Professional Documents
Culture Documents
www.
duxtributaria.
co m
CODIGO TRIBUTARIO
(TUO ApRoBADo poR DEcnEro Supnnlro
N'
135-99-EF Y MoDrFrcnronrls)
trftffiffi%fr
qh*Wfudg\-wlw T#:HffiUTeRf;ru
ffi
ffi R,i
tmffimil\&FDG
PARTE 2
LIBROTERCERO
Procedr mientos Tnbutarios
LIBRO CUARTO
elsLlocREIces.
LIMA
Jr. Ivfiguel Aljor-n N" 201
Telfonos: 421-6688 - 428-L072
Telefax: 426-6303
Sucunser-ps:
TACNA
Av. 2 de Mayo N" 297
Telf. (052) 781-698
Cercado
AREQUIPA
Calle Coln N" 127 - Cercado
Telf. (05a) 203-794
HUANCAYO
Jr. Ancash N" 347
Cel: 964428749
9644091.1,8
TRUJILLO
Jr. Bolvar N" 542
Telf.: (044) 200-785
@ Derechos de Autor Reservados conforme a Iry
Hecho el Depsito Legal en la Biblioteca
Nacional del Peru
ISBN:
N':
97 8-997 2-229
2007-03712
-24-4
Diseo de cartula:
a ci n
Vctor Arrascue
C.
PRESENTACIN
cundola a nuestro mbito- y obviamente peruana], en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Fiscal, y en el criterio de la Administracin
Tributaria manifestado en directivas y respuestas a consultas varias)lrl. Incluye la
noticia de sus antecedentes y evolucin en los ltimos veinte aos (y un comparativo
de las disposiciones modificadas ltimamente); la referencia de las disposiciones
concordantes, vinculadas y complementarias; notas y cuadros explicativos; y las
respectivas referencias bibliogrficas.
Su pretensin es ser un manual terico-prctico (de carcter general e informativo dirigido a cualquier ciudadano interesado en la materia) que sea til para
conocer, con criterios bsicos -no superficiales sino suficientes-, el texto legai
vigente de nuestro cdigo Tributario y faciiite su interpretacin y aplicacin.
Por cierto,.el propsito de las citas es, adems de proporcionar las fuentes para la ampliacin de la lectura, hacer hablar a los propios autors (Ce los textos de doctrina e incluso de
las resoluciones) asi corno manifestar mi deuda con ellos. No obstante, resulta obvio que la
utilizacin o interpretacin de tales opiniones es de exclusiva responsabilidad del autr del
presente manual
825
3. Caractersticas
estructura. 3.2. Rango dentro de las fuentes del Derecho Tributario. 3.3. El
Cdigo Tributario y el Sistema Tributario nacional. 3.4. mbito de aplicacin.
I.
INTRODUCCION
en
t2l
l3l
se parte de unos
FERREIRO LAPATZA, Jos Iuan. "Relacin Ceneral'l XX Jornadas ILADT (Baha, Brasil,
2000), Tema II: La Codificacin en Amrica Latina.- Anlisis comparativo de los modelos
ll,
r5r
827
2.
I7l
I81
828
En Ia misrna ponencia, ms adelante, complementaba: "[...] la prirnera v fundamental exigencia que deriva del principio de seguridad jurdica, junto a la interdiccin de la arbitrariedad, es la idea de certeza, ese saber a qu atenerse, tan ligado a la claridad de los trminos
utilizados por el legislador 1' al inequr'oco conocimiento del Derecho vigente en cada momento, circunstancias ambas que un buen cdigo tributario facilita extraordinariamente'l
"Es necesario estar persuadidos de que es muy dificil, por no decir imposible, aproximarse
mnimamente a un grado de certeza deseable en la aplicacin del Derecho, si no se parte
de dos premisas imprescindibles. La primera consiste en tener un conocimiento suficintemente preciso de las normas vigentes en cada momento. La segunda, dando por supuesto
ese conocimiento, exige poder entender el contenido de las normas vigentes, es decir, que
un ciudadano corriente, que ha cursado la enseanza obligatoria y est en condiciones de
contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos, tiene todo el derecho del mundo a poder
entender por qu paga sus impuestos, sin necesidad de recurrir a un experto que, previo
pago, ie explique cifras, datos y frmulas para l absolutamente cabalsticas".
PAOLINELLI MONTI, talo. 'Aspectos generales de la codificacin tributaria'. En: Cuadernos Tributarios Nos. l9 y 20, revista editada por la Asociacin Fiscal Internacional (lFA),
Grupo Peruano, Lima, 1995, p. 189.
BELAUNDE GUINASSI, Manuel. Cdigo'tributaro - Comentado y concordado. Editorial
Desarrollo, Lima, 1970, p. 521.
EL
Corco Trusurento
pERUANo
Cmaras de Senadores y Diputados; el Director de Estudios Tributarios, los Superintendentes de Contribuciones y de Aduanas, y un representante de la entidad
recaudadora de impuestos; asimismo, por un economista propuesto por el Instituto
de Planificacin; un representante del Instituto Peruano de Derecho Tributario; un
contador pblico representante del Colegio de Contadores Pblicos de Lima; un
economista designado por el Colegio de Economistas; tres representantes de las
entidades que agrupan al comercio, la industria y la produccin; y un representante
designado por las entidades gremiales.tel
10j
Pe-
ruano de Derecho Tributario del da 31.10.91, con ocasin de cumpiir el Cdigo Tributario
25 aos de vigencia'l En: Revista del Insttuto Peruano de Derecho Tributaro N" 21, IPDT,
Lima, diciembre de 1991, p. 8.
"lnforme de la Comisin Revisora de Legislacin Tributaria elevando al Seor Presidente de
la Repblica el Cdigo Tributario que ha elaborado, para su promulgacin' -Cdigo aprobado por el D. S. 263-H de 12.08.66-. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario
N'21, IPDT, Lima, diciembre de 1991, p. 17.
Resolucin:
"1. Que el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario estudie la posibilidad de unificar la terminologa tcnica tributaria, con la mira de elaborar un diccionario latinoame. ricano de Derecho Tributario.
2. Que se establezcan cdigos tributarios en cad uno de los pases latinoamericanos, que
fijen sistemticamente y ordenadamente los principios generales del Derecho Tributario
829
Tributario para Arnrica Latina), acercndose a las expectativas de respeto y garanta de los derechos de los deudores tributarios, permitiendo, de acuerdo con el
planteamiento de Mersn, una actuacin ciertamente jurdica de la Administracin,
y la elaboracin jurisprudencial armnica en salvaguarda de 1a correcta aplicacin
de las leyes que regulen la transferencia del patrimonio privado al sector pblica.ttzl
r2]
830
y que incluyan las normas procesales que garanticen los derechos individuales y permitan la adecuada aplicacin de aqullos.
3. Que esos cdigos olrezcan caracteres de permanencia,certezay claridad, a fin de asegurar
la estabilidad y conocimiento de las situaciones jurdicas que los mismos reglamenten.
4. Que, con ei objeto de simplificar la legislacin singular tributaria y facilitar su comprensin y cumplimiento, las diversas leyes tributarias se agrupen metdicamente en ordenamientos nicos.
5. Que los distintos pases enven al Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario 1os
cdigos, trabajos y proyectos de codificacin que ste deber divulgar entre ellos, con los
comentarios y recomendaciones de orden general que estime conveniente, para facilitar
la adopcin de criterios afines en las legislaciones'l
MERSN, Carlos Antonio. "Codificacin Tributaria". Enr Perspectivas del Derecho Pblico en
la segunda mitad del Srg/o XX. T. III. Instituto de Estudios de Administracin Local, Madrid,
1969, p. 1041.
Palabras del profesor Luis Hernndez Berenguel en entrevista publicada en Anlisis Tributario N" 163, revista editada por AELE, Lima, agosto de 2001, p. 8.
T.OLEZZI MLLER, Armando. "Contenido del Cdigo Tributario'l En Cuadernos Tributarlos Nos. 19 y 20, revista editada por Ia Asociacin Fiscal Internacional -lFA- Grupo Peruano, Lima, 1995,p.219.
Apuxrrs GsNrner,ss
soBRE EL
Cuco Thrnurnro
pERUANo
Hay que advertir, por otro lado, que tanto este Cdigo como los siguientes
no fueron aprobados por el Poder Legislativo (aunque debemos reconocer que
algunas enmiendas, mnimas, s se hicieron mediante leyes). Asumiendo el aserto
anterior, el profesor Hernndez seal: "No solamente el Congreso de la Repblica ha abdicado de su atribucin de dictar leyes, en lo que a materia tributaria
se refiere, delegando constantemente en el Poder Ejecutivo la dacin de estas
normas mediante leyes autoritativas, sino que adicionalmente el Poder Ejecutivo
fundamentalmente ha ejercido las atribuciones delegadas permitiendo que la SUNAT sea bsicamente el ente encargado de la elaboracin de esas normas".[rsl Por
cierto, con la dacin de la Ley No 29884, que facult al Poder Ejecutivo a legislar
en materia tributaria y que en su virtud se dictaron Decretos Legislativos (Nos.
li13, 11lZ ll2l y 1123) que modificaron el texto del Cdigo Tributario (pero no
su tendencia), se corrobora lo anotado.
En diciernbre de 1993 se dict el Decreto Legislativo N" 773 en virtud del
cual se aprob un nuevo Cdigo Tributario cuyo contenido, con algunas variantes
respecto del sancionado mediante el Decreto Ley N" 25859, fue adecuado a las
disposiciones de la Constitucin Poltica de 1993. Este Cdigo estuvo vigente desde
el I de enero de 1994 hasta el 2l de abril de 1996, y a lo largo de su vigencia fue
modificado por la Ley N' 26414 y los Decretos Legislativos Nos. 792 y 806.
cDrGo
NORMAAPROBATORIA
vTGENCTA (DESDE)
Primero
D. S. N'263-H
Segundo
D. L. N'25859
1 de diciembre de 1992
Tercero
D. Leg. N'773
1 de enero
Cuarto
D. Leg. N'816
de 1994
N'
831
LEY
DECRETO
LEGISLATIVO
FECHA DE
PUBLICACIN
Dispuso
27256
02.05.2000
del
3 de la citada ley
ha
27296
31.07.2000
27335
27393
30.12.2000
27584
07.12.2001
27787
25.07.2002
27788
25.07.2002
27756
26.07.2002
Contencioso
Administrativo derog los artculos 157 a 161.
B1
I, ll y lll.
27877
sustituy
930
0.1
0.2003
de
19.10.2003
28092
832
20.12.2003
20 12.2003
05.02.2004
143, 144, 145, 146, 148, 150, 151, 152, 153, 156, 157,
158, 162, 164, 166, 170, 172, 173, 174, 175, 176, 177,
28365
24.10.2004
28647
11
.12.2005
El
969
24.12.2006
la
sustitucin y
977
15.03.2007
Supremo N'135-99-EF.
Mediante
el
Decreto Legislativo
se
dispuso
la
N'
Trjbutario
135-99-EF: 12,
1 B, 23, 33, 39, 40, 4 1 , 45, 46, 55, 57 , 62, 64,65, 65-A,
85, 87, 94, 104, 109, 114, 116, 118, 119, 120, 121A, 127 , 137 , 139, 142, 1 50, 1 53, 157 , 162, 163, 171,
175, 177, 178, 179, 180, 182, 183 y 184.Asimismo, se
dispuso la incorporacin de los siguientes artculos:
981
15.03.2007
los
20 01 .2008
del
Cdigo Tributario.
833
29566
1113
05.07.2012
1117
07.o7.2012
Ttulo
18.O7
2012
tercer
834
23.07.2012
la
pERUANo
Norma o artculo
Vigencia
Leqislativo
ldesde)
vil
lncorporacin (norma)
1117
08.07.2012
vilt
Modificacin (norma)
1121
19.07.2012
XVI
lncorporacn (norma)
1121
19.07.2012
11
1117
05.10.2012
19.O7 2012
16"
1121
16"-A
lncorporacin (artculo)
1121
19.07.2012
44"
lncorporacin (numeral 7)
1113
28.09.2012
45"
1113
28.09.2012
46'
46'
1113
28.O9.2012
1113
28.09.2012
61"
Modificacin (artculo)
1113
28.09.2012
62"-A
76"
1113
28.09.2012
1113
1113
28.09.2012
28.09.2012
28.09.2012
1121
19.07 .2012
1'121
19.07
1121
15.07.2012
88'
98'
1113
28.09.2012
Modificacin (artculo)
11'13
99"
11
06.07.2012
06.07.2012
101"
11
104"
Modiflcacin linciso b)
Modiflcacin (numeral'l )
lncorporacn (numeral 3)
11
11
28.09.2012
28.09.2012
77"
77"
84"
87"
87"
08'
08"
'1113
.2012
06.07.2012
06.o7.2012
118"
08.07.2012
121"
06.07.2012
121"
06.07.2012
137"
Modiflcacin (numeral 3)
1121
19.07.2012
141"
1121
19.07.2012
144"
146"
113
06.07.2012
19.07 .2012
I 50"
1113
06.07.2012
1123
24.07.2012
1113
06.07.2012
Modiflcacin (artculo)
1113
06.07.2012
Modificacin (epgrafe)
1121
19.07.2012
1121
19.07.2012
53'
154"
I
55"
Titulo lV
Libro Tercero
157"
1121
59"
I 66"
lncorporacin (artculo)
1121
19.07.2012
Modificacin (artculo)
1117
06.08.2012
174"
Modificacin (numeral 3)
1123
24.07.2012
1117
06.08 2012
1113
28.O5 2012
79'
189".
192"
94'
Modificacin (artculo)
cuarto prrafos)
1113
28.09.2012
1123
24.O7.2012
835
3.
836
Aputns GpNrntps
soBRE EL
Corco Th.lsurnro
pERUANo
r8]
tuto;
Que las facultades de la Administracin tributaria deben estar frjadas en la le sin concesin
de poderes discrecionales en su interpretacin y aplicacin;
Que el Modelo de Cdigo Tributario del CIAT contiene preceptos que transgreden los menc.ionados principios por ello, resulta ajeno al sistema y orden de garantas lonstitucionales
de nuestros pases:
{lel
Que el MCTAL constituye un instrumento de alta calidad jurdica, respetuoso de los aludidos principios, con suficiente amplitud para adaptarlo a las legislaciones de los pases de
la Regin, y para introducir en su texto lai actualizicioner qr. r consideren neceiarias, tal
como qued reconocido en las )ornadas celebradas en Punt del Este en 1970,y como se ha
reflejado en los Cdigos de varios pases de Amrica Latina.
Se recomend por unanimidad:
l. sugerir a los pases de la regin mantener el MCTAL como base de sus cdigos y leyes
relativos a la materia tributaria, en todos los niveles de gobierno, sin perjuicio dL eflctuar las adaptaciones yactualizaciones que se considerei-r necesarias, per preservando
la orientacin de este Modelo, en resguaido de los aludidos principios de laiributacin.
2. Que el ILADT comunique esta Resoiucin a los poderes ;ecutivo y Legislativo, y en
especial al CIAT, OEA, BID, y a las Administraciones Tributarias de ls reipectivos pases, incluyendo los trabajos presentados en estas Jornadas sobre el tema de los Modelos
de.Codificacin, y recomiende a las Asociaciones e Institutos nacionales la adopcin de
idntico temperamento.
Importa referir que este ltimo Libro, a diferencia de lo normado por el Cdigo 'fributario
837
que rigi hasta noviembe de 1992, desde el aprobado mediante el Decreto Ley N' 25859 al
vigente no contiene la tipificacin ni la regulacin especfica de los delitos tributarios. Las
normas referidas a estos delitos fueron incluidas en el Cdigo Penal de l99l; con posterioridad, algunos delitos merecieron disposiciones especiales: actualmente la de[raudacin tributaria se encuentra regulada por Ia Ley Penal Tributaria aprobada por el Decreto Legislativo
N" 813 y los delitos aduarreros por la Ley de los Delitos Aduaneros aprobada por la Ley N"
[201
28008.
Una obviedad: ia Constitucin tampoco ha sealado un rango particuiar, ni siquiera dentro
de la r_eserva de lev orgnica, para este Cdigo.
MENENDEZ MORENO, Alejandro. "Disposiciones generales del ordenamiento tributario
En: Estuditts de la Ley Ceneral TribLLtarit. Landwell, PriceWaterhouseCoopers, Lex Nova,
Valladolid, 2006, p. 35.
RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco ). "lmpuesto de alcabala: Estudio de la
cibligacin tributaria'l En Foro lurdlco N' 10, Revista de Derecho eclitada por estudiantes de
la Pontifrcia Universidad Catlica del Per, Lima,2010, p. 222.
RUIZ DE CASTILLA. "lmpuesto de alcabala [... ]'l Ob. Cit., p. 223.
1
[22]
t23 I
838
ApuNrrs GeNnnetEs
soBRE EL
Corco Tnrnurenro
pERUANo
NAcToNAL
Como se sabe, mediante el Decreto Legislativo N" 771 se aprob la Ley Marco
del Sistema Tributario Nacional en cuyo contenido se incluy al Cdigo Tributario.
Al respecto hay que anotar que siendo el Sistema Tributario "el conjunto de tributos interrelacionados que se aplican en un pas en un determinado momento",t6l
consideramos incorrecta tal inclusin.
El profesor Ruiz de Castillatl en relacin con este aspecto seala: "En economa
se sostiene que el sistema tributario es el conjunto de impuestos, contribuciones y
tasas existentes en cada pas". "Dentro de este orden de ideas el Cdigo Tributario
como tal no tiene cabida. En efecto este Cdigo establece los principios generales,
Luis Hernndez Berenguel explica esta inclusin del siguiente modo: "[...] a
posteriori y de manera equivocada, la Ley Marco pretende sostener -contra toda
opinin- que el Cdigo Tributario siempre ha formado parte del sistema tributario
nacional, con el propsito de convalidar la promulgacin y publicacin por el Poder Ejecutivo de un nuevo Cdigo Tributario. Recordemos que la correspondiente
ley de delegacin de facultades -Ley N" 26249- slo autoriz al Poder Ejecutivo
a "modificar Ia legislacin del Sistema Tributario del Gobierno Central y de los
Gobiernos Locales tendiendo a su simplificacin", por lo que -a estar por la co-
[24]
[251
entenderse referida al Texto Unico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto
Supremo N" 135-99-EF y normas modificatorias").
TORRES, Agustn. "Sistema Tributariol En Manual de Finanzas Pblicas. AZ Editorial,
Buenos Aires, 1986, p.251.
RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEN, Francisco J. "El sistema tributario nacional". En:
Revista del Foro N' 1, ao LXXXI, Colegio de Abogados de Lima, p. 56.
839
3.4. unrro
DE ApLrcACrN DEL
Corco Tnrsurlnro
f2;1
[28]
l29l
840
HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. "Ternporalidad del sistema tributario vigente'l En: Irs
et Veritas No B, revista editada por estudiantes de la Facultad de Derecho de la Pontifrcia
Universidad Catlica del Per, Lima, 1994, p. 14.
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria (de acuerdo con el
artculo 2 delaLey N" 29816).
La Segunda Disposicin Cornplementaria y Final de la Ley General de Aduanas (aprobada
por ei Decreto Legislativo N' 1053), seala: "En lo no previsto en la presente Ley o el Reglamento se aplicarn supletoriamente las disposiciones del Cdigo Tributario'l
Hay que precisar, no obstante, que muchas normas del Cdigo Tributario son aplicables por
directa remisin de la Ley General de Aduanas (por ejemplo, las que regulan las causales de
suspensin y de interrupcin del cmputo de la prescripcin [artculo 156], o el procedimiento contencioso, el no contencioso y el de cobranza coactiva Iartculo 2051).
colco
TRTBUTARTo
N'
DECRETA:
ARTCULO 1".- Aprubase el Texto nico del Cdigo Tributario, que consta de un (l) Ttulo Preliminar con quince (15) Normas, cuatro (4) Libros, ciento
noventa y cuatro (194) Artculos, veintids (22) Disposiciones Finales, cinco (5)
Disposiciones Transitorias y tres (3) Tablas de Infracciones y Sanciones.
ARTCULO 2o.- El presente Decreto Supremo ser refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas. El presente Decreto Supremo ser refrendado por el
Ministro de Economa y Finanzas.
Dado en la Casa de Gobierno, a los dieciocho das del mes de agosto de mil
novecientos noventa y nueve.
ALBERTO FUJIMORI FUJIMORI
Presidente Constitucional de la Repblica
y Finanzas
841
Indice General
PRESENTACION
ll
corco
TRTBUTARTo
DECRETO SUPREMO
rruro
N'
135-99-EF
PRETTMTNAR
NORMA I
NORMA
II
NORMA
III
Contenido.
35
36
76
99
NOR}A IV
NORMA V
NORMA VI
NORMA VII
r31
t33
r4s
843
NORMA VIII
Interpretacin de normas
I54
tributarias
NORMA IX
Aplicacin supletoria de los principios del derecho
NORMA X
Vigencia de las normas
tributarias.
162
169
NORMA XI
Personas sometidas al Cdigo Tributario
normas
y dems
..
tributarias
NORMA XII
Cmputo de
182
plazos...
186
NORMA XIII
Exoneraciones a diplomticos
NORMA XIV
Ministerio de Economa y
NORMA XV
Unidad impositiva
y otros
193
Finan2as.................
tributaria
195
195
NORMA XVI
Calificacin, elusin de normas tributarias y
simulacin
I97
LIBRO PRIMERO
LA OBTIGACIN TRIBUTARIA
TTULO I
207
TTULO
II
263
CAPTUIO I
DOMICILIO FISCAL
263
CAPTULO II
288
RESPONSABLES Y REPRESENTANTES
TTULO
III
CAPTULO I
TRIBUTARIA
361
36r
CAPTULO II
LA DEUDA TRIBUTARIA Y EL PAGO
374
844
IwoIcr Gsr.IRAr
CAPITULO III
COMPENSACION, CONDONACION Y CONSOLIDACION
.....
441
CAPTUIO IV
PRESCRiPCIN...........
tA
457
LIBRO SEGUNDO
ADMINISTRACIN TRIBUTARIA Y
LOS ADMINISTRADOS
TTULO I
ORGANOS DE LA
ADMINISTRACION
503
TTUIO II
FACULTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
CAPTULO I
FACULTAD DE
CAPTULO
.............,.... 5I5
RECAUDACIN
5I5
II
..........
549
CAPTULO III
FACULTAD
TTULO
SANCIONADORA
III
TTUIO IV
OBLIGACIONES DE I,OS
TTULO V
DERECHOS DE LOS
ADMINISTRADOS
ADMII{ISTRADOS
TTUIO VI
OBLIGACIONES DE TERCEROS
..........
7LB
..,...........
721
739
761
777
TTUIO VII
TRIBUNAL
FISCAL
781
845
TIBRO TERCERO
PRO CEDIMIENTOS TRIBUTARI OS
TTULO I
DISPOSICIONES GENERALES
85l
TTULO U
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA
9s5
TTUto III
PROCEDIMIENTO CONTENCiO
SO
-TRIBUTARiO
t037
CAPTULO I
DISPOSICIONES GENERALES
r037
CAPTULO II
RECLAMACIN
1080
CAPTUIO
III
APELACIN Y QUEIA
1t43
TTULO IV
PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL
t229
TTULO v
PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO
1249
TIBRO CUARTO
INFRACCIONES, SANCIONES Y DETITOS
TTULO I
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS
TTULO
DELITOS
846
t26t
II
t343
INUcE GeNpnr
DISPOSICIONES
TUO (D. S. l3s-ee-EF)
r367
r375
I 383
N' lllT
DEcnEro Lscrsrerrvo N' 1l2l
Drcnero Lscrsrerrvo N' 1123
DEcnEro Lecrsrerrvo
391
1395
r397
r399
TABLA I
Personas y entidades generadores de renta de tercera
TABLA
categora.........
1403
II
TABLA
l4l2
III
Simplificado
.................
BIBLIOGRAFA
t42l
r43t
847
ffiffiffiNffiffi
Wffiffi ffiffiWWKffi
j, ffi*
$*t:*, * P\q
dsjft *--,,,,.,v
.j!ll
e$-
*s,,,
df ;ill \s
Jlii {
iiiil\' S R i\ ,. *S
\
w
$\$
+R
ffi W #$\d\
-""\,o
"'"
"'*
\'&M. ;
'**#'
;ll
ru*\-*S$
Libro
Tercgro
t\'
t:::::
Procedimientos
Thibutarios
TITULO I
DISPOSICIONES GENERALES
Artcut0 t03'.- AcTos 0E tA ADmtiltslRAct0lt
IRTBUIARTA f1
o \r!cyl9
eI 5
sustituido por el Artculo 44" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
defebrero de 2004.
Cdigo Tributario:
77" (requisitos de las resoluciones de determinacin y de multa); 109'(nulidad de los actos);
ll0' (declaracin de nulidad de los actos); 'l1l' (actos emitidos por sistemas de computacin o
smilares); 129" (contenido de las resoluciones).
Otras normas
Constitucin: 139", numeral 5 (motivacin de las resoluciones.iudiciales).
Ley del Procedmento Administrativo General -Ley N' 22444 l11.o4.2ooil: i" (concepto de
acto admnstrativo); 2' (modalidades del acto administrativo); 3' (requisitos de validez de los
actos adminlstrativos); 4" (forma de los actos administrativos); 5' (objeto o contenido del acto
administralivo); 6' (motivacin del acto administrativo).
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
con el cdigo aprobado por el Decreto Ley N" 25859 el artculo slo constaba del prrafo actualmente vigente; con el Decreto Legislativo N' 773 se aadi
una segunda parte como segundo prrafo (vinculado a la notificacin en el domicilio fiscal); con el Decreto Legislativo No 816, ambos prrafos se fusionaron y
se dispuso ajustes. con la Ley N' 27038 se aadi como frase final "..., salvo lo
dispuesto en el Artculo 104'".
851
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
0rl. t03
Con la sustitucin dispuesta por el Decreto Legislativo N' 953 se excluy del
texto del artculo la segunda parte (justamente la referida a la notificacin en el
domicilio fiscal).
TEXTO ANTERIOR
TEXTO VIGENTE
Los actos de la
Los
mentos o documentos.
2.
COMENTARIO PREVIO
Para empezar esta parte, asumimos genricamente que las relaciones entre la
Administracin y los administrados (o Ia actuacin de la Administracin respecto
de los administrados) se materializan u operativizan va procedimientos; precisando, va procedimientos administrativos; y en nuestra materia, va procedimientos
administrativos tributarios (o procedimientos tributarios).
se inician,
3.
ACTO ADMINISTRATIVO
Resulta inevitable referirnos al acto administrativo y en este caso al establecido como tal en la Ley del Procedimiento Administrativo General (en adelante
LPAG), aprobada por Ley N" 27444. El numeral 1.1 del artculo I de esta norma
concepta al acto administrativo del siguiente modo:
Son actos administrativos, las declareciones de las entidades que, en eI marco
jurdicas que se suscitan entre los ciudadanos y la Adrninistracin Pblica" (Martin Tirado
2009:131).
852
DISPOSICIONES GENERALES
Anl. r03
Es una declaracin. Es una declaracin de voluntad.[78r] Es una exteriorizacin intelectual; "por tratarse de una declaracin, se refiere slo al momento
externo del proceso intelectual; a la emisin o exteriorizacin del mismo; por lo
que comprende la emisin de cualquier producto de la psiquis: volicin, cognicin,
opinin" (Gordillo 2000: IV-31). Con acierto, el maestro espaol Eduardo Garca
de Enterra (1998-I: 536) seala que acto administrativo es la "declaracin de
voluntad, de juicio, de conocimiento o de deseo realizada por la Administracin
en ejercicio de una potestad administrativa distinta de la potestad reglamentaria".
Es una declaracin de las entidadestTs2l o, como dice Morn, una declaracin
de cualquiera de los rganos de las entidades, para concretar en un supuesto
especfico la potestad conferida por ley. "La declaracin ha de emanar de una
persona que posea la condicin subjetiva de entidad, conforme al artculo I del
Ttulo Preliminar, lo cual incluye a los otros Poderes del Estado diferentes al propiamente administrativo, e incluso a entes no estatales, como empresas privadas
que asumen servicios pblicos, o funciones pblicas, entre otros. De este modo,
un acto administrativo puede ser producido, por los rganos del Poder ejecutivo,
autoridades de los Poderes legislativo o judicial, de rganos autnomos, por autoridades regionales y municipales, e inciuso, por los particulares cuando les hubieren
sido atribuidas funciones administrativas" (Morn Urbina 2003-a: 140). Por ello
tambin se dice que es una declaracin realizada en ejercicio de la funcin administrativa. Al constituir el acto administrativo, una tpica manifestacin del poder
pblico, conlleva fuerza vinculante por imperio del derecho (Morn Urbina 2006:
109). Por cierto, es una declaracin unilateral;[7831 la decisin se origina y produce
por efecto de la conviccin nica de quien ejerce la autoridad, siendo irrelevante
la voluntad del administrado para generarla, aun cuando el administrado participe promoviendo la decisin, por su pedido, denuncia o queja, y pese a que la
autoridad debe cuidar el debido procedimiento, la particpacin del administrado
por si sola carece de fuerza vinculante para generar una declaracin de cualquiera
de las entidades, nunca ser factor determinante para obtener una decisin, pues
para ello se requiere solo un mandato legal, de la autoridad judicial o la propia
conviccin de la administracin (Morn Urbina 2006: 109).
[7tr]
Guzmn Napur (201 l:,371-372) discute este aserto: "Y es que no resulta adecuado asignarle
voluntad al Estado, toda vez que el mismo acta -o debe actuar- de conformidad cn las
normas legales prexistentesl' El acto administrativo "se sujeta a un procedimiento y a una
razn de ser. No puede alirmarse que existe voluntad de la Administracin pues el atcionar
de la misma no es librel "El acto administrativo solo admite componentes cognitivos, puesto
que resulta ser el resultado de un procedimiento previo, regulad por la ley'i
Ei acto administrativo siempre ser "una declaracin de voluntad ie alizada por una entidad
[783]
lTul
8s3
0nl. 103
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
'
[7ts]
854
administracin activa, pues no todos los actos de la administracin activa producen efectos
juridicos (comunicaciones, felicitaciones, invitaciones, etc.)" (Gordillo 2000: IV-31).
A fin de distinguir, Martn Tirado (2009: 130) precisa luego que la Administracin tambin
puede actuar sometida a las formas del Derecho Privado.
DISPOSICIONES GENERALES
Arl. t03
4.
se entiende
Los comportamientos materiales o hechos jurdico-administrativos (hechos de la administracin) o, como los llama Morn Urbina (2006: 129),
hechos administrativos subjetivos: toda actuacin fsica u operativa de
los rganos administrativos que producen la adquisicin, modificacin,
transferencia o extincin de relaciones jurdicas; es decir, para nuestra
materia, la actuacin, la actividad o comportamiento material o fsico, u
operaciones tcnicas de la Administracin, en ejercicio de sus funciones
administrativas, que generan efectos jurdicos (ejemplo: los producidos por
los fedatarios al detener un vehculo al que intervienen, los producidos al
ejecutar el cierre de local pegando los carteles indicativos de la clausura,
los realizados en una notificacin o la actividad de inspeccin en un local).
Los actos de Ia administracin que caen bajo la esfera del derecho privado
5.
(Guzmn Napur
20ll:
373).
tratos administrativostTs8l.
tA
ADMINISTRACIN
855
Anl. t03
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
A este respecto, como ya se sabe, nuestro Cdigo Tributario utiliza indistintamente las expresiones "acto administrativo" o "actos de la Administracin
Tributaria" para ref'erirse a los actos administrativos emanados de la Administracin Tributaria, en el cumplimiento y ejercicio de su funcin administrativa, de
sus funciones y facultades (recaudacin, fiscalizacin, determinacin, resolucin,
sancin, etc.).
Ahora bien, no hay duda de que en las relaciones entre la Adrninistracin
Tributaria y los adn-rinistrados se generan diversos procedimientos administrativos
(como ya indicamos, es normalmente por esta va que se desenvuelven aquellas
relaciones) y obviamente actos administrativos especficos (cabe recordar que usualmente un procedimiento administrativo se inicia, tramita y culmina con un acto
administrativo); tomando lo indicado, y siguiendo en una clasificacin a Morn
Urbina (2006: 122-126), corresponde considerar como actos de la Administracin
Tributaria a los que por su funcionalidad en el procedimiento adrninistrativo se
dicten; entre ellos: los actos de incoacin (dirigidos a abrir el procedimiento, cumpliendo su deber de oficialidad o principio inquisitivo inherente a la funcin pblica,
con el objetivo de tutelar el inters pblico, realizar una actividad investigadora,
inspectora, sancionadora o satisfacer una necesidad propia de la Administracin;
por ejemplo, el Requerimiento que inicia un procedimiento de fiscalizacin [aunque el tratamiento de este acto se atendr a su normativa particular]), los actos
de instruccin (dirigidos por la autoridad a acopiar los elementos necesarios para
formarse conviccin de la verdad material indispensable para decidir el derecho
aplicable al caso; por ejemplo, los requerimientos de infbrmacin, de pruebas
incluso los de sustentacin de reparos), los actos de ordenacin (dirigidos a que
el procedimiento administrativo se desarrolle de acuerdo con las pautas establecidas en la ley; entre ellos, los actos de impulso, de direccin y de constancia; por
ejernplo, notificaciones, citaciones, provedos, ernplazamientos, etc.), los actos de
intimacin (actos que restringen la libertad del administrado, pero etl situaciones
concretas al interior de un procedirniento adrninistrativo; se trata de situaciones
en las cuales la Administracin informa de algo al adrninistrado, llamndole 1r
atencin para el cumplimiento de alguna prestacin o actividad que debe hacer,
exponindole adems las desventajas que le importar su iucunplimiento o in856
DISPOSICIONES GENERALES
nPt. t03
Las resoluciones:
que resuelven recursos o impugnaciones (p. ej. reclamaciones tribr.rtarias, recursos administrativos, etc.);
de Multa (artculos 77
que imponen otras sanciones (artculos 180, 182, 183, 184 del Cdigo,
entre otras);
ll7
dei Cdigo);
que resuelven[7eo) peticiones o solicitudes (p ej. devolucin, fraccionamiento, inscripcin en el registro de entidades exoneradas, etc.);
Otros actos: tambin son actos administrativos las liquidaciones, los diversos requerimientos o mandatos de fiscalizacin o de verificacin, los
Como seala Rodrguez (2004: 108), siguiendo a Giuliani Fonrouge y Navarrine, en nuestra
materia e1 acto administrativo por antonomasia es el de determinacin del impuesto; es el
acto aclntinistrativo tributario por excelencia. Al respecto, vase 1o relativo a la determinacin
de 1a obligacin tributaria.
Hay que sealar una verclad de Perogrullo: las peticiones, solicitudes o los recursos deben
ser resueltos a trar's de resoluciones; no cabe resolverlos mediante el dictado o emisin de
otros actos, por ejernplo, requerimientos, provedos o cartas (RTF Nos. 869-3-96, 921-1-97,
8885-4-2001, 135-3-2002, 1878-1-2002), salvo que estos cumplan con Io indicado por la
RTF N" 539-4-2003; esta resolucin de observancia obligatoria, publicada e\22.03.2003,ha
establecido: "Las resoluciones formalmente emitidas, que resuelvan ias solicitudes a que se
refiere el primer prralo del atculo 163' del Texto Unico Ordenado del Cdigo Tribulario,
aprobadoporDecretoSupremoN"i35 99-EF,puedenserapeladasanteelTribunalFiscal,no
pudiendo serlo, las esquelas, memorndums, oficios o cualesquiera otro documento emitido
por Ia Administracin Tributaria, sah'o que estos renan los requisitos de una resolucin1
En esta lnea, por ejemplo, mediante la RTF N" 3730-5-2009, el Tribunal Fiscal, en aplicacin
de la RTF citada y 1o dispuesto en los artculos i62 y 163 del Cdigo Tributario, resolvi
dar trmite de reclamacin a una queja contra wa Carta debido a que dicho documento
constituia una resolucin (cumpla los requisitos) en relacin a una solicitud de devolucin.
Otro ejerrrplo, respecto de un ofcio, se puede ver en la RTF N' 6171-l-2009.
857
0rl. t03
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
6.
REQUISITOS DE VALIDEZ
fTerl
Ahora bien, en much-os casos pudiendo asumirse algunos actos como administrativos, por
su funcionalidad y efectos tendrn un tratamiento particular; as ocurre, por ejemplo, ion
una esquela emitida en respuesta a un escrito referido a los resultados de un requerlmiento
(-que fuecalificada como documento informativo en la RTF N 7473-5-2005) o cn una hoja
de liquidacin de arbitrios (tambin tratada como documento informativo en la en la RF
N" 1030-2-2006).
858
DISPOSICIONES GENERALES
0rt.
103
de la LAPG seala: "Es vlido el acto administrativo dictado conforme al ordenamiento jurdico".
De acuerdo con lo dispuesto por los artculos 77, I03, 109 y 129 del Cdigo
Tributario, en lo que corresponda, puede interpretarse que los actos de la Administracin 'lributaria deben cumplir bsicamente los siguientes requisitos: competencia, motivacin y forma; asimismo, deben haber sido emitidos cumpliendo el
procedimiento administrativo establecido para su producci.z$l
1. Competencia.-
2.
3.
5.
6.L
N"
5562-3-2007).
859
Arl.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
103
precisa que por tal, el acto debe ser emitido por el rgano facultado en razn de la
materia, territorio, grado, tiempo o cuanta, a travs de la autoridad regularmente
nominada al momento del dictado y en caso de rganos colegiados, cumpliendo
los requisitos de sesin, qurum y deliberacin indispensables para su emisin.
Las atribuciones y competencia en razn de la materia, determinndola fundamentalmente los tributos que aplican y administran, se vinculan con las facultades
y funciones que legalmente correspondan ejercer a determinada Administracin
Tributaria.tTeal
17e4l
Considerando el texto del segundo prrafo del numeral 1 del artculo i09 del Cdigo ("Para
estos efectos, se entiende por rganos competentes a los sealados en el Ttulo I del Libro
II
del presente Cdigo"), debemos recordar lo regulado por el Cdigo en los articulos
50 (competencia de la SUNAT), 52 (competencia de los gobiernos locales), 53 (rganos
resoiutores) y 5.1 (exclusividad de las facultades de los rganos de la administracin). En
ese sentido, vase como ejemplos de su aplicacin lo resuelto mediante las RTF Nos.59813-2008 y 7585-3-2008 (el Tribunal Fiscal declar nulas las Resoluciones de Intendencia
emitidas por la SUNAT respecto a sanciones vinculadas a aportaciones a la Seguridad Social
de perodos anteriores a julio de 1999; cor-r-ro se sabe, en este caso la entidad competente
como rgano resolutor es el ESSALUD).
fTesl
Vase la RTF
17e1
17e7l
7e81
860
N" l0ll-2-2007.
que respecto a otras esferas de su actuacin pueda estar sometido jerrquicamente a otro
rgano o funcionario dentro de la referida institucin] (RTF N' 6090 2-2004).
Vase las RTF Nos. 9429-l-2008 y 3862-4-2010 (delegacin de firmas).
"Las resoluciones expresarn losJundamentos de hecho y de derecho que les sirven de base,
DISPOSICIONES GENERALES
Af'|. t03
por
los interesados
y cuantas suscite
el
expediente".
Por cierto, todos los actos administrativos debern cumplir con esta exigencia; no solo las
resoluciones o valores; vase como ejemplo la RTF N" 4462-5-2006.
861
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Art. 103
N'
las resoluciones como parte del debido proceso, implica que una resolucin deba
contar con suficiente motivacin tanto de los hechos como de la interpretacin y/o
razonamiento de normas invocadas. Por otro lado la motivacin de una decisin
no solo consiste en expresar la norma legal en la que se ampara, sino fundamentalmente en exponer suficientemente las razones de hecho y el sustento jurdico
[600]
862
N'
18599-2-2011.
DISPOSICIONES GENERALES
nil. t03
alcanzar ese objetivo, precisando el citado autor que la falta de motivacin priva
al recurrente del apoyo que supone conocer los motivos del mismo y saber en
consecuencia dnde centrar su impugnacin.t80rl
Ahora bien, aun cuando para algunos actos existe un tratamiento legal especfico (vase los numerales 6 y 7 del artculo 77 del Cdigo Tributario,tsozt y lo
dispuesto por la segunda parte del artculo 109 de Ia misma norma; asimismo, el
numeral 6.4 del artculo 6 de la LPAG), la falta de motivacin del acto de la Administracin Tributaria determina la nulidad y la insubsistencia del mismo (entre
otras, las RTF Nos. 225-2-98,318-2-98, 462-3-2000).
Su no regulacin expresa en esta materia nos remite nuevamente a la LPAG;
esta seala que es requisito de validez del acto administrativo la motivacin, "en
proporcin al contenido y conforme al ordenamiento jurdico", y en su artculo 6
lo desarrolla de Ia siguiente
[Eol]
lEo2l
[803]
lro4l
manera:18031
La motivacin deber ser expresa y suficiente, mediante una relacin concreta y directa de los hechos probados relevantes del caso especfico, y la
exposicin de las razones jurdicas y normativas que con referencia directa
a los anteriores justifican el acto adoptado; reiteramos, este criterio es
plenamente aplicable para nuestra materia; vase adems lo dispuesto por
el artculo 129 d,el Cdigo; tal motivacin debe permitir el cabal conocimiento del acto por los interesados y una debida defensa de sus intereses.
