Professional Documents
Culture Documents
d
e
يق���وم به املراجعون وبني م���ا ينبغي �أو ما يتوقع �أن يق���وم به املراجعون وفق ًا مفهوم فجوة التوقعات
لتوقعات م�ستخدمي القوائم املالية. تعر�ض���ت مهن���ة املحا�سب���ة واملراجع���ة يف الوالي���ات املتح���دة االمريكية يف
m
بداي���ة ال�سبعينات من القرن الع�شرين النتق���ادات عديدة من قبل ال�سلطة،
وبالت���ايل ن�ستنت���ج �أن التعريفات رك���زت على االختالف ب�ي�ن االداء الفعلي وق���د كان ال�سب���ب تدين م�ست���وى ج ��ودة املعلوم ��ات املحا�سبي ��ة الأمر الذي
t
as
واالداء املتوقع ،وكذلك مت الرتكيز حول فهم دور املراجع وم�س�ؤولياته. �أدى �إىل الت�شكي���ك يف امكانية ا�ستمرار مهن���ة املحا�سبة واملراجعة كن�شاط
مهن���ي م�ستقل على املدى الطويل .من هنا قام املعهد االمريكي للمحا�سبني
مما �سبق ميكن تعريف فجوة التوقعات يف عامل املراجعة مبا يلي : القانونيني باالهتمام بهذه الق�ضية واطلق على هذا الق�صور م�صطلح فجوة
E
�إن م�صطل ��ح فج ��وة التوقع ��ات يف املراجع ��ة يع�ّب�ررّ ع ��ن االخت�ل�اف ب�ي�ن التوقع ��ات يف املراجع ��ة .وقد �شكل جلان له���ذه الغاية بهدف در�س وحتديد
املراجع�ي�ن وم�ستخدم ��ي القوائ ��م املالي ��ة ح ��ول نوعي ��ة وج ��ودة بيانات م�سبب���ات الفج���وة و�سبل عالجه���ا ،ومن �أهم تلك اللج���ان ،جلنة كهوين يف
10
التقري ��ر ب�سبب االختالف يف الأهداف الذاتية لكل منهما وعدم �إدراك عام 1974والتي حددت م�س�ؤولية الفجوة وعالجها على املهنيني ولي�س على
كافة امل�ستخدمني لإجراءات املراجعة و�أهدافها. امل�ستخدمني.
al
0
�أنواع فجوة التوقعات كذل���ك ا�صدر جمل�س معايري املراجعة التاب���ع للمعهد االمريكي للمحا�سبني
2
�أثبتت الدرا�سات على �أن هناك نوعني من فجوة التوقعات �إذ وهما: القانونيني عام 1988جمموعة معايري بهدف تقلي�ص الفجوة القائمة وقد
e
رك���زت تلك املعايري على زي���ادة دور املراجع يف اكت�شاف الغ�ش والت�صرفات
R
-1فج ��وة املعقولي ��ة :وهي متث���ل الفرق بني توقع���ات املجتمع من خدمات غ�ي�ر القانونية وحت�سني االت�صال يف بيئ���ة املراجعة� .أما يف اململكة املتحدة،
املراجعني ،وما ي�ستطيع املراجعون �إجنازه ب�صورة معقولة. فق���د قام معه���د املحا�سبني القانوني�ي�ن يف بريطانيا ب�إج���راء درا�سات عدة
-2فج ��وة االداء :وهي تتمثل يف االخت�ل�اف بني االداء املتوقع للمراجع من حول فج���وة التوقعات ومن ثم �أخذت معظم ال���دول االهتمام بهذا املو�ضوع
قبل املجتمع ،واالداء الفعلي للمراجع. للح�ص���ول عل���ى ت�أكيد منا�سب ب�أن القوائم املالي���ة ال حتتوي على حتريفات
م�ؤثرة �أو جوهرية.
ولكن فيما بعد ،مت تق�سيم فجوة االداء �إىل نوعني:
�أ -فجوة اداء ب�سبب نق�ص او �ضعف بع�ض معايري املراجعة لي� ��س هن ��اك تعريف حم ��دد لفج ��وة التوقعات يف املراجع ��ة وبالتايل مت
وه���ي تعرب عن االخت�ل�اف يف املهام الذي يتوقع املجتم���ع �أن ينجزه املراجع التعري ��ف بط ��رق خمتلفة ومن �أهم تل ��ك التعريفات بغ� ��ض النظر عن
ب�ص���ورة مقبولة واملهام املحددة للمراجع�ي�ن يف ظل معايري املهنة ال�صادرة اجلهات التي تبنت تلك التعريفات ما يلي:
عن املنظم���ات املهنية املتعارف عليها ،مما يعن���ي �أن على املراجع �أن ي�ؤدي * �إن م�صطل���ح فجوة التوقعات يعني االختالف يف جودة الأداء الفعلي ملهنة
دوره وف���ق م���ا تتطل���ب معايري املراجعة يف ح�ي�ن يكون املجتم���ع منتظر ًا من املحا�سبة واملراجعة عن الأداء املتوقع لها وفق ًا ملعايري االداء املهني.
