AC AD E M I A R O M N

INSTITUTUL NAIONAL DE CERCETRI

ECONOMICE
COSTIN C. KIRIESCU

T E Z D E D O C T O R AT
- R E Z U M AT

IMPLICAIILE FISCALITII ASUPRA

COMPORTAMENTULUI
CONTRIBUABILILOR

Conductor de doctorat:

Prof. Univ. Dr. Gheorghe ZAMAN,

Membru Corespondent al Academiei Romne
Doctorand:
Ionel I. LEONIDA

Bucureti
2012
Cuprins

ASPECTE GENERALE DESPRE LUCRARE

CAPITOLUL I
ABORDRI MULTIDISCIPLINARE

ALE

INTERFERENEI

FISCALITATE

CONTRIBUABILI
1.1. Abordarea teoretic
1.2. Abordarea juridic
1.3. Abordarea economic
1.4. Abordarea sociologic
1.5. Abordare cultural

CAPITOLUL II
COMPORTAMENTUL FISCAL FACTORI DETERMINANI

I FORME DE

MANIFESTARE
2.1. Comportamentul fiscal al contribuabililor, definiie, coninut
2.2. Standarde de comportament ale contribuabililor
2.3. Percepii ale contribuabililor asupra echitii tratamentului fiscal
2.4. Motivaia contribuabililor de conformare la plata obligaiilor fiscale 2.5.
Forme de manifestare a comportamentului fiscal

CAPITOLUL III
EVALUAREA POSIBILITILOR DE NECONFORMARE A CONTRIBUABILILOR LA
PLATA IMPOZITELOR
3. 1.Probabilitile de control i amenzile n cazul comportamentului fiscal al contribuabililor
3.2. Argumente privind eficacitatea relativ sczut a controalelor i amenzilor 3.3.
Despre oportunitile de neconformare la plata impozitelor

CAPITOLUL IV
INTERACIUNEA AUTORITILE FISCALE - CONTRIBUABILI
4.1. Tipurile de interaciune dintre autoritile fiscale i contribuabili
4.2. Necesitatea i posibilitatea de schimbare a strategiei de interaciune dintre autoritile fiscale i
contribuabili
1

CAPITOLUL V
EVALURI ALE INCIDENEI FISCALITII ASUPRA COMPORTAMENTULUI
FISCAL AL CONTRIBUABILILOR LA NIVEL NAIONAL
5.1. Evoluia istoric a relaionrii dintre fiscalitate i contribuabili
5.2. Coordonate actuale ale evoluiei interaciunii dintre autoritatea fiscal i contribuabili la nivel
naional
5.3. Educaia fiscal a contribuabilului autohton
5.4. Atitudinea, legalitatea i moralitatea practicilor inspectorilor fiscali n relaiile cu contribuabilii
5.5. Evaluri cantitative ale manifestrii comportamentului fiscal de neconformare la declararea i
plata obligaiilor fiscale
5.6. Percepii asupra corupie i evaziunii fiscale i efectele acestora asupra economiei i sistemului
fiscal romnesc

CAPITOLUL VI
EVALUAREA POSIBILITILOR DE PRACTICARE A EVAZIUNII FISCALE I A
IMPACTULUI FINANCIAR LA NIVELUL UNUI CONTRIBUABIL AUTOHTON
6.1. Analiza impactului comportamentului de neconformare al contribuabilului asupra rezultatelor
sale financiare i asupra veniturilor bugetului
CONCLUZII
Bibliografie

Cuvinte cheie:

Autoritate fiscal, contribuabil, fiscalitate, presiune fiscal, comportament fiscal, moralitate fiscal,
echitate fiscal, evaziune fiscal, civism fiscal, control fiscal, interaciune fiscal, distan social,
neconformare fiscal.
Motivaia temei
Veniturile realizate de ctre contribuabili sunt parial preluate de ctre stat, sub forma impozitelor,
fr existena unei contraprestaii directe sau imediate din partea acestuia, ceea ce conduce la
acumularea i manifestarea unor sentimente de frustrare, de respingere a aciunii statului asupra
contribuabilului, pentru faptul c o anumit parte din valoare muncii sale este preluat de ctre stat,
diminundu-i astfel posibilitile de realizare a obiectivelor personale. Aceast constrngere
pecuniar, emanat din partea statului asupra individului, este spaiul unde se creeaz i se
manifest comportamentul fiscal al contribuabilului, comportament nscut din dorina acestuia de
acceptare sau de limitare a valorii impozitelor preluate de ctre stat.
Cercetarea interaciunii dintre statul fiscal suveran (n calitate perceptor i administrator al
impozitelor) i contribuabili (n calitate de pltitori i beneficiari de bunuri i servicii publice), n
contextul mai cuprinztor al activitii de cercetare a doctorandului din cadrul Centrului de
Cercetri Financiare i Monetare Victor Slvescu, capt o actualitate deosebit n condiiile
actualei crize economico-financiare care agraveaz dezechilibrele bugetare i impune noi presiuni
asupra consolidrii fiscale, dimensiunii evaziunii fiscale i creterii gradului de colectare a taxelor
i impozitelor.
Aspectele antitezei dintre sectorul public, reprezentat de autoritile fiscale, i sectorul privat,
reprezentat de contribuabili, n cadrul tezei de doctorat Implicaiile fiscalitii asupra
comportamentului contribuabililor, au cptat o abordare complex avnd vedere diferite
intensiti i determinri ale raportului de fore stat contribuabil la nivelurile microeconomic i
macroeconomic, pe orizonturile de timp scurt, mediu i lung.
Delimitarea ariei tematice
Lucrarea Implicaiile fiscalitii asupra comportamentului contribuabililor a urmrit abordarea
raionalitii deciziei contribuabililor, prin identificarea comportamentului de conformare sau
neconformare la plata obligaiilor fiscale, i interaciunea acestora cu autoritile fiscale. n
abordarea noastr, nu am inclus i analiza tradiional privind evoluia comportamentului economic
(consum, investire i economisire) sub incidena fiscalitii, ntruct am urmrit cu prioritate
comportamentul de neconformare la plata impozitelor din perspectiva factorilor naturali i
sociologici ai contribuabililor sub incidena constrngerii fiscale.
Scopul lucrrii
Scopul lucrrii a vizat analiza calitativ a interaciunii dintre fiscalitate i alte discipline cu care
aceasta interacioneaz, identificarea unor percepii i atitudini ale contribuabililor legate de
fiscalitate, caracteristicile comportamentale ale contribuabililor i ale autoritii fiscale,
identificarea unor tipuri de interaciune manifestate ntre contribuabili i autoritile fiscale,
evaluarea cantitativ a comportamentului fiscal rezultat, la nivel naional, i desprinderea unor
concluzii relevante cu privire la subiectul cercetat.
Structura lucrrii
Lucrarea a fost structurat pe 6 capitole, adaptate logic i metodologic realizrii obiectivelor
propuse, demersul cercetrii, n prima parte, punnd accent pe aspecte teoretico-metodologice i, n
cea de a doua parte, pe probleme practice.

Primul capitol al lucrrii Abordri multidisciplinare ale interferenei fiscalitate contribuabili,

pune n eviden legturile strnse ale fiscalitii i ale contribuabililor, nu numai cu mediul
economic, ci la interfaa acestora cu evoluia istoric, cu sociologia i justiia.
Condensarea rezultatelor interaciunii dintre contribuabili i fiscalitate, n urma analizei
multidisciplinare dintre fiscalitate i alte discipline interferente, a condus la consolidarea
conceptului de cultur fiscal. Aceasta mbrac elemente evolutive specifice rii n care se
manifest i izvorte din fiscalitatea tradiional i din interaciunea cu contribuabilii, cu valorile
culturale legate de onestitate, echitate i datorie civic (figura 1).

Culturana
ional

Cultura fiscal

Codul fiscal

academicieni

politicieni

exper
i

autorit
i

contribuabili

Figura nr. 1. Reprezentarea elementelor culturii fiscale

Aceste elemente componente ale culturii fiscale, contribuie la crearea mentalitii fiscale, care, la
rndul su, conduce ctre consolidarea moralitii i disciplinei fiscale i care au drept scop crearea
unei relaii parteneriale solide ntre contribuabil i autoritatea fiscal.
Analiza relaiei comportamentale din punct de vedere multidisciplinar, dintre impozitele impuse de
stat, raionalitatea i sensibilitatea contribuabilului, ca pltitor de impozite i beneficiar
(consumator) de bunuri publice, formeaz coninutul complex al conceptului de comportament
fiscal care, n extremis, evideniaz tendina statului de mri n timp fiscalitatea, concomitent cu
intensificarea comportamentului contribuabililor de a diminua cantitatea impozitelor pltite, prin
metode diferite, din punct de vedere al raionalitii comportamentale.
Capitolul al doilea Comportamentul fiscal factori determinani i forme de manifestare,
cerceteaz conceptul de comportament fiscal, ca percepie i form de acceptare sau respingere a
fiscalitii de ctre contribuabili, identificnd i analiznd factori care influeneaz comportamentul
de neconformare al contribuabililor i al autoritilor n cadrul interaciunii acestora.
Aceast parte a lucrrii ofer un cadru pentru analiza complex a comportamentului fiscal al
contribuabililor, a elementelor determinante ale respectrii obligaiilor fiscale, la nivelurile
individual, al grupului i societal. n acest cadru sunt definite i analizate concepte precum:
standarde de comportament ale contribuabililor; percepia echitii tratamentului fiscal; distana
social dintre autoritatea fiscal i contribuabili; mentalitatea i moralitatea fiscal.

Relevana aspectelor legate de percepia echitii fiscale este o problem nscut odat cu apariia i
perceperea primelor impozite, recunoscut de teoria finanelor publice i demonstreaz faptul c
percepiile cu privire la tratamentul inechitabil privind rata impozitrii prin comparaie cu ceilali
contribuabili i tratamentul inechitabil fa de beneficiile pe care le are un contribuabil de pe urma
bunurilor publice prin comparaie cu alt contribuabil, precum i aspectele de inechitate generate de
comportamentul onest al contribuabililor prin comparaie cu comportamentul evazionist i
nesancionat, sunt factori relevani ai manifestrii comportamentului fiscal.
Pe parcursul elaborrii acestui capitol, ca i al ntregii lucrri, abordarea noastr a inclus o
perspectiv sociologic a relaiei comportamentale dintre autoritatea fiscal i contribuabil. Prin
aceasta am ncercat s surprindem sensibilitatea comportamental la dimensiunea i constrngerea
fiscalitii i s transcedem graniele economice ale acestei relaii, oferind posibiliti de
identificare, dezvoltare i aprofundare a unor caracteristici i manifestri comportamentale la
diferite niveluri sociale. Aceast modalitate de abordare a incidenei fiscalitii asupra
comportamentului contribuabililor a urmrit s identifice i s articuleze diferite tipuri de
manifestri comportamentale, la niveluri diferite de percepie, din care s poat fi extrase
caracteristici relevante ale impozitrii la nivel social, caracteristici care s contribuie la construcia
mentalitii i eticii fiscale sntoase a contribuabililor.
Acest mod de abordare a permis integrarea factorilor generatori ai comportamentului fiscal, precum
cunoaterea legii fiscale, conceptele personale despre fiscalitate, atitudinile fa de impozite,
standardele i percepia echitii, n anumite forme de poziionare a contribuabililor fa de
autoritile fiscale. Acestea exprim atitudinile contribuabililor fa de sistemul fiscal i de
autoritatea fiscal, fa de modul n care este folosit autoritatea i, prin acestea, genereaz o
anumit distan social ntre contribuabili i autoritatea fiscal (tabelul 1).
Tabelul nr.1. Poziiile comportamentale ale contribuabililor fa de autoritatea fiscal1
Poziia

Descriere

Angajarea

Orientare pozitiv a contribuabilior ctre respectarea legislaiei i a autoritilor fiscale,

acestea fiind considerate corecte, ceea ce impulsioneaz obligaia moral a
contribuabililor de a plti impozitele, de a aciona n interes colectiv.