Puede motivarse mediante la declaracin de conformidad con los fundamentos y conclusiones de anteriores dictmenes, decisiones o informes
obrantes en el expediente, a condicin de que se les identifique de modo
certero, y que por esta situacin constituyan parte integrante del respectivo
acto (RTF N'6623-1-2004). En nuestra materia, tambin es aplicable; en
efecto, Ia Administracin Tributaria en muchos casos acompaa y hace
parte de la resolucin, informes, dictmenes o anexos que la sustentan.tsoal
RTF N' 1761 -5-2008 (de la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal): "Se declara nula
Ia apelada que declar infundada la reclamacin contra la esolucin de multa girada en
sustitucin de la sancin de cierre de establecimiento, y nula el mencionado valor, debido a
que la resolucin de multa seala nicamente que se sustenta en el artculo 183'del Cdigo
Tributario, sin indicar cu1 de las causales del inciso a) de la referida norma ha llevado
a que se efecte la sustitucin del cierre por la multa; cabe indicar que de acuerdo a las
Resoluciones N'04801-5-2006 y 05060-5-2006, la motivacin implica que el acto emitido
contenga las razones jurdicas y fcticas que lo sustentan, y no que el administrado deba
hacer una evaluacin de su situacin particular para determinar qu hecho podra estar
vinculado con el acto emitido'l Con criterio similar, aunque respecto de otro tipo de actos, se
resolvi en las RTF Nos. 83 I 3 - l -2 007, 9056 - 1 -2007, I 17 9 6 -2 -2008.
Por lo que se sostiene que ser necesaria la adecuacin de la motivacin a la naturaleza del
acto (siendo posible referir el contenido de los anexos y tambin remitirse a determinados
Cocumentos de frscalizacin); no obstante, tal adecuacin tiene que permitir el conocimiento
pleno de los fundamentos y razones dei acto.
Como se puede ver claramente en las RTF Nos. 2096-2-2006y 3150-2-2006, esta disposicin
es de plena aplicacin a la materia tributaria.
El Tribunal Fiscal, en aplicacin del artculo 85 de la antigua Ley de Normas Generales de
Procedimientos Administrativos, consider que una resolucin emitida de ese modo resulta
863
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Ant. 103
motivada. La RTF N" 702-4-97 ha establecido que la resolucin y el informe, a cuyo texto
se remite la parte considerativa de aqulla, lorman un todo indivisible; en este entender, los
fundamentos de hecho y de derecho vlidamente pueden encontrarse en el dictamen o informe (una resoiucin emitida de ese modo se considera motivada). Este criterio es concordante con lo dispuesto por el artculo 85 de la Ley de Normas Generales de Procedimientos
Administrativos, vigente a la fecha de resolucin: este artculo consideraba motivada una
resolucin si se incorpora a sta el texto de los informes o dictmenes que la sustenten.
Otro ejemplo es el resuelto por la RTF N' 352-5-99: para considerar motivada una
resolucin debe verificarse si de la parte considerativa de la apelada se pueda reconstruir
el razonamiento lgico que sustenta la parte resolutiva, lo que en el caso sucede as toda
vez que en aplicacin del artcu1o 85 de la Ley de Normas Generales de Procedimientos
Administrativos, la parte considerativa est sustentada en fundamentos y conclusiones de
un informe que corre adjunto a la resolucin, y en dicho informe en 1os rubros 'Anlisis 1'
Base Legal" y "Conclusiones" consta las motivaciones de hecho y de derecho que llevaron a
declarar irnprocedente 1a reclamacin.
Po cierto, una resolucin emitida sin sustento pero con una remisin indebida a un informe
864
DISPOSICIONES GENERALES
0rl.
103
6.3. Forma
Otra disposicin que refiere a la forma del acto de la Administracin Tributaria es el artculo lll del Cdigo Tributario:t8o8J
contrario, los actos de la Administracin Tributaria realizados mediante lq emisin de documentos por sistemas de
cotrtputacin, electrnicos, mecnicos y similares, siempre que esos documentos,
sin necesidad de llevar las firmas originales, contengan los datos e informaciones necesarias para Ia acertada comprensin del contenido del respectivo
acto y del origen del mismo.
865
Arl.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
103
4.3.Cuando el acto administrativo es producido por medio de sistemas automatizados, debe garantizarse aI administrado conocer el nombre y cqrgo
de la autoridad cue lo expde.
4.4.Cuando deban emitirse varios actos administrativos de Ia misma naturaleza,
podr ser empleada firma mecnca o ntegrarse en un solo documento bajo
una misma motivacin, siempre que se indivdualice a los administrados
sobre los que recae los efectos del acto. Para todos los efectos subsiguientes,
los actos administrativos sern considerados como actos diferentes.
6.5.
Presuncin de validez
Para completar esta parte no debemos olvidar lo regulado por el artculo
de la LPAG: Presuncin de validez:
Todo acto administrativo se considera vlido en tanto su pretendida nuldad no sea declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, segn
corresponda.
[80e] No est de ms recordar el tenor del primer prrafo del artculo 86 del Cdigo: "Los
'funcionarios
y servidores r1ue laboren en la Administracin Tributatia al aplicar loslributos,
sanciones y procedimientos que corresponda, se sujetarn a las normas tributarias de la
materia".
866
DISPOSICIONES GENERALES
7,
Anl. f03
lo siguiente:
44. La ejecutividad del acto administrativo est referida al atributo de eficacia, obligatoriedad, exigibilidad, as como al deber de cumplimiento que
todo acto regularmente emitido conlleva a partir de su notificacin; est
vinculada a la validez del acto administrativo.
La ejecutoriedad del acto administrativo, en cambio, es una facultad
inherente al ejercicio de la funcin de la Administracin Pblica y tiene
relacin directa con la eficacia de dicho acto; en tal sentido, habilita a
la Administracin a hacer cumplir por s misma un acto administrativo
dictado por ella, sin la intervencin del rgano judicial, respetando los
lmites impuestos por mandato legal, as como a utilizar medios de coercin
para hacer cumplir un acto administrativo y a contar con el apoyo de
la fuerza pblica para la ejecucin de sus actos cuando el administrado
no cumpla con su obligacin y oponga resistencia de hecho.
45. La ejecutoriedad
Sin embargo, como bien lo advierte fuan Carlos Morn gr6ltrlstol, dicho
mandato constitucional "(...) no llega a sustentar la ejecutoriedad administrativa, en los trminos estudiados, sino solo la ejecutividad de la voluntad
administrativa. Ser la Ley de Desarrollo (l.ey N." 27444) la disposicin
que, asentndose en la Constitucin, opta por dotarle de ejecutoriedad
(coercin propia) a los mandatos de la Administracin" (...).
867
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Anl. 103
B.
16.2
Ia
acto.
868
DISPOSICIONES GENERALES
Anl.
t0
a)
b)
documento.
[a SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia establecer los requisitos, formas, condiciones, el procedimiento y los sujetos obligados a
seguirlo, as como las dems disposiciones necesarias para la notificacin
por los medios referidos en el segundo prrafo del presente literat.
En el caso del Tribunal Fiscal, el procedimiento, los requisitos, formas y
dems condiciones se establecern mediante Resolucin Ministerial del
Sector Economa y Finanzas. (xx) (*tix,()
Por constancia adm inistrativa, cuando por cualquier circunstancia et deudor
tributario, su representante o apoderado, se haga presente en las oficinas
de la Administracin Tributaria.
(uando el deudortributario tenga la condicin de no hallado o de no habido, la notificacin por constancia administrativa de los requerimientos de
subsanacin regulados en los Artculos 23", 140'y 146" podr efectuarse
con la persona que se constituya ante la SUNAT para realizar el referido
trmite.
869
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Arl. t04
d)
e)
1)
2)
f)
870
(uando en el domicilio fiscal no hubiela persona capaz alguna o estuviera cerrado, se fijar un (eduln en dicho domicilio. los documentos
DISPOSICIONES GENERALES
APl. r04
fiscal.
Elacuse de la notificacin por (eduln deber contener, como mnimo:
()
tario.
()
fii)
(iv)
(v)
87r
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Anl. t04
(.)
Incisos sustituidos
por
el
Prrafo incorporado por el Artculo 24" del Decreto-Legislativo N" 981, publicado
eI
(-.*)
Inciso modifcado por el Artculo 3" del Decreto.Legislativo N" -l I 13, publicado el
5 de
julio
ZOIZ'y vigente
desde eI 6 de
julio
de 2012.
Cdgo Tributario
11. a 15" (normas sobre el domcilio fiscal); 27', segundo y tercer prrafo (deudas de cobranza
dudosa y de recuperacin onerosa); 103" (Actos de la Administracin Tributaria); 105' (notifcacn
mediante publcacin); 106'(efectos de las notificaciones); 110'(declaracin de nulidad de los
actos).
Otras normas
Gdigo Procesal Civil:155" (objeto de la notificacin); 164" (dilgenciamento de la notificacin
por facsimil u otro medio).
Ley del Procedimiento Admnistrativo ceneral -Ley N" 27444 111 .04.20011: 16" (eflcacia del
acto administrativo); 18" (obligacin de notifcar); 20'(modalidades de notificacin),24'(plazoy
contenido para efectuar la notificacin); 25" (vigencia de las notflcaciones); 26' (notificaciones
).
Oecreto Supremo
N'
la
implementacin del Sistema de Comunicacin por Va Electrnica para que la SUNAT notifique
embargos en forma de retencin y actos vinculados a las empresas del sistema flnanciero.
Oecreto Supremo N'041-2006-EF 12.04.2006). Dictan normas sobre las condiciones de no
hallado y de no habido para efectos tributaros respeclo de la SUNAT.
la
872
actos
DISPOSICIONES GENERALES
APt.
t04
2. El vencimiento del plazo de quince (15) das hbiles de emitido el acto administrativo para
efecto de su notfcacin, no determinar la nulidad de la notificacin extempornea ni tampoco
supondr la anulabilidad o nulidad del acto adminstrativo materia de notificacin.
JURISPRUDENCIA
consignadas en los cargos de notificacin relacionados con actos emitidos por la Administracin.
El Tribunal Fiscal no puede pronunciarse sobre la fehaciencia de la diligencia de notificacin, en
tanto no exista resolucin judicial firme o mandato judicial concediendo una medida cautelar que
se pronunce sobre la falsificacin de la firma.
RTF
De acuerdo con lo dispuesto por el inciso a) del artculo 104' del Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario, aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, modificado por el Decreto Legislativo N'
981, es vlida la notficacin de los actos administrativos cuando en la conslancia de la negativa a
la recepcin se consigna adicionalmente que se fij un ceduln en el domicilio flscal
Las adminstraciones tributarias distintas a SUNAT deben observar lo establecido en la Ley del
Procedimiento Administrativo General, Ley N" 27444, para notificar sus actos administrativos
mediante publicacin, incluyendo la remisin a dicha forma de notflcacn en caso que en el
domicilio no se pudiera fijar el ceduln, ni dejar los documentos materia de notificacin bajo la
puerta, conforme con lo previsto en el segundo prrafo del inciso f) del articulo l04'del citado
Cdigo.
Tribunal Fiscal, resolucin que declara la prdida del beneficio de fraccionamiento), deben ser
notifcados conforme a lo establecdo en el Artculo 104" del Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario.
873
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Anl. t04
GOMgNTARIOS
I.
ANTECEDENTES
Desde la redaccin establecida por el Decreto Ley N' 25859, el artculo fue
progresiva y peridicamente modificado (Decreto Legislativo No 773, Ley N' 26414,
Decreto Legislativo N" 816). El texto anteriormente vigente fue el sustitutorio
aprobado por la Ley N" 27038; posteriormente sufri modificaciones, de acuerdo
con lo dispuesto por la Ley N' 27256.
Mediante el Decreto Legislativo N" 953 se sustituy el texto del artculo;
respecto del anterior texto se reform precisndose las formas de notificacin.
El artculo 24 del Decreto Legislativo N" 981 sustituy los incisos a), b) y
f) del primer prrafo e incorpor el ltimo prrafo del artculo 104. Por otro
lado, posteriormente, el inciso b) fue modificado por el Decreto Legislativo
N"
1113.
TEXTO ANTERIOR
IEXTO VGENTE
a)
diligencia.
El acuse de recibo
(i)
Apellidos
social del
(ii)
ne'
diligencia.
I
mnimo:
nombres, denominacin
RUC
de lo
(i)
razOn
deudortributario.
Nmero de
on certifuacin
mnimo:
(ii)
da.
ponda.
tancia de la negativa.
(v)
(v) terho
f), efectuada en
el
domicilio fiscal, se considera vlida mientras el deudor midlio fiscol, se considera vdlido mientros el deudor tri'
tributario no haya comunicado el cambio del menciona-
do domicilio.
domkilio.
la
tri-
destinatario rechace
la
874
DISPOSICIONES GENERAI,ES
TEXTO VIGENIE
tllf
0nl.
TEXTO ANTERIOR
b)
va.
v0.
La
de Superintendencia
literal.
En
el
quisitos, formas
Finanzas.
TEXTO VIGENTE
f)
TEXTO ANTERIOR
(uando en el domicilio fiscal no hubiera persona f) Cuando en el domicilio fiscol no hubiero perslnl c0p0z
capaz alguna o estuviera cenado, se fijar un Ceduln en alguno o estuviero cenodo, se frjnr un Ceduln en dkho
dicho domicilio. Los documentos a notificarse se dejarn domicilio. Los documentos o notificorse se dejlrn en
sobre cerrld0, bajo la puerta, en el domicilio fiyol.
en sobre cerrado, bajo la puerta, en el domicilio fiscal.
El acuse
(ii)
Apellidos
nombres, denominacin
razn
de
RUC
(iii)
(iv)
(v)
notificacin.
(vi)
Nmero de (eduln.
(vii)
notificacin.
(viii)
i.
Nmero
c1mo mnmo:
como mnim0:
(i)
fl
ii.
ii.
iv.
v.
fiyol
donde se reoliza lo
notificocin.
vi.
NmerodeCeduln.
vii.
fl
notifrcocn.
En coso que en el domicilio fiscol no se pudiero
frjor
lo
SUNAT
notifrrur conforme a Io
875
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
0rl. t04
2. LA NOTIFICACIN.
2.1.
ASPECTOS GENERALES
Concepto
Como se sabe, dentro de los distintos procedimientos administrativos tributarios se emiten o dictan diversos actos administrativos que generan o afectan
obligaciones, deberes, derechos e intereses de los administrados; considerando el
contenido de tales actos, resulta imperativo para la Administracin ponerlos en
conocimiento de los interesados mediante la notificacin. En este sentido, esta notificacin, adems de ser un requisito para la eficacia de los actos, es una garanta
para el deudor tributario en defensa de sus derechos frente a la Administracin
Tributaria, "ya que para que pueda cumplir lo ordenado en el acto administrativo
es preciso que tenga conocimiento de aqul, al tiempo que as pueda reaccionar
frente al mismo si lo estima pertinente" (Aliaga Agull 1997:7).
se
DISPOSICIONES GENERALES
0rl. tllt
Urbina 2006-a:
176).
[8rr]
l0l
877
Arl. t04
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Ir12]
lrl3l
"Principio del debido procedimiento.- Los administrados gozan de todos los derechos y
garantas inherentes al debido procedimiento administrativo, que comprende el derecho a
exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisin motivada y
fundada en derecho. La institucin del debido procedimiento administrativo se rige por ios
principios del Derecho Administrativo. La regulacin propia del Derecho Procesal Civil es
aplicable slo en cuanto sea compatible con el rgimen administrativo'l
El Tribunal Constitucional tambin lo entiende as. Sirva para probarlo la resea de dos casos.
En la STC N'2721-2003-AA/TC se expuso que el derecho al debido proceso comprende
un haz de derechos que forman parte de su estndar mnimo: el derecho al juez natural jurisdiccional predeterminada por la ley-, el derecho de defensa, a la pluralidad de instancias,
a los medios de prueba y a un proceso sin dilaciones, y en el caso de autos, lesionar el derecho
al debido proceso implicaba que, durante el proceso de ejecucin coactiva, al demandante
se le privara, por lo menos, del ejercicio de alguno de los referidos derechos, lo que ocurri,
como se ha verificado al no habrsele notifrcado oportunamente a la entidad demandante,
en su domicilio fiscal, dicho procedimiento; asimismo, que el derecho al debido proceso
implica el respeto, dentro de todo proceso, de los derechos y garantas mnimas con las que
debe contar todo justiciable, para que una causa pueda tramitarse y resolverse con justicia;
en el caso, la demandante no ha podido ejercer su derecho de defensa ni interponer los
las instancias administrativas respectivas en todo caso, no pudo haber contradicho alguna
resolucin que la perjudicara a travs de la accin contencioso-administrativa.
STC N' 174L-2005-PA/TC (Fl. Nos. 8 y l0): (8). Al no observarse la formalidad dispuesta
para la notificacin de los actos administrativos emitidos por la municipalidad emplazada,
dicha situacin implica no s1o la nulidad del procedimiento administrativo por causal
insubsanable [defecto del requisito de validez] establecida en el inciso 2) del artculo 10'de
N.' 27444, sino tambin Ia vr-rlneracin del derecho al debido proceso de la recurrente,
toda vez que no tuvo la posibilidad de cuestionar los actos administrativos materia de la
demanda debido a la falta de notificacin de los mismos en la forma y oportunidad a que se
refieren ios precitados artculos 20" y 21" de la Ley de Procedimiento Administrativo General,
lo cual implica, adems, la vulneracin de su derecho de defensa. (10). En consecuencia,
al haberse acreditado la vulneracin de los derechos a un debido proceso y de delbnsa,
constitucionalmente previstos por los incisos 3) y 1a) del artculo 139' de la Carta Magna, la
demanda debe ser estimada en dicho extremo. Siendo as, y reponiendo las cosas al estado
anterior a la violacin de los derechos invocados, debe procederse a notificar vlidamente a
la recurrente en su domicilio de la ciudad de Lima, a fin de que pueda ejercer su derecho de
defensa en la forma y oportunidad que correspor-rda.
la Ley
Dentro de este esquema, tambin hay afectacin del debido procedimiento en la n<tificacin
simultnea de una orden de pago y la resolucin de ejecucin coactiva vinculada a aquella
( STC Nos. 0790 - 2003 -AA lT C, 0417 -2005 - AA/'f C y 37 97 -2006 -P AIT C).
878
DISPOSICIONES GENERALES
tfl.
t04
ltr4l
Vase por ejemplo la RTF N' 148-2-2000;en sta se da cuenta de la nulidad de una resolucin
poique el recurrente no haba sido notificado con un requerimiento de subsanacin. En otro
caso se declar la nulidad de los valores y de la apelada por no habese notificado vlidamente
los requerimientos de fiscalizacin vinculados: RTF N" 6263-2-2005.
879
Arl. 104
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
de la notificacin y el receptor
El destinatario de la notificacin ser sin duda el sujeto particularmente interesado; por tanto, estando el acto administrativo dirigido a este, la notificacin
deber efectuarse a l; en nuestro caso, al deudor tributario, sea contribuyente o
responsable (solidario), al sujeto con capacidad tributaria o al tercero, directamente
afectado por el acto a notificar.
2.5. El destinatario
La problemtica que al respecto se podra presentar se ha considerado resuelta con el domicilio fiscal, que por su regulacin ha permitido sortear inclusive
a la notificacin personai. Es obvio que este criterio es aplicable tambin para
quienes estando obligados no hubieran sealado domicilio fiscal y para sujetos
que no hubieran sealado domicilio fiscal por no estar obligados (por ejemplo'
terceros ajenos a la obligacin tributaria a quienes se les solicita informacin, o,
eventualmente, a quienes se les ha imputado responsabilidad solidariattttl); en estos
casos, la Administracin, cuando pretenda notificar actos lo har en principio en
los lugares que, normados en los artculos 12 al 14 del Cdigo Tributarioltt6l, se
consideran para la presuncin del domicilio fiscal.
c1e
manera independiente de la
DISPOSICIONES GENERALES
Anl. t04
cacin. As, teniendo por un lado al destinatario del acto y por el otro al receptor,
sin discutirse que se est notificando al interesado, por las formas de notificalin
puede perfeccionarse la misma con la entrega del acto al interesado directamente
o a su representante legal, obligatorio o voluntario (vase los artculos 22 y 23 del
cdigo Tributario); hay que precisar que para estos casos no se requiere poder
especial, es suficiente poder general; no obstante, no siendo la notificacin un
acto o decisin de mero trmite, y no correspondindole hacerlo al administrado,
no se puede presumir concedida la representacin (por Io que en estos casos no
se puede entregar la notificacin a cualquiera), salvo en el caso del inciso e) del
artculo 104 del Cdigo, en que se puede notificar al encargado o dependiente de
algn establecimiento del destinatario.
Habamos anotado que preliminarmente con la notificacin en el domicilio
se haba resuelto la problemtica del destinatario y del receptor. Sin embargo,
para creer plenamente en aquella solucin deberamos considerar razonable que
este receptor, si no es el interesado ni su representante, aun cuando se realice la
notificacin en el domicilio fiscal, debera guardar alguna relacin con el interesado lo que nos permitira presumir que ste llegar a tener conocimiento del
acto. No obstante, por lo menos en la normativa no ocurre as en la medida en
que aparentemente no se habra pretendido plasmar el principio de conocimiento
sino de recepcin; en este extremo, salvo el caso de los incapaces, se aceptara,
como se ver, que incluso una persona ajena que se encuentre circunstancialmente
en el domicilio fiscal pueda ser receptora vlida de la notificacin o, si se niega a
recibirla, con su negativa efectuarse la certificacin. Para la Administracin ser
suficiente cumplir con las exigencias de la ley. Sin embargo, la nueva regulacin
sobre las condiciones de no hallado y de no habido para efectos tributarioi nos da
alguna posibilidad de pensar que aquel criterio no es cerrado (y acepta tcitamente
el principio de conocimiento); el Tribunal Fiscal en algunos casos tambin lo ha
entendido as, y si bien se ha asumido que es aplicable la presuncin de conocimiento del acto notificado (segn la cual si la notificacin se realiza en forma
legal cabe presumir que el destinatario conoce el acto objeto de notificacin aun
cuando el receptor de la misma fuera un sujeto distinto), si se acredita por parte
del interesado que, a pesar de que la notificacin se efectu en forma legal, l no
tuvo conocimiento de ella, la notificacin no podra reputarse como vlida (Pags
fiscal
Galts 2000).
y su debido diligenciamiento
881
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Arl. 104
2.7. Notifcacin
en da
y hora inhbil
882
DISPOSICIONES GENERALES
nrl. t04
Como quiera que las normas tributarias no sealan que las notificaciones
deban realizarse en das u horas hbiles, siguiendo aquel criterio de observancia
obligatoria, en las RTF Nos. 9117-5-2001, 1679-3-2002 y 4246-5-2003, por ejemplo,
se seal que es vlida la notificacin realizada en da u hora inhbil (RTF N"
573-l-20061ttt1), ya que ello no afecta el cmputo del plazo para la interposicin
del recurso impugnativo que corresponda; mxime si se efecta en el domicilio
fiscal del contribuyente.
3.
CESAL
Segn el Cdigo Tributario, el domicilio fiscal "es el lugar fijado dentro del
territorio nacional para todo efecto tributario". La nica excepcin de la expresin
"todo efecto tributario" es el domicilio procesal tributario.
El concepto de domicilio fiscal tiene gran importancia por razones de seguridad
jurdica y de eficacia en la gestin tributaria (recaudacin, fiscalizacin, determinacin, cobranza coactiva, sancin, resolucin, etc.) ya que permite la localizacin
fsica de los deudores tributarios o administrados obligados a inscribirse en el RUC,
y garantiza la recepcin por estos de las notificaciones de los actos administrativos que les afectan (Espejo Poyato 1993:217). Como indica Hernndez Berenguel
(2001: 113), conocer "el domicilio de las personas y entidades resulta trascendental
para efectos tributarios porque es el lugar de conexin entre el acreedor tributario
En esta RTF, frente a la alegacin, invocando la LPAG, referida a que la notificacin fue
delectuosa por haberse realizado fuera del horario de atencin al pblico, el Tribunal seal:
"Que debe precisarse que el artculo 138' de la Ley del Procedimiento Administrativo
Ceneral, Ley N" 27444, est eferido al horario de atencin de las entidades en relacin a los
administrados, caiidad que no corresponde a la Administracin 'Iributaria, por lo que dicha
[tle]
norma no
883
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Anl. 104
[820]
es
[821]
del
DISPOSICIONES GENERALES
Af't. t04
4.
[822] La RTF N" 1462-l-2006 en un supuesto similar consider inviida la notificacin y dispuso
la devolucin de los actuados a la Administracin Tributaria para que efecte debidamente la
notificacin en el domicilio procesal, dejando a salvo el derecho del recurrente de impugnar
el acto administrativo.
Vase asimismo la RTF N" 1 1 751 -3-2007
Las notificaciones en cuaiquiera de estos domicilios deben ser efectuadas debidamente.
Vase al respecto la RTF N' 12033-1-2008.
"Cuando eI deudor tributario hubiera fiado un domicilio procesal y Ia forma de notifcacin
a que se refere el inciso a) no pueda ser realizada por encontrarse cerrado, hubiera negativa
domicilio Jiscat'
RTF N' 769-1-2006.
Y slo en ella. (Vase la RTF
N'
1801-l-2006.)
885
nfl.104
PROCEDIMiENTOS TRIBUTARIOS
18271
Aqu hay que tener en cuenta la precisin hecha por el Tribunal Fiscal mediante la RTF N"
861-2-2001 [21.11.2001], de observancia obligatoria, respecto a la norma aplicable para la
notificacin de los actos que contienen deuda exigible en cobranza coactiva, regulados por
el artculo 25 dela Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva; este Tribunal, sealando
que esta ley ser de aplicacin exclusiva para los actos que se lleven dentro del propio
procedimiento de Cobranza Coactiva, estableci:
Los actos administrativos a que se refiere el Artculo 25" de la Ley del Procedimiento de Ejecucin Coactiva respecto a Ia deuda tributaria exgible (resoluciones de determinacin o multa,
rdenes de pago, resolucin debidamente notifcada y no apelada en el plazo de ley, Resolucin
del Tribunal Fiscal, resolucin rue declara Ia prdida del benefcio de fraccionamiento), deben
ser notifcados conforme a Io establecido en el Artculo 104" del Texto nico Ordenado del
Cdiqo Tributario.
[s23] La rJsoiucin anotada, respecto de las notificaciones, ha establecido el siguiente criterio de
observancia obligatoria:
Laforma de notiJicacin regulada en el inciso e) del artculo 104" del Texto nico Ordenado del
Cdigo Tributario aprobado por eI Decreto Supremo N" 135-99-EF y sustituido por el Decreto
Legislativo N" 953, as como Ia remisin contenida en eI segundo prrafo del inciso f) del mismo
artculo, solo es aplicable a las notifcaciones que efectu Ia SUNAT. Las administraciones tributarias distintas a SUiVAT deben observar Io establecido en Ia Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N" 27444, para notiJicar sus actos administrativos mediante publicacin,
incluyendo Ia remkin a dicha forma de notifcacin en caso que en el domicilio no se pudiera
Jijar el ceduln, n dejar los documentos materia de notifcacin bajo la puerta, confoime con
.-- -. lo previsto en el segundo prrafo del inciso f) del artculo i04" del citado-Cdigo.
lt2el Por ejemplo medinte aviso en la vitrina e la Municipalidad pues, adems, ello no permite
confirmar la recepcin por el interesado (RTF N'310-4-96).
886
DISPOSICIONES GENERALES
Anl. 104
coactiva, contencioso tributario, no contencioso; asimismo, en los procedimientos que, vinculados a la obligacin tributaria y/o los originados en disposiciones
de ndole tributaria, son llevados adelante por la Administracin Tributaria en
el cumplimiento de sus funciones y el ejercicio de sus facultades (reca-udacin,
determinacin, verificacin, fiscalizacin, sancin, etc.; procedimientos administrativo-tributarios de oficio). En este sentido,las formas de notificacin reguladas
por el Cdigo son aplicables a todos los actos administrativos "tributarios" y a
los procedimientos administrativo tributarios (salvo, como se ha indicado, la
notificacin en los procedimientos de ejecucin coactiva regulados por la Ley
de Ejecucin Coactiva), y por todos los rganos de la Administracin Tributaria
y para el Tribunal
Fiscal.ts3ol
y sus elementos
bsicos.
en eI domicilio fiscal
La posibilidad es amplia; puede notificarse va correo certificado o mensajero; en este caso no se especifica las condiciones del correo certificado (por lo
que se entiende que es el comn) ni del mensajero, en tal medida el encargado
de la diligencia puede ser un empleado o funcionario de la Administracin como
un particular (empresa de mensajera) autorizado por la Administracin. A este
encargado de notificar le corresponder hacer constar que efectivamente se est
realizando en el domicilio fiscal (RTF Nos. 845-2-98 y 739-5-2001); por su parte,
a la persona que recibe la notificacin le corresponder verificar si efectivamente
se est realizando en el mismo, Hay que tener en cuenta aqu que si bien el domicilio fiscal est normalmente consignado en el acto a notificar, tambin puede
estar impreso en el acuse de recibo por lo que, si no es diligente el que recibe la
notificacin y no hace la verificacin y no anota la direccin en la cual se est
realizando efectivamente la notificacin, con la suscripcin de la cdula o acuse
se presumir que la notificacin fue hecha correctamente en el domicilio fiscal.
Por cierto, si en el acuse de recibo (o constancia de notificacin) no aparece la
direccin donde se efectu la notificacin, se podra sostener que la notificacin
no se ha realizado o se ha realizado defectuosamentets3tl.
887
Arl.
104
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Como ya se ha dicho, para esta forma de notificacin no se requiere de la entrega personal al deudor tributario. As, tal como reiterada jurisprudencia ha dejado
establecido, se considera vlida la notificacin de los actos de la Administracin
cuando se realice en el domicilio fiscal del deudor tributario y se haya entregado
a una persona capazf8321, no siendo necesario para tal fin que se haya entregado
de manera personal al deudor tributario, su representante o a alguien que tenga
vnculo con el destinatario o que la constancia sea suscrita por el deudor tributario
o su represettl"1gtar:1. En este sentido, si bien para su validez ser suficiente que
en el domicilio fiscal se efecte el acto de notificacin por correo certificado o
por mensajero, deber tenerse en cuenta estrictamente que el lugar sea el fijado
por el administrado como tal y as se encuentre acreditado en los registros de la
Administracin; si por alguna razn (por ejemplo, error), el deudor tributario, en
algn escrito o procedimiento, ha indicado como domicilio fiscal (no procesal)
una direccin distinta y se realiza una notificacin en esta otra direccin, con el
888
DISPOSICIONES GENERALES
Arl. t04
Nmero de RUC del deudor tributario o nmero del documento de identificacin que corresponda (tambin del destinatario).
Como se ha visto, no se encuentra dentro de este contenido mnimo la colocacin del sello de la empresa.
Considerando este listado, resulta obvio que el acuse de recibo que carezca
de los elementos indicados, o que contenga errores o inconsistencis (incluso
contradiccionesl837] o anotaciones ilegibles) que le resten fehacienciats3sl, adolecer
de vicios que determinaran que la notificacin sea defectuosa e invli<ia; aunque,
eventualmente, podr ser convalidada como notificacin tcita.
[83]
[837]
En la RTF N" 7123-l-2004 se declar la nulidad de la notificacin porque si bien los valores
fueron notificados en el domicilio fiscal de la recurrente mediante aiuse <ie recibo, la firma de
la pers.ona que recibi tal documento no corresponda a la firma de la recurrente, pese a que
en dicha constancia se cons'-lgla
:g-nombre y DNI, verificndose que la firma .oir.rpond.
a tercera Persona. En otra RTF (N" 04921-1-2004) se declar no fehaciente la notifiiacin
porque no coincida la firma de1 recurrente con la que consta en el DNI de este.
Mediante la RTF N'7'106-l-200,1 se declar no vlida una notificacin cuva constancia
si bien indicaba una fecha, no indicaba el ao. No obstante, en otra RTF se invaiid la
notificacin Por no contener una fecha completa y no registrada simultneamente (RTF N.
10746-7 -2010).
RTF N' 348-2-2012 (enmendaduras en la fecha).
En la RTF N'5402-2-2005 ha quedado anotado un caso: en las constancias de notificacin
(se entiende que son de la misma fecha) se advierten dos anotaciones manuscritas que
sealan "no quiere Jirmar porque est al da" y "al momento de Ia visita no se encontr a
nadi.e", Ias.que son manifiestamente contradictorias, por lo que tales notificaciones han
perdido fehaciencia.
caso: "..., en la
constancia figura que el documento_fue recibido por una persona cuyo nornbre no aparece
legible y cuyos da-tos de iderrtificacin no se consignan, figurando ms bien una anotacin
de que se neg a lirrnar y la consignacin de un n"mero d"e ceduln, no obstante lo cual no
se indican las razones por las cuales se habra notificado por esta va, como poclra ser el que
l-a persona era incapaz, caso en el cual adems no se habra acreditado que'los documenios
fueron dejados en sobre cerrado bajo la puertal
889
Arl.
tllf
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Ahora bien, como se ha indicado en prrafos anteriores, y por los defectos que
habitualmente se presentan en este tipo de notificacin, mxime si es suficiente
para su validez que la notificacin se realice en el domicilio fiscal, aun cuando
no se encuentre dentro del contenido mnimo del acuse de recibo, debera hacerse
constar claramente en el acuse de recibo, cdula de notificacin o constancia de
notificacin el lugar (exacts)lerel en el que se est efectuando la diligencia.
De otro lado, si bien es cierto que en este caso no es un requisito que la notificacin se efecte de manera personal, s resulta sustancial conocer plenamente
la identidad y capacidad de la persona que atendi la diligencia por el titular o
destinatario; as, la informacin del punto (i0 del inciso a) del artculo 104 (nombre
de quien recibe la notificacin) debera ser necesariamente complementada con
algn documento de identidad en lo posible, con la anotacin de la relacin de
la persona receptora con el destinatario. Este ha sido el talante del Tribunal Fiscal,
y aun cuando algunas resoluciones dictadas tienen como sustento la normativa
anterior, en aras de la seguridad jurdica y los principios de legalidad y el debido
procedimiento, consideramos necesario tener en cuenta los precedentes al respecto.
Por cierto, tngase en cuenta aqu el criterio de observancia obligatoria establecido por la RTF N' l7OO3-7-2010 [30.12,10] ("No procede que el Tribunal Fiscal
analice y se pronuncie sobre la autenticidad de las firmas consignadas en los cargos
de notificacin relacionados con actos emitidos por la Administracin". "El Tribunal
Fiscal no puede pronunciarse sobre la fehaciencia de la diligencia de notificacin,
en tanto no exista resolucin judicial firme o mandato judicial concediendo una
medida cautelar que se pronuncie sobre la falsificacin de la firma").terol
4.1.2. Notificacin en eI domiclio fiscal con certiftcacin de Ia negativa de
Ia recepcin
En segundo lugar, el inciso a) del artculo 104 tambin prescribe que la notificacin se har por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal,
con certificacin de la negativa a la recepcin efectuada por el encargado de la
diligencia.
Se entiende que en este caso el domicilio fiscal existe y ha sido ubicado;
asimismo, est abierto o estando cerrado alguna persona capaz se encuentra en
ella y responde al llamado; en este caso, si la persona (como se ha dicho, persona
capaz) que ha atendido al notificador se negara (con cualquier excusa o explicacin) a recibir la notificacin o el acto administrativo a notificar, el encargado de
la diligencia dejar constancia certificada de tal negativa.ttrtl
[83e]
t8401
Mediante la RTF N' 3124-l-2006 se declar fundada una queja porque en las notificaciones
no se seal exactamente el domicilio fiscal fijado (y que consta en el RUC) por el
contribuyente.
Sin perjuicio de tal criterio, debe recordarse que no existe impedimento para verificar la
ceteza de los datos (por ejemplo, Ias inconsistencias en el DNI o los datos del RENIEC con
los consignados en el cargo de notificacin; RTF Nos. 7284-1-2005,2796-4-2006, 4034-3'
2008).
No
890
se exige
otro requisito adicional (de acuerdo con el inciso a) del artculo en comentario
DISPOSICIONES GENERALES
AFl.
t04
En esta forma de notificacin en puridad no se est entregando el instrumento o documento que se pretende notificar, justamente por la negativa a la
recepcin del mismo;, normalmente tampoco se considera que ante esta negativa
se est "dejando" en el domicilio fiscal tal documento (aunque no hay impedimento para que el encargado de la diligencia lo deje); simplemente se est haciendo
constar la negativa a la recepcin del mismo.[Ea2] Como se seala en la RTF N.
10224-7-2008, la certificacin de la negativa a la recepcin, como modalidad de
notificacin, produce la presuncin de conocimiento del acto administrativo por
el destinatario de la notificacin, ello con la finalidad de impedir que ste r""ii."
actos de obstruccin al momento de recibir sus comunicaciones que impidan la
actuacin de la Administracin.
La Administracin, considerando lo regulado por el artculo 104 del Cdigo,
recurrir a dicha presuncin de la toma de conocimiento y asumir como efctuada la notificacin y proseguir con las acciones pertinentes; para estos efectos,
la notificacin se sustentar en la certificacinlsa3l de la negativa a la recepcin de
los documentos ("es una forma de notificacin del acto administrativo qn" .onsiste en certificar el rechazo de sus recepcin mediante la modalidad de cuse de
recibo en el domicilio fiscal del deudor tributario, cuando se presente cualquiera
de los supuestos establecidos por aqulla, esto es, cuando hay negativa a recibir
el documento que se pretende notificar o recibindose haya negativa a suscribir la
constancia respectiva y/o a no proporcionar los datos de identificacin" [RTF N'
10224-7-2008]). Esta, la certificacin, debe constar en forma clara, precisa e indubitable (cumpliendo con las formalidades exigidas) en un documento (en el "acuse
de recibo" o cargo o constancia de notificacin), y debe ser emitida o realizada
por Persona capaz, solvente y competentel844l, debidamente identificadats4sl, pues
alguien debe dar cuenta de tal hecho (RTF N' 2047-4-2003); se entiende qe la
certificacin de la negativa de recepcin puede ser realizada por el emplead-o del
-CERTIFICACIN. Testirnonio
o documento justincativo de la verdad de algn escrito, acto
9 !9.!_. ll Acto por medio del cual una persona da fe de algo que le conlta" (Cabanellas
1994-lI:131).
tr4sl
Tiene que anotarse los datos de notifrcador (nombre, cdigo, nmero e bNt y firma; RTF
N'4209-5-2007).
En este sentido, si en la constancia de notificacin solo aparece la fecha y en el reverso
una.anotacin con iapicero sin indicar nombre ni firma deiencargado de la dillgencia que
negava de la recepcin, tal notificacin no rene ls requisitos d"el artculo
::tlilg":.li
104 del cdig9 (RTF Nos. t27t-5-2006,4439-4-zoo7). Ahora bien, sigufondo lo establecido
por la RTF N' 780-4-2005, mediante la RTF N' 2491-4-2006 se valid? la identificacin del
notificador encargado de la diligencia con la indicacin en la constancia de notificacin del
cdigo de identificacin (se entiende laboral) y su nmero del DNI.
891
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Arl. t04
la'irotificacin)'.
i8461
892
cie
1a
RTF
DISPOSICICNF]S GENERAI,ES
APl. 104
del mencionado domicilio. En estos casos, corno seala el artculo ll del Cdigo
Tributario, el domicilio fiscal fijaclo por los sujeios obligaCos a inscribirse ante la
Administracin se considerr suLrsistente rnientrrs su cambio no sea comunicado
a esta en la fbrma que establezca.
De la lectura inicial, la Administracin haba asumido que lr circunstancia
de que ei sujeto ya no se encuentre o ubique en el dornicilio flscal originalmente
fijado, sea por las razones que fuera, uo enervabn la validez de la notificacin
realizada en el mismo, sea con acuse de recibo (por ejemplo, porque el nuevo ocupante no se ha percatado que la notificacin o el acto a notificar estaba dirigido
al anterior ocupante o domiciliaclo, y ha firn-rado el cargo o acusc .'* r..i6otaso)) o
con certificacin de la negativa a la recepcin. En tal sentido, ircir.;io en el Informe No 130-2004-SUNAT/280000 seal que crralquier nllirifesi;lr.ir,i emitida por
persona capaz en el domicilio del deudor tributario, que tettga l)iil i,lrig1r rehusarse
a recibir la notificacin, como por eienrplo sealar que e! contril,uyente se mud
de domicilio o que no conoce al contribul'ente, puede ser consir.li:i'rda como una
causal de negativa para ef-ecto de lo clispuesto en ei incisc:r) <1cl :.rrtculo 104 del
TUO dei Cdigo 'I'ributario (aunque, luego, ei 'lribunal Fiscal no eonsiderara su
conclusin).
Como se ha visto, este criterio ha siclc, legrrlizado con la inciusln del ltimo
prrafo inciso a) del artculo en comentario que seala que la notificacin con
certificacin de ia negativa a la recepcin se enticnde realizada cuando el deudor
tributario o tercero a quien est dirigicler la notificacin o cualquier persona mayor
de edad y capaz que se encuentre en el domicilio fiscal del destinatario rechace
la recepcin del documento que se pretende notificar o, recibindclo, se niegue a
suscribir la constancia respectiva y/o no proporciona sus datos ctrc irlcntificacin,
sin que sea relevante el notivo de rechazo alegado.
Ahora bien, por un lado, tratndose de contribuyentcs con brja cn el RLIC,
v irinal del Decreto
Legisiativo No 981:
893
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Arl. t04
N'
1113), se
se pueda
Irsl]
Incluso un modelo de Cdigo pro fisco, como es el Modelo de Cdigo del Centro
Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), en el numeral 2 del artculo 97
seala que las notificaciones se practicarn: "Por correspondencia postal, efectuada mediante
correo pblico
electrnicos
Its2]
Irs3]
de las Resoluciones del Tribunal Fiscal. En ese sentido, Ia modificacin del artculo
permitir resolver este problema y adems permitir una mejor y ms rpida notificacin,
permitiendo al contribuyente un oportuno conocimiento del contenido de las resoluciones
y la posibilidad, en caso fuera necesario, de recurrir a la va correspondiente.
894
DISPOSICIONES GENERALES
0nl.
t0
En el caso del Tribunal Fiscal, el procedimiento, Ios requisitos, formas y dems condiciones se establecern mediante Resolucin Ministerial del Sector
Economa
Finanzas.