املراج���ع دور ًا اف�ض���ل ،دون �أن يع���رف ح���دود املعاي�ي�ر التي يعم���ل يف ظلها * �إن م�صطل���ح فج���وة التوقع���ات يعن���ي االخت�ل�اف بني املراج���ع واملجتمع
املراجع. (م�ستخدمي القوائم املالية) حول فهم �أهداف عملية املراجعة.
ب -فجوة ب�سبب ق�صور االداء نف�سه * �إن م�صطل���ح فجوة التوقع���ات يعني االختالف بني املراج���ع وم�ستخدمي
وه���ذه الفجوة ناجتة ع���ن االخت�ل�اف يف اداء املراجعيني وم���دى التزامهم القوائ���م املالي���ة حول نط���اق واجب���ات وم�س�ؤوليات املراجع�ي�ن كما حتددها
باملعايري املو�ضوع���ة ،مما يعني ان املعايري هنا تغطي فجوة التوقعات ،لكن قواعد املهنة.
ع���دم التزام املراجعني بها وعدم تطبيقه���ا بالطرق ال�صحيحة ال�سليمة هو * �إن م�صطل���ح فج���وة التوقعات يعني الفرق بني ما يق���وم به �أو ما ميكن �أن
الف�صل الثالث 2009ــــ العدد 39 22
-1االختالف حول دور املراجع يف املجتمع: الذي ي�ؤدي �إىل وجود تلك الفجوة.
�إن االختالف حول دور املراجع يكمن يف عدم تفهّم م�ستخدمي القوائم املالية
للم�س�ؤولي����ات احلقيقي����ة للمراجع كم����ا حددتها املنظمات املهني����ة والقوانني لك���ن �إذا نظرن���ا للتناق����ض يف الأهداف ب�ي�ن املراجع وم�ستخدم���ي القوائم
والتو�صي����ات امللزم����ة ،فكلنا يعل����م �أن دور املراجع ،وفق���� ًا للمنظمات املهنية، املالي���ة ،جن���د �أن الفجوة قد تت�س���ع عند تعظي ��م املراجع �أهداف ��ه الذاتية
ه ��و �إب ��داء ال ��ر�أي الفن ��ي عن م ��دى �ص ��دق وعدال ��ة القوائم املالي ��ة التي على ح�ساب �أهداف الأطراف الأخرى .وهذا ال يعني عيب يف اداء املراجع.
تك����ون ادارة املن�ش�أة قد اعدتها ،يف حني يعتقد م�ستخدمي القوائم املالية �أن وخري مثال ،عند �إ�ص���دار املراجع تقريره النهائي وحتديد نوع الر�أي ،الذي
املراج����ع هو امل�س�ؤول عن �إعداد القوائم املالية واكت�شاف الغ�ش واالنحرافات ق���د يكون معاك�س ًا لأهداف بع�ض م�ستخدم���ي القوائم املالية ،يف حني يعترب
والت�صرفات غري القانونية ،كما يعتقدون �أن �إبداء املراجع لر�أي نظيف يعني البع�ض �أنه ميكن ان يكون للمراجع �أهداف �أخرى ت�ؤدي �إىل ق�صور يف االداء
خل����و القوائم املالية من جميع االخطاء وه����ذا يعني �أن ال�شركة لديها القدرة من خالل العمل على تخفي�ض تكاليف عملية املراجعة عرب ت�ضييق نطاق
عل����ى اال�ستمرار وال متر ب�أي ازمات .وبالتايل يعت�ب�ر هذا ال�سبب من �أهم الفح����ص مث ًال وكذلك العمل على االحتف���اظ بالعميل عرب ا�صدار تقارير ال
الأ�سباب التي ت�ؤدي �إىل وجود فجوة التوقعات يف املراجعة. ت�ض���ر ب�سمعة العميل �أي دون ا�ستخدام حتفظ معني �أو ابداء ر�أي معاك�س �أو
d
االمتناع عن �إبداء الر�أي .وهنا ميكن للمراجع �أن يعمد �إىل تخطيط م�ستوى
-2ال�شك يف ا�ستقالل املراجع: مع�ي�ن يف معيار الأهمي ��ة الن�سبية من خالل اتب���اع م�ستويات منخف�ضة �أو
e
يعن���ي ا�ستق�ل�ال املراجع مقدرت���ه يف مقاومة حم���اوالت الإدارة التدخل يف مرتفع���ة وبالتايل يتبعها خط أ� م�سموح به مرتفع �أومنخف�ض ح�سب الأهداف
m
عمله والت�أثري يف �سلوكه و�أحكامه ،كما يعني عدم وجود م�صالح مالية لديه الذاتية له.
