.

18. La potestad tributaria.
Le reconocemos al Estado, en cuanto Estado, la capacidad de imponer. El Estado tiene el
poder de imponer o establecer un tributo. Como quin puede lo ms puede lo menos, el Estado
tiene tambin la capacidad para modificar o suprimir un tributo existente, establecer una exencin
o suprimirla y fijar la forma, proporcin o progresin de un tributo. La suma del poder tributario
se encuentra en la capacidad de imponer, siendo todas sus dems potestades una lgica derivacin
de aquella. Este poder deriva principalmente del poder de imperio y, en menor medida, del poder
de polica, siendo ambos manifestacin de la soberana. Existe entonces una potestad
tributaria? Y de existir, sera posible distinguir esta potestad tributaria de la soberana
misma?
Adscribimos a la posicin que considera que no existe, tilmente, un concepto de potestad
tributaria y que , an de existir, no sera posible distinguirla de la soberana.
1
En rigor, la
potestad tributaria no es ms que la soberana del Estado ejercida respecto de los tributos. Como
tal, ella tiene caractersticas y limitaciones que corresponden, en todo, a las de la soberana;
particularmente, a la potestad de imperio.
Llegados a este punto es necesario constatar que el contexto en el cual la doctrina
tradicionalmente debate acerca de la existencia, caractersticas y limitaciones de este poder se
centra en el concepto de Estado-Nacin nacido de la Ilustracin. Soplan nuevos aires. Ese
concepto de Estado hace crisis frente a un nuevo orden que introduce tensiones en dos sentidos
opuestos. De una parte, se sustraen potestades tradicionalmente reservadas al Estado para
radicarlas en organizaciones supranacionales. Por otra parte, imperativos de eficiencia y
gobernabilidad, obligan a descentralizar y desconcentrar, intentando llevar el gobierno ms cerca
de la gente. Esto obliga a revisar la forma en que algunas de las caractersticas del poder tributario
se han enseado tradicionalmente.

18.1 Caractersticas.
El poder tributario es originario, permanente, irrenunciable, indelegable, abstracto y, para
algunos, adems, territorial
2
. Hay quienes, por ejemplo, GIULIANI FONROUGE, no aceptan sea
originario y territorial. Otros, como AMORS, estiman necesario agregar la imprescriptibilidad y
legalidad.

18.1.1 Originario.
Alude a que el poder del Estado para imponer lo detenta el Estado en tanto Estado. Nace y muere
con el Estado. Siendo una manifestacin de la soberana, este poder radica esencialmente en la
Nacin. El Estado no adquiere el poder de ningn titular preexistente, ni puede trasmitirlo o
transferirlo. De hecho, constatar la existencia de este poder es uno de los criterios que deben
observarse con arreglo al derecho pblico internacional para poder reconocer a un Estado nuevo y
entablar relaciones diplomticas. Sin embargo, si bien el Estado detenta y es titular del poder, no
tiene la capacidad de disponer del mismo. Patrimonialmente este poder no est disponible ni
siquiera por el Estado y, como veremos en acpite 18.1.3., este poder no puede ser renunciado ni

1
Ver Giuliani Fonrouge Carlos, ob. cit. pg. 322 y sgtes. (N 159).
2
Giuliani Fonrouge Carlos, ob. cit. pg. 327 y sgtes. (N 160).
2
abandonado. Como ensea AMORS, El Estado lo ejercita pero en forma alguna constituye
elemento de su disposicin.

18.1.2 Permanente.
Algunos aluden a la imprescriptibilidad. La facultad del Estado de imponer no tiene lmite en el
tiempo, no caduca, no prescribe. El poder tributario es connatural al Estado y deriva a la
soberana, de manera que solo puede extinguirse con el Estado mismo; en tanto subsista el
Estado, indefectiblemente habr poder de gravar
3
. Esta caracterstica no se puede confundir con
la prescripcin extintiva de las acciones legales que el acreedor de la obligacin civil tributaria
dispone para perseguir la responsabilidad del contribuyente moroso. Tampoco puede ser
confundida con la caducidad de la facultad de fiscalizacin que la administracin tiene para
revisar la exactitud de la declaracin o la prescripcin de la facultad para exigir el pago de la
obligacin civil tributaria. Acontece que de acuerdo con el Art. 201 del CT y an el propio Art.
2521 del CC, por razones vinculadas a la certeza jurdica, los crditos tributarios prescriben como
cualquier otra acreencia y la facultad de fiscalizacin tiene una restriccin temporal, vencida la
cual, caduca de acuerdo al Art. 200 del CT.
4

18.1.3 Irrenunciable.
El Estado no puede hacer abandono o dejacin del ejercicio de esta potestad porque no podra
subsistir. El Estado la ejerce siempre. Sin embargo, el ejercicio de la potestad puede ser en
positivo (creando un nuevo tributo) o bien, en negativo, (suprimiendo uno existente).
Adicionalmente, se discute si la existencia de exenciones, hechos no gravados y contratos leyes
importan o no casos en que el Estado hace dejacin de esta potestad. En rigor, ninguno de los tres
casos importan tal abandono o dejacin; sino, precisamente, lo inverso, esto es, manifestaciones
de su ejercicio. En efecto, cuando se consagra una exencin, se establece un hecho no gravado o
mediante un contrato ley se fija por un determinado tiempo un rgimen tributario especial, todo
ello por razones de inters superior del propio Estado, que por esta va entiende mejor cumplir sus
fines, lo que existe es un acto soberano. Solo en el evento hipottico que un contrato ley
estableciera a perpetuidad un rgimen tributario de excepcin cabra sostener que se ha hecho
abandono o dejacin de la soberana. Ciertamente no es el caso de los regmenes tributarios
especiales que establecen los contratos leyes a que se refieren el Art. 7 del DL 600 (Estatuto de
la Inversin Extranjera), ni del Art. 15 de la Ley 18.657 (Fondos de Inversin Extranjera-FICE),
ni de las normas del DFL N 2 (en cuanto incorporan las franquicias tributarias a la reduccin a
escritura pblica del permiso de edificacin de una vivienda social acogida a este rgimen). No es
tampoco el caso de ninguno de los estatutos de franquicias sectoriales o regionales actualmente en
vigencia, todos los cuales tienen limitaciones en el tiempo
5
. Un caso curioso lo plantea el actual
Art. 64 del Cdigo Tributario. Se trata de que en ciertas reorganizaciones empresariales, la ley
impuso al SII una restriccin a la facultad de tasar en el evento que concurran determinadas
circunstancias previstas en ese texto, cuestin que en el futuro cualquier modificacin de ley

3
Giuliani Fonrouge, Carlos, ob. cit. pg. 328.
4
Ver acpites 87 y siguientes sobre prescripcin de la accin fiscalizadora.
5
El Art. 7 del DL 600 (Estatuto de la Inversin Extranjera) establece un rgimen tributario generalizado del
42% neto al inversionista extranjero y a la empresa receptora por el plazo de 10 aos contados desde la
puesta en marcha del proyecto de inversin extranjera. El Art.15 de la Ley 18.657(Fondos de Inversin
Extranjera) estableci un impuesto nico a la remesa de utilidades. El DFL 2 establece exenciones y
franquicias a las viviendas acogidas, exenciones parciales temporales del Impuesto Territorial. Todos los
estatutos de franquicias regionales o sectoriales tienen limitaciones temporales.
3
podra suprimir
6
.

18.1.4 Indelegable.
El titular del poder es el Estado. As como no puede renunciarlo, tampoco puede desprenderse o
transferirlo a un tercero. Esta caracterstica se relaciona con un interesante debate constitucional
acontecido en nuestro pas con motivo de la modificacin que se introdujo al Art. 19 N 20 inciso
4 de la CPE, en virtud del Art. 2 de la Ley 19.097 de 1991. En la historia fidedigna de esa
modificacin constitucional qued consignado, al efecto, que ningn gobierno regional o
comunal poda ser entendido como titular de ese poder. Las disposicin, en efecto, se modific
precisamente para evitar que estas autoridades pudieran establecer tributos. Ella solo faculta
para aplicar tributos dentro de los mrgenes autorizados por la ley a obras de desarrollo
comunal o regional.
7

En Chile, afortunadamente, no se suscita, por ser un Estado Unitario, el debate que en torno a esta
caracterstica se suele dar en Estados Federales
8
. En estos, en general, se reconoce potestad
tributaria al Estado, Cantn, Distrito o respectiva subdivisin poltica.

18.1.5 Abstracta.
El Estado dispone de este poder de manera permanente y latente, con prescindencia de las
modalidades de su ejercicio. De hecho, el poder existe en forma previa a su ejercicio. Hay
quienes sostienen, en cambio, que el poder tributario es concreto y se exterioriza mediante
actuaciones respecto de los administrados. Sealan quienes as piensan que el poder tributario se
visualiza slo mediante su ejercicio. De esta manera, en el plano prctico, respecto de un
contribuyente cualquiera, este poder latente se exterioriza imponiendo, fiscalizando o
sancionando con arreglo a la ley; es decir, ejerciendo la facultad de imperio o de polica, tantas
veces el Estado quiera, con la obvia limitacin de que en el ejercicio de estas facultades se ajuste
a la Ley y no se incurra en abuso o desviacin de poder.
Siguiendo a AMORS y GIULIANI FONROUGE, estimamos que el poder tributario es
esencialmente abstracto. Lo que ocurre es que se confunde la potestad derivada del poder de
imperio que pertenece al Estado y que le otorga el derecho de establecer tributos, con el ejercicio
de ese poder. Una cosa es la facultad de actuar y otra distinta la ejecucin de esa facultad en el
plano de la materialidad. Creemos que el poder tributario es esencialmente abstracto. Existe
antes de su ejercicio; solo concibindolo as, sera posible ste que es consecuencia de algo que
ya existe
9
.
.
18.1.6 Territorial.
Tradicionalmente se ha enseado que el poder del Estado, como la soberana misma, estn
constreidos al territorio del Estado. Nada puede ser menos cierto en materia tributaria. En efecto,
podemos constatar a diario que la capacidad tributaria de un Estado se manifiesta en la
produccin de normas extraterritoriales. De hecho, los problemas de doble tributacin
internacional tienen origen, precisamente, en la capacidad de los Estados de producir normas que

6
Ver acpite 62.3 sobre esta restriccin a la potestad de fiscalizar del SII.
7
Respecto de este punto ver acpite 25
8
Guiliani Fonrouge, Carlos, ob. cit. N 160-329
9
Giuliani Fonrouge, Carlos, ob. cit. pg. 327.
4
afectan (i) a rentas de fuente extranjera, es decir lucros generados por bienes situados en el
exterior o actividades desarrolladas en el extranjero; (ii) a personas no residentes, es decir, afectan
a contribuyentes que no son ciudadanos ni tienen residencia, domicilio, ni centro vital de inters
alguno en el Estado que les impone el tributo. El problema de la doble tributacin se origina por
la existencia de normas extraterritoriales de este tipo las cuales sujetan, a un mismo individuo y
por una misma renta, a tributacin en dos o ms pases quienes reclaman por igual su derecho a
imponer. El poder tributario no est pues confinado al mbito territorial como lo demuestra la
sola existencia de la doble tributacin internacional y los esfuerzos que desde la Liga de las
Naciones se vienen haciendo internacionalmente para enfrentar este problema.
Pero el tema no se agota en el mero hecho de constatar que el Estado puede ejercer capacidad
tributaria estableciendo disposiciones extraterritoriales. El problema no es slo normativo, pues
los Estados tienen a menudo la capacidad de hacer cumplir, es decir, tornar eficaces, esas
disposiciones extraterritoriales . Son bien conocidos algunos de los medios o expedientes tcnicos
de los cuales se valen los Estados para dotar de eficacia a las normas extraterritoriales. Por
ejemplo, el agente retenedor o sustituto. Se trata de un tercero, claramente confinado bajo el
poder del Estado que impone la norma extraterritorial, quien queda obligado a declarar y pagar el
impuesto que afecta a la renta obtenida por la persona no residente en ese Estado, al tiempo de
remesarla o pagarla. La LIR establece profusamente la figura del agente retenedor en el impuesto
adicional. Lo mismo hace, sustituyendo sujeto, el Art. 11 del DL 825 en materia de IVA referido
a ventas efectuadas por vendedores extranjeros y servicios prestados en el exterior
10
.
Incluso, la solucin internacional a los problemas de doble tributacin no se construye sobre la
base de desconocer al Estado la capacidad de establecer normas extraterritoriales o impidiendo al
Estado legislar en tal sentido. No, las soluciones se construyen reconociendo a todo Estado la
capacidad de legislar generando normas extraterritoriales, pero intentando evitar o aminorar sus
efectos. Se trata de que los Estados incorporen medidas unilaterales que aminoren o eviten los
efectos de la doble tributacin, como lo hacen, en Chile, los Artculos 41 A, B, C y D de la LIR,
mediante la concesin o reconocimiento de crditos limitados por los impuestos pagados en el
exterior respecto de las rentas externas tambin afectas a impuestos en Chile. Ms importante
an, se hace mediante la suscripcin de Tratados de Doble Tributacin Internacional (TDT). Los
TDT como tuvimos oportunidad de sealar en el acpite 4 permiten fijar los criterios atributivos
de potestad fiscal entre los pases signatarios, establecen medidas especficas para evitar o atenuar
la doble tributacin, contemplan disposiciones respecto del intercambio de informacin entre las
respectivas administraciones, a menudo incluyen disposiciones para resolver disputas,
contemplan disposiciones tendientes a evitar o reprimir la evasin internacional y representan,
por lejos, la mejor alternativa disponible para evitar la doble tributacin internacional.

19. Lmites a la Potestad Tributaria.
Dos son los ordenes de limitacin de la Potestad Tributaria. De una parte, los principios
constitucionales en materia tributaria y los tratados internacionales, en especial los TDT, por
otra. Ambos imponen lmites al Estado en cuanto titular, para el ejercicio del poder tributario. Los
principios constitucionales son una limitacin, porque ni el poder ni la voluntad del prncipe
pueden ser irrestrictos. En resguardo del inters de los ciudadanos, la CPE confiere a stos una
suerte de carta magna en materia tributaria. Estos principios dotan a los ciudadanos de derechos
subjetivos de rango constitucional que les permitan oponerse a la voluntad del prncipe, en
resguardo de su libertad y de su propiedad. Se trata de que el poder detenga al poder. En este
caso, que el poder del Estado limite en su ejercicio con los derechos constitucionales de los

10
Acerca del sustituto o agente retenedor, en impuestos directos e indirectos, ver acpite 43.4.2.
5
sbditos. As una CPE, garantista y ius naturalista, como es nuestra actual Constitucin, debe
claramente establecer esta suerte de carta magna de derechos constitucionales que tenga la aptitud
de limitar el poder y la voluntad del Estado, en especial de la Administracin. El segundo orden
de limitacin, los tratados, en especial los TDT, suponen una limitacin del ejercicio del poder de
un Estado contratante en razn de la necesidad o conveniencia de limitar la atribucin de su
propia potestad, precisamente en razn del ejercicio del poder del otro Estado contratante. El
poder de un Estado se ve limitado, en este caso, por el pacto con otro Estado.