[854]
RTF N" 5257-7-2008: "Se confirma la apelada que declar inadmisible Ia reclamacin
formulada contra una orden de pago y una resolucin de determinacin sobre Impuesto
Predial y Arbitrios Municipales, en atencin a que la Administracin notific a 1a recurrente
a efecto que presentara un poder vigente que acreditara la calidad de representante de la
persona que suscribi el recurso de reclamacin, dentro del trmino de quince (15) das
hbiles, siendo que si bien tal notificacin se realiz en las oficinas de la Administracin
Tributaria entendindose la diligencia con una persona que se identific como tramitador; sin
embargo, de la revisin de la Partida del Registro de Personas |urdicas de la Superintendencia
Nacional de los Registros Pblicos presentada por la recurrente con motivo de su apelacin,
se aprecia que tal person a gozaba de la condicin de apoderado, por Io que la notificacin se
encuentra conforme con lo previsto por el inciso c) del artculo 104'del Cdigo Tributario,
en tal sentido, al haber vencido el plazo otorgado por el citado requerimiento sin que la
recurrente cumpliera con lo solicitado, 1a inadmisibilidad declarada se encuentra conforme
a ley".
Irssl
895
Art. 104
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
[8tr1
Entre otras, las RTF Nos. 157-6-97,652-3-97,119'5-99, 239-l-2000,565-4-2000, 940-l200r,594-4-2002,1347- 1 -2003, 2302-4'2003,301 2'4-2003, 972-1-2005,4106-4-2005 y 297'
2-2006.
Para 1os dems actos podr recurrirse al procedimiento normado por el inciso e) del artculo
104 del Cdigo Tributario.
896
DISPOSICIONES GENERALES
Art. t04
4.4.
Cdigo Tributario).
Se realizar mediante la publicacin en la pgina web de la Administracin
Tributaria; en defecto de dicha publicacin, la Administracin Tributaria podr optar
por publicar dicha deuda (contenida en Ia parte resolutoria del acto administrativo)
en el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales
o, en su defecto, en uno de mayor circulacin de dicha localidad. La publicacin
deber contener el nombre, denominacin o razn social de la persona notificada,
el nmero del RUC o el documento de identidad que corresponda y la numeracin
(y denominacin) del documento en el que consta el acto administrativo.
4.5. Notificacin a no hallados, no habidos o cuando eI domicilio del representante de un no domiciliado sea desconocido, o para cuando la
notificacin no pueda ser realizada en el domicilio fiscal del deudor
Arl. t04
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
a ste
Cuando la notificacin no pueda ser realizada en el domicilio fiscal del
deudor tributario por cualquier motivo imputable a ste distinto a las situaciones
descritas en el primer prrafo del inciso e), es decir en supuestos distintos a los
de la condicin de no hallado o de no habido o cuando el domicilio del representante de un no domiciliado fuera desconocido, podr emplearse la forma de
notificacin a que se refiere el numeral I del inciso e): acuse de recibo entregado
al deudor, representante o apoderado en el lugar en que se los ubique o, tratndose
de personas jurdicas o entidades sin personera jurdica, tambin al encargado o
a algn dependiente de cualquier establecimiento del deudor tributario.
En estos casos, si se pretendiera notificar va la publicacin a que se refiere
el numeral 2 del inciso e), esta deber realizarse en la pgina web de la Administracin y adems en el Diario Oficial o en el diario de Ia localidad encargado
de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de mayor circulacin de dicha
localidad.
898
DISPOSICIONES GENERALES
0rl. toc
Nmero de RUC del deudor tributario o nmero del documento de identificacin que corresponda.
El motivo por el cual (sea que no hubiera persona capaz o estuviera cerrado el domicilio)t86sl se utiliza esta forma de notificacin, con la debida
certificacin y acreditacin (RTF N' 4718-3-2005).
[tll
l162l
It63]
ttsl
[86s]
posterioridad, hubiera sido devuelta con documentacin sustentatoria que acredite que el
deudor tributario ya no ocupa o realiza actividad alguna en el domicilio fiscal declarado.
RTF N" 5733-\-2005.
Y en la constancia del ceduin (RTF N" 5560-1-2005). Con precisin y sin contradicciones
(en la RTF N" 10736-7-2009 se da cuenta de un caso en el que se informa que se fij el
ceduln Porque la persona que atendi la diligencia se neg a dar sus datos, sin embargo en
el acuse de notificacin por ceduln se dej constancia de que el domicilio estaba ceriado;
hechos que restan fehaciencia a Ia notificacin).
Debe dejarse constancia de este hecho (RTF Nos. 190-4-2005,4211-5-2006).
Las enmendaduras contenidas en el ceduln restan fehaciencia a dicha constancia y por ende
a la realizacin_ de la diligencia de notificacin; en el citado documento no se adviert el lugar
9n.que se produjo la diligencia de notificacin, dado que si bien consigna en letra imprsa
haber sido expedido el l9 de mayo del 2004, sobre la palabra "Ica'l que indica la localidd en
la que se habra producido la misma, se ha colocado a mano la palabra 'Ayacucho'l lo cual
resta fehaciencia a la citada constancia y por ende a la realizaci de la diligencia misma, ya
que este tipo de actuaciones no solo requiere ser llevada a cabo en el domicilio fiscal de los
contribuyentes, sino que ello se consigne en la respectiva constancia (RTF N'6503-l 2005).
Se debe dejar constancia de estos hechos, sino la notificacin adolecer de un vicio que la
invalida (RTF N' 2463-4-2005).
899
Arl. t0{
cerrado, bajo la
puerta.t866l
Debe hacerse constar asimismo la identificacin del encargado de tal diligencia (RTF N" 148-2-2000), toda vez que si no se hace as, ninguna persona estara
corroborando que tales actos se llevaron a cabo (RTF N" 9ll-4-2001).{8671
5. tAS NOTIFICACIONES
rcIra
DEFECTUOSAS
Y LA NOTIFICACIN
[86]
[867]
900
DISPOSICIONES GENERAI,ES
5.1. Configuracin
APl. 100
de la notificacin tcita
Ahora bien, la frase "la persona a quien ha debido notificarse una actuacin
efecta cualquier acto o gestin que demuestre o suponga su conocimiento", es
decir la convalidacin de la notificacin por actuaciones del interesado, merece
algunas precisiones.
Primero, se trata de la actuacin del interesado o destinatario de la notificacin; obviamente, tambin se considera como actuacin suya, de acuerdo con el
artculo 24 del Cdigo Tributario, la actuacin de su representante legal, obligatorio,
voluntario o apoderado.
Segundo, aun cuando la norma ha recurrido a expresiones genricas (acto o
gestin) debe indicarse que no se trata de cualquier actuacin sino de un acto,
gestin, trmite o diligencia que demuestre (pruebe o evidencie) o suponga (o
perrnita presumir) el conocimiento de parte de interesado del acto a notificar. Una
actuacin que nos demuestra el conocimiento del acto es sin duda el cumplimiento
del mismo (pagar la deuda que contiene) o alguna solicitud o escrito vinculado
a tal cumplimiento (por ejemplo la solicitud de fraccionamiento o aplazamiento).
l)e ctro lado, el Tribunal Fiscal, tratndose de valores, ha establecido de modo
reiterado que la interposicin de algn recurso (reclamacin o apelacin)tsrel .onr.u
el acto administrativo es una actuacin viida para estos efectos, pues se entiende
que la interposicin del mismo demuestra o hace suponer que el afectado conoce
del acto no nctificado o notificado defectuosamente. El mismo Tribunal, en alguna
oportunidad, por el contenido del escrito, consider a la queja como una actuacin
901
Anl. t04
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
la notificacin ha sido vlida o acreditar que el interesado conoce del acto por
la participacin de este en actos o hechos previos (requerimientos, resultados del
requerimiento, anexos, esquelas, actas, etc.) dentro del procedimiento conducente
a la emisin de los valores.
Para la notificacin tcita se considerar como fecha de la notificacin aqulla
en que se practique el respectivo acto o gestin (RTF Nos. 4865-4 -2004y 542-5-2AAr.
5.2. La notficacin
defectuosa
902
DISPOSICIONES GENERALES
0il. r04
de observancia obligatoriattt'l).
No obstante, antes de discutir aqullas, siempre cabe esperar que la Administracin, conociendo y reconociendo la invalidez de la notificacin, la subsane
o convalide volviendo a notificar de acuerdo a ley (RTF Nos. 687-2-99 y 47g-22001) con lo que, de conformidad con el artculo 106 del Cdigo, la notificacin
surtir sus efectos asumindose como realizada en la fecha en que se efecta Ia
nueva notificacin.
6.
EI Tribunal
7.
lE73l
''Pro^cede que_
903
Arl.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
104
inciso e);
e).
Debern ser efectuadas dentro de un plazo de quince (15) das hbiles contados a partir de la fecha en que emiti el documento materia de la notificacin,
'lrminos de la
ms ei trmino de la distancia (de acuerdo al Cuadro General de
Distancia aprobado por la Comisin Ejecutiva del Poder Judicial), de ser el caso.[E7a]
Cabe indicar, no obstante, que el incumplimiento de esta disposicin no
acarrea la nulidad clel "acto administrativo" ni de la notificacin realizada con
posterioridadtsTsl. En la medida en que la notificacin pretende garantizar que el
interesado tome conocimiento de la existencia y contenido del acto administrativo,
y pueda ejercer sus derechos, el que no se haya notificado en el plazo indicado
904
DISPOSICIONES GENERALES
Afl. t05
los cuarenta y cinco (45) das hbiles de trabadas las medidas cautelares. De mediar
causa justificada este trmino podr prorrogarse por veinte (20) das hbiles ms.
Para los otros tipos de notificacin (por constancia administrativa en el local
de la Administracin y entrega personal con acuse de recibo en el lugar en que
se ubique al notificado), entendemos que por sus caractersticas y eventualmente
por los sujetos involucrados (no hallados o no habidos), no se ha dispuesto plazo
para la diligencia de la notificacin. En este sentido, la Quinta Disposicin Final
del Decreto Legislativo N' 953, precisa adems al respecto:
]tflilflcAct0il
r)
(uando los actos administrativos afecten a una generalidad de deudores tributarios de una localidad o zona, su notfi(acin podr hacerse mediante la
pgina web de la Administracin Tributaria y en el Diario 0ficial o en el daro
de la localidad encargado de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de los
diarios de mayor circulacin en dicha localidad.
[a publicacin a que se refiere el presente numeral, en lo pertinente, deber
contener lo siguiente:
a)
90s
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Anl. 105
b)
el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su defecto, en uno de los diarios de mayor circulacin en dicha
localidad: el nombre, denominacin o razn socialde la petsona notificada,
el nmero de RU( o nmero deldocumento de identidad que corresponda
y la remisin a la pgina web de la Administracin Tributaria.
En
eI
el 5 de febrero de 2004.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS
Cdigo Tributario
Otras normas
Ley del Procedimiento Adminstrativo General -Ley N' 27444 [11.04.2001]'.22" (notificacin a
pluralidad de interesados); 23'(rgimen de publicacin de actos administrativos); 133" (inico de
cmputo del plazo: desde el da hbl siguiente de la fecha de notificacin o publicacin).
COMENTARIOS
I,
ANTECEDENTES
Anteriormente, el texto del artculo era de un solo prrafo; yvena as desde
el Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo N' 773. En ste, respecto del anterior, se haba aadido al diario de la localidad encargado de los avisos judiciales.
Con el Decreto Legislativo N'953 se sustituy el texto del artculo; en el primer
prrafo se aadi a la pgina web, se agreg la conjuncin (y) para hacerse con la
publicacin en diario, y se cambio la conjuncin (y) por disyuncin (o) sobre el
Diario Oficial o el diario de la localidad, y respecto de este se precis que se trata
del diario de los avisos judiciales o en su defecto de uno de los diarios de mayor
circulacin. En el segundo prrafo se regul sobre Ia publicacin (erradamente se
seala corno numeral al artculo).
2.
Como seala el artculo, cuando los actos administrativos afecten a una generalidad de deudores tributariostsTTl de una localidad o zona, la Administracin est
18771
Como quiera que no se precisa la frase "actos administrativos afecten a una generalidad
de deudores tributarios", podemos entender que se trata de actos administratiyos generales
(aquellos que interesan a una pluralidad de sujetos de derecho, sea formado por un nmero
indeterminado o determinado de personas). Por cierto, "[...], existe diferencia entre un acto
administrativo de efectos generales, y el acto normativo de electo general (reglamento). El
acto administrativo es general porque interesa a una pluralidad de destinatarios identificados
o identiflcables, y no porque tenga necesariamente un contenido normativo, como sucede en
los reglamentos [...]" (lvlorn Urbina 2003-a: 150).
906
DISPOSICIONES GENERALES
nrl. r05
cr
[E7tl Como
'
ref-erencia de su aplicacin vase lo dispuesto por el primer prrafo del artculo 5 del
Decreto Supremo N' 105-2003-EF (que modifica las normas reglamentarias del Rgimen
de Buenos Contribuyentes aprobado por el Decreto Legislativo N" 912): "La exclusin del
Rgimen se realizar mediante Ia notiJicacin de Ia Resolucin de lntendencia o de Ofcna
Zonal, segtin corresponda, al amparo del artatlo 105'del Cdigo, de ser el caso." En alguna
oportunidad se puso en discusin la aplicabilidad del artculo 105 a estos casos, sin embargo
el Tribunal Fiscal (entre otras en la RTF N' 1914-1-2006) lo valid.
907
APt.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
lfls
el
eI 5 de febrero de 2004.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS
Cdigo Tributario
tributaria); 104' (formas de notificacin); 105' (notificacin mediante la pgina web o publicacin);
118' (medidas cautelares; medida cautelar genrica).
Otras normas
11 .04.20011: I (mbito de
aplicacin de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento administratrvo);Vlll (Deflciencia
de fuentes); 16" (eficacia del acto administrativo); 25'(vigencia de las notificaciones); 133'(inicio
de cmputo del plazo: desde el da hbil siguiente de la fecha de notificacin o publicacin)l
Tercera Disposcin Complementaria y Final (integracin de procedimientos especiales).
CCI1'i3TARIS
1.
ANTECEDENTES
EI texto anterior fue aprobado por el Decreto Legislativo N" 816. Con esta
norma se aadi al texto previo la precisin sobre los efectos de la notificacin
va publicacin, en la medida en que la misma se deba hacer en dos diarios, 1'
adems la ltima parte, referida a la excepcin de sus efectos en el caso de medidas
cautelares, con el evidente fin de evitar que tales acciones se frustren.
La norma vigente contiene el texto sustituido por el Decreto Legislativo N"
953; respecto del anterior, manteniendo el criterio general de que la notificacin
surte efectos desde el da siguiente, se han hecho variaciones sustanciales respecto
de determinados tipos de actos y de notificaciones.
2. LA EFICACIA
It7el
Reiteramos, los actos administrativos para su eficacia deben ser debl damente notificados, es decir
la notificacin debe ser efectuada correctamente y cumpliendo los requisitos legales exigidos;
sin duda, si Ia notificacin se realiza defectuosamente ser invLida (aunque podra operar
excepcionalmente la notificacin tcita) y el acto administrativo a notificar no surti efectos.
908
DISPOSICIONES GENERALES
0r,t. 106
Con criterio general, el numeral 16.l del artculo 16 de la Ley del Procedimiento Administrativo General (en adelante, LPAG) seala al respecto (eficacia
del acto administrativo): "16.1 El acto administrativo es eficaz a partir de que la
notificacin legalmente realizada produce sus efectos, conforme a lo dispuesto en
el presente captulo".
Nuestra legislacin tributaria, sometindose a aquel criterio, en el artculo
106 del Cdigo Tributario regula los efectos de las notificaciones (momento en
que surtirn efectos las notificaciones de diferentes actos de la Administracin).
3.
Como se sabe, en nuestra materia, de acuerdo con la Norma XII del Ttulo Preliminar
del Cdigo Tributario, los plazos, salvo sin duda los que tengan expresa mencin legal o
administrativa sobre el momento de inicio (Ej. para el cmputo del trmino prescriptrio:
I de enero -artculo 44 del Cdigo Tributario), tendrn como inicio de su cmputo el da
IEEl]
909
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Arl. t07
4.
tario;
r0r.-
REU00AGl0ll,
AilIES 0E SU il0ltFt0Aotfllt
mflilflcAcl0ll
susIlIUGl0ll
DE
Lfls AGI0S
cr
de
eI
febrero de 2004.
que considerar que en los dems casos ser de aplicacin el criterio general: Ias
notificaciones surtirn efectos desde el da hbil siguiente al de su recepcin, entreg o
depsito. sesn sea el caso.
'
910
del cumplimiento (considerando sus implicancias respecto del lugar donde se llevan los
mencionados libros y registros -vase el ltimo prrafo del numeral 4 del artculo 87 del
Cdigo Tributario), y el derecho de defensa del contribuyente.
DISPOSICIONES GENERALES
nfl.108
Cdigo Tributario
103" (actos de la administracin tributaria); 104'(formas de notificacin); 106'(efectos de las
notificaciones).
r'
1.
2,
3.
En
(*)
julio
cado
de 2012,
y vigente
Numeral incorporado por el artculo 4" del Decreto Legislativo N" 1113, publicado el 5 de julio de 2012, y vigente desde eI 28 de setiembre de 2012.
(*'--)Texto
Cdigo Tributario
53" (rganos resolutores); 61'(fiscalizacin definitiva y arcial); 76" (resolucin de determinacin);
103" (actos de la administracin tributaria); 104'(formas de notificacin); '106. (efectos de las
notificaciones); 127" (facullad de reexamen); 178', numeral I (no incluir en las declaraciones
ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o
911
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Arl. t08
trbutos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeflcienles distintos a los que les
corresponde en la determinacin de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos
u omitr circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinacin de la obligacin
tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o prdidas tributarias o crditos a favor
del deudor trbutario y/o que generen la obtencin indebida de Notas de Crdito Negocables u
otros valores similares).
Otras normas
Cdigo Procesal Cvl: 155'(objeto de las notificaciones); 406" (aclaracin); 407'(correccin).
Ley del ProcedimientoAdministratvo General -Ley N" 27444111.04.2O0'11:Vlll(Deficencia
fuentes); 201" (rectificacin de errores).
de
oMsr{tRrs
L.
ANTECEDENTES
el segundo prrafo.
1.2. Artculo
108
9t2
lll3
se incorpor el numeral
3y
se
DISPOSICIONES GENERALES
TEXTO VIGENTE
TEXTO ANTERIOR
en
el
el
personal
de la
Anl. r08
Administracin
cosos de connivencia
el
deudor tributorio; y,
2.
por tal
causa.
3. tA REVOCACIN EN MATERIA
ADMINISTRATIVA
913
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Arl. t08
4. tA REVOCACIN,
MENTAcIrr
BUTARIO
on
o decisin; un
jurdico
un
acto
administrativo
del
mundo
eliminar
medio especfico para
en l existente (Fernndez Vsquez 1981: 687).teesl
5.
[tt4]
IrEs]
914
DISPOSICIONES GENERALES
Arl. f08
Morn urbina (2006-a: 170), sobre este punto, seala: "producido un acto
conforme, aun cuando cumpla las exigencias legales previstas, no pasa de ser
una decisin de la autoridad mantenida en su intimidad, intrascendnte para el
exterior, y carente de fiierza jurdica para producir efectos frente a los administrados, terceros, y aun otras autoridades administrativas. Si bien ya es un acto
administrativo, en tales circunstancias el acto no vincula jurdicamente a ningn
sujeto del derecho, salvo a s mismo, ya que le genera el deber de notificarlo. Es
un acto administrativo oculto". Agrega: "Un acto administrativo carece de eficacia
mientras no sea notificado a su destinatario o publicado, pero en cambio, no por
ello se encuentra privado de validez".
Como se recuerda, la RTF N" 2099-2-2003, de observancia obligatoria, publicada
Ahora bien, el artculo 107 del Cdigo Tributario, seala que los actos de la
Administracin Tributaria podrn ser revocados, modificados o sustituidos por
otros, antes de su notificacin; y agrega que tratndose de la SUNAI las propias
reas emisoras podrn revocar, modificar o sustituir sus actos, antes de su notificacin.t8861
revocar;
modificar; o,
sustituir;
notificado.
Sevillano Chvez (2006:604) sostiene que esta norma busca "darle seguridad
jurdica a los particulares respecto de las decisiones adoptadas por la Administracin as como garantizar (o exigir que se garantice) Ia emisin de los actos cuando
la conviccin de la administracin sea definitiva. Por ello se dice que dicha regla
aboga por la definitividad y permanencia de los actos de la Admiistracin qe,
claro est,
leben reposar en el respeto absoluto de lo dispuesto por las normas
jurdicas aplicables y la veracidad de los hechos que los suitenten".
[tt]
91s
0rl.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
100
6.
lttTl
916
se
En materia administrativa es regla general que una vez notificado el acto administrativo este
no puede ser revocado (ni modificado ni sustituido) por la propia autoridad administrativa
o Administracin a su propia instancia o iniciativa; es decir, el acto notificado es irrevocable
(e irrevisable) de oficio, y si bien el artculo 203 de la LPAG se refiere directamente a los actos
administrativos declaraiivos o constitutivos de derechos o intereses legtimos, tal criterio
es extensible a otros actos (por ejemplo, actos denegatorios, consumados, declarativos, etc.
(Morn Urbina 2006-a:537). No obstante, seala que excepcionalmente cabe la revocacin
en determinados casos: i) Cuando la facultad revocatoria haya sido expresamente establecida
por una norma con rango legal y siempre que se cumplan, los requisitos previstos en dicha
norma; ii) Cuando sobrevenga la desaparicin de las condiciones exigidas legalmente para
la emisin del acto administrativo cuya permanencia sea indispensable para la existencia
de la relacin jurdica creada; iii) Cuando apreciando elementos de juicio sobrevinientes
se favorezca legalmente a los destinatarios del acto y siempre que no se genere perjuicios a
terceros.
DISPOSICIONES GENERALES
0fl. t08
connivencia entre el personal de la Administracin Tributaria y el deudor tributario. 2. Cuando la Administracin detecte que se han presentado circunstancias
posteriores a su emisin que demuestran su improcedencia o cuando se trate de
errores materiales, tales como los de redaccin o clculo. 3. Cuando la SUNAT
como resultado de un posterior procedimiento de fiscalizacin de un mismo tributo
y perodo tributario establezca una menor obligacin tributaria.
l.
del artculo
3. Cuando la Administracin
4.
Cuando
5. Cuando
la SUNAT como resultado de un posterior procedimiento de fiscalizacin de un mismo tributo y perodo tributario establezca una menor
obligacin tributaria
Hay que aclarar que lo descrito en artculo 108 del Cdigo es diferente, y por
tanto tiene efectos distintos, de la regulacin de los actos nulos o anulables (aun
cuando eventualmente el formato 194, que se ver ms adelante, se refiera tambin a estos ltimos y en algunos casos de subsanacin pueda tratarse de errores
materiales que determinen vicios leves), aunque tambin constituyan supuestos de
excepcin de la inmutabilidad de los actos.
7.1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artculo
178 del Cdigo Tributario, as como los casos de connivencia entre el
De acuerdo con el numeral I del artculo 108, la Administracin podr revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos cuando se detecten los hechos
contemplados en el numeral 1 del artculo 178; es decir cuando la Administracin
Tributaria detecte respecto del deudor tributario:
'
9t7
0rl. t08
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Las razones o causas para la revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin debe ser sustentada y plenamente acreditada por la Administracin (RTF
918
DISPOSICIONES GENERALES
Arl.
108
N'
Tributaria
y el deudor tributario
Cabanellas (1994-II:296) entiende por connivencia: "Confabulacin. llParticipacin en cualquier delito. // Complicidad por tolerancia o inteligencia clandestina
habida entre dos o ms en perjuicio de un tercero. // Reprensible disimulo en el
superior acerca de las transgresiones que cometen sus inferiores o sbditos contra
el instituto, reglas o leyes que los rigen y estn obligados a obedecer y cumplir".
De acuerdo con la segunda parte del numeral I del artculo 108, podr
revocar, modificar, sustituir o complementar cuando la Administracin detecte
casos de connivencia entre el personal de la Administracin Tributaria y el deudor
tributario (acto doloso que, dentro del contexto de nuestros comentarios, podra
eventualmente ocurrir, por ejemplo, en los procedimientos de fiscalizacin o de
reclamaciones entre el auditor tributario, el auditor resolutor o sus superiores y el
deudor tributario en perjuicio de la Administracin y del Estado).
Los hechos detectados que determinen aquella connivencia, obviamente
debern ser sustentados y plenamente acreditados por la Administracin; en tal
sentido, el nuevo acto debe ser debidamente motivado.
Reapertura de determinaciones
Los hechos descritos en los apartados anteriores (7.1.1 y 7.1.2), normalmente
implicarn la reapertura de la determinacin y de la fiscalizacin.
7,1.3.
En efecto, en la medida en que el procedimiento de fiscalizacin est directamente vinculado a la determinacin de la obligacin tributaria, considerando
que el procedimiento de fiscalizacin culmina con la emisin y notificacin de la
respectiva resolucin de determinacin, asumiendo Ia naturaleza y caractersticas
de este acto (si es producto de una fiscalizacin definitiva, un acto integral y
definitivo respecto de sus alcances) una vez fiscalizado un determinado tributo,
respecto al perodo o ejercicio auditado, se deber emitir y notificar la resolucin
[888] Uno de los considerandos de la RTF N' 4462-5-2006, seala: "Que de la revisin de la Carta
de Presentacin N' 060171038280-01 SUNAT y del Requerimiento N" 1721060000168, se
observa que la Administracin no ha sustentado las razones por las que iniciaba una nueva
fiscalizacin a la quejosa, pues se limitaba a indicar que "producto de las fiscalizaciones a
terceros vinculados se han detectado evidencias que permitiran suponer la existencia del
'supuesto del numeral 1) del artculo 178" del Cdigo Tributario", sin explicar en qu consisten
tales circunstancias ni quines son los terceros a que hace referencia'l Criterio similar fue
expuesto en la RTF N'4463-5-2006.
919
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
0rt. t08
y perodos
[8eo]
Irel]
98
-3
-1
6687 -2-2004,
acreditada. Al
920
DISPOSICIONES GENERALES
Arl. t08
Hay que anotar que cuando por esta facultad se reabre la determinacin, el
nuevo acto administrativo que resulte es plenamente impugnable (reclamable),
sin que el contribuyente se vea afectado en su derecho de defensa y derecho a la
doble instancia.
7,2.
[8e2]
Estrictamente en tales casos. As, por ejemplo, no se ubicar directamente en tales supuestos
el
N'
6236-2-2004).
"No constituye extincin, ni.tampoco modificacin sustancial de1 acto, pues la correccin
suPone_que el contenido del acto es el mismo y que sio se subsana-un
material
deslizado en su emisin, insrrumentacin o publicidi t...1" (Gordillo 2000-3:"rro
xII.4-XIL5).
921
Arl.
108
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
se aprob la
nueva versin del formulario 194.
[8e7] Tngase en cuenta que en este caso se est refiriendo a tal posibilidad establecida en el
artculo 109 del Cdigo Tributario.
922
DISPOSICIONES GENERALES
0rl.
100
923
0nl. t08
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
7.3. Cuando la
En ese sentido, la segunda parte del numeral precisa: "En este caso, los reparos que consten en la resolucin de determinacin emitida en el procedimiento
de fiscalizacin parcial anterior sern considerados en la posterior resolucin que
se notifique".
Ahora bien, se entiende que si la determinacin posterior es con una mayor
obligacin tributaria, no ser necesario revocar, modificar ni sustituir la anterior, y
aun cuando se tendr en cuenta los reparos previos en la determinacin posterior,
el valor emitido se mantendr.
[8ee] En un caso (RTF N" 1905- l -2006), el rea de Control de Ia Deuda y Cobranza de la Divisin
de Control de la Deuda emiti una orden de pago por contribucin de salud empero
consignando por error, como disposiciones legales que la amparaban, normas del IES; el
rea de Reclamaciones pretendi (va resolucin de intendencia) convalidar aquel valor
recurriendo al artculo 109 del Cdigo; el Tribunal Fiscal estableci que no se estaba antes
un supuesto de aplicacin del artculo 109 sino ante errores materiaies a que se refiere el
numeral 2 del artculo l0B; as, el Tribunal, recordando el vigente texto del ltimo prrafo
del artculo 108 (aunque la correccin se haba realizado cuando no estaba en vigencia esta
. norma), declar la nulidad (en virtud del numeral I del artculo 109) de la resolucin de
intendencia emitida por el rea de Reclamaciones en la medida en que el valor (orden de
pago) que contena el error haba sido emitido por el rea de Control de la Deuda y Cobranza
de la Divisin de Control de la Deuda, y solo a sta le corresponda modificarlo (corregir).
924
trt.
DISPOSICIONES GENERALES
t09
1.
2.
3.
4,
I del
adquisici.t*t
los actos de la Administracin Tributaria son anulables cuando:
Son dictados sin observar lo previsto en elArtculo 77"; y,
a.
b.
referida jerarqua.
los actos anulables sern vlidos rempre que sean convalidados por la dependencia o el funcionario al que le corresponda emitir el acto.
eI
5 defebrero de 2004.
N"
981,
pu-
925
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Ail. r09
Cdigo Tributario
50' a 54' (rganos de la administracin); 77' (requisitos de las resoluciones de determinacin y de
multa); 82'(facultad sancionadora); 103'(actos de la administracn trbutaria); 110'(declaracin
de nulidad de los actos); numeral 9, 116'(nulidad de REC); 129'(contenido de las resotuciones);
150', tercer prrafo (insubsistenca de la resolucin); 180'(aplicacin de sanciones).
Otras normas
Cdigo Procesal Civil: 171' (principio de legalidad
de la nulidad).
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 11 .04.20011: I (mbito de
aplicacin de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento adminstratvo); 9" (presuncin
de validez del acto administrativo); l0' (causales de nulidad del acto adminstrativo); '13' (alcances
COMSNTARIOS
I.
ANTECEDENTES
Desde el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley N" 25859 el texto
del artculo 109 se haba mantenido sin modificacin hasta la sustitucin dispuesta
por el Decreto Legislativo N' 953. Respecto del anterior, se incluy en el ttulo a
la anulabilidad; se aadi la competencia en razn de la materia, y se precis los
rganos competentes; asimismo, se detall los actos anulables, incluyndose a los
actos emitidos sin respetar la jerarqua.
Con el Decreto Legislativo N" 981 se sustituy el primer prrafo del artculo.
TEXTOVIGENTE
TEXTO ANTERIOR
Los octos de
siguientes:
1.
Los dictodos
plr
rg0n0 n@mpetente
en
2. Los dictados prescindiend0 totalmente del procedimiento legal @mpetentes a los seolodos en el Ttulo I del
inferior;
2.
3. (uando p0r
disposicin administrativa
se
establezcan
Los
ad
se
jurdico o cuando no
0
se
926
su adquisicin.
DISPOSICIONES GENERALES
Art. t09
2.
3.
El artculo en comentario seala expresamente que los actos de la Administracin son nulos en los casos siguientes:
se
"Se dice de un acto o negocio que es nulo, con nulidad absoluta o de pleno derecho, cuando
su ineficacia es intrnseca y por ello carece ab initio de efectos jurdicos sin necesidad de una
previa impugnacin. Este supuesto mximo de invalidez o ineficacia comporta una serie de
consecuencias caractersticas: ineficacia inmediata, ipso iure, dei acto, carcter general o erga
omnes de la nulidad e imposibilidad de sanarlo por confirmacin o prescripcin'(Garca de
927
APl.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
tflg
3.1-
Causales
la materia
[e03] La RTF N" 4563-5-2003, de observancia obligatoria, publicada el 30.08.03, estableci: "Son
vlidas las resoluciones que resuelven controversias en materia tributaria en el mbito
municipal, emitidas por sujetos distintos al alcalde, tales como el diector municipal o el
funcionario competente del rgano creado con la finalidad de administrar los tributos
municipales."
[e04] pn la dTf N' 1905-1-2006 se muestra un caso de nulidad por incursin en el numeral I
del artculo 109: "Que teniendo en cuenta que la Orden de Pago N'0lt-001-0013790 fue
emitida por la Gerencia de Control de la Deuda y Cobranza de la Divisin de Contol de la
Deuda de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia
Nacional de Administracin Tributaria, dicha rea debi modificar el valor, y no la Divisin
de Reclamaciones que careca de competencia, por lo que en virtud del numeral I del artculo
109 del Cdigo Tributario, procede declarar nula la apelada'l
[eos] LaRTFN's-t-zoos,deoibservanciaobligatoria,publicada
e|28.02.2005declarnulauna
resolucin de intendencia sobre 1a base del siguiente criterio: "La Administracin Tributaria,
al amparo del numeral 2 del artculo i08'del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto
Legislativo N'816, modificado por el Decreto Legislativo N" 953, no tiene la facultad
de revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos cuando stos se encuentren
impugnados en la instancia de apelacin, inclusive, tratndose de errores materiales, tales
como los de redaccin o clculo"; para tal efecto, recurri al numeral 2 del artculo 109 del
Cdigo. No obstante, en las RTF Nos. 2406-4-2006,3814-2-2006 y 5219-l-2006, dentro dei
l.
.mismo supuesto, declar la nulidad del acto, empero en virtud del numeral
En otros casos, el Tribunal Fiscal ante supuestos en que Ia "resolucin' de la Administracin
emitida y notificada con posterioridad a la interposicin de la apelacin contra la resolucin
928
DISPOSICIONES GENERAI,ES
0rl. t09
una resolucin que resolvi una "reclamacin" contra un acto no identificado dentro de
los supuestos del artculo 135 del Cdigo como reclamables, un acto al que el recurrente ni
eo7l
siquiera haba hecho referencia; tampoco se haba adjuntado documentacin que acredite la
existencia del acto que pudiera ser materia de impugnacin). Con criterio similar se resolvi
en la RTF N'5167-1-2006.
Como supuesto usual, en ia jurisprudencia del Tribunal Fiscal, tenemos los casos de emisin
de rdenes de pago sin cumplir lo dispuesto por el artculo 78 del cdigo Tributario.
929
0nl. t09
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Como se sabe, solo por ley se pueden definir las infracciones y establecer
sanciones (inciso d) de la Nornra IV del Cdigo Tributario); asimisrno, solo cabe
aplicar las sanciones establecidas por ley por la comisin de infracciones tipificadas
como tales en normas tributarias.te0sl
3.1.5.Los contrarios aI ordenamiento jurdico o cuando no se cumplen con
los requisitos, documentacn o trmites esenciales para su adquisicin
Esta causal tambin ha sido incorporada por el Decreto Legislativo No 981,
se
y ha adaptado a la regulacin de la nulidad de la LPAG:
Los c1ue resulten conlo consecuencia de la aprobacin autotttica o por silencio
administrativo positvo, por los clue se adquiere facultades o derechos, cuando
son contrarios al ordenamiento jurdico o cuando no se cumPlen con los rec1uisitos, documentacin o trmites esenciales Para su adquisicin.
En este sentido, el Tribunal seal que cuando se afirma que existe un acto
que sufre de nulidad parciai, tarnbin se afirma, impicitamente, que en ese mis-
[eoE] V g.: RTF N'474-4-96: habindose verificado que las resoluciones de multa fueron emitidas
aplicando una tasa de 1896 sobre la diferencia entre los ingresos establecidos segn auditora
y las ventas contabilizadas, debiendo la Administracin determinar la multa sobre el 100%
del tributo ornitido y no sobre el monto neto de los ingresos no registrados, tales resoluciones
adolecen de nulidad en la medida en que pretenden imponer una sancin no prevista en la
ley (numeral 3 del artculo 109 del Cdigo).
La RTF N'3941-5-2006 nos muestra un caso de nulidad en razn de que la Administracin
'
caicul una multa aplicando una norma derogada e inaplicable (La Resolucin de
Superintendencia N' 0-17-92-EF/SUNAT cuando en el perodo en cuestin la tabla de
sanciones aplicable era la aprobada por la Ley N'27038y modificada por la Ley N'27335,
segn la dcin.ro primera disposicin tran,sitoria del Decreto Ley
930
N'
258-59).
DISPOSICIONES GENERALES
Arl. t09
RTF
N'
Tributaria,
'
931
Arl.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
109
criterio:
El requerimiento para la presentacin de la informacin detallada en el segun-
N'
En la RTF
932
DISPOSICIONES GENERALES
At'l. t09
por la Administracin.
Otro supuesto lo podemos ver en la RTF N" 1373-3-2010: si bien la apelada
tiene un error en la fecha, ello no la vicia de nulidad y en atencin al principio
de conservacin del acto, no se determina nulidad del acto.
3.4.
RTF
N"
La notificacin de una resolucin de determinacin o de multa que son declaradas nulas, no interrumpe el plazo de prescripcin de las acciones de la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria o aplicar sanciones.
plazo prescriptorio de las acciones de la Administracin Tripara
butaria
determnar Ia deuda tributaria o aplicar sanciones, durante Ia
tramitacin del procedimiento contencioso tributario en eI que se declara la
nulidad de la resolucin de determinacin o de multa.
Se suspende el
4.
EL ACTO ANULABLE
[ero]
Son dictados sin observar lo previsto en el artculo 77; es decir, los requisitos de los valores (resoluciones de determinacin y de multa, y rdenes
de pago) que la Administracin Tributaria gira.
Tratndose de dependencias o funcionarios de la Administracin Tributaria sometidos a jerarqua, cuando el acto (adems de los sealados en el
punto anterioq otros que dicte la Administracin) hubiere sido emitido sin
respetar la referida jerarqua (tratndose de los rganos desconcentrados,
por ejemplo cuando por la "cuanta" un Gerente o un |efe de Divisin o
rea emite la resolucin cuando corresponda hacerlo al Intendente).
N'5313-5-2008.
933
Arl.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
109
y convalidables. Al
ltimo prrafo
vlidos
siempre
que sean
del artculo prescribe que los actos anulables sern
convalidados por la dependencia o el funcionario al que le corresponda emitir el
acto. Bajo este criterio, reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha resuelto en
el sentido que los actos que son dictados sin observar lo dispuesto por el artculo
77 son anulables, y por tanto subsanables por la Administracinltttl; pero, si sta
no ha procedido a subsanar ni corregir en su oportunidadler2l el acto ser decladg ul6[etr1.[la]
Estos actos son subsanables
respecto, el
teul
Uno de los considerandos de la RTF N" 91 1-4-2006 nos lo muestra: "Que cabe sealar que de
la revisin de la resolucin de multa, se verifica que sta no se sustenta en el Memo N' 3362003-2H0100 como alega la recurrente, sino en ia corisin de ia infraccin tipificada en el
numeral 5 del artculo 173 del Cdigo Tibutario citado, al haber incumplido Ia recurrente
con la actualizacin oportuna de datos a que se hace referencia, aprecindose adems que
en la Resolucin de Itendencia No 0150150000'158 (folios 8l a 84) mateia de apelacin,
la Administracin subsan las omisiones que contena Ia Resolucin de Multa N'011-0020000937 al establecer los fundamentos de la misma como son los artculos 1, 4, 10 y 16 de la
Resolucin de Superintendencia No 149-2002/SUNAT y normas modificatorias, conforme
con lo dispuesto p-or el artculo 109 del Cdigo Tributario, noprocediendo declarar la nulidad
de dicho valor cbmo alega la recurrente, criterio establecido en diversas Resoluciones del
2004'1
[er2l No
est regulado el momento hasta el cual se puede subsanar o convalidar; si bien el Tribunal
Fiscal acept la convalidacin va esquela en fecha posterior a la notificacin del acto (valor)
anulable, pero antes de que resuelva ei recurso que se haba planteado contra tal valor (RTF
2006).
1 -
934
DISPOSICIONES GENERALES
Arl. t09
Artculo
14.1 Cuando el
guientes:
14.2.1. EI acto cuyo contenido sea imPreciso
final en aspectos
[er6] Uno de los considerandos de esta RTF seala: "Que si bien en la reclamacin se
'
ha
otorgado a las rdenes de pago recurridas el carcter y el tratan.riento establecido para las
resoluciones de determir-racin, considerando que en dichos valores no se consignron los
motivos determinantes de los reparos, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 109"
del referido cdigo y a lo sealado por este Tribunal en las Resoluciones Nos. 685-4-99,
900-1-2000 y 622-l-2001, a fin de realizarse la convalidacin y a electo que pueda ejercerse
el derecho de defensa, resulta necesario que la Administracin notifique al recurrente los
requisitos ornitidos, dejando a salvo su derecho a interponer Ia reclamacin respectival
935
Arl.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
110
5.
tt0'.-
0EG[ARACl(til 0E tA
ta Administracin Tributaria, en cualquier'estado del pro(edmento administrativo, podr declarar de oficio la nulidad de los actos que haya dictado o de su
notificacin, en los (asos que corretponda, cgn arreglo a este (digo, siempre
que sobre ellos no hubiere re(ado resolucin definitiva delTribunal Fiscal o del
Poder Judicial.
los deudores tributatios plantearn la nulidad de los actos mediante el Proce-
dimiento Contencioso Tributario a que se refiere elTtulo lll del presente libro
o mediante la reclamacin prevista en el Artculo 163'del presente Cdigo,
segn (orresponda, con ex(ep(in de la nulidad del remate de bienes embargados en el Procedimiento de (obranza (oactiva, que ser planteada en dicho
procedmiento.
En este ltimo caso, la nulidad debe ser deducida dentro del plazo de tres (3)
das de realzado e! remate de los bienes embargados.
Artculo sustituido por el Artculo 51" del Decreto Legislativo N" 953, publicado el 5 de
febrero de 2001.
936
DISPOSICIONES GENERALES
Anl.
flll
Cdgo Tributario
103'(actos de la administracin tributaria); 109o (nulidad de los actos); 129'(contenido de las
resoluciones); 121" (tasacin y remate); 124'(etapas del procedimento contencioso tributario);
163' (recurso de reclamacin o apelacin).
Otres normas
COMSNTARIOS
1.
