You are on page 1of 51

Neculai Olariu

CONTROL FINANCIAR
I EXPERTIZA

Iai
2003

CAPITOLUL I

1.1. Noiuni introductive


Prefacerile din economia romneasc, prin trecerea de la un sistem
centralizat la un sistem democratic, preocup, n aceeai msur, pe toi
participanii la viaa economic.
n acest mod, trecerea Romniei la o economie de pia, al crui
fundament l constituie proprietatea privat i al crui mecanism presupune
colaborarea i mbinarea actelor normative cu aciunile statului, s-a dovedit a fi un
proces complex, dificil i de lung durat.
Trecerea la economia de pia a condus la apariia unor categorii noi de
ageni economici i transformarea ntreprinderilor de stat n ageni economici de
tip privat; prin urmare asistm la o cretere deosebit a numrului agenilor
economici.
Chiar dac numrul agenilor economici s-a multiplicat extraordinar,
cadrul legislativ actual oblig la desfurarea activitii dup principii economice
i metode de management unitare. Principiile i metodele sunt unitare dar,
aplicarea lor n vederea atingerii scopului pentru care au fost nfiinate societile,
au condus la necesitatea perfecionrii continue a managerilor i n acelai timp a
cadrului legislativ.
Ca atare, pe pia, agenii economici se confrunt cu competiia dar, n
acelai timp, i cu constrngerile generate de factorii sociali i economici existeni.
Deci, scopul fiecrui agent economic este de a-i folosi resursele i de a se
lansa n activiti desemnate de a-i crete profitul; agentul economic intr n relaii
cu piaa, sindicatele, asociaiile consumatorilor i nu n ultimul rnd cu statul,
fiind obligat de acestea s-i asume obiectivele sociale, etice i ecologice care, nu
de puine ori, sunt n concuren cu obiectivul lui economic.
n consecin, activitile firmei se desfoar ntr-un mediu social specific
constituit din: salariai, furnizori, creditori, clieni, sistemul bancar, investiiile
financiare etc., care la rndul lor exist n mediul general social al economiei de
pia ce cuprinde: cadrul economic, cadrul juridic, influenele guvernamentale,
internaionale, factorii social-culturali, factorii demografici etc. (anexa nr. 1).

Mircea Boulescu, Marcel Ghi: Controlul financiar, Editura Eficient Bucureti, 1977

Orice manager este supus obligativitii cunoaterii cerinelor i legilor


pieei, ale concurenei reale i nevoilor consumatorului i nu n ultimul rnd a
informaiilor despre situaia patrimoniului, capacitatea acestuia de a genera profit,
a solvenei comerciale. Aceste informaii pot fi dobndite prin studii de marketing
i prin cunoaterea perfect i la timp a contabilitii reale a firmei, a controlului
financiar organizat i exercitat n mod exigent i competent.

1.2. Definiia, rolul i funciile controlului financiar


Literatura de specialitate confer controlului financiar atributul de
verificare a modului de ndeplinire a programelor stabilite, a erorilor, abaterilor,
lipsurilor, deficienelor din activitatea economico-financiar.
Controlul financiar este o component practic a funciei de control a
finanelor regsindu-se acolo unde au loc relaii, procese i raporturi financiare,
caracteristice constituirii i repartizrii fondurilor bneti la nivelul diferitelor
structuri organizatorice.
1.2.1. Obiectul controlului financiar
Controlul financiar presupune o activitate de larg interes social, util i
necesar pentru practica economic i social.
Avnd n vedere problematica teoretic, organizatoric i metodologic,
obiectul controlului financiar const n examinarea modului n care se realizeaz
sau s-a realizat programul fixat anticipat i a modului cum se respect principiile
stabilite, cu scopul de a stabili erorile, abaterile, lipsurile, deficienele i a stabili
msurile de corectare a acestora i evitarea lor n viitor.
Trecerea la economia de pia a demonstrat utilitatea i necesitatea
controlului financiar. Controlul financiar este parte integrant a managementului
i a gestiunii financiare regsindu-se n toate activitile economico-sociale.
Controlul financiar se regsete n toate fazele proceselor de producie ncepnd
de la activitile de proiectare, contractare i pn la vnzare i nregistrarea
rezultatelor finale. In aceste condiii s-a impus necesitatea ntririi instituiei,
controlului financiar att ca organizare, ct i asupra sferei de activitate.
Prin controlul financiar, ca i component a managementului, se asigur
realizarea unor funcii specifice:
-

funcia de prevenire i funcia de perfecionare;

funcia de constatare i funcia de corectare;

funcia de cunoatere i funcia de evaluare;


3

funcia educativ i funcia stimulativ.

Aceste funcii specifice au rolul de meninerea agenilor economici n


cadrul programat, anticipat printr-un reglaj optim asupra activitii economicofinanciare efectuat prin depistarea abaterilor, a proporiilor lor i nlturarea
consecinelor economico-financiare a acestora, realizndu-se funcia de reglare a
sistemului.
Prin urmare, funcia de reglare a sistemului, a situaiei patrimoniale a
agenilor economici, urmrete eliminarea factorilor perturbatori, meninerea
echilibrului i asigurarea funcionrii firmelor la parametri preconizai.
Pe lng funciile specifice, controlul financiar ndeplinete i o serie de
funcii particulare:
-

funcia de msurare a abaterilor planificate anticipat (a posteriorii, a


ecarturilor);

funcia de diagnosticare a erorilor financiare;

funcia de revizuire a obiectivelor sau previziunilor viitoare pe baza


diagnosticului financiar constatat;

funcia de a interveni n cadrul competenelor date;

funcia de reglementare a activitii firmei;

funcia de pregtire a agentului economic;

funcia de nvare i autonvare a realitilor.

Toate aceste funcii au fost recunoscute de literatura de specialitate i iau ocupat un loc important n nomenclatorul funciilor controlului financiar.
1.2.2. Formele controlului financiar
Dup criteriul sferei de cuprindere, controlul activitii economico-sociale
este structurat pe forme diferite de control, dup cum urmeaz:
-

controlul tehnic tehnologic;

controlul economic;

controlul financiar;

controlul calitii produselor;

controlul proteciei muncii;

controlul proteciei sociale;

controlul comercial;

controlul igienico sanitar;


4

controlul securitii alimentare;

controlul jurisdicional.

Dei este structurat pe domenii de activitate se constat c, n ansamblul


activitii economico-financiare, tipurile de control au o anumit interdependen,
constatnd o mbinare strns ntre tipurile de control, acestea acionnd
convergent i de foarte multe ori ele se completeaz reciproc i alctuiesc
mpreun sistemul integrat, general i cu caracter unitar asupra tuturor domeniilor
i sectoarelor de activitate economico social.
Controlul financiar cuprinde n sfera sa:
-

relaiile, fenomenele i procesele financiare

procesul de administrare i gestionare a patrimoniului

rezultatele activitii economico sociale

toate momentele, unitile i locurile unde se gospodresc valori


materiale i bneti i se efectueaz cheltuieli

In acelai timp, ntruct controlul financiar asigur buna funcionare a


activitii economice, acioneaz i n vederea:
-

prevenirii abaterilor i deficienelor

aprrii patrimoniului

cunoaterii modului de respectare a legalitii cu caracter economic i


financiar

stabilirii rspunderii pentru pagube sau nerespectarea disciplinei de


gestiune

creterii eficienei

Cu alte cuvinte, controlul financiar are sarcina de a preveni angajarea de


cheltuieli fr justificare economic, imobilizarea de mijloace, de a asigura profit
sporit n folosirea resurselor materiale, financiare i umane.
Formele controlului financiar sunt:
-

anticipat sau preventiv;

concomitent sau operativ-curent;

postoperativ sau ulterior.

Controlul financiar anticipat sau preventiv contribuie la folosirea cu


maximum de eficien a mijloacelor materiale i a disponibilitilor bneti, la
ntrirea ordinii i a creterii rspunderii n angajarea i efectuarea cheltuielilor, la

respectarea strict a legislaiei de gestiune, la prentmpinarea oricrei forme de


risip i a eventualelor deficiene, nainte de a se produce efecte negative.
Controlul operativ-curent sau concomitent se suprapune aproape n
totalitate, n timp i spaiu, cu coninutul activitii nemijlocite de conducere la
diferite niveluri. Acest control asigur cunoaterea operativ a modului n care se
ndeplinesc sarcinile i se gestioneaz patrimoniul. Controlul concomitent
acioneaz sistematic, zi de zi, surprinde procesele economice i financiare n curs
de desfurare i permite, astfel, intervenia operativ pentru remedierile care se
impun.
Controlul financiar postoperativ sau ulterior se exercit dup
desfurarea activitilor sau operaiilor economico-financiare cu privire la
gestiunea patrimoniului i are ca principale obiective:
-

existena i utilizarea raional a patrimoniului;

aplicarea corect a legislaiei cu caracter financiar;

modul de efectuare a cheltuielilor i utilizare a veniturilor;

analiza situaiei financiare.

Dup modul de corelare cu interesele economico-financiare pentru


care este organizat i exercitat, controlul financiar se prezint sub dou forme:
-

control financiar al statului;

control financiar propriu la instituiile publice, care, la rndul su, este:


o control financiar preventiv;
o control financiar de gestiune.

Controlul financiar al statului cuprinde n sfera sa administrarea i


utilizarea mijloacelor financiare publice, precum i respectarea reglementrilor
financiar-contabile n activitatea desfurat de ctre agenii economici (regii
autonome, societi comerciale etc.) n legtur cu ndeplinirea obligaiilor
acestora fa de stat.
Controlul financiar preventiv, ca form a controlului propriu,
urmrete s prentmpine nclcarea dispoziiilor legale i producerea de pagube
i se exercit asupra documentelor n care se consemneaz operaiile care se refer
la drepturile i la obligaiile patrimoniale ale unitii, n faza de angajare i de
plat, n raporturile cu alte persoane juridice sau fizice.
Controlul financiar de gestiune este controlul financiar ulterior
(innd, evident, tot de controlul propriu) care urmrete respectarea dispoziiilor

legale cu privire la gestionarea resurselor materiale i bneti pe baza


documentelor nregistrate n evidena tehnic-operativ i contabil.
Dup apartenena unitilor i competena organelor de control,
exist: control departamental i control extradepartamental.
Controlul poate fi ncadrat n una dintre aceste categorii, dup cum
unitatea care controleaz i cea controlat aparin aceluiai departament sau fac
parte din departamente diferite.
Dup sfera i coninutul lui, controlul financiar poate fi de mai multe
feluri, i anume:
-

controlul financiar complet are loc atunci cnd sunt controlate toate
sectoarele de activitate i toate operaiunile;

controlul financiar parial se refer numai la anumite sectoare de


activitate, precum i la unele sau chiar la toate operaiunile din cadrul
acestor sectoare;

controlul total cuprinde toate operaiunile i documentele care privesc


activitatea unui sector, pe ntreaga perioad supus controlului;

controlul prin sondaj cuprinde numai o parte din operaiuni i


documente;

controlul complex const n faptul c ntreaga activitate a unitii


verificate, de la probleme economico-financiare pn la problemele
tehnice i de cadre, se controleaz n profunzime, cu specialiti n
diferite domenii de activitate;

controalele tematice urmresc o anumit problematic (tem) cu


caracter informativ pentru elaborarea unor msuri cu caracter general;

controlul integrat are ca scop controlul pe vertical att n structurile


centrale, ct i a unui anumit numr de uniti subordonate;

controalele combinate sau mixte constau n combinarea mai multor


tipuri de control pentru atingerea obiectivelor urmrite;

Multitudinea formelor de exercitare a controlului financiar pune n


eviden marea complexitate a obiectivelor care fac obiectul verificrilor, fiind o
proiectare din unghiuri diferite a diferitelor tehnici i procedee specifice asupra
realitii economiei i a societii.
In tabelul 1 este redat tipologia formelor de control economic i financiar,
care cuprinde i alte criterii dect cele susmenionate.
7

Tabelul 1 Tipologia formelor de control economic i financiar


Nr.
Criterii de clasificare
crt.
1. Resursele i activitile controlate
2.

3.
4.
5.
6.

7.

8.
9.
10.
11.
12.

