docent dr Aleksandar Majstorovi

Dravna revizija u Republici Srpskoj

Svaka drava u fazi tranzicije (kao to je Republika Srpska) ima nunu
potrebu da javnu potronju svede na najmanju moguu meru, uz istovremeno
obezbeivanje potpune transparentnosti u pogledu naina i dinamike utroka
budetski! sredstava povereni! razliitim korisnicima i zato se uoava zaista velika
potreba za savremenom dravnom revizijom" # tom smislu, ovom prilikom
govoriemo o potrebi i razliitim mogunostima za ureenje dravne revizije uopte,
trudei se da posebno naglasimo samo one detalje koji e biti relevantni za kasnije
poreenje zakonski! reenja Republike Srbije i Republike Srpske u domenu dravne
revizije"
Znaaj dravne revizije
$eorijski, dravna revizija
%
je redovna periodina aktivnost koju obavlja
&ravna revizorska institucija u cilju obelodanjivanja naina i visine utroka
budetski! sredstava odobreni! odreenom dravnom organu" 'ri tome, dravni
organi koji se podvrgavaju reviziji (subjekti revizije) mogu biti( )lada i ministarstva,
agencije, kancelarije i druge institucije pod ingerencijom )lade, kao i svi drugi dravni
organi (izuzev javni! preduzea kojima je svr!a ostvarivanje dobiti) kojima su
*akonom o budetu odobrena budetska sredstva" +z ovakvog, najuoptenijeg
odreenja dravne revizije, moe se sa sigurnou izvesti zakljuak i o svrsi, tj"
nameni dravne revizije"
,snovna svr!a dravne revizije je u najmanju ruku dvojaka" S jedne strane,
ona treba da, putem obavljanja revizije finansijski! izvetaja dravni! organa, prui
najiroj zainteresovanoj javnosti vrsta uveravanja u pouzdanost-realnost ti!
izvetaja" $im putem zainteresovana javnost stie dodatno poverenje u me!anizme
finansijskog poslovanja dravni! organa i, posebno, u nain, namenu i dinamiku
troenja budetski! sredstava"
Sa druge strane, &ravna revizorska institucija ima pravo i obavezu da,
putem obavljanja revizije poslovanja pojedini! dravni! organa - budetski!
korisnika, ostvari potpuni uvid u to poslovanje, utie na poboljanje efektivnosti,
efikasnosti i ekonominosti (./ faktori poslovanja), i o tome na odgovarajui nain
upozna zainteresovana (nadlena) lica"
)e samo ovakvo odreenje svr!e +nstitucije, implicitno u razmatranje uvodi
mogunosti i potrebu - nunost za njenim institucionalnim ustrojavanjem i
organizovanjem, kao i za uporednom analizom organa za dravnu reviziju u
ekonomski razvijenim zemljama" 0o, pre svega potrebno je da se pozabavimo
teorijskim dometima i ogranienjima dravne revizije"
&omete i koristi koje drutvo oekuje od dravne revizije pokuaemo da u
najkraem sistematizujemo na sledei nain(
%" &ravna revizija svoju materijalizaciju doivljava u telu za dravnu reviziju
koje je zakonodavac nazvao &ravna revizorska institucija" ,na treba da je u
potpunosti institucionalizovana, kako ne bi postojale nikakve dileme u
pogledu legitimiteta ili legaliteta njenog rada"
1" ,baveza obavljanja revizije finansijski! izvetaja dravni! organa treba da
doprinese poveanju nji!ovog kvaliteta, pouzdanosti i meusobne
uporedivosti, tj" da posredno doprinese veem kvalitetu finansijskog
izvetavanja dravni! organa u celini"

Fakultet UNION u Beogradu, ekspert za oblast dravne revizije.

1
ogu se uspeno koristiti i drugi termini, pa se tako umesto termina dravna revizija, mogu
upotrebljavati sledei termini: budetska revizija, revizija javnog sektora, revizija javnih rashoda i sl.
1
." ,bavljanjem revizije poslovanja dravni! organa posredno se poboljaava
zakonitost nji!ovog poslovanja, te efektivnost, efikasnost i ekonominost, to
se direktno odraava na racionalizaciju javne potronje na dravnom nivou"
2" Revizorske izvetaje potrebno je dostavljati nadlenim dravnim organima, a
godinji izvetaj o radu dravne revizije podnosi se Skuptini, ime se u
potpunosti ispunjava za!tev za transparentnou troenja budetski!
sredstava"
3" 4isija dravne revizije realizuje se u skladu sa( propisima, standardima,
optepri!vaenim naelima, metodama i principima, etikim za!tevima i
specifinostima revizijskog okruenja"
5" +nstitucija bi trebala da ostvaruje intenzivnu strunu i svaku drugu saradnju sa
profesionalnim asocijacijama revizora, lanicama 4eunarodne asocijacije
raunovoa (International Federation of Accountants 6 nadalje emo koristiti
skraenicu +789), +0$,S8+ - International Supreme Audit Institution, kao i sa
:omorom raunovoa i revizora Republike Srpske, i
;" +nstitucija treba da edukuje kadar za obavljanje dravne revizije, u saradnji sa
profesionalnom asocijacijom raunovoa i revizora"

'o izvrenoj sistematizaciji dometa, odnosno koristi koje se od dravne
revizije oekuju i koji su manje-vie poznati i jasni, potrebno je da se neto detaljnije
pozabavimo i odreenim ogranienjima koja su neminovno povezana sa njenom
funkcijom"
, ogranienjima revizije finansijski! izvetaja poneto je pisano u naunoj i
strunoj literaturi
1
" +sta ogranienja, u izvesnom smislu i donekle modifikovana, vae i
za dravnu reviziju, a samo nji!ovo poznavanje, ne samo da eliminie negativne
efekte, ve i! esto moe pretvoriti u odreenu vrstu komparativne prednosti"
)e smo rekli da emo razmatrati reviziju finansijski! izvetaja i reviziju
poslovanja dravni! organa istovremeno, te emo u tom smislu najpre i
sistematizovati osnovna ogranienja dravne revizije, a onda poneto rei o svakom
od nji!" &akle, ogranienja dravne revizije najee mogu biti i jesu posledica(
%" 0aina odabira i korienja uzoraka<
1" ,bavljanja revizije u uslovima korienja savremenog kompjuterizovanog
raunovodstvenog informacionog sistema<
." Revizijski! i drugi! relevantni! rizika
.
< i
2" 4aterijalnosti (vanosti) i relevantnosti prikupljeni! dokaza"
'ri iznoenju objanjenja navedeni! ogranienja trudiemo se da pojasnimo,
a ukoliko je mogue, i da kvantifikujemo nji!ov uticaj na miljenje dravnog revizora
izneto u revizorskom izvetaju, a time i na rezultate revizorskog rada u celini"
Revizija je u sutini zasnovana na uzorcima, jer bi ispitivanje svi! promena -
transakcija za!tevalo suvie vremena i bilo veoma skupo" 4oe se rei da je potpuno
ispitivanje najee nepotrebno, jer je cilj revizije da prikupi dovoljno pouzdani!
dokaza koji e revizoru omoguiti da izrazi svoje miljenje" 4eutim, u veoma retkim
sluajevima
2
revizor e odluiti da ispita celu populaciju
3
"
'oto se revizija zasniva na uzorcima, u vezi sa tim javlja se rizik korienja
uzorka (Sampling Risk)" $o je rizik koji postoji zbog mogunosti da zakljuci,

!a ilustra"iju ove tvrdnje videti: #ajstorovi $, Osnovna ogranienja revizije finansijskih

izvetaja, str. 1%&%, 'asopis (evizor br. )*++%, ,nstitut za ekonomiku i -inansije Beograd.
.
o rizi"ima detaljnije vidi: #ajstorovi $, Rizici javne uprave, str. 1/&1, (evija za bezbednost, br.
11*++0, Beograd.