ANTECEDENTES
Salvo la exclusin de la mencin al Tribunal de Aduanas (perviva an, por
obvias razones, esta mencin en el Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo
No 773, pero con la aprobacin del Cdigo por el Decreto Legislativo N' 816 fue
eliminado considerando lo dispuesto por el nuevo artculo 98), el texto del artculo
110, hasta el 05 de febrero de20O4, fue el mismo que el aprobado por el Decreto
Ley
N'
25859.
2.
3. LA NULIDAD
DE OFICIO
"La nulidad de oficio es una va para la restitucin de la legalidad afectada por
un cto administrativo viciado que cnstituye un autntico poder-deber otorgad^o a
la Administracin que est obligada a adecuar sus actos al ordenamiento jurdico"
937
arl. flfl
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
La Administracin Tributaria, en cualquier estado del procedimiento administrativo, podr declarar de oficio la nulidad de los actos que haya dctado
o de su notificacin, en los casos que corresponda, con arreglo a este Cdigo,
siempre c1ue sobre ellos no hubiere recado resolucin definitiva del Tribunal
Fiscal o del Poder Judicial.
938
DISPOSICIONES GENERAI-ES
4.
Anl. t10
Con la redaccin sealada se ha materializado la consideracin (que la jurisprudencia ya haba establecidolrtsl) referida a que no existe una va de impugnacin
especfica ni un tipo de recurso impugnativo especial para casos de nulidad.
As, en nuestra materia (como en el procedimiento administrativo general),
tratndose de actos viciados de nulidad (por incurrir en las causales anotadas en el
artculo 109 del Cdigo Tributario o en las sealadas en el artculo 10 de la LPAG),
que sean recurribles va el procedimiento contencioso tributario (actos reclamables
o apelables o, en general, actos que tengan relacin directa con la determinacin
de la obligacin tributaria), se deber recurrir a lo dispuesto en el Ttulo IIi del
Libro Tercero del Cdigo Tributario (procedimiento contencioso tributario), o mediante la reclamacin prevista en el artculo 163 (reclamacin contra resoluciones
que resuelvan solicitudes de devolucin y reclamacin por denegatoria ficta de
solicitudes) del presente Cdigo, segn corresponda.
Iere]
El Tribunal Fiscal, aun cuando el texto anterior del artculo I l0 del Cdigo Tributario era
menos claro respecto a estos casos, haba resuelto de la manera en que ahora se regula;
para tal efecto (vase lo resuelto va la RTF N'1588-2-2002) recurri supletoriamente a
lo dispuesto por ei numeral ll.1 del artculo 1l de Ia LPAG, a la doctrina ("Que asimismo,
el indicado criterio es reconocido por la doctrina, destacando segn Roberto Dromi, en
su obra EI Procedimiento Administraivo, que la denominada revocacin de los actos
administrativos por razones de legitimidad de actos nulos puede operar de dos maneras: a)
De oficio, a iniciativa de la propia autoridad administrativa y b) A instancia de parte, por Ia
va de los recursos administrativos (reconsideracin, jerrquico y de alzada)"), ya reiteiados
pronunciamientos (entre otros manifestados en las RTF Nos. 25182 de 15.09.92, 7314-2 de
14.10.94, 1327-l de 02.11.94, 1947-2 de 03.01.95, 2245-t de 13.02.95, 3367-l de 15.05.95,
4093-l de 26.07.95,4836-l de 25.09.95,1983-4-96,2015-4-96,2108-4-96,808-4-97,969-22000, 1163-2-2000 y 067 -l-2001).
Sin duda no existe impedimento para que tambin se plantee la declaracin de nulidad de
939
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Arl. flfl
7875,822-2-97,511-4-2001, 1994-4-2002, 1602-3-2003), la Administracin, sin requerir el pago previo, debera admitir la impugnacin y pronunciarse o, cuando
rresponda, elevarla al Tribunal Fiscal para su pronunciamientote2ll'
5.
comentario, sealan:
"[...] con excepcn de Ia nulidad del remate de bienes embargados en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, que ser planteada en dicho procedimiento.
[e2rl Usualmente no
940
DISPOSICIONES GENERALES
Anl.
flfl
En este ltimo caso, la nulidad debe ser deducida dentro del plazo de tres (j)
das de realizado eI remate de los bienes embargados."
lizar en dicho procedimiento (vase el artculo l2l del cdigo); en tal caso, la
nulidad debe ser deducida dentro del plazo de tres das de realizado el remate de
los bienes embargados.
116
del Cdigo:
Declarar de oficio o a Peticin de parte, la nulidad de Ia Resolucin de Ejecucin Coactva de incumplir sta con los rec1uisitos sealados en el Artculo 117",
as como Ia nuldad del remate, en los casos en que no cumpla los requistos
que se establezcan en el Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
En caso del remate, la nulidad deber ser presentada por eI deudor tributario
dentro del tercer da hbil de realizado el remate.
6.
le22l En la RTF N" 1916-l-2006, guindose del numeral ll.2 del artculo
ll de la LpAG, se
. rese: "Que en el caso de autos, la nulidad
ha sido declarada mediante el Requerimiento
N' 00047946 po_r- 1a autoridad superior (jefe de divisin de auditora) a la que dict el
Requerimiento N" 00109156 (supervisor de la divisin de auditora), {...1"
941
0nl.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
flfl
7.
operar a futuro.
La nulidad de un acto slo implica la de los sucesivos en el procedimienque implica retrotraer las actuaciones administrativas al momento
to (lo
e231 V. g.: De los muchos casos, nos permitimos referir que en la RTF N" 1590-2-2006, habindose
verificado [a existencia de causales de nulidad en la apelada (omiti pronunciarse sobre la
. totalidad de lo impugnado), recurriendo al numeral 217.2 de la LPAG, contndose con
los elementos suficientes para resolver sobre la materia de fbndo, el Tribunal asumi que
procede enritir pronunciamiento respecto de la impugnacin de los valores, y evaluando la
validez de estos, declar su nulidad.
942
DISPOSICIONES GENERALES
Anl.
fll
Quien declara la nulidad, dispone la conservacin de aquellas actuaciones o trmites cuyo contenido hubiere permanecido igual de no haberse
incurrido en el vicio.
Ailct0
flt'.- AGIoS
srmrmREs
5e reputarn legtimos, salvo prueba en contrar0, los actos de la Administracin
Tributaria realizados mediante la emisin de documentos por sistemas de computacin, electrnicos, mecnicos y similares, siempre que esos documentos, sin
ne(esdad de llevar las firmas originales, contengan los datos e informaciones
neceraras para la a(ertada (omprensn del contenido del respectivo acto y
delorigen delmismo.
ANTECEDENTES
Desde el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley
variado.
111 no ha
Cdigo Trbutaro
103" (actos de la adminislracin tributaria).
Otras normas
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N' 27444 [11.04.2001]:
4'
ad minstratvo ).
La regla anotada est condicionada a que los actos se encuentren vinculados unos a otros
causalmente entre ellos. De ser independientes la declaracin de invalidez no es transmitida
desde el acto viciado a los sucesivos (lt{orn Urbina 2006-a: 164).
Las implicancias de este criterio son de suma importancia; para mostrarlo veamos lo resuelto
va la RTF N" 3239-l-2006. En esta resolucin, asumindose que se haba congurado
una nulidad absoluta (de un requerimiento por la aplicacin indebida del artculo 81, ya
derogado, del Cdigo Tibutario; RTF Nos. 5847-5-2002 y 7156-5-2002), se ratific que
esta nulidad absoluta supona la nulidad absoluta de los actos posteriores (los valores
vinculados); asimismo, entendindose que los actos administrativos surten ef'ectos frente
a los interesados recin desde su notificacin (artculo 106 del Cdigo y la RTF N'2099-22003), la notificacin de aquellos valores (que adolecan de nulidad absoluta, y que surtan
efectos "ex tunc'l por lo que estaban privadas de existencia y eficacia desde el momento en
que se produjo el vicio, en el caso con el requerimiento) no ha interrulnpido la prescripcin.
943
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Arl. fl2
1.
2.
3.
Cdigo Trbutaro
Libro Tercero (procedimientos tributarios); Cuarta Dsposicin Final (no aplicacin el artculo 13
de la Ley Orgnica del Poder Judicial a los procedimentos tribularios).
Qtras normas
Gdigo Procesal Civil: Primera Disposicin Final (aplicacin supletora del Cdigo Procesal
Civil a los dems ordenamientos procesales).
COrrsrRros
L.
ANTECEDENTES
Desde el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley N' 25859, salvo
el aadido en el numeral 2 (se agreg el trmino "Tributario") dispuesto por el
Decreto Legislativo No 816, el texto del artculo 112 se mantiene.
2.
COMENTARIO PREVIO
Como seairamos al comenzar los comentarios del Libro Tercero, en esta parte
debemos asumir genricamente que las relaciones entre la Administracin )' ios
administrados (o la actuacin de la Administracin respecto de los administrados)
se materializan u operativizan va procedimientos; precisando, va procedimientos
administrativos; y en nuestra materia, va procedimientos administrativos tributarios
(o procedimientos tributarios). Asimismo, que usualmente dichos procedimientos
se inician, tramitan y culminan con actos administrativos.
Todos estos actos y procedimientos, indudablemente, deben enmarcarse dentro
del respeto de la Constitucin, las leyes y los principios atinentes.te26l
944
DISPOSICIONES GENERAI,ES
3.
Arl. t12
desconocer, en ningn caso, que los contribuyentes poseen derechos fundamentales que
limitan y orientan su accionar. Slo observando los derechos fundamentales -dentro de los
destaca ntidamente el debido proceso-, as como los principios constitucionales tributarios
se puede afirmar que 1a actividad de Ia Administracin Tributaria resultar legtima' (Adrin
945
Arl. flz
PROCEDIMiENTOS TRIBUTARIOS
4.
PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO
Con criterio general, Manuel Mara Diez (1981: 480) sostiene que la "realizacin de cada una de las funciones del Estado no se agota en un solo acto, [...]
sino que se concreta en una serie de actos que se convienen entre s por un efecto
jurdico nico. Cuando el Estado legisla, juzga o administra [...] lo hace a travs
de un procedimiento. El procedimiento administrativo ser, entonces, el procedimiento de Ia funcin administrativa. Se lo ha definido diciendo que es una serie
de actos heterogneos emanados de la Administracin o de la Administracin y
del particular dirigidos a la produccin de un acto administrativo adecuado al
ordenamiento jurdico o tambin a la efectividad de ese mismo acto".
As tambin informa Dromi (1999: 86): el "procedimiento administrativo es
proPio de la funcin administrativa. De tal manera, se incluye dentro del mismo
la actividad administrativa de cualquier rgano o ente pblico estatal o no estatal;
y a la inversa se excluye la actividad pblica legislativa y jurisdiccional. Quedan
comprendidas en las tcnicas procedimentales administrativas la preparacin e
impugnacin de voluntad admnistrativa que emane de rganos administrativos,
legislativos y judiciales en tanto ejercen funcin administrativa".
Con el mismo basamento, Gonzlez Prez (2000: 74) seala: "El procedimiento administrativo ser, por tanto, el procedimiento de la funcin administrativa,
[...], el "iter procedimental que ha de seguirse para la realizacin de la actividad
jurdica de la Administracin", el cauce formal por el que debe discurrir la voluntad administrativa [...j, "cauce o vehculo del discurrir de la actividad de la
Administracin" [...]".
Ahora bien, nuestra LPAG, en su artculo 29, define al procedimiento administrativo del siguiente modo:
por procedimiento administrativo al conjunto de actos y diligencias
tramitados en las entidades, conducentes a la emisin de un acto administrativo
que produzca efectos jurdicos individuales o individualizables sobre intereses,
obligaciones o derechos de los administrados.
Se entiende
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
'Los
946
DISPOSICIONES GENERALES
lt'|.
112
123).
No Contencioso (procedimiento por el cual se canaliza diversas solicitudes de los deudores tributarios dirigidas a conseguir un pronunciamiento
expreso de Ia Administracin; se entiende que en este procedimiento no
existe conflicto entre la Administracin y el deudor tributario); se encuentra
regulado por el Cdigo Tributario en los artculos 162 y 163).
fe27l
" [.
947
Afl.
r12
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
otros reglados especficamente para su emisin], fiscalizacin [desde las modificaciones dispuestas por el Decreto Legislativo N" 953 ya se habla expresamente
de procedimientos de fiscalizacin, y con las modificaciones posteriores ms an
-incluso ahora se precisa que existen dos tipos de procedimientos de fiscalizacin:
definitiva y parcial-], sancin [aun cuando no se ha regulado un proccdimiento
sancionador tributario, para su aplicacin se recurre a procedimientos], etc.; procedimientos administrativo-tributarios de oficio).te28l
"Cabe recordar que conforme a la doctrina de tributaristas renombrados
(VILLEGAS, JARACH) el denominado derecho tributario adjetivo suministra
las reglas de cmo debe hacerse para que el tributo legislativamente creado se
transforme en el tributo fiscalmente percibido por la Administracin Tributaria.
Precisamente mediante las actuaciones de esta ltima, se realizan fiscalizaciones, se
determinan y recaudan obligaciones tributarias, se imponen y ejecutan sanciones,
se resuelven recursos o se ejercita cualquiera de las atribuciones conferidas por
el Cdigo Tributario, constituyen actos administrativos, dictados en ejercicio de
potestades administrativas, a travs de procedimientos tpicamente administrativos,
que participan de la misma naturaleza, reglas y principios generales previstos en
948
de
DISPOSICIONES GENERALES
0Pl.
ll2
6,
7.
I.
EI procedmiento administrativo se sustenta fundamentalmente en los siguientes principios, sin perjuicio de Ia vigencia de otros principios generales
del Derecho Administrativo:
1.1. Principio de legalidad.- Las autoridades administrativas deben actuar
con respeto a la Constitucin, la ley y al derecho, dentro de las facultades que le estn atribuidas y de acuerdo con los fines para los que
les fueron conferidas.
fe2el
numeral 2 del Artculo II del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, prescribe: "Los procedmentos especiales oeados y regulados como tales por ley
expresa, atendiendo a la sngularidad de la matera, se rigen supletoriamente por Ia presente
Ley en aquellos asPectos no previstos y en los que no son tratados expresamente de modo
EI
distinto".
La Tercera Disposicin Complementaria y Final (Integracin de procedimientos especiales),
prescribe: "la presente Ley es supletoria alas leyes, reglamentos y otras normas de procedimiento
existentes en cuanto no Ia contradigan o se oPongan, cuyo caso prevalecen las disposiciones
especiales".
Ie3rl
Como
se ha
949
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
nnl. t2
1.2.
1.3.
y resolucin
de
1.4. Princpio de razonabilidad.- Las decisiones de Ia autoridad administrativa, cuando creen obligaciones, califiquen infracciones, impongan
sanciones, o establezcan restricciones a Ios administrados, deben adaptarse dentro de los lmites de Ia facultad atribuida y manteniendo Ia
debida proporcn entre los medios a emPlear y los fines pblicos que
deba tutelar, a fin de c1ue respondan a lo estrictamente necesario para
la satisfuccin de su cometido.
1.5. Principo de imparcialidad,- Las autoridades administrativas actan sin
ninguna clase de discriminacin entre los administrados, otorgndoles
tratamiento
y con atencin al
restlviendo
inters general.
DISPOSICIONES GENERALES
Arl. fl2
l.11.Principio de verdad material.- En el procedimiento, la autoridad administrativa competente deber verifcar plenamente los hechos que
sirven de motivo a sus decisiones, Para lo cual deber adoptar todas las
medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no
hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse
de ellas.
debid
951
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Arl. fl2
final
c1u"e
se obtendr.
2.
8.
EL TEXTO
IVTCO
DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS -
TUPA
De otro lado, de acuerdo con lo regulado por los artculos 30 y siguientes
de la LPAG, los procedimientos administrativos en general, tributaros o no,
que, por exigencia legal, deben iniciar los administrados ante las entidades para
satisfacer sus intereses o ejercer sus derechos, se clasifican en procedimientos
de aprobacin automtica o de evaluacin previa por la entidad, y este ltimo a
su vez sujeto, en caso de falta de pronunciamiento oportuno, a silencio positivo
o silencio negativo.
Cada entidad seala estos procedimientos en su Texto nico de Procedimientos Administrativos - TUPA.
952
DISPOSICIONES GENERALES
Afl. fl3
Cdigo Tributario
Libro Segundo (La Administracin Tributaria y los administrados).
Otras normas
Ley del Procedimiento Adminstratvo cenerat -Ley N' 27444 11.04.20011: I (mbto de
COMENTARIOS
L.
del
ANTECEDENTES
Desde el cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley
artculo 113 no ha variado.
N'
25859, el texto
2.
953
TITULO II
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA
Arlicur0
fl[".-
IRIBUIARIA
C'
a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.
a.
b.
c.
d.
requisitos:
Ser ciudadano en ejercicio y estar en pleno goce de sus derechos civiles;
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
lnt. fl4
e.
f.
g.
h.
susttuido por eI Artculo 26" del Decreto Legislativo N" 981, publicado el 75-de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007.
Cdigo Tributario
50" a 54" (rganos de la Administracin); 55'(facultad de recaudacin); 112" (procedimientos
trbutarios); '115" a 123" (procedimiento de cobranza coactva); Dcimo Cuarta Disposicin Final
(aplicacin del numeral 7.1. del Artculo 7" de la Ley N" 26979).
Otras normas
Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactva -Ley N' 26979 [23.09.98]; TUO (aprobado por
Decreto Supremo N'018-2008-JUS): (Captulo lll, procedimiento de cobranza coactiva para
obligaciones tributarias de los gobiernos locales).
Ley N" 27204 [26.11.99]: Ley que precisa que el cargo de ejecutor y auxliar coactivo no es cargo
de confianza.
Leydel ProcedimientoAdministrativo General-LeyN" 27444 [11.04.2001]: 192'(ejecutoriedad
del acto admnistrativo).
Decreio Legislativo N" 953 [05.02.2004]: Sexta Disposicin Final (requisitos para acceder al
cargo de Auxiliar Coactivo: "El requisito sealado en el inciso b) del quinto prrafo del artculo 114"
ser consderado para las contratacones que se realicen con posterioridad a la publicacin del
presente Decreto Legislativo").
Decreto Legislativo N" 981 [15.03.2007]: Dcimo Prmera Disposicin Complementara Fnal
(expedientes del procedimiento de cobranza coactva); Primera Disposicin Complementaria
Transitoria (procedimientos en trmite y cmputo de plazos).
Ley General deAduanas -D. Leg. N" 1053 127.06.2008]205'("El procedimiento contencioso,
incluido el proceso contencioso administratvo, el no contencoso y el de cobranza coactiva se
rigen por lo establecido en el Cdigo Tributario")
956
ct},rN
1.
0rl.
114
i[Ao.S"
ANTECEDENTES
El texto anterior era el aprobado por la Ley N' 27038. En ste, como variacin
fundamental respecto del texto previo, se haba precisado con detalle los requisitos
del Ejecutor Coactivo y del Auxiliar.
En virtud del artculo 52 del Decreto Legislativo No 953 se sustituy su texto;
respecto del anterior se acomod mejor su estructura; en cuanto a los auxiliares,
se modific el requisito de estudios (bachillerato) y se anot que su cargo no ser
a exclusividad.
N'
TEXTO VIGENTE
El procedimiento de cobranza coactiva de la SUNAT se regir
EI
regir
por
TEXTO VI6ENTE
realizar otras funciones que la Administracin Tributaria les indispensable lo urlusividad en el ejercicio de los fundesigne.
2, tA FACUTTAD DE COBRANZA
COACTIVA Y
CABTES
La cobranza coactiva es otra facultad de Ia Administracin Tributaria. Su
ejercicio se ubica dentro de la fundamental funcin de recaudacin (gestin recaudatoria) de tal Administracin.
El artculo en comentario, estableciendo esta facultad, y prescribiendo que la
misma se ejerce a travs del Ejecutor Coactivo (responsable y titular de la facultad
coactiva) con la colaboracin de Auxiliares Coactivos, precisa el cauce (procedimiento) establecido para su aplicacin (el indicado en el Ttulo II del Libro Tercero del
Cdigo Tributario tratndose de la SUNAT, la Resolucin de Superintendencia
que reglamenta el Procedimiento de Cobranza Coactiva respecto de los tributos
que administra o recauda) y los requisitos generales exigidos para acceder a los
cargos de Ejecutor o Auxiliar Coactivos.
Cabe indicar que las normas del procedimiento de cobranza coactiva contenidas en el Cdigo Tributario son de aplicacin para la cobranza de deudas
tributarias, excepto de las deudas tributarias cuyos acreedores sean los gobiernos
locales; la cobranza de estas deudas se realiza de acuerdo con lo dispuesto en el
957
0fl. fl4
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
TUO de la Ley N" 26979 (Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva; captulo III,
procedimiento de cobranza coactiva para obligaciones tributarias de los gobiernos
locales),terzl y sus normas reglamentarias.le33l
3.
le3{1 Morn Urbina (2005-a: 14), citando a Zanobini, seala que la "ejecutoriedad de los actos
administrativos puede ser definida como 'una especial manifestacin de la eficacia de los
mismos, por lo cual ello, cuando imponen deberes y restricciones a los particulares, pueden
ser realizados aun contra su voluntad por los rganos directos de la administracin, iin que
sea necesaria la previa intervencin de la accin declarativa de los rganos jurisdiccionals'l
Complementando, conviene recordar aqulas precisiones que nuestro Tribunal Constitucional
efectu resPecto de la ejecutividad y ejecutoriedad de los actos administrativos (FJ. 44 de la
STC N'0015-2005-AI/TC): "La ejecutividad del acto administrativo est referida al atributo
de eficacia, obligatoriedad, exigibilidad, as como al deber de cumplimiento que todo acto
regularmente emitido conlleva a partir de su notificacin; est vinculada a li validez del
acto administrativo'l "La ejecutoriedad del acto administrativo, en cambio, es una facultad
inherente al ejercicio de la funcin de la Administracin Pblica y tiene relacin directa con
la eflcacia de dicho acto; en tal sentido, habilita a la Administracin a hacer cumplir por
s misma un acto administrativo dictado por ella, sin la intervencin del rgano judliial,
respetando los lmites impuestos por mandato legal, as como a utilizar mediol de coercin
para hacer cumplir un acto administrativo y a contar con el apoyo de la fuerza pblica para
la ejecucin de sus actos cuando el administrado no cumpl con su obligacin y opnga
resistencia de hecho'1
[e3s] El artculo 192 de la LPAG seala: "Los actos administrativos tendrn carcter
ejecutario,
salvo disposicin legal expresa en contrario, mandato judicial o que estn sujetos a condicin
o plazo conforme a ley'l
958
0rl. ll4
4.
959
Art.
fl{
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Coactiva
5.
6.
Ie38]
Ie4o]
960
los
Anl.
fl5
cflAcltu0
f'
[a deuda exigible dar lugara las acciones de coercin para su cobranza. A este
se considera deuda exigible:
[a establecida mediante Resolucin de Determinacin o de Mutta o la
contenida en la Resolucin de prdida del fraccionamiento notificadas
por la Administracin y no reclamadas en el plazo de ley. [n el supuesto
de la resolucin de prdida de fraccionamiento se mantendr la condicin
de deuda exigible si efectundose la reclamacin dentro del plazo, no se
contina con el pago de las cuotas de fraccionamiento.
[a establecida mediante Resolucin de Determinacin o de Multa reclamadas fuera del plazo establecido para la interposicin del recurso, siempre
fin
a)
b)
c)
d)
e)
(')
slstituido por el Artculo 8" del Deueto Legislativo N" 969, pubricado el
lr.ticyl^o
24.12.2006.
Cdigo Tributario
28' (componentes de la deuda tributaria); 36" (fraccionamiento y/o aplazamiento de las deudas
tributarias); 56" a 58' (medidas cautelares previas a la cobranza coactiva); 76" (resolucin de
determinacin); 78'(orden de pago); 1'14 (cobranza coactiva como facultad de la administracn
tributara); 117'(procedimiento); 119'(suspensn y conclusin del procedimiento de cobranza
961
Anl.
fls
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
coactiva); 137" (plazo para reclamar); 146" (plazo para apelar); 156'(cumplimiento de las
resolucones del Tribunal Fiscal); 180" (aplicacin de sanciones; mulla); 184' (sancin de comiso).
Otras normas
Ley General del Sistema Concursal -Ley N' 27809 [08.08.2002]: 17" (suspensin de
la
exigibilidad de las obligaciones); 1B'(marco de proteccin legal de' patrimonio); 108' (suspensin
de la exigibilidad de las obligaciones); Segunda Disposicin Fnal (aplicacin preferente).
Decreto Legslatvo N" 953 [05.02.2004]: Tercera Disposicin Transitoria (Extincin de Costas
y gastos).
Decreto Legislativo N' 981 [15.03.2007]: Cuarta Disposicin Complementaria Final (Extincin
de Costas y gastos); Qunta Oisposicin Complementaria Final (Tercera Disposicin Transitoria
del D. Leg. N'953).
Decreto Supremo N" 021-2012-PCM [04.03.2012]: 1" (reconocimiento de crdtos sustentados
en acto administrativo).
modifcatorias:
no apelada en el plazo de ley; por lo que, la interposicin oporluna del recurso de apelacin de
puro derecho consttuye un supuesto de suspensin del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
962
0f'l.ll5
EOMTNTARIO$
1.
ANTECEDENTES
El texto anterior del artculo era el aprobado por la Ley N' 27038, salvo las sustituciones del inciso e) y del ltimo prrafo del artculo dispuestas por la Ley N" 27335.
En virtud del artculo 52 del Decreto Legislativo N" 953 se sustituy su texto;
respecto del anterior, se redact mejor el primer prrafo del inciso e) y se le aadi
un segundo prrafo referido a la consideracin como deuda exigible de los gastos
incurridos en ocasin de la adopcin de medidas cautelares previas.
Con el Decreto Legislativo N" 969 se sustituyo el artculo; bsicamente se ha
precisado los tres primeros incisos y se excluy el referido a las cuotas de fraccionamiento por incumplimiento de los requisitos.
TEXTO VIGENTE
TEXTO ANTERIOR
p0r0 su cobranza.
a) La establecida mediante
fraccionamiento notificadas
por la Administncin
0) Lo establecido
no Determinacin
este
mediante Resolucin
de
por
Ia
de Multo
notificadas
pecuniarios de conformidad
Tombin es deudo
on
los
normos vigentes.
Tambin es deuda exigible coactivamente, los gastos tributoria comprendida en los mencionodas medidos.
incurridos en las medidas cautelares previas trabadas al Para el rcbro
de los costos se requiere que stas
amparo de lo dispuesto en los Articulos 56" al 58" siempre
se encuentren fijodos en el Aronrcl de Costas
que se hubiera iniciado el Procedimiento de Cobranza
del Procedimiento de Cobronzo
que
Caactivo
se
Coactiva conforme con lo dispuesto en el primer pnafo del
opruebe medionte resolucin de Ia Administracin
Artculo 1 1/", respecto de la deuda tributari comprendida Tributaria;
mientros que p0r0 el cobro de los gostos
en las mencionadas medidas.
que
Para el cobro de las costas se requiere que stas se encuentren
se requiere
stos se encuentren sustentodos
con Ia documentorin correspondiente. fualquier
pogo indebido 0 en excesl de ombos conceptos serd
devuelto por lo Adminisocin Tributorio.
963
Anl.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
fls
2.
3.
IMPORTANCIA DE LA NOTIFICACIN
Una precisin necesaria: en esta parte debe asumirse como esencial e importante
la verificacin plena y debida de la notificacin de los actos de la Administracin
(tanto de los valores como de las dems resoluciones [incluyendo la resolucin de
ejecucin coactiva]) de acuerdo con el artculo 104 del Cdigo Tributario.
La carencia de notificacin o su indebida materializacin, adems de determinar la violacin del debido procedimiento, tambin est importando una grave
afectacin al ejercicio de la facultad recaudatoria: la mayora de quejasteatl declaradas fundadas por el Tribunal Fiscal estn referidas a aquellas faltas vinculadas
a la cobranza coactiva (sus implicancias: muchos actos no se configuran como
exigibles en cobranza coactiva; en otros casos, no se inicia debidamente el procedimiento); peor an, por estas indebidas actuaciones, en muchos casos la accin
de la Administracin para exigir la cobranza de la deuda ha quedado prescrita.
4.
964
Af,t.
115
Hay que tener en cuenta que se habla de determinados actos que contienen
deuda tributaria; as, para efectos operativos y de control, si bien se estar a los
efectos de estos actos, ser conveniente tener en cuenta como base a los valores:
resoluciones de determinacin y de multa, y rdenes de pagotearl (vase lo consig-
le42l
l.
2.
Cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde eI da siguiente aI vencimiento del plazo fjado por Ley o reglamento y, a falta de este plazo, a partr del dcimo sexto da
del mes siguente al nacimiento de Ia obligacn.
Tratndose de tributos administrados por Ia SUNAT, desde eI da siguiente al yencimiento
del plazo fiado en el Artculo 29" de este Cdigo o en Ia oportunidad prevista en las normas
especiales en el supuesto contemplado en el inciso e) de dicho artculo.
Cuando deba ser determinada por Ia Administracin Tributaria, desde el da siguiente aI
vencimiento del plazo para el pago que fgure en Ia resolucin que contenga la determinacin de Ia deuda tributaria. A falta de este plazo, a partir del dcimo sexto da siguiente al
de su notifcacin.
se
cobrarn resoluciones que resuelven reclamaciones o apelaciones (RTF); en esa lnea, pese a
que no hay novacin, solo cambiar la base cuando se trate de deudas fraccionadas.
965
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
0rl. fl5
nado en el numeral 2 del segundo prrafo del artculo ll7, cuando se establece
que la Resolucin de Ejecucin Coactiva -REC- deber contener bajo sancin
de nulidad: el nmero de la Orden de Pago o Resolucin objeto de la cobranza).
5.
TRIBUTARIO
El artculo bajo comentario seala que la deuda exigible dar lugar a las
acciones de coercin para su cobranza;lxa] y a continuacin agrega que a este fin
se considera deuda exigible:tersl
La establecida mediante Resolucin de Determinacin o de Multa reclamadas fuera del plazo establecido para la interposicin del recurso, siernpre
que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con
lo dispuesto en el artcuIo 137 del Cdigo.
La establecida por Resolucin (debidamente notificada - RTF N' l1462-2004) no apelada en el plazo de leytqot, o apelada fuera del plazo legal
[e44] Tngase en cuenta que la RTF N' 915l-1-2008 ha establecido el siguiente criterio de
observancia obligatoria; "La Administracin se encuentra facultada a registrar en las
centrales de riego la deuda exigible coactivamente, no obstante que an no se haya iniciado
el procedimiento de cobranza coactiva o ste haya sido suspendido o dejado sin efecto por
razones distintas a ia no exigibilidad de la deuda en cobranza'.
[e4s] Slo a los actos indicados eipresamente en el artculo I I 5 (vase la RTF N" 2750-4-2005).
Por otro lado, le corresponder a la Administracin acreditar tal calidad (que sean ciertas,
lquidas y exigibles; con los valores y sus respectivas constancias de notificacin IRTF N'
4735-s-Zo06D.
[e46] Vase como ejemplos las RIF Nos. 7295-3-2003,7623-5-2004, l5gl-2-2006, 8676-1-2011.
le1?i Por tanto, no procede que se inicie cobranza coactiva sobre una resolucin cuyo plazo de
impugnacin no vence an (RTF N' 609-3-2000). Similar criterio se aplic en ias RTF Nos.
762-3-2001 y 9272-5-2001. Desde luego, tampoco ser exigible coactivamente una deuda
. contenida en un acto que ha sido debida y oportunamente impugnado.
[e48] Desde luego que no es exigible la deuda tributaria contenida en una resolucin que resolvi
declarando infundada una reclamacin si aun no ha vencido el plazo que corresponde para
interponer la apelacin (RTF N' 161-3-2001).
966
NTL
fl5
(vase los artculos 146 y 152 del Cdigo), siempre que no se cumpla con
presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el artculo
146 del Cdigo. Se entiende que se trata de resoluciones que resuelven las
reclamaciones manteniendo un adeudo (sean resoluciones de intendencia o
N'
5464-4-2007 de observancia
En este caso, siendo que la reclamacin fue presentada fuera del plazo, se estar normalmente
en el supuesto del inciso b) del artculo.
En esta lnea, como se sabe, de acuerdo con ei ltimo prrafo del artculo I 19, en cualquier
caso que se interponga reclamacin fuera del plazo de ley, la calidad de deuda exigible se
mantendr aun cuando el deudor tributario apele la resolucin que declare inadmisible
dicho recurso.
No afecta su exigibilidad la presentacin de la solicitud a que se refiere el artculo 153 del
Cdigo.
No obstante, resulta razonable que si la Administracin conoce de una solicitud de
ampliacin, aclaracin y/o correccin espere el fallo del Tribunal (aun cuando se haya
dispuesto la emisin de resolucin de cumplimiento o se est en pleno procedimiento de
Cobranza Coactiva), a fin de tomar en cuenta ambas resoluciones, "en forma conjunta,
por ser partes integrantes de una decisin unitaria que en ltima instancia administrativa"
resuelve'te manera firme y definitiva una misma controversia". As se resolvi en la RTF N"
289-5-2006, y se cit como antecedentes lo resuelto va las RTF Nos. 2137-5-2002y 2348-32005.
Pese a que es evidente, teniendo en cuenta adems el artculo I I 7, resulta necesario recordar
que no cabe asumir como posible que se notifique primero la REC y luego el valor vinculado
a aquella (RTF N' 21452-10-2011).
Salvo aquellos casos en que al valor se le ha dado el ropaje de orden de pago siendo
reaimente resoluciones de determinacin (vase los comentarios y resoluciones reseadas
967
Anl.
fl5
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
[es]
en los artculo 76 y 78 del Cdigo Tributario), y por tanto en principio valor nulo, salvo que
cuando se impugne se le haya dado el tratamiento de impugnacin de una resolucin de
determinacin no siendo por tanto la deuda contenida en dicha'brden de pago'exigible en
cobranza coactiva.
Como se sabe, la RTF N' 693-4-99, de observancia obligatoria, publicada el 08.09.99,
estableci que la notificacin simultnea de las rdenes de pago con la resolucin de ejecucin
coactiva era realizada por la Administracin Tributaria dentro de sus atribuciones para
tomar las medidas para asegurar 1a cancelacin de la deuda, sin que ello pudiera considerarse
como una infraccin del derecho de defensa. El Tribunal Constitucional, en contra de aquel
criterio, en la STC N" 417-2005-AA/TC, de marzo de 2005, ante la notificacin simultnea
de una orden de pago y una resolucin de ejecucin coactiva, invocando la Constitucin
968
nnl.
fls
Por otro lado, por su pertinencia, aqu debemos citar dos precedentes de
(l) el establecido por la RTF N' 5464-4-2007 112.07.2007):
observancia obligatoria:
Ies6]
es7.I
Los criterios plasmados en esta RTF han sido razonablemente discutidos por la doctrina
(vase el artculo "Procedimiento de Cobranza Coactiva, rdenes de pago y desproteccin
de los ciudadanos-contribuyentes: comentarios de urgencia sobre el Acuerdo de Sala Plena
2010-17 de 22 de diciembre de 2010" del profesor Gamba Valega [20] l-b).
Aun cuando ambos no son considerados deuda tributaria segn ei artculo 28 del Cdigo.
En contra de tal criterio, Ybar Santilln (2001: 1ll-114) asume que "las costas son las tasas
que debe pagar todo aqul respecto de quien se inicia o sigue el procedimiento de cobranza
coactiva de la deuda tributaria por parte del Estado, de acuerdo a las disposiciones emitidas
969
0rl. fl5
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Dentro del concepto de deudas exigibles coactivamente, siguiendo lo establecido por el artculo 28, se encuentran tambin los intereses'
Ahora bien, solamente la deuda precisada y documentada (y acreditada debidamente como tal por la Administracinlottl) de acuerdo con lo expuesto en los
prrafos anteriores (deuda exigible) da lugar a las acciones_de coaccin para su
cobranza(siempre que tales deudas no se encuentren prescritaslese] o extinguidaste6ol);
en este sentido, por ejemplo, no se podr iniciar una ejecucin coactiva sobre la
base de un simple requerimiento de pago, carta, esquela o documento que no
cumpla con los requisitos para ser los indicados valores o resoluciones en cobranza.
6.
EXCEPCIN
De otro lado, cabe entender que no proceder iniciar (o eventualmente la iniciada deber suspenderse o darse por concluida) la ejecucin coactiva de la deuda
contenida en un valor (resolucin de determinacin o multa) cuya reclamacin fue
declarada inadmisible por causa distinta a la extemporaneidad, mientras no venza
el plazo para apelar, toda vez que el contribuyente tiene derecho a cuestionar la
calificacin de la inadmisibilidad. Tal criterio ser tambin aplicacin tratndose
de rdenes de Pago que se encuentren dentro de los alcances del numeral 3 del
inciso a) del artculo 119 del Cdigo Tributario.
Ahora bien, de acuerdo con el ltimo prrafo del artculo 119, en cualquier
caso que se interponga reclamacin fuera del plazo de le la calidad de deuda
Ies8]
[ese]
Ie60]
970
por ste, para cubrir los egresos derivados del inicio o seguimiento de dicho procedimiento'l
Discrrte que sean reembolsos por gastos pues as no se diferenciaran del otro concePto
comn al Procedimiento de Cobranza Coactiva: los gastos; asimismo, asume que el sealarse
que se trata de gastos incurridos en la realizacin dei cobro coercitivo de Ia deuda tributaria,
l cual no se realizara si el contribuyente cumpliera con su obligacin de manera espontnea,
se pretende considerar a las costas (que no son una sancin) como una suerte de sancin a
quien no abona oportunamente sus obligaciones fiscales. Concluye que el Cdigo debera
considerar a las costas como un tipo de tasa y disponer su regulacin por Decreto Supremo.
Vase como ejemplo la RTF N" 8438-5-2004.
RTF N'3207-2-2004 "Que indica adems que con resPecto a la deuda contenida en la
resolucin de determinacin antes citada cabe sealar que de Ia verificacin de la base de
datos se ha tomado conocimiento de la existencia del Expediente N" 176166 en el cual consta
la solicitud de prescripcin presentado por la quejosa respecto de dicha deuda tributaria la
misma que, despus de ser analizada, se ha determinado que se encuentra comprendida
dentro de los alcances de los artculos 43" y 44" del Cdigo Tributario, y que por lo tanto, se
trata de una deuda prescrita'l Por tanto, no es deuda exigible.
No es gratuita esta aseveracin; al respecto, vase la RTF N" 7289-2-2004.
0t'1.
fl6
7.
QUEIA
1.
2.
(obranza (oactiva.
3.
4.
materia.
5.
6.
7.
Iell
Al
Ie62]
0s4-200s-suNAT/280000).
No cabe la reconsideracin (RTF
N'
114 5-2008).
97r
Att. ll8
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
8.
embargados.
13. Ordenar las medidas cautelares previas
al Procedimiento de Cobranza
(oactiva previstas en los Artculos 56'al 58'y excepcionalmente, de acuer-
5uperintendencia. (**)
(-) Artculo sustituido por eI Artculo 54" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
eI 5 de febrero de 2004.
t"t Prrafu sustituido por el Articulo 27" del Decreto Legislativo N"
15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.
981, publicado el
Cdigo fributario
lV, ltimo prrafo (discrecionalidad); 31" (imputacin del pago); 56'a 58" (medidas caulelares
previas); 110'(nulidad de remate); 1'14" (cobranza coactiva como facullad de la Administracin;
requsitos para acceder a los cargos de Ejecutor y Auxiliar Coactivo); 115' (deuda exigible en
Otras normas
modificatorias:
varias cuentas que mantenga el deudor tributario en una o ms Empresas del Sstema Financiero.
972
Arl.
116
dOME Ris
1. ANTECEDENTES
El texto anterior fue el aprobado por el Decreto Legislativo N"
816.
953,
TEXTO VGENTE
TEXTO ANTERIOR
y7
por
los
2.
EL EfECUTOR COACTTVO
Ie63]
Ie]
Ias obligaciones de la entidad; no est, por tanto, respecto a dicha funcin, sometido
jerrquicamente a algn otro rgano o funcionario de la SUNAT [sin perjuicio que respecto
a otras esferas de su actuacin pueda estar sometido jerrquicamnte a otro rgno o
funcionario dento de la referida institucin] (RTF N' 6090-2-2004). Por cierto, uestra
legislacin solo ha previsto que las actuaciones del ejecutor coactivo pueden ser revisadas
por el Tribunal Fiscal en la va de queja y la Corte Superior al formulaise apelacin una vez
concluido el procedimiento de cobranza coactiva (artculo 122 del Cdigo) (RTF Nos. 1756,
2-2004,3\26-t-2001).
973
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
0rl. fl6
3.
[e5] Resulta pertinente recordar una sugerencia contenida en el FJ. 36 de la STC N" 0015-2005PI/TC: 'tEn materias como la que-hoy nos ocupa, este Tribunal juzga que el criterio del
ejecutor coactivo es muy importante y relevante, pues debe obrar con_ prudencia, as como
rpidamente y con un sentio realista. Estos criterios no estn establecidos en la Ley N.'
2Ag7g, stn embargo, el ejecutor coactivo no debe ir ms all de ciertos lmites que-impone
la Constitucin, Jomo ei respeto al derecho de propiedad, al debido proceso o a la tutela
procesal efectival
te6l tambin pueden concebirse como un poder/deber (bsicamente Io estabiecido en el numeral
I del artiulo en comentario). RTF N 4696-2-2006: "Que el numeral I del artculo 116' del
citado cdigo dispone que el ejecutor coactivo debe verificar la exigibilidad de la.deuda
tributaria a fin deiniciaiel procedin-riento de cobranza coactiva" (subrayado nuestro).
le67l En este sentido, por ejemplo, el ejecutor puede suspender o sustituir el embargo_ en forma
de retencin si ei que estf medida le afecta o le impide al deudor tributario cumplir con sus
obligaciones legalei o de pago, necesarios para el normal funcionamiento del negocio o, en
el ca"so de embirgo sobrebines que son esenciales para el desarrollo de la empresa, cuando
le impidan o entorpezcan el negocio.
