Direito Fiscal 1 Dr. Prof. Xavier de Basto Capitulo 1 Introdugio 1,0 Direito Fiscal como direito dos impostos 4 chamada actividade financeira dos entes piblicos, ito é, a actvidade de obtengio e gestio das receitas © de realizagao das despesas piblicas, recondurse basicamente & percepedo, Bestio € dispéndio de dinheiro ou meios pecuniérios obtidos junto dos agentes econémicos privados. No modemo Estado de direito, a actividade financeira desenvolve-se intciramente em cxecucio de normas juridieas que os agentes piiblicos estto adstritos obser B, pois, ao sear de normas juridicas que disciplinam a actividade financeita do Estado ¢ desnens entes Cientifico. Pois bem, esse sector tem sido, nuns casos, o direito oe generalidade das reccitas Coactivas de natureza contributiva, ou seja, o direito dos tributes ou direrto tributdrio ¢, outros casos, o mais importante segmento deste dominio normativo, que é o constituido pelo direito das receitas coactivas unilaterai, isto é pelo direito dos impostos ou dirclin fiscal, Pela segunda opgio, se vém pronunciando tradicionalmente as doutrinas Portuguesas, francesa, alemi, austriaca, suiga, etc., que, nesse sentido, invocam quer expressas disposigdes constitucionais, quer prineipios deduzidos do conjunto das disposigaes constitcisnats relativas aos impostos, ou seja, prineipios da “‘constituigdo” fiscal. O que néo quer dizer que, na pritica, haja diferencas muito acentuadas entre 0 universo das matcrias versadas nos manuais de dircito tributério ¢ o universo das matérias tratadas nos manuais de direito fiscal, Pelo que tanto nos manuais de direito tributario como nos manuais de direito fiscal do que se trata essencialmente 4, a0 fim ao cabo, do dircito dos impostos. » bois, das normas que disciplinam a figura dos impostos que vamos tratar. Ou seja, das normas que t8m por objecto assegurar a capacidade funcional do Eotade. 1.1. Nogao de imposto Podemos definir o imposto com base em trés elementos, a saber: um elemento objective, um elemento subjectivo e um elemento teleolégico: Objectivamente 0 imposto é uma prestagio pecuniéria, unilateral, definitiva e coactiva, Subjectivamente, o imposto é uma prestagdo, com as caracteristicas objectivas que acabémos de mencionar, exigida a detentores (individusis ou colectivos) de capacidade contributiva a favor de entidades que exergam fungdes ou tarefas Piblicas, Finalmente, em termos teleolégicos, o imposto € exigido pelas entidades que exergam fungdes piblicas para a realizagao dessas fungBes, conquanto que nao tenham cardcter sancionatério. lePois bem, o imposto é, antes de mais, uma prestaeao, o que significa que integra uma relagio de natureza obrigacionel. Depois, 0 imposto é uma prestagao pecunidria, ou seja, uma prestago coneretizada em dinheiro. imposto é, em terceiro lugar, uma prestagdo unilateral, no Ihe correspondendo assim qualquer contraprestagao specifica a favor do contribuinte. Uma distingio que ¢ particularmente visivel no respeitante a figura mais tipica dos tributos bilaterais ~ as taxas, que nestas, diversamente do que ocorre nos impostos, a prestagdo do particular a favor do Estado e demais entes publicos corresponde uma contraprestagdo especifica, uma actividade desses mesmos entes especialmente dirigida ao respectivo obrigado. O art. 4°, n°2, da L(ei) G(eral) T(ributago), “as taxas assentam na prestagdo conereta de um servigo piblico, na utilizagao de um bem do dominio piiblico ou na remogio de um obstaculo juridico ao comportamento dos particulares”. Em quarto lugar, 0 imposto apresenta-se-nos como uma prestagéo definitive, ou seja, uma prestagio que nao dé lugar a qualquer reembolso, restituigo ou indemnizagao. Por tiltimo € objectivamente uma prestagdo coactiva, isto é, uma prestagio ex lege — tem por fonte a lei, que € estabelecida por lei — como o prescrevem os n° 1 € 2 do art. 36° da LGT. Pela primeira nota subjectiva, procura-se convocar para o terreno do préprio conceito de imposto o critério material da igualdade ou da justiga fiscal que constitui o suporte indiscutivel dum Estado fiscal de direito ~ a capacidade contributiva (art. 4°, n°1, da LGT), Com a segunda nota subjectiva, pretende-se, por um lado, nfo limitar a titularidade activa dos impostos exclusivamente as pessoas colectivas pblicas, admitindo-se assim a hipétese de impostos exigiveis também a favor de pessoas privadas que exergam fungGes piblicas, Poder-se-ia acrescentar aqui que as referidas fungdes ou tarefas piblicas hao-de assumir um cardcter geral, isto é, hio-de dizer respeito as generalidades dos contribuintes ¢ no a certas categorias ideais destes. Finalmente, dum ponto de vista teleol6gico, o imposto ¢ exigido pelas entidades que exercem fungdes piblicas para a realizagao das suas fungdes de cardcter no sancionatério. O que significa que o imposto pode ter por finalidade nio apenas a finalidade financeira ou fiscal, mas também outras, excluidas a fungdo sancionatoria. 1.2. Distingéo de figuras afins: Impostos, taxas e contribuigées especificas Como vimos, os impostos constituem o mais importante sector dos tributos. Mas estes integram outras figuras tributdrias a que é importante aludir até para as no confundir com os impostos. Entre nés, a figura dos tributos tem sido objecto de uma divisto bipartida que os distribui por tributos unilatcrais ou impostos e tributos bilaterais ou taxas. Com efeito, enquanto os impostos obedecem ao exigente principio da legalidade fiscal e a sua medida tem por base 0 principio da capacidade contributiva, as taxas bastam-se com a reserva & lei parlamentar do seu regime geral e a sua medida assenta no principio da proporcionalidade, Podemos assinalar que para sabermos se estamos perante um tributo unilateral ou imposto, ov perante um tributo bilateral ou taxa, hd que fazer o teste da bilateralidade e o da proporcionalidade. Pelo que no basta que o tributo tenha caricter bilateral, para podermos concluir pela sua conformidade constitucional. Exige-se também proporcionalidade entre o tributo e a respectiva contraprestagio especifica.Mas @ nossa epeio pela divisio bipartida dos tributos, no significa que a distingao das diversas figuras tributarias se nao possa fazer noutros termos, Desde logo, a divisio tripartida dos tributos, em que entre as figuras dos impostos e das taxas encontramos a figura das contribuigdes ou tributos especiais Assim ¢ quanto as contribuigdes especiais & habitual referenciar duas modalidades: a das “contribuigdes de methoria”, que se verifica naqueles casos em que é devida uma prestagao, om virtude de uma vantagem econdmica particular resultante do exercicio de uma vantagem Ccondmica particular resultante do exereicio de uma actividade administrative, Por parte de todos aqueles que tal actividade indistintamente beneficia; c a das “contribuigdes por maiores despesa”, que ocorre naquelas situagdes em que é devida uma prestacdo em virtude de as coisas possuidas ou de a actividade exercida pelos particulares darem origem a uma maior despesa das autoridades piblicas. Ora tais contribuigses ou tributos especiais nfo passam de impostos, embora impostos que apresentam a particularidade de terem por base manifestagdes da capacidade contributiva de determinados grupos resultantes do exercicio de uma actividade administrative piblica e nfo, ou nao exclusivamente, do exercicio de uma actividede do Tespectivo contribuinte como acontece nos imposios. Um exemplo de contribuigées especificas de melhoria, temo-lo no designado encargo de mais-valia, Por sua vez, no concemente as tarifas, & de referir que elas reconduzem-se a um especial tipo Go texas —as taxas que