1
2o e se naj'ee primeniti u sledeim uslovima: kada su pozi"ije izuzetno zna'ajne po vrednosti ili
nisu preterano zastupljene, a podlone su grekama i pekula"ijama.
%
3opula"ija je "elokupan niz podataka iz kojeg se bira uzorak i o kojima revizor eli da donese
zaklju'ke, pri 'emu moe biti podeljena na stratume ili delove, gde se svaki stratum posebno ispituje.
Meunarodni standardi i saoptenja revizije, uveravanja i etike, str. 1/1.

zasnovani na rezultatima ispitivanja uzorka, budu razliiti od zakljuaka do koji! bi

revizor doao da je sproveo postupke revizije nad celokupnom populacijom i to je
zaista jedno od osnovni! ogranienja revizijske profesije"
S tim u vezi, u razmatranje je implicitno uveden pojam tolerantne greke" $o
je maksimalna greka u populaciji koju je revizor spreman da pri!vati" $akoe je
uveden i pojam jedinice uzorka" $o je pojedinana pozicija iz populacije (npr"
pojedinani izvod banke)" #pravo te pojmove razjanjava 4SR 3.= 6 Revizijsko
uzorkovanje i drugi selektivni postupci provere" 0avedeni 4SR za!teva da revizor
prilikom kreiranja postupaka revizije treba da odredi odgovarajue naine za izbor
uzorka, kako bi pribavio revizijski dokaz za postizanje ciljeva revizijske provere"
4eutim, ovaj za!tev u praksi nije nimalo lako na adekvatan nain implementirati"
#zorkovanje u reviziji moe biti statistiko i nestatistiko" Statistiko
uzorkovanje se zasniva na zakonima verovatnoe, dok se kod nestatistikog
uzorkovanja revizor oslanja na svoj subjektivni sud pri odreivanju veliine uzorka i
vrednovanju rezultata" *bog toka kod nestatistikog uzorkovanja uvek postoji
latentna mogunost da revizor ne odabere reprezentativni uzorak" 4eutim, oba
pristupa, ukoliko su pravilno dizajnirana mogu i treba da daju efektivne rezultate, a
osnovna razlika je u tome to statistiko uzorkovanje omoguava revizoru merenje
rizika uzorkovanja, tj" omoguava bolje sagledavanje reprezentativnosti uzorka u
odnosu na populaciju"
8ko se revizor odlui za primenu statistikog uzorkovanja (to je u praksi
znatno vie zastupljeno), na raspolaganju mu stoje metode nesistematskog ili
sistematskog uzorka, blok uzorak i sluajni uzorak" Sve ove radnje vezane za izbor
uzorka nazivaju se metode planiranja (planovi) uzoraka" 4iljenja smo da sve
pomenute metode, uprkos pojedinim ogranienjima, mogu biti sa uspe!om
primenjene u praksi, to opet zavisi od procene i odluke samog revizora" ,n se, na
primer, moe odluiti da primeni metodu sluajnog izbora za kontrolu ispravnosti
knjienja na dugovanjima po osnovu emitovani! obveznica i to korienjem(
%" tablice sluajni! brojeva<
1" sistematske selekcije<
." generatora sluajni! brojeva"
>o jednom naglaavamo da, ma kojim nainom uzorak bio izabran, on mora
biti reprezentativan (mora oslikavati celu populaciju sa svim njenim relevantnim
osobinama), tj" mora obezbediti dovoljan stepen pouzdanosti i naune zasnovanosti
dobijeni! rezultata uz optimalne uslove brzine i ekonominosti
5
" &akle, kod
uzorkovanja se populacija sastoji od svi! stavki i promena koje sainjavaju populaciju
iz koje je uzorak izabran i rezultati se mogu odnositi jedino na tu populaciju (u naem
sluaju na finansijske izvetaje u celini)"
Revizor ima veliku slobodu u primeni uzorkovanja, te tako na primer, moe
odluiti da definie populaciju koja ukljuuje odreene transakcije do nekog ranijeg
datuma, a onda uzeti u razmatranje da li su potrebni dodatni testovi za preostali
period, to moe zavisiti od(
& rezultata raniji! testova<
& odgovora rukovodstva na upite o preostalom periodu<
& duine preostalog perioda<
& prirode i iznosa promena koje su zavrene tokom preostalog perioda<
& dokaza o efektivnosti kontrole dobijeni! kroz zavrne pomone
testove"
4eutim, svaka sloboda podrazumeva i odreenu odgovornost" # ovom
sluaju, odgovornost revizora u pogledu odabira uzorka je najmanje dvostruka" S
4
5ee 2, Corporate udit !heor", 6hapman and 7all, 5ondon, 1))., p. .1.
.
jedne strane, odgovoran je prema vanom dravnom organu, koji oekuje da e
posao biti obavljen( savesno, struno, odgovorno i u skladu sa relevantnim
profesionalnim za!tevima" Sa druge strane, revizor treba da ima posebnu
odgovornost prema &ravnoj revizorskoj instituciji u kojoj je zaposlen, ali i prema
revizijskoj struci uopte, iji je dignitet duan da uva uvek i na svakom mestu" 8ko
revizor uspe da na adekvatan nain odgovori ovim izazovima, moe se slobodno
konstatovati da je sa uspe!om uspeo da preovlada velika ogranienja koja
uzorkovanje po prirodi stvari podrazumeva"
0ainiemo sada mali osvrt na testove koji se primenjuju u procesu
prouavanja i ocenjivanja interne kontrole, koji se u praksi uobiajeno nazivaju
testovima saglasnosti" Specifini cilj ovi! testova je da prue dovoljnu sigurnost da je
interna kontrola u dravnom organu, na koju revizor planira da se manje ili vie
osloni, ispunila svoju funkciju na adekvatan i zadovoljavajui nain" *a uspenost
ovi! testova neop!odno je da revizor identifikuje devijaciju saglasnosti (odstupanje
od usvojenog postupka interne kontrole)" S tim u vezi, revizor definie pri!vatljivu
stopu tolerancije (maksimalna stopa devijacije koju je revizor spreman da pri!vati, a
da ne promeni svoje pouzdanje u odnosnu internu kontrolu)" ?to je ocena nia, obim
testiranja e biti vei (ovo e biti karakteristino za obavljanje dravne revizije u
naim uslovima) i obrnuto" 'ri odreivanju stope tolerancije uvek treba ceniti koliko
neadekvatno funkcionisanje interne kontrole materijalno utie na finansijske
izvetaje" ,vom prilikom istiemo da su stope tolerancije pri reviziji u naim uslovima
po pravilu veoma niske, to direktno izaziva da uzorak bude veliki (za pojedine
pozicije pribliava se stopostotnom), kako bi se to vie smanjio rizik od nepoverenja
u finansijske izvetaje i samo poslovanje" ,vo u praksi obino daje zadovoljavajue
rezultate, ali znaajno poveava trokove obavljanja revizije, te se deava da
rukovodstvo vri uticaj na revizora u smislu poveanja stope tolerancije (eventualno
podleganje takvom uticaju moe bitno derogirati rezultate revizorovog rada)" Revizor
moda i moe pri!vatiti opravdanu sugestiju u tom smislu, ali uvek mora imati na
umu da je iskljuivo on odgovoran za rezultate svog rada i da na podruju
uzorkovanja svaka eventualna pogrena procena obino ima presudan uticaj na
rezultate revizije u celini"
'oslovanje veliki! (dravni!) sistema u dananjim uslovima nezamislivo je
bez savremenog kompjuterizovanog raunovodstvenog informacionog sistema"
,dgovornost za kreiranje, organizaciju i rad tog sistema snosi rukovodstvo sistema,
a revizori moraju biti spremni da obave kvalitenu reviziju u takvim uslovima"
&a bi to mogli da na kvalitetan nain obave i da odgovore tom profesionalnom