20. Primer orden de Limitaciones a la Potestad Tributaria. Los Principios
Constitucionales
El primer orden de limitaciones al ejercicio de la Potestad Tributaria se encuentra contenido en la
CPE, la cual consagra un conjunto de principios establecidos como garantas constitucionales.
Estos principios constituyen una suerte de bill of rights o carta magna en materia tributaria del
contribuyente chileno. Una carta magna no se satisface con la mera declaracin de principios.
Requiere adems dotar al contribuyente de medios prcticos de ejecutabilidad. Es decir requiere
dotar al contribuyente de acciones. Se trata de que el ejercicio del poder tributario se contenga por
el ejercicio de estos derechos fundamentales.
CEA, seala con razn que El Estado Social de Derecho es Garantista desde un triple punto de
vista. Primero, porque en la Constitucin que los regula aparecen reconocidos y asegurados los
derechos del hombre, siendo el ncleo o esencia de tales derechos lo que se declara como
principal garanta. Segundo, porque en esa Constitucin se proclama su primaca sustantiva y
formal con respecto a todos los dems principios y normas del sistema jurdico, contemplndose
mecanismos de control eficaces para velar por el respeto de tal supremaca,[...],[...] En tercer
lugar, porque establece frmulas especficas de amparo y proteccin a los derechos humanos
asegurados en la constitucin respectiva. En la armnica integracin prctica del garantismo en
las tres acepciones descritas yace, en definitiva, la clave del Estado Social de Derecho
11
.
Las garantas constitucionales de los contribuyentes, en Chile, cumplen en importante medida
con los tres caractersticas sealadas por CEA. Desde luego, la CPE reconoce y asegura a los
contribuyentes determinados derechos constitucionales y, asimismo, el ncleo o esencia de estos
se declara como principal garanta. Segundo, porque existe en rigor la supremaca material de
estos derechos respecto de la ley comn. Tercero, porque existen mecanismos de control y
acciones eficaces aplicables en materia tributaria. Sin embargo, hemos de lamentar que algunas
de las garantas constitucionales en materia tributaria fueran marginadas de la accin de
proteccin.
La CPE reconoce, al menos, siete principios constitucionales, a saber:
1. El Principio de legalidad o reserva;
2. El Principio de igualdad ante la ley tributaria;
3. El Principio de no afectacin de los tributos;
4. El Principio de no confiscatoriedad de los tributos;
5. El Principio de no discriminacin arbitraria;
6. La denominada garanta de las garantas o supergaranta; y,
7. El Principio de proteccin jurdico - constitucional del contribuyente.

11
Cea Egaa, Jos Luis, Tratado de la Constitucin de 1980, Caractersticas Generales, Garantas
Constitucionales, Editorial Jurdica de Chile, Primera edicin, 1988.
6
21. El Principio de Legalidad o de Reserva Legal.
21.1 Generalidades.
Bajo la CPE, el principio de legalidad, al cual preferimos denominar como principio de reserva
legal
12
, constituye, en rigor, ms una norma de clausura que una garanta individual.
Tradicionalmente, siguiendo a los principios de derecho penal, con el cual el Derecho Tributario
comparte este principio fundamental, se ha enseado que as como no hay delito sin ley previa,
no existe tributo sin ley previa. El principio apunta a que el ejercicio de la potestad tributaria
por su titular es materia reservada exclusivamente al dominio de la ley. Ello importa clausurar
el mbito de produccin de normas tributarias slo a la ley escrita, mas no estricta
13
, pues en
materia tributaria se ha reconocido la existencia de los DL y tambin la existencia de los DFL, en
aquellos casos en que exista delegacin. Al ser una norma de clausura, reservando la
produccin de normas tributarias solo a las disposiciones de rango legal, el principio restringe la
potestad reglamentaria autnoma del Ejecutivo. Esto quiere decir que el Presidente carece, por si
mismo, constitucionalmente, de la posibilidad de imponer o establecer un impuesto, de modificar
o suprimir uno existente, de crear o suprimir una exencin, como asimismo carece de la facultad
para fijar la forma, progresin o proporcin de cualquier tributo. En estas materias, vinculadas a
la obligacin civil tributaria, el Presidente slo tiene la iniciativa exclusiva para dar inicio al
proceso de formacin de la ley tributaria. No existe, en cambio, iniciativa exclusiva del
Presidente en materia tributaria procesal ni penal o punitiva que tambin estn sujetas al principio
de reserva legal.
El principio de reserva legal constituye as parte del estatuto de garantas constitucionales del
contribuyente y constituye asimismo parte esencial del orden pblico econmico, ms no
constituye una de las garantas individuales establecidas en el Captulo III de la CPE, en sentido
estricto. De hecho, la Comisin Constituyente de la CPE, se apart en este punto de la
Constitucin de 1925. Aquella, la Constitucin de 1925, estableca el principio de legalidad o
reserva en el Art. 10 numeral 9 inciso segundo, claramente como una garanta individual. La
Comisin Constituyente opt, en cambio, por establecer el principio de reserva legal , en el
proceso de formacin de la ley tributaria, materia sta de naturaleza orgnica, segn se dej
consignado en las Actas, por los propios Comisionados. Adicionalmente, por una cuestin
eminentemente tcnica vinculada a la delegacin de facultades legislativas, la CPE slo de
manera indirecta concibe este principio como una garanta individual.
De esta manera, en Chile, bajo el amparo de la actual CPE, el principio de reserva legal no se
opone a la delegacin de facultades legislativas del Parlamento al Ejecutivo, cuestin que
resultara impensable y contraria al propio texto constitucional cuyo Art. 64 inciso cuarto prohbe
la delegacin de tales facultades legislativas en materia de las garantas individuales que establece

12
Como seala Eduardo Figueroa, el principio de legalidad recibe ms propiamente la denominacin de
principio de reserva de ley, toda vez que su funcin consiste en [...] poner un lmite a la potestad
tributaria normativa del Estado, al entregar un determinado mbito de la realidad social en forma
exclusiva a la ley. Asimismo, la denominacin principio de reserva, permite distinguirlo del principio
de legalidad, en virtud del cual los rganos del estado deben sujetar su actuacin a la constitucin y las
leyes. Figueroa Valds Eduardo, Las Garantas Constitucionales de los Contribuyentes de la Constitucin
Poltica de 1980, Editorial Jurdica de Chile, 1985, pg. 87y sgtes.
13
Cury sostiene que No son leyes en sentido estricto y, por consiguiente, no constituyen fuentes del
derecho penal, los decretos con fuerza de ley... Agrega que, ni la doctrina ni la jurisprudencia se inclinan
por una solucin radical y satisfactoria del problema que implicara la declaracin de inconstitucionalidad
de cada una de las normas penales contenidas en DFL.. Cury Urza, Enrique, Derecho Penal, Parte
General, Tomo I, Segunda Edicin Actualizada, Editorial Jurdica de Chile, Santiago de Chile, 1992, pgs.
146 y 147.
7
el Captulo III de la misma CPE.
Por otra parte, el principio de legalidad o reserva respecto de la Ley tributaria civil admite una
importante discusin acerca de su extensin o alcance bajo la actual CPE. Este debate se refiere a
cuales elementos de la obligacin tributaria se reservan al dominio de la ley. Es decir, la cuestin
apunta a determinar el piso exigido por la CPE para satisfacer, como mnimo, el principio de
reserva legal. En efecto, si el principio estuviera concebido como uno de reserva legal mximo,
todos los elementos de la obligacin tributaria deberan ser materia de ley, en trminos que el
Ejecutivo carecera de potestad reglamentaria autnoma y slo cabra al Ejecutivo una menguada
potestad reglamentaria de ejecucin en aquellas materia que la ley expresamente as lo
estableciera. Por el contrario, si el principio admitiera ser interpretado como uno de reserva legal
mnima, slo se exigira al dominio de la ley establecer los elementos bsicos o esenciales de la
obligacin tributaria, siendo entonces posible concebir una potestad reglamentaria autnoma y,
adems una potestad reglamentaria de ejecucin, ms extensas a favor del Ejecutivo. Por las
razones que comentaremos, la CPE, hacindose cargo de un conjunto de antecedentes y
adscribiendo a la posicin latinoamericana, a nuestro juicio, estableci el principio de reserva
legal mximo.
Existe adems otra arista. Si bien el principio de reserva legal se ha entendido siempre referido a
la obligacin civil tributaria, cuestin que el proceso de formacin de la ley tributaria
establecido en la actual CPE ratifica de modo elocuente, es digno de destacar que las materias
procesales y punitivas, es decir las que integran el derecho tributario procesal y el derecho
tributario punitivo, tambin se encuentran bajo la actual CPE sujetas a la norma de clausura
prevista en el Art. 63 numeral 2 de la CPE. En materia procesal tributaria, estimamos que la
reserva legal es mnima. En cambio, en materia penal tributaria, la reserva legal es tambin
mxima y adems, constitucionalmente, indelegable.

21.2 Algunos Antecedentes Histricos.
El principio de reserva legal es de antigua data, tanto en el derecho comparado como en nuestra
historia constitucional y sus orgenes se remontan a la Carta Magna. En nuestro pas, diversas
cartas fundamentales lo han acogido a travs de la historia
14
. Para los efectos de este anlisis
slo se considerarn las Constituciones de 1833, la de 1925 y la actual.
La CPE de 1833, consagr el principio de legalidad o reserva en el captulo correspondiente al
Congreso Nacional, especficamente en las materias de ley. El Art. 37 de la CPE de 1833,
estableca, Slo en virtud de una ley se puede: N 1, Imponer contribuciones de cualquiera clase
o naturaleza, suprimir las existentes y determinar en caso necesario su repartimiento entre las
provincias o departamentos. De esta manera, el principio de legalidad o reserva no fue
considerado como una garanta individual, como lo fue, en cambio, el principio de igual
reparticin de los tributos. La CPE de 1833 en el inciso segundo del numeral tercero del Art. 37
limitaba la vigencia de las leyes impositivas en el tiempo, estableciendo, al efecto, que stas slo
podran durar 18 meses. Cabe sealar que a la poca de esta CPE no exista el impuesto sobre la
renta.
La CPE de 1925 vari en forma sustancial la situacin del principio de legalidad. Se incorpor
ste, como una garanta individual. El inciso segundo del numeral noveno del Art. 10 de la CPE -
Captulo II, Garantas Constitucionales- estableca que Slo por ley pueden imponerse
contribuciones directas o indirectas, y, sin su especial aprobacin, es prohibido a toda autoridad

14
En materia de orgenes y evolucin del principio de legalidad ver Figueroa Valds, Juan Eduardo, ob.
cit. Capitulo II, Pgs. 49 y sgtes.
8
del Estado y a todo individuo imponerlas aunque sea bajo pretexto precario, en forma voluntaria
o, de cualquier otra clase. De este modo, el principio de legalidad o reserva revisti la
caracterstica esencial de ser una garanta individual
15
.
La CPE de 1980, vuelve al sistema empleado en la CPE de 1833, incorporando el principio de
legalidad o reserva legal en las materias propias de ley; es decir, en la parte orgnica . En las
sesiones 105 y 398 de la Comisin de Estudio de la nueva CPE se debati el tema de la garanta
de igualdad, empleando en su elaboracin la carta de 1925. Previa lectura del numeral 9 del Art.
10 de la CPE de 1925, SILVA BASCUN seal que sobre la materia deseara que se
mantuviera slo lo que contiene el inciso primero -La igual reparticin de los impuestos y
contribuciones, en proporcin a los haberes o en la proporcin o forma que fije la ley; y la igual
reparticin de las dems cargas pblicas-, excluyndose todo lo dems, que es de carcter
institucional, orgnico, no dogmtico, y no se relaciona con los principios generales de la
Constitucin, puesto que el nico principio general de la Carta Fundamental es el principio de
igualdad establecido en el inciso primero. EVANS y OVALLE, coincidieron con la opinin de
SILVA BASCUN. Qued de manifiesto que si bien la imposicin de tributos y dems cargas
pblicas son materia de ley, no corresponde la incorporacin de esta disposicin en el captulo
relativo a las garantas individuales. Posteriormente, en la misma sesin, EVANS pregunt que
ocurre con la imposicin del impuesto. A lo cual OVALLE contest que la imposicin del
impuesto no era materia del principio de igualdad que se acababa de aprobar, y que la legalidad
del tributo se estudiar ms adelante.
Como puede observarse, la historia fidedigna del establecimiento de la CPE, demuestra que
siguiendo el criterio de la CPE de 1833, se fue de la opinin de excluir el principio de legalidad o
reserva legal del Captulo III de la CPE, dejando de ser en lo dogmtico una garanta individual,
por ser una materia orgnica, radicndosela en el proceso de formacin de la ley tributaria. Con
ello se permiti la delegacin de facultades legislativas del Parlamento en el Ejecutivo en materia
tributaria. En efecto, como se sealar ms adelante, el Parlamento se encuentra impedido de
delegar la facultad de legislar al amparo del Art. 61 CPE en materias relativas a las garantas
individuales, problema que qued salvado, en materia tributaria, a la luz de la historia
constitucional.

21.3 El proceso de formacin de la ley civil tributaria.
El principio de legalidad o reserva tiene en nuestro ordenamiento jurdico, al igual que en la
mayora de los pases del mundo, consagracin constitucional. La actual CPE lo consagra en lo
que hemos denominado el proceso de formacin de la ley tributaria. Cuatro son las ideas
matrices que hacen a este proceso.
Primero, la ley civil tributaria es de iniciativa exclusiva del Presidente de la Repblica.
Establece, en efecto, el Art. 63 Slo son materias de ley: [...] N 14 Las dems que la
Constitucin seale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la Repblica;. A su
vez, el Artculo 65 del mismo texto, en su inciso 4, prescribe que Corresponder asimismo, al
Presidente de la Repblica la iniciativa exclusiva para: N 1 Imponer, suprimir, reducir o
condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes
y determinar su forma, proporcionalidad o progresin.

15
Silva Bascun Alejandro, ... el constituyente ha querido subrayar que la autorizacin legal se necesita,
no slo cuando se impone explcitamente la prestacin, sino cuando se disfraza el gravamen sirvindose de
pretextos de transitoriedad o espontaneidad. Pag. 317. Si al legislador corresponde el establecimiento de
los impuestos, al Poder Ejecutivo corresponde hacerlos efectivos, pero, invocando en su respectivo decreto,
la ley que autoriza el cobro. Para esos objetivos se ha creado al SII y Aduanas. Pg. 319.
9
Segundo, hacindose eco de la necesidad de legitimidad que subyace en la larga trayectoria
constitucional seguida por Occidente desde la Carta Magna, la ley tributaria tiene a la Cmara de
Diputados, necesariamente, como cmara de origen. El Art. 65 inc. 2 establece que Las leyes
sobre tributos de cualquier naturaleza que sean [...] slo pueden tener su origen en la Cmara de
Diputados.
Tercero, el mbito de la iniciativa exclusiva del Presidente de la Repblica se refiere a la facultad
de imponer y con ello a todas las materias de la obligacin civil tributaria. Basta a este slo
respecto reiterar que Corresponder asimismo, al Presidente de la Repblica la iniciativa
exclusiva para: N 1 Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o
naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes y determinar su forma,
proporcionalidad o progresin.. No existe iniciativa exclusiva del Ejecutivo en materias
tributarias distintas a la obligacin civil, como son las normas procesales y penales tributarias.
Cuarto, el Parlamento puede delegar en el Presidente de la Repblica siempre que la ley
delegatoria cumpla con determinados requisitos y la potestad delegada sea ejercida por el
Ejecutivo dentro de los lmites que fija la norma delegatoria dentro del plazo mximo de un ao,
y todo ello, sin perjuicio, adems, de un control especial, tanto de constitucionalidad como de
legalidad, por parte de la Contralora General de la Repblica. Establece el Art. 61 CPE, en
efecto, que El Presidente de la Repblica podr solicitar autorizacin al Congreso Nacional para
dictar disposiciones con fuerza de ley durante un plazo no superior a un ao sobre materias que
correspondan al dominio de la ley [...] La ley que otorgue la referida autorizacin sealar las
materias precisas sobre las que recaer la delegacin y podr establecer o determinar las
limitaciones, restricciones y formalidades que estimen convenientes. A la Contralora General de
la Repblica corresponder tomar razn de estos decretos con fuerza de ley, debiendo
rechazarlos cuando ellos excedan o contravengan la autorizacin referida.
Sin perjuicio de estas cuatro ideas matrices, que reiteramos, consagran constitucionalmente el
proceso de formacin de la ley civil tributaria, no est dems recordar dos disposiciones
complementarias. Por una parte, el Art. 19 la CPE establece La Constitucin asegura a todas las
personas: [...] N 20 La igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas o en la
progresin o forma que fije la ley [...] En ningn caso la ley [...]. Estas disposiciones, si bien se
refieren a la igualdad ante la ley tributaria y a la no confiscatoriedad, en sus respectivos casos,
permite sostener que en forma indirecta, esto es, al margen de las disposiciones
constitucionales referidas al proceso de la formacin de la ley civil tributaria, el principio de
legalidad o reserva est de alguna manera implcito y no termin quedando completamente
excluido del mbito de las garantas individuales
16
.