�أو لدى �أحد �أفراد عائلته.
t كذل���ك ميك���ن �أن يعم���د �إىل ا�ستخ���دام �أ�سل���وب مع�ي�ن فيما يخ����ص مبد أ�
as
�إذا فقد املراجع ا�ستقالله يكون فقد ال�سبب يف وجوده ،حيث �أن الهدف من االف�ص ��اح من خالل االف�صاح ع���ن بيانات معينة وجتاهل بيانات �أخرى مبا
عملية املراجعة هو احل�صول على ر�أي فني م�ستقل وحمايد حول مدى �صدق يتالئم مع نوع الر�أي الذي �سي�أخذه ،وخا�صة �أن تقارير املراجعة هي �أدوات
وعدال���ة القوائ���م املالية ،وبالتايل عندم���ا يفقد املراج���ع ا�ستقالله �سيكون ات�ص���ال ب�إجتاه واح���د وبالتايل لي�س هن���اك جمال للحوار ب�ي�ن م�ستخدمي
E
االداء الفعلي له خمتلف ًا عن االداء املتوقع منه وبالتايل تن�ش�أ فجوة التوقعات القوائ���م املالية واملراجع لت�صحيح �أي �سوء فهم قد يتعر�ض له ه�ؤالء ب�سبب
يف املراجع���ة ،ومن اهم اال�سباب التي ت�ؤثر على ا�ستقالل املراجع ،املناف�سة االف�صاحات امل�ستخدم���ة يف تقارير املراجع والتي �سيبني عليها م�ستخدمي
10
ال�شدي���دة بني مكات���ب املراجعة وتقدمي املراجع�ي�ن خلدمات �أخرى بخالف القوائم املالية قراراتهم امل�ستقبلية.
خدمات املراجعة للعمالء ،كذلك من ا�سباب فقده ا�ستقالله ال�ضغوط التي
al
يتعر�ض لها وهي تق�سم طبق ًا مل�صادرها �إىل ثالث جمموعات: ا�سباب فجوة التوقعات
0
�إن معايري املراجعة ،دقة �أداء املراجع ،ثقافة ووعي م�ستخدمي القوائم
2
�أ� -ضغ ��وط مرتبط ��ة مبكت ��ب املراجع ��ة م ��ن خ�ل�ال موازن ��ة التكلف ��ة املالي ��ة ،معرفة حتديد دور املراجع .كلها �أ�سباب تلعب دوراً فيما يخ�ص
e
والوقت فج ��وة التوقع ��ات يف املراجع ��ة ،ولك ��ن م ��ن أ�ه ��م الأ�سباب الت ��ي تناولتها
R
ب� -ضغوط مرتبطة باجلوانب ال�سلوكية للمراجع ،حيث �أن االجتاهات الدرا�سات العلمية ما يلي :
االخالقية ملجموعة الزمالء يف املكتب قد ت�ؤثر على رد فعل مراجع احل�سابات
ل�ضغوط العميل عليه حيث �أن جمموعة الزمالء يف املكتب قد متثل ت�شجيع،
�أو عدم ت�شجيع ،املراجع ملخالفة املعايري املهنية.
ج -ال�ضغوط املرتبطة بالعمالء ،من خالل التعار�ض بني املراجع والعمالء
من االداريني واملالّك حول النقاط التالية :
* تف�سري وتطبيق معايري املحا�سبة
* طرق عر�ض عنا�صر القوائم املالية
* مدى كفاية االف�صاح
* قبول� ،أو عدم قبول ،التعديل ،و التغري يف بع�ض ال�سيا�سات املحا�سبية
* نط���اق املراجعة ،من خالل و�ضع الإدارة عوائق معينة �أمام املراجع حتول
دون قدرة املراجع القيام مبهامه وفق ًا لال�صول املهنيّة.