Tipologia controlului

- control economic
- control financiar
Orizontul de timp avut n vedere la - control prospectiv
control
- control strategic
- control preventiv
- control concomitent (operativ-curent)
- control postfaptic (ulterior, postoperaional)
Baza de referin a controlului
- controlul conceperii strategiilor i programelor firmei
- controlul execuiei strategiilor i programelor firmei
Obiectivul final global al
- analiza-diagnostic
controlului
- control de gestiune
Cuprinderea n control a
- control total
obiectivelor urmrite
- control selectiv (prin sondaj)
Scopul controlului
- control de conformitate
- control de pilotaj
- control de nvare
- control de adaptare
- control compensator
- control de ndreptare i recuperare a pagubelor
Apartenena organului de control
- control propriu (cu toate formele sale)
- control exterior:
- al structurilor sistemului din care
face parte firm
- al statului
- al bncilor etc.
Executanii controlului
- autocontrol
- control de specialitate
Modul de execuie
- control direct
- control indirect
- control ncruciat
Baza legal de referin
- control normativ
- control practic
- control teoretic
Interesul firmei
- control pentru sine
- control pentru alii
Orientarea controlului
- control tematic
- control nedirijat
Activitatea economic i financiar a unitilor economice i a instituiilor

se reflect n programele economice i financiare ale acestora, n evidena


contabil, n drile de seam contabile i statistice etc. Toate acestea fac obiectul
altor discipline, nsuirea cunotinelor de control financiar i expertiz contabil
presupunnd cunotine temeinice n domeniu. Practic, nu se poate discuta despre
tehnica de control fr a se face apel la cunotinele de contabilitate,
8

macroeconomice

microeconomie,

conducerea,

organizarea

analiza

economico-financiar a ntreprinderilor, finanarea unitilor, statistica ramurilor


economice, buget, drept etc.
Evidena contabil este principala furnizoare de date i informaii pentru
efectuarea controlului. Majoritatea datelor necesare efecturii controlului se
gsesc n documentele primare, precum i n cele contabile, respectiv n conturi,
situaii contabile periodice, bilanuri, formulare anexe la drile de seam.
Contabilitatea constituie ns, concomitent, i un obiect al controlului, fiind
necesar s se controleze organizarea raional i inerea corect i la zi a acesteia.
Constatrile controlului permit completarea sau corectarea nregistrrilor
contabile, n msura n care anumite fenomene sau operaii au fost omise sau
greit evideniate. ntre control i contabilitate exist deci relaii ample i
reciproce.
Subliniem c o importan deosebit trebuie acordat controlului
documentelor, att sub aspectul formei, ct i sub aspectul fondului (coninutului)
documentelor.
Din punctul de vedere al formei, controlul documentelor are ca
obiective: autenticitatea, exactitatea ntocmirii, valabilitatea documentelor i
efectuarea corect a calculelor.
Controlul autenticitii documentelor presupune ntocmirea lor
respectarea condiiilor legale, avnd ca obiective:
-

modul de folosire al formularelor tipizate;

justeea ntocmirii i completarea cu toate elementele necesare;

completarea corect a datelor, existena eventualelor falsificri i


tersturi, cum ar fi transformarea cifrelor, adugirilor n text,
corecturile nesemnate etc.;

existena semnturilor originale ale persoanelor care au eliberat sau au


primit valori;

concordana semnturilor respective cu semnturile acelorai persoane


de pe alte documente sau cu specimenele de semnturi.

Nendeplinirea unuia sau a mai multor obiective din cele de mai sus
constituie un element prin lipsa cruia documentele i pierd fora juridic
(probatorie).
Controlul exactitii ntocmirii i valabilitii documentelor se
realizeaz n funcie de momentul i de condiiile producerii operaiilor economice
9

i financiare pe care le consemneaz. De regul, documentele care reflect operaii


patrimoniale, generatoare de drepturi i obligaii, se ntocmesc la termenele
stabilite i cu respectarea condiiilor legale, a cror nesocotire lezeaz
autenticitatea i pune sub semnul ndoielii exactitatea i valabilitatea lor.
Controlul efecturii corecte a calculelor, respectiv controlul aritmetic
al documentelor care conin calcule, are menirea s obin sigurana aplicrii juste
a preurilor i tarifelor i a stabilirii totalurilor n documente, s nlture erorile de
calcul care pot denatura coninutul operaiilor economice i financiare.
Din punctul de vedere al fondului (coninutului), controlul
documentelor are ca obiective: legalitatea justeea, realitatea exactitatea i
eficiena, respectiv necesitatea, economicitatea i oportunitatea operaiilor
economice i financiare consemnate n documente:
- controlul legalitii justeei documentelor este principiul conform
cruia este necesar s se respecte prevederile tuturor actelor normative n
vigoare.
- controlul realitii exactitii operaiilor economice i financiare
consemnate n documente stabilete dac, n fapt, acestea s-au produs n
limitele, n condiiile i la locul indicat n ele. Exactitatea operaiilor
economice i financiare se constat prin controlul faptelor oglindite n
documente.
- controlul eficienei operaiilor economice i financiare are n vedere
elemente mai complexe i anume necesitatea, economicitatea i
oportunitatea acestora.
- controlul necesitii are n vedere gradul de utilitate a operaiilor,
consumurilor sau cheltuielilor consemnate n documente, astfel nct s se
nlture risipa, cheltuielile inutile, operaiile fr eficien etc.
- controlul economicitii urmrete: dac operaia economic este
necesar din punctul de vedere al activitii unitii; dac s-au folosit
mijloacele de transport cele mai convenabile; dac prin efectuarea
operaiei se obine un avantaj economico-financiar etc.
- controlul oportunitii unei operaii are n vedere dac momentul ales i
locul stabilit pentru executarea acesteia sunt cele mai corespunztoare, att
din punct de vedere economic, ct i pentru buna desfurare a activitii.
O operaie economico-financiar poate s fie real i s ndeplineasc
condiiile legale, dar s nu fie oportun din punct de vedere economic. Din acest
10

motiv, n cadrul controlului este indicat s se urmreasc i eficiena economic a


operaiilor. In aceast direcie, se are n vedere msura n care operaia n cauz sa efectuat n volumul i la momentul corespunztor, dac era necesar pentru buna
desfurare a activitii, dac a ocazionat un cost ct mai redus.
Un control financiar fundamentat i cuprinztor nu poate evita controlul
asupra gestionrii, folosirii i evidenei formularelor cu regim special i nici
ceea ce ndeobte numim controlul contabil asupra activitii economice a
diverselor uniti.
Controlul asupra gestionrii, folosirii i evidenei formularelor cu
regim special are ca obiectiv prentmpinarea i descoperirea oricrei sustrageri a
formularelor cu regim special pe tot parcursul gestionrii lor, astfel nct acestea
s poat fi folosite n scopuri frauduloase; n acest caz, se au n vedere:
-

procurarea numai de la furnizorii autorizai;

ndeplinirea condiiilor legale de ctre persoanele numite pentru


gestionarea formularelor;

cunoaterea cu exactitate a formularelor cu regim special intrate i a


acelor date n folosin;

predarea i utilizarea lor numai de persoane autorizate;

eliberarea pe baza bonului de ieire, cu indicarea numerelor i seriilor


formularelor;

justificarea corect a formularelor cu regim special (evidena, stocul,


restituite, greit tiprite, eronat completate, anulate).

Controlul contabil este acel control asupra realitii, legalitii i


eficienei operaiilor i activitii economice i financiare care se efectueaz cu
ajutorul mijloacelor contabilitii:
-

nregistrri;

conturi;

balane de verificare contabile;

situaii contabile;

registre de contabilitate;

registre operative privind gestiunile bneti i materiale;

corelaii bilaniere.

Principalele obiective ale controlului contabilitii constau n:


-

conducerea corect i la zi a contabilitii;

ntocmirea documentelor justificative pentru operaiunile patrimoniale;


11

constituirea i evaluarea capitalului social i a patrimoniului;

exactitatea i realitatea nregistrrilor contabile pentru stabilirea i


ndeplinirea obligaiilor financiare i fiscale fa de stat;

inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor acesteia;

ntocmirea balanelor de verificare, a bilanului contabil i a contului


de profit i de pierdere.

Activitii de control i se altur strns i analiza activitii economice a


unitilor.
Astfel, n timp ce analiza economico-financiar ofer posibilitatea ca,
prin folosirea datelor sintetice de eviden, a documentelor centralizatoare i a
drilor de seam periodice, s se trag concluzii asupra realizrii programelor,
asupra factorilor care au influenat aceste realizri, a rezervelor existente n
ntreprinderi, controlului i revine sarcina de a continua aceast analiz, prin
verificri faptice i cercetri pn la nivelul documentelor primare.
Deci, analiza scoate la iveal legturile cauzale dintre fenomenele
petrecute n ntreprindere, permind aprecierea general asupra situaiei
economico-financiar a acesteia, iar controlul, realiznd o continuare i o adncire
a analizei, completeaz i concretizeaz n amnunt aceste constatri. Se poate
aprecia c analiza economico-financiar constituie de fapt i o metod de control.
Orice control, cu excepia celor limitate strict la situaia gestionar, trebuie s
nceap cu analiza datelor din drile de seam, pentru a stabili indicatorii
nerealizai i cauzele acestor nerealizri, pentru ca apoi, axat pe aceste constatri,
s se adnceasc cercetarea pn la documentele primare i pn la locul de
desfurare a proceselor, n vederea stabilirii concrete a deficienelor i
rspunderilor.

12

CAPITOLUL II
Metodologia de exercitare a controlului financiar

Dup cum a reieit din descrierea rolului controlului financiar, acesta


stabilete dac activitatea economic i financiar este organizat i dac se
desfoar conform normelor, principiilor sau regulilor stabilite. Aceste constatri
presupun o cale tiinific de cercetare i aciune, un sistem metodologic cu
ajutorul cruia s fie reflectat realitatea, legalitatea i eficiena.
Tehnica efecturii controlului financiar presupune utilizarea unor
procedee, cum sunt:
- Procedee comune:
- observaia;
- raionamentul;
- comparaia;
- clasificarea;
- analiza;
- sinteza.
- Procedee specifice:
- cercetarea;
- controlul documentelor;
- inventarierea de control;
- expertizele tehnice i analizele de laborator;
- controlul total i controlul prin sondaj;
- confirmarea constatrilor prin note explicative i note de
constatare;
- analiza activitii economice.

2.1. Cercetarea
Deoarece constituie o form eficient a controlului financiar faptic,
recomandat a se utiliza ori de cte ori este posibil, cercetarea const n
examinarea i observarea nemijlocit, direct pe teren, a fenomenelor sau
operaiilor economice supuse controlului, cu scopul de a stabili modul cum se
desfoar, cauzele care au generat unele deficiene, msurile ce se impun pentru

13

remediere; n vederea stabilirii unor concluzii complete, este necesar mbinarea


ei cu verificarea documentelor.

2.2. Controlul documentelor


Existena acestui procedeu este determinat de faptul c orice fenomen sau
operaie economic se reflect ntr-un document justificativ. Controlul
documentelor este procedeul prin care se stabilesc realitatea, sinceritatea,
oportunitatea, necesitatea i legalitatea operaiunilor economico-financiare supuse
controlului, el cuprinznd verificri att formale, ct i de fond.
Este recomandabil ca, n vederea efecturii acestui tip de control,
documentele s fie grupate pe sorturi i genuri de probleme; dac, din motivul
ndosarierii documentelor n ordinea sosirii lor sau dup data emiterii (i nu dup
natura operaiunilor efectuate), gruparea este dificil, se va recurge la controlul pe
baza datelor de eviden contabil, dup natura i felul operaiunilor nregistrate n
fiele contabile.
Considerat a fi procedeul cel mai frecvent ntlnit, controlul documentar se
utilizeaz cu caracter preventiv i concomitent, integrat organic sistemului de
organizare i conducere a evidenei tehnico-operative i contabile.
Literatura de specialitate face ample referiri la tehnicile sau modalitile de
control documentar:
Controlul cronologic se exercit n ordinea ntocmirii, nregistrrii i
ndosarierii documentelor. Documentele se examineaz pe fiecare zi, la rnd, n
ordinea n care sunt pstrate sau ndosariate, fr nici o grupare sau sistematizare
prealabil. Aceast modalitate de control este simpl, ns distribuie atenia
organului de control asupra unui mare numr de operaiuni de diferite feluri,
necesit folosirea concomitent a unui material legislativ bogat i duce la
ngreunarea studierii succesive i aprofundate a fiecrui fel de operaiune.
Controlul invers cronologic se exercit de la sfritul spre nceputul
perioadei de control. Se ncepe cu controlul celor mai recente operaii i
documente i se continu de la prezent spre trecut. Aceast modalitate de control
se folosete atunci cnd, la constatarea unei abateri, este nevoie s se stabileasc
momentul cnd aceasta s-a produs sau s se urmreasc procesul dezvoltrii
operaiilor precedente i al celor care au legtur cu abaterea. De asemenea, se
utilizeaz atunci cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare,
14