21.4 Reserva legal mxima y amplia.
21.4.1 General.
El anlisis del principio de legalidad o de reserva legal, en cuanto a su extensin respecto de la
ley civil tributaria, impone, en rigor, un anlisis desde una doble perspectiva. Primero, es
necesario dilucidar el papel de la potestad reglamentaria autnoma y de ejecucin en materia de
reserva de ley. Es posible que el ejecutivo, en ejercicio de la potestad reglamentaria autnoma
pueda sustituir a la ley tributaria o que en materia de potestad reglamentaria de ejecucin, pueda
complementar la legislacin civil tributaria? Segundo, es necesario determinar cual es el sentido y
alcance del principio de legalidad o reserva legal en materia civil tributaria, esto es qu

16
Esto permiti al disidente Ministro Sr. Garca sustentar el voto de minora en los fallos Rol 183 y 203
TC.
10
elementos de la obligacin tributaria se encuentran comprendidos, como mnimo, por este
principio?
La relacin entre potestad reglamentaria y ley constituye, en rigor, una materia constitucional y
no tributaria. La CPE reserva a la Ley las materias sealadas en su Art. 63. Esta norma, a
diferencia de lo sealado en la Constitucin de 1925, establece la reserva legal mxima o
taxativa, en virtud de la cual slo por ley es posible regular todas aquellas materias que se
encuentren expresamente contempladas en el Art. 63 CPE. Por su parte, el Art. 32 numeral 8 de
la CPE, establece la denominada potestad reglamentaria autnoma, la cual tiene como lmite,
todas aquellas materias que sean de dominio legal
17
.
La potestad reglamentaria de ejecucin, por una parte, en virtud de la reserva legal slo puede,
limitadamente ejercerse segn ley
La extensin del principio de legalidad o reserva legal a los diversos elementos de la obligacin
tributaria nos parece debiera ser una materia pacfica. A nuestro modo de ver, no cabe duda que
respecto de la obligacin civil tributaria todos y cada uno de sus elementos se encuentran
amparados en el principio de legalidad o reserva legal. Nuestra CPE consagra el principio de
reserva legal amplia en materia tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, el Ejecutivo, con
desconocimiento de la evolucin doctrinaria y jurisprudencial en la materia, sostiene la existencia
de un principio de reserva legal relativo o flexible
18
. Algn sector de la doctrina tambin
adscribe a la teora que el principio se satisface si la ley slo establece los elementos bsicos o
esenciales.

21.4.2 Evolucin histrica.
No se discute en la actualidad, ni se ha discutido recientemente en Chile, la aplicacin del
principio de reserva legal al hecho gravado y los sujetos de la obligacin tributaria. Distinto es el
caso de los dems elementos de la obligacin tributaria que, a travs de la historia, han
evidenciado una incorporacin paulatina al principio de reserva legal. Nos referimos a los
elementos que sirven de base para la determinacin del tributo (base imponible y tasa) y a otros
elementos (plazos, condiciones, lugar de pago, modo de pago, etc.).
a) Doctrina Italiana. Al finalizar la II Guerra Mundial, se dict en Italia una nueva
Constitucin (1949). A partir de sta se genera la Teora del Acto Legal Primario. Esto es,
que el principio de legalidad slo comprende, el hecho gravado y el sujeto pasivo de la obligacin
tributaria. Los dems aspectos (base imponible, tasa o alcuota, obligacin de declaracin, entero
y pago) quedan fuera del mbito de reserva y estn comprendidos en el ejercicio de la potestad
reglamentaria del ejecutivo.
b) Doctrina Espaola. En la dcada de los 60 se genera en Espaa un movimiento fuerte

17
En este sentido seala don Alejandro Silva Bascun, Es evidente que aquello que debe ordenarse slo
mediante ley, no puede disponerse de otro modo, ni por el Parlamento ni por ningn otro rgano. El
llamado a la ley importa exclusin que deja fuera a cualquiera otra autoridad de la facultad de estatuir en
tales asuntos, so pena de realizar un acto de por s nulo (Art. 7). [...] Aquello que, conforme a la
Constitucin, ha de definirse necesariamente mediante ley, no puede, evidentemente, ordenarse a travs de
otro tipo de reglas de derecho, como, por ejemplo, por medio de acuerdos del Congreso, de las Cmaras o
del Congreso Pleno, o en virtud de rdenes del Ejecutivo que se contengan en reglamentos supremos.
Silva Bascun Alejandro, Tratado de Derecho Constitucional, Tomo VII, Congreso Nacional, La Funcin
Legislativa, pgs. 16-17, Editorial Jurdica de Chile, agosto de 2000.
18
Divisin Jurdico Legislativa, Ministerio Secretara General de la Presidencia, Doctrina Constitucional
del Presidente Eduardo Frei Ruiz-Tagle, Tomo I, pg 286.
11
que considera que el principio de legalidad o reserva incluye no slo los elementos sealados en
la doctrina Italiana, sino que adems deben entenderse incorporados la base imponible y la tasa o
alcuota. En consecuencia, el principio de legalidad pas a abarcar, como mnimo, el hecho
gravado, la base imponible, el sujeto y la tasa.
c) Doctrina Latinoamericana. Diversos autores latinoamericanos durante las dcadas de
los aos 60 y 70 intentaron precisar el alcance que debe darse al principio de legalidad en el
contexto histrico, poltico y econmico de la regin. Para la doctrina latinoamericana no basta
con la Teora del Acto Legal Primario, ni la inclusin de la base imponible y la alcuota efectuada
por la doctrina espaola. En Amrica Latina, entender el principio de legalidad o reserva legal a
partir de su convulsionada historia poltica y econmica, importa generar un derecho
constitucional fuerte que slo puede entenderse cumplido en la medida que se entienden
incorporados todos los elementos de la obligacin tributaria. Para la doctrina Latinoamericana
ningn elemento de la obligacin tributaria puede ser reglamentado por el Ejecutivo. Es la
doctrina ortodoxa.

21.4.3 La CPE de 1980. El principio de reserva legal mximo y amplio.
A nuestro modo de ver, la CPE consagr un principio de reserva legal mximo. En efecto, de
conformidad a lo sealado en el acpite 21.4.1, aquellas materias que la CPE entrega al mbito de
la ley, slo pueden ser normadas en virtud de sta, quedando, en consecuencia, vedado al
ejecutivo el reglamentar estas materia por medios de decretos o reglamentos en virtud de la
potestad reglamentaria autnoma. Sin perjuicio de lo anterior, corresponde al Ejecutivo hacer uso
de la denominada potestad reglamentaria de ejecucin, segn ley.
Esta amplitud del principio de legalidad o reserva legal en nuestra CPE se sustenta en diversos
criterios.
I. El Texto
El primer criterio que permite dilucidar el alcance del principio de legalidad en nuestro
ordenamiento constitucional, se encuentra en el propio texto de la CPE, el cual emplea vocablos
como imponer, suprimir, reducir o condonar, todas los cuales deben ser interpretados en funcin
de la obligacin civil tributaria. O se crea una nueva obligacin o se modifica una existente, con
todos los elementos que permiten darle precisa fisonoma a la que se crea o permiten darle precisa
fisonoma a la que se suprime, reduce o condona. En el mismo sentido, el texto constitucional
alude a la creacin y supresin de exenciones, lo cual es uno de los elementos precisos de la
obligacin tributaria que asume que el hecho gravado se ha verificado. Ms evidente es an la
frase del Art. 65 de la CPE, segn la cual establecer la forma, proporcionalidad o progresin
del tributo han de ser materias de ley. La proporcionalidad o la progresin aluden a la alcuota,
segn tuvimos oportunidad de comentar en acpite 17, es decir a uno de los elementos que hacen
al proceso de determinacin de la obligacin tributaria civil. Cmo entender, en ese contexto, la
alusin a establecer la forma?. A nuestro modo de ver, el concepto de forma aqu empleado
por el texto constitucional alude a los dems trminos, plazos y condiciones de la obligacin civil
tributaria. Alude a aquello que es distinto del hecho gravado, sujetos, base imponible, alcuota y
exenciones, pues todos estos elementos de la obligacin civil tributaria ya estn referidos por el
texto previo. Por establecer la forma, el constituyente alude a los criterios de base imponible y a
los mecanismos de declaracin y pago. El texto constitucional nos parece as claro en cuanto a
que el principio requiere que la ley establezca todos los elementos de la obligacin civil tributaria.
II. La doctrina ortodoxa no fue cuestionada
Un segundo criterio es que los comisionados no abrieron debate sobre este aspecto. Ninguno se
12
pronunci directamente acerca de cuales elementos de la obligacin tributaria se requeran para
cumplir con el principio de legalidad. Sin embargo, en relacin a esta aparente omisin, cabe
sealar que se encontraba en pleno apogeo la doctrina latinoamericana de la cual no habran
podido sustraerse. Resulta elocuente, el sentir de VALDES COSTA, cuando afirma es obvio que
la Ley no puede fijar los valores siempre cambiantes de los bienes gravados, pero es
imprescindible que establezca los elementos para determinar esos valores en la prctica sin dar
facultades discrecionales a los rganos administrativos
19
. Advirtase que el fundamento final de
la doctrina latinoamericana, apunta a garantizar la igualdad, eliminando la discrecionalidad
mediante el expediente de consagrar un principio de reserva legal mximo. No es posible
garantizar la igualdad, evitando la discriminacin administrativa, sin ponerle una fuerte cortapisa
a la potestad reglamentaria. La garanta de la igualdad supone y requiere que sea la Ley la que
establezca todos los elementos de la obligacin civil tributaria, nico modo de que no tengan
facultades discrecionales los rganos administrativos, al decir de VALDS COSTA.
III. La doctrina nacional acoge la doctrina ortodoxa
Un tercer criterio. Los autores nacionales sostienen la tesis de la doctrina latinoamericana en
materia de principio de legalidad. As, FIGUEROA seala que [...] la base imponible y la
fijacin de la tasa [...] constituyen elementos fundamentales de la determinacin del tributo a
pagar por el contribuyente, por lo que en principio deben establecerse por la Ley (lo anterior
debe entenderse sin perjuicio de la delegacin de facultades en el presidente de la Repblica)
20
.
Por su parte EVANS sealan En nuestra opinin corresponde al legislador no slo crear el
tributo, sino que establecer la totalidad de los elementos de la relacin tributaria entre Estado y
contribuyente, de modo que la obligacin quede determinada en todos sus aspectos y pueda
cumplirse sin necesidad de otros antecedentes
21
; [...] por razones de seguridad jurdica,
preferimos esta doctrina (ortodoxa)
22
.
IV. La jurisprudencia
Un cuarto criterio. La interpretacin que nuestros tribunales han hecho de la extensin del
principio de legalidad, queda de manifiesto en el fallos del Tribunal Constitucional relativo al
proyecto de ley que faculta al Servicio Nacional de Aduanas para cobrar un tributo por
determinadas certificaciones, el cual establece [...] la Constitucin Poltica, respetuosa de los
derechos esenciales que emanan de la naturaleza humana, ha sido extremadamente cuidadosa en
cuanto a la regulacin de los tributos, requiriendo no slo que los elementos esenciales de una
obligacin tributaria queden comprendidos en la ley misma, sino tambin que sta se genere de
acuerdo con las exigencias que la misma Constitucin puntualiza [...]. Que, el proyecto de ley,
[...] fija el monto mximo de los tributos que, bajo la denominacin de tarifas, establece, pero
deja entregado al Reglamento la determinacin de "las condiciones, plazos, tramos y dems
modalidades" que se aplicaran a su pago. Tal remisin al mbito del Reglamento permite que a
travs de ste se pueda regular la forma que garantice la igual reparticin de los tributos
establecidos, materia que, como se ha dicho, la Constitucin exige que sea sealada por el
legislador. Debe agregarse que, en el caso de que se trata, la ley se ha limitado a sealar slo el
monto mximo del tributo, con lo cual, por medio de la precisin de condiciones, plazos y
modalidades, sera el Reglamento el que entrara eventualmente a proporcionar aquella garanta

19
Valds Costa, Ramn, Estudios de Derecho Tributario Latinoamericano, Editoria Amalio Fernndez,
Montevideo, 1982, pg. 22.
20
Figueroa Valds, Juan Eduardo, Las Garantas Constitucionales de los Contribuyentes en la Constitucin
Poltica de 1980, Editorial Jurdica de Chile, 1985, pg. 114.
21
Evans de la Cuadra, Enrique y Evans Espieira, Eugenio, Los Tributos ante la Constitucin, Editoria
Jurdica de Chile, 1997, pg. 51.
22
Evans y Evans, ob. cit. pg. 68.
13
de igualdad, cuyo resguardo corresponde en este caso, de acuerdo con la Constitucin, en forma
especfica a la ley. Debe, asimismo, sealarse que en este caso el legislador no ha especificado,
debida y suficientemente, las normas conforme a las cuales pudiera dictarse un Reglamento de
ejecucin. Por el contrario, la amplitud del trmino "condiciones", "plazos" y "modalidades" que
emplea, habilitaran para una amplia regulacin e incluso, an cuando fuere meramente
hipottico, establecer elementos diferenciadores y fuentes de desigualdades; [...] Que, de acuerdo
con lo anterior, debe concluirse que el proyecto no proporciona el sustento legal indispensable
para el establecimiento del tributo que origina, vulnerando de esta manera el claro requisito
constitucional exigido por las citadas normas de los artculos 6, 7, 19, 60, 61 y 62 de la
Constitucin Poltica, y adolece as tambin en esta parte de inconstitucionalidad
23
.
Somos pues del parecer que la CPE establece en materia de la obligacin civil tributaria el
principio de reserva legal amplio o mximo, en trminos que todos los elementos de la obligacin
tributaria deben tener expresa consagracin legal y ninguno de sus elementos puede ser materia
de potestad reglamentaria autnoma del Ejecutivo.