Capitularea

Orientarea contribuabililor n sensul acceptrii autoritilor fiscale i a respectrii

legislaiei fiscale, att timp ct autoritile i serviciile publice oferite sunt echitabile i n
sprijinul contribuabililor.

Rezistena

Orientare negativ a contribuabililor i o anumit neacceptare a autoritilor fiscale,

datorit percepiei dominante a acesteia.

Detaarea

orientare negativ, corelat cu rezistena, n care contribuabilii nu se implic social i nu

mai identific motive de a interaciona cu autoritile fiscale.

Respimgerea

Exprim o nerespectare intenionat a legii, o interpretare adaptabil scopurilor personale

i o percepie de poliiti asupra inspectorilor fiscali.

n practica fiscal, cele mai ntlnite poziionri ale contribuabililor fa de autoritile fiscale sunt
angajare i capitularea, care sunt legate pozitiv de respectare legislaiei i autoritii fiscale, n timp
ce, mai puin rspndite sunt rezistena i detaarea, care sunt legate negativ de respectarea
legislaiei i autoritilor fiscale.

1 . Adaptare dup Braithwaite, V. (2003) Dancing with tax authorities: Motivational postures and noncompliant
actions

Pe baza factorilor comportamentali identificai, au fost prezentate i analizate o serie de forme de

manifestare a comportamentului de neconformare fiscal la nivelul contribuabililor i inspectorilor
fiscali. Astfel, au fost analizate economia subteran, evaziunea i abstinena fiscal, ca forme de
comportament specifice contribuabililor, i corupia, ca form de manifestare a comportamentului
autoritii fiscale.
Aceste forme de comportament, n activitatea practic, precum evaziunea fiscal i corupia, se
ntrein reciproc i creeaz o anumit dependen a uneia de cealalt, existnd o relaie direct ntre
frecvena i dimensiunea evaziunii fiscale i gradul de corupie ntr-o economie.
n domeniul colectrii veniturilor fiscale i alocrii cheltuielilor din fondurile publice, corupia i
gsete un mediu prielnic dezvoltrii i favorizrii formelor de comportament de neconformare la
plat, conducnd astfel la scderea eficacitii controalelor prin stimularea practicrii evaziunii
fiscale i prin diminuarea efectului educaional dorit a se realiza prin intermediul controalelor, ca
instrument de prevenire i combatere a comportamentului fiscal de neconformare.
Capitolul al treilea Evaluarea posibilitilor de neconformare a contribuabililor la plata
impozitelor, investigheaz deciziile i posibilitile contribuabililor de conformare sau
neconformare la plata impozitelor i taxelor. Aceste aspecte sunt evaluate n strns corelaie cu
efectele probabilitilor de control, cu intensitatea acestora i dimensiunea amenzilor asupra
comportamentului fiscal. n acest sens, probabilitile de control i sanciunile au fost investigate
din patru perspective:
9

Intensitate sczut a probabilitii de control, corelat cu amenzi severe - aceasta

presupune costuri administrative reduse pentru administraia fiscal, ns ar putea conduce
la o cretere peste msur a amenzilor pentru nclcarea ctorva prevederi legale comise de
multe persoane. De asemenea, percepia contribuabilului asupra probabilitii sczute de
control, ar putea ncuraja comportamentul acestuia de neconformare la plat. Acest posibil
efect poate fi totui substituit de percepia severitii amenzilor;

Intensitate ridicat a probabilitii de control, corelat cu amenzi mici - aceasta presupune

costuri administrative ridicate pentru administraia fiscal i ncasri reduse, ceea ce ar
solicita o cretere a amenzilor. De asemenea, percepia contribuabilului asupra probabilitii
ridicate de control, ar putea ncuraja comportamentul acestuia de conformare la plat. Acest
posibil efect poate fi totui substituit de percepia blndeii amenzilor;

Intensitate sczut a probabilitii de control, corelat cu amenzi mici - aceasta presupune

costuri administrative reduse pentru administraia fiscal i ncasri reduse, ceea ce ar
solicita o cretere a amenzilor. De asemenea, percepia contribuabilului asupra probabilitii
reduse de control, corelat cu blndeea amenzilor ar ncuraja comportamentul acestuia de
neconformare la plat;

Intensitate ridicat a probabilitii de control, corelat cu amenzi severe - aceasta

presupune costuri administrative ridicate pentru administraia fiscal i ncasri echivalente.
De asemenea, percepia contribuabilului asupra probabilitii ridicate de control, corelat cu
severitatea amenzilor ar ncuraja comportamentul acestuia de conformare la plat.

Din punct de vedere al eficacitii administraiei fiscale, sunt de preferat variantele cu frecven
mare de control, cu toate costurile administrative solicitate, acestea modelnd pozitiv
comportamentul fiscal al contribuabililor. Este preferabil meninerea intensitii controalelor, iar
valoarea ncasrilor din amenzi s tind ctre 0, ceea ce ar presupune faptul c evaziunea fiscal
este puin prezent.

Schemele de control i sanciuni analizate au generat rezultate diverse, ns cel mai concret rezultat
este existena unei relaii direct proporionale ntre probabilitatea de a fi controlat i descoperit cu
fapte de evaziune i conformarea la plat a contribuabililor, ceea ce conduce ctre o schem cu
probabilitate mare de control i amenzi pe msur.
La rndul lor, inspectorii fiscali ncearc s anticipeze planurile contribuabililor evazioniti i s
reduc semnificativ anticiparea momentelor de efectuare a controalelor fiscale, sporind eficacitatea
acestora i, pe cale de consecin, realizeaz o modelare pozitiv a comportamentului de
neconformare fiscal. Strategiile de control ale autoritilor fiscale trebuie s urmreasc asigurarea
unui echilibru ntre costurile administrative solicitate i meninerea unui nivel ct mai ridicat de
conformare fiscal.
Pe baza evalurilor menionate, s-a constatat faptul c anumii contribuabili i inspectori fiscali
deprind, reciproc, efecte de nvare asupra strategiilor adverse. Astfel, contribuabilii cu nclinaii
spre evaziune fiscal au un comportament corelat cu probabilitatea efecturii controalelor fiscale,
manifestat prin creterea conformrii atunci cnd probabilitatea de control este mare, i prin
creterea evaziunii fiscale, dup efectuarea unui control fiscal, atunci cnd anticipaiile asupra unui
alt control fiscal sunt reduse.
Au fost analizate i identificate unele elemente care conduc la diminuarea eficacitii controalelor
asupra modelrii comportamentului de neconformare fiscal, precum:
9

prezumia faptului c majoritatea contribuabililor ncearc s se sustrag de la plata

impozitelor, ceea ce poate conduce la efectuarea de controale fiscale oarbe;

posibilitatea nedetectrii evaziunii n urma unui control, ceea ce poate ridica unele probleme
de competen profesional a inspectorilor fiscali sau de existen a unor modaliti de
practicare a evaziunii fiscale ingenioase din partea contribuabililor, ceea ce poate creea
sentimentul c practicarea evaziunii este mai puin duntoare dect anticipau contribuabilii
evazioniti i, pe cale de consecin, la diminuarea percepiei asupra controalelor fiscale;

consecine politice ale evaziunii fiscale, manifestate prin protecia politic a unori grupuri
de interese care practic evaziunea fiscal n schimbul susinerii financiare a unor campanii
electorale pentru meninerea poziiei publice.

Integrnd aspectele enunate, legate de strategia de conformare, bazat numai pe detectare i

pedeaps, putem aprecia c aceasta poate fi un punct de plecare rezonabil, dar nu suficient. Este
nevoie de o abordare multilateral care s pun accent pe punerea n aplicare a legii, precum i pe
recompense pentru conformarea la plata unor impozite mai mari, pe folosirea judicioas a banilor
contribuabililor i pe obligaia social de a-i onora obligaiile fiscale.
S-au analizat, de asemenea, oportunitile contribuabililor, persoane juridice i persoane fizice
autorizate, de a se conforma sau nu la plata impozitelor i taxelor, prin comparaie cu contribuabili,
persoane fizice, care au veniturile impozitate la surs. S-a constatat astfel, c diferite categorii de
contribuabili au nevoie de tratamente specifice din partea autoritilor fiscale i necesit adecvarea
unor strategii de abordare, bazate pe educare, consiliere i, n cazul n care acestea nu asigur
conformarea, aplicarea sanciunilor financiare i a pedepselor.
Capitolul al patrulea Evaluarea interaciunii dintre autoritile fiscale i contribuabili,
analizeaz, pe baza acumulrilor din capitolele anterioare, anumite tipuri de interaciune
manifestate ntre autoritatea fiscal i contribuabili. Astfel, au fost evaluate tipurile de interaciune
bazate pe autoritate aplicate de ctre inspectorii fiscali n relaiile cu contribuabilii. Aceste tipuri de
interaciune sunt cele mai frecvente n relaia dintre autoriti i contribuabili, indiferent de

comportamentul contribuabilului (onest, cu dificulti de nelegere i aplicare a legislaiei sau

evazionist), de aceea aceste modaliti de interaciune trebuie aplicate prudent i adaptate
categoriilor de contribuabili, fiind specific pentru categoria de contribuabili care, cu intenie, nu
doresc s se conformeze i ncalc legislaia fiscal.
Pentru celelalte categorii de contribuabili, cu nclinaie spre onestitate fiscal, trebuie adoptat i
implementat un tip de interaciune prin care contribuabilii s fie tratai ca parteneri ntr-un contract
social cu statul n care, pe de o parte ei contribuie la bugetul public, iar statul, n calitate de
beneficiar al resurselor publice, furnizeaz bunuri publice. Acest tip de interaciune trebuie s fie
bazat pe consilierea i educarea fiscal a contribuabililor. Este, ns, dificil de stabilit o relaie
contractual cooperant ntre contribuabili i autoritatea fiscal atunci cnd instrumentele care
determin plata impozitelor, aplicate de autoritile fiscale sunt, n mod predominant, controlul i
pedeapsa.
O alt strategie pentru creterea respectrii legii fiscale, poate fi abordarea difereniat a tipologiilor
comportamentale ale contribuabililor, nsoite de aciuni specifice din partea autoritii fiscale, cu
rol de conservare i consolidare a comportamentului voluntar, de sprijin i consiliere pentru
contribuabilii care doresc conformarea, dar au dificulti de nelegere a legislaiei, i de corecie
pentru contribuabilii care nu doresc s se supun legislaiei fiscale (figura 2).

Nivelul 4.

Contribuabili cu orientare
Nivelul 3.
negativ
fa de legisla
ie i
autorit
ile fiscale.