pentru identificarea crora este necesar cercetarea document cu document sau


poziie cu poziie a lucrrilor ntocmite anterior.
Controlul sistematic sau pe probleme presupune gruparea
documentelor pe probleme (operaii de cas, aprovizionare, salarizare etc) i, apoi,
controlul lor n ordine cronologic. Controlul pe probleme este o modalitate mai
eficient de examinare a documentelor i nregistrrilor contabile, deoarece d
posibilitatea s se urmreasc cu mai mult atenie un obiectiv, eventualitatea
omisiunilor este mai redus i se pot stabili concluzii cu privire la fiecare
problem n parte.
Controlul reciproc const n cercetarea i confruntarea la aceeai
unitate a unor documente sau evidene cu coninut identic, ns diferite ca form,
pentru aceleai operaii sau pentru operaii diferite, dar legate reciproc. De
exemplu, nota de predare a produselor se confrunt cu raportul de fabricaie i cu
documente de preluare n gestiune; documente de transport cu factura
furnizorului (date privind cantitatea, localitatea de expediie etc); nregistrrile din
registrul de cas cu cele din extrasul de cont primit de la banc etc.
Controlul ncruciat const n cercetarea i confruntarea tuturor
exemplarelor unui document, existente la unitatea controlat i la alte uniti cu
care s-au fcut decontri, de la care s-au primit sau crora li s-au livrat materiale,
produse, mrfuri i alte valori. De exemplu: originalul facturii existent la client se
confrunt cu copia rmas la furnizor; extrasul de cont primit de la banc cu
copia existent la banc; copia chitanei din carnetul chitanier se confrunt cu
originalul chitanei aflate la pltitor; confruntarea datelor din conturi "Clieni" i
"Debitori" din cadrul agentului economic cu cele din conturile "Furnizori" i
"Creditori" ale altor ageni economici i invers etc. Controlul ncruciat constituie
o confirmare extern a datelor nscrise n documentele sau evidenele unitii
controlate. Rezultatele controlului ncruciat se perfecteaz prin situaii extrase de
la agentul economic controlat i prin anexarea documentelor originale sau a
copiilor certificate n mod legal.
Controlul combinat sau mixt al documentelor reprezint de fapt o
mbinare a procedeelor de mai sus, care presupune gruparea actelor pe feluri,
probleme sau operaiuni i examinarea fiecrui set sau pachet de documente n
ordine cronologic ori invers cronologic a ntocmirii, nregistrrii sau ndosarierii
lor.

15

Investigaia de control reprezint modalitatea prin care organul de


control obine informaii din partea personalului a crui activitate se controleaz.
Investigaia implic studierea unor probleme care nu rezult clar din documentele
i evidenele puse la dispoziie. Prin ea nsi, investigaia nu este o surs de
control demn de ncredere, ns reprezint un supliment de informare i
determin organul de control s ia n considerare aplicarea altor modaliti de
control.
Analiza i studiul general se utilizeaz pentru a obine argumentele
justificative ale controlului. Aceasta presupune, de exemplu, examinarea debitelor
i a creditelor unor conturi, astfel nct s se determine corectitudinea nregistrrii
operaiilor economice i financiare. Aceast modalitate este util pentru controlul
contabilitii, care poate conine nregistrri greite sau neobinuite sau pentru
care sunt necesare informaii detaliate.
Comparaia de control const n examinarea comparativ a diferitelor
solduri din evidenele analitice cu cele din conturile supuse controlului.
Comparaia cu datele anterioare, cum ar fi cheltuielile anului precedent cu cele ale
anului n curs, este o aplicare frecvent a tehnicii comparaiei.
Calculul de control presupune reproducerea muncii ndeplinite de
contabili. Prin aceast modalitate se obin probe asupra exactitii contabilitii.
Examenul critic implic examinarea actelor, documentelor i
evidenelor, astfel nct s se acorde atenie problemelor mai importante. Tehnica
examenului critic se utilizeaz, de exemplu, n cazul plilor care urmeaz a se
face n cursul perioadelor urmtoare.
Analiza contabil. nainte de nregistrarea n conturi, orice operaie
economic i financiar este supus unei analize contabile. Cu ajutorul analizei
contabile se determin conturile n care urmeaz a se nregistra operaia i relaia
dintre ele. Determinarea corect a conturilor i a prii acestora (debit sau credit),
n care urmeaz a se nregistra operaia supus analizei, asigur nregistrarea
operaiilor numai cu ajutorul conturilor care corespund coninutului lor economic.
Spre deosebire de revizia contabil, care este postoperativ, analiza contabil este
preventiv, se plaseaz la nceputul procesului de eviden. Ca atare, analiza
contabil nu asigur cunoaterea deplin a operaiunilor i proceselor economice
nregistrate i, mai ales, a situaiei i rezultatelor obinute.
Balanele analitice de control. Elementele de activ i pasiv se reflect
n contabilitate att n unitate, ct i n prile lor componente, cu ajutorul
16

conturilor sintetice i al celor analitice. Conturile sintetice oglindesc elementele de


activ i de pasiv, n expresie bneasc, pe grupe sau categorii, iar conturile
analitice oglindesc prile componente ale acestora, fie n expresie bneasc, fie n
expresie cantitativ i bneasc. In acest fel, conturile analitice contribuie la buna
gestionare a patrimoniului, la asigurarea integritii lui. Exprimarea valoric i,
ndeosebi, cantitativ creeaz condiii optime pentru exercitarea controlului
gestionar, n sensul c d posibilitatea s se stabileasc cantitativ i valoric
intrrile, eliberrile i stocul pe fiecare depozit, magazie sau secie de producie i
pe feluri de materiale, produse, mrfuri etc. Intre conturile sintetice i cele
analitice exist o strns legtur.
Balanele analitice de control se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic
desfurat pe conturi analitice, pe baza datelor preluate din conturile analitice,
nainte de a se ntocmi balana sintetic de control contabil, motiv pentru care se
mai numesc i balane analitice sau secundare de control.
Balanele sintetic de control. Controlul nregistrrilor se face prin
confruntarea fiecrei balane analitice cu sumele respective ale contului sintetic
din balana sintetic de control contabil.
Contabilitatea dispune de un sistem de conturi n care reflectarea
operaiunilor rezultate din micarea i transformarea valorilor materiale i bneti
are la baz principiul dublei nregistrri.
Cu ajutorul balanei sintetice de control contabil se semnalizeaz
nregistrarea greit a unor operaii economice, ca urmare a nerespectrii
principiului dublei nregistrri, nsumarea eronat a rulajelor sau stabilirea greit
a soldurilor. Erorile de nregistrare se identific prin intermediul egalitilor care
trebuie s existe ntre totalurile diferitelor coloane, precum i prin intermediul
corelaiei care se stabilete cu ajutorul lor.
Posibilitile de descoperire a erorilor, cu ajutorul balanei sintetice de
control contabil, prin intermediul egalitilor dintre coloane, sunt limitate numai la
acele erori care se bazeaz pe inegaliti, fr a sesiza i erorile care denatureaz
nsui sensul nregistrrilor contabile, cum sunt i omisiunile de nregistrare a
operaiilor, erorilor de compensaie, erorilor de imputaie i erorile de nregistrare
n registrul jurnal.
Balana de control ah. Erorile de nregistrare n registrul jurnal se pot
datora stabilirii greite a conturilor corespondente, nregistrrii unei operaii de
dou ori, att pe debit, ct i pe credit, inversrii formulei contabile sau ntocmirii
17

unei formule contabile corecte, dar cu alt sum, mai mare sau mai mic, att pe
debit, ct i pe credit. Aceste erori, care nu influeneaz egalitile, se pot
descoperi cu balana de control ah, care, pe lng seriile de egaliti, cuprinde i
corespondena conturilor. Prin aceasta, balana de control ah ofer posibilitatea
identificrii necorelaiilor n conturi, a erorilor de compensaie i a celor de
imputaie.
Indicatorii bilanului se sprijin pe datele contabilitii curente a cror
baz o constituie documentele justificative. Respectarea acestei condiii nu
garanteaz pe deplin exactitatea indicatorilor bilanului, chiar dac toate
operaiile economice i financiare, fr excepie, s-au consemnat la timp i n bune
condiii n document.
n cazul cnd se impune o aprofundare a cunoaterii obiectivului controlat,
se poate recurge i la documente i evidene neoficiale, iar pentru a constata
lipsuri i abateri i a argumenta concluzii n legtur cu fapte nenregistrate sau
nregistrate eronat n documente i evidene se pot utiliza modaliti specifice de
control, sunt:
-

reconstituirea cantitativ a unor evidene global-valorice pe baza


inventarelor i

actelor de gestiune, atunci cnd pentru ieirea

mrfurilor se folosete bonul de vnzare;


-

comparaia de control privind stabilirea stocurilor (soldurilor) maxime


posibile la intervalul final;

corelarea intrrilor de materiale, produse sau mrfuri, n funcie de


consum, eliberri sau vnzri, la:
o gestiunea cu eviden global-valoric, unde desfacerea
mrfurilor se face pe baza bonurilor de vnzare;
o gestiunea cu eviden global-valoric, cu plata direct la
vnztor, fr bon de vnzare;

compararea depunerilor de numerar din vnzri cu vnzrile posibile n

anumite perioade, pentru a depista eventualele depuneri n contul unor


lipsuri, n gestiune, din perioada anterioar;
- corelarea actelor contabile, pentru stabilirea realitii unui fapt economic,
cu alte fapte de influen reciproc;
-

controlul intergestionat.

18

2.3. Controlul faptic


Se efectueaz atunci cnd este posibil identificarea pe teren a
imobilizrilor corporale, a mrfurilor, materiilor prime, materialelor etc. Care fac
obiectul documentelor verificate, urmrind a se stabili dac cele reflectate n
documente sunt n concordan cu realitatea.
Principalele tehnici de control faptic sunt:
-

inventarierea;

expertiza tehnic i analiza n laborator;

observarea direct;

inspecia fizic.

2.3.1. Inventarierea de control


Const n stabilirea i compararea stocurilor faptice din listele de
inventariere, ntocmite de organul de control n prezena gestionarilor, cu stocurile
scriptice din eviden, determinndu-se eventualele plusuri sau minusuri i
concluzii asupra modului de conservare i manipulare a valorilor materiale sau
bneti. Inventarierea de control este prototipul formei de verificare faptic i,
pentru a da rezultate corespunztoare, trebuie s se fac inopinat. Inventarierile de
control sunt totale, atunci cnd cuprind toate valorile materiale sau bneti
existente n gestiunea respectiv, sau inventarieri de control prin sondaj, atunci
cnd organul de control selecioneaz, pentru a fi inventariate, numai reperele sau
sortimentele mai importante pentru activitatea ntreprinderii, sau cu pondere, sau
pe cele susceptibile de sustrageri. n toate cazurile n care din inventarierile de
control prin sondaj rezult plusuri au minusuri frecvente, acestea se transform n
inventarieri de control totale, organul de control avnd obligaia s extind
controlul la toate reperele existente n gestiune. n cazul gestiunilor valorice,
inventarierea de control trebuie s fie total, altfel nefiind posibil s se
determine valoarea total a valorilor materiale i bneti existente n
gestiunea respectiv.
Pentru a da rezultate, inventarierea de control implic i stabilirea justeei
soldurilor scriptice la reperele cuprinse n control, ceea ce presupune verificarea
documentar a tuturor actelor pe baza crora au avut loc intrri sau ieiri din
gestiune, pe o anumit perioad anterioar, care, de regul, se extinde pn la
ultimul control efectuat.

19

2.3.2. Expertiza tehnic i analiza de laborator


Intervin n cazurile n care, n cursul efecturii verificrii, organele de
control nu pot trage concluzii asupra unor aspecte fr intervenia specialitilor,
care s se pronune din punct de vedere tehnic, fie efectund o expertiz tehnic,
fie efectund analize de laborator. De exemplu, n activitatea de construcii, este
frecvent necesar intervenia organelor tehnice pentru efectuarea de msurtori,
pentru analiza justeei soluiilor tehnice adoptate, pentru analiza justeei calculelor
din documentaiile de execuie sau pentru dozarea cimentului din betoanele
turnate etc. La analiza de laborator se recurge i pentru a stabili componena unor
produse comparativ cu materiile prime eliberate din depozit, calitatea unor materii
sau materiale depozitate vreme ndelungat etc. Pentru elucidarea unor astfel de
aspecte se recurge fie la tehnicieni i la laboratoarele din cadrul ntreprinderii, fie
la organele tehnice din cadrul celorlalte inspecii specializate.
2.3.3. Observarea direct
La aceast tehnic de control faptic se recurge n cazul n care se urmrete
stabilirea unor situaii faptice sare nu rezult din documente.
Desemnnd practica organului de control de a merge "pe teren" pentru a
constata modul n care personalul controlat i ndeplinete obligaiile de serviciu,
observarea direct se poate face pe baz de program i inopinat, la nivel de secii,
ateliere, laboratoare, magazine, birouri, gestiuni etc. Prin observarea direct, se
urmrete modul cum este organizat i funcioneaz un compartiment, dac se
respect principiile legale n desfurarea unei activiti, n ce msur este utilizat
timpul de munc etc.
2.3.4. Inspecia fizic
Reprezentnd o prob cert pentru constatarea existenei unui anumit post
de activ, a imobilizrilor sau a actelor justificative nregistrate n contabilitate,
inspecia fizic const n examinarea activelor i a altor resurse. Totodat,
reprezint o cale prin care se stabilesc att modul de gestionare a mijloacelor
materiale i bneti, ct i calitatea informaiilor cu privire la activitatea
controlat.