21.5 Delegacin en Materia Tributaria.
Puede con arreglo a la CPE el Presidente de la Repblica dictar Decretos con Fuerza de Ley en
virtud de los cuales se imponga, suprima, reduzca o condone tributos de cualquier clase o
naturaleza, establezca exenciones o modifiquen las existentes y determine su forma,
proporcionalidad o progresin?Existe delegacin en materia tributaria?
CEA estima que la delegacin estara prohibida porque el Art. 64 inciso segundo de la CPE entre
las materias de delegacin prohibida menciona " las materias comprendidas en las garantas
constitucionales", estimando con ello, que el principio de legalidad se encontrara contenido en el
numeral 20 del Art. 19 de la CPE a cuyo efecto cita los fallos del Tribunal Constitucional Rol
203, 247 y una sentencia de inaplicabilidad dictada por la Corte Suprema
24
. Entendemos que
CEA, por propiciar una interpretacin ms amplia de la CPE y no obstante la historia fidedigna
que trasuntan las Actas de las Sesiones 105 y 398 a que aludimos en acpite 21.2 pueda sostener
que la garanta de legalidad constituya una garanta individual. En igual sentido opina
FERNNDEZ, para quin el principio de legalidad o reserva establecido en el Art. 19 numeral 20
de la CPE impide la delegacin de facultades legislativas al tenor del Art. 64 inciso segundo de la
misma
25
. Diferimos de ambas opiniones.
Nuestra posicin es que la CPE admite la delegacin en materia tributaria bajo las precisas
condiciones que establece el Art. 64 de la CPE. La historia fidedigna de la CPE no solo ilustra
esta conclusin a partir de los antecedentes de las Actas de las Sesiones 105 y 398 a que nos
referimos en acpite 21.2. Acontece adems que en materia de delegacin, la Comisin
Constituyente adopt el criterio de sealar en cuales materias se permita y en cuales se deba
prohibir. El Consejo de Estado adopt un criterio diferente y la Junta de Gobierno, simplemente,
ignor el texto aprobado por el Consejo de Estado y repuso, aprobando, el texto de la Comisin
Constituyente.
EVANS, seala que la pregunta relativa a la posibilidad de delegar facultades legislativas en el

23
Tribunal Constitucional, Fallo Rol 247, de 14 de octubre de 1996, considerandos 19, 20 y 21 usando la
anterior numeracin de los artculos de la CPE.
24
Vase Cea Egaa Jos Luis, El Sistema Constitucional de Chile, Sntesis Crtica. Facultad de Ciencias
Jurdicas Universidad Austral de Chile, pg. 132 y siguiente.
25
Fernndez Gonzlez , Miguel Angel. Principios constitucionales de proporcionalidad y justicia en
materia tributaria. Revista Chilena de Derecho , Vol. 27 numero 2, seccin Estudios, ao 2000, pg. 359.
14
Presidente de la Repblica, no es de respuesta fcil, ya que es necesario considerar las especiales
caractersticas formales de la ley tributaria en cuanto a su iniciativa y origen. En este sentido,
plantean la interrogante de si la ley delegatoria debe tener su origen en la Cmara de Diputados o
bien puede tenerlo en el Senado y, adicionalmente si esta ley debe ser de iniciativa exclusiva del
Presidente de la Repblica o no. Diferimos de la opinin de EVANS. La CPE contempla normas
especficas en la materia, entre ellas, el Art. 65 en cuanto seala que corresponde al Ejecutivo la
iniciativa exclusiva de toda ley tributaria civil. Seala adems el Art. 65 de la CPE que Las leyes
sobre tributos de cualquier naturaleza que sean [...] slo pueden tener su origen en la Cmara de
Diputados . No cabe duda que la ley delegatoria es una ley sobre tributos y, en consecuencia,
debe, necesariamente, tener su origen en la Cmara de Diputados. Nada autoriza a que la ley
delegatoria tenga iniciativa o cmara de origen, diversa a la ley civil tributaria comn.
El texto del Art. 64 seala las precisas limitaciones de toda delegacin, aplicables a la delegacin
en materia tributaria civil que sustentamos como posible.
Estos requisitos copulativos para la delegacin son:
a) Que se trate de materias propias de ley.
b) Que la ley delegatoria especifique precisa y completamente la facultad conferida.
c) Que la facultad delegada se ejerza dentro del plazo de un ao.
d) Que la delegacin no verse sobre materias de delegacin prohibida.
e) Que la Contralora sujete al DFL a un control especial de constitucionalidad y legalidad.
Ninguno de estos requisitos se presta a duda, salvo el relativo a las materias de delegacin
prohibida, cuestin que la historia fidedigna de la CPE, nos parece, aclara suficientemente.

21.6 Principio de Legalidad Tributaria en materia Procesal y Penal.
21.6.1 mbito Penal.
La normativa penal tributaria, no deja de ser penal por el hecho de ser tributaria. En
consecuencia, le son aplicables todos los principios y reglas establecidas por la CPE en materia
penal.
El principio de legalidad o reserva de ley en materia penal tributaria se encuentra contenido en el
Art. 19 N 3, incisos sptimo y octavo de la CPE. Ningn delito se castigar con otra pena que
la que seale una ley promulgada con anterioridad a su perpetracin, a menos que una nueva ley
favorezca al afectado (nullum crimen sine lege y principio pro reo); Ninguna ley podr establecer
penas sin que la conducta que se sanciona est expresamente descrita en ella (nulla poena sine
lege)
26
; constituyendo propiamente una garanta individual. Como consecuencia de lo anterior la
ley penal tributaria, a diferencia de la ley civil tributaria, no es susceptible de generarse por la va
de la delegacin de facultades legislativas establecida en el Art. 64 de la CPE, toda vez que en
materia penal est vedada la delegacin por ser materias propias de garantas individuales.
Adicionalmente el Art. 63 numeral 3 de la CPE seala como materias propias de ley las que son
objeto de codificacin, sea civil, comercial, procesal, penal u otra, de donde se deriva que las
materias penales tributarias, desde la perspectiva orgnica, estn amparadas por el principio de
reserva legal.
Por otra parte, las leyes penales tributarias pueden tener origen en cualquier cmara, como

26
Estas normas se encuentran reiteradas en los Arts. 1 y 18 CP.
15
asimismo se pueden iniciar por mensaje presidencial o bien por mocin parlamentaria. Todo lo
anterior es sin perjuicio del origen en el Senado de las leyes sobre amnista e indultos generales
respecto de delitos tributarios.

21.6.2 mbito Procesal.
La ley procesal tributaria encuentra tambin su fuente en la ley. En efecto, de conformidad a lo
establecido en el numeral 3 del Art. 63, slo son materias de ley las que son objeto de
codificacin civil, comercial, procesal, penal u otra. As la CPE evidencia que la ley procesal
tributaria, al igual que en materia penal, no deja de ser procesal por ser tributaria, y debe
entenderse amparada por el principio de reserva legal.
Finalmente cabe sealar que en materia procesal tributaria, las leyes pueden tener su origen en
ambas cmaras y pueden iniciarse por mensaje presidencia o bien por mocin parlamentaria.

22. Principio de Igualdad ante la Ley Tributaria.
22.1 Generalidades.
Al margen de que la igualdad ante la ley sea una aspiracin universal de difcil construccin
prctica, en materia tributaria no bast a la CPE con el principio general del Art. 19 numeral 2. La
CPE hizo algo ms. Complement el principio general con un segundo principio, establecido ste
en el inciso primero del Art. 19 numeral 20 de la CPE. El especial alude a la igual reparticin de
los tributos y de las dems cargas pblicas. Se trata pues de una situacin nica que preferimos
denominar como el principio de igualdad ante la ley tributaria. Desde luego, porque el principio
general y el especial, no apuntan a ncleos o giran en rbitas iguales, no son ms de lo mismo.
Sostenemos que el juego combinado de ambas normas, la general y la especial , apuntan a
establecer un principio mucho ms rico que la mera sumatoria de sus partes. La igualdad , que
aspira a tratar igual lo que es en esencia igual, debe concretarse de modo que en la realidad
cotidiana la carga resulte igualmente pesada para todos. De manera que a la hora de encarnar el
principio de igualdad ante la ley tributaria en la realidad, se requiere relacionar este principio
con los elementos de la obligacin tributaria en el orden civil tributario, con la ley penal
tributaria, con la ley procesal tributaria, con la interpretacin administrativa de la ley tributaria y
con el ejercicio por parte de la administracin de sus potestades pblicas en materia tributaria,
incluido, por cierto, el ejercicio de sus facultades de fiscalizacin.

22.2 El principio general, la igualdad ante la ley.
La igualdad es una aspiracin histrica de todos los pueblos. La Declaracin Universal de los
Derechos Humanos de la ONU establece en el Art. 2 Toda persona tiene derechos y libertades
proclamados en esta Declaracin, sin distincin alguna de raza, color, sexo, idioma, religin,
opinin poltica o de cualquier ndole, origen nacional o social, posicin econmica, nacimiento o
cualquier otra condicin. El Art. 7, con el objeto de aterrizar este concepto, establece Todos
son iguales ante la ley y tienen, sin distincin, derecho a igual proteccin de la ley. Todos tienen
derecho a igual proteccin contra toda discriminacin que infrinja esta Declaracin y contra toda
provocacin a tal discriminacin.
No se trata, sin embargo, de pretender una igualdad abstracta, absoluta o utpica. No se aspira a
igualar por ley lo que naturalmente es desigual, sino de colocar a todos bajo el mismo marco
protector de la ley.
16
Como seala ESTRADA, ningn concepto es ms quimrico que el envuelto de la insidiosa
pretensin de la demagogia moderna, de reducir todos los hombres a una igualdad perfecta y
material. Si no es posible igualar las aptitudes y las proporciones, tampoco es posible someter la
masa de una sociedad a idnticas condiciones de vida, nivelando las fortunas, destruyendo el
prestigio de las clases cultas y de las personas eminentes. Al contrario; obligada, como est, la
autoridad social, a proteger imparcialmente a todos los hombres, debe amparar a cada uno en su
desarrollo y actividad, segn sus propias direcciones y en la posesin y goce de cuanto sea
resultado y producto de su actividad y desarrollo; y como lo que es inicialmente desigual, ha de
ser desigual en su mayor desenvolvimiento; si este es libre y proporcional, se sigue que la
aspiracin a la igualdad no puede ir discretamente mas all de obtener para todos la misma
proteccin bajo reglas uniformes; y que la igualdad jurdica en medio de la desigualdad natural
presidida y armonizada por la igualdad jurdica, son conceptos racionales, fuera de cuyo radio
ninguna institucin puede ser radicada, porque sera contraria a todo elemento experimental y
especulativo de una poltica sana
27
.
La CPE en el Art. 19 N 2 establece este principio, sealando que en Chile no hay personas ni
grupos privilegiados, y ni la ley ni autoridad alguna podrn establecer diferencias arbitrarias.
SILVA BASCUN dej consignada su opinin en el Acta de la Sesin 93 de la Comisin en lo
relativo a las igualdad, materia que puede considerarse en dos aspectos. Uno de ellos sera que
por ningn motivo sociolgico se haga distincin entre personas. En este sentido se ha sostenido
clsicamente la igualdad ante la ley, en cuanto a que, ante el Derecho, todas las personas tengan,
en razn de su situacin de raza, sexo, estirpe, condicin u otras, un mismo trato. Pero a su juicio,
hay otro aspecto que debe expresar el texto constitucional y que est comprendido
sustancialmente en el principio bsico de la igualdad ante la ley, que es el de que el constituyente
tiene que asegurar que, incluso, sobre la base de respetarla en el primer sentido, ninguna
autoridad, ni siquiera el legislador, haga distinciones o discriminaciones manifiesta o
notoriamente arbitrarias, sin base racional, porque el legislador no puede estimarse absolutamente
soberano para impartirlas. De este modo, ninguna autoridad crea cumplir este principio de
igualdad ante la ley slo con respetar los aspectos sociolgicos de la persona, sino que debe
evitar, tambin, que se haga discriminacin manifiesta e indiscutiblemente arbitraria.
La doctrina nacional tambin ha reconocido que el principio de igualdad consiste en que la ley
trate igual aquello que es esencialmente igual. FIGUEROA, siguiendo a BULNES, consigna
esta idea al expresar al respecto, el principio de la igualdad no puede exigir que todo se trate de
la misma manera, porque los supuestos de hecho que se producen en la vida son tan distintos
entre si que no permiten medirlo todo de la misma forma. Pero en rigor tampoco puede consistir
en exigir que se trate igual lo igual, porque ningn supuesto de hecho es exactamente igual a
otro, y, sobre todo, porque no existe lo absolutamente igual. El principio de igualdad consiste mas
bien en tratar igual lo que es esencialmente igual, debiendo reconocrsele al legislador la facultad
de establecer diferencias o discriminaciones, las cuales deben servir en un inters pblico general,
representado en nuestro derecho por una concepcin finalista del Estado, consagrada en el Art. 1
inciso 4 de la CPE, al establecer que la finalidad del Estado es contribuir a crear las condiciones
sociales que permitan a todos y a cada uno de los integrantes de la comunidad nacional su mayor
realizacin espiritual y material posible
28
.
El TC en el fallo N 219, en su considerando 17, estableci la igualdad ante la ley presupone
que se trate en forma igual a quienes son efectivamente iguales, y slo a ellos, y en forma
desigual a quienes no lo sean. Ahora, si se hacen diferencias, pues la igualdad no es absoluta, es

27
Estrada, Jos Manuel, Curso de Derecho Constitucional, Buenos Aires, 1927, tomo I, pgs. 97 y 98.
28
Figueroa Valds, Juan Eduardo, Las garantas Constitucionales del Contribuyente en la Constitucin
Poltica de 1980, Editorial Jurdica, 1 edicin, 1985.
17
necesario que ellas no sean arbitrarias, y es por ello que este Tribunal en la misma sentencia
29

hizo suyas otras expresiones del mismo tratadista LINARES QUINTANA sobre este punto,
sealando que: la razonabilidad es el cartabn o standard de acuerdo con el cual debe apreciarse
la medida de igualdad o la desigualdad.