izazovu, revizori moraju potpuno razumeti :+S i sve relevantne kontrolne politike i
postupke organa u kome obavljaju reviziju" 9iljevi revizije su obino isti za svaku
reviziju, ali se u uslovima razvijenog :+S panja obavezno mora usmeriti na(
& ra!ove transakcija" 'ojedini :+S su kreirani tako da transakcijski
(revizijski) trag moe postojati samo u odreenom periodu, to bi
revizor svakako trebao da zna" #koliko proceni da relevantni trag nije u
datom momentu dostupan, moe za!tevati od lica odgovorni! za :+S
da izvre njegovu potpunu ili deliminu rekonstrukciju"
& Razdvajanje "unkcija" 4nogi kontrolni postupci su najee objedinjeni
u :+S, a revizor bi trebao da bude u stanju da i! potpuno razgranii" &a
bi to mogao, mora do detalja poznavati organizacionu strukturu :+S,
nain funkcionisanja, nivoe pristupa i dr" #koliko mu pojedini detalji u
vezi sa tim nisu dovoljno jasni, traie od odgovorni! lica dodatna
pojanjenja"
& Mo!unost postojanja !re#aka i nepravilnosti" 4oe postojati
mogunost neovlaenog pristupa pojedinim podacima ili ak menjanja
podataka bez ikakvog vidljivog traga" ,vakva realna mogunost
predstavlja veliko ogranienje za revizora i zbog toga on mora najvie
1
vremena posvetiti upravo ovoj oblasti jer je ona veoma podlona
grekama, pekulacijama, pa i kriminalnim radnjama u najirem smislu"
*bog svoji! dobri! karakteristika savremeni :+S imaju velike prednosti u
odnosu na runo voeno knjigovodstvo i zbog nji! su, uostalom i ustrojeni u
najveem broju dananji! preduzea" 4eutim, upravo iz ti! karakteristika proistie
mogunost odreeni! greaka, prevara, pa ak i kriminalni! radnji" ,d (dravne)
revizije oekuje se da i! uoi i istakne u revizorskom izvetaju" $aj zadatak moda
nekome nedovoljno upuenom moe liiti na @&on :i!otovu borbu sa
vetrenjaamaA, ali je ipak preovladavajue miljenje da dravna revizija, doslednom
primenom *akona, sopstveni! pravila, principa te!nika, standarda i metoda, moe
uspeno preovladati sva ogranienja u ovom domenu i time u potpunosti opravdati
svr!u svog postojanja i poveati sopstveni ugled"
'retpostavimo sada da e se revizorska pravila, principi i standardi adekvatno
implementirati i stoga, posvetimo malo vie panje specifinim revizorskim
te!nikama, koje treba da obezbede prevazilaenje najvaniji! ogranienja revizijske
profesije u ovom domenu" $e te!nike su razvijane u direktnoj proporciji sa razvojem
:+S i danas su toliko razgranate da i! je, zbog obima ovog referata, jednostavno
nemogue i pobrojati" *bog toga emo izneti samo nekoliko mogui! pristupa"
0a primer, revizor se moe odluiti za tzv" reverzibilnu metodu, koja
podrazumeva da revizor prvo identifikuje najznaajnije stavke u obelodanjenim
finansijskim izvetajima, a da zatim prati transakcije koje utiu na pojedinu stavku od
finansijski! izvetaja pa do izvornog dokumenta, tj" unazad" ,va metoda pomae
revizoru da bolje s!vati funkcionisanje :+S u odreenom domenu, te da na taj nain
vrednuje i oceni njegovu efektivnost i adekvatnost"
'ored ove, po naem miljenju, veoma je efektivna tzv" realna strukturalna
kontrola :+S, koja je tea za primenu, jer za!teva revizorovo odlino poznavanje
raunara, ali u praksi obino daje dobre rezultate" ,va metoda podrazumeva da
revizor, po obavljenom detaljnom upoznavanju strukture i funkcionisanja :+S, unosi
realne podatke u :+S i posmatra nji!ov tok po zadatim pozicijama i nivoima pristupa,
uporeuje i! sa ranije proverenim rezultatima, ocenjujui na taj nain delotvornost
:+S klijenta" 'o obavljenom testiranju, uneti podaci se deinstaliraju iz :+S, tj" on se
vraa u prvobitno stanje, a dobijeni rezultati mogu navesti revizora na odreene
zakljuke ili na upotrebu neke od drugi! raspoloivi! metoda"
)ano je naglasiti da izbor bilo koje metode ili nji!ova kombinacija predstavlja
slobodu, ali i odgovornost revizora" ,n mora odabrati metod(e) uzorkovanja koji e
za date uslove i uz najmanje trokove dati najbolje rezultate i koji e u najveoj
moguoj meri doprineti otklanjanju svi! ogranienja (dravne) revizije, koji u ovom
domenu svakako postoje"
4aterijalnost (4aterialitB) je jedan od osnovni! koncepata u reviziji uopte, pa
tako i u dravnoj reviziji, koji bi trebalo da obezbedi razumno uverenje da u
finansijskim izvetajima nema greaka od materijalnog znaaja" Razliiti autori i
organizacije pokuavali su da definiu materijalnost na sledee naine(
%" C4aterijalnost je vanost propusta ili pogrenog prikazivanja finansijski!
informacija, pri rasuivanju razumne osobe, koje moe dovesti do toga da
osoba promeni odluku, zbog propusta prikazivanja ili pogrenog prikazivanja
ti! informacijaD"
;
1" C+nformacija je materijalno znaajna ako bi njeno izostavljanje ili pogreno
prikazivanje moglo uticati na ekonomske odluke koje bi korisnici doneli na
osnovu finansijski! izvetajaD"
E
/
6oosserat 8. 1))). 9 Modern uditing, :ottingham 2rent ;niversit<, p. ./.
%
." CRevizor treba da uzme u obzir materijalnost, kada odreuje prirodu, vreme i
obim procedura revizije, kad procenjuje efekat pogreno prikazani! podataka
ili utvruje da li je nain prezentacije informacija zadovoljavajuiD"
F
Saglasno prezentiranim definicijama, moemo uoiti da koncept materijalnosti
i ogranienja u vezi sa njim vie tangiraju onaj deo revizije koji se odnosi na reviziju
finansijski! izvetaja i finansijskog izvetavanja dravni! organa, nego deo koji se
odnosi na reviziju nji!ovog poslovanja, te emo ga tako i mi razmatrati" :ako revizija
treba da obezbedi da se, nakon prikupljanja i ocenjivanja revizorski! dokaza i
sprovoenja revizorski! postupaka, stekne razumno uverenje da finansijski! izvetaji
ne sadre znaajne greke u pogledu me!anike tanosti, postojanja, potpunosti, cut
off-a, vlasnitva, vrednovanja, klasifikacije i obelodanjivanja" Revizor e biti prinuen
da klijentu sugerie korekciju finansijski! izvetaja, ukoliko ustanovi da pojedine
pozicije sadre znaajne (materijalne) greke ili izostavljanja, koje bi mogle imati
materijalni znaaj za finansijske izvetaje u celini" :od dravne revizije ovakva
sugestija, esto moe imati i imperativno znaenje" *bog toga, koncept materijalnosti
ne mora nuno predstavljati ogranienje revizije, ve naprotiv, njenu komparativnu
prednost u odnosu na druge funkcije"
# literaturi, a i u praksi, ne postoji jedinstvo stavova po pitanju koji kriterijum
koristiti za odluku o tome da li je neto materijalno ili nije" 'a ipak, ta odluka se, po
slobodnom uverenju revizora, najee kree u procentima prikazanim na Slici %"
$rocenat za koji se oekuje da e
pozicija promeniti neto%dobitak &dluka o materijalnosti
manje od 3G nije materijalna
3 6 %=G preputa se prosuivanju revizora
vie od %=G materijalna
Slika 1.