exprimem nfo apenas uma equivalénciajuridica, como ¢ caracteisticy de todas as taxas, mas também uma equivaléncia econdmica, Finalmente, quanto as reeeitas para-fiscais podemos dizer que se caracterizam por serem fributos que so cobrados para a cobertura das despesas de pessoas colectivas plbligas nan territoriais, 2) A diversidade de impostos: A razio para a diversificagdo dos impostos seré miltipla, ow seja, esta diversificagao vai, ‘numa primeira fase, corrigit uns aos outros de forma a equilibrar e evitar desequilibrios, Mas, também, desta forma vai baixar a resisténcia dos cidadfos, Fala-se em “anestesia fiscal” Existe, portanto, uma complexidade tributéria muito acrescidal Um bom exemplo disso serd o sistema brasileiro. Quanto a classificagdo dos impostos, esta é basicamente uma dicotomia (cf, matéria de Finangas Publicas). Por esta razio se necessitou de algo mais preciso, complexo e que seja intemacionalmente aceite, para proceder a comparagées. Existem, apesar de tudo, inimeras classificagées, mas nés vamos utilizar a classificagdo da OCDE. Esta € uma lista pragmitica dos impostos, envolvendo seis classes designadas por 1000, 2000, 3000...6000, isto de uma forma a poder estabelecer subclasses, sem deixar qualquer forma de imposto de fora do sistema, uma vez que até existe, neste caso, uma tiltima classe, nomeada a classe “outros”. No entanto, esta sera composta por um niimero muito reduzida A primeira categoria, a categoria 1000, seri a de Impostos sobre o rendimento, tendo em conta os lucros e as mais valias, de uma forma global. Este grupo vai subdividir-se em 1100 sobre pessoas singulares, 1200 sobre pessoas colectivas, 1300 impostos parcelares, OIRS caberé no grupo 110, enquanto o IRC seré do grupo 1200. / , Quanto ao grupo 2000, este abrangerd contributos para a seguranga social, onde o trabalho 6 ue financia este sistema, 4 2100 é paga pelos trabalhadores, a 2200, por sua vez, ser paga LgeZe pelos empregados, ¢ a 2300 paga pelos trabalhadores independentes, Entre nés, caberd, nesta ultima categoria, a Taxa Social Unica. O grupo 3000, ¢ uma classe em extingdo, 0 chamado imposto sobre salarios e mao-de-obra. O que entre nés jé ndo existe. © grupo 4000, so os impostos sobre o patriménio, estes incidem sobre o valor patrimonial num dado momento, Este grupo é muito complexo mas relativamente pouco importante c esté em declinio quanto as receitas monetarias, Existem, no entanto, duas subclasses importantes, a 4100 que ¢ relativa a tributacio estitica do patriménio e a 4200, que é diz respeito @ tributagdo dindmica do patriménio. O grupo 5000, € dos mais importantes ¢ incide sobre bens e servigos. O grupo 6000 ¢, finalmente, a categoria “outros”, Relativamente as comparagdes internacionais de fiscalidade so feitas em dois niv 1. Nivel de fisealidade, isto é, a taxa tributaria relativamente ao PIB. Por outras palavras, esta serd a parte que o Estado absorve. Em Portugal, este cilculo é quase de 36%, 0 que comparativamente & média europeia, esti ligeiramente abaixo (40%). Aqui, tem-se em conta as contribuigdes para a seguranca social. 2, Estrutura fiscal, que seré deste tipo T1000/T T2000/T TSOOO/T. Portanto, entre estes trés, mais importantes, temos a percentagem tributiria de determinados paises, de uma forma goral. A importancia do grapo 2000 é devido a uma eseotha. Nesta situagdo existem dois tipos de paises, os paises que nao fazem uso intensivo para financiar a Seguranga Social, tais como a Australia, onde a Seguranga Social ¢ financiada por outra via. E os outros paisos, que fariam uso intensivo desta categoria para o financiamento, tal como Portugal, Franca, etc. A grande desvantagem deste grupo 2000, é 0 facto que vai encarecer, desta forma, os cempregados, a favor das maquinas. Portanto, vai beneficiar 0 desemprego. Da mesma forma