22.3 El principio especial, la igual reparticin.
El principio aparece en su primera formulacin legal en el derecho pblico surgido de la
Revolucin Francesa por oposicin a los privilegios habidos en los regmenes monrquicos,
donde grupos sociales nobleza y clero- estaban exentos de obligaciones tributarias. La igual
reparticin es una consecuencia de la igualdad de todas las personas ante la ley, principio este
ltimo que es una base del sistema republicano de gobierno
30
. La CPE de 1925, en su Art. 10 N
9, inciso primero, estableca que la Constitucin asegura a todos los habitantes de la Repblica
la igual reparticin de los impuestos y contribuciones, en proporcin de los haberes o en la
progresin o forma que fije la ley, y la igual reparticin de las dems cargas pblicas.
El Acta Constitucional N 3 consign este principio en su Art. 1 de la siguiente forma: Esta
Acta Constitucional asegura a todas las personas. 5.- La igual reparticin de los impuestos y
contribuciones, en proporcin de los haberes o en la progresin o forma que fije la ley, y la igual
reparticin de las dems cargas pblicas. El Art. 19 numeral 20 inciso primero de la CPE dice,
La igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas o en la progresin o forma que fije
la ley, y la igual reparticin de las dems cargas pblicas. Habla de una igual reparticin de los
tributos y de las dems cargas pblicas -en la proporcin, progresin o forma que fije la ley-. El
ncleo del derecho subjetivo es que podemos demandar que la carga tributaria se reparta en forma
igualitaria. De esta forma, se est manteniendo la idea expresada en el acpite 22.2, antes
descrito, en relacin a tratar por igual a todo quienes se encuentren en situaciones esencialmente
iguales
31
.
OVALLE, seala en la Comisin de Estudio de la Nueva Constitucin
32
, que hay que mantener el
concepto de igual reparticin de la Constitucin de 1925, de tal manera, que implique una
igualdad de sacrificio por parte de los contribuyentes.
A su juicio, la igual reparticin de los tributos, no atiende al monto del tributo en si mismo, ni
est vinculada exclusivamente con la proporcin que respecto del hecho, renta, ganancia o
beneficio gravados debe contemplar la ley, sino que la filosofa tributaria mira, precisamente, al
derecho de cada hombre de soportar las cargas, de manera que estas sean por igual pesadas para
todos. Estima que el punto de vista es distinto, ya que con este criterio cada componente de la
sociedad chilena debe asumir los mismos sacrificios y estos, obviamente, no genera pagos iguales
y, a veces, ni siquiera en la misma proporcin, porque son mayores respecto de aquel que debe
dejar de satisfacer funciones vitales para pagar los tributos que establece la ley, que para quienes
deben abandonar otra clase de agrados -no de necesidades- y pagar sus tributos con los fondos
que a estos destinen. Cree por esta razn, la expresin igual no mira al tributo mismo, en su
esencia, sino al sacrificio que debe hacer quien lo paga, por lo cual, adems de la razn ya
anotada, considera que ese trmino debe conservarse. Agrega que le pareci necesario dejar

29
Sentencia de 5 de abril de 1988 dictada con ocasin del control de constitucionalidad del proyecto de ley
orgnica constitucional sobre votaciones populares y escrutinios (Rol N 53).
30
Evans de la Cuadra, Enrique; Evans Espieira, Eugenio, Los Tributos ante la Constitucin, Editorial.
Jurdica, 1 edicin, 1997.
31
Bulnes, Luz, Separata sobre Igualdad ante la Ley, Central de apuntes, Facultad de Derecho, Universidad
de Chile, 1983
32
Comisin de Estudios de la Nueva Constitucin, sesin N 105, de 11 de Marzo de 1975, pg. 17 y 18.
18
constancia de esta opinin, por cuanto estima que este es el criterio que precisamente debe
seguirse para el establecimiento de esta disposicin.
Para GIULIANI FONROUGE, lo relevante de la igualdad tributaria radica en la necesaria
consideracin de la capacidad contributiva mas que de las personas. Por ello, no puede radicarse
exclusivamente en una consideracin numrica, debiendo, para cumplirse el principio, asegurar el
mismo tratamiento a quienes se encuentren en anlogas situaciones, permitiendo la formacin de
distingos o categoras, siempre que estas descansen en criterios de racionalidad, excluyndose
toda discriminacin arbitrarias, injusta u hostil contra determinadas personas o categoras de
personas
33
.
Relacionado con la discriminacin, EVANS expresa que considera innecesario reiterar aqu (en
lo relativo a la discusin del alcance que debe darse a la igualdad tributaria) la prohibicin de la
discriminacin arbitraria, porque es un precepto de carcter general relativo a la igualdad ante la
ley. De esta forma, sera inconstitucional toda ley que estableciera discriminaciones arbitrarias
en materia de impuestos.
Este principio se ha visto recogido por el TC. Citando a OVALLE seal en el fallo Rol 280 que
La reparticin de los impuestos necesariamente debe ser igual, pero la igualdad en este aspecto
no atiende al monto del tributo en s mismo, ni est vinculada exclusivamente con la proporcin
que respecto del hecho, renta, ganancia o beneficio gravados debe contemplar la ley, sino que la
filosofa tributaria mira, precisamente, al derecho de cada hombre de soportar las cargas, de
manera que stas sean por igual pesadas para todos.
34
.

22.4 Aterrizando estos principios.
Hemos tenido oportunidad de comentar que la igualdad ante la ley tributaria constituye una
garanta individual y que esta garanta, en rigor, confiere un derecho subjetivo de rango
constitucional. Hemos tenido tambin oportunidad de comentar que el principio de igualdad ante
la ley tributaria se construye a partir de dos disposiciones, una general y otra especial. Hemos
revisado suscintamente la historia y la forma en que se consagra dogmticamente esas
disposiciones. Producto de ello, dos ideas sintetizan estos principios. De una parte, el concepto
de que el Estado debe dar igual trato a todos, tratando igual lo que es esencialmente igual. De
otra parte, el concepto de que la carga tributaria debe, por imperativo de la equidad horizontal, ser
igualmente pesada para todos.
Cmo hacerlo entonces para enraizar estos concepto en la realidad?. Cmo contestarle al
contribuyente que ha sido vulnerado o conculcado su derecho subjetivo a la igualdad tributaria?.
Con lucidez GORZIGLIA apunt, hace muchos aos, que la respuesta a esta pregunta se
relacionaba con el hecho gravado. Por aos, en efecto, ense que la manera de enraizar estos
principios era construyendo una igualdad ante el hecho gravado. OVALLE extendi el mbito
de la igualdad a los restantes elementos de la obligacin tributaria (por consiguiente una igualdad
ante las tasas, ante la base imponible, ante las hiptesis de exencin y hechos no gravados, ante
las reglas de declaracin y pago). Incluso, OVALLE lo llev ms lejos, al procurar que el trato
igualitario del Estado deba tambin en materia tributaria referirse a la igualdad ante la ley penal
tributaria (iguales delitos, iguales contravenciones) y ante la ley procesal tributaria (iguales

33
Giuliani Fonrouge, Carlos M, Derecho Financiero, volumen 1, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1962
pg. 281.
34
Tribunal Constitucional, fallo N 280, considerando 20, de 20 de Octubre de 1998, en relacin a
requerimiento respecto de los artculos 2 y 3 del Proyecto de Ley que aumenta el impuesto respecto del
tabaco y la gasolina.
19
tribunales, iguales procedimientos). Sin embargo, el principio todava es posible proyectarlo ms.
Siguiendo esta misma lnea de razonamiento, sostenemos que la igualdad tributaria se proyecta,
amn de todo lo dicho, a la esfera en que la administracin ejerce las potestades pblicas que la
han sido conferidas por ley. Se trata por consiguiente de una igualdad del trato que la
Administracin debe a los contribuyentes, particularmente en lo relativo a la fiscalizacin y a la
interpretacin administrativa de la ley tributaria. La prueba de que el principio constitucional de
igualdad ante la ley tributaria se proyecta en la esfera legal lo proporciona el Art. 26 CT, el cual,
en el extremo, permite que un oficio de respuesta dado por el SII a un contribuyente cualquiera,
sirva de proteccin y amparo a todo otro contribuyente que, de buena fe, se encuentre en la
misma situacin objetiva
35
.

23. Principio de No Confiscatoriedad o Principio de Equidad
23.1 Generalidades.
Ni el principio de legalidad o reserva, establecido como una norma de clausura, ni el principio de
igualdad ante la ley tributaria, llamado a tratar igual lo que esencialmente es igual para distribuir
el sacrificio de la carga de manera igualmente pesada para todos, tienen relacin directa con el
derecho de propiedad. El primero, en rigor, intenta limitar el ejercicio de la potestad tributaria por
la Administracin. El segundo, en rigor, apunta a una cuestin de justicia distributiva o equidad
horizontal. El derecho de propiedad subyace respecto de esos principios en un segundo plano,
aunque no en penumbras, porque ciertamente se aprovecha y beneficia de ambos principios. En
materia tributaria, la defensa del derecho de propiedad la CPE la emprende, de manera frontal,
con el principio de no confiscatoriedad. En el principio de no confiscatoriedad el derecho de
propiedad adquiere un rol protagnico.
Este principio no tiene antecedentes directos en la historia constitucional chilena. De hecho, el
caso que evidenci la carencia de este principio, debi ser resuelto por la va del recurso de
inaplicabilidad por inconstitucionalidad al amparo de las disposiciones de la Constitucin de
1925. Aludimos al DL 1283 de 1975. Este DL estableci un impuesto del 85% sobre el monto de
la indemnizacin expropiatoria en casos de retrocesin del dominio. Se trat de casos en que
oper la devolucin de tierras y empresas a personas que resultaron expropiadas en virtud de
actos expropiatorios que se resolvi judicialmente, varios aos despus, carecan de causa o cuya
causa, en definitiva, no se lleg a cumplir. Como el Estado fue condenado a la retrocesin del
dominio y al pago de indemnizaciones, este DL, en rigor, grav con un impuesto expropiatorio a
la indemnizacin de perjuicios. Ciertamente, una barbaridad. La CS, conociendo de un recurso de
inaplicabilidad, declar inconstitucional este precepto, basado en que este DL vulner la garanta
individual de la propiedad privada establecida bajo la anterior Constitucin y porque este DL
impuso un tributo para el ejercicio de sus manifestaciones mas sustanciales del derecho de
dominio. El Art. 19 numeral 20 inciso segundo de la CPE seala En ningn caso la ley podr
establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos." La CPE no dice ms. En lo
dogmtico, es una norma constitucional prohibitiva, pone de manifiesto el rol de garante que en
materia tributaria la CPE entrega al Parlamento, constituye un mandato del constituyente al
legislador, es decir al Ejecutivo y al Legislativo y constituye un derecho subjetivo de rango
constitucional. El principio es, sin embargo, de interpretacin problemtica, tiene el mrito de
proteger el derecho subjetivo de rango constitucional con una accin constitucional y pone en
evidencia la necesidad de que por la va de la justicia constitucional se le vaya dotando de
contenido especfico. De estos temas trataremos en los acpites que siguen.

35
Ver acpite 34.3.4 sobre los alcances del Art. 26 del CT.
20

23.2 El Quantum del Impuesto Desproporcionado o injusto.
En la sesin 398 de la Comisin de estudio de la nueva CPE, se gener el debate relativo a la
incorporacin de este principio dentro de las garantas individuales. En el debate se manifestaron
dos puntos de vista. Por una parte, una posicin que denominaremos objetiva, defendida por la
comisionada ROMO, la cual sealaba la necesidad de establecer en trminos objetivos cuando se
estaba frente a un tributo manifiestamente injusto y desproporcionado; por otra parte, el
comisionado GUZMN, fue partidario de un concepto abierto a la interpretacin, de tipo
subjetivo, de modo que haya una valoracin o un juicio tico sobre la justicia de los tributos.
Finalmente se impuso la tesis de GUZMN, quedando constancia en las actas que ... la ley que
establezca un tributo manifiestamente desproporcionado o injusto, sera inconstitucional y la CS
estara facultada para declararla inaplicable.
La inexistencia de una frmula para determinar la caracterstica de manifiestamente
desproporcionado o injusto, permite que toda persona que considere que un impuesto cumple
con estas caractersticas, pueda recurrir a la CS para que sta, de conformidad a lo establecido en
el Art. 80 de la CPE, declare inconstitucional el precepto legal correspondiente.

23.3 El Sistema Impositivo frente a la no confiscatoriedad.
Presenta el principio de no confiscatoriedad un problema de construccin tcnica. Pareciera, en
efecto, estar construido slo sobre un anlisis marginal, caso a caso. Se tratara de ver si el
nuevo tributo o el alza de uno ya existente, es capaz de superar, aisladamente considerado, el
quantum de lo manifiestamente desproporcionado o injusto. El anlisis marginal conduce a que
aumentos moderados del tributo existente parecieran no vulnerar el principio. Siguiendo la teora
del salame, si cada tajada es cortada en forma convenientemente fina de modo que ninguna de
ellas, por separado, vulnere el principio, con paciencia, al final, no existir salame. El anlisis
marginal adems agrava el problema respecto de los impuestos indirectos. Los fallos del TC
introducen, en efecto, un distingo. Sugieren que se debe apreciar en forma distinta el quantum de
lo desproporcionado o injusto tratndose de impuestos directos e indirectos. Respecto de ...los
impuestos indirectos que gravan el consumo, la desproporcionalidad o injusticia de la tasa del
tributo es difcil de determinar, pues existen mltiples factores, todos de hecho, que inciden en su
calificacin. Entre ellos cabe destacar, la capacidad de pago del contribuyente, la calificacin del
bien como de uso o consumo habitual o de carcter suntuario o prescindible o si con su
imposicin se impide el desarrollo de una actividad econmica, factores todos que implican a
juicio de este Tribunal apreciaciones eminentemente valricas [...]. Se trata de situaciones de
hecho difciles de precisar y que deben acreditarse fehacientemente para que puedan fundar una
decisin (Considerando 8 Fallo Rol 219).
El TC, no desconoce la abrumadora evidencia de que este principio se aplica tanto a los
impuestos directos e indirectos. As lo reconoci al sealar, en el considerando 9 del mismo
fallo, que este Tribunal no puede dejar de sealar que un impuesto indirecto podra, entre otras
situaciones, ser manifiestamente desproporcionado o injusto...). Sin embargo, el TC impone,
para la apreciacin de la desproporcionalidad o injusticia de los impuestos indirectos, parmetros
extremos. Se trata de que este principio slo cabe aplicarlo a los impuestos indirectos, ...si con
su imposicin o monto se impide del todo o se limita de tal manera que hace imposible el libre
ejercicio de una actividad econmica o impide la adquisicin del dominio de los bienes a que
afecte el impuesto. (Considerando 9 Fallo Rol 219).
No obstante lo sealado, dos son las ideas que queremos aportar a ste debate. Primero, aclarado
21
que no hay razn alguna para excluir de la aplicacin de este principio a los impuestos indirectos,
sostenemos que ste no admite tampoco ser interpretado en funcin de exigir que concurran
circunstancias extremas diferentes en materia de impuestos directos o indirectos. Segundo, el
principio no puede ser entendido en funcin de un anlisis marginal. No se trata slo de apreciar
el quantum de lo manifiestamente desproporcionado o injusto, caso a caso. Se requiere, por el
contrario, a la hora de aplicar el principio, sopesar la ecologa de los impuestos, es decir, la
carga tributaria preexistente que soportaba el contribuyente y ver como ella se ver alterada por la
modificacin que se trata de introducir. Slo considerando la ecologa de los impuestos
preexistentes, directos e indirectos, resulta a nuestro juicio posible apreciar si la carga, que el
nuevo impuesto agrava, resulta manifiestamente desproporcionada o injusta.

23.4 Prctica del Principio.
Toda persona tiene derecho a requerir la inaplicabilidad por inconstitucionalidad, desde el
momento en que considere, en el caso particular, que un tributo es manifiestamente injusto o
desproporcionado.

24. Principio de la No Discriminacin Arbitraria.
Es el reverso de la medalla del principio de igualdad ante la ley tributaria. No basta tratar igual
aquello que es esencialmente igual. Se requiere, todava, tratar distinto a aquello que no es
esencialmente igual. El sistema para ser inteligente necesita administrar la discriminacin, toda
discriminacin, ms no para prohibirlas, salvo sta pase el umbral de lo racional, el cartabn o
estndar a que se aludi en el acpite 22.2. En efecto, la CPE no prohbe discriminar. Lo que la
CPE prohbe es discriminar arbitrariamente, entendiendo por ello el establecer diferencias de trato
por parte del Estado que no tienen fundamento racional. Por ello es que este principio es el
reverso de la medalla de la igualdad ante la ley tributaria. Tan ntima es la relacin, que el debate
de la Comisin Constituyente trat uno y otro aspecto en forma conjunta, como tuvimos
oportunidad de comentar en el acpite 22.2. Adems, hay quienes opinan que no se est, en rigor,
frente a un principio diverso. Se est slo frente a un aspecto ms del principio de igualdad ante
la ley tributaria.
El Art. 19 numeral 22 CPE establece la no discriminacin arbitraria que debe dar el Estado y sus
rganos en materia econmica. Slo en virtud de una ley y siempre que no signifique tal
discriminacin, se podrn autorizar determinados beneficios directos o indirectos en favor de
algn sector
36
, alguna actividad
37
, zona geogrfica
38
, o establecer gravmenes especiales que
afecten a uno u otras. En el caso de las franquicias o beneficios indirectos, la estimacin del
costo de estos deber incluirse anualmente en la Ley de Presupuestos.
Esta disposicin permite utilizar los tributos como herramienta de poltica fiscal, en positivo o en
negativo. Es decir, el texto constitucional concibe la posibilidad de alterar la equidad horizontal,
estableciendo: (i) beneficios directos o indirectos, es decir en positivo; o bien, (ii) permitiendo
establecer tributos especiales que desincentiven o afecten sectores, actividades o zonas
geogrficas, es decir, en negativo.
De manera que el texto constitucional permite, sin que constituya discriminacin arbitraria y por

36
Ejemplo, DL 701 y sus modificaciones; la antigua Ley de Bosques DS de Tierras N 4.363 de 1931.
37
Ejemplo, los pequeos contribuyentes, micro empresa familiar, actividad agrcola, transportistas y
pequea minera.
38
Ejemplo es la Ley Arica (19.420 y 19.669), el Plan Austral y Ley Navarino.
22
estimarlo necesario al bien comn, generar cargas tributarias atenuadas va exenciones, crditos o
subsidios; o bien, a la inversa, generar cargas adicionales, va tributos especiales.
La CPE, por otra parte, est conciente de que an la discriminacin tolerada y no prohibida, es
decir, toda discriminacin - aunque no sea arbitraria-, importa afectar la equidad horizontal. Al
fin y al cabo, se rompe siempre el principio de que las cargas tributarias sean igualmente pesadas
para todos. Por tanto, a la hora de discriminar en forma no arbitraria, la CPE exige se adopte un
resguardo fundamental. El monto del beneficio directo o indirecto que se otorga a unos
constituye un costo para los dems. Este costo debe estar a la vista, ser conocido y evaluado
peridicamente en la discusin presupuestaria. La CPE exige pues, perentoriamente, que el
beneficio sea estimado e incluido en la Ley de Presupuestos permitiendo, por esta va, que el
rgimen excepcional pueda ser anualmente revisado por el garante, es decir, el Parlamento.