Contribuabili care accept

respectarea legisla
ieii a
Nivelul 2.
autorit
ilor fiscale, att timp ctile
autorit
i serviciile publice
oferite sunt echitabile
i n sprijinul contribuabililor.

Contribuabili one
ti, cu un nalt grad de datorie
, care
civicconsider
legisla
ia
Nivelul 1.
fiscal
i atitudinea autorit
ilor corecte.

Figura nr. 2. Tipologia contribuabililor i comportamentul fiscal al acestora

La nivelul 1, contribuabilii sunt oneti, ndreptai spre respectarea voluntar a legii i autoritii
fiscale din raiuni civice i morale, ci nu din existena i constrngerea autoritii fiscale. n aceast
situaie, autoritile trebuie s adopte o poziie de conservare a acestei categorii de contribuabili,
prin simplificarea legislaiei i chiar posibilitatea bonificrii acestora.
La nivelul 2, contribuabilii respect condiionat legislaia i autoritile fiscale, att timp ct
serviciile publice furnizate i echitatea fiscal sunt considerate satisfctoare. n acest sens,
autoritile trebuie vegheze la respectarea legii, s asigure un nivel satisfctor de bunuri publice,
s menin echitatea fiscal, att prin costuri, ct i prin beneficii i s modeleze pozitiv
comportamentul fiscal de neconformare al acestei categorii de contribuabili. Suplimentar, se pot
realiza campanii mediatice privind dimensiunea veniturilor fiscale i a bunurilor publice furnizate,
1

prin asigurarea transparenei n relaiile cu contribuabilii, care vor simi astfel respect din partea
autoritii i o valorizare eficient a contribuiilor lor.
La nivelul 3, contribuabilii au o orientare negativ fa de autoriti, ncercnd s identifice i s
speculeze orice oportunitate din legislaia fiscal i chiar nclcarea acesteia. n aceast situaie,
autoritile fiscale trebuie s asigure consiliere pentru nelegerea exact a legislaiei, s educe
comportamentul de nerespectare, iar dac rezultatele pozitive nu apar, s aplice pedepse pentru
nclcarea legii i svrirea de acte de evaziune fiscal.
La nivelul 4, contribuabilii nu respect legea i autoritile fiscale cu intenie. n acest sens, rolul
autoritii trebuie s fie bazat exclusiv pe control i pedeaps.
Trecerea de la tipul de interaciune bazat pe comand i control la un tip de interaciune mai
convingtor i responsabil nu este uoar. Tradiiile birocratice rigide au favorizat un tip de
interaciune inflexibil, ns perceperea majoritii contribuabililor ca evazioniti, ncercnd s-i
maximizeze veniturile trebuie nlocuit cu perceperea acestora ca i parteneri, iar responsabilitile
de interaciune trebuie adoptate n mod corespunztor. n plus, implementarea unei strategii de
succes cere, de multe ori, convingerea autoritilor fiscale s accepte necesitatea unei schimbri
pentru a permite conformarea contribuabililor.
n ciuda dificultilor generate de implementarea unor astfel de tipuri de interaciune, de evaluare a
acestor procese de schimbare i a efectelor acestora pe termen lung, noile tipuri de interaciune,
orientate pe accentuarea relaiei parteneriale cu contribuabilii, este mult mai promitoare pentru
stimularea cooperrii i a respectrii voluntare dect perceperea contribuabililor ca evazioniti,
maximiznd propriile venituri, fr a avea simul responsabilitii fa de comunitate.
Capitolul al cincilea Evaluri ale incidenei fiscalitii asupra comportamentului fiscal al
contribuabililor la nivel naional, cerceteaz relaia dintre autoritile fiscale i contribuabili,
pornind de la elemente evolutive ale acestei relaionri i configureaz un anumit tip de
comportament, inclusiv retrospectiv, al contribuabilului autohton cu nclinaie spre evaziune fiscal
i al inspectorului fiscal cu nclinaie spre svrirea unor acte de corupie, precum i delimitarea
unor anumite forme de interaciune agreate i implementate de autoritile fiscale naionale n
relaiile cu contribuabilii.
Evalurile calitative, au demonstrat faptul c organizarea i crearea unui sistem fiscal modern nu
presupune numai nsumarea unor norme i a unor impozite, ci solict o istorie indelungat n care
acesta s se fi creat i consolidat, n care s se fi articulat pozitiv relaiile dintre autoritile fiscale
i contribuabili, bazate pe valori morale i pe o anumit educare fiscal a contribuabililor care s
faciliteze buna funcionare i respectare a legilor n materie fiscal i nu numai.
Schimbrile frecvente ale modului de organizare a statului romn au afectat consolidarea unui
sistem fiscal modern, bazat pe cercetri i acumulri educaional-culturale n materia fiscal.
Comportamentul fiscal al contribuabililor s-a manifestat diferit de la o etap la alta, fapt ce nu a
permis o modelare a determinanilor genetici ai contribuabililor, n special, la nivelul percepiei i
conformrii fiscale voluntare.
Pe lng evalurile calitative, pentru analiza evoluiei comportamentului fiscal al contribuabililor,
manifestat prin evaziune fiscal, i a strategiilor de combatere aplicate de ctre autoritatea fiscal,
s-a efectuat o analiz empiric pe baza rapoartelor de performan ale ANAF i a unor calcule
proprii. Analiza a urmrit delimitarea manifestrii fenomenului de evaziune fiscal la nivelul
persoanelor fizice i a persoanelor juridice, dimensiunea acestuia pe cele dou categorii de
contribuabili, frecvena evaziunii fiscale identificate, dimensiunea medie a acesteia pe caz,

probabilitatea de control i identificarea sanciunilor efectiv aplicate pentru un caz de evaziune

descoperit.
Perioada de referin a analizei empirice este 2004 2011, perioad ce ncepe practic cu nfiinarea
i funcionarea ANAF (1 octombrie 2003). Rapoartele de performan ale ANAF, ca surse de date
publice privind activitatea i rezultatele sale, nu au avut apariii anuale consecutive i au prezentat
modifcri frecvente de structur, ceea ce a condus la anumite dificulti de identificare a datelor
utilizate, pentru perioada de referin, necesitnd cuantificri i calcule proprii pentru identificarea
unora dintre indicatori. ncepnd cu anul 2010, ANAF a remediat aceast deficien de comunicare
i furnizare de date statistice, privind propria activitate, prin publicarea unui Buletin statistic fiscal,
cu frecven trimestrial, a unui Raport de activitate semestrial i a Raportului de performan
anual standardizat, asigurndu-se transparen i continuitate activitii desfurate i rezultatelor
obinute.
ntruct, n urma analizei efectuate s-a constat faptul c ponderea medie a evaziunii fiscale
identificate la contribuabilii persoane juridice n totalul evaziunii fiscale identificate, pentru
perioada de referin, a fost de peste 95%, ne-am canalizat analiza pe comportamentul acestei
categorii de contribuabili respectiv, persoane juridice.
Comportamentul fiscal al contribuabililor persoane juridice, analizat din punct de vedere al
frecvenei evaziunii fiscale identificate, calculate ca raport ntre numrul de cazuri de evaziune
fiscal identificat i numrul de verificri efectuate, relev o reducere a frecvenei cazurilor de
evaziune fiscal identificat (figura 3).

Sursa: Rapoarte de performan

ANAF i calcule proprii

Figura nr. 3. Frecvena evaziunii fiscale n cazul persoanelor juridice, n perioada 2004-2011
Mrimea medie a evaziunii fiscale identificate pe caz, pentru perioada de referin, a nregistrat o
cretere de peste 575% n anul 2010, fa de anul 2004. Nu ne-am raportat la anul 2011, cnd
numrul cazurilor de evaziune identificate a sczut semnificativ, iar valoarea medie a evaziunii
fiscale identificate s-a triplat fa de anul 2010, pentru a nu amplifica excesiv dimensiunea valorii
evaziunii fiscale identificate pe caz (figura 4).

Sursa: Rapoarte de performan

ANAF i calcule proprii

Figura nr. 4. Valorea medie a evaziunii fiscale (lei/caz) n cazul persoanelor juridice, n perioada
2004-2011
Se constat faptul c suma medie a evaziunii fiscale pe caz descoperit a crescut ngrijortor (de
aproximativ 20 ori n 2011 fa de 2004 pentru contribuabilii persoane juridice). Acest aspect poate
fi interpretat, fie prin intensificare activitii de control, fie prin creterea competenei profesionale
a inspectorilor fiscali, care au reuit s descopere strategii complexe ale contribuabililor de a evita
plata impozitelor i taxelor. De asemenea, aceast situaie relev existena unor posibiliti
permisive de practicare a evaziunii fiscale, de mari dimensiuni valorice, de ctre contribuabili
experimentai.
Pe fondul creterii concomitente a numrului de contribuabili persoane juridice i a numrului de
verificri efectuate la acestea, probabilitatea de control nregistreaz o evoluie ciclic (figura 5).

Sursa: Rapoarte de performan

ANAF i calcule proprii

Figura nr. 5. Probabilitatea de control asupra contribuabililor, persoane juridice, n perioada

2004 - 2011
Aceast situaie relev faptul c autoritile fiscale nu au intensificat suficient activitile de control
astfel nct s rezulte o anumit constrngere permanent necesar creterii gradului de conformare
la declararea i la plata obligaiilor fiscale. Din punct de vedere al percepiei contribuabililor,

persoane juridice, aceast situaie poate fi interpretat ca stimulatorie pentru practicarea evaziunii
fiscale.
Analiznd rata de penalizare constatm c aceasta a crescut n valoare nominal, meninnd-se n
acelai trendul de cretere cu valoarea nominal a evaziunii fiscale identificate. Din punct de
vedere procentual, valoarea sanciunilor aplicate n raport cu valoarea evaziunii fiscale identificate
a sczut semnificativ, de la 202% n anul 2004, la aproximativ 85% n anul 2011 (figura 6).