10
*naaj materijalnosti potkrepljuje i injenica da postoji poseban 4eunarodni
standard revizije, koji tu oblast regulie( 4SR 6 .1= Materijalnost u reviziji, koji
prua smernice o materijalnosti i definie vezu sa revizijskim rizikom" Sem toga,
materijalnost se dva puta pominje i u tako vanom dokumentu, kakav je revizorski
izvetaj, to dovoljno govori o znaaju ovog koncepta"
'rikupljanje relevantni! dokaza sutinski je povezano sa konceptom
materijalnosti, a regulisano je 4SR 3== 6 Revizijski dokazi i tom prilikom najee se
istiu sledee metode( inspekcija, posmatranje, ispitivanje i potvrivanje,
izraunavanje i analitiki uvid"
*a pribavljanje relevantni! i dovoljno uverljivi! dokaza moe biti znaajno i
korienje rada eksperata (ne raunovodstvene struke) koji nije revizor, te isto tako
nije zaposlen u &ravnoj revizorskoj instituciji" 4eutim, vano je istai da za njegov
rad odgovornost snosi sam revizor, tj" +nstitucija koja ga je angaovala" Revizijski
dokazi mogu se prikupljati i korienjem rada drugog revizora i to u sluajevima kada
taj drugi revizor obavlja reviziju sastavni! delova subjekta (odeljenja, uprave,
ministarstva itd")" 'odruje angaovanja eksperata ili korienja rada drugog revizora
predstavlja podruje potencijalni! ogranienja, te revizor mora biti veoma oprezan"
0eposredna realizacija materijalnosti u reviziji obino se odvija po sledeim
fazama (to najbolje grafiki ilustruje Slika 1")(
0
8ill 8. et". ++. & Modern uditing and ssurance #ervices, 4th =dition, #onash ;niversit<, p.
.1..
)
Meunarodni standardi i saoptenja revizije, uveravanja i etike, op. "it, str. 1.4.
1+
#arti >, #eparati iz revizije, =konomski -akultet, Beograd, 1))., str. 1+.
4
Slika 2. Faze implementacije materijalnosti
%%
%" preliminarna procena materijalnosti na nivou finansijski! izvetaja<
1" alokacija preliminarne materijalnosti na pojedine segmente revizije< i
." procena verovatne greke i njeno poreenje sa dopustivom grekom"
'reliminarna procena materijalnosti na nivou finansijski! izvetaja predstavlja
maksimalni pogrean iznos, za koji revizor veruje da ga finansijski izvetaji mogu
sadrati, a koji pritom nee uticati na odluke racionalnog korisnika finansijski!
izvetaja" 0akon prorauna preliminarne materijalnosti po odreenoj metodologiji,
vri se njena alokacija na pojedine segmente revizije" $u alokaciju dominantno
odreuju sledei faktori(
& relativno ue#e date pozicije<
& mo!unost !re#ke< i
& tro#kovi revizije"
*naajna faza je i kompletiranje dokaza i formiranje radne dokumentacije
%1
kao osnove za izraavanje revizorskog miljenja" *naenje radne dokumentacije
revizora prikazano je na Slici ."
Slika 3. Mesto i znaaj radne dokumentacije revizora
Radna dokumentacija mora biti Hpotpuna i detaljnaH, to praktino znai, da
na osnovu nje, treba da bude mogue izvriti rekapitulaciju celog postupka revizije" #
tom smislu, ona predstavlja Cevidenciju o revizorovom planiranju, o prirodi, vremenu i
obimu obavljeni! postupaka revizije, kao i rezultatima ti! postupaka i zakljucima do
koji! se dolo na bazi pribavljenog dokazaD
%.
" ,vo je posebno znaajno kada doe
do sudski! sporova i za!teva za naknadu tete" Radna dokumentacija vlasnitvo je
revizora i zbog poverljivosti podataka i informacija sadrani! u njoj revizor je mora
uvati, u skladu sa zakonskim i za!tevima profesionalne etike"
:valitet i obim radne dokumentacije, u dobroj meri zavisi i od znanja i iskustva
samog revizora, kao i od njegove sposobnosti za analitiko rasuivanje i esto se u
eventualnim sporovima i arbitraama izmeu +nstitucije i dravnog organa koristi i
11
#ajstorovi ?, Revizija finansijskih p$as%ana, magistarska teza, =konomski -akultet Beograd, str.
)0.
1
@vu oblast regulie #eAunarodni standard revizije #>( .+ 9 Bokumenta"ija.
1.
Meunarodni standardi i saoptenja revizije, uveravanja i etike, op. "it, str. .00.
/
3reliminarna
pro"ena
materijalnosti
$loka"ija
preliminarne
materijalnosti
@"ena verovatne
greke
C:D,8@E@B>2E=:=
=E,B=:6,D= C5,D=:2$&
>;BD=C2$ (=E,!,D=
C:D,8@E@B>2E=:=
=E,B=:6,D= C5,D=:2$&
>;BD=C2$ (=E,!,D=
($B:$
B@C;#=:2$6,D$
(=E,!@($
($B:$
B@C;#=:2$6,D$
(=E,!@($
R&'I(OR#)I
I('&*!+
R&'I(OR#)I
I('&*!+
uvaava kao relevantan dokaz" Sem toga ona moe da, pored plana i programa
revizije, prui podatke o nainu i vremenu angaovanja revizora, pa samim tim i o
trokovima konkretne revizije"
Rezimirajui izneta razmatranja o materijalnosti, relevantnosti i dovoljnosti
dokaza u dravnoj reviziji finansijski! izvetaja, moemo slobodno rei da, i pored
svi! principa, stavova i preporuka, koje u sutini imaju samo naelan karakter,
najveu odgovornost u implementaciji ovoga snosi sam revizor, jer je on taj, koji e
na osnovu svog profesionalnog znanja, umea i iskustva, u krajnjem, doneti odluku o
tome da li je neka pozicija materijalno znaajna i relevantna ili ne, a zatim e na
osnovu dovoljno kompetentni! dokaza oformiti radnu dokumentaciju, koja praktino
treba da materijalizuje njegov rad i da omogui iznoenje adekvatnog miljenja u
revizorskom izvetaju"
0ajoptiji rezime u vezi sa prezentiranim ogranienjima dravne revizije bio bi
da je neop!odno potpuno poznavanje *akona, svi! relevantni! revizorski!
standarda, postupaka i metoda, to podrazumeva neprekidnu edukaciju i
usavravanje revizora koji obavljaju dravnu reviziju" 4eutim, navedena ogranienja
treba uvek imati na umu i za svaku pojedinu reviziju treba detaljno proceniti nji!ov
pojedinani uticaj na ukupni kvalitet revizorskog rada" #koliko se doe do zakljuka
da odreeno ogranienje znaajnije derogira rezultate rada, revizor e na tom
podruju upotrebiti neke druge metode i te!nike i utroiti vie vremena, kako bi sa
dovoljnom dozom sigurnosti mogao da prevazie ve uoena i precizno
kvantifikovana pojedinana ogranienja"
Razlozi za 'ojaavanje' Dravne revizorske institucije
0a osnovu svi! do sada uinjeni! izlaganja, uvereni smo da su se stvorili
dovoljno pouzdani uslovi da sistematizujemo razloge za i protiv brzog jaanja
&ravne revizorske institucije" 'oimo najpre od razloga koji govore protiv brzog
ustrojavanja i jaanja dravne revizije" $i! razloga ima nekoliko i nji!ovi zagovornici
trude se da im opredele mnogo vei znaaj od onog koji im, po prirodi stvari realno
pripada"
7inansijski, a s!odno tome i po uticaju, najmoniji nosioci otpora boljem
organizovanju revizijskog okruenja (to svakako podrazumeva potpuno
institucionalno regulisanje dravne revizije) su velike meunarodne firme tzv" )elike
etvorke" ,ve firme imaju veoma veliki uticaj na internacionalnu reviziju, kako zbog
svog pri!oda koji se izraava desetinama milijardi dolara, tako i zbog dominantnog
broja nji!ovi! zaposleni! u najuticajnijim meunarodnim profesionalnim
asocijacijama raunovoa i revizora" $e firme veoma uspeno posluju u zemljama u
razvoju (kakva je i Republika Srpska), koristei upravo nedovoljno adekvatnu
revizorsku regulativu da, na utrb kvaliteta nji!ovog rada i revizijske profesije uopte,
do neslueni! granica maksimiziraju sopstveni profit" +, upravo na tom podruju
postoje potencijalni @otporiA jaanju dravne revizije u Republici Srpskoj"
,tpore uvoenju dravne revizije uoili smo i u samom dravnom aparatu"
0aime, delovi tog aparata nisu oduevljeni idejom da javna potronja na dravnom
nivou bude potpuno transparentna, emu bi znaajno doprinela dravna revizija svi!