ن�ستنتج مما �سبق� ،أن كل �أنواع ال�ضغوط ،مهما كانت م�صادرها ،ت�ؤدي �إىل
فق���دان ا�ستقالل املراجع ،وهذا بدوره ي�ؤدي �إىل انخفا�ض معدل الثقة لدى
م�ستخدم���ي القوائ���م املالية بتقرير املراج���ع ،الأمر الذي ي����ؤدي �إىل ات�ساع
فجوة التوقعات.
23 THE CERTIFIED ACCOUNTANT Issuse #39ــــ 3rd Quarter 2009
تدقيق
اب���راز ا�ستقاللية املراجع ،الن ال�شك يف ا�ستقاللية املراجع هو ابرز ا�سباب
ن�شوء فجوة التوقعات.
-5زي���ادة وع���ي امل�ساهم�ي�ن وتفعي���ل دور اجلمعي���ات العام���ة يف ال�شركات
امل�ساهمة لتدعيم ا�ستقالل املراجع والتخفيف من �ضغوط االدارة عليه.
-6تفعيل دور جلان املراجعة ك�أداة مهمة لتدعيم ا�ستقالل املراجع.
-7تفعيل امل�س�ؤولية القانونية للمراجع مبا يتنا�سب مع �أهمية املهنة.
-8تطبي���ق و�سائ���ل رقابية على املراجع مثل رقاب���ة النظري ،لأن �أي تق�صري
قد يتع���دى �ضرر ال�شركة نف�سه���ا ،لي�صل �إىل املوردي���ن واملوظفني والبنوك
و�شريحة كبرية من املجتمع.
-9عدم ا�صدار املراجع ر�أي نظيف ( غري متحفظ) اال اذا مت االف�صاح عن
جميع العنا�صر التي تهم م�ستخدمي القوائم املالية.
d
-10ع���دم ا�صدار املراج���ع تقرير نظيف اال اذا ا�ستطاع احلكم على فعالية
نظ���ام الرقاب���ة الداخلية واذا كان لدي���ه دليل مقنع او و�سائ���ل اثبات ت�شري
e
�إىل ان القوائ���م املالي���ة ال حتت���وي على بيانات ناجتة ع���ن تالعب االدارة او
m
موظفني.
-11زيادة االهتم���ام يف مو�ضوع التحديات املعا�صرة التي تواجه املهنة عن
t
طريق توعية املراجعني انف�سهم واالطراف االخرى املهتمة باملهنة.
as
كان ينظ ��ر للمحا�سب ��ة عل ��ى �أنه ��ا �أداة خلدم ��ة ا�صح ��اب امل�شاري ��ع ،ومع -3عدم فعالية االت�صال يف بيئة املراجعة
بداي ��ة الق ��رن التا�س ��ع ع�ش ��ر اخ ��ذ عل ��م املحا�سب ��ة بالتط ��ور نتيجة عدة �إن بيئ���ة املراجعة تتطلب ات�ص���االت م�ستمرة ،حيث يق���وم املراجع بتو�صيل
E
عوام ��ل �إقت�صادي ��ة و�إجتماعي ��ة وخا�صة مع تطور الوح ��دات االنتاجية املعلوم���ات ب�صورة م�ستم���رة �إىل العمالء واالط���راف االخرى ،عرب خطاب
وظهور �شركات االموال وف�صل االدارة عن امللكية مما عزز احلاجة �إىل االرتباط ،اال�ستف�س���ارات ،التقارير عن انظمة الرقابة الداخلية ،والتقارير
10
خدم ��ات املحا�سبة من اج ��ل ر�سم ال�سيا�سات والرقاب ��ة عليها ،ثم قيا�س ع���ن القوائ���م املالي���ة .ولك���ن معظ���م الدرا�س���ات وج���دت ان الكثريين من
م ��دى الكفاي ��ة يف حتقي ��ق الأه ��داف املطلوب ��ة ،مم ��ا يعن ��ي ان املحا�سبة م�ستخدم���ي القوائ���م املالية ال يتفهموا ب�صورة دائم���ة جميع املعلومات التي
al
ا�صبح ��ت تخدم �شريحة من املجتمع ولي�س االدارة فقط ،وهذا التطور ي�ستقبلونها من املراجع وذلك ل�سبب نق�ص يف الفهم �أو �سوء فهم وهذا يعني
0
كان يتطل ��ب �أن يلي ��ه �أو يواكب ��ه تط ��ور يف ع ��امل التدقي ��ق للت أ�ك ��د م ��ن �أن هناك فجوة يف االت�صال ت�ؤدي بدورها �إىل ات�ساع فجوة التوقعات.