Sursa: Rapoarte de performan

ANAF i calcule proprii

Figura nr. 6. Trendul ratei de penalizare n cazul contribuabililor care au fost descoperii cu
fapte de evaziune fiscal, n perioada 2004 - 2011
Posibile explicaii pentru aceast evoluie ar putea fi transformarea anumitor sanciuni financiare
pentru evaziune fiscal n pedepse cu nchisoarea, prevederile legislative privind valoarea
amenzilor (de la....pn la....), pentru svrirea unor fapte de evaziune fiscal, ceea ce poate
conduce la posibilitatea negocieri ntre contribuabil i inspector privind ncadrarea faptelor de
evaziune la nivelul minim, mediu sau maxim.
Pe baza constatrilor efectuate putem concluziona c, la nivelul anului 2011, pentru un
contribuabil, persoan juridic, exist o probabilitate de 14,54% de a fi verificat, n cazul n care
este verificat exist o probabilitate de 34,5% de a fi identificat cu fapte de evaziune fiscal, iar
dac este identificat cu fapte de evaziune fiscal poate primi o sanciune financiar de aproximativ
85,4% din suma prejudiciat.
n ceea ce privete corupia autohton, aceasta a fost minimizat permanent fiind considerat o
problem tradiional care are valene culturale i politice i pentru c dimensionarea i eradicarea
acesteia sunt percepute ca fiind dificile. n acest cadru de abordare al autoritilor fa de
fenomenul corupiei, relaiile dintre aceasta i politica fiscal au devenit subtile i complexe,
sectorul public oferind mediului privat posibiliti i oportuniti stimulative pentru a practica fapte
de corupie. Existena practicilor corupte la nivelul factorilor de coorodnare a activitilor de
colectare i alocare a fondurilor publice, reprezint stimulente pozitive semnificative pentru
contribuabilii cu nclinaii spre evaziune fiscal.
Relaiile dintre politica fiscal i corupie, la nivel naional, s-au mpletit permanent i au condus la
efecte de nvare reciproce n ceea ce privete acceptarea acestui fenomen, de ambele pri.
Tabelul nr. 2. Indicele percepiei asupra corupiei i asupra evaziunii fiscale n Romnia n
perioada 2004 - 2011
Indicator /an

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

Indicele percepiei
evaziunii fiscale

asupra

1,36

2,27

2,04

3,13

3,21

1,68

2,09

2,09

Indicele
asupra
2,90
3,00
3,10
3,70
percepiei
corupiei
Sursa: Transparency International Romnia, www.transparency.org.ro

3,81

3,80

3,7

3,55

Aceste percepii asupra corupiei i evaziunii nregistrate de Romnia (tabelul 2), precum i cele
legate de eficiena sitemului fiscal (tabelul 3), contureaz calitatea politicilor guvenamentele la
nivel naional (interpretare se face n funcie de poziionarea faa de 0 i 10. Astfel, cu ct rezultatul
este mai apropiat de 0 cu att indic o calitate mai slab, n timp ce apropierea de 10 relev o
calitate superioar.
Tabelul nr. 3. Eficiena sistemelor de impozite i taxe n cele 10 state noi membre ale Uniunii
Europene
Numr administraii
financiare
Numr
admini
straii la
1
milion de
locuito
ri

Venituri
colectate
(% PIB)
/Numr
administ
raii

Numr de
angajai din
structuril
e de
colectare
a taxelor

Total
venituri
fiscale
(% din
PIB)

ara

Venituri
fiscale ca
pondere n
PIB la o
mie de
angajai
din
structurile
de
colectare a
taxelor *

Numr pli
pe
an pentru
achitarea
obligailo
r fiscale
**

Poziia

Uurina
cu care se
pltesc
taxele
(poziie)
***

e
CentralLocale

Total
din
care:

Anul 2009

Anul 2009

Anul 2010

Anul 2011

Bulgaria

29

29

3,8

0,9

7976

26,9

3,37

17

59

84

Cehia

207

199

19,7

0,2

15533

33,5

2,16

17

117

Estonia

3,0

8,5

878

34

38,72

17

47

Letonia

63

63

27,9

0,4

4300

27,3

6,35

11

62

Lituania

10

10

3,0

2,7

3816

27,2

7,13

11

40

57

Polonia

417

16

401

10,9

0,1

60401

31,6

0,52

29

96

127

Romania

440

42

398

20,5

0,1

25387

27,9

1,1

113

182

154

Slovacia

111

103

20,4

0,3

5686

28

4,92

31

103

129

Slovenia

76

76

37,3

0,5

2470

38

15,38

22

83

83

Ungaria

0,8

4,6

15182

37

2,44

13

46

114

Sursa: Consiliul Fiscal, Raport 2011

Sistemul de taxe i impozite din Romnia este caracterizat de un grad de colectare redus, de o
administrare ineficient i o birocraie excesiv, o baz de impozitare relativ redus cu foarte multe
excepii i deduceri legale i o evaziune fiscal ridicat.
Conform unui raport OECD privind administraiile fiscale2, eficiena aparatului administrativ de
colectare a taxelor este destul de sczut n Romnia, aceasta situndu-se pe penultima poziie din
grupul noilor state membre. Conform raportului Bncii Mondiale 3, Romnia se poziioneaz pe
poziia 154 din 183 de ri la nivel mondial n privina uurinei cu care se pltesc impozitele i
taxele, numrul de pli de taxe i impozite pe an pe care trebuie s le efectueze o companie din
Romnia fiind de 113. n cadrul rilor selectate din Europa Central i de Est, Romnia se afl pe
ultimul loc la acest capitol. Acest fapt ncalc dou principii ale impozitului, respectiv principiul
simplicitii i principiul comoditii, constituind un factor relevant de neconformare.
Capitolul al aselea Evaluarea posibilitilor de practicare a evaziunii fiscale i a impactului
financiar la nivelul unui contribuabil autohton, evalueaz posibilitile concrete de practicare a
evaziunii fiscale la nivelul unui contribuabil autohton. Comportamentul contribuabilului este
analizat n corelaie cu comportamentul autoritii fiscale, relevnd impactul financiar al celor dou
strategii de comportament fiscal, att asupra rezultatelor economice ale agentului economic, ct i
asupra bugetului public.
Rezultatele obinute conduc ctre constatarea faptului c statul i autoritatea fiscal nu sunt garani
ai aplicrii i respectrii legii n ceea ce privete evaziunea fiscal, ci uneori sunt chiar complici n
svrirea i perpetuarea unor fapte de economie subteran, evaziune fiscal i comportament
fraudulos, ce afecteaz dimensiunea veniturilor fiscale, echitatea fiscal, dar i moralitatea
contribuabililor oneti.
Rezultatele ultimelor dou capitole relev faptul c n Romnia, exist suficiente elemente specifice
dezvoltrii i perpeturii unui comportament evazionist, cu autoritate complice, justiie blnd i
contribuabili inteligeni care speculeaz, att complexitatea i ambiguitatea legislaiei fiscale, ct i
oportunitatea oferit de autoritate.
n finalul lucrrii, sunt prezentate principalele rezultatele ale cercetrii, n concordan cu structura
logic i cronologic a lucrrii.
Metodologia utilizat
Pentru elaborarea lucrrii au fost utilizate i mbinate trei instrumente metodologice de cercetare,
respectiv:
a) analiza multidisciplinar
Abordarea disciplinar (economic) a fiscalitii, corelat cu abundena studiilor autohtone din
aceast arie de cercetare, putea conduce la o anumit epuizare a subiectului, la crearea de bariere n
dezvoltarea i cercetarea acestuia. Avnd n vedere aceste posibiliti de limitare a dezvoltrii
subiectului n direcia propus, n prima parte a lucrrii s-a realizat o abordare multidisciplinar a
fiscalitii, care a facilitat mbogirea i dezvoltarea relaiei dintre fiscalitate i contribuabili, din
perspective sociologice, istorice, juridice i chiar filosofice.

2 Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative Information

Series (2010), 2011. 3 Paying taxes 2012

b) analiza logic
Avnd bagajul dobndit n urma abordrii multidisciplinare i a documentrii, analiza logic s-a
dovedit instrumentul cel mai adecvat de continuare a cercetrii, oferind posibilitatea efecturii unor
evaluri logice, convergente cu scopul lucrrii.
c) analiza empiric
n ultima parte a lucrrii, s-a efectuat o analiz empiric la nivel naional, privind dinamica
formelor de manifestare a comportamentului fiscal al contribuabililor i al autoritilor fiscale.
Utilizarea acestei metodologii a fost considerat adecvat pentru identificarea unor dovezi empirice
care oglindesc dinamica factorilor de influen i a formelor de manifestare a comportamentului,
eficacitatea msurilor de combatere a acestora i existena sau consolidarea democraiei fiscale.
Instrumentarul metodologic utilizat la elaborarea lucrrii s-a dovedit a fi eficace, oferind posibiliti
de identificare a unor caracteristici comportamentale ale contribuabililor, sub incidena caracterului
coercitiv al fiscalitii, susinute de argumente logice i extragerea unor concluzii pertinente, ce
aduc elemente de noutate n acest segment de cercetare.
Elemente de noutate i originalitate
Acestea rezult din aria tematic a lucrrii, din mbinarea instrumentarului metodologic de
cercetare utilizat i din rezultatele obinute n aceast arie de cercetare la nivelul Romniei.
Transcederea abordrii pur economice a fiscalitii i punerea acesteia n interferen cu istoria,
sociologia i cultura au condus la o abordare multidisciplinar a fiscalitii, din perspectiva
relaionrii cu contribuabilii, conturndu-se conceptul de cultur fiscal, ca element component al
culturii naionale al unei naiuni i ca factor important n modelarea comportamentului fiscal.
La nivel comportamental s-a realizat o cercetare logic, progresiv asupra categoriilor de factori
generatori ai comportamentului fiscal, naturali i instituionali, cu accent pe aprofundarea
factorilor naturali cu influene n dezvoltarea i manifestarea comportamentului fiscal al
contribuabilor, la nivel individual, de grup social i naional.
La nivel individual, s-au identificat ca factori cu influen asupra comportamentului fiscal al
contribuabilului atitudinile, percepia constrngerii fiscale, echitatea fiscal i evaluarea
oportunitilor de a respecta sau a nu respecta obligaiile fiscale. Aceste percepii i reprezentri
sociale ale fiscalitii, la nivel individual, au conturat anumite poziii ale contribuabililor fa de
autoritile fiscale, care sunt percepute ca stimuleni ai comportamentului fiscal individual.
La nivelul grupului social, factorii relevani ai comportamentului fiscal sunt rezultai din
condensarea factorilor individuali predominani la nivelul grupului social, care se transform n
etica fiscal i normele sociale ale grupului, care, odat adoptate, constituie repere importante de
motivare a contribuabililor de a se supune sau nu obligaiilor fiscale.
La nivelul societii, factorii relevani ai comportamentului fiscal sunt cei de la nivelurile subsidiare
acestuia, i contureaz mentalitatea i morala fiscal, care creeaz educaia i cultura fiscal ce se
integreaz n cultura naional i, n cele din urm, este cuprins n legislaia fiscal naional.
Cercetarea factorilor instituionali a relevat faptul c o influen deosebit asupra comportamentului
fiscal al contribuabililor o au aspectele ce in de legislaia fiscal. Din punct de vedere al
incertitudinii i ambiguitii, legislaia fiscal genereaz trei niveluri de dificultate:
9

la nivelul nelegerii sensului exact al limbajului legal;

la nivelul aplicrii legii, n cazuri concrete;

la nivelul argumentelor considerate suficiente pentru a susine faptele.

1

Complexitatea legislaiei fiscale reprezint o alt form ce contribuie la amplificarea nenelegerii

acesteia de ctre contribuabilii obinuii. Astfel de forme sunt reprezentate, n general, de
urmtoarele situaii:
9

nivelul ridicat de abstractizare n limbaj;

frazele lungi i complexe;

folosirea abrevierilor i adresabilitatea ndreptat mai mult ctre specialiti, dect

ctre contribuabilii obinuii.