20

2.4. Controlul total i controlul prin sondaj


Controlul total

cuprinde toate operaiile din cadrul obiectivelor

stabilite i pe ntreaga perioad supus controlului.


Acest control este cel mai cuprinztor i mai sigur; cu toate acestea, ca
urmare a faptului c necesit un volum mare de munc, nu se poate aplica
ntotdeauna, fiind posibil mai ales la unitile mici.
Controlul prin sondaj are n vedere cele mai reprezentative documente
i operaii, care permit formularea unor concluzii cu caracter general asupra
obiectivului urmrit. Sondajul este un control selectiv, care simplific sarcina de
apreciere prin utilizarea unui exemplu reprezentativ i permite, astfel, s se obin
economii autentice n ceea ce privete munca de control.
Eficiena controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, a
operaiunilor i documentelor care se controleaz i care dau posibilitatea
generalizrii concluziilor i a msurilor ce se impun. De multe ori, rezultatele
sondajelor determin extinderea controlului asupra tuturor operaiunilor,
angajndu-se astfel la controlul total. De asemenea, eficiena controlului prin
sondaj depinde, n mare msur, de modul cum sunt selectate reperele principale
i de proporia operaiilor n cadrul fiecrui reper.
Reperele care se controleaz prin sondaj trebuie s fie cele mai
reprezentative n gestiunea respectiv; aceast calitate o au reperele care sunt
susceptibile sustragerilor, se pot utiliza n consumul individual, au o larg i
intens circulaie n gestiune (i, ca atare, riscul producerii unor erori la primirea i
eliberarea lor poate fi mare), dein o pondere nsemnat din punct de vedere
cantitativ i valoric, au o dinamic n cretere a pierderilor pe o perioad mai mare
de timp.
2.4.1. Tehnica sondajului
Sondajul este definit ca o tehnic care const n selecionarea unui
anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de
obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra
eantionului la ntreaga mas sau mulime.
Sondajele sunt de dou naturi diferite:
-

n unele cazuri, controlul caut s demonstreze c elementele care


constituie masa
21

(mulimea) prezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprobarea


comenzilor cu ocazia cumprrilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt
sondaje asupra atribuiilor;
-

n alte cazuri, se verific valoarea dat unei mulimi sau unei mase;
acestea sunt sondaje

asupra valorilor.
Alegerea naturii mulimii sau a masei este foarte important: aceasta
trebuie s fie compatibil cu obiectivul urmrit.
De exemplu, pentru a verifica dac toate recepiile au condus la
contabilizarea facturilor respective, masa de baz (mulimea) trebuie s o
constituie bonurile (notele) de recepie, i nu facturile contabilizate.
Trebuie, de asemenea, s se defineasc limita de timp (perioada), care va
servi ca baz a seleciei din ntreaga mas (mulime).
O caracteristic a masei (mulimii) care servete ca baz controalelor este
c acestea sunt foarte rar omogene; de aceea, analiza masei (mulimii) este
necesar, ea permind decuparea, mprirea n submase cu caracteristici suficient
de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului.
La alegerea masei, aceasta trebuie bine identificat: numr de elemente sau
valoare cumulat n funcie de natura sondajului care trebuie fcut, identificarea
criteriilor care vor permite s se decid n timpul efecturii sondajului dac
elementul este corect sau nu, cifrarea ratei de anomalii i erori maxim acceptabile.
Din moment ce se procedeaz la sondaje, ne supunem unui risc: acela de a
ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv;
acesta este riscul practicrii controlului prin sondaj, i el exist ntotdeauna.
Acest risc poate fi ns redus printr-o organizare riguroas a aciunii de
control i prin alegerea celor mai adecvate tehnici de lucru.
Elementele-cheie dintr-o mulime sunt elementele care, fie datorit naturii
lor (exemplu: conturi intitulate greit sau neintitulate), fie datorit valorii lor
(exemplu: elemente care exced pragului de semnificaie fixat), prezint riscuri i,
ca atare, se poate decide verificarea integral a acestora.
Dac verificarea elementelor-cheie nu este considerat suficient , restul
mulimii poate face obiectul unor sondaje.
Dup ce s-au definit obiectivele sondajului i s-a ales masa (mulimea),
se trece la executarea sondajului, parcurgndu-se mai multe etape, i anume:

22

Alegea tehnicilor, care este influenat de dou elemente: natura


controlului care trebuie efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra
valorilor) i recurgerea sau nerecurgerea la tehnici statistice.
Alegerea de a aplica sau nu tehnicile este la latitudinea i raionamentul
controlului; n nici un caz, ns, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie s fie
justificat prin faptul c ea permite reducerea taliei eantionului.
Alegerea tehnicii de lucru reinute depinde de urmtorii factori: talia masei
respective (cu ct este mai mare, cu att recurgerea la tehnici statistice este mai
indicat); capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului; raportul
cost/eficacitate a tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj
statistic sunt uneori disproporionate fa de obiectivele i utilitatea sondajului).
Determinarea taliei eantionului se face n funcie de unii factori, care
difer, dup cum este vorba de sondaje asupra atribuiilor sau de sondaje asupra
valorilor.
Selecionarea eantionului. Oricare ar fi metoda utilizat pentru
alegere, eantionul selecionat trebuie s fie reprezentativ. Toate elementele masei
(mulimii) trebuie s fie considerate susceptibile de a fi selecionate. Aceast
selecie poate fi fcut fie prin tragere la ntmplare, fie de o manier sistematic,
cu condiia ca primul element s fie ales la ntmplare, fie de o manier empiric.
Studiul eantionului. Pentru ca eantionul s aib un caracter probant,
toate elementele selecionate trebuie s fie controlate. Se poate ntmpla ns ca
acela care controleaz s fie n imposibilitatea de a face acest control deoarece, de
exemplu, documentele corespunztoare nu sunt disponibile. In acest caz, el trebuie
s se ntrebe dac, considernd elementele necontrolate ca erori, se depete
pragul de erori acceptabil: dac rspunsul este afirmativ, se vor cuta proceduri de
control alternative care s permit exprimarea unei concluzii motivate asupra
acestor elemente; dac rspunsul este negativ, nu sunt necesare proceduri
alternative de control, dar ne putem ntreba dac acest fapt nu este de natur s
pun n discuie ncrederea acordat controlului intern.
Evaluarea rezultatelor. nainte de a trage o concluzie general asupra
rezultatelor obinute, fiecare anomalie constatat este examinat n sensul
aprecierii dac este ntr-adevr reprezentativ pentru masa (mulimea) respectiv
sau dac este accidental i al aprecierii dac anomalia nu este revelatoare pentru
o problem mai grav dect aparenele (de exemplu, o fraud).

23

Anomaliile excepionale sunt analizate i tratate separat, i numai dup


izolarea efectelor acestora este posibil extrapolarea rezultatelor obinute asupra
eantionului la ntreaga mulime (mas) care a servit ca baz a sondajului.
Concluziile sondajului. Concluzia final asupra postului, tranzaciilor
sau operaiilor care au fcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase
asupra:
-

elementelor-cheie care au fcut obiectul unui control;

anomaliilor excepionale constatate;

restul masei (mulimii);

Conchidem prin a arta c tehnicile de control se ntreptrund ntr-o


diversitate de forme, cum ar fi:
- controlul simultan, mai precis, cel care are loc concomitent, cu sensurile
diferite, se refer la mai multe obiective similare sau nrudite, care pot fi
substituite cu uurin unul altuia;
- controlul complet, atunci cnd constituie un ansamblu de msuri legate
ntre ele cu scopul de a se obine certitudinea c justificarea operaiilor este exact
i complet;
- controlul continuu sau permanent este cel care nu prezint ntreruperi
n durata sau n intensitatea sa i cuprinde toate actele i bunurile care constituie
obiectivul su;
- controlul progresiv, care este simultan, se exercit n cursul executrii
lucrrilor i pe msura desvririi lor;
- controlul periodic este cel organizat la intervale regulate i cuprinde
totalitatea obiectivelor sau a faptelor de controlat, ca, de exemplu, controlul
balanelor lunare, controlul anual al stocurilor. Controlul periodic include i
controlul intermitent, excepional, sporadic, ocazional, indicat n cazul n care
intervine un risc sau exist ameninarea unui pericol. Controlul intermitent se
efectueaz inopinat, n mod neateptat pentru cel controlat. Efectuarea
intermitent a controlului, la date diferite i neanunate, care ca rezultat creterea
eficienei acestuia, deoarece n acest mod se poate sesiza situaia real;
- controlul direct este un control simultan i se aplic obiectivului care se
controleaz n timpul executrii activitii respective. De exemplu, controlul
cantitii i calitii materialelor primite de la furnizori cu ocazia efecturii
recepiei;

24

- controlul execuiei i controlul de conducere. Dei n practic se face


uneori deosebire ntre ele, n majoritatea situaiilor nu exist o linie net de
demarcaie. Pe de alt parte, conducerea include i controlul execuiei, dar, n
acelai timp, exist munci de execuie rezervate nivelurilor superioare ale
conducerii unitii.

2.5. Confirmarea constatrilor prin note explicative i note


de constatare
2.5.1. Notele explicative
Aceste documente constituie anexe la procesul-verbal, avnd caracter de
declaraie, n care persoanele rspunztoare de deficienele respective.
Concomitent, ns, nota explicativ constituie i un procedeu de control, n sensul
c, prin intermediul ei, deficienele constatate prin celelalte procedee sunt
confirmate de ctre nii cei rspunztori de producerea acestora. Condiia care se
pune este ca organele de control, n toate cazurile, s-i bazeze concluziile pe
documente sau pe constatri personale, iar notele explicative s constituie numai
un mijloc suplimentar de informare i confirmare. Ar fi cu totul eronat ca
deficienele nscrise n documentele de control s se bazeze exclusiv pe cuprinsul
notelor explicative. De altfel, chiar i n cazurile n care notele explicative
confirm constatrile fcute deja prin alte procedee, se impune ca organul de
control s verifice exactitatea celor afirmate i numai dup aceea s definitiveze
constatrile.
2.5.2. Notele de constatare
Notele de constatare se ntocmesc n cazurile n care anumite situaii de
fapt, constatate n timpul controlului, ar putea fi modificate ulterior sau nu ar mai
putea fi dovedite. Totodat, notele de constatare constituie i un procedeu de
control, n sensul c deficienele constatate sunt confirmate prin intermediul lor.
Fotografierea pe loc a unor situaii de fapt, prin intermediul notelor de
constatare, poate fi ntrit de ctre organul de control financiar prin ridicarea
anumitor documente originale, edificatoare, de la unitatea verificat.
Documentele astfel ridicate se anexeaz la nota de constatare, despre
aceasta fcndu-se referire n not.
25

2.6. Analiza economico-financiar


Analiza economico-financiar este un instrument metodologic sistematic,
utilizat de controlul financiar, care const n descompunerea activitii economice
n elementele sale constitutive, pe baza indicatorilor economici i financiari, n
vederea determinrii modului de realizare a programelor unitilor economice, a
raporturilor care exist ntre aceste elemente la nivelul unitii etc.
ntre controlul documentar-contabil i analiza economico-financiar
se stabilesc relaii directe, reciproce. Analiza presupune, n mod necesar,
utilizarea controlului documentar-contabil pentru a se asigura c informaiile
folosite sunt exacte, reale, legale. Pe de alt parte, controlul documentar-contabil
folosete o serie de concluzii ale analizei, n scopul obinerii unei orientri
generale asupra activitii agentului economic controlat, n vederea concentrrii
ateniei pentru a descoperi laturile negative ale acesteia. In acest fel, modalitile
de analiz uureaz aciunea de control documentar-contabil, iar acesta din urm
asigur informaii corespunztoare pentru analiz.
Analiza economico-financiar implic modaliti sau tehnici de cercetare a
activitii economico-financiare sub aspect calitativ i cantitativ. Modalitile de
analiz calitativ vizeaz esena activitii economico-financiare, depistarea
legturilor cauzale dintre fenomene, iar modalitile cantitative de cercetare au ca
obiect cuantificarea influenelor sau a factorilor care explic fenomenul
economico-financiar.
Analiza economico-financiar se efectueaz prin tehnici cum sunt:
- tehnici de stabilire a relaiilor cauzale dintre fenomene, ca de
exemplu, concordana dintre obiectivul cercetat i mprejurrile sau condiiile n
care acesta s-a desfurat;
- difuzarea i descompunerea, ca modalitate de analiz care asigur
profunzimea studierii activitii economico-financiare, localizarea abaterilor i a
cauzelor lor n timp i spaiu. Diviziunea n timp permite stabilirea abaterilor de la
tendina general de desfurare a activitii controlate, de la ritmicitatea
proiectat. Descompunerea pe elemente componente permite aprofundarea
activitii economico-financiare care se controleaz i msurarea legturilor
cauzale ale factorilor;
- gruparea, adic separarea operaiilor controlate n grupe omogene, dup
una sau mai multe caracteristici, n funcie de scopul urmrit;
26