RTF
N'
con sus obligaciones legales, entre otras las laborales, o con los Pagos necesarios para el
funcionamieto regulai y ordinario del negocio, siempre que sus vencimientos o fechas
de pago se produzan durante la permanencia de la orden de embargo, el deudor puede
974
Af,t.
116
derando lo siguiente:
a)
b) Ordenar que se inicien las medidqs cautelares en da hbil. Se podr efectuar el embargo en da y/u hora inhbl considerando su forma, el rubro
del negocio del Deudor o del tercero que deba cumplir con Ia medida u otra
razn que Io justfique. Se dejar constancia de esta ltima circunstancia
en el Acta de embargo.
c)
d) Declararti la nulidad
el
f)
g)
Otorgar un plazo no menor de tres (3) das hbIes cuando rec1uiera informacin a las entidades pblicas o privadas respecto de bienes o derechos
del Deudor susceptibles de embargo.
i)
j)
975
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
0nl. fl6
4,
Ahora bien, el artculo 6 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva, aprobado por la Resolucin de Superintendencia N" 216-2004/
SUNAT, establece, respecto a la funcin y facultades del Auxiliar Coactivo,
lo siguiente:
Artculo 6".- COMPETENCIA Y FUNCIONES DEL AUXILIAR
EI Auxiliar ejercer sus funcones en la(s) dependencia(s) parct la(s) cuales) ha
sido designado por la SUNAT.
El Auxiliar tiene conto funcin colaborar con el Ejecutor. Para tal efecto, ejerce
Ias facultades sealadas en los numerales 6 y 7 del Artculo 116" del Cdigo
0fl icut0
flr.-
se
difundir la relacin
de
Auxiliares Coactvos.
PRflGE0lmlEilI0
El Procedimiento de Cobranza Coactiva es iniciado por el Eje(utor (oactivo mediante la notificacin aldeudortributario de la Resolucin de Ejecucin (oactiva,
l.
2.
976
El
El
3.
4.
Anl. fl7
el
eI 31 de
di-
ciembre de 1998.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS
Cdigo Tributario
31" (imputacin de pagos; costas y gastos); 103'(actos de la administracin tributaria); 104'
(formas de notificacin); 109'(nuldad de los actos); 114" (cobranza coactiva como facultad de
la admnistracn tributaria); 115'(deuda exigible en cobranza coactiva); 116'(facultades del
ejecutor coactivo).
Otras normas
Decreto Legislativo N'981: Cuarta (extincin de costas y gastos), Qunta (sobre la tercera
disposicin transitoria del D. Leg. N'953: extincin de costas y gastos) y Novena (redondeo de las
costas) Dsposiciones Complementarias Frnales: Primera Disposicin Complementara Transitoria
(procedimientos en trmite y cmputo de plazos).
modflcatorias:
977
Arl. fl7
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
CO.T{HNT RIOS
L.
ANTECEDENTES
El texto del artculo viene del aprobado por el Decreto Legislativo N" 816.
A ste se le hizo una modificacin en el quinto prrafo (por la Ley N' 27038),
haciendo mencin a la aplicacin del Arancel aprobado, e indicndose que la
liquidacin de los gastos, asumindose que ha sido realizada por la Administracin Tributaria, podr ser presentada por un funcionario designado para
dicha finalidad (el artculo antes sealaba que la liquidacin le corresponda al
Ejecutor Coactivo).
Z.
ler]
[e6e]
978
Afl.117
Si bien es cierto que el documento que contiene la deuda, antes de ser remitido para su cobro al Ejecuto ha de haber merecido la verificacin respecto
a su existencia (y su correcta emisin formal), a su debida notificacin, al vencimiento del plazo para ser recurrido y a su exigibilidad por el rea pertinente de
la Administracin (en el caso de la SUNAT, el rea de control de la deuda), no es
menos cierto que por lo dispuesto por el numeral I del artculo 116 del Cdigo,
la responsabilidad (poder/deber) de verificar la exigibilidad de la deuda (como
presupuesto material de la Cobranza CoactivateTol) recae en el Ejecutor, y l deber
responder, eventualmente, por los perjuicios que pudiera generar un procedimiento
de cobranza coactiva iniciado indebida o ilegalmente (por ejemplo, por las comunicaciones indebidas que se remitan a las centrales de riesgo, y las consecuencias
que stas pudieran generar).
3.
leTrl
"[...],
le se requiere
as como d una
resolucin de cobranza coactiva que contenga el mandato de cancelacin de dicho valor
notificada tambin de acuerdo a ley" (RTF N" 1591-2-2006).
la importancia esencial de la notificacin; al respecto, vase la
!3y 9u" tener en cuenta
RTF N' 3124-I -2006 (el Tribunal recuerda que ante errores en la notificacin, en el caso en
cobranza coactiva, el deudor tributario puede recurrir a la va correspondiente si por tales
causas hubiera sulrido perjuicios).
Un mandato de cancelacin de las rdenes de pago o resoluciones en cobranza, dentro
de siete das hbiles, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse la
ejecucin forzada de las mismas, en caso que stas ya se hubieran dictado.
para 9-ue un procedimiento de cobranza coactiva se inicie conforme a
le
Anl.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
117
4.
Ie73l
e741
"Que al respecto, es del caso indicar que los requisitos establecidos en el artculo I 17" del
Texto nicb Ordenado del Cdigo Tributario, resultan aplicables exclusivamente a las
Resoluciones de Ejecucin Coactiva que dan inicio al procedimiento de cobranza coactiva,
lo que no sucede en el caso de autos, toda vez que la Resolucin Coactiva No 023007003581 8
no da inicio al procedimiento sino que resuelve una solicitud de nulidad de la Resolucin
Coactiva N'0230070016229 presentada por la quejosa, siendo del caso mencionar que las
Resoluciones de Ejecucin Coactiva emitidas en el procedimiento materia de anlisis que
inician los procedimientos coactivos que posteriormente fueran materia de acumulacin
(Nos. 02306290926, 02306343040, 02306386128 y 02306406501) cumplen con las
formalidades establecidas en el anotado artculo 117", siendo adems que el inicio de tales
procedimientos se llev a cabo con arreglo a ley respecto de valores debidamente notificados
y no reclamados dentro del plazo establecido, careciendo de sustento lo alegado por la
quejosa al respecto" (RTF N" 3877-4'2004).
Recurdese que el numeral 9 del artculo 1 l6 del Cdigo seala que el facultad del Ejecutor
Coactivo declarar de oficio o a peticin de parte, la nulidad de la Resolucin de Ejecucin
Coactiva de incumplir sta con los requisitos sealados en el artculo 117. Esta nulidad
puede ser deducida y declarada en cualquier estado del procedimiento administrativo.
Tngase en cuenta que no se puede iniciar Ia cobranza a un sujeto distinto del titular; tampoco a
uno fallecido (RTF N' 13878-3-2008). En caso se "inicid' un procedimiento contra un responsable
Ie76l
2-20rr).
Por ms que parezca una obviedad, resulta necesario recordar que no cabe asumir como
980
Arl.
fll
el
derecho de defensa.te82l
5.
la obligacin tributaria.
6.
NO ADMISTru NE ESCRITOS
Si bien es cierto que en el procedimiento de cobranza coactiva el Ejecutor
Coactivo no admitir escritos que entorpezcan o dilaten su trmite, bajo responsabilidad, este no es un mandato que impida recibir escritos que, por ejemplo, se
opongan a la cobranza por prescripcin, que ofrezcan cambiar las "medidas cautelares", que planteen la suspensin de la cobranza por alguna razn, que propongan
cronogramas de pagos, etc. O que incluso planteen recursos administrativos (de
acuerdo con la LPAG).
posible que se notifique primero la REC y luego el valor vinculado a aquella (RTF N" 21452-
l).
N" 1020-3-97.
10-201
[eEl]
Ie83]
[e84]
RTF
Coactivo.
Y, como ya se ha indicado, as el rribunal Fiscal Io viene aplicando (RTF Nos. 44go-52007, 4488-5-2007 y 4973-1-2007, 5464-4-2007, 4969-t-2008, 2842-7-2otr y otras que
posteriormente siguen este criterio: Ia notificacin simultnea o conjunta de una orden de
pago y de la resolucin de ejecucin coactiva vulnera el debido procedimiento y el derecho
de defensa en sede administrativa).
RTF N'317-3-97. Se ha precisado que, de acuerdo con el artculo ll7,la Resolucin de
Ejecucin Coactiva slo puede contener el apercibimiento del inicio de las medidas
cautelares, nlas no puede ordenarse en dicha resolucin que se lleve a cabo alguna medida
cautelar.
Aqu, como referencia, tngase en cuenta los fundamentos de la STC N" 3797 -2006-PA|TC.
981
Arl. fl7
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
7.
B.
artculo
9.
IMPUTACIIU OE PAGOS
Los pagos que se realicen durante el citado procedimiento debern imputarse en primer lugar a las costas y gastos antes mencionados, de acuerdo
a lo establecido en el Arancel aprobado y siempre que los gastos hayan sido
liquidados por la Administracin Tributaria; iuego, de acuerdo con el artculo
31 (vase los comentarios al respecto), al inters moratorio y posteriormente
al tributo o multa.
45
982
0Pl.
fl8
A este respecto, tngase en cuenta e criterio establecido en la RTF N" 11952-2OIl [23.07.201I), de observancia obligatoria.
TNICTO
Tributario.
En cuanto a las consecuencias, cabe recordar Io establecido por el Tribunal
Fiscal, mediante las RTF Nos. 10499-3-2008 [14.09.2008] y 8879-4-2009 123.09.20091,
como criterios de observancia obligatoria.
no
previsto por el Cdigo y otras normas especiales, en Io que resulte pertinente, los
principios y normas de la LPAG.
Arlicto fl8".- mE0iltAs cnulEtARES
a)
1.
2.
[e8s] RTF N' 6090-2-2004 (en este caso se discuta si la notificacin de una resolucin coactiva
que dispuso la acumulacin de expedientes y ampli el embargo en forma de inscripcin
interrurnpa el plazo de prescripcin).
983
Anl.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
ll8
4.
984
b)
d
d)
Art.110
eI
defebrero de 2004.
Prrafo incorporado por el Artculo 28" del Decreto Legislativo N" 981, publicado
el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el I de abril de 2007.
N"
1117,
publicado
985
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
0rt. fl8
Cdigo Tributario
18", numerales 3 y 4 (responsabilidad solidaria; embargo en forma de retencin y de depsito);
56" a 58" (medidas cautelares previas); 104'(formas de notificacin); 106" (efectos de las
notificaciones; excepcin: efectos desde el momento de su recepcin); 114'(cobranza coactiva
como facultad de la Administracin); 115'(deuda exigible en cobranza coactiva); 116" (facultades
del ejecutor coactivo); 119'(suspensin y conclusin del procedimiento de cobranza coactiva);
177", numerales 5 y 6 (infracciones relacionadas con la obligacin de informar a la administracin).
Otras normas
y reservas de la seguridad
Cdigo Procesal Civil: Seccin Quinta, Ttulo lV, Captulo I (medidas caulelares); Captulo ll
(medidas cautelares especficas).
Decreto Ley N" 25604 114.07.921 Determinan intangibilidad de los activos de propiedad de las
empresas que conforman la actividad empresarial del Estado, que hayan sido declaradas en
lquidacin o comprendidas formalmente en el proceso de privatizacin.
la
Ley de creacin del ESSALUD -Ley N'27056 [30.01.99]: 11'(los recursos del ESSALUD son
intangibles).
Ley General det Sstema Concursal -Ley N" 27809 [08.08.2002]: 17" (suspensin de
la
exigibilidad de las obligaciones); 18' (marco de proteccin legal del patrimonio); 108" (suspensin
de la exigibilidad de las obligaciones); Segunda Disposicin Final (aplicacin preferente).
Decreto Legislativo N'931 [10.10.2003]. Procedimiento para el cumplimiento tributario de los
proveedores de las entidades del Estado.
Decreto Legislativo N'932 [10.10.2003]. lmplementacn del sstema de comunicacin por va
electrnica para que la SUNAT notifique los embargos en forma de retencn y actos vnculados a
las empresas del sistema financiero nacional.
la
implementacin del Sistema de Comunicacin por Va Electrnica para que la SUNAT notifique
embargos en forma de retencin y actos vinculados a las empresas del sistema financiero.
Resolucin de Superintendencia N" 156-2004-SUNAT [26.06.2004]. Aprueban Normas para la
implementacin del Procedimiento para el cumplimiento trbutario de proveedores de entidades
del Estado, aprobado por D. Leg. N" 931.
Resolucin de Superintendencia N" 201-2004UNAT [28.08.2004]. Aprueban Normas para
implementar el Sistema de Comunicacin por Va Electrnca a fin que la SUNAT notifque los
embargos en forma de retencin y actos vinculados a |as empresas del Sistema Financiero
Nacional.
modiflcatorias:
986
Anl.
fl8
el numeral 6 del artculo 648" del TUO del Cdigo Procesal Civil resultan aplicables al embargo
de la contraprestacin que percibe el personal contratado mediante la modalidad de contratacin
admnistrativa de servicios.
JURISPRUDENCIA
en forma de retencin, y que luego de ejecutada dicha medida, la Administracin lo mput a las
cuentas deudoras del contrbuyente.
c0MwTaros
I.
ANTECEDENTES
El texto anterior vena del Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo No 816;
el inciso c) de aquel texto fue modificado por la Ley N' 26663 (se ha precisado el
procedimiento para el descerraje).
Como se sabe, en virtud del artculo 55 del Decreto Legislativo N" 953 se
sustituy el texto completo; respecto del previo, se ha reordenado su estructura, y se
dividi el artculo en tres incisos; en el inciso a) se regula las formas de embargo,
en el inciso b) se trata sobre el descerraje, y en el inciso c), tema agregado, sobre
la no caducidad de las medidas cautelares. Asimismo, en general se adicion los
apercibimientos (de declarrsele responsable solidario y de ser sancionado).
Mediante el Decreto Legislativo N' 981 se incorpor el ltimo prrafo del
numeral 2 del tercer prrafo del inciso a), y el inciso d).
N"
1117:
987
A1.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
ll8
TEXTO VI6ENTE
TEXTO ANTERIOR
que proporcione la
inforntio
que proporcione
Z.
3.
Ahora bien, el primer prrafo del inciso a) artculo 118, precepta que vencido
tal plazo de siete das, el Ejecutor Coactivo podr disponer se trabe las "medidas
cautelares" previstas en el inciso citado, que considere necesarias. Adems, se
aade en el prrafo, podr adoptar otras medidas no contempladas en el artculo
ya referido, siempre que asegure de la forma ms adecuada el pago de la deuda
tributaria materia de la cobranza.
Para tal efecto, el Ejecutor Coactivo notificar las "medidas cautelares", las que
surtirn efectos desde el momento de su recepcin (disposicin concordante con el
ltimo prrafo del artculo 106 del Cdigo) y sealar cualesquiera de los bienes y/o
derechos del deudor tributario, aun cuando se encuentren en poder de un tercero.
No hay duda de que hasta aqu nos estamos refiriendo a las "medidas cautelares" que podrn trabarse dentro del procedimiento de cobranza coactiva; desde
luego, es una situacin distinta a la regulada por los artculos 56 a 58 -medidas
cautelares previas al procedimiento de cobranza coactiva-le86l.
[e86] Como
de la deuda
nicamente pueden
988
4.
0nl.
118
LAS'MEDIDAS CAUTETARES"
En materia civil la medida cautelar es entendida como "un instituto procesal a travs del cual el rgano jurisdiccional, a peticin de parte, adelanta ciertos
efectos o todos de un fallo definitivo o el aseguramiento de una prueba, al admitir la existencia de una apariencia de derecho y el peligro que puede significar la
demora producida por la espera del fallo definitivo o la actuacin de una prueba"
(Monroy Glvez 1987:
42).
en cobranza coactiva
El inciso c) del artculo en comentario, establece claramente, que sin perjuicio de lo sealado en los artculos 56 al 58 (que s tienen plazos de caducidad),
las "medidas cautelares" trabadas al amparo del artculo 118 del Cdigo (medidas
cautelares dentro del procedimiento de Cobranza Coactiva) no estn sujetas a
plazo de caducidadlesTl.
989
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Arl. ll8
4.2.
La medida cautelar deber garantizar el pago de la deuda tributaria e inclusive, Ios gastos y costas que se devenguen hasta la fecha de cancelacin
de la deudalessl.
Se
donde se encuentren los bienes o derechos del Deudor. Para tal efecto y
sin perjuicio de lo sealado en el artculo 11, el Ejecutor podr comisionar a otro Ejecutor para llevar a cabo la diligencia. La referida comisin
no ser necesaria cuando se trate de notificar las Resoluciones Coactivas
que ordenan el embargo ante las Oficinas Regstrales u otras entidades,
Empresas del Sistema Financiero u otros sujetos que deban ser notificados
con medidas de embargo en forma de retencin.
En la diligencia de embargo en forma de intervencin o depsito, el Ejecutor o Auxiliar se presentarn ante el Deudor o ante el Representante
Legal, segn corresponda. De no encontrarse presentes stos, la diligencia
se entender con el Gerente, Administrador, dependiente o con la persona
encargada del establecimiento, empresa o negocio donde se lleve a cabo la
medida. El embargo ser notificado al Deudor si ste no hubiera estado
presente en la diligencia y sta se hubiera realizado en lugar distinto al
domicilio fiscal.
creto Legislativo N'953, han caducado al cumplirse elplazo previsto en el artculo 625
del TUO del CPC.
Las medidas cautelares trabadas dentro de un Procedimiento de Cobranza Coactiva antes de la vigencia del Decreto Legislativo N' 953 y que a la fecha de entrada en vigencia
de dicho Decreto Legislativo no han cumplido cinco aos, contados desde su ejecucin,
estn sujetas a la regla incorporada en dicho Decreto Legislativo.
[eEE] RTF N" 590-3-99. De la aplicacin concordada de los artculos 118 y 116, numerai 2, del
' Cdigo Tributario, se puede concluir que el Ejecutor Coactivo excede sus facultades cuando
dispone una segunda medida cautelar sobre una deuda tributaria que ya se encontraba
asegurada en su totalidad.
2.
990
lrl. fl8
4.3. El embargo
Como se ha anotado, de las medidas cautelares consideradas en la doctrina
y reguladas en otras normas, el Cdigo Tributario ha establecido, por el objeto
del procedimiento de cobranza coactiva, la medida cautelar clsica: el embargo.
La segunda parte del artculo 642 de nuestro Cdigo Procesal Civil prescribe
que el embargo consiste en la afectacin jurdica de un bien o derecho del presunto
obligado, aunque se encuentre en posesin de tercero, con las reservas que para
este supuesto seala la ley.
Fenech, citado por Arias y Sartorio (1996: 501), define al embargo como "acto
procesal consistente en Ia determinacin de los bienes que han de ser objeto de
la realizacin forzosa de entre los que posee el deudor -en su poder o en el de
terceros-, fijando su sometimiento a Ia ejecucin y que tiene como contenido una
a.
.b. El embargo
Ant.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
fl8
El embargo constituye el presupuesto indispensable de la ejecucin coactiva. cualquier actividad de realizacin de bienes o derechos presuPone
el embargo de los mismos.
La estructura del embargo es simple: basta la declaracin administrativa de
la afectacin de unos determinados bienes del deudor a la ejecucin. Debe
tenerse presente que no forma parte del embargo la investigacin de bienes
del ejecutado, ya que se constituyen en actos previos y de preparacin de
la medida cautelar.
4.4.
Bienes inembargables
Sin perjuicio de los supuestos de inembargabilidad o intangibilidad de determinados recursos (sealados en las disposiciones concordantes y/o vinculadas),[earl
debemos recordar que el artculo 648 del Cdigo Procesal Civil (segn la sustitucin
establecida por la Ley N" 26599), aplicable supletoriamente, contiene el siguiente
listado de bienes inembargables:
l.
[eEe] RTF N' :rOBT-5-97. El Tribunal dispuso se deje sin efecto el procedimiento de cobranza
coactiva y se let'ante los embargos en la medida en que los bienes de Ia seguridad social (el
quejoso, IPSS) son intangibles. Habindose afectado directamente al quejoso al desconocer
la inembargabilidad de sus bienes, se declar fundada la queja.
RTF N' 9312-4-2001. Son inembargables los bienes de Ia empresa que se encuentra en
proceso de privatizacin (Decreto Ley N'25604).
[eeo] -Co-o ." sabe, la STC N'006-97-AI/TC ha dejado sin efecto este numeral. En este entendido,
de acuerdo con lo estipulado por el artculo 7'3 delaConstitucin, son bienes inembargables
slo los bienes de dominio pblico. No obstante, de acuerdo con 1o dispuesto por el artculo
616 del CPC, no proceden medidas cautelares para futura ejecucin forzada contra los
Poderes Legislativo, Ejecutivo y ludicial, el Ministerio Pblico, los rganos constitucionales
autnomos, Ios Gobiernos Regionales y Locales y las universidades; tampoco proceden
contra bienes de particulares asignados a servicios pblicos indispensables que presten
IoJ Gobiernos refeiidos en el prrafo anterior, cuando con su ejecucin afecten su normal
desenvolvimiento.
Vase al respecto las RTF Nos. 302-4-2000 y 8925-4-2001.
992
Art. flo
3.
Las prendas de estricto uso personal, libros y alimentos bsicos del obligado y de sus parientes con los que conforma una unidad familiar, as
como los bienes que resultan indispensables para su subsistencia;
4.
Las insignias condecorativas, los uniformes de los funcionarios y servidores del Estado y las armas y equipos de los miembros de las Fuerzas
Armadas y de la Polica Nacional;
cinco Unidades de
Referencia Procesal.tee2l El exceso es embargable hasta una tercera parte.tee3l
Cuando se trata de garantizar obligaciones alimentarias, el embargo proceder hasta el sesenta por ciento del total de los ingresos, con la sola
deduccin de los descuentos establecidos por ley;
[eer]
993
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Arl. flo
religiosos;
5.
FORMAS DE EMBARGO
El encabezado el inciso a) del artculo 118 del Cdigo, seala que el Ejecutor
Coactivo podr ordenar[eeal, sin orden de prelacinleesl (discrecionalmente), cualquiera de las formas de embargo siguientes:
En forma de intervencin:
- en recaudacin.
- en informacin.
- en administracin de bienes.
En forma de depsito.
En forma de inscripcin.
En forma de retencin.
5.1.
[ee4] Recurdese que el Ejecutor Coactivo, de acuerdo con el numeral 2 del artculo 116, est
facultado para ordenar, variar o sustituir a su discrecin, las medidas cautelares a que se
refiere el artculo ll8. Vase al respecto la RTF N" 5884-5-2004 (cambio de embargo en
forma de depsito sin extraccin a embargo en forma de depsito con extraccin).
'
751
tributario.
994
i-
2005.
Ant. 1t8
[ee6] RTF N' 832-3-gg. El embargo en forma de intervencin en informacin determina que los
interventores informadores nombrados por la Adn.rinistracin recabarn informacin y
verificarn directamente el rnovimiento econmico del deudor y su situacin patrimonial,
por lo tanto, la egencia de presentar cierta documentacin contable correspondiente a
determinado ejercicio en la seccin Cobranza Coactiva de la Administracin, excede las
facultades conferidas para el ejercicio de dicha medida cautelar, y desnaturaliza el citado
' embargo, el que debe practicarse directamente por los interventores en los lugares donde
se encuentre Ia informacin de la contribuyente, limitndose a tomar aquelia que crea
conveniente.
995
Ant.
fl8
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
El texto del numeral 2 del inciso a) del artculo 118 del Cdigo respecto de
esta forma de embargo, es amplio y expreso; a ella nos atenemos, y tambin a lo
regulado en el artculo 18 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT.
5.3. Embargo en forma de inscripcin
En forma de inscripcin (sin que exista afectacin fsica), debiendo anotarse
en el Registro Pblico u otro registro (en la partida o asiento respectivo), segn
corresponda (se trata, sin duda, de todo tipo de bienes -muebles e inmueblespasibles de ser registrados).tez
5.4.
se
Una atingencia necesaria: estos terceros deben tener cuidado con los efectos (responsabilidad
solidaria y sanciones) del incumplimiento, cumplimiento indebido o violacin de las normas.
Aqu tambin, para la validez de la medida de embargo en forma de retencin, no se requiere
su notificacin previa al deudor tributario.
996
6.
Arl. fl8
Y 932
Mediante el Decreto Legislativo No 931, se dict una norma sobre procedimiento para el cumplimiento tributario de los proveedores de las entidades del
Estado. Esta disposicin fue reglarnentada por el Decreto Supremo N" 073-2004-EF.
Asimismo, fue regulada por la SUNAT va las Resoluciones de Superintendencia
Nos. 156-2004/SUNAT y 2r9 -2}L11SUNAT.
7.
Posteriormente, mediante el Decreto Legislativo N" 111Z se modific el segundo prrafo anotado con el siguiente texto:
B.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Ail.1r0
establecido que si bien los Ejecutores Coactivos de la SUNA| (solo de ellos y respecto de los tributos que esta entidad administra)ttoool podrn hacer uso de medidas como el descerraje o similares, lo harn previa autorizacin judicial. Para tal
efecto, debern cursar solicitud motivada ante cualquier laez Especializado en lo
Civil, quien debe resolver en el trmino de veinticuatro horas, sin correr traslado
9.
t PRoGE0lmlEilIo
0E
CflBRAlIZA CflACTIUAfI
Ninguna autoridad nirgano administrativo, poltico, nijudicial podr suspender
o (onclur el Procedimiento de (obranza (oactiva en trmite (on xcep(in del
Ejecutor Coactivo quien deber actuar conforme (on lo sguente:
El Ejecutor Coactivo suspender temporalmente el Procedimiento de (obranza Coactiva, en los casos siguientes:
(uando en un pro(eso constitucionalde amparo se hubera dictado
una medda cautelar que ordene la suspensin de la cobranza conforme a lo dispuesto en el(digo Procesal(onstitucional.
(uando una ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente.
[xcepcionalmente, tratndose de rdenes de pago, y cuando medien
otras circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser impro<edente y siempre que la reclamacin se hubiera interpuesto dentro del
plazo de veinte (20)das hbiles de notificada la Orden de Pago. En este
caso, la Administracin deber admitir y resolver la reclamadn dentro
del plazo de noventa (90) das hbiles, bajo responsabilidad del rgano
(ompetente. ta suspensin deber mantenerse hasta que la deuda sea
exigible de conformidad con lo establecido en el artculo 1 15'.
Para la admisin a trmite de la reclamacin se requiere, adems de
los requisitos establecidos en este Cdigo, que el reclamante acredite
que ha abonado la parte de la deuda no reclamada actualizada hasta
la fecha en que se realice el pago.
En los <asos en que se hubiera trabado una medida <autelar y se
disponga la suspensin temporal, se sustituir la medida cuando, a
a)
1.
2.
3.
tr0o01
RTFNo1028-l-g6.EldescerrajeesunafacultadotorgadaalosEjecutoresCoactivosdeSUNAT,
no siendo conrpetentes para dictar dicha medida los ejecutores de las nrunicipalidades.
troorl *Puede afirmuise entonces, que la Administracin est desprovista de potestad de
. autotutela para ejecutar sus decisiones, cuando ello implique ingresar al domicilio en
contra de Ia voluntad de sus ocupantes, porque de acuerdo con la Constitucin, la orden de
ejecucin forzosa debe estar contenida en una decisin jurisdiccional" (Morn Urbina 2005a: 17).
998
nPl.
ll9
b)
1.
2.
c)
Cdigo Tributario
(deudor tributario); 27' (extincin de la obligacin tributara); 36" (fraccionamiento y/o
aplazamiento de la obligacin tributaria); 43" y siguientes (prescripcin); 109" (nulidad); 114'
(cobranza coactiva como facultad de la Administracin); 115'(deuda exigible en cobranza
coactiva); 116", numeral 5 (facultad del Ejecutor Coactivo: suspender el procedimiento de
7"
cobranza coactiva); 136" (pago previo para reclamar contra rdenes de pago); 137" (plazo para
reclamar); 146'(plazo para la apelacin); 159" (medidas cautelares en procesos judiciales);
Prmera Disposcin Final (preferencia de las normas de reestructuracin patrmonial respecto
de las normas def Cdigo); Dcimo Quinta Oisposicin Final (suspensin del procedimiento
coactivo en casos de accn de amparo; medida cautelar frrme).
Otras normas
Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva -Ley N" 26979 [23.09.98]; TUO (aprotradc por
999
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Ari. ttg
Decreto Supremo N" 018-2008-JUS): Captulo lll, procedimiento de cobranza coactiva para
obligaciones tributarias de los gobiernos locales. Quinta Disposicin Complemenlaria y Transitoria
(suspensin del procedimento coactivo: "En el procedimiento coactivo de los rganos de la
Adminstracin Tributaria distintos a los Gobiernos Locales, el Ejecutor proceder a la suspensin
del procedimiento cuando dentro de un proceso de accin de amparo exista medida cautelar firme").
Ley General del Sistema Concursal -Ley N" 27809 [08.08.2002]: 17' (suspensin de
la
exigibilidad de las obligaciones); 18" (marco de proteccin legal del patrimonio); Ttulo lll (quiebra);
'108" (suspensn de la exigibilidad de las obligaciones); Segunda Disposicin Final (aplicacin
preferente).
COMENTARIOS
L.
ANTECEDENTES
El texto anterior era el aprobado por el Decreto Legislativo No 953 (que haba
sustituido al aprobado va el Decreto Legislativo N' 816). Respecto del previo se
vari sustancialmente: antes solo se hablaba de suspensin, algunos supuestos de
suspensin fueron trasladados como supuestos de conclusin, se elimin la demanda contencioso-administrativa como supuesto de suspensin, se aadi otros
supuestos, se elimin el convenio de liquidacin, se incluy genricamente a las
normas del proceso concursal, etc.
Mediante el Decreto Legislativo N' 969 se sustituy el texto del artculo.
1000
Arl. flg
TIXTO VIGINTE
TEXTO ANTERIOR
Cobronzo
a)
suspensin de lo cobronza.
nornl
expresomente.
rdenes de Pago, y
cuondo medien otras crcunstlnc0s que evidencien que la
cobronzo podro ser improcedente y siempre que lo recla-
3. fxcepcionolmente, tratdndose de
bajo responsabilidad del rgano competente. La suspensin debe- uso, la Administracin deber admitir y resolver
Ia reclar mantenerse hasta que la deuda sea exigible de conformidd con n0cn dentro del plozo de novento (90) das
htibiles, bojo
lo establecido en el Artculo 1 15".
responsobilidod del rgano competente. La suspensin
Para la admisin a trmite de la reclamacin se requiere, adems debera mantenerse hosta que lo deudo sea exigible de onde los requisitos establecidos en este Cdigo, que el reclamante formidad con lo estoblecido en el Artkulo I I 5".
acredite que ha abonado la parte de la deuda no rerlamada actua- Poro lo odmisin 0 trmte de la reclomacin se requiere,
lizada hasta la fecha en que se realice el pago.
En los casos en que se hubiera trabado una medida cautelar y se
el
pago.
fn
buta ria.
b)
el procedimiento,
difinta
a la obligada al pago.
octuodos, cuando:
mente.
al pago.
6.
cucin Coactivo.
quiebra.
Concursal,
Proce-
las
normas de la materia.
En cualquier caso que se interponga reclamacin fuera del plazo de
en
c) Tratdndose de deudores tributorios sujetos o un Procedimiento bncursol, el Ejecutor Cooctivo suspender o concluir e! Procediniento de bbronza bactivo, de atuerdo o
Ia dispuesto en los normas de la
nateria.
1001
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
0rt. llg
Posteriormente, va
del inciso
el
a).
TEXTO ANTERIOR
TEXTO VIGENTE
a) El
siguientes:
supuestos:
1. fuando en un
existol
se
la
dispuefo en
el
suspensin de la cobranzo.
expresomente.
expresamente.
3. Excepcionalmente, tratndose de rdenes de pago, y cuando medien otros circunstoncios que evidencien que
la
jrden de Pogo.
reclamacin se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) das hbiles de notificada la
veinte (20) das hbiles de notificada la 0rden de Pago. En este coso, lo Administracin deber admitir y resolver
En este caso, la Administ racin
dos
la reclamacin dentro del plazo de noventa (90) das hbilu, bojo responsobilidad del rgano competente. Lo
hbiles, bajo responsabilidad del rgano (ompetente. suspensin deber mantenerse hosta que la deudo sea
en el Artculo
exigible de conformidod
115".
artculo
11
5".
Para la admisin a
on lo establecido
trmite de la reclamacin
que el reclamante acredite que ha abonado la parte de I deuda no reclomoda octualizodo hasto la fecha en que se
la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en que I reolice el poqo.
I se realice el paqo.
l1n
los crsor en que se hubiera trabado una medida lmutelor y se dispongo lo suspensin temporol proceder
se disponga la suspensin temporal, lsustituir Ia medido ofreciendo garonto suficiente o
I cautelar
se sustituir la medida cuando, a criterio de la I criterio de to Administrodn fributario.
I En
suficiente
bienes llbres
el
2.
1002
Arl_
flg
Ahora bien, en consonancia con el prrafo anterior, hay que aclarar que si
bien la disposicin de suspender o concluir le corresponde al ejecutor coactivo,
otras entidades tambin pueden ordenar que el ejecutor suspenda (o, ahora, eventualmente, que se disponga la conclusin) el procedimiento. En efecto, por ejemplo, el Tribunal Fiscal (incluso en casos en que existen quejas pendientes)lroo2l, el
|uez en Procesos de Amparo (como se reconoce en el numeral 1 del inciso a), y
el |uez o la Sala fudicial pertinente en una demanda contencioso administrativa
(por cierto, tratndose de suspensin, mediante medida cautelarlr0o3l pues como
se sabe, de acuerdo con lo establecido en el artculo 157 del Cdigo -en consonancia con el artculo 25 del TUO de la Ley que Regula el Proceso Contencioso
Administrativo -aprobado por Decreto Supremo N" 013-2008-lUS-ttoo], la simple
interposicin de Ia demanda, o su admisin a trmite, no suspende -no interrumpe- la ejecucin de los actos o resoluciones de la Administracin Tributaria ni
del Tribunal Fiscalttoosl)110061. Ahora bien, esta situacin ha sido atemperada por la
Iloo2]
Iroo4]
ll006l
RTF N" 1622-\-2007: "Se declara ir.rfundada la queja interpuesta. Se indica que el solo
hecho de haberse interpuesto demanda contencioso administrativa contra la Resolucin
N" 05606-4-2006 o que se haya admitido a trmite tal demanda, no implica la suspensin
del procedimiento de cobranza coactiva. Se indica que la quejosa no ha acreditado haber
obtenido a su favor una medid cautelar firme en sede judiciai que impida proseguir con el
procedirniento de cobranza coactiva'l Sumilla publicada en la web del Tribunal fiscal.
En esa misma lnea, entre otras, las RTF Nos. 2157-4-2003 y 528-5-2008.
Situacin distinta se presenta en los procedimientos de Cobranza Coactiva de tributos
municipales; en efecto, tal como ha establecido el Tribunal Fiscal en Ia RTF N'3379-2-2005, de
observancia obligatoria, publicada el 21.06.2005: "Procede la suspensin de1 procedimiento
de cobranza coactiva durante Ia tramitacin de una demanda contencioso dministrativa
interPuesta contra las actuaciones de la Administracin dentro del procedimiento de
cobranza coactiva, de acuerdo con el inciso c) de1 numeral 31.1 del artculo 31'de la Leyde
Procedimiento de Ejecucin Coactiva, Ley N' 26979, modifrcada por la Ley N' 28165'l
1003
Anl.
tlg
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
3.
3.1.
1004
Arl. t19
3.2.
de
De acuerdo con lo regulado, se trata del reclamo de rdenes de pago en circunstancias particulares; [r00e] as, debe cumplirse con tres requisitos:
[tmt] Como
se sabe, el artculo 136 del Cdigo Tributario seala que para interponer reclamacin
'contra la orden de pago es requisito aceditar el pago previo dela totalidad de la deuda tributaria actualizada-hasta la feiha en que realice t prg'", excepto en el caso establecido en el
numeral 3 del inciso a) del artculo 119.
1005
Arl. llg
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
La existencia de otras circunstancias (distintas de las expresamente mencionadas en el referido artculo)tr0r01 que evidencien que la cobranza podra
ser imProcedenteuoul.uor2l
lr0r0l Sin duda, no califican la imposibilidad de pago del contribuyente por lalta de liquidez
troul
o la
dificil
situacin econmica alegad por la recurrent; se trata de la existencia de elementos que Permitan
determinar que la pretesin'fiscal es indebida (RTF Nos. 9162-4-2010.,34ll-3-2011).
272-3-2009,912-3-200s,3261-3-2009,s290-l-2009,7938'4'2009,9831-4-2009, etc.).
u.nUi"r iratndose e deudas prescritas o de actos incursos en el artculo 170 del Cdigo
(RTF N" 08l-3-2ooo).
tros ejemplos (de las sumillas publicadas en la pgina rveb del Tribunal Fiscal): RTF N" 6733-5.ZOOO''...1'exiri. un p"go *n ei.".u rerlizado pbr'ia quejosa reconocido.por la Administrrcin'l
RTFN.;10049-3-2007:'[. lt,rrecurrentenoestvoaleitaadichotributoduranteel citadoperiodo
y porque la Administraii no ha emitido pronunciamiento respecto de la veracidad y exactitud
hd los datos contenidos en dicha declaracin jurada rectificatoria presentada por_la recurrente Por
medio de la cual sta determin S/.0,00, como deuda tributaria por el referido tributo y periodo, lo
que deja sin sustento al valor impugnado, pillg que por economa Procesal corresponde.revocar la
apeladi y dejar sin efecto el valoi ipugnado'l RTF Nb 11496-4-2007: " [. . . ] de la declaracin jurada
d'.1 t-p".t a la Renta del 2004, y de lus posteriores declaraciones presentadas p-or la recurrente,
,. up."'.iu que por el mes de febreio de 20'06 habra tenido a su favor un saldo a favor_susceptible
de s'er aplic'ado'contra el pago a cuenta del mes de febrerol RTF N" 11647-5-2007: "[ ..] Se declara
nula la mencionada Orden e Pago, en aplicacin del princiit-r de econonta procesel, toda vez que
la misma fue emitida antes que dichas deudas fueran xigibles, ya que el plazo para pagar las cuotas
puestas a cobro venca el ltimo da hbil de los.meses de agosto y noviembre de 2005 mientras que
'el t'ulo. fue emitido el 14 de junio de 2005, por lo que se iniringi 1o dispuesto en el primer prrafo
del artculo 78'del Cdigo iributario'l RTF N' 2925-3-t908: "[,..1 Segn seala la Administracin
en la apelada, del reporte"de "seguimiento y Control de Pagos Cuotas Mensuales'l.se verific que el
recurrnte sio habia cancelado'las Cuotas 1 a 3 del acogimiento al REFT, sin embargo del mismo
reporte se advierte que al 18 de marzo de 2005, el saldo perdiente de pago de las Cuotas 4 a 14 de dicho acogimiento (crrespondientes a los_meses de mayo de 2001 a marzo de 2002) era de S/.0,00 Se
p.ecisa !"e de lo .*p.r"rto se tiene que a la fecha de .niirin de los valores impugnados, las ret-eridas
iluotuyi a l4 del acogintiento al REFT, se habran encontrado totalmente canceladas por diversos
paqos realiz.ado. por e'i r"..,.r"nte [. . . ]'l RTF N" 3305-3-2008: " [. . . ] los valores materia de inPugnaii"n hu" sido ernitidos en r.irtud a 1o dispuesto en la Resolucin de Intendencia N' 1 1 10170000209/
SUNAT, respecto de la cual la Adrnrisfracin debe emitir pronunciamiento en etaPa de reclamacin, por lo que no se tiene certeza con relacin a la existenia de la deuda materia de cobro, razn
debiendo la Administracin admitir a trmite el recur.tor ia cual crresponde revocar la apelada,
io de reclamaci interpuesto, debiendo estar a lo resuelto en el procedimiento seguido contra la
1006
APl.
flg
La evidencia y probanza de tal circunstanciattot3l (y la invocacin del numeral 3 del inciso a) del artculo ll9 del Cdigot'otrl; le corresponde al
deudor tributario y a la Administracin la verificacin de su existencia,
dentro del procedimiento de reclamacinlr'rsl.[r0r] En caso se evidenciara su
existencia, la Administracin (el rea de reclamos) deber comunicar del
hecho al Ejecutor para que disponga la suspensin,ltorzl t este debe emitir
y notificar la respectiva resolucin (RTF N" 15607-5-2010).trorst
la Administracin Tributaria.
RTF N" 2935-7-2009.
Iror,r] RTF N" 3666-7-2009.
Irorsl "No procede que en la va de la queja se evale la
existencia de circunstancias que evidencien
9re la cobranza de una orden de pago podra ser improcedente, al amparo del numeral 3
del inciso a) del artculo 119 dei Cdigo Tributaio" (RTF N' 15607-5-20t0, de observancia
Iror3]
obligatoria).