dravni! segmenata" ,stvarenjem potpune transparentnosti poslovanja, bili bi ukinuti
neformalni centri moi, a poslovanje dravni! organa bi bilo pod kontinuiranom
panjom javnosti"
+ poslednji razlog protiv koji smo uoili je u domenu veoma slabog uticaja koji
profesionalne asocijacije raunovoa i revizora, imaju u drutvu i dravi"
Razlozi koji govore u prilog neop!odnosti brzog ustrojavanja +nstitucije su
brojniji i sigurni smo da imaju znatno vru utemeljenost" 0eke od ti! razloga ve
smo pomenuli, a sada emo i! sistematizovati i obrazloiti na sledei nain(
0
%" Smanjenje javne potronje obaveza je svake drave, a naroito drave u
@tranzicijiA kakva je Republika Srpska, emu jaanje +nstitucije svakako treba
da doprinese"
1" Sa ovim je neposredno povezan za!tev za transparentnou troenja
budetski! sredstava i adekvatnog informisanja zainteresovane (nadlene)
javnosti, to je takoe dobrim delom u domenu dravne revizije"
." ,stvarivanjem nadlenosti +nstitucije, drava e znaajno urediti sopstvenu
revizijsku praksu u celini, u skladu sa savremenim svetskim iskustvima"
2" 'oboljae se kvalitet finansijskog izvetavanja i poslovanja dravni! organa
uopte, kao i stepen edukovanosti pripadnika revizijske profesije"
3" :ako je budetski sistem sloen, svaka uteda i racionalizacija u tom domenu
je dobrodola, a poveanje kvaliteta poslovanja i pouzdanosti tog sistema,
koje dravna revizija obezbeuje, direktno e uticati na ugled drave, to e
se posredno reflektovati i kroz poveanje investicija, posmatrano na dui rok"
5" Irzim jaanjem +nstitucije obezbedila bi se meusobna uporedivost
finansijski! izvetaja dravni! organa i na taj nain stvorili dobri preduslovi za
upravljanje dravnim aparatom"
;" ,stvario bi se pravovremen i relevantan uvid u poslovanje dravni! organa"
E" Stvorili bi se preduslovi za posredno savremeno upravljanje ljudskim
resursima u budetskom sistemu po osnovu rezultata obavljene dravne
revizije, kao jedan od znaajniji! argumenata"
4ogue je izneti jo argumentovani! razloga koji govore u prilog
neop!odnosti brzog jaanja +nstitucije i time kvalitativno znatno savremenijeg modela
dravne revizije" 4eutim, ovi razlozi su sasvim dovoljni da nas nedvosmisleno
opredele ka stavu da je neop!odno to pre ojaatii &ravnu revizorsku instituciju, u
ljudkim i materijalnim resursima i obezbediti joj iru drutvenu podrku i vei stepen
autonomije"
Relevantni standardi obavljanja dravne revizije
Standardi predstavljaju znaajan deo okvira za uspostavljanje procedura i
postupaka, koje je potrebno sprovesti tokom obavljanja konkretne dravne revizije"
Razvijanju standarda relevantni! za dravnu reviziju pret!odile su odreene
pretpostavke" 0ajvanije pretpostavke su bile( da dravna revizija podrazumeva
reviziju poslovanja i reviziju "inansijski( izve#taja % "inansijsko! izve#tavanja
dravni( or!ana u naj#irem smislu) te da je kao takva zakonski re!ulisana) o
emu se staraju dravni slubenici) koji o svojim aktivnostima podnose
izve#taj"
0a osnovu ovi! pretpostavki razvijene su relevantne grupe standarda, koje je
potrebno poznavati i primenjivati za uspenu dravnu reviziju i koji se kao takvi mogu
i moraju primenjivati" 'ostoje dve osnovne grupe revizorski! standarda primenljivi! u
naim uslovima, oformljene u zavisnosti od institucije koja i! je razvila i obelodanila, i
to su(
%" Standardi 4eunarodne organizacije vr!ovni! revizorski! institucija
+0$,S8+ 6 standardi"
1" ,ptepri!vaeni standardi dravne revizije (JenerallB 8cctepted
Jovernment 8uditing Standards 6 J8J8S) :ancelarije za opte
raunovodstvo S8& (Jeneral 8ccounting ,ffice - J8, #S8)"
'anju dakle treba posvetiti J8J8S i +0$,S8+ standardima, jer do sada
naa javnost nije imala dovoljno prilike da se upozna sa njima, a ovi revizorski
standardi mogli bi se podjednako i veoma uspeno koristiti za obavljanje dravne
revizije u Republici Srpskoj" ,vi standardi zasnovani su na odreenim zajednikim
)
naelima, od koji! su najvaniji( javna odgovornost, objektivnost, privatljivost,
konzistentnost primene, spreavanje sukoba interesa"""
S obzirom na injenicu da je zakonodavac u Republici Srpskoj propisao
obaveznost primene +0$,S8+ standarda za obavljanje dravni! revizija, neop!odno
je upoznati se sa celovitom klasifikacijom +0$,S8+ standarda, koja je izvrena na
sledei nain(
&p#ti standardi - ima i! pet, veoma su detaljni i reguliu sledea vana
podruja dravne revizije(
%" Strunost (osposobljenost)
1" 0ezavisnost S8+ i revizora
." &una profesionalna panja
2" *apoljavanje i obuka revizora
3" ,siguranje kvaliteta rada"
Standardi izvo*enja revizije - takoe i! ima pet, a u dobroj meri preciziraju
obavljanje dravne revizije po sledeim oblastima i fazama(
%" 'laniranje
1" 0adzor i supervizija osoblja
." Revizijski dokazi
2" #poznavanje i vrednovanje interni! kontrola
3" 8naliza finansijski! izvetaja
Standardi izve#tavanja u dravnoj reviziji - ima i! tri, za kvalitet obavene
dravne revizije izuzetno je znaajno podruje izvetavanja, te je u tom
smislu +0$,S8+ standardima regulisana(
%" 7orma i sadraj revizorskog izvetaja
1" Revizorsko miljenje
." +zvetaj o reviziji poslovanja (uspenosti)"
)e iz same strukture prezentirani! +0$,S8+ standarda i nji!ovi! naziva,
mogu se, sa pri!vatljivim stepenom sigurnosti, izvesti zakljuci i o nji!ovom sadraju i
znaenju, ali je potrbno posvetiti panju uslovima za nji!ovu primenljivost" )e je
istaknuto da postoji velika drutvena odgovornost S8+ u pogledu odgovornosti prema
javnosti" # tom domenu +0$,S8+, putem razmene informacija i iskustva pomae
nacionalnim S8+ (svojim lanicama) u suoavanju sa savremenim izazovima i
iznalaenju adekvatnog naina za zadovoljavanje informativni! potreba javnosti"
'ored toga, +0$,S8+ publikuje i distribuira meunarodna uputstva o menadmentu u
javnom sektoru, razvija metodologiju obavljanja revizije u javnom sektoru, nudi
edukaciju ljudski! resursa i promovie protok informacija izmeu lanica u najirem
mislu" Svake druge godine +0$,S8+ organizuje obuku ljudki! resursa zemalja u
razvoju za implementaciju +0$,S8+ standarda" ,vakva usluga ponuena je i
Republici 9rnoj Jori i to je verovatno bio dominantan motiv da se opredeli ka
implementaciji ovi! standarda, a eventualno iniciranje donoenja sopstveni!