- substituirea n lan sau modalitatea diferenelor se aplic n cazul


relaiilor de tip determinist, care mbrac forma matematic a produsului sau a
raportului (proporionalitatea direct sau invers). In cadrul relaiei de doi sau mai
muli factori se folosesc valorile din baza de comparaie i cele efective,
stabilindu-se diferena tuturor factorilor i, apoi, prin substituire treptat, influena
fiecrui factor n parte;
- balana elementelor i modificrilor lor, ca modalitate de analiz, se
utilizeaz cnd ntre elementele fenomenului controlat sunt relaii de sum i
diferen. Legturile balaniere oglindesc cantitativ interdependena elementelor
fenomenului respectiv, fapt care face posibil compararea elementelor balanei
(valorile efective cu cele din perioada de baz) i scoaterea la iveal a cauzelor
care au determinat modificarea unui rezultat;
- corelaia este modalitatea de analiz care se utilizeaz n cazul n care
ntre factori i fenomenul analizat sunt relaii de tip stocastic, adic fiecrei valori
a factorului determinat i corespund mai multe valori ale caracteristicii rezultative,
care sunt ealonate ntre anumite limite. Aceasta presupune mai multe etape:
stabilirea coninutului economic al fenomenului analizat i al factorilor de
influen, determinarea legturilor de cauzalitate i a formei matematice a
acestuia, stabilirea valorii parametrilor ecuaiei, calcularea intensitii legturii
dintre fenomenul analizat i factorii de influen cu ajutorul coeficientului sau a
raportului de corelaie, evidenierea influenei factorilor asupra fenomenului
analizat cu ajutorul de determinaie.

27

CAPITOLUL III
Programarea, desfurarea i finalizarea activitii
de control financiar

3.1. Programarea activitii de control


Funcie de natura controalelor, fiecare organism de control i ntocmete
programul anual de activitate, defalcat pe trimestre, iar n cadrul acestora pe luni.
Bineneles c, indiferent de natura controlului, toate activitile de control i
programeaz controlul innd cont de anumite direcii dar scopul general este:
-

a stabili, prin documente, anumite obiective i termenele de realizare;

a preciza sarcinile concrete ce revin organelor de control;

a controla modul cum sunt duse la ndeplinire sarcinile trasate;

a stabili, msurile necesare realizrii lor.

n acest context programele de control se bazeaz pe cunoaterea


realitilor din sfera de aciune a controlului i pe legislaia general i special
care reglementeaz domeniul de activitate controlat. Totodat, programul de
control vizeaz aspecte eseniale ale unitii verificate i permit evitarea
paralelismelor i a suprapunerilor, asigurnd utilizarea eficient a resurselor
umane de control.
Orice program de control presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
-

Etapa de programare a activitii de control;

Etapa pregtirii aciunii de control;

Etapa exercitrii controlului;

Etapa ntocmirii actelor de control;

Etapa valorificrii constatrilor.

3.2. Desfurarea activitii de control


3.2.1. Pregtirea controlului
Pentru realizarea unui control financiar eficient, trebuie acordat o atenie
deosebit fiecrei etape. In acest sens, pregtirea controlului, presupune realizarea
urmtoarelor operaiuni:
-

Constituirea echipei de control.


28

Pentru constituirea echipei de control trebuie inut cont de: mrimea


unitii care urmeaz a fi controlat; gradul de dispersare teritorial, volumul
operaiunilor i de perioada supus controlului.
-

Desemnarea unui responsabil al echipei de control financiar.

Documentarea, asupra agentului propus pentru verificare, presupune


studierea urmtoarelor:
- studierea actelor de control anterior, care privete agentul
respectiv;
- analiza unor rapoarte despre agent;
- studiul actelor normative n baza crora funcioneaz agentul
respectiv.

Documentarea de regul de realizeaz la sediul organului de control i n


baza acestei documentri se elaboreaz o tematic de control care trebuie s
cuprind urmtoarele repere:
-

Sarcini i orientri cu caracter general;

Scopul aciunii;

Caracterul aciunii;

Obiectivele principale care trebuiesc urmrite;

Indicaiile tehnice de control;

Modul de ntocmire i remitere a actelor de control;

Valorificarea i modul de prezentare a propunerilor privind msurile de


luat la nivel de control.

3.2.2. Organizarea activitii de control


Aceast etap presupune:
- Prezentarea echipei de control la conducerea unitii, de verificare i
aducerea la cunotina acesteia obiectivele controlului.
n momentul prezentrii echipei se prezint i delegaiile de control a
echipei dup modelul de mai jos:

29

Delegaia de control nr...... din .......


1. n temeiul ................................................................. (se invoc actele
normative corespunztoare)
2. Se mputernicesc domnii: ........................................................................ (nume,
prenume, funcia)
3. S efectueze controlul la: .........................................................................
(denumirea unitii i adresa acesteia)
4. Obiectivele controlului fiind:
4.1.................................................................................................................
4.2. ...............................................................................................................
4.3. ...............................................................................................................
5. Controlul se desfoar n perioada .........................................................
6. Meniuni speciale .....................................................................................
Director
-

Efectuarea inventarierii de control la casieria unitii i eventualele


depozite ale acesteia;

Efectuarea celei de a II-a documentare pe baza analizei documentelor:


- procesul tehnologic;
- circuitul documentelor;
- dificultile din diversele sectoare de activitate.

Dup aceast documentare eful echipei de control ntocmete planul


desfurrii controlului.
3.2.3. Controlul propriu-zis al obiectivelor obligatorii
Aceast activitate se realizeaz pe baza procedeelor de control n scopul
identificrii tuturor abaterilor i deficienelor la fiecare obiectiv supus controlului
din unitatea respectiv.
3.2.4. ntocmirea i perfectarea documentelor de control
Fiecare membru din echipa de control i noteaz ntr-un caiet personal
toate aspectele constatate. Iar, la sfritul controlului, constatrile sunt
sistematizate i folosite pentru ntocmirea documentelor de control. Principalul
document de control este procesul-verbal de control n care, pe baza caietelor
personale, sunt sistematizate i nscrise toate aspectele care se ncadreaz n
deficiene sau abateri. nscrierea acestora n procesul-verbal trebuie s fie clare,
concise i susinute n baza unor documente i calcule matematice.
n condiiile cnd n urma controlului nu sunt constatate abateri i
deficiene nu se mai ntocmete proces-verbal ci Not (unilateral) de expunere a
concluziilor de verificare.
30

Procesul-verbal ntocmit trebuie s cuprind trei pri:


Introducerea, n care sunt nscrise urmtoarele:
- unitatea controlat;
- organul de control;
- forul tutelar de care aparine unitatea (cnd este cazul);
- perioada supus controlului;
- perioada n care s-a efectuat controlul;
- conducerea unitii.
n cuprinsul procesului-verbal sunt inserate constatrile propriu-zise n
ordinea acestora din tematica de control.
Fiecare deficien constatat trebuie descris amnunit i va cuprinde:
- obiectul verificrii, constatarea, documentele din care rezult
aceasta i numele persoanei care a descoperit deficiena, cnd se
lucreaz n echipa de control;
- cauzele care au determinat deficienele sau abaterile;
- consecinele economice i financiare;
- dispoziiile legale nclcate;
- numele, prenumele i funcia persoanei rspunztoare;
- eventualele obiecii ale persoanelor verificate;
- msurile luate operativ n timpul controlului i documentele n
care s-au materializat;
- sarcinile, msurile i obligaiile care sunt luate.
n partea final a procesului verbal se precizeaz c la terminarea
controlului s-au restituit toate documentele, numrul de exemplare a procesului
verbal ntocmit i numrul de nregistrare a acestuia la unitatea verificat.
Dup ntocmire procesul verbal de control, acesta,

este semnat de

organele de control i de ctre conducerea unitii n exerciiu la data ncheierii


controlului.
Din categoria altor documente care se ntocmesc n timpul sau la finalul
controlului, enumerm:
-

procesul verbal intermediar;

sesizrile;

notele explicative;

notele de constatare;

situaii de control;
31

documentele originale;

angajamentele scrise cu privire la acoperirea pagubelor;

procesul verbal de constatare i sancionare a contraveniilor;

nota de prezentare (unilateral) de consemnare a aspectelor necuprinse


n alte documente;

nota de expunere a concluziilor controlului.

Toate aceste documente sunt prezentate n anex.


3.3. Msuri de valorificare a rezultatelor controlului financiar
Avnd n vedere rolul controlului financiar de asigurarea msurilor de
remediere a tuturor deficienelor la care fac referire actele de control, o sarcin
important, pentru organul de control, este aceea de a stabili corect i precis
gradul de responsabilitate a fiecrei persoane, n condiiile cnd se constat
pagube materiale i bneti sau se constat nclcarea prevederile legale.
n acest sens se pot face propuneri de msuri i da dispoziii obligatorii
pentru remedierea neajunsurilor n urmtoarele domenii:
-

depozitarea i pstrarea bunurilor;

ntocmirea corect i la timp a documentaiilor;

corectarea erorilor din evidena contabil;

nregistrarea plusurilor n gestiune sau recuperarea prejudiciilor.

n acelai timp, pe baza concluziilor controlului, conducerile de uniti pot


stabili msuri pentru:
-

nlturarea i prevenirea abaterilor;

aplicarea sanciunilor disciplinare;

stabilirea rspunderii disciplinare.

3.4. Stabilirea rspunderii, modalitate de finalizare a


controlului financiar
Pentru realizarea finalitii actului de control sunt recunoscute urmtoarele
categorii de rspunderi:
-

rspunderea disciplinar;

rspunderea contravenional (administrativ);

rspunderea material;

rspunderea penal.
32

3.4.1. Rspunderea disciplinar


Rspunderea disciplinar intervine ca i sanciune, pentru personalul
companiilor i instituiilor publice, cnd nu se achit de sarcinile ce le revin din
fia postului i sunt nclcate urmtoarele:
-

desfurarea normal a activitii;

creterea eficienei;

protecia patrimoniului;

asigurarea plii salariilor;

mbuntirea condiiilor de munc;

prevenirea producerii pierderilor de producie i a perturbrii


activitii;

prevenirea abaterilor de la ordinea i disciplina muncii, a neglijenei i


risipei.

Nerespectarea acestora conduc la aplicarea urmtoarelor sanciuni:


-

mustrare;

avertisment;

diminuarea temporar a salariului de ncadrare;

reducerea indemnizaiei de conducere;

retrogradarea n funcie;

desfacerea disciplinar a contractului de munc.

Aceste sanciuni se aplic n urmtoarele condiii:


-

se aplic dup o cercetare prealabil a faptei ce constituie abatere,


ascultarea persoanei n cauz i verificarea susinerilor acesteia;

se stabilesc de consiliul de administraie;

se comunic n scris persoanei vinovate;

nu se pot aplica mai trziu de 6 luni de la data svririi abaterii;

mpotriva sanciunii disciplinare, cel sancionat poate face n scris


contestaie.

3.4.2. Rspunderea contravenional


Prin contravenie se nelege fapta svrit cu vinovie, care prezint un
pericol social mai redus dect infraciunea i se sancioneaz prin amend. Sunt i
situaii cnd n loc de amend se aplic avertismentul, considerndu-se c fapta
este de mai mic importan i se apreciaz c acela care a svrit fapta nu o va
mai repeta, chiar i fr aplicarea unei amenzi.
33

Avertismentul se poate aplica n scris sau verbal.