Como ya hemos anotado, el profesor Gamba Valega (2011-b) discute este criterio en el
e-ntendido que_tanto el artculo 116.1 (facultad de Ejecutor Coactivo: verificar la exigibilidad
de la deuda tributaria) como el numeral 3 del inciso a) del artculo I 19 estn vinculdos por
corresponder a una actuacin del Ejecutor Coactivo; en esa guisa, ste debera ser quien
verifique la existencia de circunstancias que evidencien que l cobranza de una orden de
pago.podra ser impro_cedente, evaluando su exigibilidad (cumplimiento del presupuesto
establecido en el artcuio 78 del Cdigo Tributario), y en caso de incumplimienio el deudor
podrta recurrir_al sistema de control usual: queja ante el Tribunal Fiscal.-Sin embargo, como
ya se ha indicado (vase la nota precedente), esta posibilidad est vedada.
llolTl En caso la Administracin (el rea de reclamos)
considerare que no existe la circunstancias
que evidencie que la cobranza podra ser improcedente, sin necesidad de sustentar su
decisin (ni el artculo ll9 ni el 136 del Cdigo Tributario establecen Ia obligacin de la
Administracin de fundamentar las razones por las cuales no aplica o no resulta d-e aplicacin
la excepcin referida a la admisin de la reclamacin contra idenes de pago sin el requisito
dei pago previo: RTF N" 307-l-98), requerir el pago previo de la deudi iributaria materia
de cobanza para dar, trmite (admitir) a la reclamacin. Si el deudor no cumple con el
requerimiento, se declarar la inadmisibilidad de la reclamacin (esta resolucirrsi bien es
apelable ante ei Tribunul
lt!!u], su impugnacin, aunque sea dentro del plazo -tngase en
cuenta lo resuelto en la RTF N'5464-4-2007 112.07.20071-,no implica la suspensidn ni la
conclusin del procedimiento de cobranza coactiva, lo cual, en est supuesto, determinar
una afectacin al derecho de defensa; en ese sentido, resultaba razoiable la revisin del
criterio que fundamentaba la RTF N' 5464-4-2007, sin embargo fue desestimada IAcuerdo
lro16l
Iror8]
r007
Arl. t19
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
das
Pago.trozol
No obstante, aqu hay que tener en cuenta que, tal como reiterada juri-sprudenci del
Tribunal Fiscal ha asumido, en virtud de los principios de justicia, economia procesirl
l,celelidad (nornrirdos tanto en el Cdigo Procesal Civil corno en la LPAG), si se presentir
extemporneamente un recurso impugnativo contra una orden de pago viciada (con evidencia)
cle nulidad o que adoiezca de rnanifiesta improcedencia de su cobranza, debera admitirse el
recurso sin la exigencia del pago previo. En ese sentido se pronunci el Tribunal Fiscal en la
RTF N' 1372-10-2012: en sta, aprecindose una manifiesta improcedencia de la cobranza,
pese a que la reclan'racin haba sido presentada luera de los veinte das, ponder la aplicacicin
del principio de econorna procesal y se pronunci sobre el fondo del asunto dejanclo sin
efecto los valores irnpugnados. As, asumindose la razn del principio de economa procesal,
debera adrlritirse la reclamacin contra rcienes de pago viciadas de nulidad o con nranifiesta
improcedencia de su cobranza incluso cuando hubiera sido presentada nrs all de los veinte
das hbiles que exige la norma. No tiene sentido que en tales casos se opt ror tenerar mayores
gastos (de tiempo y dinero, para el Estado y para el deudor tributario) al declarar inadmisible
el recurso cuando se prev que luego el Tribunal Fiscal clispondr la admisin a trmite (Rl'F
Nos. 3709--l-2008) o, revocando la inadnlisibilicld, se pronunciar sobre el fbndo del asunto
(RTF Nos. 371 8-3-2008, 5290- I -2009).
Por cierto, este criterio tarnbin se ha ampliado a los supuestos de prescripcin (RTF Nos.
6367 -2'2004 v 7268- 1 -200,1).
1008
Arl. t19
Ahora bien, una vez admitida la reclamacin y dispuesta la suspensin (temporal), esta deber mantenerse hasta que la deuda sea exigible de conformidad con
lo establecido en el artculo 115. Lo que quiere decir que si ia Administracin se
pronuncia declarando infundado o improcedente un recurso de reclamacin (no
se trata de casos de inadmisibilidad y menos por extemporaneidad), en la medida
en que cabe la interposicin del recurso de apelacin, si el recurrente interpone
oportunamente tal recurso se mantendr la suspensin del procedimiento. Desde
luego que si se declara procedente o fundado el recurso de reciamacin (o apelacin),
y se quiebra o revoca la orden de pago en discusin (numeral 6 del inciso b) del
artculo ll9), deber disponerse la conclusin del procedimiento de reclamacin.
3.4.
Solicitudes de suspensin
Si bien es cierto que la Administracin (el rea que asume la defensa judicial de la Administracin) puede conocer de la medida cautelar (numeral l)tr02r1 o
conocer (los rganos internos de control de la deuda) de la norma que dispone la
suspensin (numeral 2), o de la reclamacin oportuna contra la orden de pago en
cobranza coactiva (numeral 3), )', en coordinacin con el Ejecutor, hacer que este
disponga de oficio la suspensin del procedimiento, lo usual, lamentablemente, es
que, para el primer caso, se informe ,v acredite la existencia de la rnedida cautelar y
se solicite la suspensin del procedimiento de cobranza; en el segundo caso, se solicite
la suspensin con el sustento de la norma que ordena la suspensin; y, en el tercer
caso, se solicite la suspensin del procedimiento, adjuntando copia del recurso de
reclamacin interpuesto oportunamente (normalmente, en este recurso, en un otros,
se plantea la suspensin del procedimiento; en tal caso, el rea de reclamaciones se
debera encargar, luego de la evaluacin, de informar de la admisin a trmite de la
reclamacin con la finalidad de que se proceda a la suspensin del procedimiento).
Como se sabe, no ser necesario emitir una resolucin coactiva cuando dentro de un proceso
Amparo se notifique a Ia SUNAT una resolucin que concede una soliiitud de
medida cautelar que ordena suspender el Procedimiento.
de Accin de
N'
lr022l
Vase la RTF
lr023l
del TUO de la. Ley N' 26979, de Procedimiento de Ejecucin Coactiva, para la
c.obranza de obligaciones tributarias de gobiernos locales, ha dispuesto respecto a 1a soiicitud
de-suspensin.un.procedimiento.especfico; en el numeral 31.6-. (modificido por ia Ley N.
28892) se sea1a:.'A excepcin del mandato judicial expreso, el Ejecutor deber pronunciarse
ej(Presamente sobre lo solicitado, dentro de los quince (15) das hbiles siguientes. Vencido
dicho pla.zo sin que medie pror.runciamiento expreso, el Ejecutor est obii"gado a suspender
'el Procedimiento cuando. el Obligado acredite e1 silencio administrativJ con el caigo de
Ir024]
El artculo
16,190-1 1-2010.
3l
recepcin de su solicitudl'
Tngase en cuenta sus criterios de observancia obligatoria:
(1)
1009
0Fl. flg
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
3.5. Mantenimiento
4.
La conclusin del procedimiento supone la terminacin y cierre del procedimiento (obviamente, formalmente iniciado y en curso o suspendido), y archivo
de los actuados; el inciso b) del artculo 119 del Cdigo seala:
Ir02sl
Ir026]
cuando:
queja se evale la validez de una orden de pago, segn el artculo 78" del Cdigo Tibutario, a
efecto de verificar la legalidad de su cobranza coactiva, cuando sta es iniciada al amparo de
dicho cdigo. (2) No procede que en la va de la queja se evale la existencia de circunstancias
que evidencien que la cobranza de una orden de pago podra ser improcedente, al amparo
del numeral 3 del inciso a) del artculo 119'del Cdigo Tributario. Procede que el Tribunal
Fiscal ordene la suspensin del procedimiento de cobranza coactiva si con posterioridad a la
interposicin del ecurso de reclamacin se hubiera continuado con dicho lrrocedimiento sin
que se hava notificado previamente la resolucin que declare inadrnisible dicha reclamacin
por no haberse acreditado el pago previo. (3) Procede que el Tribunal Fiscal en la va de la
queja emita pronunciamiento sobre la legalidad de un procedimiento de cobranza coactiva
iniciado al amparo del Cdigo Tributario, cuando el quejoso solicita que se ordene su
conclusin y el ejecutor coactivo acredita que ste ha sido suspendido temporalmente.
RTF N'2221-2-2001.
RTF N" 467-3-20Q2: "[...], no se desprende que la quejosa haya solicitado la sustitucin de las
medidas cautelares adoptadas, ni haya ofrecido bienes en garanta del pago de la deuda, por lo
que de acuerdo con lo dispuesto por el artculo I 19' del Cdigo Tributario, la Administracin
Tributaria no se encuentra obligada a levantar las rnedidas cautelares trabadas antes de la
suspensin del procedimiento coactivo"; "Que si bien no habra obligacin de levantar las
medidas cautelares trabadas, debe tenerse en cuenta que no es posible ejecutar ni trabar
nuevas medidas durante Ia suspensin del procedimiento coactivo, aun cuando stas hayan
sido dictadas con anterioridad; en ese sentido, la Adrninistracin'Iiibutaria estara obligada
a comunicar a las entidades correspondientes, entre ellas Bancos y entidades financieras,
respecto de la suspensin del procedimiento coactivo, a electo que las medidas cautelares
dictadas no sean trabadas con posterioridad a la suspensin del procedimiento coactivo'l
1010
nrl. flg
Del mismo modo que en el anterior caso, se trata de una disposicin que no
permite la discrecionalidad; seala imperativamente "deber dar por concluido" el
procedimiento, cuando se presenten determinados casoslr02Tl: los sealados en los
numeral 1 al 9 del inciso b) del artculo en comentario (en Ia mayora de los casos
por tratarse de valores que no contienen deuda exigible en Cobranza Coactiva, de
acuerdo con lo dispuesto por el artculo 115 del Cdigo).
4.1. Interposicin
El numeral
hubiera presentado oportunamente reclamacin o apelacin contrq Ia Resolucin de Determinacin o Resolucin de Multa que contenga la deuda tributaria
puesta en cobranza, o Resolucin c1ue declara Ia prdida de fraccionamiento,
siempre que se contine pagando las cuotas de fraccionamiento.
Se
Este supuesto resulta sin discusin si consideramos que si tales valores (resolucin de determinacin o resolucin de multa;ttozal, luego de haber sido notificados,
han sido reclamados o apelados (de puro derecho) oportunamente (vase el artculo
137 del Cdigo)ttozrl, las deudas que contienen no tienen la calidad de deudas exigibles en Cobranza Coactiva de acuerdo con lo dispuesto por el artcuio 115 del
Cdigo, por Io que el Ejecutor habra inciado indebidamente el procedimiento, y
en tal medida debe dar por concluida la misma.tr030l
uo27l
[1028]
Iro2e]
lro3ol
El tercer prrafo del artculo 22 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva cie
la SUNAT, seala:"El Ejecutor deber Ievantar los embargos, dar por concluido el Procedimiertto
y ordenar el archivo de los actuados en los supuestos establecidos en el literal b) del Artculo
1 19" del Cdigo".
Si bien puede asumirse vlidamente que se trata solo de tales valores (vase la RTF N'4214-52009), coincidiendo con el punto I de la conclusin del Inlorme N" 042 -2005 - SUNAT/280000,
debemos acotar que de haberse iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva respecto de
actos administrativos dstintos a Ia Resolucin de Detenninacin y Ia Resolucin de Multa c1ue
no.tienen carc.ter exigible en virtud del artculo 115" del TIIO del Cdigo Tributario por haber
sido impugnaaos oportunarnente, corresponder dar por concluido-dicho proceimiento.
Por cierto, como se sabe, el tratamiento de una orden de pago es totalmente distinto (vase
el numeral 3 del inciso a) del artculo 119).
Al tener naturaleza de medio impugnatorio, la presentacin oportuna del Formulario 194
1011
0rt. flg
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
con el artculo 104 del Cdigo, y que luego de vencido el plazo desde la fecha de aquella
notificacin indebida el Ejecutor asumiendo que se ha notihcado correctamente 1' no se ha
reclamado oportunamente inicia un procedimiento de cobranza coactiva, y posteriormente
el contribuvente interpone recurso de reclamacin mateializando
1a
lo cual cabra entender que se ha incurrido en el supuesto del numeral I del inciso b) del
artculo 119 del Cdigo.
En estos casos, una vez apeiada la eventual inadmisibilidad, es usual que el Tribunal revoque
aquella resolucin y disponga la admisin a trmite del recurso y la culminacin del
procedimiento de cobranza coactiva iniciado.
Por cierto, en estos casos (seinterpuso reclamacinyluego apelacin contralainadmisibilidad)
tambin cabe interponer queja simultneamente (RTF N" 1693-1-2008: "Se declara fundada
la queja [...].Se indica que la notificacin de las resoluciones de determinacin y multa
materia de cobranza no se ha realizado conforme a ley [...]. En ese sentido, procede que
la Administracin concluya el procedimiento de cobranza coactiva y levante las medidas
trabadol Sumilla publicada en la pgina web del Tribunal Fiscal).
-tt032l cautelares que hubiera "Se
RTF N'4045-5-2009:
declara infunada la cueia. obr'la cual la oueiosa cuestiona oue
l" Ad.itlittt*" l. haya iniciado un procedimi.nio d" cobranza coa'ctiva. sin unt", hr.,
resuelto su reclamo interpuesto contra lr resolucin de intendencia que declar la prdida
del fraccionar.t.tiento, otorgado ai amparo del artculo 36" delCdigo Tributario, debido a que
si bien la recurrente present un recurso de reclamacin, su sola interposicin no es causal
de conclusin del procedinriento de cobranza, salvo que el eclamo hava sido planteadc'r
oPortunamente y se contine a su vez con el pago de las cuotas de fraccionamiento de
acuerdo a lo dispuesto por el numeral 1) del inciso b) del artculo 119'de dicho cdigo. Se
indica que de la documentacin que obra en autos, la interposicin de la reclamacin se ha
efectuado en forma extempornea, por lo cual la deuda es exigible coactivamente'l Sumilla
publicada en la pgina web del Tribunal Fiscal.
_
tro'31 RTF N' 488-4-2009: "Se declara fundada la queja en todos sus extremos al verificarse que
t" Admittitttt*Jt
se facultaba a iniciar obranza de valores respecto de los cuaies
"ode apelacin dentro del plazo de ley
se interpuso recurso
[...]'i RTF N" 4609-7-2009: "Se
declara fundada la qrreja presentada respecto de la cobranza coactiva de una resolucin de
multa en atencin a que la resolucin de intendencia que declar infundado el recurso de
reclamacin y que orden que se prosiga con la cobranza de la resolucin de multa fue
materia de apelacin dentro del plazo de l5 das hbiles previsto por el articulo 146'del
Cdigo Tributario, la cual fue ingresada a este Tribunal con el Expediente N" 11269-2008,
por lo que no se ha acreditac'lo la exigibiliclad coactiva de ia deuda materia de autos'l Sumillas
.tor+l' publicadas
r0t2
Arl. flg
tr0'sl RTF
N' 6393-7-2008: "Se declara fundada la queja presentada por haber iniciado un
procedimiento de cobranza coactiva en forma indebida puesto que st acreditado en autos
que la deuda materia de cobranza coactiva se encuentr cancelada, siendo que el error en
que incurri la quejosa al corsignar su nmero de cuenta corriente de empleador al efectuar
dichos-pagos no puede ser bice para desconocer ello y que se permita la cbntinuacin de un
procedimiento de cobranza coactiva respecto de deuda inexistinte, ms an si el nmero de
cuenta corriente sealado no corresponde a ningn otro registro de contribuyente segn lo
informado por la propia Administracin y si en los formatos de declaracin juiada se alprecia
claramente la razn social de la quejosa y el sello, nombre y firma de su representant en el
rubro.'datos del aPortante'l debiendo 1a Administracin dar por concluido el procedimiento
de cobranza coactiva, levantar los embargos trabados de sr el caso, y ordnar el archivo
de los actuados en.aplicacin del numeral 2 del inciso b) del artculo ll9" del Cdigo
Tributaio, sustituido por el Decreto Legislativo N" 969'i RTF N" 4264-3-2009: "Se declaia
fundada la queja presentada contra la Administracin por iniciarle indebidamente un
procedimiento coactivo rsPecto, de una deuda tributaria que ha sido pagada, toda vez que
la Administracin ha dado veredicto valido a un pago realizado por li qelosa corrigiendo
e1 periodo e imPutndolo a la deuda materia de cbnza coactivi, por l q-ue en atecin a
dicho hecho, e1 Fjecutor en concordancia con el artculo I I 6' y el numeral 2) del inciso b) del
artculo 119" del Cdigo Tributario deber dar por concluido el procedimiento de cobranza
coactiva". Sumillas publicadas en la pgina web del Tribunal Fiscil.
1013
Art. flg
o de recuperacin
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
onerosalr036l
leyes
especialestr03Tl.llo3sl
As pues, un valor que contenga una deuda extinguida por cualquiera de las
razones reseadas, no contiene deuda exigible en cobranza coactiva y por tanto
no cabe respecto de ellas un procedimiento de cobranza coactiva.
numeral 2.2 del artculo 2 del Decreto Supremo N'022-2000-EF, al respecto, seala:
"2.2. No ejercer o, de ser e1 caso, suspendei cualquier accin de cobranza, procediendo a
extinguir ia deuda pendiente de pago, as como las costas y gastos a que hubiere iugar.
"Lo salado en el prrafo anterir iambin ser de aplicacin tratndose de deudas.respecto
de las cuales ya existan resoluciones de la Administracin Tributaria, del Tribunal Fiscal o
del Poder Iudiciall'
Vase al respecto la RTF N" 4424-4'2008.
Tngase en iuenta, como referencia, lo establecido por la RTF N" 7540-2-2004' de observancia bligatoria, publicada el 07.10.200'l: "No se encuentra dentro de los supuestos previstos
por el aitculo I I 9" del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributa-rio, aprobado por Decreto
'Supt"rno
N' 135-99-EF y modificado por el Decreto Legislativo \' 9?1: la so.la invocacin de
.,t.r pto.".o judicial en trmite en que se discute la extincin de la obligacin tributaria por
un medio distinto al previsto en el artculo 27" del citado Cdigo'l
Debe, pues, probarse la existencia del procedimiento judicial (o de una medida cautelar en
esa instancia). RTF N' 1353I-2-2009.
Vase un supuesto particular en la RTF N'4351-8-2012'
RTF N' 568,4-2009: "Se declara lundada la queja, debido a que si bien la deuda en cobranza
se encontraba cancelada, conforme reconoce la Administracin, dicha entidad no ha
procedido a notificar la conclusin del procedimiento'l Sumilla publicada en la pgina web
del Tribunal Fiscal.
la conclusin 2 del Informe N' 042-2005-SUNAT/2B0000: "St
. Coincide con este criterio
tr0361 El
Ir037]
lro38l
lro3el
tr@01
1014
0Pl. flg
asumir que con el acogimiento se extingue esta deuda y por tanto concluye su
cobranza coactivalroa2l.
de Iq deuda
El numeral 3 del inciso b), del artculo en comentario, prescribe que el Ejecutor Coactivo deber dar por concluido el procedimiento, cuando:
Se declare la prescripcn de
lr042l
Ir(X3l
N" 5504-3-2009.
RTF N'2539-2-2008: "Que resulta pertinente mencionar que este Tribunal mediante la re-
Vase la RTF
r015
APl. t19
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Para completar esta parte debemos advertir sobre una etapa intermedia: si bien
cierto que solo la prescripcin declarada es la que determinar la conclusin del
procedimiento de cobranza coactiva, la presentacin de la solicitud de prescripcin
o la oposicin no suspende y menos culmina dicho procedimiento. En este sentido,
la oposicin ante el ejecutor coactivo tendr diversas consecuencias.
es
Si no se ha solicitado declaracin alguna ni se ha interpuesto recurso impugnatorio contra el valor en cobranza, cabe oponer la "prescripcin" al Ejecutor
Coactivo y este debe pronunciarse sobre tal oposicin; a este respecto resulta
aplicable lo establecido como criterio de observancia obligatoria por la RTF N"
1194-l-2006, publicada el 22.03.2006:
Procede que el Tribunal Fiscal en va de queja se pronuncie sobre la prescripcin
solucin N' 025 I 2-2-2008 [. . .], revoc la Resolucin de intendencia N' 0230200000808 que
declar la improcedencia de la solicitud de prescripcin respecto del tributo y perodos materia de cobranza, sealando que la accin de la Administracin sobre la deuda contenida en
los valores detallados en el cuadro anterior ha prescrito, por lo que al conligurarse 1a causal
de conclusin prevista por el nurneral 3 del inciso b) del artculo 1 19" del Cdigo Tributario,
modificado por el Decreto Legislativo N" 953, corresponde dar por concluidos los procedimientos de cobranza coactiva iniciados contra la quejosa respecto de las indicadas deudas y
Ievantar las medidas de embargo que se hubieren trabado l
RTF N" 927I-I-2008: "Se declara fundada la queja interpuesta. Se indica que este Tribunal
mediante Resolucin N'9268-1-2008 revoc la resolucin de intendencia que declar no
prescrita la accin de la Administracin para cobrar la deuda por Impuesto General a las
Ventas de junio y diciernbre de 1999, abril, mayo, junio, agosto y octubre de 2000, por cuanto
a la fecha de presentacin de la indicada solicitud de prescripcin la deuda tributaria se encontraba prescrita. En ese sentido, corresponde amparar la queja presentada y disponer que
la Administracin suspenda definitivamente el procedimiento de cobranza coactiva iniciado
respecto de los valores que contienen la citada deudal RTF N' 5305-4-2O09: "Se declara fundada la queja debido a que la Administracin declar fundada la solicitud de prescripcin
'
['*]
1016
de la accin de cobro de la deuda tributaria pero no obra en autos alguna resolucin coactiva
que d por concluido el procedimiento de cobranza coactiva'l Sumillas publicadas en la pgina wcb dcl Tribunal Fiscal.
Vase las RTF Nos. 2750-l-2008 y 11893-2-2008.
Arl. flg
4.4.
troasl RTF N" 6432-5-2008: "Se declara fundada la queja . . debido a que en el caso
se presenta
[. ] ,
la situacin de que el procedimiento coactivo se est siguiendo contra una personJdistinta
al obligado al pago, razn por la cual el Ejecutor Coactivo debe dar por concluido el procedimiento de ejecucin coactiva; en efecto, tanto la orden de pago que da ttulo al pr-ocedimiento de cobranza coactiva como las resoluciones de ejecucin coctiva han sido mitidas
a una Persona fallecida y no a la sucesin, atendiendo a que el fallecimiento ocurri antes de
la emisin del valor, razn por la cual dej de ser sujeto de tributos, y por ende indebido que
se siga el procedimiento coactivo contra una persona fallecida'l RTF N' 8423-2-2008: 'ise
declara fundada la queja, al encontarse acreditado que la Administracin ha involucrado en
el procedimiento de ejecucin coactiva seguido contra el quejoso a su esposa Edith Carrasco
Espinal sin. que est acreditado de manera alguna que la AdministraCin haya notificado
los ttuios de ejecucin y las resoluciones de ejecucin coactivas correspondientes a dicha
contribul'ente, existiendo en consecuencia una vulneracin en el procedimiento establecido
por iey'l RTF N' 9039-2-2008: "Se declara fundada la queja [. . . ]. Sobre la cobranza coactiva
se indica que la Administracin ha involucrado en el procedimiento de cobranza coactiva
seguido contra julca de Quispe, Auroa Anita al quejoso, sin que est acreditado de manera
alguna que la Administracin hava notificado los ttulos de ejecucin y las resoluciones de
ejecucin coactivas correspondientes al quejoso, existiendo en consecuencia una vulneracin en el procedimiento establecido por ley'l RTF N" 11516-3-2008: "Se declara fundada la queja presentada.. Se seala que de acuerdo con lo informado por la Administracin
la deuda materia de cobranza corresponde al Acta de Liquidacin lnspectiva de Oficio N.
7438-0-98 emitida por la Olicina de Construccin Civil de la Gerencia Central de Recaudacin del Instituto Peruano de Seguridad Social - IPSS (hoy ESSALUD), mediante Ia cual la
citada entidad liquid deuda por concepto de aportaciones a los regmenes de los Decretos
T-eyes No 22482, 19990 y 18846 a nombre de "Ugas De La Torre Ugarte, Vctor N{anuel':
' Como se puede apreciar, la citada acta no ha sido emitida a nombre de la quejosa sino de
un tercero (persona natural), por 1o que no cabe que ia Administracin c^oniine con el
procedimiento de cobranza coactiva contra una persona distinta al obligado, siendo preciso
t0t7
Ant.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
119
4.5.
indicar que la circunstancia anotada no se ve convalidada por el hecho que de acuerdo co.n
la consulia realizada en su sistema la Administracin haya $eterminado que la mencionada
persona es representante legal de la quejosa, dado que los vlores se deben emitir a nombre
de los deudores tributarios, siendo a ellos a quienes se debq iniciar la cobranza coactiva. De
acuerdo con lo expuesto, procede declarar fundada la quja debiendo la Administracin
dar por concluido el procedimiento de cobranza coactiva seguido con Expediente Coactivo
ttffil
que al haber fallecido el obligado el procedimiento de cobranza coactiva se segua contra ste
y no contra sus sucesores, eito es, contra persona distinta al obligado'l Sumillas publicadas
en la pgina web del Tribunal Fiscal. En la misma lnea: RTF Nos. 6432-5-2008, 9822-l2009, 10029-2-2009.
RTF N' 1797-5-2009: "Se declara fundada la queja [...], debido a que se ha acreditado en
Tribunal Fiscal.
1018
4.6.
nrl. flg
El numeral6 del inciso b), del artculo en comentario, dispone que el Ejecutor
Coactivo deber dar por concluido el procedimiento, cuando:
Las rdenes de Pago o resoluciones que son materia de cobranza hayan siclo
declaradas nulas, revocadas o sustituidas despus de Ia notificacin de la Resolucin de Ejecucin Coactiva.
Sin duda, las deudas contenidas en los valores declarados nulostr'lst (invlidos)
o que han sido revocadosu04el (dejados sin efecto) o sustituidos (dejados sin efecto y
reemplazados) despus de haberse iniciado el procedimiento de cobranza coactiva
lt*tl
RTF N" 6801-4-2006. "Se resuelve declarar fundada la queja al haberse declarado mediante
RTF N'06786-4-2006 la nulidad de la Orden de Pago que sustentaba la cobranza coactiva
iniciada mediante la Resolucin de Ejecucin Coactiva N" 1930060003911, por lo que
corresponde que la Administracin d por concluido el procedimiento d cobranza
coactiva, levante los embargos y ordene el archivo de los actudos, de conformidad con lo
establecido por el inciso b) del artculo 119'del Cdigo Tributario'l RTF N" 679-5-2009. "Se
declara fundada la queja presentada contra la Admiistracin por seguirle indebictumente
un procedimiento de cobranza coactiva, atendiendo a que la orden e pago que sirve de
ttulo al procedimiento coactivo cuestionado ha sido dellarado nulo mediinte Resolucin
N'00410-2-2009; en consecuencia se ha configurado el supuesto previsto por el numeral 6)
dei inciso b) del artculo I 19" del Cdigo Tributario, esto s, el ejcutor dr por concluido
.-.
ItBel
._ _
1019
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
0rl. flg
4.7.
El cuarto prrafo del artculo 22 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT, seala al respecto:
Cuando la persona obligada haya sido declarada en quiebra, la conclusin del
Procedimiento operar una vez emitido, de conformidad con las leyes de Ia
materia, el certificado de incobrabilidad de Ia deuda.
Por cierto, la Ley General del Sistema Concursal, en su Titulo
99 al 102), regula la quiebra (que ser declarada judicialmente)'
III
(artculos
El quinto prrafo del artculo 22 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT, seala al respecto:
Cuando una ley o norma con rango de ley disponga exPresamente Ia suspensin
o conclusin del Procedimiento, sta operar a partir de la entrada en vigencia
de la referida norma o en Ia oportunidad que sta lo disponga'
4.g.
Cuando se ha impugnado un
talot y
se ha presentado carta
fianza
1020
N'
13580-9-201i.
Anl.
ilg
pago, o cuando se hayan impugnado stas, teniendo tales rdenes de pago en reaIidad naturaleza de resolucin de determinacn y debe drseles el tratamiento de
resoluciones de determinacin en una eventual impugnacin.
De acuerdo con el encabezado del inciso b), el Ejecutor Coactivo al dar por
concluido el procedimiento, deber disponer el levantamiento de las medidas
cautelares (embargos) y ordenar el archivo de los actuados.
5.
N'
27809.tos31
6.
tros3l RTFN"84i9-4-200l.Noprocedelasuspensindelacobranzacoactivarespectoalasdeudas
generadas con posterioridad a la presentacin de Ia solicitud de declaratoria de insolvencia.
1021
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Ant. 120
7.
QUEIA
Ahora bien, hay que precisar que una vez culminada la cobranza coactiva,
salvo el supuesto de'no ejeiucin de tal conclusin (levantamiento de embargos y
archivaminto), no proceder la queja ante el Tribunal Fiscal porque esta entidad
ya no ser competente en el entendido que el procedimiento ya no est en curso,
y solo cabe la apelacin ante el Poder fudicial'
Por otro lado, como ya se ha adelantado, si se determina va queja que el
procedimiento de cobranza coactiva es indebido, resulta de aplicacin lo establecido
por las RTF Nos. 10499-3-2008 [14.09.2008]y 8579-4-2009123.09.20091, ambas con
criterios de observancia obligatoria.
Aflicul0 120".- lllIERUEllCl0ll EllctuvElllE
BE PnflPlE[AD
cr
Eltercero que sea propietario de bienes embalgados, podr interponer lntervencin Excluyente de Propiedad ante el Eiecutor Coactivo en cualquer momento
antes que se inicie el remate del bien.
[a intervencin excluyente de propiedad deber tramitarse de acuerdo a las
siguientes reglas:
5lo serladmitida sielter(ero prueba su dere(ho (on do(umento privado
de fecha ciefta, documento pblico u otfo documento, que a juicio de la
Administracin,acreditef ehacientemente la propiedad de los bienes antes
de haberse trabado la medida (autelar.
(oactivo
b) Admitida la lntervencin Excluyente de Propiedad, el Ejecutor
suspender el remate de los bienes objeto de la medida y remtir el escrito
presentado por eltercero para que elejecutado emta su pronun(amiento
en un plazo no mayor de cinco (5) das hbiles siguientes a la notificacin.
Excepcionalmente, (uando los bienes embargados (orran el riesgo de
deterioro o prdida por caso fortuito o fuerza mayor o por otra causa no
imputable al depositario, el Ejecutor Coactivo podr ordenar el remate nmedato de dichos bienes consignando el monto obtenido en el Banco de la
Nacin hasta el resultado final de la lntervencin Excluyente de Propiedad.
ui
c)
d)
citada resolucin.
[a apelacin ser presentada ante la Administracin Tributara y ser
elevada al Tribunal Fiscal en un plazo no mayor de diez (10) das hbiles
1022
e)
f)
s)
h)
j)
0Pl. 120
(.) Artculo sustituido por el Artculo 57" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
eI 5
defebrero de 2004.
?') Incso sustituido por eI Artculo 30" del Decreto Legislativo N" 981, publicado el
75 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.
("t) Incisos incorporados por eI Artculo i0" del Decreto Legislativo
el 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI I de abril de 2007.
N"
981,
publicado
Cdigo Tributaro
101", numeral 8 (Tribunal Fiscal; competente para resolver apelaciones sobre terceras); l'14"
(cobranza coactiva como facultad de laAdmnistracin); 116", numeral 8 (facultades del ejeculor
coactvo; devolucn de benes embargados); 118" (medidas cautelares); 121" (tasacin y remate);
146" (requisitos de admisibilidad, apelacin); 150" (plazo para resolver la apelacin).
Otras normas
Cdigo Procesal Civil: 100" (intervencin excluyente de propiedad); 235" (documento pblico);
236' (documento privado); 245" (fecha cierta); 533'a 539" (la tercera).
Ley del Procedmento Admnstrativo General -Ley N' 27444 111.04.20011:212' (acto firme).
Decreto Supremo N' 057-2009-EF t08.03.20091. Texto nico de Procedimientos Adminiskatvos
(TUPA) de la SUNAT. Procedimiento 49 (intervencin excluyente de propiedad).
modificatorias:
t023
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Arl. t20
l.
pronunciarse sobre la lntervencin de Derecho Preferente y, por ende, sobre el mejor derecho
aducdo por un tercero en la comunicacn en la que nvoque la existenca de un mejor derecho
de naturaleza hipotecaria sobre el bien embargado en el Procedimiento de Cobranza Coactiva
realizado por la SUNAT, derecho que debe invocarse en la va judicial.
Sin perjuicio de ello, y atendendo a lo establecido en el artculo 106'de la L.PA.G. deber emtirse
respuesla escrta en relacin con la mencionada comunicacin, poniendo en conocmiento del
tercero lo sealado en el prrafo precedente.
JURISPRUDENCIA
COME.NTARIOS
1.
ANTECEDENTES
El texto anterior vena de la sustitucin dispuesta por el artculo 33 de la
Ley N" 27038. El vigente es ei aprobado por el artculo 57 del Decreto Legislativo
N" 953. Respecto del precedente, se ha restructurado y se ha procedimentalizado
mejor. Mediante el Decreto Legislativo N' 981 se sustituy el inciso g):
TEXTO VIGENTE
El
TEXTO ANTTRIOR
Lo resolutin del
Tribunol
tiscal 090t0
l0
v0
contra la resolucin dictada por el Ejecutor Coactivo en ldmnstrltvl, pudendl las partes clntrndedr dchl
un plazo mximo de veinte (20) das hbiles, contados
Arl. t20
Z.
N'
4763-r-2004).
95
4I-1
LO25
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
APl. 120
3.
El escrito mediante el cual se interpone la Intervencin Excluyente de Propiedad ser dirigido al Ejecutor Coactivo, sealando el nombre, domicilio real, fiscal
o procesal del tercerista o por su apoderado o representante legal; se adjuntar
copia simple del documento de identidad del tercerista. Sin duda, el escrito deber
estar fundamentado.
3.2. La prueba
Le corresponde al tercerista acreditar la propiedad de los bienes materia de
embargo (RTF N" 780-3-2001).1r0s81
Notario.
N'
1947-
7-2008 "Se revoca la resolucin coactiva apelada que declar inadmisible la intervencin
excluyente de propiedad formulada respecto de un equipo de sonido y un juego de muebles
por cuanto en-el presente caso la recurrente ha acreditado mediante documento con fecha
iierta anterior a la medida de embargo trabada, ser propietaria del inmueble donde
se
1026
arl"
flo
similar.
3.3.
y remate excepcional
Admitida la Intervencin Excluyente de Propiedad, el Ejecutor Coactivo suspender el remate de los bienes objeto de la medida y remitir el escrito presentado
por el tercero para que el ejecutado emita su pronunciamiento en un plazo no
mayor de cinco das hbiles siguientes a la notificacin.
Excepcionalmente, cuando los bienes embargados corran el riesgo de detemayor o por otra causa no imputable
al depositario, el Ejecutor Coactivo podr ordenar el remate inmediato de dichos
bienes consignando el monto obtenido en el Banco de la Nacin hasta el resultado
final de la Intervencin Excluyente de Propiedad.
3.4. Pronunciamiento
del Ejecutor
Con la respuesta del deudor tributario o sin ella, el Ejecutor Coactivo emitir
su pronunciamiento en un plazo no mayor de treinta das hbiles.
3.5.
Apelacin
Como se sabe, el numeral 8 del artculo 101 del Cdigo Tributario, seala
que es atribucin del Tribunal Fiscal:
Resolver en va de apelacin las terceras que se interpongan con motvo del
Procedimiento de Cobranza Coactiva.
t027
Arl. t20
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
3.6.
Suspensin de actuaciones
lrosel
1028
APl. 12t
4.
tzt'.-
IASAGI[ y RtmAIE n
a.
b.
56' 58', el Ejecutor Coactivo podr ordenar el remate de los bienes perecederos.
El Ejecutor (oactivo suspender el remate de bienes cuando se produzca algn
supuesto para la suspensin o conclusin del procedimiento de cobranza coac-
tado por la Superintendencia de Bienes Nacionales, el bien inmueble correspondiente, siempre que cuente con la autorizacin del Ministerio de Economa
1029
0nl.12l
PRO
CEDIMIE].{TOS TRIBUTARIOS
a.
b.
(.
convocatoria.
eI
Artculo
eI 5 de febrero de 2004.
t"t Prrafo modifcado por eI artculo 3" del Deueto Legislativo N"
eI 5 de julio de 2012, y vigente desde el 6 de julio de 2012.
1113,
publicado
Cdigo Tributario
114" (cobranza coactiva como facultad de la Administracin); 116" (facultades del ejecutor
coactivo); 118" (medidas cautelares).
Otras normas
Cdigo Procesal Civil: 725' a 748" (ejecucin forzada).
Resolucin de Superintendencia N'216-2004/SUNAT [25.09.2004],
del Procedmiento de Cobranza Coactiva.
1030
y modificatoria: Reglamento
0f,1.
l2l
COMENTARIOS
I.
ANTECEDENTES
El texto anterior era el probado por el Decreto Legislativo N' 816. El vigente
es el sustitutorio aprobado por el Decreto Legislativo N'953; respecto del anterior
se han aadido los tres ltimos prrafos. En virtud del artculo 3 del Decreto
Legislativo No 1113, se modific el segundo prrafo:
TEXTO VIGENTE
TEXTO ANTERIOR
tor (oactivo convocar a remate de los bienes embarga- Cooctivo onvocar 0 remlte de los bienes emborgodos,
dos, sobre la base de las dos terceras partes del valor de sobre
se
de
presentln
postores, se realizar una segunda en la que la base de plstlres, se reolizar una segunda en Ia que lo base de
la postura ser reducida en un quince por ciento (15%o).
precio base.
base.
b.
Y en virtud del artculo 4 del mismo decreto, se incorpor los prrafos stimo,
2.
TASACIN Y REMATE
Ahora bien, el artculo regula los procedirnientos de tasacin de bienes embargados y el remate de los mismos. Asimismo, en los artculos 24 a 33 del Reglamento
del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT, se regula especficamente
ambos procedimien65[t0e:). A ellos nos remitimos.[1064]
ll062l
rsr26-7 -2011).
1031
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
nrl. l2f-A
Anticut0
EmBARGA00S rr
a.
en(uentren.
Cuando el Ejecutor (oactivo hubiera levantado las medidas cautelares
trabadas sobre los bienes matetia de la medida cautelar y el ejecutado, o
el tercero que tenga derecho sobre dichos bienes, no los retire del lugar en
que se encuentren.
El abandono se configurar por el slo mandato de la ley, sin el requisito ptevio
de expedicin de resolucin administratva (orrespondiente, nide notificacin
o avso por la Administracin Tributaria.
El plazo a que se refiere el primer prrafo, se computar a partir del da siguiente
de la fecha de remate o de la fecha de notificacin de la resolucin emitida por el
b.
o Artculo
incorporado por el Artculo 58" del Decreto Legislativo N" 953, publcado el 5 de febrero de 2004.
el Artculo il" del Decreto,Legislativo N" 98-1, publcado eI
15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.
ANTECEDENTES
1032
prrafo fue
0rl. tzt-A
TEXTO ANTERIOR
De haber transcunido el plazo sealado para el retiro De hober tranyurrido el plazo sealado paro el retiro de
se
considerarn abandonados, debiendo ser rematados o obondonados, debiendo ser rematodos. 5i hobindose
destruidos cuando el estado de los bienes lo amerite. Si procedido al acto de remlte, n0 se reolizaro lo vento,
la venta, los
dedicadas
no
propios no pudiendo transferirlos hasta dentro de un (2) aos. En este uso los ingresos de Io tronsferencio,
plazo de dos (2) aos. En este caso los ingresos de la tambin debern ser destinados o los fines propios de lo
transferencia, tambin debern ser destinados
Cdigo Tributaro
Otras normas
Ley General del Sistema Goncursal -Ley N" 27809 [08.08.2002].
Decreto Legislativo N' 953 [05.02.2004]: Cuarta Disposicin Transitoria:
"Cuarta.- Benes abandonados con anteriordad a la publicacin del presente Decreto Legislativo
Excepcionalmente, los bienes adjudicados en remale y aquellos cuyos embargos hubieran sido
levantados por el Ejecutor Coactivo, que a la fecha de publicacin de la presenle norma no
hubieran sido retrados por su propietario de los almacenes de la SUNAT, caern en abandono
luego de transcurridos treinta (30) das hbiles/calendario computados a partir del da siguiente
de la incorporacin de la descripcin de los ctados bienes en la pgina web de la SUNA o
publicacin en el Diario Oficial El Peruano, a efectos que sus propietaros procedan a retirarlos del
lugar en que se encuentren.
El abandono se configurar por el solo mandato de la ley, sin el requisto previo de expedicin
De haber transcurrido el plazo sealado para el retiro de los bienes, sn que sle se produzca,
stos se consideraran abandonados, debiendo ser rematados. Si habindose procedido al acto de
remate, no se realzara la venla, los bienes sern deslinados a entidades pblicas o donados por
la Administracin Tributaria a lnstituciones oflcialmente reconocidas sin fines de lucro dedicadas
a activdades asistencales, educacionales o religiosas, quienes debern destinarlos a sus flnes
propios no pudiendo transferirlos hasta dentro de un plazo de dos (2) aos. En este caso los
ingresos de la transferencia, tambin debern ser destinados a los fines propios de la entidad o
institucin beneficiada.
Tratndose de deudores tributarios sujetos a un Procedimienlo Concursal, se proceder conforme
a lo sealado en el ltimo prrafo del Artculo 121-A".'
modficatoria:
1033
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Art. 122
Cdigo Tributario
Ttulo ll del Libro Tercero (procedimiento de cobranza coactiva); Cuarta Disposicin Final (a
los procedimientos tnbutarios no les es de aplicacin el Artculo 13' de la Ley Orgnica del Poder
Judicial).
Otras normas
Ley Orgnica del Poder Judicial -TUo aprobado por el Decreto Supremo N" 017-93-JUS: 13"
(cuestin contenciosa en procedimiento administrativo).
Resolucin de Superintendencia N'216-2004/5UNAT [25.09.2004], y modificatoria: Reglamento
del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
COMBTARIOS
L.
ANTECEDENTES
EI texto vigente es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 8i6.
2.