25. Principio de la No Afectacin de los Tributos.
25.1 Generalidades.
Este principio establece que los tributos que se recauden , cualquiera que sea su naturaleza, deben
ingresar al patrimonio de la Nacin y no podrn estar afectos a un destino determinado. Es lo que
seala el inciso tercero del Art. 19 numeral 20 de la CPE. La primera parte de esta regla es en
proteccin de la unidad del tesoro. Se trata de que los tributos ingresen en arcas generales. La
CPE establece as una condicin necesaria para la administracin racional y seria de los recursos
tributarios del Estado. Se trata de evitar que existan diseminadas diversas cajas chicas. Evitar
que existan una multiplicidad de impuestos y tasas cuya afectacin torne ilusoria la
administracin centralizada y racional de esos recursos y estril la discusin presupuestaria. La
formulacin presupuestaria, sobretodo en un Estado Unitario, debe ser un proceso racional que
permita con realismo estimar los ingresos y gastos, fijando las prioridades de stos. El proceso de
formulacin presupuestaria debe adems dar paso a una gestin presupuestaria ordenada y
eficiente que permita a la Administracin cumplir con los objetivos y finalidades propuestas en la
Ley de Presupuesto
39
. Todo esto en un contexto democrtico en que el Parlamento est llamado a
revisar las estimaciones, prioridades y nivel de ejecucin presupuestaria alcanzado en cada
ejercicio. Nada de esto resulta posible si de la estimacin de ingresos se excluyen las cajas
chicas y si el destino dado a los recursos tributarios de afectacin se margina de la discusin
presupuestaria. Esta es una de las razones por la cual la CPE, en aras de la unidad del tesoro, no
acepta la existencia de contribuciones ni tasas que tengan un destino determinado, salvo las tres
excepciones que se mencionarn ms adelante. Conforme a la segunda parte de la misma regla,
los tributos no pueden estar afectados a un destino determinado. En efecto, los tributos con
destino determinado se excluyen de la estimacin de ingresos, permiten financiar gastos no
previstos en el presupuesto y se los margina adems de la discusin parlamentaria en la
aprobacin anual de la Ley de Presupuesto. Slo a regaadientes, en virtud de la disposicin
Sptima Transitoria, la CPE permite transitoriamente subsistan los tributos de afectacin que
regan a la poca de vigencia de la CPE, mientras no sean derogados. Por excepcin en virtud de
otra disposicin constitucional permanente, la contenida en el inciso cuarto del Art. 19 N 20 de
la CPE, se establecen dos situaciones adicionales que permiten concebir la existencia, reiteramos,
en forma permanente, de tributos de afectacin o destino determinado.
De manera que la CPE derechamente impide existan tributos con destino determinado, salvo las
tres excepciones que formula en el inciso cuarto del Art. 19 numeral 20 en forma permanente- y

39
Para una revisin de las disposiciones constitucionales y legales aplicables a la formulacin y gestin
presupuestaria vase el fallo Rol 254 de 26 de Abril de 1997 del TC.
23
en la disposicin Sptima Transitoria. Con ello, la CPE trata de evitar la presin indebida que
procura asociar en forma directa una determinada fuente de recaudacin con un uso, es decir con
el financiamiento de un gasto determinado. Es frecuente advertir que se patrocinan iniciativas
legales que vinculan en forma directa un determinado objetivo ( mejorar la calidad de la
instruccin pblica) con la creacin o aumento de un determinado tributo ( alzar la tasa del IVA
en 2%), cuya mayor recaudacin - se supone - se destinar slo y exclusivamente al logro de ese
objetivo.
Esta forma de legislar, usual bajo la anterior Constitucin, tiene cortapisas bajo la actual CPE al
tenor de este principio. Sin embargo, no slo pretende la actual CPE evitar malas prcticas que se
observaron bajo la Constitucin de 1925. La CPE pretende, adems, evitar que el Parlamento
pueda generar gastos sin financiamiento. En efecto, relacionado con esta materia, el Art. 64 de la
CPE, establece que No podr el Congreso aprobar ningn nuevo gasto con cargo a los fondos de
la Nacin sin que se indiquen, al mismo tiempo, las fuentes de recursos necesarios para atender
dicho gasto, cuestin que se relaciona, a su turno, con la iniciativa exclusiva del Ejecutivo en
materia tributaria. La CPE propende as a una gestin financiera y presupuestaria ordenada del
Estado en que se eviten malas prcticas polticas, se caiga en el populismo, se generen presiones
inflacionarias, se origine gasto pblico no financiado o se diluya la responsabilidad del Ejecutivo
respecto de la administracin de los recursos del Estado. La CPE reacciona as, en procura de la
trasparencia, de la formulacin de polticas fiscales sanas, de la estabilidad macroeconmica,
tratando de evitar se erosione el valor de la moneda. Ms importante, la CPE reacciona as, en
procura de ms seriedad y responsabilidad de la clase poltica en la administracin financiera del
Estado.
Existe adems una arista tcnica. Cmo se concilia el principio de no afectacin de los tributos
con la obligacin de indicar las fuentes de los nuevos gastos? El TC se ha pronunciado al
respecto. As, ha sealado, respecto de la afectacin -en materia de la ley que establece el
financiamiento de la ley de aumento de pensiones- ...se desprende de la interpretacin armnica
de la norma, y es lo que el constituyente ha querido, es que no haya una relacin absoluta
dependiente y directa entre lo que se recauda por concepto de impuestos y el destino que se da a
lo recaudado. As, el constituyente quiere evitar un vnculo directo y subordinado de un tributo a
un gasto determinado (Considerando 2, fallo Rol 219). Por su parte, respecto de requerimiento
relativo al proyecto de ley que establece una tarifa a favor del SNA, el TC seal que ...los
recursos provenientes de su aplicacin sern ingresos propios del Servicio Nacional de Aduanas,
y por otra, no se dan en este caso las situaciones de excepcin que considera al respecto la Carta
Fundamental en la misma ya citada disposicin (Considerando, decimosexto del fallo Rol 247).
El principio de no afectacin de los tributos tiene, con todo, tres calificadas excepciones. El inciso
cuarto del Art. 19 numeral 20 de la CPE establece Sin embargo, la ley podr autorizar que
determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional. Asimismo,
podr autorizar que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificacin
regional o local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley seale, por las
autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de desarrollo. No fue este el
texto primitivo. El inciso 4 del Art. 19 numeral 20 fue modificado en 1991 por la Ley 19.097. El
texto primitivo permita a las autoridades comunales establecer impuestos
40
. El texto actual, no
permite a las autoridades comunales o regionales establecer un tributo; slo les permite
aplicar, dentro de los mrgenes autorizados por la ley, tributos de clara identificacin regional o
local a obras de desarrollo. La autoridad regional o comunal no es titular del poder tributario.
Slo es delegatario, en tanto la ley as lo establezca , del poder que slo detenta, en Chile, el
Estado. En la parte no modificada de este inciso, la CPE permite por excepcin que existan

40
Ver acpite 18.1.4
24
tributos afectados a los fines de la defensa nacional. La CPE se hizo cargo as de la Ley del Cobre
que anualmente financia, como se sabe, con un 10% de las ventas netas de cobre que efecte
Codelco, una parte del presupuesto de adquisiciones de las Fuerzas Armadas. La tercera
excepcin est establecida en la disposicin Sptima Transitoria de la CPE. No hay ms
excepciones.

26. La Esencia de los Derechos. La Garanta de las Garantas.
El Art. 19 Numeral 26 de la CPE establece La seguridad de que los preceptos legales que por
mandato de la Constitucin regulen o complementen las garantas que sta establece o que las
limiten en los casos en que ella lo autoriza, no podrn afectar los derechos en su esencia, ni
imponer condiciones, tributos o requisitos que impidan su libre ejercicio.
Al menos tres sesiones dedic la Comisin de Estudios a la discusin que condujo al
establecimiento de este principio.
En efecto, las actas de las sesiones 212, 213 y 214 reflejan cinco ideas fuerza que ilustran el
sentido de este principio:
Primero, en una sociedad democrtica es imperioso que efectivamente se remuevan los
obstculos que impidan o limiten la igualdad y la libertad de las personas y grupos. Se requiere
eliminar cualquier traba o carga pecuniaria que se quiera imponer para el ejercicio de esas
igualdades y libertades constitucionales. EVANS llega a decir que honestamente, un precepto
de sta naturaleza debe implicar, por ejemplo, la supresin o eliminacin del impuesto de
viajes
41
.
Segundo, nadie puede ser gravado en forma tal que se impida en el hecho o se haga casi
imposible el efectivo ejercicio de un derecho reconocido por la Constitucin, al margen de que
ese derecho est consagrado en el Captulo III o en cualquiera otra disposicin ubicada en el resto
del articulado de la Constitucin. SILVA BASCUAN advierte, en efecto, que la redaccin debe
consignar la idea de que no se puede afectar con tributos o cargas el ejercicio de los derechos que
reconoce la Constitucin aunque no se contengan en ste Captulo.
Tercero, existe conciencia de que es posible emplear al tributo como arma para restringir, coartar
o afectar el ejercicio de un derecho constitucional. Una vez ms, est latente el temor de que el
poder tributario pueda ser usado para matar. En este sentido, el texto constitucional, una vez
ms en defensa del derecho de propiedad, alude a que no se pueden afectar derechos en su
esencia ni imponer condiciones, tributos o requisitos que impidan su libre ejercicio.
El ncleo del principio es pues, no afectar los derechos constitucionales en su esencia ni impedir
su libre ejercicio. El TC ha sealado ...debemos entender que un derecho es afectado en su
"esencia" cuando se le priva de aquello que le es consustancial de manera tal que deja de ser
reconocible y que se "impide el libre ejercicio" en aquellos casos en que el legislador lo somete a
exigencias que lo hacen irrealizable, lo entraban ms all de lo razonable o lo privan de tutela
jurdica. (Considerando 21 Fallo Rol 43).
Cuarto, existe claridad del peligro que encierra el que una ley con el pretexto de complementar,
regular o interpretar alguna de las garantas pudiera desconocer la esencia del derecho que la
Constitucin establece. Es nuevamente EVANS el que sugiere dejar constancia de que la
regulacin, complementacin o interpretacin de las garantas que asegura la Constitucin
corresponde exclusivamente al mbito de la ley y que, por lo tanto, ni el poder administrador ni

41
Este impuesto se encontraba vigente a la poca de la sesin pertinente, hoy felizmente derogado.
25
ningn otro poder pblico pueden atribuirse la facultad de regular, complementar o interpretar las
garantas que asegura el texto constitucional.
Quinto, se advierte tambin cierta preocupacin para hacer una salvedad o matizar el contenido
del precepto en aquellos casos de leyes que interpreten, regulen o complementen las garantas
cuando, en virtud de la propia Constitucin, se impongan limitaciones. Es el sentido que tiene la
intervencin de ORTUZAR al comienzo de la sesin 213 cuando sugiere agregar la frase o que
en virtud de ellas le impongan limitaciones, idea que, ms adelante, quedara consignada ...los
preceptos legales que regulen o complementen las garantas que sta (CPE) establece o que las
limiten en los casos en que ella lo autorice....
Nos hemos detenido en esta materia por la necesidad de enfatizar el origen y alcance de la que,
con razn, se suele denominar la garanta de las garantas o la supergaranta.
No es casual que en la ltima de las tres sesiones, la 214, tras acordar el texto de la supergaranta
los comisionados se avocaran a la revisin de la ampliacin del recurso de amparo, que no es
otra cosa que el actual recurso de proteccin.
Pocos debates han consignado con mayor claridad alguna de las ideas fuerza de esta CPE. No
basta establecer un derecho o reconocer la existencia de una garanta. Se requiere tambin que la
propia CPE provea los mecanismos de ejecutabilidad o enforzabilidad.
Supergaranta y recurso de proteccin son as dos caras de una misma idea. Si se tienen derechos
anteriores a la existencia del Estado que - por derivar de la dignidad del hombre - solo compete
al Estado reconocer y proteger, la CPE debe hacerse cargo de reconocerlos entonces con claridad.
Pero no basta. Mucho ms importante, es cautelarlos con eficacia. El poder del Estado tiene como
lmite el poder que, en razn de su propia dignidad, reconocemos a la persona. A sta, a la
persona, la CPE debe tambin proveer acciones constitucionales que le permitan ejercer su propio
poder demandando del Estado la proteccin jurisdiccional a sus derechos constitucionales.