Nivelul presiunii fiscale s-a dovedit a fi un factor cu influen redus asupra comportamentului
fiscal de neconformare, n contrast cu imaginea i percepia tradiional a autoritii fiscale de a
strnge ct mai multe impozite prin procesul detectrii cazurilor de nerespectare a obligaiilor
fiscale i al impunerii de penalizri, situaia care ofer contribuabililor o imagine simplist a
administrrii actuale, moderne a impozitelor i o posibil evaluare negativ a sistemului fiscal.
Un alt factor instituional important al comportamentului contribuabililor este transparena. ntr-un
sistem cu contribuabili oneti i educai, care dein cunotine fiscale suficiente i realizeaz
necesitatea finanelor publice, transparena nu este numai o chestiune de corectitudine i respect
fa de pltitorii de impozite, ci i o condiie prealabil a cooperrii acestora cu autoritile fiscale.
Prin interaciunea factorilor comportamentali ai contribuabililor cu atitudinea autoritilor fiscale, sa delimitat o anumit distan social ntre contribuabili i autoriti manifestat prin poziionarea
pozitiv sau negativ a contribuabililor fa de autoritile fiscale.
Condensarea factorilor comportamentali i a poziionrii contribuabililor fa de autoritile fiscale,
au generat dou forme de comportament fiscal, respectiv de conformare voluntar la plata
impozitelor i de neconformare la plata impozitelor din considerente etice, sociale i economice. n
contextul lucrrii noastre i n concordan cu obiectivul acesteia, au fost cercetate i analizate
forme clasice de neconformare, total i parial, i rezistena la plata impozitelor, fiind constatate
unele dificulti practice de evaluare i clasificare a diferitelor forme pe care le poate mbrca
comportamentul de neconformare fiscal, din incertitudinea derivat din percepia diferit a
autoritilor fiscale i, respectiv, a contribuabililor privind modul de nelegere i de respectare a
reglementrilor fiscale i din faptul c, n general, contribuabilii depun eforturi considerabile pentru
a-i ascunde faptele de neconformare.
Lucrarea cerceteaz efectul controalelor fiscale i al dimensiunii amenzilor asupra
comportamentului pe termen scurt, mediu i lung al contribuabililor i propune unele scheme de
control fiscal bazate pe dinamica aciunilor de control n corelaiei cu dinamica sanciunilor
aplicate. n acest context, s-a constatat faptul c, n general, contribuabilii pot deprinde efecte de
nvare sau de anticipare a schemelor de control ale autoritilor (intensitatea controalelor pe
termen scurt) i pot avea un comportament strategic de neconformare, corelat cu schemele de
control ale autoritilor.
Un alt aspect constatat, este faptul c eficacitatea controalele efectuate la nceputul activitii
contribuabilului este mult mai mare pe termen lung i conduce la creterea gradului de conformare
fiscal, dect eficacitatea controalelor efectuate n timpul derulrii activitii economice a
contribuabilului, cnd acesta adopt un anumit tip de comportament generat din grupul din care
acesta face parte sau considerat avantajos pentru propria activitate.
Evalund aspectele legate de schemele de control i incidenele acestora asupra modelrii
comportamentului de neconformare fiscal, au fost identificate unele elemente care conduc la o
eficacitate sczut a controalelor fiscale. Dintre acestea, cele mai relevante sunt:

metodologia deficitar de identificare (cu un grad redus de probabilitate) a contribuabililor

care practic evaziunea fiscal;

comportamentul strategic al contribuabililor, corelat cu schemele de control aplicate de

autoritile fiscale;

calitatea profesional i competenele slabe ale inspectorilor fiscali care nu reuesc, prin
efectuarea unui control, s descopere faptele de evaziune fiscal, ceea ce poate constitui
stimulente favorabile pentru practicare unui comportament de neconformare fiscal;

calitatea moral i onestitatea slab a inspectorilor fiscali care pot negocia dimensiunea
prejudiciului descoperit prin svrirea unor fapte de corupie;

suportul politic de care se bucur comunitatea evazionitilor n schimbul finanrii unor

campanii electorale.

Toate acestea, precum i alte aspecte neprezentate aici, conduc la diluarea efectului dorit a se
realiza, prin intermediul controalelor, de diminuare a evaziunii fiscale, de modelare pozitiv a
comportamentului fiscal i de educare fiscal a contribuabililor prin consilierea oferit de
autoritatea fiscal. Rezultatele ineficacitii aciunilor de control asupra modelrii pozitive a
comportamentului de neconformare atrag costuri mari de administrare, un grad relativ sczut de
colectare a veniturilor fiscale i, pe cale de consecin, un nivel calitativ i cantitativ sczut de
bunuri publice.
Pe baza interaciunii dintre autoritile fiscale i contribuabili, a evalurii comportamentului
fiecreia dintre cele dou pri, au fost conturate mai multe tipuri de interaciune, respectiv:
9

comand i controlul, n care autoritatea fiscal acioneaz uniform fr a urmri i aspecte

legate de consilierea i educarea contribuabililor care fr intenie (din eroare sau
necunoatere) comit acte de evaziune fiscal. De asemenea, aceast modalitate de
interaciune se concentreaz numai pe mbuntirea colectrii venitului fr a lua n
considerare relaia dintre contribuabili, inspectori fiscali i aspectele de echitate aferente. La
rndul lor contribuabilii manifest sentimente de nemulumire fa de autoritate i rspund
prin rezisten, respingere sau chiar rzbunare n viitorul apropiat, n sensul recuperrii
sumelor rezultate din descoperirea evaziunii i a sanciunilor aplicate. Aceast modalitate de
interaciune tradiional i rigid are un grad redus de eficacitate, neconducnd la o anumit
educare a contribuabilului care, ulterior, s mpiedice recidiva, ci, dimpotriv, aceast
monitorizare agresiv i constant, urmat de aplicarea pedepselor pentru contribuabilii ce
nu-i respect obligaiile financiare, poate zdruncina moralitatea fiscal a contribuabililor i
amplifica nerespectarea i adnci sentimnetul nencrederii.

tratarea contribuabilului ca i partener n relaia cu autoritatea, n care autoritatea

trateaz contribuabilul ca un partener contractual, n care ambele pri au obligaii i
drepturi. Consilierii i inspectorii fiscali joac un rol cheie n asigurarea conformrii
generale a contribuabililor. n cazul n care autoritile vor dezvolta o relaie partenerial cu
recunoaterea importanei respectrii voluntare a obligaiilor i orientarea autoritii ctre
educarea i consilierea contribuabilor, n calitatea lor de parteneri ai statului, n rndul
contribuabililor se vor nate percepii de empatie i tratament corect, ce pot fi reciproce i
pot conduce la creterea gradului de conformare voluntar, a ncrederii, ceea ce pe termen
mediu i lung vor genera efecte educaionale i culturale n materia fiscalitii.

o alt modalitate pentru creterea respectrii voluntare a legii fiscale, poate fi abordarea
difereniat a tipologiilor comportamentale ale contribuabililor, nsoite de aciuni

specifice din partea autoritii fiscale, cu rol de conservare i consolidare a

comportamentului voluntar, de sprijin i consiliere pentru contribuabilii care doresc
conformarea, dar au dificulti de nelegere i interpretare a legislaiei, i de corecie pentru
contribuabilii care nu doresc s se supun legislaiei fiscale. n acest sens, modalitatea de
combatere i ameliorarea a comportamentului fiscal al contribuabililor trebuie s
urmreasc structural urmtoarele :
o conservarea, consolidarea i identificarea unor posibiliti de bonificare / premiere a
masei de contribuabili confomai voluntar la declarare i plat (faciliti, campanii
informative/publicitare);
o acordarea de consiliere contribuabililor care nu s-au conformat, dar manifest
intenie de conformare, datorit anumitor dificulti de nelegere i interpretare a
limbajului normativ;
o utilizarea unui mix de msuri cu accent pe consilierea i constrngerea fiscal a
contribuabililor care nu s-au conformat cu intenie, dar care, sub impulsul
constrngerilor pecuniare i a potenialelor pedepse, i pot modela comportamentul;
o utilizarea unui set de msuri bazat pe constrngere i pedeaps sever pentru
contribuabili evazioniti cu premeditare, care manifest dispre i ignoran fa de
legea fiscal i pot devenii contagioi pentru celelalte categorii de contribuali
pltitori.
Trecerea de la modalitatea de comand i control la la cea partenerial, mai convingtoare i
responsabil nu este uoar. Rigiditile birocratice tradiionale au favorizat o modalitate de
interaciune puin flexibil. Cu toate dificultile generate de schimbare, la nivelul contribuabililor,
la nivelul autoritii, a dificultilor n evaluarea proceselor de schimbare i a efectelor acestora pe
termen lung, propunerile de schimbare orientate spre parteneriat i tratarea difereniat a
contribuabililor, n funcie de comportamentul acestora, sunt mai promitoare pentru stimularea
cooperrii i a respectrii voluntare. Aceste modaliti vor genera sentimente de echitate, de
ncredere i un acord mai puternic pentru activitile guvernamentale, n general, i pentru politica
fiscal, n particular, iar impozitele vor fi percepute ca fiind corecte i procedurile de percepere mai
transparente.
Evaluarea comportamentului de neconformare fiscal la nivel naional, a analizat dou aspecte:
9

calitativ - din perspectiva interaciunii dintre autoritile fiscale i contribuabili prin prisma
integrrii n cadrul evalurii a unor caracteristici evolutive ale celor dou pri i ale
sistemului n corelaie cu diferitele forme de organizare social ale statului romn; o s-a
constatat faptul c fiscalitatea reprezint unul dintre domeniile care a trecut prin cele mai
importante transformri n decursul istoriei, cu modificri care s-au produs fie prea lent, fie
prea brusc, astfel nct, mediul fiscal s-a ntiprit, de multe ori, n contiina contribuabililor
ca fiind un factor de instabilitate n dezvoltarea i consolidarea sistemului democratic
romnesc;
o crearea unui sistem fiscal modern nu presupune numai nsumarea unor norme i a
unor impozite, ci solict o istorie indelungat n care s se fi creat i consolidat o
anumit educaie i cultur a contribuabililor n materie de fiscalitate, care s
faciliteze buna funcionare i respectare a legilor n materie;
o au fost nregistrate progrese n ultimul deceniu, n materie legislativ, precum
armonizarea cu cadrul de reglementare european, introducerea cotei unice de

impozitare, precum i datorit constrngerii generate de aderarea Romniei la tratate

europene i se urmrete mbuntirea capacitii administrative i de bun
relaionare cu contribuabilii pentru creterea gradului de conformare voluntar.
9

cantitativ evaluarea cantitativ s-a realizat prin calcularea i analiza unui set de indicatori
relevani n determinarea comportamentului de neconformare, corelai cu atitudinea
autoritilor dimensionat prin intensitatea controalelor efectuate, frecvena cazurilor de
evaziune fiscal identificate, dimensiunea medie a valorii evaziunii fiscale pe caz descoperit
dimensiunea sanciunilor aplicate i alte msuri aplicate pentru combaterea
comportamentului de neconformare fiscal.