De reinut c, fapta prevzut de lege sau alt act normativ, constituie
contravenie i se sancioneaz, chiar dac este svrit fr intenie.
Contravenia se constat printr-un proces-verbal de constatare i
sancionare a contraveniei, prin care se aplic amenda i se stabilete cuantumul
minim i maxim a acesteia.
mpotriva procesului-verbal de constatare se poate depune contestaie.
3.4.3. Rspunderea material
Tot personalul ncadrat n munc rspunde pentru pagubele aduse unitii
unde lucreaz din vina i n legtur cu munca sa.
Rspunderea material prezint unele trsturi specifice i anume:
-

este proprie persoanelor ncadrate n munc;

este, de regul, limitat numai la paguba efectiv, neincluznd


foloasele nerealizate de unitate;

se ntemeiaz exclusiv pe culp;

este, n principiu, individual, reparaia are loc prin echivalent bnesc


i nu n natur;

presupune o procedur special;

nu poate funciona n comun cu rspunderea agentului economic.

Pentru ca rspunderea material s aib loc trebuiesc ndeplinite cumulativ


urmtoarele condiii:
- ntre autorul pagubei i unitatea pgubit s fi existat un raport juridic de
munc la data svririi faptei cauzatoare de pagub: contract de munc,
contract de ucenicie, contract de prestri servicii etc;
- fapta cauzatoare a pagubei s aib caracter ilicit, s fie personal i n
legtur cu munca;
- prin fapta sa ilicit, autorul s fi produs o pagub material, de regul
localizat n patrimoniul unitii la care este ncadrat;
- s existe un raport de cauzalitate ntre fapta ilicit i pagub, n sensul c
fapta ilicit preced i determin paguba care apare ca efect al faptei ilicite
(paguba unitii este cauzat n mod nemijlocit de fapta celui ncadrat);
- persoana s fi svrit fapta cu vinovie, sub form comisiv sau
omisiv. Vinovia implic contiina nclcrii unor relaii sociale i se

34

ntemeiaz pe discernmntul autorului, pe posibilitatea acestuia de a


prevedea consecinele propriei fapte.
n literatura de specialitate i n practic se cunosc urmtoarele forme de
rspundere material:
rspunderea individual caz n care o singur persoan este
responsabil de o fapt i tot acesteia i revine sarcina de a repara n ntregime
aceast pagub;
rspunderea material comun unde avem de a face cu o singur pagub
material sau bneasc, dar pentru svrirea ei au contribuit mai muli autori.
n acest caz, dup ce se determin numrul autorilor i se identific
acetia, se trece la determinarea gradului de implicare a fiecrui autor. Funcie de
gradul de implicare se stabilete rspunderea material a fiecruia.
La stabilirea rspunderii fiecrei persoane se ine cont, n primul rnd, de
salariul de la data constatrii pagubei i, dac este cazul, pentru pagubele din
gestiuni i n funcie de timpul efectiv lucrat de la ultima inventariere
- Rspunderea solidar const n obligaia mai multor persoane de a
executa aceeai datorie, fiecare pentru totalitatea datoriei. Ea reprezint o excepie
n raport cu rspunderea individual. Prin acest procedeu este nlturat
posibilitatea divizrii unei datorii ntre debitori, astfel nct fiecare dintre ei
rmne obligat pentru ntreaga datorie. Rspunderea solidar nu se prezum, ea
este rezultatul voinelor prilor, deci o rspundere convenional. Rspunderea
solidar se caracterizeaz prin aceea c: fiecare debitor poate fi constrns pentru
totalitatea datoriei; plata fcut de unul dintre debitori anuleaz obligaiile
celorlali fa de

unitatea pgubit; unitatea poate urmri pe oricare dintre

codebitorii solidari, fr ca acesta s poat opune beneficiul de diviziune;


urmrirea unui solidar ntrerupe prescripia contra tuturor codebitorilor;
codebitorul solidar, contra cruia unitatea a pornit aciunea, poate opune toate
excepiile care sunt de responsabilitatea sa i acelea care sunt comune tuturor
debitorilor, n afara celor strict personale; obligaia solidar se mparte de drept
ntre debitori; fiecare dintre ei este dator numai pentru partea sa.
- Rspunderea subsidiar se stabilete atunci cnd paguba este produs
de mai multe persoane, dar gradul lor de participare nu este identic sau similar, ori
unele dintre aciunile deficitare nu constituie o cauz nemijlocit a pagubei, ci
numai un prilej. Rspunderea subsidiar este acea form de rspundere material
35

n care persoana vinovat a produs paguba n mod indirect, a nlesnit-o prin


nerespectarea unor obligaii de serviciu. Rspunderea subsidiar este precedat i
condiionat de rspunderea direct. In toate cazurile, ns, persoana rspunde n
subsidiar pentru o fapt proprie. Dac rspunderea principal (direct) este
anulat, dispare i rspunderea subsidiar corelativ.
3.4.3.1. Evaluarea pagubelor
Pentru o evaluare corect a pagubelor produse prin lipsuri n gestiune sau
degradri de bunuri, ntotdeauna se ine cont de preurile n vigoare la data
producerii pagubelor sau la data constatrii, n condiiile cnd nu se poate
determina corect data producerii, fr a lua n calcul foloasele nerealizate.
Pentru bunurile constatate lips n gestiune, evaluarea pagubelor se face la
preurile cu amnuntul.
n condiiile bunurilor ce formeaz producia neterminat, evaluarea
acestora se realizeaz

inndu-se cont de cheltuielile efective nregistrate n

evidena contabil, inclusiv cotele de regie i rentabilitate medie planificat pe


societate.
Pentru degradrile de bunuri care necesit reparaii pentru aducerea la
starea de utilizare iniial, se ine cont de cheltuielile de reparaii i recondiionare,
la care se adaug diferenele de pre n condiiile cnd dup recondiionare bunul
este de calitate inferioar.
3.4.3.2. Procedura de obinere a titlurilor executorii i de recuperare
a pagubelor
Prin titlul executoriu se nelege procedura de ntocmire a actului, potrivit
legii, de organul competent care s serveasc la pornirea executrii silite i la
realizarea, pe cale coercitiv, a dreptului recunoscut prin acest act.
Pentru recuperarea pagubelor sunt recunoscute urmtoarele titluri
executorii.
Angajamentul de plat scris constituie titlul executoriu prin care
persoana n cauz recunoate producerea pagubei i vinovia sa i se angajeaz
pentru acoperirea pagubei, restituirea sumelor ncasate nejustificat, plata
contravalorii bunurilor care nu mai pot fi restituite n natur ori a serviciilor
nedatorate. Obligaia de plat a sumei nu trebuie s cuprind termene i condiii
contrare legii. Angajamentul se semneaz de autorul pagubei, i nu de alt
36

persoan (so, printe etc.) i are efecte numai ntre unitate i emitent.
Angajamentul de plat trebuie semnat de datornic n termen de 60 de zile de la
cunoaterea pagubei de ctre managerul unitii, deoarece, n cazul n care el
refuz s-i asume angajamentul de plat, unitatea trebuie s aib posibilitatea de
a emite n timp util decizia de imputare. Dac ulterior persoana n cauz constat
c nu datoreaz numai n parte suma pentru care i-a luat angajamentul, poate face
cerere de desfiinare a angajamentului la organul de jurisdicie competent, n
termen de 30 de zile de la data cnd s-a cunoscut aceast mprejurare.
- Decizia de imputare se emite de managerul unitii pgubite, n cazul
n care de producerea pagubei se fac vinovate i persoane numite n funcii de
acesta (director, contabil-ef etc.), singure sau mpreun cu alte persoane.
Emiterea deciziei de imputare este obligatorie dac unitatea a primit dispoziie
obligatorie de la organele de control ale Ministerului Finanelor.
Decizia de imputare se emite n termen de cel mult 60 de zile de la data
cnd cel n drept s emit decizia a luat cunotin de existena pagubei,
rspunderea material neputnd fi stabilit dac de la data producerii pagubei au
trecut mai mult de 3 ani. Termenul de 60 de zile se calculeaz din ziua n care s-a
primit la registratura general a unitii raportul organelor care au stabilit paguba
conform procesului-verbal sau nota de constatare. In cazul cnd constatarea
pagubei a avut loc n ultima zi a termenului de 3 ani, respectiv de 1 an, decizia de
imputare se emite n termen de 60 de zile, chiar dac acest termen se plaseaz
peste termenele menionate. In cazul cnd, prin hotrrea definitiv a unui organ
de jurisdicie, se constat c paguba ce urmeaz a se recupera este mai mare dect
cea imputat ori c nu a fost produs de persoana creia i s-a imputat, organul
competent ia msuri de recuperare a pagubei reale de la persoana care a propus-o,
prin emiterea unei decizii de imputare, n termen de 60 de zile de la data cnd a
luat cunotin de hotrrea definitiv, dar nu mai trziu de 6 luni de la data la
care hotrrea a rmas definitiv. Pentru pierderea termenului de emitere a
deciziei de imputare de cel mult 60 de zile de la data cnd managerul unitii a
luat cunotin de paguba suferit de unitate, prin faptele inculpabile ale
personalului propriu, acesta rspunde material fa de unitate pentru pagubele
produse.
Important: Decizia de imputare se comunic celui obligat la plat n
termen de 15 zile de la emitere.

37

- Titlul executoriu judectoresc se constituie prin investire cu formul


executorie, de regul, a hotrrilor rmase definitive.
- Dispoziia de reinere din salariul titularului de avans, emis de
conductorul compartimentului financiar-contabil, are efectele unui titlu
executoriu pentru sumele datorate ca urmare a nejustificrii avansurilor sau
nerestituirii celor necheltuite, inclusiv penalizarea aferent. In cazul n care
persoana debitoare nu mai este n serviciul unitii de la care a primit avansurile
spre decontare nejustificat nainte de a se emite dispoziia de reinere, obligarea
la restituire se face prin obinerea unui titlu executoriu notarial.
n situaia n care unitatea pierde dreptul de a-i valorifica creana pe care
o are mpotriva persoanelor fizice sau juridice sau dreptul de urmrire silit
mpotriva debitorilor, prin faptele culpabile ale personalului propriu, apare
rspunderea material fa de unitate pentru pagubele produse.
n scopul rentregirii patrimoniului pgubit, pe lng obinerea i punerea
n aplicare a titlurilor executorii, organele de control financiar urmresc efectuarea
reinerilor n contul pagubelor, transmiterea debitelor la noul loc de munc,
trecerea debitelor n eviden separat (n caz de insolvabilitate) i urmrirea lor n
continuare, trecerea la pierderi a creanelor prescrise, urmrirea bunurilor mobile
i imobile sechestrate, recuperarea pagubelor n gestiuni din garania n numerar i
completarea n continuare a acesteia.
3.4.3.3. Faptele generatoare de pagube i rspundere material
Funcie de activitatea fiecrui agent economic sau instituie public, s-au
grupat principalele fapte generatoare de pagube i rspundere material, dup cum
urmeaz:
n activitatea contabil: sunt fapte generatoare de pagube i atrag
rspunderea material erorile n actele contabile, dup cum urmeaz:
- depirea termenelor de trecere n evidena separat a debitorilor
insolvabili.
Netrecerea debitului (n cazul insolvabilitii debitorului) n evidena
separat are drept consecin pierderea efectului ntreruptor de prescripie.
Dispoziia de trecere n evidena separat ntrerupe prescripia, efectele sale fiind
echivalente ultimului act de executare;
- ncheierea nereal a proceselor-verbale de insolvabilitate a
debitorilor: prin aceast fapt a persoanelor vinovate, unitatea pierde posibilitatea
38

urmririi unor debitori, care, dei sunt solvabili, n realitate sunt nregistrai n
evidena separat a unitii ca insolvabili;
- ntocmirea neconform cu realitatea a documentelor pentru
scderea din contabilitate a lipsurilor constatate la inventariere: recuperarea
pagubei se urmrete n primul rnd de la persoanele care au produs-o prin fapta
lor direct. Dac eroarea din documentele de eviden se descoper n termenul de
prescripie, unitatea procedeaz mai nti la recuperarea pagubei de la persoana
care a produs-o, i numai subsidiar stabilete rspunderea material a persoanei
care a ntocmit neconform documentele pentru scderea din contabilitate a
lipsurilor constatate la inventariere i numai n cazul cnd autorul pagubei a
devenit insolvabil;
- ntocmirea neconform cu realitatea a documentelor pentru
scderea din contabilitate a altor pagube: operaiunea de scdere din
contabilitate a pagubelor care nu se datoresc vinei cuiva este nelegal atunci cnd:
se ntocmesc, n acest scop, documente neconforme cu realitatea; trecerea pe
pierderi este aprobat de un organ sau de o persoan fr competen;
- nregistrarea eronat a operaiilor generatoare de pli nelegale i a
stimulentelor materiale: n aceast categorie se includ toate nregistrrile
contabile eronate datorit crora unitatea face pli necuvenite la care, n realitate,
nu era obligat;
- nregistrarea n contabilitate a operaiilor ce genereaz n alt mod
pgubirea unitii: autorii erorii nregistrrii contabile rspuns subsidiar numai n
cazul n care paguba nu se poate recupera de la persoanele care au produs-o direct,
din cauz c acestea au devenit insolvabile sau a fost depit termenul de
constatare a pagubei.
n legtur cu activitatea financiar, rspunderea material se poate
stabili pentru fapte cum sunt:
- plata unor sume nedatorate (drepturi de personal, alte pli fcute
persoanelor fizice sau juridice etc.);
- neplata unor sume datorate (penaliti pentru ntrzierea plilor ctre
furnizori, dobnzi, cheltuieli de judecat etc.).
Activitatea gestionar poate genera pagube i atrage rspunderea material
prin:
- n cazul gestiunilor individuale, gestionarul rspunde integral n cazurile
n care: se constat lipsa efectiv a bunurilor sau a valorilor n gestiune, risipirea,
39