El artculo establece que slo despus de terminado el procedimiento de cobranza coactivatr06sl -aun cuando se debe entender por concluido el procedimiento
en el momento que no exista deuda exigiblelt061, de conformidad con el artculo
ll5 del Cdigo, se ha hecho usual comprender propiamente tal situacin cuando
se notifique al deudor la resolucin del ejecutor coactivo que pone fin al procedi-
lr0,6sl
RTF
1034
0fl.123
3.
COMPETENCIA Y ALCANCES
La Sala competente de la Corte Superior (se entiende la Sala Contencioso Administrativa de cada Corte Superior de Justicia de la jurisdiccin de la
oficina fiscal donde tiene competencia el Ejecutor Coactivo) slo se encuentra
facultada para ver si se ha cumplido el Procedimiento de Cobranza Coactiva
conforme a ley; no puede entrar al anlisis de fondo del asunto (por ejemplo,
cuestiones referidas al contenido o la deuda de los valores) o de la procedencia
de la cobranza (por ejemplo, sobre la exigibilidad de la deuda contenida en
algn valor)ltoesl que corresponde a la va contencioso - tributaria eventualmente, al Poder |udicial pero va el Proceso Contencioso Administrativo o la
Accin de Amparo.
La ltima parte del artculo prescribe que ninguna accin ni recurso podr
contrariar estas disposiciones ni aplicarse tampoco contra el Procedimiento de
Cobranza Coactiva el artculo 13 de la Ley Orgnica del Poder Iudicialttot'1.
Apticut0 t23'.- 0P0v0 0E AUTflRl0A0Es P0uclAtEs 0 A0mlillsIRAIluAs
ANTECEDENTES
El texto vgente viene desde el Decreto Ley
N'25859
Sin duda este caso es distinto (que adems tiene efectos diferentes) de la demanda
contencioso administrativa interpuesta contra las actuaciones de la Administracin dentro
del procedimiento de cobranza coactiva, de acuerdo con el inciso c) del numeral 3l.l del
artculo 3l'del TUO de la Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva (apiicable para
deudas tributarias municipales).
ttotl RTF N" 7324-2-2002. De conformidad con lo establecido por el artculo 122 del Cdigo
Tibutario una vez terminado e1 procedimiento de Cobranza Coactiva, el mismo solo es
susceptible de ser revisado en sede judicial (Corte Superior) y nicamente en lo que respecto
a si se han cumplido con las formalidades previstas en la le sin que pueda entrarse al anlisis
del fondo del asunto o de Ia procedencia de la cobranza.
[r07]
'
pronunciamiento previo, sin el cual no puede ser resuelto el asunto que se tramita ante la
administracin pblica, se suspende aquel por Ia autoridad que conoce del mismo, a fin que el
Poder Judicial declare eI derecho que defna eI litigio. Si Ia autoridad administrativa se niega a
suspender el procedirniento, Ios interesados pueden interponer Ia demanda pertinente ante el
Poder Judicial. Si la conCucta de la autoridad administrativa provoca conJlicto, ste se resuelve
aplicando las reglas procesales de determinacin de competenca, en cada casol'
1035
Art. t23
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Cdgo Tributario
96'(obligaciones de los miembros del Poder Judcal y otros); 186'y 188" (sancin a funcionarios
de la Administracn; a membros del Poder Judiciat y del Ministerio Pblico).
Otras normas
Ley de Procedimento de Ejecucin Coactiva -Ley N" 26979 [23.09.98]; TUO (aprobado por
Decreto Supremo N' 018-2008-JUS): Cuarta Disposicin Complementaria y Transitoria.
Ley del Procedimento Admnstrativo ceneral -Ley N' 27444 [11.04.2001]: 194" (ejecucin
forzosa).
r036
TITULO III
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO
- TRIBUTARIO
CAPITULO I
DISPOSICIONES GENERALES
Arlicu t0 124".- EIApAS 0 Et pR0CE0tm I EilI0 C0ilIElt Ct0S0-IRtEUIARt0
Son etapas del Procedimiento (ontencioso-Tributario:
a)
b)
Cuando la resolucin sobre las reclamaciones haya sido emitida por rgano sometido a jerarqua, los reclamantes debern apelar ante el superior jerrquico
antes de recurriral Tribunal tiscal.
En ningn caso podr haber ms de dos instancias antes de recurrir alTribunal
Fiscal.
Cdigo Trbutaro
(aplicacin supletoria de otras normas y de los prrncipios del derecho); 53. (rganos
resolutores); 92' (derechos de los administrados); f01' (funciones y atribuciones del Tribunal
Fiscal); 112'(procedmentos trbutanos); Ttulo lll del Lbro Tercero (procedmento contencioso
tributario); 133' (rganos competentes para resolver reclamaciones); 143' (rgano competente
para resolver en ltma instancia administrativa: fribunal Fiscal); Cuarta Disposicin Final (a
lX
los procedmientos tributaros no les es de aplicacin el artculo 13 de la Ley Orgnica del Poder
Judicial, excepto cuando surja una cuestin contenciosa que de no decidirse en la va judicial,
impida al rgano resolutor emitir un pronunciamento en la va administrativa).
Otras normas
Ley Marco para el Crecmiento de la lnversin Privada aprobado por el Decreto Legislativo
N" 757 [08.11.91]: 16" (acceso al Tribunal Fscal, ltma instancia administrativa, va impugnacin
sobre materia tributaria).
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 [11.O4.2001]: I (mbito
de aplicacin de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento administrativo); SO.
r037
Arl. t2{
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo -Ley N'27584 1O7.12.20011. TUO
aprobado por Decreto Supremo N" 013-2008-JUS.
Ley Orgnica de Municipalldades -Ley N' 27972127 .O5.20031:70" (sistema tributario municipal).
Oecreto Legislativo N' 981 [15.03.2007j: Primera Disposicin Complementaria Transtoria
(procedimientos en trmite y cmputo de plazos).
Ley General de Aduanas -O. Leg. N' 1053 [27.06.2008]: 205' ('El procedmiento contencioso,
incluido el proceso contencioso administrativo, el no contencioso y el de cobranza coactiva se
rigen por lo establecido en el Cdigo Tributario").
Oecreto Supremo N" 003-2000-EF [18.01.2000]: 6'(Procesos en trmite inicados antes del 01
de enero de 1999, se adecuarn a lo dispuesto por el Cdigo -ONP y ESSALUD).
Decreto Supremo N' 057-2009-EF I08.03.20091. Texto nico de Procedimientos Administrativos
(TUPA) de la SUNAI 48 (reclamacin y apelacin).
COMf,NTARIOS
T.
ANTECEDENTES
El texto vigente es el aprobado por el Decreto Legisiativo
N'
816. Respecto
del texto anterior, mediante la norma mencionada se aadi a la primera parte del
primer prrafo el trmino "tributario". Asimismo, y esta es la variacin sustancial,
se excluy del Procedimiento Contencioso Tributario a la denominada revisin ante
el Poder ludicial (Demanda Contencioso Administrativa) por no tener naturaleza
administrativa.
De otro lado, es preciso hacer notar que mediante el Decreto Legislativo N"
816 se estableci en un captulo aparte, denominado Disposiciones Generales, las
normas comunes a las reclamaciones y apelaciones.
2.
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Habiendo asumido como procedimiento ai conjunto de actos desarrollados en sede administrativa, con la finalidad de promover el dictado de
un acto administrativo, debemos anotar que en el presente caso el objeto
del procedimiento contencioso-tributario es identificable con el dictado de
un acto administrativo que resuelve una controversia de naturaleza administrativo-tributaria, entre la Administracin Tributaria y el deudor tributario
(contribuyente o responsable).
Est estructurado "para resolver nicamente los conflictos entre los contribu-
1038
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Arl.
124
se
Itotol L" prolesora Lourdes Chau define al procedimiento contencioso tributario como
el
'tonjunto
yio Tribunal Fiscal, que tienen por objeto cuestionar una decisin de la Administracin
Tributaria con contenido tributario y obtener la en.risin de un acto adrinistrativo de parte
'ottl
1039
Arl.
fl4
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Esta es, pues, la especfica va para discutir actos de la Administracin vinculados a la determinacin de la obligacin tributaria.[1076]
3.
A la primera (reclamacin ante la Administracin Tributaria) algunos denominan etapa oficiosa; en esta es la propia Administracin Tributaria la que resuelve
la impugnacin contra un acto que ella misma dict.t10781
A la segunda
1040
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO.TRIBUTARIO
APt. 124
4.
El segundo prrafo de artculo en comentario dispone que cuando la resolucin sobre las reclamaciones haya sido emitida por rgano sometido a jerarqua,
los reclamantes debern apelar ante el superior jerrquico antes de recurrir al
Tribunal Fiscal. Esta disposicin hace tal referencia pra regular aquellos casos
en los que una norma especial as lo establezca (como o.r,..", po. ejemplo, con el
Reglamento de organizacin y Funciones del sENATItr'srt, aprob?do pr Decreto
supremo N" 05-94-TR; o como ocurra con la anterior -ya drogada-Ley orgni-
Ir07e]
cabe citar aqu lo dispuesto por el artculo 1 del ruo de esta Ley (finaiidad):
"La accin contencioso administrativa prevista en el Artculo tS" e
la Constitucin poltica tiene por Iinalidad el control jurdico por el Poder fudicial de las actuaciones de la
administrac.in pblica sujetas al derecho administrativo y la efectiva tutela de los derechos
e intereses de los administrados.
Para los efectos de esta I-ey. la accin contencioso administrativa se denominar proceso
contencioso administrativol'
lr08ol El artcuio 3 del
TUO de la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo establece
(exclusividad del proceso contencioso dministrativo): "Las actuaciones de la alministracin
slo pueden ser impugnadas en el proceso contencioso administrativo, salvo los casos en que
se
pueda recurrir a los procesos conslitucionales".
I lorr]
Vase como ejemplo lo resuelto va la RTF N" 1629-3-2009.
1041
Anl.
fl4
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
En ningn caso podr haber ms de dos instancias antes de recurrir al Tribunal Fiscal.
5.
TO ADMINISTRATIVO GENERAT
Siendo el procedimiento contencioso tributario un procedimiento administrativo especial, es de plena aplicacin, en lo no previsto por el Cdigo, y en lo que
lroarl 6orno se sabe, la nueva Ley Orgnica de Municipalidades (aprobada por Ley N" 27972), no
ha recogido norma similar al artculo 96 de la anterior (que dispona que las reclamaciones
sobre materia tributaria se rigen por las disposiciones del Cdigo Tributario, y que cuando
la resolucin se expida por un alcalde distrital, antes de recurrirse al Tribunal Fiscal, deba
agotarse el recurso jerrquico correspondiente ante el alcalde provincial respectivo). A este
respecto, la Dra. Caller Ferreyros (2003:42), ex Presidenta del Tribunal Fiscal, asumiendo
23853.
Las apelaciones formuladas contra resoluciones emitidas por las municipalidades distritales
dentro de un procedimiento contencioso y que se encofltrasen en trmte a la fecha de entrada
en vigencia de Ia Ley Orgnica de Municipalidades, Ley N" 27972, deben ser resueltas por las
mun
ic ip ali ae s
tros3l Por cieito, estand^o regulado en el Cdigo liibutario el procedimiento especco denominado
Contencioso-Tributario, no cabe la posibilidad de aplicar en lugar de este procedimiento
-trosl especial algn procedimiento general de los establecidos por la LPAG.
El numeral 2 del Artculo II del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, prescribe: "Los procedimientos especiales creados y regulados como tales por ley
expresa, atendiendo a Ia singularidad de la materia, se rigen supletoriamente por Ia presente
Ley en aquellos aspectos no previstos y en los que no son tratados expresamente de modo
distinto".
Complementando, aqu tngase en cuenta lo establecido por la Norma I del Ttulo Preliminar
del Cdigo Tiibutario: "El presente Ctligo establece los principios generales, insttttciones,
-lto8si procedimientos y normas del ordenamiento jurdico-tributario".
.ia Tercera Disposicin Complementaria y Final, prescribe (lntegracin de procedimientos
especiales): "La presente Ley es supletoria a las leyes, reglamentos y otras nonnas de
procedimiento existentes en cuanto no Ia contradigan o se opongan, cuyo caso prevalecen las
d sp o sic io ne s
1042
e sp e
ciales".
PRO
CEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
0rl.
125
deben aplicarse preferentemente las reglas de la ley especial -el Cdigo Tributario-, pero en lo que no estuviera regulado se aplica supletoriamente la le1'general.
Sin duda -siendo aplicable supletoriamente la I-PAG-, al procedimiento contencioso tributario Ie son aplicables -desde luego tambin de modo supletorio- los
principios del procedimiento administrativo general, reseados al comentar el
artculo I12.
Anlcut0 t25".- mE0l0s PR0BAI0Rl0s r!
los nicos medos probato]os que pueden a(tuarse en la va administrativa son
los documentos,la pericia y la inspeccin delrgano en(argado de resolver,los
cuales sern valorados por dicho lgano, conjuntamente con las manifestaciones
obtenidas por la Administracin Tributaria.
El plazo para ofrecer las pruebas y actuar las mismas ser de treinta (30) das
hbiles, contados a paftir de la fecha en que se interpone el re(urso de reclamacin o apelacin. El vencimiento de dicho plazo no requiere declaracin expresa,
no siendo necesario que la Administracin Tributaria requiera la actuacin de
las pruebas ofrecidas por el deudor tributario. Tratndose de las resoluciones
emitidas com0 conse(uencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas ser de cuarenta y cinco (45)
das hbiles. Asimismo, en elcaso de las resoluciones que establezcan sanciones
de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal
de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las
resoluciones que las sustituyan, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas ser
de cinco (5) das hbiles.
Para la presentacin de medios probatorios, el tequerimiento del rgano encargado de resolver ser formulado por escrito, otorgando un plazo no menor
de dos (2) das hbiles.
(-) Artculo sustituido por eI Artculo 60" del Decreto Legislativo
eI 5 defebrero de 2004.
N'
953, publicado
Cdigo Tributario
62', numeral4 (facultad
Ttulo fll del Libro Tercero (procedimiento contencioso tributario); 126'(pruebas de oficio);
135' (actos reclamables); 141' (medios probatorios extemporneos; reclamacin); 148" (medios
probatonos admisibles; apelacin).
Otras normas
Cdigo Procesal Civil: 188" (finalidad de los medios probatorios); 233' (documento);234'
(clases de documento); 235" (documento pblico); 236" (documento privado); 262'(procedencia
de la pericia).
Ley def lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por el D. S. N' 179-2004-EF [08J22004]:32",
1043
Ant.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
n5
eosxtanid$
L.
ANTECEDENTES
En los Cdigo aprobados por el Decreto Ley N" 25859 y el Decreto Legislativo
No 773, el artculo en comentario estaba regulado en los artculos 134 y 135. Con
el Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo N" 816 se estableci su regulacin
en el artculo
125.
2. tA CARGA DE LA PRUEBA
Usualmente se ha entendido que a la Administracin Tributaria le corresponreferida a la sustentacin de sus actos o a la existencia
der la carga de la prueba
^origen
[ue den
N' 18599-2-2011.
Estos documentos son laspruebas de la fiscalizacin. Recurdese al respecto la obligacin
de la Administracin de cnservar y presentar ios papeles de trabajo como sustento de sus
valores; ahora bien, si estos papeles n existen, por ejemplo, por no haberse adjuntado a 1os
actos administrativos o no se encontraron estos en los achivos de la Administracin, no
tienen sustento los valores y Por tanto debern dejarse sin efecto (RTF Nos. 832-3-97'0922-98, r34-t-2000, 496-3-200 1, 801 -4-200 r, 543-r-2002, 614-2-2002, 4918-4-2002, 6897-42002, 188 - 4-2005, 337 5 -2 -2005).
t108tl RTF N" I197_3_2002.
Ir086]
Vase la RTF
ll087l
t044
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARiO
art. fl5
controvertido incumbe la carga de la prueba; as, no basta con afirmar los hechos
sino que estos deben ser probados (a este respecto, el Tribunal Fiscal reiteradamente
ha sealado la necesidad de que el contribuyente tenga un mnimo de pruebas que
acrediten, por ejemplo, que sus comprobantes correspondan a operaciones reals).
Por cierto, le corresponde al contribuyente o deudor tributario desvirtuar los
rparos formulados por la Administracin Tributarialro8e], o, acreditar la improcedencia o lo infundado de los mismos.
Es indudable que al impugnante (deudor tributario) no se le puede exigir -de acuerdo con la regla de que "quien niega no est obligado a probar su
negacin"u0eol-, que acredite o prueba la negativa de hechoslrotrl; aqu le coiresponde
a Ia Administracin acreditar la realizacin, ocurrencia, existencia o veracidid del
3.
Medios de prueba son los mtodos o procedimientos establecidos por ley para
establecer la verdad de los hechos o de las afirmaciones relativas a los miJmos
(Folco 2000: 156).ttor:l
lro8el RTF
tr0e01
N'
1791-2-2002.
N'
RTF
hecho negativo.
RTF N" 180-3-2002: No procede exigir la prueba de un hecho negativo Se declara nula e
insubsistente la apelada, a fin que la Administracin Tributaria estJblezca los fundamentos
de derecho que obligaban a la recurrente a presentar la declaracin jurada del Impuesto a la
Renta.del ejercicio 1998 y por tanto, incurri en ia infaccin prevista en el numeral t) del
artculo 176 del Cdigo Tributario, debido a que el argumento utilizado por la Administracin
en la apelada, en el sentido que la recurrenle se encontraba obligada a presentar la citada
declaracin por el hecho de no haber acreditado que no utiliz la iutorizcin de impresin
de comprobantes de pago, resulta inadmisible, por cuanto se pretende que la rec^urrente
pruebe un hecho negativo, esto.es, que no utiliz la referida auiorizacin^de comprobante
de.pago, lo que en caso contrario coirespondera acreditar a la Administracin Tiibutaria;
mxime si en los resultados del Requerimiento, la recurrente haba negado haber mandado
imprimir algn tipo de comprobantes
pago.
tt'tl Dese luego, qu hay q,te tener cuidadodeco.iel
encubrimiento de afirmaciones; sobre este
punto, Devis Echanda, citado por Gozani (1992:564), nos dice que cuando estas negativas
se basan en la nada, no implican ninguna afirmacin opuesta, b indirecta, y por e"llo no
deben verificarse; en otras, en cambio, son negativas aparntes,como quien dic: esta piedra
no es un diamante', tambin llamadasformales, qu, a su vez, se divide en negaciones de
derecho (Y.gr: este contrato no es de muiuo); de culdad (V.gr: fuan no es legalmlnte capaz);
y de hecho (V.gr: Pedro no ha muerto, es decir, est vivo).
..^^-,
troe2l
"o'
RTF N. 0l I _5-_98.
Agui sern de. aplicacin, sin dda, los principios de la teora de la prueba: necesidad,
pertinencia o idoneidad, unidad, contradiccin, preclusin (siguiendoio expuesto por ei
1045
0nt.
fl5
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Ahora bien, el primer prrafo del artculo seala taxativamente que los nicos medios probatorios que pueden actuarse en la va administrativa (aun cuando
en el Ttulo III del Libro III del Cdigo se hable del procedimiento contencioso
tributario -sea en la primera etapa, reclamacin, o en la segunda, apelacin-, se
entiende que ahora pretende referirse a toda va administrativa tributaria, es decir
abarcar a todos los procedimientos tributarios), son'[r0e4]
los documentos;
la pericia;
Aade que estos medios sern valorados por el rgano encargado de resolver,
conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administracin Tributaria.
N'
953 establece:
[t@a] Como ya se ha anotado, el derecho a probar pertenece al contenido del debido proceso.
Durn Rojo (2004: I -2), considerando tal criterio, respecto a los medios de prueba en materia
tributaria, seala: 'Aqu, desde un enloque constitucional, resulta criticable la Iimitacin
de los medios probatorios a unos cuantos, pues evidencia una restriccin innecesaria del
derecho a probar, fundamentada en la absurda idea de que abrir la posibilidad de presentar
otros medios significara una demora del procedimiento mayor a la esperada." Ms adelante,
anota: "De lo sealado, pensamos que ei diseo en materia probatoria del procedimiento
contencioso tributario limita abiertamente el derecho fundamental a proba restringiendo,
por cnde, el derecho de dclensa de los contribuyentes.'l
ttmsl po, ejemplo, para demostrar Ia hiptesis de que no existi operacin real que sustente
deducciones, ser necesario investigar todas las circunstancias del caso, actuando para ta1
' ef-ecto los medios probatorios pertinentes y sucedneos siempre que sean permiticlos por el
ordenamiento tributario, valorndolos en forma conjunta y con apreciacin razonada (RTF
N'7928-4-2008).
1046
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Af'1.
t25
Dentro del ofrecimiento y actuacin de esta prueba (sin perjuicio de Ia posibilidad de presentar copias, Iegalizadas o no, de los documentos solicitados por los
propios deudores a terceros) puede incluirse la exhibicin de documentos que estn
en poder de terceros (ej. Documentos del proveedor en los que conste divergencias
o informaciones indebidas o incorrectas); no obstante, por estar vinculada a una
inspeccin por parte del rgano resolutor, se estar a las condiciones para tal prueba.
Tambin puede el recurrente ofrecer como medio de prueba, siguiendo lo
establecido por el artculo 166 de la LPAG, que se recaben los antecedentes (papeles de trabajo) y se soliciten informes y dictmenes (existentes o que deban ser
preparados).
3.2. Pericia
La prueba pericial es el pronunciamiento u opinin tcnico,cientfica, que
consta en un dictamen, de tcnicos con conocimientos especiales de naturaleza
cientfica, tecnolgica, industrial, artesanal, etc. Su objeto es claro y preciso: en-
1047
Arl.
fls
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
tregar a quin debe resolver un dictamen sobre aquellas materias, artes u oficios
que este desconoce o no estuviere obligado a conocer (Gutman 2000norrt.
El perito es una persona ajena al procedimieneltoeel.
Si bien el procedimiento aplicable para el ofrecimiento y la actuacin de este
medio probatorio debera iniciarse mediante la propuesta del deudor de la desig-
dictamen pericialluorl.
De otro lado, la Administracin y el Tribunal Fiscal pueden disponer tambin la pericia; en este caso ser de aplicacin lo dispuesto en el artculo 126 del
Cdigo Tributario.
3.3. La
inspeccin
ttmtl
1048
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
se realice la inspeccin), para ser actuada debe ser ordenada
rgano encargado de resolvertrl02l.
l.1. 125
ejecutada por el
trr021 RTF
lrroal RTF
No
1759-5-zooi,
de
el
05.06.2003: "Las
manifestaciones, entendidas como los medios de prueba a travs de los cuales llegan a
conocimiento de la Administracin, mediante la narracin oral directa de una persona
(tercero o parte), los hechos vinculados con las obligaciones tributarias, nunca han estado
excluidas el procedimiento de fiscalizacin tributaria. Precisamente por ello el -artculo
62. del Cdig Tributario prev como una f-acultad de la Administracin la de solicitar ia
comparec"t.rcla de los deudores tributarios o terceros (numeral 4), paa obtener infon.racin
-se ntiende relativa a hechos vinculados con obligaciones tributarias- que podran
materializarse en manifestaciones cuyo propsito no podra ser otro que servir como una
prueba ms para la investigacin".
rtosl ir', muchos pro..ro, de fi"scalizacin, la Administracin, requiriendo la presencia de los
deudores o trceros, toma declaraciones o manifestaciones; stas se hacen constar en actas
que luego pasarn a fomar parte de los papeles de trabajo; sin dejar de ser manifestaciones,
como prfe de los papeles de trabajo sern prueba y sustento de eventuales acotaciones o
sanciones, y en caso de impugnacin de ios mismos, va apelacin o reclamacin, debern
se remitidos o elevados alos rganos encargados de resolver; en esta medida, podemos
asumir que las actas, las que cumplan con los requisitos legales exigidos, pasaran a ser
unu prrba especial. Al respecto, como quiera que, de acuerdo con lo regulado para el
procdimiento contencioso tributario, se hace diflcil, casi imposible en algunos casos.,
qne con las pruebas admisibles para los deudores se desvirten estas otras "pruebas"
(nanifestaciones del deudor o de terceros) de la Administracin, tornndose inequitativa
esta parte de la regulacin, estimamos, lege ferenda, necesaria su an.rpliacin hasta lo
establecido por el artculo 166 de la LPAG.
1049
APt. t25
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
RTF N'560-3-2001: "Se declara nula e insubsistente la apelada, debido a que por s sola la
manifestacin del emisor de la factura reparada no basta para desconocer la realidad de la
operacin, ms an cuando de autos se advierte que la recurrente ha presentado una serie de
documentos a efecto de demostra la lehaciencia de la referida operacin, los mismos que
no han sido valorados por la Administracin Tributaria al momento de resolver el recurso
de reclamaci<in, por lo que corresponde que la Administracin Tributaria merite dichos
documentos, debiendo realizirr los cruces de infornracin que resulten neceslrios para
determinar la fehaciencia o no de la operacin contenida en la factura de fecha 8 de junio de
1995." De la sunrilla publicadir en la web del liibunal Fiscal.
RTF 560,2-200.1.
"Respecto a la valorrcin de las nranifestaciones tomadas en la fiscalizacin, cabe rnencionar
<ue segn lo establecido por el Cdigo Tributario las manifestaciones se valoran conjuntamente con las otras pruebas actuadas en el procedimiento contencioso, norma similar a la
establecida por el irrtculo 197" del Ccidigo Procesal Civil, aplicable rl caso de autos en virtud
de la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario y de la Primera l)isposicin
Complet.nentaria i'Final del Cdigo Procesal Civil, que seala que todos los medios probatorios son valorados por el juez en forma conjunta, utilizando su apreciacin razonada.
'As en el procedimiento contencioso tribr.rtario las manifestaciones no puc.den constituir ]a
nica prueba en base a 1a cual se emita pronunciamiento, ya que como refiere el artculo 125"
es una prucba que no se acta irnte el rgano resolutor (sea este Administracin Tributaria
o Tribunal Fiscal), sino ante el ente fiscalizador. En tal sentido, no puede equiparase a la
declaracin de testisos a que se refiere el artculo 222'y siguientes del Cdigo Procesal Civil,
ya qLle al no frrestarse las declaraciones ante el rgano resolutor, ste no tiene posibilidad
de hacer preguntas y repreguntas para el mejor esclarecimiento de los hechos, ni apreciar
elementos relacionirdos a la persona del testigo, condiciones de formacin del testimonio,
contenido de Ia exposicin y del exarnen.
"En ese orden de ideas, si en el proceso civil la prueba testimonial es una de las ms friigiles
]'amerita mlyor control por parte del juez, ya que al tratarse de una prueba esencialmente
subjetiva su valor clepende de las cor.rdiciones morales del testigo, de los lactores relacionados con sr"r trtotlalidad psquica, con el objeto cle su declatacin y con la forn-racin clel
testitnonio; mayor debilidad presenta en el procedimiento contencioso tributario, en el que
la actuacin de la rusb se realiza ell Llna etalra anterior, por lo que no ruerie constituir r.ina
prueba decisir.al'
1050
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Arl.
fl5
4.
En este entender, las pruebas que fueran ofrecidas por el recurrente vencido
dicho plazo devienen en extemporneas[r'0] y por ende no son admisibles.l'rrl
Asimismo, respecto de los rganos resolutores la obligatoriedad est vinculada
al respeto del debido procedimiento (no se puede restringir el derecho de defensa
ni impedir el ofrecimiento de pruebas y su actuacin). En esta lnea, estos rganos
no podrn pronunciarse antes del vencimiento de dicho plazo; un pronunciamiento
sin respetar esta limitacin acarrear la nulidad del mismotru2l. Sin perjuicio de
lrrotl
l::::l
tlltot
,,,,,,
t""r tflll9rios
RTFN"-lll3-l-2006.EnestasecitacomoantecedentesdetalcriterioalasR.-TFNos.6187.trrr2l. 2-2003,2398-3-2004,7877-4-2001,1118-5-2000 y 328-5 2000.
'
RTF Nos. 870-3-96, 153-l-98, 290-3-2001,072-2-2002,395-2-2002,804-l-2003, 2366-52003, 5426-2-2004, 5295 -2-2005, t4468-2_2010.
En general, si existiendo hechos que-probar la Administracin se pronunciara sin respetar el
plazo probatorio, se vulnera el derecho de defensa del administrao, por lo que la resolucin
adolece de un vicio de nulidad. Ejemplo: RTF N" 448-7-2008: "Se eclarala nulidad c1e la
apelada Por cuanto se observa que la Administracin resolvi Ia reclamacin interpuesta
contra resoluciones de multa antes del vencimiento del plazo probatorio establecido por
el artculo 125'delCdigo Tributario, teniendo en cr.,enta qu la controversia plantelda
en dicho recurso de reciamacin no versaba exclusivameite sobre aspectos de puro
derecho referidos a la interpretacin y aplicacin de las normas sino que, por el contrio,
de acuerdo con 1o seala.do por el recurrente, existan hechos que probaa de modo que
el desconocimiento del plazo probatorio implicaba 1a vulneracin dl derecho de defensa
del recurrente, quien pudo ofiecer pruebas que acreditaran que no tena la obligacin de
Presentar la declaracin ju_radg, en tal sentido, no resultaba aplicable el tercer prrafo del
artculo 142'del citado cdigo'l Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
1051
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Anl. 125
ello, cabe anotar que para el caso de reclamaciones hay dos salvedades (y solo
para tales .utottttr3l):
(i) tratndose de reckunlciones que sean declaradas fundadas; o
(ii) tratntlose tle reclcunaciones sobre cuestiones de puro derecfte.trtral
En estos supuestos, la Administracin Tributaria est facultada para resolver
las mismas antes del vencimiento del plazo probatorio (tercer prrafo del artculo
r42 del Cdigo).
Sin afectar lo expuesto, hay que precisar que el vencimiento del plazo para
la presentacin y actuacin de las pruebas sealado no es un impedimento para
q.r" lot administrados puedan, en cualquier momento del procedimiento, luego de
haber interpuesto oportuna y correctamente la impugnacin, formular alegaciones
o ampliaciones del recurso.0u5l Por cierto, aqu corresponde tener en cuenta, dentro
de sut alcances, lo dispuesto por el artculo 161 de la LPAG.un6l
Por otro lado, el plazo para la presentacin y actuacin de las pruebas regulado en el artculo bajo comentario, no afecta a las pruebas que de oficio pueda
ordenar el rgano resolutor (artculo 126),rutzt
5.
tAS
PRUEBAS
OFRECIDAS
De acuerdo con el artculo en comentario, no es necesario que la Administracin requiera la actuacin de las pruebas ofrecidas por el deudor tributario. As, la
actuacin de las pruebas ofrecidas por el administrado ser facultativa del rgano
resolutor; en estt entendido, ser necesario que el propio deudor alcance a dicho
rgano los documentos o las pericias pertinentes, para su valoracin. Ahora bien, el
que la Administracin est autorizada a no actuar dichas pruebas no la autoriza a que
respecto de ellas no se pronuncie; en ese sentido, por un lado, el rgano resolutor no
pnd" desestimar o dejar de considerar, sin justificacin alguna, una prueba ofrecida
y presentada, y por otro, debe emitir un pronunciamiento al respecto (obligacin
i.r"tniUt" considerando, incluso, lo dispuesto por el artculo I29 del Cdigo)tu'81.
Uu3l No en otros
li
{rrlsl Incluso'luego de vencido el plazo piobatorio de acuerdo con el artculo 125 del Cdigo,
toda vez que, salvo lo establcido n el artculo 150 (luego de la modificacin), no existe
disposicin que regule y limite el derecho de los contribuyentes a exponer y/o ampliar los
argumentos de su impugnacin (RTF Nos. 584-4-2004 y 5938-l-2004).
[1116]
"Ios
. procedimiento, formular alegaciones, aportar los documentos u otros elementos de juicio, Ios
que sern analizados por la autoridad, al resolver"lrrrTl RTF N. 3113_1_2006.
frrrsr RTF Nos. 620-4-2001, 669-4-2001'
t052
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Arl.
fl5
PLAZO PARA
Para tal efecto, el ltimo prrafo del artculo en comentario fija que para
la presentacin de medios probatorios, el requerimiento del rgano encargado de
resolver ser formulado por escrito, otorgando un plazo no menor de dos das
hbiles (no cabe otorgarlo por menos tiempolttzol); si se presentan luego de vencido
tal plazo no sern merituadas por el rgano resolutortrr2rl.
7.
fllrel
lr r2ol
RTF N" 717-2-2002: "Se declara nulo e1 requerimiento emitido por la Administracin
en la etapa de reclamacin para verificar la veracidad de las declaraciones rectif,catorias
presentadas por la recurrente, porque el original del requerimiento est en blanco, no
habindose consignado si la recurrente cumpli o no con exhibir lo solicitado, ni la fecha
de cierre, ni la firma del representante legal de la recurrente, ni la del auditor de aqulla.
Asimismo, se declara nula la apelada, que declar improcedente la reclamacin porque
la recurrente no cumpli con exhibir las pruebas requeridas, ya que este hecho no est
acreditado." Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
RTF N' 519-l-2001. "Se declara nulo el requerimiento cursado por la SUNAT al recurrente
en ia etapa de reclamacin, para que presente diversa documentacin e informacin, dado
que para tal efecto s1o se le otorg ei plazo de un da, incumplindose con lo dispuesto
en el artculo 125 del Cdigo Tributario, que dispone que para la presentacin de medios
probatorios, el requerimiento dei rgano encargado de resolver ser formulado por escrito,
otorgndose un plazo no menor de dos das hbilesl' De la sumilla publicada en la web del
Tribunal Fiscal.
RTF N' 537- 1-2001 : "Se confirma la apelada atendiendo a que la SUNAT actu correctamente
al no merituar las pruebas presentadas por e1 recurrente en la reclamacin, por haberlas
presentado fuera del plazo que se le haba otorgadoi'Sumilla publicada en la web del Tibunal
Fiscal.
1053
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
aPt. t26
(') Prrafos incorporados por eI Artculo 32" del Decreto Legislativo N'981,
publicado eI 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI I de abril de 2007.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS
Cdgo Tributario
53" (rganos resolutores); 125" (medos probatorios); 141" (medios probatorios extemporneos;
reclamacin); l48o (medios probatoros admisibles; apelacin).
Otras normas
Cdigo Procesal Civil: 194'(pruebas de oflcio); 239" (solcitud de informes).
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N'27444 [11.04.2001]. lV, numeral 1.3
(principio de impulso de oficio); lV, numeral 1.11 (principio de verdad material); 40" (documentacin
prohibida de solictar), 41',162" a 179" (normas sobre pruebas).
Oecreto Legislativo N" 981 [15.03.2007]. Octava Disposicin Complementaria Final (celebracin
de convenios para el pago de peritajes).
COMENTARIOS
L.
ANTECEDENTES
El texto del artculo en comentario con los Cdigos aprobados por el
Decreto Ley N" 25859 y el Decreto Legislativo No 773, estaba regulado como
artculo 136.
El actual artculo 126, habiendo recogido lo dispuesto por el anterior artculo
ltima parte ("[...] y solicitar los informes necesaric.rs
para el mejor esclarecimiento de la cuestin a resolver"). El texto del artculo as
estipulado viene desde la aprobacin del Decreto Legislativo N" 816.
136, ha aadido a su texto la
1054
N'
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
2.
Arl.
128
PRUEBAS DE OFICIO
Sin duda por la vigencia en el procedimiento administrativo del principio
de
verdad fl1terial,trr22l asumindose que los medios probatorios son mecanismos que
deben permitir establecer la verdad de los hechos o de las afirmaciones relativas a los
mismos, el artcuio en cornentario estipula que para mejor resolv".lttzsl (se entiende
que se presenta cuando los hechos decisivos en la controversia no son claros o cuando
las pruebas ofrecidas y actuadas no son suficientes para su finalicladt"'al) el rgano
encargado (cualquiera de los rganos de resolucin, cuando gocen <Je la competencia
para resolve.utzsl) podr (si bien por tal trmino se podra entencler que recurrir a
las pruebas de oficio es facultativolrr26l, por su vinculacin con el principio de verdad
material resulta un imperativo, cuando correspondicra, recurrir a !;r 'rrueba de oficio para llegar a la verdadltttTl), en cualquier estado dei procedir:ri,.r,., (obviamente,
no ser bice para su ejecucin el vencimiento de los plazos 1-.,i;';i t., ;)reserltacin y
actuacin de las pruebas indicado en el artculo anterior)l'r281, L1i-ri: .L de oficio las
Primer prralo del numeral 1 . I 1 del artculo IV del Ttulo Preliminar de la LPAG: " Princpio
de verdad material.- En el procedimento, la atoridad adtninistrativa competente deber
verifcar plenattente los hechos rlue sirt,en de notivo a srLs decisiones, pdrd k cual deber
adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorzadas por Ia ley, awt cuondo no hayan
sido propuestas
por
La diferencia entre las medidas para mejor proveer con el impulso de olicio de las
actuaciones tributarias "es qlle las medidas para mejor Proveer son posteriores a la
ll r2sl
tt27l
N'
-l
l3
1-2006.
1055
Arl. fl6
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
pruebas que juzgue imperiosas y solicitar los informes necesarios para el mejor
esclarecimiento (finalidad de la prueba) de la cuestin a resolver.trr2el
"Tratndose de un Derecho Pblico, que se rige por el principio de legalidad,
debe llegarse al descubrimiento de la verdad y aplicar la voluntad de la ley ms
all de lo alegado y probado por el contribuyente o de la pretensin de la administracin" (Zolezzi 1995 221). Ms adelanle, Zolezzi completa: "Ello hace que el
((por
un principio elemental
de equidad, la interpretacin sobre cuales son los medios probatorios que puede
utilizar la Administracin, a que se refiere el artculo 123nr301 mencionado, deben
limitarse a los mismos medios probatorios que se le permiten a los contribuyentes.
De no ser as, significar el rompimiento de un equilibrio indispensable que debe
existir para las partes de un proceso. Sin la existencia de un sano equilibrio no
hay posibilidad de lograr una correcta administracin de justicia".
Los informes (y aclaraciones) pueden ser requeridos al deudor tributario, al
rgano de la Administracin o a terceros (personas, naturales o jurdicas -incluso
entidades pblicas-, sean o no deudores tributarios, siempre que estn vinculados
con los hechos en controversia).
Respecto a los medios probatorios o informes requeridos se debe tener en
cuenta las limitaciones establecidas por las disposiciones constitucionales que resguardan los derechos fundamentales a la intimidad, al secreto y a la inviolabilidad
de las comunicaciones y documentos privados, al secreto profesional; asimismo, la
limitaciones respecto de revelaciones prohibidas por la ley. En tal sentido, ante la
solicitud por parte de la Admihistracin de medios de prueba que afecten dichos
derechos, puede plantearse legtimamente oposicin a dicho requerimiento (vase
el artculo 169 de la LPAG; tambin el artculo 40 de la misma norma).
De acuerdo con el ltimo prrafo del artculo anterior, aplicable a los requerimientos de prueba regulados en el artculo 126, se ha fijado que para la
N" 5132-3-2009 ("[..] a efecto del mejor esclarecimiento del asunto a resolver, este
Tribunal al amparo de lo dispuesto en el primer prrafo del artculo 126 del [...] Cdigo
Tributario [...], as como del numeral 1.11 del artculo IV [...] de la Ley del Procedimiento
Administrativo General [. . .], qu" deflne el principio de verdad material que debe orientar la
frr2e RTF
1056
126.
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
0rl.1z/
3.
0rliculo t27".-
rAGUITAD
0t
REEIAmEil
El rgano encargado de resolver est facultado para ha(er un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los
interesados, llevando a efecto (uando sea pertnente nuevas compr0bacones.
Mediante la facultad de reexamen el rgano en(argado de resolver slo puede
modificar los reparos efectuados en la etapa de fiscalizacin o verificacin que
hayan sido impugnados, para ncrementar sus montos o para dsmnuirlos.(.)
En caso de incrementar el monto del reparo o feparos impugnados, el rgano
encargado de resolver la reclamacin comunicar elincremento al impugnante
a fin que formule sus alegatos dentro de los veinte (20) das hbiles siguientes.
A partir del da en que se formul los alegatos el deudor tributario tendr un
plazo de treinta (30) das hbiles para ofrecer y actuar los medios probatorios
que considere pertinentes, debiendo la Administracin Tributaria resolver el
reclamo en un plazo no mayor de nueve (9) meses contados a partr de la fecha
de presentacin de la reclamacin.(.)
Por medio del reexamen no pueden imponerse nuevas sanciones.(.)
Contra la resolucin que resuelve el recurso de reclamacin incrementando el
monto de los reparos impugnados slo cabe interponer el recurso de apelacin(1.
(') Prrafos incorporados por el Artculo 33o del Decreto Legislativo N" 981,
publicado el I5 de marzo de 2007 yvigente desde el I de abril de 2007.
1057
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
0Pl. 127
DI S POSIC
Vf NC U
LADAS
Cdigo Tributario
53" (rganos resolutores).
Otras normas
Decreto Legislativo N" 981: Segunda Disposicin Complementara Transitoria (numeral 1: plazo
para alegatos:"El plazo para formular los alegatos, a que se refiere el ar1culo 127" del Cdigo
Tributario se computar a partir del da hbil sguiente de entrada en vigencia la presente norma").
COMENTARIOS
I.
ANTECEDENTES
El texto del artculo, hasta antes del Decreto Legislativo No 9Bl, vena sin
modificaciones desde el Decreto Ley N" 25859. No obstante, anteriormente se
ubicaba en el artculo 137.
Mediante el Decreto Legislativo N'981
se
2.