S-a realizat o analiz concret a comportamentului unui contribuabil autohton, din perspectiva
conformrii i a neconformrii, prin prisma oportunitilor oferite de legislaia fiscal actual i de
comportamentul autoritilor n relaiile profesionale cu contribuabilii i s-a dimensionat impactul
financiar al celor dou tipuri de comportament asupra bugetului public i al contribuabilului.
Rezultatele au demonstrat faptul c legislaia i autoritatea fiscal ofer posibiliti de practicare a
evaziunii fiscale, cel puin la nivelul unui contribuabil, agent economic, de dimensiune mic, fr
riscuri deosebite. n aceste condiii pe care nu dorim s le particularizm, efectul controalelor i
prezena autoritii fiscale sunt diminuate, iar efectele pozitive dorite a se realiza prin intermediul
acestora, cel puin ca intenie, de cretere a gradului de colectare i a nivelului educaional fiscal al
contribuabilului, nu se produc. Unele concluzii
1. La nivel teoretico-metodologic
Fiscalitatea, n ansamblu, i interaciunea acesteia cu contribuabilii, este concentrat, n mod
exclusiv, pe funcia econo -mic, de cretere a gradului de colectare a veniturilor fiscale, fr a lua
n considerare elemente sociale, de echitate, cu care contribuabilii se confrunt. n acest sens,
abordrile teoretice i metodologice privind interaciunea dintre fiscalitate i contribuabili, trebuie
s includ i elemente ale unor discipline cu care ambele pri interacioneaz, precum istoria,
sociologia, justiia i chiar psihologia. n acest cadru, poziia contribuabilului n cadrul structurii
sistemului fiscal trebuie redefinit, situndu-l pe acesta pe o poziie de parteneriat cu autoritatea, cu
drepturi i obligaii, n care, pe de o parte, contribuie la constituirea fondurilor publice, iar pe de
alt parte, este beneficiar al serviciilor publice.
Condensarea rezultatelor interferenei fiscalitii cu alte discipline i o repoziionare a
contribuabilului n structura sistemului fiscal, reprezint elemente importante care, implementate,
aplicate i monitorizate, conduc la o anumit educaie fiscal a contribuabililor care, pe termen
mediu i lung se va concretiza ntr-o anumit cultur a contribuabilului legat de fiscalitate, care la
nivelul societii creaz aa numita cultur fiscal.
n evaluarea comportamentului fiscal al contribuabililor, sunt utilizai i dimensionai, n general,
factorii instituionali reflectai n nivelul presiunii fiscale, al complexitii i frecvenei schimbrilor
legislative i al atitudinii autoritilor fiscale. Aceast abordare limitat nu permite obinerea unor
rezultate care s contribuie substanial la modelarea pozitiv a comportamentului fiscal al
contribuabililor, fiind considerate chiar elemente care amplific comportamentul fiscal de
neconformare fiscal. Pentru a se obine o modelare pozitiv, consistent a comportamentului
fiscal, propunem includerea n evaluare a unor factori naturali, specifici contribuabililor, precum:
atitudinile, normele, consideraiile de echitate legate de fiscalitate.
Formele de manifestarea ale comportamentului fiscal (economie subteran, evaziune fiscal,
abstinen fiscal), ridic unele dificulti cu privire la identificare/clasificare, deoarece autoritile

fiscale nu pot fi ntotdeauna capabile s detecteze corect aciunile intenionate i neintenionate, i,

n consecin, nu pot face diferena n vederea clasificrii tipului de comportament, dar i de
cuantificare, deoarece contribuabilii depun eforturi considerabile pentru a-i ascunde
comportamentul anti-fiscal, n timp ce metodologiile utilizate sunt incomlepte i nu cuprind toat
sfera activitilor specifice unor astfel de comportamente.
Oportunitatea de a evita plata impozitelor reprezint un factor stimulativ al comportamentului de
neconformare, manifestat, n special, n rndul celor care desfoar activiti independente i
pltesc impozitele i taxele din buzunar i mai puin n rndul salariailor care primesc venitul net,
fiind impozitat la surs. n concluzie, gradul de evaziune fiscal practicat de ctre contribuabilii
persoane juridice i persoane fizice autorizate, pare a fi semnificativ mai nalt dect cel practicat de
ctre angajai. Constatm astfel, faptul c diferite grupuri de contribuabili au nevoie de tratamente
diferite din partea autoritilor fiscale, c interaciunea dintre autoritile fiscale i contribuabili
prezint o importan particular i necesit adecvarea unor strategii de abordare a diferitelor
categorii de contribuabili.
Interaciunea dintre autoritile fiscale i contribuabili este caracterizat, n general, de creterea
utilizrii pedepsei ca rspuns primar la identificarea evaziunii fiscale. Aceast modalitate trebuie
aplicat echilibrat, cu luare n discuie a circumstanelor n baza crora pedeapsa are efecte pozitive
i a circumstanelor n care efectele sale sunt duntoare. De asemenea, trebuie revizuit abilitatea
limitat a sistemului juridic de a stabilii pedepsele astfel nct s se poat obin reabilitarea i s
mpiedice recidiva.
n vederea asigurrii unui sistem fiscal corect, autoritile fiscale trebuie s proiecteze i s
implementeze strategii mai eficiente de detectare a contribuabililor care nu-i respect obligaiile,
avnd n vedere i costurile administrative mari ale controalelor i o rat general mare de
nerespectare.
O posibil strategie pentru creterea respectrii legii fiscale, poate fi abordarea difereniat a
tipologiilor comportamentale ale contribuabililor, nsoite de aciuni specifice din partea autoritii
fiscale, cu rol de conservare i consolidare a comportamentului voluntar, de sprijin i consiliere
pentru contribuabilii care doresc conformarea, dar au dificulti de nelegere a legislaiei, i de
corecie pentru contribuabilii care nu doresc s se supun legislaiei fiscale.
2. La nivelul aplicabilitii practice
n Romnia, fiscalitatea reprezint unul dintre domeniile care a trecut prin cele mai importante
transformri n decursul anilor, modificri care s-au produs fie prea lent, fie prea brusc, astfel nct
mediul fiscal s-a ntiprit n contiina contribuabililor ca fiind un factor de instabilitate n
dezvoltarea i consolidarea sistemului democratic romnesc.
Autoritile fiscale au aplicat, cel puin ca intenie, o strategie bazat pe control i pedeaps, ns
anumite fisuri legislative legate de sanciunea sau pedeapsa pentru svrirea faptelor de evaziune,
au permis o anumit negociere ntre contribuabilii descoperii cu fapte de evaziune i inspectorii
fiscali, ceea ce a condus la diminuare efectelor de conformare voluntar generate de frecvena i
severitatea sanciunilor rezultate n urma controalelor. Aceast practic a produs chiar efecte de
nvare, la nivel individual i de grup social, contribuabilii mprtindu-i reciproc aceast
modalitate de gestionare a unei situaii de control fiscal. De asemenea, i n rndul anumitor
inspectorilor fiscali s-au perpetuat efecte de nvare i efectueaz controalele n direcia
constrngeri contribuabililor de a negocia n folosul ambelor pri.

Aceast situaie a condus la diluarea ncrederii contribuabililor n instituia fiscal, ca factor

important n nelegerea originilor angajamentului civic, a cooperrii cu autoritile i respectarea
obligaiilor. Dac autoritile fiscale ar fi desfurat aciuni mai transparente, abilitatea acestora de
a administra eficient relaiile cu contribuabilii ar fi fost amelioarat, n mare msur.
Autoritile fiscale nu au beneficiat de un anumit sprijin n aplicarea unor strategii de modelare a
omportamentului contribuabililor. Aici ne referim la politica n domeniul justiiei care, dei au
existat i exist cazuri renumite de evaziune i fraud fiscal, nu a dat un semnal ferm privind
pedeapsa n astfel de cazuri, prin soluionare unor dosare care ar fi putut constitui repere pentru
poteniali contribuabili cu nclinaie ctre evaziune fiscal. Dompotriv, percepia contribuabilului
evazionist este c n Romnia se poate practica evaziunea fr riscuri deosebite.
Politica n domeniul educaiei nu i a ndreptat atenia i spre necesitile societii romneti de
implementare i dezvoltare a educaiei civice, n general, i a celei fiscale, n special. Tradiionale
balade romneti, care constituiau repere ale educaiei precolare i primare, ndeamnau, nc din
fraged vrst la nelciune, ur i minciun. Astfel de ndemnuri trebuie substituite n curricula
colar cu elemente pozitive care s dezvolte simul civic, demnitatea i moralitatea viitorului
cetean i a viitorului contribuabil.
Existena practicilor corupte la nivelul sectorului public n sine, dar, mai ales, la factorii de
coorodnare a activitilor de colectare i alocare a fondurilor publice, reprezint stimulente pozitive
semnificative pentru contribuabilii cu nclinaii spre evaziune fiscal. Relaiile strnse dintre
evaziunea fiscal i corupie sunt ntrite i de concluziile ultimului capitol al lucrrii n care s-au
identificat argumente care ne conduc ctre constatarea faptului c statul i autoritatea fiscal nu
sunt garani ai aplicrii i respectrii legii n ceea ce privete evaziunea fiscal, ci uneori sunt chiar
complici n svrirea i perpetuarea unor fapte de economie subteran, evaziune fiscal i
comportament fraudulos.
Preocuprile statului pentru crearea condiiilor pentru acumularea de capital au subminat constant
rolul acestuia de garant al ordinii sociale. Imperativele din spatele impozitrii, impactul ei variabil
asupra societii i reaciile inovative ale contribuabililor au contribuit la rspndirea necontrolat a
evaziunii fiscale i a celorlalte forme de manifestare a comportamentului de evitare a plii
impozitelor i taxelor.
n Romnia, s-a creeat un cadru cu elementele specifice i suficiente dezvoltrii i perpeturii unui
comportament evazionist, cu autoritate complice, justiie blnd i contribuabili inteligeni care
speculeaz, att complexitatea i ambiguitatea legislaiei fiscale, ct i oportunitatea oferit de
autoritate.
n contextul acordurilor i angajamentelor internaionale la care a aderat Romnia, ce vizeaz
dezechilibrele macroeconomice, o astfel de situaie propice dezvoltrii unor comportamente
antifiscale i antisociale, va compromite realizarea i ndeplinirea acestor angajamente. Sens n
care, autoritatea guvernamental i chiar societate n ansamblul ei, trebuie s reacioneze i s
implementeze o strategie fiscal pe termen mediu i lung, care s fie fundamentat pe creterea
educaiei fiscale a contribuabililor, pe creterea gradului de conformare voluntar, pe creterea
pregtirii profesionale i a moralitii inspectorilor fiscali.

Bibliografie selectiv
1.

Ahmed, A, M., (2007) Group identity, social distance and intergroup bias, Journal of
Economic Psychology, Volume 28, Issue 3.

2.

Ahmed, E., Braithwaite, V.(2004). When tax collectors become collectors for child support
and student loans: Jeopardizing the revenue base? , Kyklos, 57.

3.

Ahmed, E., Braithwaite, V. (2005) Understanding small business taxpayers: Issues of

deterrence, tax morale, fairness and work practice, International Small Business Journal,
23.

4.

Alm, J., Cherry, T., Jones, M., McKee, M., (2010) Taxpayer information assistance services
and tax compliance behavior , Journal of Economic Psychology, Volume 31, Issue 4.

5.

Alm, J., Torgler , B., (2006) Culture differences and tax morale in the United States and in
Europe, Journal of Economic Psychology, Volume 27, Issue 2.

6.

Alm, J., Martinez-Vazquez, J., Schneider, F. (2004). Sizing the Problem of the Hard-ToTax,
paper presented at the Hard to Tax: An International Perspective, in J. Alm, J.
MartinezVazquez, S. Wallace (eds.). Taxing the Hard-to-Tax. Amsterdam: Elsevier.

7.

Ashby, J. S., Webley, P., Haslam, A. S., (2009) The role of occupational taxpaying cultures
in taxpaying behaviour and attitudes, Journal of Economic Psychology, Volume 30, Issue 2.