degradarea, deprecierea lor etc.; primete bunuri n cantiti inferioare celor


nscrise n documentele nsoitoare, fr a se ntocmi acte legale de constatare,
dac prin aceasta unitatea a fost pgubit; primete bunuri cu vicii aparente, nu
solicit asistena tehnic de specialitate la primirea bunurilor, dei aceasta era
necesar; atribuiile sale fiind exercitate, legal, de un delegat sau de o comisie, se
constat o pagub fr a se putea stabili c aceasta s-a produs n absena
gestionarului;
- n cazul gestiunilor colective, rspunderea (comun i integral) se
stabilete atunci cnd paguba n gestiune a fost produs: de gestionar mpreun cu
alte persoane din unitate; de gestionari, adic ntr-o gestiune comun, n care
manipularea bunurilor se face colectiv de mai multe persoane sau n schimburi
succesive, fr predare de gestiune ntre schimburi;
- persoanele cu funcii de conducere sau de execuie, n legtur cu
activitatea gestionarilor, pot rspunde astfel:
- integral, atunci cnd, nesocotind ndatoririle lor de serviciu, au
adus pagube unitii
prin aceea c:
- nu au asigurat gestionarului asistena tehnic de
specialitate pentru controlul calitativ al bunurilor ori au
prestat asisten tehnic necorespunztoare;
- nu au luat msurile necesare pentru pstrarea bunurilor n
condiii corespunztoare;
- au dat gestionarului dispoziii greite sau contrare legii,
care au determinat producerea pagubei.
- subsidiar, n limita valorii pagubei rmase neacoperite de autorul
constatrii insolvabilitii acestuia, atunci cnd se fac vinovate de:
- neluarea msurilor necesare pentru stabilirea i acoperirea
pagubelor n gestiune;
- neefectuarea inventarierilor la termenele i n condiiile
legii, n situaia n care prin aceasta s-a contribuit la
cauzarea pagubei;
- nerespectarea altor ndatoriri de serviciu privind gestiunea
bunurilor, dac fr nclcarea acestora paguba s-ar fi putut
evita;

40

- n legtur cu ncadrarea gestionarilor, persoanele cu funcii de


conducere i execuie rspund material, integral pentru pagubele cauzate de
gestionar, solidar cu acesta, atunci cnd se fac vinovate de ncadrarea, trecerea
sau meninerea unei persoane n funcia de gestionar fr respectarea condiiilor
de vrst, studii, stagiu i antecedente penale. ncadrarea unei persoane ntr-un
post fr calificarea legal de gestionar, dar care face ulterior acte de gestiune, nu
atrage rspunderea material a celui care a dispus o asemenea numire, cu condiia
ca acesta s nu fi cunoscut sau acceptat actele svrite de gestionarul de fapt;
- tot n legtur cu ncadrarea gestionarilor, persoanele cu funcii de
conducere sau de execuie rspund material, subsidiar, n limita valorii rmase
neacoperite de autorul direct, din momentul constatrii insolvabilitii acestuia,
atunci cnd se fac vinovate de:
- ncadrarea sau trecerea unei persoane ntr-o funcie de gestionar
sau din subordinea gestionarului, fr avizul scris al celorlali
gestionari, cnd gestiunea este ncredinat mai multor persoane,
respectiv fr avizul scris al gestionarului;
- neluarea sau luarea cu ntrziere a msurilor necesare pentru
nlocuirea gestionarului sau a persoanelor aflate n subordinea sa,
dei au fost avertizate n scris i motivat c nu-i ndeplinesc
atribuiile n mod corespunztor.
- de asemenea, persoanele cu funcii de conducere sau execuie rspund
integral pentru pagubele cauzate de gestionar, solidar cu acesta, atunci cnd se fac
vinovate de nerespectarea prevederilor legale privind constituirea garaniilor de
ctre gestionar;
- rspunderea material n legtur cu recepia bunurilor le revine
persoanelor vinovate, astfel:
- n legtur cu recepia produselor la furnizor, ntre delegaii
unitilor furnizoare i beneficiare:
- delegatul furnizorului rspunde: integral (personal) cnd
a livrat beneficiarului cantiti superioare celor nscrise n documentele nsoite;
limitat (subsidiar) cnd a livrat produse necorespunztoare calitativ, numai pentru
cheltuielile suportate de unitate cu livrarea acestor produse, i nu cu fabrica lor;
- delegatul beneficiarului rspunde material pentru:
recepia unor cantiti inferioare celor nscrise n actele nsoitoare; recepia
produselor cu vicii aparente (rspunderea nu se refer la ntreaga pagub, ci numai
41

la partea produs beneficiarului, rspunderea principal fiind a unitilor


furnizoare); recepia produselor sau controlul calitii n alt modalitate dect cea
prevzut n contractele sau documentaiile tehnice, dac prin aceast fapt
pgubete unitatea.
- n legtur cu autorecepia, rspund membrii comisiei de
autorecepie i primire a furnizorului (rspundere comun), pentru pagubele
produse unitii furnizoare, dac au procedat la autorecepia unor produse
necorespunztoare calitativ sau n alte cantiti dect cele pe care le nscriu n
procesul-verbal de autorecepie.
3.4.4.

Rspunderea penal

Orice fapt care prezint un pericol social, svrit cu vinovie, i este


prevzut de legea penal, atrage rspunderea penal a persoanei (persoanelor)
vinovate. Dac, la fapta contravenional, sanciunea este amenda sau
avertismentul, n cazul rspunderii penale fapta se pedepsete n nchisoare sau cu
amend sau cu nchisoare i amend iar suplimentar, n cazurile prevzute de lege,
se poate confisca parial averea.
n condiiile producerii de pagube materiale prin fapte penale, recuperarea
patrimoniului se realizeaz prin aciune civil n procesul penal.
Aciunea civil n procesul penal are ca obiect constituirea n parte civil a
unitii pgubite i tragerea la rspundere civil a inculpatului i a prii
responsabile civilmente.
Organele de control financiar au obligaia s procedeze la luarea de
declaraii de la fptuitori, s ntocmeasc procesul-verbal despre nceputurile
svririi infraciunilor i s sesizeze de ndat organul de cercetare penal.
Faptele generatoare de rspundere penal sunt:
- infraciuni n legtur cu activitatea de gestiune: crearea de plusuri n
gestiune prin mijloace frauduloase; nedeclararea n scris, n termen legal, de ctre
gestionar, a plusurilor din gestiune despre a cror cantitate sau valoare are
cunotin (nu se pedepsete acea persoan care mai nainte de nceperea oricrui
control declar plusurile despre a cror cantitate sau valoare are cunotin);
nstrinarea bunurilor mobile constituite garanie, fr ntiinarea prealabil a
unitii;
- infraciuni contra patrimoniului: nsuirea, folosirea sau traficarea, n
interes personal sau pentru alii, de bani sau bunuri, gestionate sau administrate,
42

din patrimoniul unitii (delapidare); abuz de ncredere, gestiune frauduloas,


nelciune, distrugere etc., svrite n paguba patrimoniului;
- infraciuni de serviciu sau n legtur cu serviciul: nendeplinirea ori
ndeplinirea n mod defectuos a unui act sau a unei ndatoriri de serviciu, astfel
nct prin aceasta se cauzeaz o tulburare ndemnat bunului mers al activitii sau
o pagub patrimoniului;
- infraciuni de fals: falsificarea de cecuri (sau alte acte pentru efectuarea
plilor), timbre, bilete de cltorie, a unui nscris oficial de natur s produc
consecine juridice prin atestarea unor fapte sau mprejurri necorespunztoare
adevrului, ori prin omisiunea cu tiin de a insera unele date i mprejurri. De
exemplu, efectuarea cu tiin de nregistrri inexacte, precum i omisiunea cu
tiin a nregistrrilor n contabilitate, avnd drept consecin denaturarea
veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare i elementelor patrimoniale ce se
reflect n bilanul contabil, constituie infraciunea de fals intelectual;
- infraciuni privitoare la societile comerciale prevzute de Legea nr.
31/1990;
- infraciuni n domeniul protejrii populaiei mpotriva unor activiti
comerciale ilicite.

3.5. Controlul ndeplinirii msurilor stabilite ca urmare a


valorificrii rezultatelor controlului
Pe lng stabilirea unor msuri corespunztoare, eficiena controlului
depinde i de aducerea lor la ndeplinire n mod complet i la termenele stabilite.
De altfel, un control se consider ncheiat numai n momentul n care toate
deficienele stabilite au fost remediate. Urmrirea modului de aplicare a msurilor
stabilite cu ocazia controlului i a valorificrii prezint deci o importan
deosebit.
Pentru realizarea acestui scop se recurge, n primul rnd, la corespondena
scris. De regul, unitile controlate comunic n scris, la termenele stabilite,
modul de remediere a deficienelor consemnate n actele de control. In cazul n
care nu rspund n cadrul acestor termene ori rspund incomplet, pe cale de
coresponden se solicit comunicarea msurilor sau completri la rspunsurile
date.
Pe lng urmrirea pe cale de coresponden se recurge i la controlul la
faa locului, prin organe special delegate, al modului de remediere a deficienelor,
43

mai ales n cazurile n care rspunsurile primite sunt neconcludente. In asemenea


situaii, organul delegat controleaz msurile luate i rezultatele obinute,
stabilind, dac este cazul, i sanciuni n sarcina celor care nu au comunicat date
reale ori nu au asigurat ndeplinirea msurilor stabilite.

44

PROCES-VERBAL DE CONTRAVENTIE NR. .........


ncheiat azi ....... luna ........ anul........ ora........
n localitatea ................. judeul ................
Subsemnatul (nume i prenume) ................................. avnd funcia de
controlor financiar, n cadrul (denumirea structurii de control) ...........................
am constatat c numitul .................................. nscut n anul ............ luna
............... ziua ............... n localitatea ............. judeul ................... fiul lui
.................. i al .................... domiciliat n .................... str. (comuna) ................
judeul ....................ocupaia ................ locul de munc (unitatea) ..........................
din localitatea ................. judeul .................. identificat cu B.I. seria ........
nr............. emis de Poliia ............................ la data de ........................... a svrit
urmtoarea contravenie:
........................................................................................................................
........................................................................................................................
........................................................................................................................
........................................................................................................................
(se va preciza n ce const fapta, vinovia, precum i legea care reglementeaz
competena organelor Curii de Conturi de a constata contravenia).
Fapta se ncadreaz la art. ............. al ............. din ...................... i se
sancioneaz cu amend de la .................... lei la ...................... lei, n baza art.
.......... din Legea nr. .................
Contravenientul a fcut urmtoarele obieciuni la procesul-verbal de
contravenie:
a) ..................................................................................................................
........................................................................................................................
b) ..................................................................................................................
........................................................................................................................
care nu au fost luate n consideraie ntruct:
a) ..................................................................................................................
........................................................................................................................
b) ..................................................................................................................
........................................................................................................................
Ca urmare, n conformitate cu prevederile art. ... .. al... .. din............ se
stabilete amend n sum de .............. (n cifre) (................... n litere) care a fost
achitat pe loc cu chitana nr...... din .................. anexat (sau) care se va achita la
Trezoreria teritorial a Ministerului Finanelor n termen de 15 zile de la data
prezentului proces-verbal, contravenientul urmnd s prezinte agentului
constatator chitana sau alt document cu care s dovedeasc plata.
Contravenientului i s-a nmnat un exemplar din procesul-verbal pe care-l
primete (refuz s-l primeasc).
Cu drept de plngere la (denumirea i adresa) ............................ n termen
de 15 zile de la data comunicrii.
AGENT CONTRAVENIENT
Controlor financiar
(numele, prenumele, semntura)

CONSTATATOR
Numele i prenumele
Semntura
MARTOR
Numele i prenumele
Semntura
45

.............................................
(Unitatea)

DECLARAIE DE INVENTAR

Subsemnatul ............................. gestionar al .......................... numit prin


decizia nr. .......... din ..................... declar urmtoarele:
1. Toate valorile materiale i bneti aflate n gestiunea subsemnatului se
gsesc n ncperile (locurile)....................................................................................
2. Posed (nu posed) valori materiale i bneti aparinnd terilor
...................................................................................................................................
3. Am (nu am) cunotin de existena unor plusuri n gestiune, n valoare
de (sau n cantitate de)...............................................................................................
4. Am (nu am) eliberat valori materiale i bneti fr documente legale
(beneficiarii sunt ....................................)
5. Am (nu am) eliberat valori materiale nerecepionate sau care trebuie
expediate, pentru care s-au ntocmit documente aferente, n cantitate de
...................................................................................................................................
6. Am (nu am) documente de primire eliberare care nu au fost operate la
zi sau nu au fost predate la contabilitate....................................................................
7. Dein (nu dein) numerar din vnzarea mrfurilor aflate n gestiune, lei
....................................................................................................................................
8. Ultimele documente de intrare sunt:
fel ............................... nr ................... din .............................
fel ............................... nr ................... din .............................
9. Ultimele documente de ieire sunt:
fel ............................... nr ................... din .............................
fel ............................... nr ................... din .............................
10. Ultimul raport de gestiune a fost ncheiat la data de ..............................
pentru perioada ..................................
11. Alte meniuni ................................................................