27. Proteccin Jurdico Constitucional del Contribuyente.
27.1 General.
Ms que un principio constitucional, constituye en rigor una perspectiva de anlisis de los
mecanismos de control y las acciones constitucionales que protegen los derechos tributarios de
los contribuyentes. Se trata de indagar la forma en que se asegura la supremaca material y formal
de la CPE respecto del resto del ordenamiento, cuestin que obliga, de una parte, a revisar los
controles preventivos y represivos de constitucionalidad de la ley. Obliga, por otra, a revisar las
acciones constitucionales que permiten la ejecutabilidad o enforzabilidad de estos derechos.
La CPE innov en estas materias respecto de todo ordenamiento constitucional previo. La
Constitucin de 1925 era prdiga en declaraciones programticas y poco eficiente en establecer
mecanismos de accin y de tutela. Como seala BRUNA, La Constitucin [de 1925] era, pues,
un documento usado en las salas de clases por profesores y alumnos del ramo; por las
autoridades, ya fuere en la Presidencia de la Repblica y los Ministerios o en el Congreso
Nacional o en la Corte Suprema, particularmente en la generacin de sus cargos, en la formacin
de las leyes y en el ejercicio de las funciones exclusivas del Senado y la Cmara de Diputados,
como en el Juicio Poltico, por ejemplo.
Si en los Tribunales de Justicia era aplicada, lo era mediando los Cdigos Penal y de
Procedimiento Penal para los recursos de amparo y para los desafueros de diputados y senadores,
principalmente. La libertad personal y las garantas que rodean la detencin han estado siempre
26
protegidas en nuestras Constituciones como herederas del antiguo habas corpus.
42

La CPE en cambio, iusnaturalista, garantista, centrada en las personas, da lugar a una
construccin ms compleja que reconoce y protege derechos de primera y de segunda generacin
e incluso genera atisbos de reconocimiento de derechos de tercera generacin. Todo el
ordenamiento est llamado a cautelar la supremaca constitucional en resguardo y amparo de los
derechos de las personas. Seala BRUNA, la Constitucin [de 1980] est en un lenguaje comn
y corriente, es invocada a diario por toda suerte de personas de las ms diferentes actividades e
inquietudes, y su presencia empapa el quehacer de gobernantes y de gobernados, constituyendo
una preocupacin constante y normal si los actos y conductas ajenos son o no constitucionales
43
.
La supremaca constitucional, principio fundante de los diversos mecanismos de control de
constitucionalidad, est claramente recogido en el Art. 6 de la CPE, el cual prescribe Los
rganos del Estado deben someter su accin a la Constitucin y a las normas dictadas conforme a
ella. Los preceptos de esta Constitucin obligan tanto a los titulares e integrantes de dichos
rganos como a toda persona, institucin o grupo.
El lenguaje comn y corriente de la Constitucin, invocado a diario por toda suerte de personas
es, asimismo, invocado por los contribuyentes. En la relacin constitucin-ley, se manifiesta de
modo importante la proteccin jurdico constitucional del contribuyente chileno, sin que por ello
se excluya la relacin ley-decreto o an ley-circular. La proteccin Jurdico Constitucional no se
construye especficamente para la ley tributaria sino que se proyecta, simplemente, a esta
disciplina. El Derecho Tributario, como derecho de especialidad, no puede, ni pretende,
marginarse de la constitucionalizacin del derecho que gener, en Chile, la CPE. Es una ms de
las consecuencias de lo que tuvimos oportunidad de comentar en el acpite 3.

27.2 Control de Constitucionalidad.
27.2.1 Preventivo.
La CPE establece en el Art. 81 la existencia de un TC integrado por siete miembros que duran 8
aos en su cargo, se renuevan por parcialidades cada cuatro aos, inmovibles, cuya organizacin
y funcionamiento es materia de una LOC. Al tenor del Art. 82, son atribuciones del TC ejercer
el control de constitucionalidad de las LOC antes de su promulgacin y de las Leyes
Interpretativas Constitucionales; resolver las cuestiones sobre constitucionalidad que se susciten
durante la tramitacin de los proyectos de ley, de reforma constitucional y de los tratados
sometidos a la aprobacin del Congreso y resolver las cuestiones de constitucionalidad relativas a
un DFL, as como resolver sobre la constitucionalidad de un decreto o resolucin del Presidente
que la Contralora haya representado por estimarlo inconstitucional y, finalmente, resolver sobre
la constitucionalidad de los DS dictados en ejercicio de la potestad reglamentaria del Presidente
cuando ellos se refieran a materias que pudieran estar reservados a la ley por mandato del Art.
60. De manera que hay ciertas materias que requieren que el TC ejerza el control de
constitucionalidad en forma previa y obligatoria (LOC y Ley Interpretativa de la CPE). Hay
otras, en cambio, en que el control de constitucionalidad slo opera a partir de un requerimiento,
sea ste del Presidente o de cualquiera de las Cmaras o de una cuarta parte de sus miembros en
ejercicio.
Los conflictos de constitucionalidad que se presentan respecto de la ley tributaria son relativos a

42
Bruna Contreras Guillermo, La Constitucin al Acceso de las Personas, Revista de Derecho de la
Universidad Finis Terrae, Ao V, N 5, 2001, pgs. 27 y sgtes.
43
Bruna Contreras Guillermo, ob. cit. pg. 28.
27
aquellas materias en que opera el requerimiento y corresponden bsicamente: (i) al control de
constitucionalidad durante la tramitacin de un proyecto de ley tributaria; (ii) el control de
constitucionalidad con motivo de la aprobacin de un tratado tributario; (iii) el control de
constitucionalidad respecto de un DFL representado por inconstitucionalidad por la Contralora;
y, (iv) eventualmente, la constitucionalidad de los decretos supremos cuando se refieran a
materias reservadas al dominio legal de conformidad al Art. 63 de la CPE.
Las resoluciones del TC no son susceptibles de recurso alguno (salvo la rectificacin de errores
de hecho). Resuelto por el TC que un precepto legal determinado es constitucional, la CS no
podr declararlo inaplicable por el mismo vicio que fue materia de la sentencia del TC.
Existe en materia tributaria nutrida jurisprudencia del TC, mayoritariamente surgida a raz del
requerimiento de parlamentarios durante la tramitacin de proyectos de ley tributaria sustantiva
44
.
Existe tambin casos en que se ha requerido la intervencin del TC a propsito de la aprobacin
de tratados que contienen disposiciones tributarias (Fallo Rol 282 de 1999, en materia de Dcimo
Protocolo Adicional, conteniendo algunas franquicias aduaneras a favor de Bolivia)
45
.
Como se sabe, en la actualidad se propician modificaciones a la justicia constitucional. El TC en
estos ms de veinte aos ha probado ser una instancia no slo til y conveniente sino,
indispensable, para permitir que la institucionalidad encarne la supremaca constitucional. Este
bien ganado prestigio contrasta con la actividad de la CS, a la cual se le reprocha, con razn, que
no parece sentirse cmoda ejerciendo el control de constitucionalidad represivo. Por lo anterior,
las modificaciones en estudio apuntan, entre otras, a transferir al TC el control represivo
actualmente en manos de la CS.

27.2.2 Represivo. Inaplicabilidad por Inconstitucionalidad.
La CS, tiene en la actualidad, an, la competencia para conocer de la accin de inaplicabilidad
por inconstitucionalidad. El Art. 80 de la CPE establece La Corte Suprema de oficio o a
peticin de parte en las materias de que conozca o que le fueren sometidas en recurso interpuesto
en cualquier gestin que se siga ante otro tribunal podr declarar inaplicable para esos casos
particulares todo precepto legal contrario a la Constitucin. Este recurso podr deducirse en
cualquier estado de la gestin pudiendo ordenar la Corte la suspensin del procedimiento.
Como se sabe, al amparo de la Constitucin de 1925 este recurso exista habiendo la CS dictado
el Auto Acordado de 22 de marzo de 1932 sobre sustanciacin de recurso de inaplicabilidad de
las leyes, el cual, sin modificaciones, contina rigiendo este recurso, no obstante las innovaciones
sustanciales que introdujo la CPE. Como se sabe, en virtud del citado Auto Acordado, la vista y
fallo se realiza como los otros asuntos de que conoce el tribunal pleno.
Las principales innovaciones que la CPE introdujo en esta materia dicen relacin: (i) se alude

44
En este sentido ver, entre otros, los fallos del TC, recados en requerimientos presentados por
parlamentarios; Fallo Rol 183, que siendo rechazado por el TC, se pronunci sobre la constitucionalidad
del alza de peajes por Decreto Supremo, haciendo referencia a los principios de legalidad tributaria y no
afectacin de los tributos; Fallo Rol 203 que, rechazado por el TC, se pronunci sobre la constitucionalidad
del aumento del impuesto patrimonial que deben pagar las empresas de conformidad a lo establecido en el
Art. 24 de la Ley de Rentas Municipales, haciendo referencia al principio de igualdad; Fallo Rol 219,
tambin rechazado por el TC, se pronunci sobre la constitucionalidad del aumento del impuesto al tabaco
y combustibles para el financiamiento de un aumento en las pensiones, refirindose a los principios de
igualdad, no afectacin y no discriminacin arbitraria; y, el Fallo Rol 247 que, acogido por el TC, se refiri
a la inconstitucionalidad de la incorporacin de una tasa para financiar actividades del SNA, refirindose a
los principios constitucionales de legalidad, igualdad y no afectacin de los tributos.
45
En esta materia vase acpite 32.1
28
ahora a gestin, no juicio, con lo cual el recurso puede tener su origen en cualquier gestin que
se siga ante otro tribunal, sea la gestin materia contenciosa o no contenciosa, y sea el tribunal
uno ordinario, especial o arbitral
46
; (ii) permite a la CS decretar rdenes de no innovar; (iii)
permite el control represivo tanto por razones de forma como de fondo. Existe evidencia en las
actas de la Comisin de Estudio de la CPE de la intencin de los Comisionados para extender esta
accin constitucional a las cuestiones de forma, innovando respecto de la Constitucin de 1925 y
de la jurisprudencia uniforme y reiterada de la propia CS durante la vigencia de aquella
Constitucin en el sentido de que este recurso slo permita la inaplicabilidad por razones de
fondo por estimar que, en lo de forma, se vulneraba el principio de separacin de poderes,
estndole vedado a la CS inmiscuirse en materias de la competencia de otro poder del Estado; (iv)
tiene como limitacin, con todo, el no poder declararla inconstitucional, por el mismo vicio, una
disposicin declarada constitucional por el TC, de conformidad al Art. 82 de la CPE.
Las sentencias de la CS dictadas con motivo de estos recursos, slo producen efectos respecto de
los casos materia de la accin. Y an esto, en la medida que en la gestin que dio motivo al
recurso no haya recado sentencia final ejecutoriada. En rigor, la CS conociendo de esta accin
cumple el rol de un verdadero TC, cuestin que le resulta ajena a sus funciones como tribunal de
casacin.
Existe tambin en materia tributaria nutrida jurisprudencia constitucional derivada de las
sentencias recadas en acciones de inaplicabilidad por inconstitucionalidad.

28. Acciones Constitucionales de Amparo.
Por razones ms bien pedaggicas, aludimos a la accin de proteccin, a la nulidad de derecho
pblico y al denominado recurso de amparo econmico, ste ltimo con mnima incidencia en
materia tributaria.

28.1 Accin de Proteccin.
Es una accin cautelar, de rango constitucional, llamada principalmente en materia tributaria a
proteger a los contribuyentes respecto del derecho de propiedad, que la CPE confiere tanto
respecto de bienes corporales como incorporales, de donde resulta que la CPE permite la accin
cautelar en resguardo de la propiedad sobre los derechos
47
.
Como se sabe, de conformidad a lo establecido en el Art. 20 de la CPE, esta accin de proteccin
procede contra actos u omisiones arbitrarias o ilegales que importen privacin, perturbacin o
amenaza en el legtimo ejercicio de los derechos y garantas establecidos en determinados
numerales del Art. 19. En materia tributaria, el campo de aplicacin de esta accin cautelar
estara referida a los derechos y garantas constitucionales establecidas en las siguientes
disposiciones: (i) Art. 19 numeral 3 inciso 4; (ii) Art. 19 N 21; (iii) Art. 19 N 22; (iv) Art. 19
N 23; (v) Art. 19 N 24 de la CPE. Bien mirado, en esencia, se trata de actos u omisiones
arbitrarias o ilegales que importen conculcar el derecho a ser juzgado por los tribunales
establecidos por la ley y no por comisiones especiales, que importen conculcar la libertad en
materia econmica y el derecho de propiedad. En esencia, protege principalmente el derecho de
propiedad.

46
Probablemente la nica salvedad lo constituya, por su naturaleza, la Queja y el Recurso de Queja,
cuando ste ltimo, por excepcin, proceda.
47
De esta manera, la CPE eleva a rango constitucional el principio que ya contena el Art. 583 del CC, en
el sentido que sobre las cosas incorporales se tiene tambin una especie de propiedad.
29
Sin embargo, la riqueza de esta accin constitucional no deriva tanto de las garantas que protege
sino de su indisimulado propsito de servir de freno al abuso y a la desviacin de poder. Se trata
de que el acto u omisin ilegal o arbitrario, puede ser cometido por la administracin o bien por
particulares. Como se comprender, en materia tributaria, no es el abuso o desviacin de poder
del particular el llamado a conculcar las garantas constitucionales del contribuyente. La accin
de proteccin constituye un arma que puede esgrimir el contribuyente en demanda de respeto por
parte de la administracin tributaria del legtimo ejercicio de los derechos garantizados por la
CPE. Queremos enfatizar que en torno a esta accin de proteccin existen en materia tributaria
dos sesgos importantes. De una parte, la circunstancia de que la administracin puede incurrir en
actos u omisiones arbitrarias o ilegales que importan privacin, perturbacin o amenaza del
derecho de propiedad del contribuyente; y de otra parte, el contribuyente debe exhibir un buen
derecho es decir, debe pretender el ejercicio legtimo de un derecho.
Como se sabe, es la CA la llamada a conocer de esta accin constitucional, debiendo adoptar de
inmediato las providencias que juzgue necesarias para reestablecer el imperio del derecho y
asegurar la debida proteccin del afectado, sin perjuicio de los dems derechos que pueda hacer
valer ante la autoridad por los tribunales correspondientes.
Pocos ejemplos de la constitucionalizacin del derecho resultan ms elocuentes que esta accin
cautelar en el mbito tributario.
Algunos pocos ejemplos bastan para advertir la fuerza cautelar de esta accin:
a) La reajustabilidad en la restitucin del IVA exportador. Gracias a esta accin se declar
que la negativa de devolver en forma reajustada crditos por impuestos que la
Administracin adeudaba al contribuyente, a pretexto de no existir disposicin alguna
que impusiere la reajustabilidad, constituye una actuacin ilegal y arbitraria que conculca
la propiedad del contribuyente sobre el crdito a que tiene derecho.
b) Evitar el acoso tributario. El SII no se encuentra facultado para retener facturas o guas
timbradas sin un debido proceso previo siendo la retencin arbitraria y abusiva
48
.
Tampoco puede el SII ejercer sus facultades de fiscalizacin extendindola a mbitos no
autorizados por la ley, ni puede negarse a conferir RUT, ni vetar una iniciacin de
actividades de una sociedad a pretexto de que uno de los socios de dicha sociedad se
encuentra sujeto a investigacin de sus declaraciones de impuesto. Conculca el derecho a
iniciar una actividad comercial la negativa del SII de timbrar documentos tributarios a
pretexto de que uno de los socios de la sociedad ha sido inconcurrente a las citaciones del
SII tendientes estas ltimas a esclarecer la conducta tributaria del socio.
c) Devoluciones de impuestos. De los antecedente acumulados al proceso no aparece que la
recurrente se le haya imputado algn cargo, relativo a haber tratado de obtener
dolosamente devoluciones de IVA, ni tampoco a que tenga causa criminal que le afecte
en relacin con las devoluciones que solicita como asimismo a las otras que obtuvo con
anterioridad. En el presente caso la va de suspender un pago que le era obligatorio al
servicio recurrido, basado ello en el Art. 87 del CT, implica una ilegalidad y arbitrariedad
que ha conculcado el legtimo ejercicio de la garanta constitucional del derecho de
propiedad de la recurrente
49
. Los funcionarios recurridos procedieron a retener los pagos
con el fundamento de una investigacin administrativa por delito tributario y en
resguardo del inters fiscal sin antes obtener que la retencin fuera autorizada por el