2
�سالم ��ة املحا�سب ��ة و�شفافيته ��ا ،ومب ��ا �أن دور التدقي ��ق واملراجع ��ة �أنيط
e
مبهني�ي�ن يطل ��ق عليه ��م مراجعني ،فق ��د ا�صب ��ح ه� ��ؤالء م�س�ؤولني عن ت�ضييق فجوة التوقعات
R
�صدق و�شفافية ومو�ضوعية القوائم املالية وخلوها من الغ�ش واخلط أ� �إن معظم الدرا�سات تظهر �أنه ملن ال�صعوبة مبكان ا�ستبعاد فجوة التوقعات
هذا بنظر امل�ستخدمني لتلك القوائم� ،أن عدم فهم ه�ؤالء لدور املراجع كلي ًا لأن هذا يتطلب ثبات معني حول مفهوم املراجعة ،وثبات مفهوم املراجعة
خلق فجوة بينهم وبني املراجع ،اطلق عليها فجوة التوقعات. م���ن ال�صعب حدوثه ب�سبب تطور معايري املراجع���ة واال�ساليب املعتمدة هذا
م���ن جهة ،ومن جهة ثانية هن���اك �صعوبة يف �إزالة الغمو�ض لدى م�ستخدمي
م ��ن هن ��ا وعل ��ى الرغم م ��ن �أن م�صطلح فج ��وة التوقعات �ص ��ار م�ألوفاً، القوائم املالية حول تعريف املراجعة و�أهدافها ومعايريها ،من هنا ن�ستطيع
ال ب ��د من العمل عل ��ى تقلي�ص تلك الفجوة �إىل ادن ��ى م�ستوياتها وهذا القول �أن العمل جاري على ت�ضييق فجوة التوقعات قدر االمكان ،وهذا يكمن
يتطل ��ب اقناع املجتمع ب ��دور املراجع وكذلك الت�أكي ��د على ا�ستقالليته يف اتباع العديد من احللول التي تقودنا �إىل ذلك ومن اهمها:
الن ذل ��ك ه ��و الركي ��زة اال�سا�سي ��ة للثق ��ة الت ��ي ي�ضيفه ��ا تقري ��ره عل ��ى
القوائم املالية للمن�ش�آة ،وال �شك ان حيادية ومو�ضوعية املراجع يعتمد -1عل���ى املراج���ع املهني���ة تعديل طبيعة وظيف���ة املراجعة للوف���اء مبا يتوقع
عل ��ى ا�ستقالل ��ه الفكري يف جميع ما يتعلق باملراجع ��ة وتقييمه للأدلة م�ستخدمي تقرير املراجعة من املراجع �إجنازه ب�صورة معقولة.
والقرائن الناجتة عن اختبارات املراجعة للو�صول �إىل ر�أي �صحيح. -2حتم���ل املراجع م�س�ؤوليات �أك�ث�ر لتلبية توقع���ات امل�ستفيدين من تقارير
املراجع���ة وخا�ص���ة يف جم���االت اكت�ش���اف الغ����ش واخلط أ���� واملخالف���ات
اخ�ي�راً� ،إن مراق ��ب احل�ساب ��ات م�س�ؤول قانوناً جت ��اه كافة االطراف عن والت�صرفات غري القانونية.
اال�ض ��رار الناجت ��ة م ��ن �إهماله اجل�سي ��م يف تدقيق القوائ ��م املالية ،من -3حت�سني عملية االت�صال يف بيئة املراجعة� ،سواء بني املراجع وم�ستخدمي
هن ��ا يتع�ي�ن على االع�ضاء املهنيني اداء عمله ��م بالطريقة التي حتافظ القوائم املالية ،او بني املراجع واالدارة� ،أو بني املراجع وجلنة املراجعة.
على م�صلحة املجتمع من خالل تقدمي خدمات مهنية مب�ستوى رفيع -4يج���ب عل���ى املراج���ع ان يحافظ عل���ى ا�ستقالل���ه عند ممار�س���ة عملية
يتفق مع قواعد �سلوك واداب املهنة. املراجعة ،كما يجب على الهيئات املهنية ان تقدم جهود ًا اكرب يف العمل على
الف�صل الثالث 2009ــــ العدد 39 24