Dat n faa noastr


(Nume, prenume, funcii, semnturi)

Gestionar
(Nume, prenume, funcia)

Data.............. ora ..............

46

NOTA EXPLICATIV
Subsemnatul ............................................. avnd funcia de ........................................................ la
unitatea............................................ cu sediul n localitatea .........................................................
strada ............................ nr.................., la ntrebrile puse de organul de control (nume, prenume,
funcia i unitatea de care aparine) dau urmtoarele rspunsuri:
ntrebare:
Rspuns:
1....................................................
1............................................................
2....................................................
2............................................................
3....................................................
3............................................................
4. Dac avei ceva de adugat n legtur
4. ..........................................................
cu ntrebrile de mai sus
ORGANELE DE CONTROL
PERSOANA N CAUZ
(numele, prenume, funcia)
(nume, prenume, funcia)

NOTA DE CONSTATARE
ncheiat azi (luna, ziua, anul) ...........................................................
Subsemnaii (nume, prenumele, funcia) ..................................................... n urma controlului
efectuat la unitate (secie, atelier, antier, depozit etc) .....................................................................
am constatat urmtoarea situaie de fapt: .........................................................................................
(se descrie situaia de fapt constatat) ...........................................................................................
Prezenta not de constatare, s-a ncheiat n ............. exemplare, din care ........ exemplare ..........
Au fost luate de organele de control, iar ....... exemplare au fost lsate domnului ..........................
..................... avnd funcia de ...............................................
ORGANE DE CONTROL
DOMNUL .............................
(nume, prenume i funcia)
avnd funcia de ....................

ANGAJAMENT DE PLAT
Subsemnatul ....................................... domiciliat n ........................ str........................................
Nr..... posesor al B.I. seria ..... nr................... emis de .................... la data de ................................
avnd funcia de........................... la ...................... lund cunotin de faptul c prin ...................
s-a constatat c din vina mea am produs unitii (instituiei) ...........................................................
cu sediul n ............................. str. ..................................... nr. ...................... o pagub de
.................... lei provenit din .................................................. mi iau angajamentul s restitui
aceast sum unitii pgubite n modul urmtor: ............................................................................
...........................................................................................................................................................
Astzi......................
(Semntura celui care se angajeaz)
.................................
Vizat organul de control
(Numele, prenumele, funcia)
47

DCFS ..................................
NOTA DE PREZENTARE
Subsemnatul(a) ........................ organ de control financiar n cadrul
.........................., n baza procesului-verbal nr. ....... din ................ ncheiat ca
urmare a controlului efectuat la ............ (denumirea agentului economic controlat)
........................................, avnd la baz constatrile fcute prin acesta, propun
urmtoarele:
- aprobarea i nregistrarea pe cheltuieli a sumei de ................ lei,
perisabiliti de marf, calculate conform ...................................;
- imputarea n sarcina gestionarului ............................. a sumei de
......................... lei, reprezentnd prejudiciul constatat (se va reine din salariul su
n cuantumul prevzut de lege);
- nregistrarea n evidena contabil a sumei de ............................ lei,
reprezentnd plus constatat la ambalaje;
- scderea gestiunii cu suma de ........................ lei, reprezentnd
contravaloarea mrfurilor deteriorate, inutilizabile, pe baza procesului-verbal
ntocmit de compartimentul comercial, innd cont, dac este cazul, i de gradul
de vinovie al gestionarului.
Alte propuneri:
- atenionarea comisiei de recepie pentru a-i pune semntura i a verifica
att cantitativ, ct i calitativ mrfurile care intr n gestiune, precum i
documentele care se ntocmesc la primirea acestora;
- completarea documentelor primare cu toate elementele prevzute de
acestea (numr, dat, document, nsoitor, furnizor etc.);
- luarea msuri necesare pentru scoaterea la vnzare n vaduri comerciale
favorabile a tuturor mrfurilor cu micare lent sau cu termenul de garanie
aproape de limita expirrii;
- luarea msurilor necesare pentru depunerea zilnic de ctre gestionar a
numrului ncasat din vnzrile de mrfuri;
- asigurarea tuturor spaiilor de depozitare i vnzare a mrfurilor cu
ncuietori de siguran care s previn crearea de pagube de ctre autori
neidentificai.
Pentru suma imputat gestionarului (lor)................................, ct i pentru
mrfurile deteriorate din gestiune nu se dau explicaii concludente, motiv pentru
care se propun:
- diminuarea salariului gestuionarului-ef cu 10 % pe trei luni;
- repartizarea pe gestionari (dac este cazul) a minusului imputabil
proporional cu
salariul tarifar i timpul efectiv lucrat din perioada de gestiune controlat.

Localitatea .............................
Data........................................

Organul de control
...............................

48

PROCES-VERBAL
ncheiat azi (ziua, luna, anul)
Subsemnaii (nume, prenume)....................................... avnd funcia de
..................................
Din cadrul (denumirea unitii) .............................. n baza (temeiul legal)
.....................................
i a delegaiei nr. ...... din ............. emis de ................................ am procedat la verificarea
unitii .................................. pe urmtoarele obiective:
1......................................................................................................
2......................................................................................................
3. ....................................................................................................
Perioada supus controlului este ...................................................
Conducerea unitii, n perioada supus controlului, a fost asigurat de.
Director (tehnic, economic, financiar)...........................................
Contabil-ef ...................................................................................
Constatrile fcute n urma controlului sunt urmtoarele:
I.1. Descrierea constatrii .............................................................
2. mprejurrile n care a avut loc abaterea i cauzele acesteia
..................................................................................................
3. Textul legal nclcat sau nerespectat ....................................
4. Consecinele abaterii ............................................................
5. Persoanele vinovate .............................................................
6. Punctul de vedere al persoanelor vinovate, exprimate n notele explicative, anexate
..................................................................................................................................................
7. Punctul de vedere al organelor de control, asupra celor artate n notele explicative ale
persoanelor vinovate ...................................................................
................................................................................................................................................
8. n timpul i ca urmare a controlului, unitatea a luat urmtoarele msuri:
..............................................................................................
II. O alt constatare, cu menionarea pct. 1-8 de mai sus:
.............................................................
................................................................................................................................................
................................................................................................................................................
n ncheiere:
1. Documentele prezentate la control au fost restituite unitii.
2. Prezentul proces-verbal, nregistrat la unitate, sub nr. ............, s-a ncheiat n
................
Exemplare, din care ............... exemplare au fost lsate unitii, iar ..... exemplare au fost
luate de organele de control.
CONDUCEREA UNITII
Director (manager)
Contabil-ef
(nume, prenume)

ORGANE DE CONTROL:
- nume, prenume
- funcia

49

BIBLIOGRAFIE

1. Adumitrcesei, I.D., Niculescu, N.G., Economia romneasc, Editura


Economic, Bucureti, 1998
2. Bjan, D., Bombo, S.G. et al., Controlul economico-financiar, supliment
(nr. 1/1994) la revista Tribuna Economic.
3. Blan, E., Drept financiar, Editura All BECK, Bucureti, 1999
4. Bostan, I., Controlul financiar, Polirom, 2000
5. Bostan, I., Epure, T.D., Garda Financiar i mediul economic informal,
Editura Vasilian, Iai, 1999
6. Boulescu, M., Ghi, M., Control financiar i expertiz contabil, Editura
Eficient, Bucureti, 1996.
7. Boulescu, M., Ghi M., Control financiar, Editura Eficient, Bucureti,
1997
8. Burlaud, A., Simon, J.C., Controlul de gestiune (traducere de Corina
lascu-Cilianu), Editura CNI Coresi, Bucureti, 1997.
9. Catan, C.D., Principalele etape ale unei verificri gestionare, n
Controlul economic financiar, nr. 6/1999.
10. Chiriac, Beatrice, Garda Financiar, n Curentul, 30.07.1999.
11. Ciurileanu, R., Controlul propriu al agentului economic, Editura
Economic, Bucureti, 1996.
12. Constantin, t., Rspunderea pentru gestiune, n Buletin economic
legislativ, nr. 5/1995, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1995.
13. Constantinescu, M., Crsneanu, A., Ghid practic pentru controlul
financiar propriu n unitile de nvmnt, Editura Almanahul
Banatului, Timioara, 1999.
14. Creoiu, Gh., Contabilitatea noului sistem i expertiza contabil, editura
ACTAMI, Bucureti, 1994.
15. Dinc, M., Gioga, C., Ghid privind verificarea modului de organizare i
exercitare a controlului financiar preventiv, n Controlul economic
financiar, nr. 1/1999.
16. Florea, I., Boulescu, M. et al., Controlul financiar i expertiz contabil,
Editura ASE, Bucureti, 1989.
17. Florea, I., Controlul financiar i expertize contabile, ediia a II-a, Centrul
de multiplicare al Universitii Al.I.Cuza, Iai, 1986.
18. Ghi, M., Trac, M., Control financiar, bancar i fiscal, Editura
Universitaria, Craiova (EUC), 1998.
19. Glica, I., Drept financiar public, Editura All, Bucureti, 1994.
20. Gorcea, C., Indexul obligaiilor fiscale, Editura Tribuna Economic,
Bucureti, 1998.
21. Henegaru, L., Control financiar i expertiz contabil, Editura Didactic
i Pedagogic, Bucureti, 1976.
22. Hoan, N., Evaziunea fiscal, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1997.

50

23. Hofnr, R., Pregtirea i desfurarea aciunii de control fiscal, n


Controlul economic financiar, nr. 1/1997.
24. Luchian, D., Curtea de Conturi. Elemente de identitate, Editura
Enciclopedic, Bucureti, 1996.
25. Medean, I., Rusu, I., Amenzile contravenionale, n Finane Bnci
Asigurri, nr. 7-8/1999.
26. Mihescu, S.V., Control financiar, Editura A-92, Iai, 1996.
27. Nicolescu, O. (coord.), Strategii manageriale de firm, Editura
Economic, Bucureti, 1998.
28. Pere, I., popovici, D., Control financiar i expertiz contabil, Editura
Mirton, Timioara, 1996.
29. Popeang, P.V., Controlul financiar-contabil, Ed. Tribuna Economic,
Bucureti, 1999.
30. Popescu, Gh., Curtea de Conturi Curtea Constituional a sistemului
financiar, n Buletinul informativ al Curii de Conturi, nr. 1-2/1995.
31. Saada, T., Burlaud, A., Simon, J.C., Compatibilit analytique et contrle
de gestion, Vuibert, 1995.
32. Stoenescu, I., Zilberstein, S., Executarea silit n procesul civil, Editura
tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1993.
33. aguna, D.D., Drept financiar i fiscal, vol. I i II, Editura Oscar Print,
Bucureti, 1997.
34. aguna, D.D., Procedura fiscal, Editura Oscar Print, Bucureti, 1996.
35. aguna, D.D., Tutungiu, M.E., Evaziunea fiscal, Editura Oscar Print,
Bucureti, 1995.
36. igeru, Gh., Controlul financiar (1), Editura Lumina Lex, Bucureti,
1994.
37. urlea, E., Controlul financiar, Editura Scripta, Bucureti, 1998.
38. *** Portrete psiho-sociale, n Taxe i impozite, Colecia Consilier
fiscal Actualitate, martie 1996.
39. *** Colecia de legi i alte acte normative 1990 2003.

51