nacionalni! revizorski! standarda relevantni! za dravnu reviziju gotovo u potpunosti
potisne u drugi plan"
# /vropi deluje /#R,S8+ i za sada ima 2. lanice" +z itavog spektra
delatnosti ove organizacije izdvojeno je nekoliko koje bi trebale da opredeljujue
utiu na odluku o primeni +0$,S8+ standarda za obavljanje revizija u Republici
Srpskoj" $o su pre svega( razmena iskustava izmeu lanica i potencijalni! kandidata
za lanstvo, promovisanje studija u domenu svi! revizija u javnom sektoru,
stimulisanje i kreiranje saradnje izmeu univerzitetskog izuavanja revizije u javnom
sektoru i uniformnost terminologije koja se koristi u javnom sektoru radi lake
meusobne uporedivosti" Sve ove delatnosti izdvojili smo kao izuzetno korisne za
revizijsku praksu u domenu dravne revizije u Republici Srpskoj"
,stvarenje koristi od lanstava u +0$,S8+ moe se realizovati jedino
implementacijom +0$,S8+ standarda" 8ko ovom znaajnom razlogu dodamo i
injenicu da se Republika Srpska opredelila za primenu +789-ovi! 4eunarodni!
1+
raunovodstveni! standarda za javni sektor (+nternational 'ublic Sector 8ccounting
Standards 6 +'S8S) u okviru budetskog raunovodstva, onda gotovo i da nije moglo
biti dileme oko odluke o buduoj implementaciji +0$,S8+ standarda"
:ada je zakljueno da e se u buduim dravnim revizijama primenjivati
+0$,S8+ standardi i da u ovom trenutku nije svrsis!odno razvijati nacionalne
standarde obavljanja dravne revizije, neop!odno je panju usmeriti na detaljnije
razmatranje primenljivosti +0$,S8+ standarda za obavljanje dravne revizije u
Republici Srpskoj" # tom smislu bie istaknute sve relevantne karakteristike +0$,S8+
standarda"
+0$,S8+ standardi zadovoljavaju meunarodno okruenje, daju odgovore na
razliita specifina pitanja i imaju odgovarajuu strukturu, koja je pret!odno
prezentirana" Sve ovo +0$,S8+ standarde kvalifikuje kao pri!vatljive za buduu
dravnu reviziju" 'ored ovi! najoptiji! karakteristika detaljno emo razmotriti i
posebne karakteristike +0$,S8+ standarda, pre svega u pogledu nji!ove
primenljivosto u Republici 9rnoj Jori i to(
%" ,ve standarde donosi +0$,S8+, kao vr!ovna asocijacija, a nji!ova primena u
svakoj dravi regulie se *akonom i lanstvom u asocijaciji" Ienefit od
lanstva u asocijaciji je razmotrena, zakon je donet i ostaje samo da se
preduzmu mere na njegovoj bezrezervnoj implementaciji"
1" +0$,S8+ standardi predviaju mogunost korienja sline dokumentacije,
metodologije, ocene sistema interni! kontrola, planiranja, poznavanja
poslovanja dravni! organa i dr" kao kod revizije koja se uobiajeno sprovodi
kod privredni! subjekata, to bi trebalo da u znaajnoj meri olaka neizbene
poetne tekoe i nesnalaenja prilikom nji!ovog uvoenja"
." /dukacija revizorskog osoblja e se vriti kontinuirano, to e omoguiti da se
radna dokumentacija, pa i sami revizorski izvetaji oblikuju u skladu sa
potrebama krajnji! korisnika ti! izvetaja"
2" ,tkrivanje eventualni! greaka, pekulacija i kriminalni! radnji, kao i
razmatranje usaglaenosti sa relevantnim propisima i oekivanim stanjem
inkorporirano je u sam proces obavljanja dravne revizije, to bi samo po sebi
trebalo da bitno popravi kvalitet obavljenog posla"
3" )r!ovna revizorska institucija, prvenstveno putem primene +0$,S8+
standarda, obezbeuje da e na osnovu strateki postavljeni! ciljeva, biti
pravilno identifikovani svi relevantni revizijski i drugi rizici i preduzete mere na
nji!ovom otklanjanju, te da e primena uspostavljene metodologije revizije
podrazumevati obezbeenje kvalitetni!, merodavni!, relevantni! i razumni!
dokaza, tj" da e koncept materijalnosti biti ostvaren uz pri!vatljive trokove
obavljanja revizije"
5" +0$,S8+ standardi daju mogunost kreiranja revizorski! izvetaja koji u
potpunosti odgovaraju svim specifinostima drave u kojoj se primenjuju,
jedino postoji obaveznost korienja precizno definisane terminologije"
Mo!ui oblici or!anizacije dravne revizije
&ravna revizija se najee osniva od strane vr!ovnog zakonodavnog tela
(mogue je da ona bude ustrojena i na osnovu ustava), pri emu je minimalno
neop!odno zakonski regulisati(
%" uslove osnivanja i organizovanja<
1" nadlenosti, obaveze i funkcije<
." odgovornosti i nain upravljanja<
2" menadment i njegove obaveze"
,snovni dokument koji propisuje pravila dravne revizije na meunarodnom
planu je Kimska deklaracija, doneta %F;;" godine u Kimi ('eru) na F" kongresu
4eunarodne organizacije vr!ovni! revizorski! institucija (+nternational ,rganization
11
of Supreme 8udit +nstitutions 6 +0$,S8+), sa intencijom da pomogne nacionalnim
zakonodavstvima u regulisanju ove oblasti i da stvori adekvatne uslove za
obezbeenje nezavisnosti nacionalni! tela za dravnu reviziju (ovo je itekako
neop!odno)" Smernice i revizijska pravila u deklaraciji obelodanjeni su u sledeim
delovima(
& &p#ti deo< ,pti deo deklaracije kae da je dravna revizija nuan vid
kontrole i upravljanja javnim finansijama, koji se zasniva na poverenju
u finansijske izvetaje i poslovanje i koji se deli na predreviziju i
postreviziju" ,vaj deo utvruje i specifine ciljeve, na kojima treba da
budu zasnovana nacionalna tela za dravnu reviziju (Supreme 8udit
+nstitutions - vr!ovna revizorska institucija 6 S8+), i to( legalitet,
legitimitet, ekonominost, efikasnost i efektivnost"
& +ezavisnost< S8+ moe postii ciljeve samo ako je funkcionalno
nezavisna od subjekta revizije i zatiena od spoljni! uticaja, sa
znaajnom dozom finansijske i organizacione nezavisnosti"
& &dnos sa Skup#tinom) ,ladom i administracijom< S8+ vri reviziju
poslovanja i finansijski! izvetaja )lade i administracije, a o tome
podnosi revizorski izvetaj Skuptini (najee odboru za
raunovodstvo i reviziju)"
& &vla#enja nacionalni( tela za dravnu reviziju< S8+ mora imati
pristup svim dokumentima i zapisima, relevantnim za upravljanje
finansijskim sredstvima, kao i za poslovanje dravnog organa u
globalu" ,vde se predvia da S8+ moe pruiti neku vrstu
@konsaltingaA Skuptini, prvenstveno u pogledu davanja ekspertskog
miljenja po najvanijim pitanjima"
& Metode revizije) osoblje i me*unarodna iskustva< Svaka konkretna
revizija obavlja se po posebnom programu revizije, kojim se predvia
korienje adekvatni! metoda" ,soblje mora imati odgovarajue
kvalifikacije, moralni integritet, znanje i profesionalno iskustvo, na
osnovu kojeg se i obavlja meunarodna razmena relevantni!