que vai encarecer, os produtos para exportagdo, o que os torna menos competitivos, A Dinamarea, por exemplo, no financia a sua Seguranca Social por esta via, mas através do TVA, que tem uma taxa tinica de 25%, Relativamente a0 grupo 1000 ¢ S000, verifica-se no desenvolvimento econémico, uma passagem de importincia acrescida de um para 0 outro, Mas hoje, torna-se dificil dizer isto. A importancia destes cresceu, e foi ajudar a justica tributdria, Mesmo tendo em conta as evasdes fiscais dos mais ricos. Enquanto que no IVA, todos pagan o mesmo de tibutagao e nfo hé fugas! Portanto, @ idsia d declinio ou injustiga do grupo 5000 desapareceu e a sun importincia cresceu. Isto por duas razées, primeiro porque a resisténcia dos cidadaos crescen fortemante evolu scaly; segundo, porque se descobriu. as propriedades de receitas do IVA, nomeadamente a sua vertente anestésica. Ou seja, o grupo $000 nao declinow, mas varia de pais para pais,3) Os momentos da vida de um imposto: Olhando para 0 imposto, encontramos dois momentos essenciais do ponto de vista da sua disciplina juridica. Por um lado, temos 0 momento do estabelecimento, criagdo, instituigo ou incidéncia do imposto e, por outro lado, 0 momento da sua aplicacao, efectivagio, administragio ou gestio. No primeiro momento trata-se de definir © se e 0 quanto do imposto, o que engloba a definig&o-normativa: 1, do facto, actividade ou situago que da origem ao imposto; 2. dos sujeitos activos e passivos da obrigagio de imposto; 3. do montante do imposto: 4. na medida em que decidem que nfo ha lugar a imposto ou ha lugar a menos imposto, dos beneficios fiscais. Por sua vez, no segundo momento da dinimica dos impostos, procede-se 4 sua aplicagio, efectivagio, administraco ou gestio. O que se traduz nas operacdes de lancamento, liquidaao e cobranga dos impostos. Pelo langamento identifica(m)-se o(s) contribuinte(s), através do langamento subjectivo, e determina-se a matéria colectavel ¢ a taxa, mediante o langamento objectivo. Pela liquidacao, por seu turno, determina-se a colecta aplicando a taxa ‘A matéria colectavel, colecta que vem a coincidit com o imposto a pagar, a menos que haja lugar a dedugSes a colecta. Finalmente, através da cobranga, 0 imposto vai dar entrada nos cofres do Estado. E agui temos.o chamado procedimento fiscal, isto é a sequéncia funcional de actos conducentes & identificagdo do sujeito passivo e a determinagdo do montante do imposto a pagar. 4) O Direito Fiscal e a sua relagio com outros ramos de Dircito: ‘As relagdes entre direito fiscal e 0 direito constitucional consubstanciam-se na chamada “constituigao fiscal”, onde temos dois grandes segmentos: um clissico, que podemos designar por bases constitucionais dos impostos, concretizado fundamentalmente no principio da legalidade fiscal ¢ no critério material dos impostos ou principio da capacidade contributiva; outro, materializado no recorte constitucional caracterizador ou tipico do sistema fiscal, seja quanto as finalidades que este deve prosseguir, seja relativamente 4 mencio e delimitacao dos principais impostos integrantes do sistema. 4.1. Direito Administrative A grande relacionasio do dircito fiscal com o direito administrative manifesta-se no facto de aquele constituir fandamentalmente um (sub)ramo deste, donde decorre que uma boa parte os institutos de direito fiscal se encontra numa relag&o specie/genus face aos institutos do Gireito administrativo, Nao podemos esquecer que a administragio fiscal constitui a parccla da administragdo do Estado. Em consequéncia, ndo surpreende que multiplos aspectos da administragio fiscal sejam disciplinados pelo direito administrative. Por sua vez, relativamente a actividade fiscal, também 6 clara a sua recondugio & actividade administrativa e & sua disciplina pelo direito administrative.