48
Citado por Rodrigo Ugalde y otro, ob. cit, pg. 318.
49
Citado por Rodrigo Ugalde y otro, El Recurso de proteccin en Materia Tributaria. Editorial Conosur
Limitada, pg. 194.
30
tribunal competente. Entre las facultades otorgadas al tesorero o al director del SII no se
comprende la facultad de retener, por exclusiva determinacin de dichos servicios las
facultades que segn las normas legales pertinentes deban ser entregadas oportunamente
al beneficiario. El haber dispuesto tales retenciones representa actuaciones ilegales y
arbitrarias que vulneran el ejercicio legtimo del derecho de la recurrente
50
. La CS
revocando un fallo de la CA de Santiago seal que la orden dada por el juez de la causa
por delito tributario de abstener ha devolver impuestos, constituye fuerza mayor que puso
al recurrente de proteccin en la imposibilidad de solicitar la devolucin de IVA. Tal
fuerza mayor ces con el sobreseimiento definitivo de la causa penal. Agrega la CS que
la negativa de proceder a la devolucin del IVA atenta en contra de la buena fe que debe
inspirar las acciones de las partes y, en especial, de un servicio pblico. Al negar la
devolucin del IVA se ha actuado en forma ilegal o arbitraria y se atenta en contra de la
garanta contemplada en el nmero 24 del Art. 19 de la CPE
51
.
d) Denegacin de timbraje. La negativa verbal del director regional para autorizar el
timbraje de factura a un contribuyente, aunque no materializada en una actuacin formal
del servicio recada en un reclamo hecho con sujecin a las exigencias administrativas
pertinentes, basta para configurar un acto susceptible de impugnarse por la va del recurso
de proteccin
52
. Que a la luz de tales principios se tiene por una parte que los bloqueos
en comento no estn contemplados por la ley como sanciones que la autoridad tributaria
est legtimamente en situacin de aplicar, y por otra, que la retencin de dineros y la
prohibicin de celebrar actos no timbrar facturas- que ellas importa, slo pudieren ser
autnticamente decretadas por la instancia jurisdiccional correspondiente, al interior del
procedimiento incoado a partir de la denuncia o querella intentada por la misma
autoridad. Que as las cosas el comportamiento objetado se reviste enteramente de
ilegalidad por cuanto prescinde de los basamentos sobre los cuales se construye el
sistema de fiscalizacin y aplicacin de las disposiciones tributarias, incurriendo de lleno
en la crasa ilicitud que en rigor quiere evitar el Art. 7 de la CPE
53
.
e) Plazo de caducidad del Art. 51 CT. En consecuencia, se ha incurrido en arbitrariedad e
ilegalidad al declarar inadmisible, por extempornea, una peticin de la recurrente, para
cuya presentacin la ley aplicable no le fijaba plazo. Las instrucciones aplicadas por el
Director Regional, para dictar la resolucin recurrida no desvirtan esta conclusin, en la
medida que han incorporado limitantes nuevas y extraas a las establecidas en el Art. 51
del CT, no resultan obligatorias para el tribunal
54
. Otra sentencia de la CS seal que el
Art. 51 del CT no establece ningn plazo para ejercer el derecho a imputar pagos
indebidos como PPM, por lo que no aparece atendible que la solicitud de imputacin
deba ajustarse a las normas del Art. 126 del CT
55
. Cabe advertir que, con posterioridad,
el problema de la caducidad del plazo del Art. 51 del CT ha sido superado, en gran
medida, gracias a estas sentencias recadas en recursos de proteccin
56
.

28.2 Amparo Econmico.

50
51
52
53
Citado por Rodrigo Ugalde y otro, ob. cit. Pg. 398.
54
Citado por Rodrigo Ugalde y otro, ob. cit, pg. 387
55
56
Sobre esta materia, vase acpite 65.2.
31
Establecido por el Art. nico de la Ley 18.971 ampara con una accin cautelar, de carcter
popular, la garanta establecida en ambos incisos del numeral 21 del Art. 19 de la CPE, si bien en
el pasado alguna jurisprudencia estim que slo ampara la garanta establecida en el inciso
segundo de esa disposicin.
Este Art. nico establece Cualquier persona podr denunciar las infracciones al artculo 19,
nmero 21, de la Constitucin Poltica de la Repblica de Chile. El actor no necesitar tener
inters actual en los hechos denunciados.
La accin podr intentarse dentro de seis meses contados desde que se hubiere producido la
infraccin, sin ms formalidad ni procedimiento que el establecido para el recurso de amparo,
ante la Corte de Apelaciones respectiva, la que conocer de ella en primera instancia. Deducida la
accin, el tribunal deber investigar la infraccin denunciada y dar curso progresivo a los autos
hasta el fallo respectivo. Contra la sentencia definitiva, proceder el recurso de apelacin, que
deber interponerse en el plazo de cinco das, para ante la Corte Suprema y que, en caso de no
serlo, deber ser consultada. Este Tribunal conocer del negocio en una de sus Salas. Si la
sentencia estableciere fundadamente que la denuncia carece de toda base, el actor ser
responsable de los perjuicios que hubiere causado.
Esta accin cautelar tiene poco campo de aplicacin en materia tributaria, bsicamente porque la
mayora de las violaciones a esta garanta constitucional, en cuanto afecten a un contribuyente
especfico, lesionan el derecho de propiedad, cuestin que cautela ms directamente la accin de
proteccin. Se debe, con todo, reconocer que el mayor plazo de seis meses para interponer esta
accin, representa un poderoso incentivo para emplearlo como va sustituta de la accin de
proteccin.

28.3 Nulidad de Derecho Pblico.
En trminos generales y gracias a la interpretacin constitucional efectuada por la judicatura que
se ha ido imponiendo, la supremaca constitucional ha contado con esta valiosa herramienta.
Como seala BRUNA, en los tribunales de primera y segunda instancia se han abierto las
puertas hacia el conocimiento y aceptacin de acciones de nulidad de derecho pblico que, en el
fondo, son inconstitucionalidades de actos administrativos por aplicacin directa de la
Constitucin, por su natural fuerza normativa...
57
.
Como se sabe, el Art. 6 de la CPE establece el principio de supremaca constitucional al disponer
que los rganos del Estado deben someter su accin a la Constitucin y a las normas dictadas
conforme a ella y que los precepto de esta Constitucin obligan tanto a los titulares o integrantes
de dichos rganos como a toda persona institucin o grupo. Por su parte, el Art. 7 de la CPE
luego de sealar que los rganos del Estado actan vlidamente previa investidura regular de sus
integrantes, dentro de su competencia y en la forma prescrita por la ley agrega, que ninguna
magistratura, ninguna persona ni grupo de personas puede atribuirse, ni an a pretexto de
circunstancias extraordinarias, otra autoridad o derechos que los que expresamente se le hayan
conferido en virtud de la Constitucin o las leyes. Concluye el texto sealando todo acto en
contravencin a ste artculo es nulo y originar las responsabilidades y sanciones que la ley
seale.
Se trata pues de una nulidad de caractersticas especiales. El acto obrado en contravencin a lo
dispuesto en ste Art. no es susceptible de ser saneado ni ratificado y, la accin no prescribe. Es

57
Bruna Guillermo, ob. cit. pg. 34. En el mismo artculo hace referencia a que la supremaca
constitucional tiene fuerza normativa y vinculante a partir del Art. 6 de la CPE.
32
insanablemente nulo, ex tunc.
Importante aplicacin ha tenido la nulidad de derecho pblico en materia orgnico tributaria para
dejar sin efecto las sentencias dictadas por los jueces tributarios. En efecto, de conformidad a
lo establecido en el Art. 6 letra B N 7 del CT, El Director Regional puede autorizar a otros
funcionarios para resolver determinadas materias, aun las de su exclusiva competencia, o para
hacer uso de las facultades que le confiere el Estatuto Orgnico del Servicio, actuando "por orden
del Director Regional", y encargarles, de acuerdo con las leyes y reglamentos, el cumplimiento de
otras funciones u obligaciones. Por su parte, el Art. 116 del CT establece, El Director
Regional podr autorizar a funcionarios del Servicio para conocer y fallar reclamaciones y
denuncias obrando "por orden del Director Regional. Finalmente, el Art. 20 de la Ley Orgnica
del SII, seala Los Directores Regionales podrn, de acuerdo a las normas impartidas por el
Director, autorizar a funcionarios de su dependencia, para resolver determinadas materias o para
hacer uso de alguna de sus atribuciones, actuando "por orden del Director Regional. Al amparo
de estas disposiciones, los directores regionales han delegado mediante simples resoluciones
administrativas funciones jurisdiccionales propias del Director Regional en funcionarios del SII,
especficamente facultndolos para tramitar y fallar en el procedimiento general de reclamacin,
en el procedimiento especial de avalos y en los dos procedimientos de aplicacin de sanciones
que contempla el CT. Nuestros tribunales de justicia han sealado, en forma reiterada, que la
delegacin de facultades jurisdiccionales es inconstitucional. Han sealado que todas las
disposiciones en que se basa la delegacin administrativa son previas a la vigencia de la CPE, por
lo que se encuentran derogadas, que los referidos jueces tributarios carecen de independencia e
imparcialidad, violando las reglas del debido proceso y, producto de todo ello, han declarado la
nulidad de lo obrado por los jueces tributarios de conformidad a lo establecido en los Arts. 6 y 7
CPE.
58
. Es ms, conociendo de una cuestin de oposicin de constitucionalidad, de oficio, el 20
de diciembre de 2002, la Corte Suprema declar, por 11 de sus 17 miembros asistentes, que la
delegacin administrativa de facultades jurisdiccionales es inconstitucional. La posicin
minoritaria, representada por 5 de los 17 Ministros, declar que, incluso el Director Regional no
puede ser considerado juez, ni rgano que ejerza jurisdiccin
59
. En igual sentido, sentencia de
inaplicabilidad por inconstitucionalidad de 27 de Julio de 2004 en caso de las hermanas Morel
Puig con SII

29. Segundo Orden de Limitaciones a la Potestad Tributaria. Tratados Internacionales.
29.1 General.
La teora tributaria concibe a los tratados internacionales como un segundo orden de limitacin a
la potestad tributaria. Todo Estado, en ejercicio de su potestad tributaria, a partir de las
caractersticas que hemos comentado en el acpite 18, puede suscribir tratados en materia

58
Existen ms de un centenar de sentencias sobre el particular, entre otros los fallos de la CA de Santiago,
Rol 7.311-7 de 12 de octubre de 2000, 5.873-96 de 5 de junio de 2000; Rol 5.294-96 de 7 de septiembre de
2000; Rol 1.760-97 de 13 de julio de 2001; Rol 4.571-97 de 2 de agosto de 2001. Ver Informe
Constitucional N 2572 en que Jaime Arancibia sostiene que oper la derogacin tcita de las leyes, que
resulta en rigor forzoso concluir que se trata de un caso de autotutela que viola los principios
constitucionales razn por la cual no se trata de un juez, en trminos que lo dictaminado no produce cosa
juzgada. La tesis de fondo de artculo es que se trata nicamente de una instancia administrativa y no
jurisdiccional. Ver adems el interesante comentario de Eduardo Soto Kloss a la sentencia de la CA de
Santiago en el caso Wedeles Mndez (Rol 6689 de 1996) en Ius Publicum N 6 pgs. 211 a 217. Vase
tambin el informe en derecho sobre las delegaciones de facultades judiciales de don Alejandro Silva
Bascuan, acompaado a varios de los expedientes en que se fundan las sentencias citadas.
59
Vase nota 19.
33
tributaria. Los tratados tributarios son fuente formal de normas tributarias aplicables en la
legislacin interna, segn tendremos oportunidad de comentar en acpite 32.
La incorporacin de los tratados al derecho local suscita no pocas dificultades. Se trata de cumplir
con el proceso de formacin de la ley tributaria (analizado con motivo del principio de
legalidad o reserva); respetar la facultad presidencial de conducir las relaciones internacionales;
y, adems, resguardar la responsabilidad internacional del Estado. En virtud de este proceso
complejo, la norma tributaria del tratado goza de supremaca material respecto de la ley tributaria
comn. Esto, una vez que el tratado ha sido debidamente recepcionado en el ordenamiento
interno y en tanto subsista vigente.
Los tratados internacionales en materia tributaria sustantiva tienen principalmente dos objetos.
Primero, eliminar o disminuir gravmenes aduaneros, objetivo que se logra principalmente
mediante los tratados de libre comercio y los tratados de integracin econmica, en cuanto
contengan stos desgravaciones arancelarias. Segundo, eliminar o atenuar los efectos de la doble
tributacin internacional en materia de impuestos a la renta y al patrimonio.
De las propias caractersticas de la potestad tributaria que comentamos en acpite, 18.1 se
desprende que es posible que un Estado pueda imponer o establecer obligaciones tributarias
eficaces respecto de personas residentes y bienes ubicados en el exterior, lo cual genera
problemas de doble tributacin internacional. Los TDT tienen por objeto principal delimitar los
factores atributivos de la potestad tributaria, es decir, distribuir la potestad para evitar o atenuar
los problemas de doble tributacin internacional. Adicionalmente, y cada vez con mayor
importancia, los TDT tienen por objeto permitir el intercambio de informacin, combatir la
evasin internacional y el lavado de dinero.
El estudio de la doble tributacin internacional, sus causas, efectos y formas de solucin,
constituye un problema que trasciende a los Estados individualmente considerados. En efecto, al
amparo de organismos internacionales se han generado modelos de TDT siendo los ms
empleados en la actualidad el modelo de la OECD y el de la ONU. En la actualidad, Chile
incursiona con decisin en esta tendencia, procurando hacerse de una red de TDT, que incorpora
un modelo mixto, basado preponderantemente en el modelo de la OECD y con algunos matices
del modelo de la ONU
60
.

29.2 Estado actual de los TDT.
Determinar el estado actual de los TDT es una tarea compleja, toda vez que el dinamismo de las
relaciones internacionales importa la suscripcin constante de TDT. Slo es posible sealar que
en la actualidad nuestro pas mantiene un slo TDT vigente inspirado en el Modelo del Pacto
Andino. Se trata del Convenio Chile Argentina, basado en el principio del gravamen exclusivo
en la fuente. A la fecha, se encuentran vigentes los Convenios suscritos con Mxico, Canad,
Ecuador, Polonia, Noruega, Brasil, Corea del Sur, Espaa y Per. Se encuentran en proceso de
negociacin, entre otros, Convenios con Espaa, Alemania, Venezuela, Reino Unido, Holanda y
Estados Unidos. Excepto el Convenio Chile-Argentina, todos los dems, se negocian, suscriben y
aplican basados en el Modelo OECD, con algunos matices del Modelo de la ONU.

60
Los pases latinoamericanos agrupados en la ALALC postularon durante tres dcadas la aplicacin de un
modelo propio, basado en el gravamen exclusivo en la fuente. En el caso de Chile, la incorporacin de la
Decisin 40 del Pacto Andino constituye una muestra clara de este sentido. En efecto el TDT con la
Repblica Argentina constituye una muestra clara del modelo latinoamericano. En la actualidad este
modelo ha sido desechado dando.
34
29.3 Tratados Especiales en Materia de Transporte Internacional.
Al margen de los TDT que regulan materias propias de los impuestos a la renta y al patrimonio,
Chile ha suscrito y se encuentran vigentes, un conjunto de Convenios tributarios que regulan
nicamente el transporte areo, martimo o terrestre, en sus respectivos casos. Se trata de
Tratados especiales de importancia menor a los TDT
61
.

BIBLIOGRAFA RECOMENDADA
1. Juan Eduardo Figueroa Valds.Las Garantas Constitucionales de los Contribuyentes en la
CPE de 1980, Editorial Jurdica de Chile, 1985.
2. Enrique Evans de la Cuadra y Eugenio Evans Espieira. Los Tributos en la Constitucin,
Editorial Jurdica de Chile, 1997.
3. Jos Luis Cea Egaa, El Sistema Constitucional de Chile, Captulo II, pgs. 130 a 140.

61
As, por ejemplo se pueden citar, en materia de empresas areas o martimas, los tratados celebrados por
Chile con: Estados Unidos (DS N 386 de 1976); Brasil (DS N 506 de 1976); Espaa (DS N 824 de
1976); Francia (DS N 815 de 1978); Alemania (DS N 466 de 1978); y, Canad (DS N 1594 de 1996).

Apuntes de Derecho Tributario: Potestad Tributaria y sus límites

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