iskustava u domenu revizija poslovanja pojedini! dravni! subjekata"
& Izve#tavanje< Jodinji revizorski (ali i drugi vani) izvetaji podnose
se Skuptini na objektivan i razumljiv nain, pri emu se panja
usmerava samo na najvanije oblasti"
& $redmet dravne revizije" :lasifikacija budetski! pozicija mora biti
jednostavna (pri!vaen je 4eunarodni kontni okvir za budetsko
raunovodstvo), a sve finansijske transakcije mogu biti predmet
dravne revizije"
Kimska deklaracija, koju smo u najkraim crtama prezentirali, posluila je kao
osnov i crnogorskom zakonodavcu, pre svega u pogledu mogunosti institucionalnog
regulisanja oblasti dravne revizije" *akon o dravnoj revizorskoj instituciji jednim
znaajnim delom je kreiran na osnovu prezentirane Kimske deklaracije i +0$,S8+
standarda (to emo i videti kada budemo vrili kritiku i uporednu analizu
pomenutog *akona, kako u Republici Srbiji, tako i u Republici Srpskoj)"
# uporednim raunovodstvenim i revizorskim sistemima postoje osnovna
etiri oblika organizovanja tela za dravnu reviziju(
%" Sud< ,vaj oblik institucionalizovanja dravne revizije pojavio se u
7rancuskoj krajem %F" veka i proirio van njeni! granica" 'osao
dravne revizije poistoveen je sa sudskim, a dravni revizori sude
potvrujui legalnost izvreni! transakcija, pri emu imaju irok
spektar mogunosti za izricanje kazni"
1" -ole!ijalno telo< ,vaj model je slian sudu, ali nema njegove
ingerencije u pogledu kanjavanja" :ao oblik dravne revizije postoji u
Lolandiji i 0emakoj (gde, npr, ima 55 lanova)"
1
." Dravni ured< #strojen je u 7inskoj i ?vedskoj, a podrazumeva
postojanje dve revizorske organizacije" 'rva je )r!ovna revizorska
institucija koja izvodi detaljne preglede i odgovara 4inistarstvu
finansija (to znaajno umanjuje njenu nezavisnost), a drugu
organizaciju predstavljaju zaposleni u dravnoj administraciji, koji su
direktno odgovorni za zakonitost poslovanja"
2" +ezavisna revizorska kancelarija"
,blik nezavisne revizorske kancelarije, koji je i najvie rasprostranjen (S8&,
)elika Iritanija, 8ustrija, &anska i dr"), pri!vatljiv je i u znaajnoj meri primenljiv u
naim uslovima" 0a osnovu takvog stava, razmotriemo moguu organizaciju
dravne revizorske institucije, koja bi u naim uslovima mogla postii najbolje
rezultate"
0a elu te nezavisne +nstitucije nalazi se Jlavni (generalni) dravni revizor,
koji bi trebao da bude zatien od bilo kakvi! politiki! uticaja tokom obavljanja svog
mandata" ,snovni zadatak glavnog revizora bio bi da proverava funkcionisanje
poslovanja, interni! kontrola i raunovodstvenog sistema kod dravnog organa-
subjekta revizije, u cilju izraavanja revizorskog miljenja u revizorskom izvetaju" 'ri
obavljanju tog osnovnog zadatka, pridravao bi se odreeni! standarda, koje smo
takoe ranije prezentirali i razmotrili"
Mesto, uloga i znaaj Institucije
0a ovom mestu emo nainiti uporednu kritiku analizu zakonski! reenja u
Republici Srbiji i Republici Srpskoj" ,vom prilikom je najvanije istai da(
%" # Srbiji je donet *akon, ali jo uvek nije u operativnoj upotrebi telo
nadleno za dravnu reviziju, te ga je potrebno to pre
institucionalizovati, dok u Republici Srpskoj, +nstitucija radi Hpunom
paromH, ali +nstituciju treba to pre ojaati"
1" $elo, koje je *akonom nazvano &ravna revizorska +nstitucija (nadalje
emo ga nazivati samo - +nstitucija), nadleno je i odgovorno za
dravnu reviziju i u Srbiji i u Republici Srpskoj"
." +nstitucija ima nadlenost za obavljanje dravne revizije svi!
budetski! korisnika prema utvrenoj specifinoj metodologiji i
dostavlja izvetaj 0arodnoj Skuptini"
# cilju realizacije vitalni! funkcija i sopstvene misije, +nstitucija u Republici
Srpskoj ima pet sektora, kojima rukovodi po jedan lan Senata" Sektori imaju
odeljenja, kojima rukovode imenovani dravni revizori"
Revizorsko odeljenje bilo bi neposredno zadueno za obavljanje eksterne
dravne revizije, prema sopstvenom planu i konkretnim potrebama" 0aziv eksterna
samo naglaava injenicu da e reviziju obavljati lica van sistema, zapoljeni u
+nstituciji" ,deljenja politike i administracije, obavljae sve druge poslove povezane
sa dravnom revizijom, i to prvenstveno(
veza sa skup#tinom,
kontrola kvaliteta rada dravni( revizora,
edukacija dravni( revizora,
praenje standarda i davanje preporuka za poslovanje i "inansijsko
izve#tavanje dravni( or!ana i
upravljanje ljudskim resursima za dravnu reviziju"
)eza sa skuptinom, podrazumeva u najmanju ruku, da +nstitucija dostavlja
Jodinji revizorski izvetaj, koji se u skuptini razmatra i usvaja" ,vo bi trebalo da
ima veoma veliki uticaj na transparentnost sveukupnog poslovanja dravni! organa"
1.
'ored toga, veza sa skuptinom podrazumevae i uee +nstitucije u razliitim
skuptinskim odborima, ostvarenje znaajnog uticaja prilikom koncipiranja predloga
zakona, davanja odgovora na poslanika pitanja i sl"
)eoma je vano da upravljanje ljudskim resursima koji e obavljati dravnu
reviziju mora biti adekvatno" # tom smislu, jasno je da oni moraju ispunjavati
zakonske odredbe u pogledu kompetentnosti, moraju imati moralni integritet i
poznavati sva relevantna revizijska naela, principe i standarde, te moraju svoj posao
obavljati sa dunom profesionalnom panjom" *a!tevi u tom pogledu, izuzetno su
visoki, ba zbog toga to je dravna revizija znaajan i delikatan posao, a na osnovu
rezultata pojedini! revizija, moi e se sa velikom dozom uspenosti, upravljati
ljudskim resursima u okviru celokupnog budetskog sistema" $ako na primer, ukoliko
u revizorskom izvetaju po obavljenoj reviziji, bude napisano da Hposlovanje datog
dravnog organa nije na oekivanom i potrebnom nivou zbog"""H, rukovodstvo tog
sistema preduzee odreene mere i na to mesto postaviti lice, koje je imalo nekoliko
uspeno Hpoloeni!H revizija u svom organu" ,va oblast je jo uvek neistraena, ali je
izuzetno perspektivna za istraivanje" 0aime, mogue je razviti matematike modele
koji omoguavaju precizno i kvalitetno upravljanje ljudskim resursima po osnovu
rezultata obavljeni! dravni! revizija"
:odeks profesionalne etike dravni! revizora nije donet ni u Srbiji, ni u 9rnoj
Jori, pa emo zato razmotriti, pre svega sa stanovita primenljivosti, :odeks
profesionalne etike dravni! revizora u Republici Lrvatskoj, koji je utemeljen na
principima, naelima i pravilima +0$,S8+ :odeksa etike za javne revizore, usvojenog
na M)+ :ongresu meunarodni! revizijski! institucija u 4ontevideu %FFE" godine"
:odeks profesionalne etike dravni! revizora sadri naela i pravila kojima
ovlaeni dravni revizori, kandidati za polaganje ispita za zvanje ovlaenoga
dravnog revizora, kao i osobe koje su na bilo koji nain ukljuene u rad dravne
revizije, izraavaju svoje stavove o odgovornosti prema javnosti, revidiranim
subjektima i pripadnicima revizijske profesije" # formiranju ti! stavova dravni revizori
polaze od dobrovoljno pri!vaene obaveze da se samodiscipliniuju u skladu sa
za!tevima koji proizlaze iz svi! oblika zakonske regulative revizijske profesije" Stoga
su zakonske odredbe o dravnoj reviziji tek minimum onoga to usmerava dravne
revizore u izvravanju nji!ovi! profesionalni! odgovornosti, a naela i pravila
utvrena ovim :odeksom nameu im obavezu nepokolebljivog pridravanja
ponaanja vrednog potovanja, i onda kada to zakonskim odredbama nije
nametnuto" 'onaanje dravni! revizora mora biti neporono u svim okolnostima i
u svakom trenutku" 0aela :odeksa profesionalne etike dravni! revizora su polazne
osnove na kojima se temelje pravila etikog i profesionalnog djelovanja dravni!