8.

Allingham, M. G., Sandmo, A. (1972) Income Tax Evasion: A Theoretical Analysis,

Journal of Public Economics.

9.

Balestrino, A., Galmarini, U. (2003) Imperfect tax compliance and the optimal provision of
public goods, Bulletin of Economic Research, 55.

10.

Barbara, K., Stephan, M., Kirchler, E., Mittone, L. (2011) "What Goes Around Comes
Around? Experimental Evidence of the Effect of Rewards on Tax Compliance," Public
Finance Review, , vol. 39.

11.

Barth E., Cappelen A.W., Ognedal T. (2006) Fair tax evasion, Memorandum nr. 6,
Department of Economics, Oslo University.

12.

Bergman, M., Nevarez, A. (2005) The social mechanism of tax evasion and tax
compliance, Politica y Gobierno, 12.

13.

Bernasconi, M. (1998) Tax evasion and orders of risk aversion, Journal of Public
Economics, 67.

14.

Blackwell, C. (2002) A meta-analysis of tax compliance experiments, Paper presented at

the Annual Meeting of Public Choice Society and Economic Science Association, San Diego,
CA.

15.

Bobek, D.D., Hatfield, R.C. (2003) An investigation of the theory of planned behavior and
the role of moral obligation in tax compliance, Behavioral Research in Accounting, 15.

16.

Braithwaite, V. (2003) Dancing with tax authorities: Motivational postures and

noncompliant actions, In V. Braithwaite (Ed.), Taxing democracy. Understanding tax
avoidance and tax evasion. Aldershot: Ashgate.

17.

Braithwaite, V. (2003) A new approach to tax compliance, In V. Braithwaite (Ed.), Taxing

democracy. Understanding tax avoidance and tax evasion. Aldershot: Ashgate.

18.

Braithwaite, V., Ahmed, E. (2005) A threat to tax morale: The case of Australian higher
education policy, Journal of Economic Psychology, 26.

19.

Braithwaite, V., Schneider, F., Reinhart, M., and, Murphy, K. (2003) Charting the shoals of
the cash economy, In V. Braithwaite (ed.), Taxing democracy. Understanding tax avoidance
and tax evasion. Aldershot: Ashgate.

20.

Braithwaite, V., Wenzel, M. (2007) Integrating explanations of tax evasion and avoidance,
In A. Lewis (ed.), Cambridge handbook of psychology and economic behavior. Cambridge
University Press.

21.

Braoveanu, I. V.; Vcrel Iulian (2007) Repere ale politicii fiscale a Romniei n perioada
de tranziie i economia de pia, tez de doctorat, ASE, Bucureti.

22.

Buchanan J.M (1954) Individual Choice in Voting and the Market, The Journal of
Political Economy, nr. 62.

23.

Cataram, D. (2008) Tax evasion: an analysis of the collocation: pay with money not with
years, Theoretical and Applied Economics, vol 11 .

24.

Cataram, D. (2010) Is progressive taxation a determinant of tax evasion?, susinut la

Conferina internaional Stabilitatea financiar i monetar n rile emergente, FABBV,
ASE, Decembrie 2010.

25.

Cataram, D. (2011), Moteanu T., cond.t. Evaziunea fiscal i sistemele de interese, tez
de doctorat, ASE, Bucureti.

26.

Christian, C. W. (1994) Voluntary compliance with the individual income tax: results from
the 1988 TCMP study Washington, DC.

27.

Clotfelter, C. (1983) Tax evasion and tax rates: an analysis of individual returns, The
eview of economics and statistics, 65.

28.

Collins, J.H, Milliron, V.C., Toy, D.R (1992) Determinants of tax compliance: A
contingency approach, Journal of the American Taxation Association, no. 14.

29.

Corduneanu, C., (1998) Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, Bucureti.

30.

Cooper, G.S. & Wenzel, M., (2009) Testing alternative legal paradigms: an experiment in
designing tax legislation Law and Social Enquiry, 34.

31.

Conway, F. J. i alii, (2005) Intergovernmental Fiscal Relations in Central and Eastern

Europe.A sourcebook and reference guide, Washington,The World Bank

32.

Cummings R.J., Martinez-Vazquez J., McKee M., Torgler B. (2009) Tax morale affects tax
compliance: Evidence from surveys and an artefactual field experiment, Journal of
Economic Behaviour and Organization, nr. 70.

33.

Damjanovic T., Ulph D. (2010) Tax progressivity, income distribution and tax
noncompliance, European Economic Review, nr. 54.

34.

DellAnno, R. (2009) Tax evasion, tax morale and policy makers effectiveness, The
Journal of Socio-Economics, nr. 38.

35.

Dinga, E. (2009) Studii de economie. Contribuii de analiz logic, epistemologic i

metodologic, Editura Economic

36.

Dinga, E., Ionescu, C., Pdurean, E., Bltreu, C., Leonida, I., (2011) Sustenabilitatea
economic prin politici de ajustare n contextul globalizrii, Editura Academiei Romne.

37.

Dong, B., Dulleck, U., Torgler , B., (2012) Conditional corruption, Journal of Economic
Psychology, Volume 33, Issue 3.

38.

Dragot, V., Obreja Braoveanu, L., Semenescu, A. (2008), Some Considerations on the
Relationship between Corruption and Economic Growth, In Bellalah, Prigent, Sahut(eds.),
Risk Management and Value - Valuation and Asset Pricing, Chapter 4.

39.

Elffers, H., Hessing, D. J. (1997) Influencing the prospects of tax evasion, Journal of
Economic Psychology, 18.

40.

Elffers, H., Weigel, R. H., Hessing, D. J. (1987) The consequences of different strategies for
measuring tax evasion behaviour, Journal of Economic Psychology, 8.

41.

Feld, L.P., Frey B.S. (2007) Tax compliance as a result of a psychological tax contract: the
role of incentives and responsive regulation, Law and Policy, nr. 29.

42.

Fischer, C. M., Wartick, M., Mark, M. M. (1992) Detection probability and taxpayer
compliance: a review of the literature Journal of Accounting Literature, 11.

43.

Fortin, B., Lacroix, G., Villeval, M., (2007). Tax evasion and social interactions. Journal
of Public Economics 91

44.

Frey, Bruno S., (2003) Arts & Economics Analysis & Cultural Policy, Berlin, Springer.

45.

Frey, B. S., Foppa, K., (1986) Human behavior: possibilities explain action, Journal of
Economic Psychology, Volume 7, Issue 2.

46.

Frey, B. S. (1999). Economics as a Science of Human Behaviour, Kluwer Academic

Publishers, Boston/Dordrecht/London.

47.

Frey, B. S., Feld, L. P. (2002) Deterrence and Morale in Taxation: An Empirical Analysis,
CESifo Working Paper No. 760, August 2002.

48.

Gruber, J. (2005) Public Finance and Public Policy, Worth Publishers.

49.

Gueth Werner, Sausgruber Rupert Tax Morale and Optimal Taxation, CESifo, Working
Paper No. 1284, September 2004.

50.

Hanno, D.M., Violette, G.R. (1996) An analysis of moral and social influences on tax
behavior, Behavioral Research in Accounting, vol. 8.

51.

Hoan N., (2010) Evaziunea fiscal, Ediia a II-a, Editura CH Beck, Bucureti

52.

Hwang, J., (2002) A Note on the Relationship Between Corruption and Government
Revenue, Journal of Economic Development, nr. 27.

53.

Imam, P.A., Jacobs, D.F. (2007) "Effect of Corruption on Tax Revenues in the Middle East",
IMF Working Paper WP/07/270, International Monetary Fund, Washington

54.

Jackson, B.R., Milliron V.C. (1986) Tax compliance research: findings, problems and
prospects. Journal of Accounting Literature, vol. 5.

55.

Kirchler, E. (2007) The economic psychology of tax behaviour Cambridge: Cambridge

University Press.

56.

Kirchler, E., Holler, M., Hoelzl, E., Leder, S., Mannetti, L.,(2008) Framing of information
on the use of public finances, regulatory fit of recipients and tax compliance Journal of
Economic Psychology, Volume 29, Issue 4.

57.

Kirchler, E., Kastlunger, B., Mittone, L., Pitters, J., (2009) Sequences of audits, tax
compliance, and taxpaying strategies , Journal of Economic Psychology, Volume 30, Issue
3.

58.

Kirchler, E., Kastlunger, B., Mittone, L., Dressler, S. G.,Voracek, M., (2010) Sex
differences in tax compliance: Differentiating between demographic sex, gender-role
orientation, and prenatal masculinization, Journal of Economic Psychology, Volume 31,
Issue 4.

59.

Kirchler, E., Wahl, I., (2010) Tax compliance inventory TAX-I: Designing an inventory for
surveys of tax compliance , Journal of Economic Psychology, Volume 31, Issue 3.

60.

Kirchler, E., Hoelzl, E., Wahl, I., (2008) Enforced versus voluntary tax compliance: The
slippery slope framework, Journal of Economic Psychology, Volume 29, Issue 2.

61.

Kirchler, E., Maciejovsky, B., Schneider, F., (2003) Everyday representations of tax
avoidance, tax evasion, and tax flight: Do legal differences matter?, Journal of Economic
Psychology, Volume 24, Issue 4.

62.

Kirchler, E., Maciejovsky, B. (2001) Tax compliance within the context of gain and loss
situations, expected and current asset position, and profession, Journal of Economic
Psychology, 22.

63.

Kirchler, E., Maciejovsky, B., Schwarzenberger, H. (2005). Specious confidence after tax
audits: a contribution to the dynamics of compliance, Vienna, Austria.

64.

Laffer, Arthur B., The Laffer Curve: Past, Present, and Future, Backgrounder No. 1765,
June 1, 2004.

65.

Leonida, I., coautor, 2011, Evaluation of the fiscal-budgetary policy sustainability in

Romania, Revista Centrului de Cercetri Financiare i Monetare Victor Slvescu, Studii
Financiare, nr. 1, vol. 15.

66.

Leonida, I., coautor, 2011, Evaluation of the fiscal policy transmission mechanism in the
current economic and financial conditions, Annals. Economics Science Series. Timioara,
Volume XVII/2011, ISSN 1582 6333.

67.

Leonida, I., coautor, 2010, Automatic tax stabilizers. Necessary and sufficient attributes of
an automatic tax stabilizer (SFA), The Annual International Conference in Economics
Informatics and Communications Field, ISBN 9789-973-163-551-4, Editura Fundaiei
Romnia de Mine;

68.

Leonida, I., coautor, 2010 Cota unic de impozitare a fost o reform fiscal ?,
Globalization and Higher Education in Economics and Business Administration, Vol. II,
ISBN 978-973-703-620-9, Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza, Iai.

69.

Leonida, I., 2009, autor Fiscal sustainability: Some Theoretic-methodological Issues,

publicaia Economy Transdisciplinarity Cognition, George Bacovia University Printing
House, Bacu, vol XII, numrul 1, 2009, ISSN 1454 5675.

70.

Leonida, I., 2008, autor Theoretical considerations regarding economic growth,, publicat
in volumul Economic growth and E.U. extension process, editura ASE, ISBN 978-606505065-5, Bucureti;

71.

Leonida, I., 2008, autor Concurena fiscal n sud-estul Europei, publicat n volumul
Economie, integrare, eficien, editura fundaiei Romnia de Mine, ISBN 978-973163230-8, Bucureti;

72.