revizora u Republici Srpskoj"
'ravila :odeksa profesionalne etike dravni! revizora su razrada naela kojima se
definie pri!vatljivo etiko i profesionalno ponaanje dravni! revizora"
# naelima :odeksa profesionalne etike dravni! revizora iznose se stavovi
&ravnog ureda za reviziju (kod nas( &ravne revezorske institucije) o odgovornosti
dravni! revizora, zatiti javnog interesa, potenju, neovisnosti, objektivnosti i
nepristranosti te kompetentnosti dravni! revizora"
08N/K, % - ,&J,),R0,S$
&ravni revizor mora svojim upnim delovanjem trajno dokazivati da je sposoban
odgovorno izvravati sve preuzete obaveze propisane *akonom o dravnoj reviziji"
08N/K, 1 - >8)0+ +0$/R/S
Sluenje javnom interesu i delovanje kojim e se zadobiti poverenje javnosti i
demonstrirati privrenost profesionalizmu, obaveze su koje dravni revizor mora
11
staviti iznad interesa subjekata kod koji! se obavlja revizija, kao i iznad svi! lini! i
pojedinani! interesa"
08N/K, . - ',?$/0>/
'reuzete profesionalne obaveze dravni revizor mora izvravati iskreno, savesno i
poteno" 'otenje trai od dravnog revizora doslednu primenu etini! standarda i
principa nezavisnosti i objektivnosti u obavljanju svoga rada"
&ravni revizor je obavezan tokom svog rada, kao i u odnosima s osobljem
revidiranog subjekta, udovoljiti standardima asnog i nepristrasnog ponaanja" #
svr!u ouvanja javnog poverenja, ponaanje dravnog revizora mora biti izvan svake
sumnje i bez prigovora"
08N/K, 2 - 0/*8)+S0,S$, ,I>/:$+)0,S$ + 0/'R+S$R80,S$
&a bi dravni revizor mogao odgovorno i poteno obaviti ono to javnost od njega
oekuje, nuno je da ostvari takav stepen nezavisnosti koji e mu osigurati
mogunost nepristrasnog delovanja i mogunost objektivnog prosuivanja
injeninog stanja"
&ravni revizor se mora ponaati na nain kojim e uvek tititi i poveavati svoju
nezavisnost"
# svim pitanjima koja se tiu revizijskog rada, nezavisnost dravnog revizora ne sme
biti ugroena linim ili spoljnim interesima" 0a primer, nezavisnost moe biti
ugroena spoljnim pritiscima ili uticajima na dravnog revizora, predrasudama
dravnog revizora o osobama, subjektima revizije, projektima i programima, linim ili
finansijskim odnosima koji stvaraju sukob interesa"
&ravni revizor mora delovati objektivno u predmetima i u temama koje ispituje"
,bjektivnost i nepristrasnost dravnog revizora mora biti prisutna tokom celokupnog
rada, a posebno kod izrade izvetaja, koje moraja biti fer i objektivan" 0alazi i
zakljuci u izvetaju, kao i izraena miljenja moraju biti utemeljena iskljuivo na
dokazima koji su pribavljeni i obraeni u skladu sa +0$,S8+ standardima"
0eop!odno je za dravnog revizora da bude nezavisan i nepristrasan, ne samo u
svojim delima, ve i u svom nastupu"
&ravni revizor mora biti nepristrasan u sukobu interesa ili uticaja drugi! i ne sme
imati predrasude koje bi bile iznad naela objektivnosti i nezavisnosti" *bog zatite
svoje nezavisnosti, dravni revizor mora izbei svaki mogui sukob interesa,
odbijajui primiti svaki dar ili poklon koji moe uticati na njegovu nezavisnost i
integritet, ili i! drugi mogu tako protumaiti" *bog neop!odne stvarne i
pretpostavljene politike nepristrasnosti institucije dravne revizije, bitno je da svaki
dravni revizor odri svoju nezavisnost od politikog uticaja kako bi rasteretio svoju
revizorsku samostalnost na dosledan nain"
&ravni revizor ne sme nikada svoj poloaj koristiti u privatne svr!e i mora izbei
odnose koji ukljuuju rizik korupcije ili koji mogu izazvati sumnju u njegovu
nezavisnost, objektivnost i nepristrasnost"
08N/K, 3 - :,4'/$/0$0,S$
&ravni revizor mora revizijske poslove obavljati s dunom panjom, sposobnou i
marljivou, te imati stalnu obavezu odravanja strunog znanja i vetine na
za!tevanom nivou"
&ravni revizor mora usavravati svoje metode delovanja i sticati nova potrebna
znanja kako bi trajno mogao izraavati strune ocene o onome to je predmet
njegovog delovanja"
&ravni revizor mora poznavati i pridravati se normi, politika, postupaka i prakse
koja se primenjuje na podruju dravne revizije, raunovodstva i upravljanja
finansijama" +sto tako, mora dobro poznavati zakonske i institucijske principe i
standarde koji ureuju rad subjekta revizije"
1%
',JK8)K>/ ++ - 'R8)+K8
'R+4/0K>+),S$
,baveza pridravanja pravila :odeksa profesionalne etike dravni! revizora proizlazi
iz odredbi *akona o dravnoj reviziji" Svaki dravni revizor mora biti spreman da
opravda odstupanje od pravila :odeksa profesionalne etike dravni! revizora, ako to
od njega zatrai glavni dravni revizor"
$#48N/0>/ 'R8)+K8
Jlavni dravni revizor nadlean je za tumaenje pravila :odeksa profesionalne etike
dravni! revizora"
'R8)+K, %
&ravni revizor sme obavljati samo one revizijske poslove za koje je dovoljno struno
osposobljen da bi mogao izraziti merodavnu ocenu o predmetu svoga ispitivanja"
'R8)+K, 1
'ri obavljanju revizijski! poslova dravni revizor mora postupati poteno i savesno u
okviru nadlenosti koje ima"
'R8)+K, .
&ravni revizor se mora u obavljanju revizije i u obavljanju reviziji srodni! poslova
pridravati pravila sadrani! u pravnoj i strukovnoj regulativi kojom se ureuje
problematika dravne revizije"
'R8)+K, 2
&ravni revizor mora uvaavati poverljivost informacija do koji! je doao tokom
postupka revizije i ne sme i! objaviti bez odobrenja glavnog dravnog revizora, osim
kada nunost objavljivanja takvi! informacija proizlazi iz zakonski! obaveza ili
za!teva nadleni! dravni! tela"
'rikupljene informacije ne smeju se upotrebiti za linu korist ili korist tree strane" 0e
smeju se razglaavati saznanja koja bi mogla stvoriti nepotenu ili nerazumnu
prednost drugim pojedincima ili organizacijama, a ne smeju se koristiti takva
saznanja ni za uznemiravanje trei!"
'R8)+K, 3
&ravni revizor ne sme uiniti delo neasno za revizijsku profesiju"
&ravni revizor treba da deluje na nain koji je u skladu sa pravilima struke i da se
suzdrava od bilo kojeg ponaanja koje moe tetiti profesiji"
0a kraju izlaganja ostaje vreme za pitanja, komentare, sugestije, stavove slualaca i
sl"
14