Leonida, I., 2007, coautor Analiza impactului politicii fiscale asupra nivelului de trai al
salariailor, publicat n revista Centrului de Cercetri Financiare i Monetare Victor
Slvescu, Studii financiare vol.1(35)2007, Ed. CIDE, Bucureti, ISSN 1582-8654;

73.

Leonida, I., 2006, autor, Fiscalitatea factor determinant al comportamentului

contribuabililor, publicat n volumul de lucrri Creterea competitivitii Romnei n
contextul integrrii n uniunea european, Editura Prouniversitaria Bucureti,
ISBN(10)973 7854 76 4, ISBN(13)978 7854 76 4;

74.

Leonida, I., 2005, autor, "Aspecte privind sustenabilitatea i echilibrul fluxurilor

fiscalbugetare", publicat n revista Centrului de Cercetri Financiare i Monetare Victor
Slvescu, Studii financiare nr. 31 / 2005;

75.

Lewis, A. (1982) The Psychology of Taxation , Oxford: Martin Robertson.

76.

Long, S., Swingen, J. (1991) The Conduct of Tax-Evasion Experiments: Validation,

Analytical Methods, and Experimental Realism, In: Webley, P., Robben, H., Elffers, H.,
Hessing, D., Tax Evasion: An Experimental Approach. Cambridge: Cambridge University
Press.

77.

Mittone, L., Bernasconi, M. ( 2003). "Income tax evasion and artificial reference points: two
experiments," CEEL Working Papers 0305, Cognitive and Experimental Economics
Laboratory, Department of Economics, University of Trento, Italia.

78.

Mittone, L., (2002) "Individual styles of tax evasion: an experimental study," CEEL Working
Papers 0202, Cognitive and Experimental Economics Laboratory, Department of
Economics, University of Trento, Italia.

79.

Mittone, L., (2006). "Dynamic behaviour in tax evasion: An experimental approach," The
Journal of Socio-Economics, Elsevier, vol. 35.

80.

Mittone, L., (2002.) "Motivations and collusion among agents in the evasion of indirect
taxes: an experimental approach," CEEL Working Papers 0204, Cognitive and Experimental
Economics Laboratory, Department of Economics, University of Trento, Italia.

81.

Murphy, K., (2004) Aggressive tax planning: Differentiating those playing the game from
those who don't, Journal of Economic Psychology, Volume 25, Issue 3.

82.

Moteanu, T., Catarm, D., u, L., (2005) Politici fiscale i bugetare europene, Editura
Universitar, Bucureti.

83.

Moteanu T., Cataram D., (2004) Neutralitatea fiscal a impozitrii dividendelor, revista
Tribuna Economic, Nr. 28

84.

Moteanu T., Cataram D., u L, Cmpeanu E., (2005) Politici fiscale i bugetare
europene, Ediia I, Editura Universitar, Bucureti.

85.

Moteanu T., Cataram D., u L, Cmpeanu E., (2007) Politici fiscale i bugetare
europene, Ediia a II-a, Editura Universitar, Bucureti.

86.

Nicolciou D.; Talpo Ioan, cond t. (2007) Evaziunea fiscal i implicaiile economice ale
acesteia, tez de doctorat, Universitatea de Vest Timioara.

87.

Olteanu, I,; Bistriceanu Gheorghe, cond. t. (2003) Evaziunea fiscal. Metode i tehnici de
combatere a evaziunii fiscale, tez de doctorat, ASE, Bucureti.

88.

Pdurean, E., coord., Dinga, E., Leonida, I., Bltreu, C., Nedu, D.,Chiiga, G., (2009),
Efectele reformei fiscale n Romnia, n contextul reformei fiscale din Uniunea
European, proiect de cercetare realizat la nivelul Centrului de Cercetri Financiare i
Monetare Victor Slvescu.

89.

Pdurean, E., coord., Dinga, E., Leonida, I., Bltreu, C., Nedu, D., Chiiga, C., (2008),
Proiectarea unei politici fiscale pe baza stabilizatorilor fiscali automai, proiect de

cercetare realizat la nivelul Centrului de Cercetri Financiare i Monetare Victor

Slvescu.
90.

Pdurean, E., Cataram, D., (2005) Conturile generaionale metod de determinare a

presiunii fiscale nete la nivel macroeconomic, publicat n Revista Studii Financiare, Vol 2.

91.

Pdurean, E.; Zaman Gheorghe, cond. t. (2006), Impactul fiscalitii asupra calitii vieii,
tez de doctorat, Institutul Naional de Cercetri Economice, Bucureti.

92.

Ptroi D., (2007) Evaziunea fiscal ntre latura permisiv, aspectul contravenional i
caracterul infracional, Ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti.

93.

Pop, N., (2007), Integrarea financiar i monetar a Romniei n Uniunea European,

editura Expert, Bucureti;

94.

Pop, N., (1998), Fiscalitatea ntre raiune i disperare, Bucureti;

95.

Pop, N., Ioan-Franc, Valeriu (2009), Credin i economie, Editura Expert, Bucureti;

96.

Pop, V., Scarlat, M., (1996), Veniturile statului frauda i evaziunea fiscal, Revista
Finane, credit, contabilitate, nr.5;

97.

Poterba, J. (1989) Reexaminations of Tax Incidence, The American Economic Review,

Vol.79, No.2;

98.

Potanlar, K.S., Samimi A.J., Roshan A.R. (2010) Corruption and Tax Revenues: New
Evidence from Some Developping Countries, Australian Journal of Basic and Applied
Sciences, vol. 4 (9).

99.

Rdulescu S. A.; Moteanu Tatiana, cond t. (2006) Evaziunea Fiscal n Romnia n

perioada de tranziie, tez de doctorat, ASE, Bucureti.

100. Stoica,

A. C.; Berea Aurel Octavian, cond. t. (2008) Politici i proceduri fiscal bugetare
moderne de cretere economic, tez de doctorat, Institutul Naional de Cercetri
Economice, Bucureti.

101. Stiglitz E.

Joseph, (1985) Economics of the Public Sector, W.W. Norton & Co.

102. Schmlders,

G. (1970), Survey Research in Public Finance: A Behavioral Approach to

Fiscal Theory Public Finance 25.

103. Tyler,

T. R., (2001) Public trust and confidence in legal authorities: What do majority and
minoritz group membres want from the law and legal institutions ?, Behavoiral Sciences
and the Law, 19

104. Torgler

, B., Schneider, F., (2009) The impact of tax morale and institutional quality on the
shadow economy, Journal of Economic Psychology, Volume 30, Issue 2.

105. Webley,

P., Hessing, D. J., (1992) The future of fiscal psychology, Journal of Economic
Psychology, Volume 13, Issue 4.

106. Wenzel,

M., (2007). The multiplicity of taxpayer identities and their implications for tax
ethics Law and Policy, 29.

107. Wenzel,

M., (2006) A letter from the tax office: compliance effects of informational and
interpersonal justice Social Justice Research, 19.

108. Zaman,

G., Surugiu, M., Surugiu. C.,(2010) Propagation effects of taxes in Romania: An

input-output analysis, Romanian Journal of Economics, Volume 30.

109. Zaman,

Gh., (1998), Impozitul pe venitul global: principii i repere, Revista Tribuna

Economic, Nr. 2.

110. Zaman,

Gh., (1996), O nou strategie a politicilor fiscale n UE, Revista Tribuna

Economic nr. 32-33;

111. World

Bank Paying taxes 2012.

112. World

Bank Doing Business Romnia 2010,2011.

113. World

Economic Forum The Global Competitiveness Report 2011-2012.

114. ***

- Academia Romn, Institutul de lingivistic Iorgu Iordan(1998), Dicionarul

explicativ al limbii Romne, Ediia a II-a, Editura Univers enciclopedic, Bucureti.

115. ***

- Dicionar de economie, realizat de membrii Catedrei de Economie i Politici

Economice de la Academia de Studii Economice Bucureti sub conducerea Prof. univ. dr.
Coralia Angelescu, Editura Economic, 2001.

116. ***

- Codul civil al Romniei publicat n M.O. nr. 511/2009.

117. ***

- Legea nr. 30/1991 privind organizarea i funcionarea controlului financiar i a Grzii

Financiare, publicat n M.O. 64/1991 nr. cu modificrile i completrile ulterioare.

118. ***

- Legea finanelor publice nr. 500/2002 publicat n M.O. nr. 597/2002 cu modificrile i
completrile ulterioare.

119. ***-

Legea nr. 144/2007 privind nfiinarea, organizarea i funcionarea Ageniei Naionale

de Integritate, publicat n M.O. nr. 359/2007, cu modificrile i completrile ulterioare.

120. ***

- Legea responsabilitii fiscal-bugetare 69/2010 publicat n M.O. nr. 252/2010 cu

modificrile i completrile ulterioare.

121. ***

- O.U.G. nr. 91/2003 privind organizarea Grzii Financiare publicat n M. O. nr.

712/2003 cu modificrile i completrile ulterioare.

122. ***

- O.U.G. nr. 43/2002 privind Parchetul Naional Anticorupie publicat n M.O. nr.
244/2002, cu modificrile i completrile ulterioare.

123. ***

- O.U.G. 46/2009 privind mbuntirea procedurilor fiscale i diminuarea evaziunii

fiscale, publicat in M. O. nr. 347/2009, cu modificrile i completrile ulterioare.

124. ***

- O. G. nr. 70/1997 privind controlul fiscal, publicat n M. O. nr. 227/ 1997.

125. ***

- O.G. nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, republicat n
M.O. nr. 799/2003, cu modificrile i completrile ulterioare.

126. ***

- O. G. nr. 75/2001 privind organizarea i funcionarea cazierului fiscal, publicat n M.

O. nr. 540/2001, cu modificrile i completrile ulterioare.

127. ***

- O.G. 8/2005 privind stabilirea unor msuri de preluare a Grzii Financiare i a

Autoritii Naionale a Vmilor n subordinea Ministerului Finanelor Publice, precum i a
unor msuri de reorganizare a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal publicat in M. O.
nr. 101/2005, cu modificrile i completrile ulterioare.

128. ***

- H.G. nr. 1574/2003 privind organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor Publice

i Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, publicat in M. O. nr. 2/2004, cu modificrile
i completrile ulterioare.

129. ***

- H. G. nr. 109/2009 privind organizarea i funcionarea Ageniei Naionale de

Administrare Fiscal, publicat in M. O., nr. 126/2009.

130. ***

- Codul etic al inspectorului de control fiscal, aprobat prin Ordinul Ministrului

Finantelor Publice nr. 1 753/9.12.2003.

131. ***

- Structures of the Taxation Systems in the European Union, Comisia European,

2005.

132. ***

- Taxation trends in the European Union, Comisia European, 2010.

133. ***

- ANAF - Rapoarte de performan ANAF 2004-2011.

134. ***

- ANAF - Buletin Statistic Fiscal, Nr. 1-4/2010; 1-4/2011.

135. ***

- DNA Rapoarte de activitate 2004-2011.

136. ***

- ANI Rapoarte de activitate 2008-2011.

137. ***

- Rapoarte ale Consiliului Fiscal 2010 - 2011

138. ***

- www.transparency.org.ro Site-ul Societii Transparency International Romnia.

1
2