FACULTAD DE REEXAMEN
El rgano encargado de resolver, para decidir, usualmente evala y merita
los papeles de trabajo, las pruebas ofrecidas y actuadas por el recurrente y las que
hubieren sido ordenadas de oficio por 1; cuando lo crea pertinente y oportuno,
tambin dentro de los alcances del principio de verdad material, y siguiendo los
lineamientos de un procedimiento inquisitivo (tambin, como se ha indicado, dentro
de los alcances del privilegio de la Administracin relacionado con la autotutela
administrativa que opera como un mecanismo de replanteamiento sobre ei tema
recurrido)lrt:zl, podr realizar un nuevo examen completo de los aspectos del asunto
controvertido llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones[ll33],
con la finalidad de dilucidar los asuntos en controversia.[r3al El primer prrafo del
artculo en comentario lo establece claramente: "El rgano encargado de resolver
est facultado para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto
controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto
cuando sea pertinente nuevas comprobaciones".
Esta facultad de reexamen, propia de todos los rganos de resolucin (Admi-
Irr32l Aunque no debe entenderse como un mecanismo para amedrentar al eventual impugnante.
[rr33l El trmino "comprobaciones" nos lleva a atender la finalidad del procedimiento de
fiscalizacin, sus "pruebas" y sus alcances.
Un caso tpico se puede ver en la RTF N" 9523-5-2009; en esta se refiere que habiendo ia
Administracin acotado (reparo: ingresos no declarados) luego de que en fiscalizacin se
revisara la documentacin contable y comercial de la recurrente, en la etapa de reclamacin
la Administracin para sustentar los reparos adems de solicitar la misma inlormacin de
' fiscalizacin, efectu cruces de inforrnacin, con lo que acredit los reparos, manteniendo la
Itr3{l
1058
acotacin.
En buena cLlenta, tambin puede convalidar actos.
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Ml.tn
3.
posible que el deudor tributario pueda acreditar las operaciones fiscales materia de
fiscalizcin, lo que no ocurre en el caso de autos". AELE.- lurisprudencia Tributaria de la
N'
Irr37l
RTF
Irr38]
Por cierto, es distinto invocar el reexamen que ofrecer como medio de prueba de la actuacin
de una inspeccin por parte de la Administracin (vase el artculo 1i5).
RTF N" 367 -5-2000. Si bien est lacuitada la Administracin para el reexamen, sta no puede
lll3el
1592-5-2002.
ejercerla (por ejemplo, solicitando informacin) sobre temaino relacionados con la materia
en controversia.
1059
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Anl. 127
aspectos de ste),
6i6gqltusl. [ttlel
11146l '
1060
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Ail.IN
4.
incrementando
sus montos
4. 1. 1.
Ahora bien, en caso de incrementar el monto del reparo o reparos impugnados, el rgano encargado de resolver la reclamacin comunicar formalmente
(con la debida notificacin) el incremento al impugnante a fin de que formule sus
alegatos al respecto dentro de los veinte das hbiles siguientes.tus3l
1061
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Anl. t20
4.1.2. Resolucin
De acuerdo con el tercer prrafo del artculo en comentario, la Administracin Tributaria en tales casos deber resolver el reclamo en un plazo no mayor de
nueve (9) meses contados a partir de la fecha de presentacin de la reclamacin.
4.1.3. Apelacin
Contra la resolucin que resuelve el recurso de reclamacin manteniendo
algn incremento del monto de los reparos impugnados (siempre en cuando se
haya seguido el procedimiento indicado en el tercer prrafo), slo cabe interponer
el recurso de apelacin (ya no una eventual reclamacin, como anteriormente el
Tribunal Fiscal en algunos casos -no en todos- haba establecido con la anterior
regulacin).
5.
LEv
Cdigo Tributario
(fuentes del derecho tributario); lX (aplicacin supletorra de otras normas y de los princtpios del derecho); 53"
(rganos resglutores); 95" (deficiencia o falta de precisin normativa); 129" (contenido de las resoluciones); 155'
(queja).
lll
t[s1] Y as aten<ler
r062
al
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Art.
120
Otras normas
Constitucin: 139',
jueces no pueden dejar de admnistrar justicia por defecto o deficiencia de la ley. En tales
casos, deben aplicar los principos generales del derecho y, preferentemente, los que nspiran el derecho peruano").
Primera Disposicin Final (aplicacin supletoria del Cdigo Procesal Civil a los dems
ordenarnientos procesales).
Ley del Procedimento Admnstrativo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: Ttulo Preliminar; I (mbito
de aplicacin de la ley); ll (contenido), lV (principios del procedimiento administrativo); Vlll (Deficiencia de fuentes);
6' (motivacn del acto admnistrativo); 7" (rgimen de los actos de admjnstracin interna); Tercera Disposicin
Complementafla y Final (integracn de procedimientos especiales).
COMENTARIOS
7.
ANTECEDENTES
El texto del artculo viene sin modificaciones desde ei Decreto Ley N" 25859.
No obstante, anteriormente se ubicaba en el artculo 139.
2,
Marcial Rubio (1999: 97) seala que la deficiencia de la ley es un defecto: "la
norma existe, pero no es adecuada para resolver el caso planteado". Por su parte,
Bernales Ballesteros (1996: 561) sostiene que existir deficiencia de la ley cuando
la "norma muestre evidentes signos contradictorios u oscuros".
Morn urbina (2006-a: 103), respecto a la deficiencia de la ley en materia
administrativa, indica: "Si las fuentes jurdicas del derecho administrativo presentan deficiencias para dar tratamiento expreso a un caso planteado, la autoridad se
mantiene sujeta al deber de resolver el asunto. Para el caso concreto, las deficiencias
ms usuales con las que se puede encontrar una autoridad es la imprecisin de las
normas, las derogaciones implcitas, los conflictos de normas de distintas jerarqua
o de competencias superpuestas, obsolescencia o inaplicabilidad de la nor.tra la
realidad, el desuso, entre otras".
Si bien es cierto que en el artculo se hace mencin expresa de las deficiencias
le consideramos que dentro de ellas tambin se encuentran las lagunas o
vacs en el ordenainiento jurdico o legal positivo (vase al respecto los comen-
de la
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Arl. t2g
3.
Cdigo Tributario
103" (actos de ta administracn);109" (nulidad de los actos);127" (facultad de reexamen);128" (defecto
o deflcrencia de la ley);150", tercer prrafo ("El Tribunal Fiscal no podr pronunciarse sobre aspectos que,
considerados en la reclamacrn, no hubieran sido examinados y resueltos en primera instancia; en tal caso
declarar la insubsistencia de la resolucin, reponiendo el proceso al estado que corresponda");153'
(solicitud de coneccin o ampliacin).
Otras normas
Constitucin: 139", numeral 5 (motivacin de las resoluciones judiciales).
Ley det Procedmento Administrativo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: Ttulo Preliminar; l(mbito
de apticacin de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimento administrativo); Vlll (Deficiencia de
fuentes); 3', numerales 2 y 4 (requisitos de validez de los actos administrativos; objeto o contenido, motrvacin);
lrrss] "En Io no previsto por este Cdgo o en otras flormas tributarias pod(n aplicarse normas
distintas alas trbularias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente
se aplicaran los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, Ios Principios del Derecho
Administrativo y los Principios Generales del Derecho".
[rrs6] Por cierto,luego de enlistar un conjunto no taxativo de principios, el numeral2 del artculo IV
de Ia LPAG, prescribe: "Los principios sealados servirn tambin de criterio interpretativo
para resolver las cuestiones que puedan suscitarse en Ia aplicacin de las reglas de
procedimiento, como parmetros para la generacin de otras disposiciones administrativas
'
de carcter general, y para suplir los vacos en el ordenamiento administrativo'l Vase al
respecto su plicacin en la RTF N'1179-1-2004, de observancia obligatoria, publicada el
05.04.2004.
1064
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Anl. t2g
5'
(objeto o contenido del acto admnrstrativo); 6' (motivacin del acto administrativr:); 75' (deberes de las
autoridades en los procedimientos); 187" (contenido de la resolucin); 217" (resolucin); Tercera Disposicin
Complementara y Final (integracin de procedimientos especiales).
eoprgNT$ftlas
I.
ANTECEDENTES
El texto del artculo viene sin modificaciones desde el Decreto Lev No 25859.
No obstante, anteriormente se ubicaba en el artculo i40.
2.
1065
nPl. 123
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
"Se declara infundada la solicitud de aclaracin de la RTF 61117-2008 en atencin a que no existe punto dudoso que deba ser aclarado, ya que como el
propio recurrente seala los valores materia de impugnacin han sido dejados sin efecto
y, en ese sentido, no exista controversja que sea susceptible de pronunciamiento por esta
instancia; advirtindose adems que, como se indica en la solicitud materia de autos, no se
ha emitido pronunciamiento respecto de los otros argumentos expuestos en sus recursos de
impugnacin, los que podrn ser invocados en caso que la Administracin emitiera nuevos
valores al presentar su recurso impugnativo correspondiente, de ser el casol (Subrayado
nuestro). Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
rrr21
11163l
principio,elpronuncianrientosobrelosaspectosdefondo),1151-2-2002(cabepronunciarse
sobre la reclamacin interpuesta contra valores que, aunque no detallados en el recurso de
reclamacin, s figuran en la hoja de informacin sumaria, mxime si se ha adjuntado copia
de las mismas).
1066
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Arl. t2g
3.
6.1 La motivacin
los
fun-
actos:
6.4.3Cuando la autoridad produce gran cantidad de actos aclnnistrativos sustancialntente iguales, bastando la ntotivacin nica.
Artculo
187.1. La resolucin que pone fin al procedimiento cumplir los requisitos del
acto administratvo sealados en el Captulo Primero del Ttulo Primero
de Ia presente Ley.
t067
Art.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
130
Asimismo, resulta pertinente citar los aspectos que Morn Urbina (2006a: 488-489) considera vinculados a la congruencia en las resoluciones
administrativas:
Que la resolucin decida todos los planteamientos de los administrados. El
supuesto bsico es que la autoridad debe tener en cuenta todas las alegacines de los administrados, sea que se les acoja o sea que se le desestime,
segn corresponda conforme a la legalidad.
pro(edmiento.
Eldesistimiento en el procedimento de reclamacin o de apelacin es incondicionale implica eldesistimiento de la pretensin.
El desistimiento de una reclamacin interpuesta (ontra una resolucn ficta denegatoria de devolucin o de una apelacn interpuesta (ontra dicha resolucin
ficta, tiene como efecto que la Admnistracin Tributaria se pronunce sobre la
ursl RTF N" 072-2-2002. No es posible emitir pronunciamiento sobre el fondo de la controversia,
. de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 217.2 de la LPAG, al no contarse con elementos
suficientes para ello.
lrr6el Aunque este supuesto en nuestra materia, por lo regulado en el artculo 127 del Cdigo
Tributario, tiene limitaciones.
1068
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
nnl t30
N"
953, publi-
Cdigo Tributario
23" (poderespecial para desistirse);24'(efectos de la representacin); 135" (actos reclamables);
163" (recurso de reclamacin o apelacin).
Otras normas
Cdigo Procesal Civil: 340" (clases de desistmiento); 341' (aspectos generales del desistimiento).
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: Ttulo Preliminar;
I (mbito
de aplicacn de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento administrativo); 115.2 (poder especial para el
desistimiento); 186'(desstimiento; fin del procedimiento); 189'(Desistmiento del procedimiento o de la prelensin);
1 90" (desistimento de actos y recursos administrativos); 21 2' (acto firme); Tercera Disposicin Complementaria y Final
(integracin de procedimientos especales).
oMs=Nl.faRios
L.
ANTECEDENTES
desistimiento.
El texto vigente es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 953; respecto del
anterior se han aadido tres prrafos (el segundo, tercero y ltimo, actuales), en
los que se trata de la incondicionalidad del desistimiento y su efecto como desistimiento de la pretensin; la situacin especial de desistimiento contra resoluciones
fictas; y la aplicacin supletoria de la LPAG.
2.
DESISTIMIENTO
Segn lo establecido por el artculo 186, numeral l, de la LPAG, el desistimiento es una forma de poner fin al procedimiento.
Ahora bien, el desistimiento es "una declaracin de voluntad expresa y formal
en virtud de la cual el administrado elimina los efectos jurdicos de cualquiera de
sus actos procesales anteriores, con alcance exclusivamente dentro del procedimiento
en curso" (Morn Urbina 2006-a: 496).
1069
Anl. r30
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
3.
{rr7ol
r070
N'
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
AFl. t30
es
desistimiento
es pasible de impugnacin.tntol
4.
No
escrito de desistimiento).
5.
cualquier etapa del procedimiento; puede formularse hasta antes que se notifique
la resolucin final en la instancia.
Considerando que por regla general, mientras el rgano no emita resolucin,
el procedimiento iniciado por el recurso contina (y la pretensin se mantiene),
el deudor tributario, antes del pronunciamiento del rgano resolutor, puede retractarse del desistimiento (o, lo que es lo mismo, revocar la renuncia del recurso
impugnativo).
[11781
fll7el
lrrsol
fr18rl
RTF N'6838-l-2009.
El desistimiento parcial o total debe evaluarse a partir del contenido del escrito presentado por
el contribuyente para tal efecto, con independencia del motivo del mismo (RTF N" 864-5-97).
Como prueba estn las innumerables resoluciones del Tribunal Fiscal referidas apelaciones
contra resoluciones de la Administracin que aceptaban desistimientos.
RTF N'2646-l-2009: "[...] no se acepta el desistimiento del presente recurso de apelacin,
debido a que el recurrente no ha acreditado que la persona que present dicho desislimiento
tuviera ia facultad para desistirse del recurso de apelacin de la recurrentel' De la sumilla
publicada en la web del Tribunal Fiscal.
No obstante, cabe la ratificacin (RTF N" 330-3-97).
Sin duda, si se acepta un desistimiento sin cumplir las exigencias legales, la resolucin
respectiva ser nula. RTF N" 10967-4-2009.
TOTI
0fl. t30
(por ejemplo, si el caso ya hubiese sido resuelto por este), el desistimiento planteado
ante l carece de efectos.
6.
7.
Artculo
{rr83l Entre otras: RTF Nos. 2636-2-2003,1763-4-2007 v ll7l7-7-2008 (casos en los que pese
a que se cumpla con las exigencias del artculo 130, el Tribunai opt por no aceptar el
desistimiento).
[rr84l RTF N' 2399-5-2003 "[...], en el presente caso los valores respecto de los cuales se ha
formulado el desistimiento son manifiestamente improcedentes al estar viciados de nulidad,
esto es, carecen de efectos jurdicos desde el momento mismo de su emisin, como se detalla
en Ios prrafos siguientes, por lo que en lo que respecta a estos ltimos no resulta procedente
aceptar el desistimiento formuiado, ya que de aceptarse ste, se tendra que los vicios de que
adolecen dichos actos administrativos estaran siendo indirectamente convalidados, lo cual
no resulta legalmente vlido, criterio que ha sido recogido en las Resoluciones del Tribunal
Fiscal Nos. 04520-l-2002, 07156-5-2002 y 00605-5-2003 emitidas el 9 de agosto y l3 de
' diciembre de 2002 y el 5 de febrero del ao en curso, respectivamente".
trrssl Vase como e;empl,o lo estipulado por el numeral 6.2 dej artculo 6 de la Ley N' 27681 , Ley
de Reactivacin a Travs del Sinceramiento de las Deudas Tributarias.
r072
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
0nl. t3t
puede
tributaria.
los terceros que no sean parte podrn accedel nicamente a aquellos expedientes de procedimientos tributaros que hayan agotado la va contencoso
administrativa ante el Poder Judicial, sempre que se cumpla con lo dispuesto
por el lteral b) del Artculo 85'.
(') Artculo sustituido por
eI
de
el
febrero de 2004.
Cdigo Tributario
7'
(deudor tributario);
62"
(facultad de fiscalizacin);
85"
(reserva tributaria);
92",
inciso
e) (derechos de
los administrados; conocer el estado de kamitacin de los procedimientos en los que sea parte); Ttulo lll
.(procedimento contencioso tributaro) y Ttulo V (procedmiento no contencioso) del Libro Tercero; 192'
(facultad para denunciar delitos).
t073
APt.
l3l
PRO
CEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Otras normas
Constitucn: 2', inciso 5 (derecho a la informacin).
Cdigo Procesal Givil: 138" (examen de los autos).
Ley del Procedimiento Administrativo General -LeyN"
N'
1.
N"
ANTECEDENTES
En los Cdigos aprobados por el Decreto Ley N' 25859 y el Decreto Legislativo
773, el texto del artculo se ubicaba en el artculo 142.
El anterior texto era el aprobado por el Decreto Legislativo N' 8i6; con este
texto se haba cambiado el trmino reclamantes por el vigente: "deudor tributario",
y se suprimi la frase "de sustentacin" que se encontraba luego del trmino estado.
El texto fue sustituido por el Decreto Legislativo N" 953; respecto del anterior
se ha variado sustancialmente (tngase en cuenta que el texto anterior era parco:
"Los deudores tributarios, sus rePresentantes y sus abogados tendrn acceso a
los expedientes, para informarse del estado de los mismos". "La Administracin
regular el ejercicio de este derecho").
2.
Bajo este criterio, el artculo en comentario regula tal derecho (acceso a expedientes) haciendo una diferencia entre los procedimientos tributarios a aplicar
y los sujetos solicitantes.
Tratndose de procedirnentos contenciosos y no contenciosos
Tratndose de procedimientos contenciosos y no contenciosos (regulados en
los Ttulos III y V del Libro Tercero del Cdigo Tributario), los deudores tributarios o sus representantes o apoderados tendrn acceso a los expedientes en los
que son parte, con excepcin de aquella informacin de terceros que se encuentra
comprendida en la reserva tributaria. Sin duda pueden acceder a los expedientes
2.1.
1074
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Arl.
fil
De otro lado, se trata sin duda del acceso slo a los expedienteslrttTl en los
que son parte.
No obstante, incluso tratndose de tales expedientes, y aun cuando determinen la motivacin sustancial de una eventual acotacin o resolucin, el nuevo
texto ha implementado otra limitacin: con excepcin de aquella informacin de
terceros (tngase en cuenta este detallet'r861) que se encuentra comprendida en la
reserva tributarialrrtel.
[rr87] Se entiende que son parte de dicho expediente los antecedentes pertinentes (papeles de
trabajo de fiscalizacin o los actuados en verificacin, que sustentan los valores impugnados),
y los actuados en la instancia.
[1r88] Como se ver ms adelante, al tratar sobre los expedientes de fiscalizacin o verificacin, no
existe restriccin alguna respecto de documentos que siendo parte de la fiscalizacin no sean
de terceros.
Irrsel De acuerdo con el artculo 85 del Cdigo, la cuanta y la fuente de las rentas, Ios
gastos, la base imponible o, cualesquiera otros datos relativos a ellos, cuando estn
contenidos en las declaraciones e informaciones que obtenga por cualquier medio de los
contribuyentes, responsables o terceros, as como la tramitacin de las denuncias a que
se refiere el artculo 192.
Respecto a esto ltimo, la RTF N'7113-3-2008 ha precisado: "[...], el artculo 18" del
'
Decreto Legislativo N" 815, establece que la [...] SUNAT, realzar las acciones necesarias
a fin de mantener en reserva la identidad del denunciante, es decir, de aqul que pone en
conocimiento de Ia SUNAT, la comisin mediante actos fraudulentos, de las infracciones
contempiadas en el artculo 178 del Cdigo Tributario'l Y ms adelante: "[...], y conforme
al criterio expuesto por este Tribunal en la Resoluciones No 07374-3-2003 y 00213-l-2006,
tratndose de solicitudes de informacin en los que se requiere documentacin que se
encuentra comprendida dentro de lo dispuesto en el artculo 18'del Decreto Legislativo N"
815 antes mencionado, la Administracin no se encuentra obligada a proporcionarla, siendo
que esta negativa no afecta o infringe alguna actuacin o procedimiento a que se reliere el
Cdigo Tributario [...]'l
r075
0nt.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
l3l
Se
trata del acceso nicamente a los expedientes que se encuentren culminados (cuyo procedimiento ha culminado); es decir, no se puede acceder
al contenido de los papeles de trabajo del auditor cuando est en curso el
procedimiento de fiscalizacin o verificacin;ure3l esta es una restriccin
que afectara el debido procedimiento pues se estara impidiendo ejercer
ebida y oportunamente el derecho de defensa en la medida en que en el
transcurso del procedimiento no se permite conocer plena y exactamente
la informacin que sirve para la determinacin de la obligacin tributaria
o de infracciones, y por tanto no se permite desvirtuar aquellas determinaciones, ni su sustento.trreal Por esta razn, en las VIII fornadas Nacionales
de Tributacin, el IFA, Grupo Peruano, recomend la eliminacin de la
prohibicin del acceso al expediente durante la tramitacin del procedimiento de fiscalizacin (recomendacin 8)'
lrreol Sin perjuicio de 1o ya anotado (pues consideramos que,el inform.e detallado no slo debe
emiiirse cuando la informacin reservada est vinculada con valores), tngase en cuenta
el ltimo considerando de la RTF N'12585-4-2008: "Que no obstante, si la referida
documentacin sirve de sustento a los valores que se emitan, io que no se encuentra
acreditado en autos, la Administacin deber informar detalladamente a la quejosa sobre
su contenido en la parte pertinente, omitindose los datos de la informacin comprendida
en la reserva tributaria, d ser el caso, a fin de garantizar su derecho de defensa conforme con
el criterio establecido en la Resolucin N'00213-l-20061'
llrell Como se anot, no existe impedimento para que ios deudores o sus representantes, cuando
tengan acceso a los expedientes, estn asistidos por asesores (abogados, contadores y otros)
en la revisin de los expedientes.
lrre2t Normalmente son identificables por el nmero de Orden de Fiscalizacin.
l[e3l En buena cuenta, slo se permitira el acceso al expediente para evaluar o preparar alguna
.Irre4l impugnacin.
1076
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
0rl.
t31
uresl La restriccin est limitada a la infomacin de terceros; toda la informacin ajena a sta,
que se encuentre relacionada con el procedimiento de fiscalizacin, por 1o que debe formar
parte del expediente, deber ser proporcionada al deudor tributario vinculdo cuando este
Io solicite. Sobre este aspecto, en la RTF N" 6220-1-2005 se estableci: "Que de acuerdo a
lo dispuesto en el segundo prrafo del artculo l3l'del citado cdigo, el nico imite al
acceso de la informacin contenida en el expediente de fiscalizacin, es respecto a aquella
que est referida a terceros y se encuentre comprendida dentro de los alcances de la reierva
tributaria;" [...] "Q"e adems seala que los folios 8 al 10, 318,327,328 y 337 al 345 del
'
mencionadoexpediente tampoco fueron proporcionados a la quejosa conforme a lo dispuesto
por el artculo 17o de la Ley de Transparencia y Acceso a la Informacin Pblica, iey N'
27806, al constituir documentos de carcter confidencial e internos referidos a reportes de
auditora, orden de fiscalizacin (detalla el programa de fiscalizacin, el perodol revisar,
tipo de actuacin, el tiempo estimado a realizar la fiscalizacin, etc.), consulta del proyecto
de valor Mepeco (proyectos de deuda a emitir), reporte de tareas del auditor (detale de los
das que utiliz el auditor para realizar 1a fiscalizacin) y resumen estadstico de fiscalizacin
(seala el alcance en porcentaje de la fiscalizacin, estrategias, acciones y/o procedimientos
utilizados en la fiscalizacin;" [...] "Que en cuanto a los otros documentoJque no fueron
proporcionados por la Administracin, cabe sealar que la informacin que stos refieren
se encuentra relacionada con el procedimiento de fiscalizacin iniciado a la quejosa, por 1o
que fo^rman parte del expediente de fiscalizacin, y que de conformidad con lo xpueito en
prrafos precedentes, al no estar la informacin contenida en stos dentro de loi alcances
de la reserva tributaria, procede que Ia Administracin permita el acceso de los mismos y
expida las correspondientes copias'l
Sin duda en este suPuesto tambin se encuentra algn eventual informe interno emitido por
el rea de fiscalizacin para tomar medidas cautelares previas (RTF N" 5509-5-2005).
[rre6] Como ya se anot, de cuerdo con ei artculo 85 del Cdigo, la cuanta y la fuenie de
las
rentas, los gastos, la base imponible o, cualesquiera otros datos relativos a eilos, cuando estn
contenidos en las deciaraciones e informaciones que obtenga por cualquier medio de los
contribu,ventes, responsables o terceros, as como la tramitacin de las denuncias a que se
refiere el artculo 192.
A este respecto, en la RTF N" 6220-l-2005 se seal: "Que mediante las Resoluciones Nos.
05610-A-2003 y05509-5-2005, este Tribunal ha dejado establecido que la informacin que
contenga la conformacin de bases imponibles, cuanta y fuentes de ingresos o rentas de
terceras emPresas se encuentra dentro de los alcances de la reserva tributaria a que hace
referencia el citado artculo 85';" "Que de acuerdo a lo sealado por la Adminiitracin,
los documentos obrantes en los folios 174 a 213 del expediente e fiscalizacin que no
fueron proporcionados a la quejosa, estn vinculados con l cuanta y fuente de rentas, bases
imponibles y otros datos vinculados con ellos, al ser fotocopias del Libro Caja, Resumen de
. Ingresos, Registro,de Vcntas y Libro Mayor de otra empreia con la que la dministracin
efectu un cruce de informacin, por lo que se encontrban dentro de la reserva tributaria,
resultando infundada la queja en dicho extremo".
r077
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Ail.13t
obrantes en una denuncia de terceros)lue7], la Administracin, sin exhibirla, debera alcanzarla informando detalladamente o transcribiendo su
contenido o actuacin, excluyendo de dicha transcripcin la que pudiera
afectar la reserva.
2.3.
Otros procedmientos
Como quiera que inciso e) del artculo 92 del Cdigo (los deudores tributarios tienen derecho, entre otros, a conocer el estado de tramitacin de los procedimientos en que sean parte) seala que el acceso a los expedientes se regir por
lo establecido en el artculo 131 del Cdigo y este slo establece regulacin para
los procedimientos de verificacin, fiscalizacin, contencioso y no contencioso,
debemos entender que en los dems procedimientos administrativo tributarios no
existe limitacin ninguna, y que supletoriamente se tendr en cuenta lo dispuesto
3.
TRAMITACIN
1078
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
arl. t3t
4.
QUEIA
Contra una actuacin de la Administracin o del rgano que afecte lo dispuesto en la norma bajo comentario, cabe interponer queja,ttteel ante el Tribunal
Fiscal o ante el Ministerio de Economa y Finanzas, respectivamente.
5.
[rre8] Es derecho de los administrados con respecto al procedimiento administr atlo: "
Acceder, en
cualquier momento, de manera directa y sin limilacin alguna a Ia informacin contenida en
l.os expedientes de los pro-cedimie,ntos admin-istratiyos en que sean paries y a obtener copias de
los documentos contenidos en el mismo sufragando eI colto que s^upong su pedido, slvo las
excepciones expresamente previslas por ley".
rrrer Acrditando, n este caso, que haya'sohctado el acceso a algn expediente (RTF N. 12467 -42009) o la emisin de copias y que la Administracin le hubiera dnegado tal acceso o copias.
RTF Nos. 851 1-3-2009, 107 50-5-2009.
[r2ml Los terceros no tienen acceso a otra informacin tributaria; como ejemplo vase
Io resuelto
'en la RTF N" 6148-4-2009.
[r20r] Para el caso de la SUNAT, es aplicable la Resolucin de Superintendencia
N" 140-2006/SUNAT.
to79
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Af'|. t32
CAPITULO II
RECLAMACION
Articul0 132'.-
Cdigo Tributario
7'
(deudor kibutario); 21" (capacidad tributaria); 23' (formas de acredtar la representacin); 92', inciso
d) (derechos de los administrados; rnterponer reclamo); 103" (actos de Ia admnistracn tributara); 1'12"
(procedimientos tributarios); 124' (etapas del procedimiento mntencoso-tributario); Captulo I del Ttulo
del
Otras normas
(mbito de aplicacin de Ia ley); ll (contenido); lV (principios del procedrmiento admnistrativo); 50' (sujetos
del procedimiento: admnrstrados);51'(mntenido del concepto administrado);52'(capacidad procesal);
54" (libertad de actuacin procesal); 55" (derechos de los administrados); 75" (deberes de las autoridades
en los procedimientos); 106' (derecho de peticin adminstrativa); 107' (solicitud en inters particular del
administrado);'109" (facultad de contradrccin adminiskativa);206'(facultad de conhadiccin);207'(recursos
administrativos); Tercera Disposicin Complementaria y Final (integracin de procedimientos especales).
Ley General de Aduanas -D. Leg. N'1053 [27.06.2008]: 205'("El procedimrento contencioso, incluido el
proceso mntencioso administrativo, el no contencioso y el de cobranza coactiva se rigen por lo establecido
en el Cdigo Tributario").
COMENTARIOS
I.
ANTECEDENTES
EI texto del artculo viene sin modificaciones desde el Decreto Ley N" 25859.
No obstante, anteriormente se ubicaba en el artculo 125.
2. tA RECTAMACIN
Como ya se anot, los deudores tributarios estn facultados a recurrir (derecho
al recurso; contradiccin en la va administrativa) los actos de la Administracin
Tributaria que les afecten. De acuerdo con nuestro Cdigo Tributario, aquella
facultad se canaliza va el denominado procedimiento contencioso tributario; en
un esquema normal, en una primera etapa (instancia), con la reclamacin, y, en
una segunda, con la apelacin.
1080
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Arl. t32
Ir202]
ll203l
Por esta razn se asuma que este recurso era semejante a 1a reconsideracin (Zolezzi
se sabe, a dilerencia de la reconsideracin adminiitrativa,
la reclamacin tributaria es obligatoria; hayvoces que por la inocuidad (o perjuicio para los
recurrentes) de esta etapa consideran que debera ser opcional y obligatoriail'o la apelacin,
con la que se agotara la va administrativa; saivo que si creen Tribrales regionalei ajenos a
la Administracin.
No obstante, hay que tener en cuenta en esta parte que no es requisito interponer reclamacin
para extinguir una deuda tributaria ya cancelada (RTF N" 884-2-2001: n existe obligacin
de iniciar unprocedimiento contencioso tributario para dar por extinguida una deua que
ha sido pagada).
108
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Arl. 2
El inicio de la etapa de reclamacin se produce con la presentacin del respectivo recurso; la normatividad aplicable no exige la emisin de acto alguno que
lo
indique.ttzost
2.2.
Reclamacin especial
Por otro lado, corresponde recordar aqu el tratamiento de reclamacin especial establecido para la presentacin del Formato 194, de acuerdo con el criterio
de observancia obligatoria establecido por la RTF N' 1743-3-2005, publicada el
02.04.2005.
EI Formulario N" 194 "Comunicacin para la revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin de actos admnistrativos", regulado por la Resolucin
de Superintendencia N" 002-97/SUNAT, es una reclamacin especial en c1ue Ia
voluntad del admnistrado es cuestionar el acto de cobro y, en consecuencia,
contra Io resuelto por la Administracin proceder el recurso de apelacin respectivo. EI carcter de especial de la reclamacin est dado porque considerando
Ios casos en que procede no le son aplicables los rec1uisitos de adrnisibilidad
establecidos en el artculo 137" del Cdigo Tributario excePto el del plazo.
c1ue Io solicitado por el administrado mediante Ia comunicacin
contenida en el Formulario N" 194 no se encuentre dentro de los supuestos de
la mencionada Resolucin, procede que la Administracin Tributaria le otorgue a dicha comunicacin el trmite de recurso de reclamacin, en aplicacin
del artculo 213" de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N"
27444, considerando como fecha de presentacin del recurso, Ia que conste
como tal en el Formulario N" 194.
En eI caso
3.
1082
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
nfl.
132
En ese sentido, un tercero, a nombre propio, es decir sin actuar en representacin del titular, carece en principio de legtimo inters para impugnar.u20el
Por el criterio de afectacin, porque su situacin jurdica en virtud del acto
modificado, alterado, menoscabado o perjudicado, el Tribunal Fiscal ha resuelto que otros sujetos, con legtimo inters, personal y directo, tambin pueden
reclamartr2rol; al respecto, es conocido el caso de la posibilidad de reclamar de los
herederos sobre la atribucin de responsabilidad solidaria al causantetr2rrl.
se ha
(intereses independientes
deben Promoverse en recursos independientes)ttztzl' no son admisibles los recursos
colectivostr2r3l (ejemplo: si se han emitido recibos por arbitrios en forma individual
a cada uno de los contribuyentes, no procede su impugnacin por la asociacin al
ser sta un tercero ajeno a la obligacin tributa)tr2trl.
Il2Bl
En tal caso inciuso no es de aplicacin el artculo 23 del cdigo (RTF N' 13665-7-2008).
RTF N" 14480 de 02.08.78 (Talledo Maz S/F: 124). Vase tambin la RTF N" 509-5-2008.
Ir2u] RTF N' 17339 de 16.09.82.
t212)
En el caso de la RTF N" 032-l-2002, se estableci que en el mismo recurso de la contribuyente
no puede implgnarse la atribucin de responsabilidad solidaria al gerente, sino a itulo
personal por el imputado como responsable en otro escrito.
Il2l ]l RTF N'2934-1 de 24.04.95.
Ir214]
RTF N' r407-1,-96.
Il21sl RTF N' 155-7-2008.
fr2l6l RTF Nos. 8995-5-2007 y I l0-5-2009.
ltxrTl Tgase en c.uenta que segn el ar-tculo 186 de
la LPAG, las resoluciones que se pronuncian
sobre el fondo del asunto, ponen fin al procedimiento.
fl2r8l
RTF N'4662-2-2005: "Se declara la nulidad de la resolucin apeiada. Se indica que la recurrente
formul nuevamente recurso_de reclamacin respecto a valores cuya primera impugnacin fue
declarada inadmisible por haber sido presentada en forma extempornea sin haber"acreditado
caso de la segunda reclamacin presentada, corresponda que la
gl.pago previo. En
-el previamente
Administracin verificara
el cumplimiento de los requisitos e amislUilli det
recurso de conlormidad con lo dispuesto por los artculos 137o y 140" del Cdigo Tributario y
no que declarara improcedente el recurso como lo hizo la Administracin medinte la apelad,
incurriendo en causal de nulidad 1 Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
I
r2ro]
1083
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
0rl. t33
o Artculo sustituido
por
eI
el 5 de febrero de 2004.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS
Cdigo Trbutario
(mmpetencia materal de los rganos de Ia adminskacin); 53" (rganos resolutoresl; 112"
(procedimrentos tributarios);134'(improcedencia de la delegacin de competencta); 135'(actos reclamables);
Dcmo Sptma Disposicin Final (seguridad social).
50" a 52"
Otras normas
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N"
27444 [11.04.2001]:
administrativa).
de Procedimientos Admnstrativos
(TUPA)
COMTNTARIOS
I.
N'
ANTECEDENTES
En los Cdigos aprobados por el Decreto Ley N'25859 y el Decreto Legislativo
773, el texto del artculo se ubicaba en el artculo 126.
El texto anterior vena del aprobado por el Decreto Legislativo N" 816. El
vigente es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 953; respecto del anterior, se
ha optado por utilizar la abreviatura de la SUNAT y se excluy, por la fusin con
esta entidad, a ADUANAS.
2.
:1084
La SUNAT;
Los gobiernos localesl
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-T'RIBUTARIO
Arl.
133
3.
No
501, modificado por la Ley N" 27334, la SUNAT tambin est facultada para
resolver las reclamaciones que correspondan a las aportaciones al ESSALUD
y a la ONPIT2'e].
4.
[r2re] El artculo 6 del Decreto Supremo N'003-2000-EF [1S.01.2000], establece que los plocesos
en trmite iniciados antes del 0l de enero de 1999, se adecuarn a lo dispuesto por el Cdigo
ONP y ESSALUI-)
Por cierto, la segunda Disposicin Transitoria del Decreto Legislativo N'953, presr:ribe (rganos resolutores en caso de aportaciones de perodos anteriores a julio de 1999): El ESSALUD y la ONP son rganos resolutores respecto de los procedimientos conlencitisos y no
contenciosos correspondientes a las aportaciones a ia Seguridad Social anteriores a julio de
1999, de acuerdo a lo establecido por el Decreto Supremo N'039-2001-EF.
1085
AFl.
l3[
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
pondiente ante el alcalde provincial respectivo). El Tribunal Fiscal, ante la incertidumbre que gener tal cambi, emiti la RTF N' 3590-6-2003, de observancia
obligatoria, publicada el 02.07.2003, estableciendo el siguiente criterio:
Desde la entrada en vigencia de la Ley Orgnica de Municipalidades, Ley
N" 27972, el Tribunal Fiscal es el rgano competente para conocer las
apelaciones formuladas contra las resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro del procedimiento contencioso, toda vez que
BE
tA DELEGAC|0ll 0E c0mPEIEllclA
Cdigo Tributaro
(exclusividad de las facultades de los rganos de la administracin);109',
numeral 1 (nulidad de los actos dictados por rgano incompetente); 133'(rganos competentes para conocer
53'(rganos resolutores);54"
reclamos en prmera instancia);
(seguridad social).
Otras normas
Ley General de la SUNAT
Ley del Procedimiento Admnstratvo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: 61'(fuente de competencia
administrativa); 63' (carcter inalienable de la competencia administrativa); 67" (delegacin de competencia;
es indelegable la atribucin para resolver recursos adminiskativos).
CoMBNiRIos
L.
ANTECEDENTES
El texto del artculo viene sin modificaciones desde el Decreto Ley N" 25859.
No obstante, anteriormente se ubicaba en el artculo I27.
2.
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Anl. t35
de
eI
febrero de 2004.
Cdigo Trbutaro
(resolucin de determinacin),78" (orden de pago);130', tercer pnafo ("El desistimtento de una
reclamacin interpuesta contra una resolucin ficta denegatoria de devolucin o de una apelacin interpuesta
76.
contra dicha resoiucin lcta, tiene como efecto que la Administracin Tributaria se pronuncie sobre la devolucin
o Ia reclamacin
184'
(sancin de comiso);
(reclamables: resoluciones
tr220l Como referencia, tngase en cuenta el criterio establecido por la RTI N" 4563-5-2003, de
obligatoria, publicada el 30 de agosto de 2003: "Son vIidas las resoluciones que
' observancia
resuelven controiersias en materia tributaria en el mbito municipal, emitidas por suietos
distintos al alcalde, tales como eI director municipal o eI funcionario competente del rgano
creado con la fnalidad de administrar los tributos municipales".
1087
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
0rl. t35
COMS,NTARIOS
1.
ANTECEDENTES
Si bien es cierto que el texto y sentido del artculo viene del Decreto Ley N"
25859, con el Decreto Legislativo N" 773 se modific el primer prrafo (se cambi
la frase "Resolucin que contenga determinacin de deuda tributaria", por "Resolucin de Determinacin"), con la Ley N' 27038 el segundo (se sustituyo con el
texto vigente un texto que sealaba como reclamables slo la Resolucin "Ficta"
sobre recursos no contenciosos y los actos que tengan relacin directa con la determinacin de la deuda tributaria), y con el Decreto Legislativo N" 953, nuevamente
el segundo prrafo con el texto vigente (habindose hecho precisiones, se aadi
la ltima parte: 'Asimismo, sern reclamables, las resoluciones que resuelvan las
solicitudes de devolucin y aquellas que determinan la prdida del fraccionamiento de carcter general o particular"). Antes del Cdigo aprobado por el Decreto
Legislativo N' 816, el texto se ubicaba como artculo 128.
2,
ACTOS RECLAMABLES
Como adelantramos al comentar el artculo 103, no todos los actos administrativos de la Administracin Tributaria pueden ser recurridos en la va del
denominado procedimiento contencioso tributario.
Siguiendo lo anotado, el artculo en comentario establece expresamente qu
actos administrativos de la Administracin Tributaria son reclamables o respecto
de los cuales es posible iniciar un procedimiento contencioso tributario;ttzutl uri,
seala que puede ser objeto de reclamacin'tl2221
la resolucin de determinacin'u2231
la orden de pago;
la resolucin de multa;
la resolucin ficta sobre recursos no contenciosos;
es esencial identificar el
acto impugnado; en caso se omitiera tal identificacin el recurso ser improcedente.
[1222t Siguiendo a la profesora Lourdes Chau (2008), la impugnacin puede deberse a: (i) El
procedin.riento de fiscalizacin sobre cuya base han sido giradas las resoluciones de
determinacin, no ha observado las normas del debido procedimiento. Ej: No se han
concedido los plazos iegales para desvirtuar las observaciones efectuadas. (ii) El tributo
pretendido ha sido creado sin observar los lmites constitucionales. Ej: La Administracin
se sustenta en una norma reglamentaria que es contraria a la ley para determinar la base
irnponible de un tributo, infringiendo el principio de reserva de ley. (iii) El valor no se
encuentra fundamentado, recortndose as el derecho de defensa del contribuyente. (iv) La
determinacin efectuada por la Administracin no se ajusta a lo fijado por la normatividad.
Ej.: Se hace una determinacin sobre base presunta considerndose un procedimiento que
' no es el previsto por la ley o se pretende aplicar retroactivamente una norma en perjuicio del
contribuyente.
tt223t Aqu se incluye las que atribuyen responsabilidad solidaria (artculo 25-A del Cdigo).
r088
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Arl. t35
de la deuda tributaria;
general o particular;
'
DansOrdez(2002:204-205),respectoaestasresolucionesfictas,sostiene:"Enmiopinin
el Cdigo Tributario se equivoca, por estar desactualizado, cuando se refiere a resoluciones
fictas o tcitas denegatorias por silencio administrativo negativo. En realidad conforme a la
doctrina de Derecho Administrativo, que el Artculo 188'e la nueva ley recoge, el silencio
administrativo negativo no genera una resolucin ficta, es un simple hecho (in no actuar
Por parte de la administracin) respecto del cual la ley faculta al particular para que opte
por seguir esperando el pronunciamiento expreso de la administraiin, o altrnativamente
asignarle efectos jurdicos y entender denegada su peticin o recurso a efectos de recurrir
a la siguiente instancia administrativa (si la hubiere) o de acudir ante el Poder: Judicial
promoviendo el control de la administracin mediante el proceso pertinente'l Completa su
afirmacin, sealando: "El silencio administrativo negativo es un tcnica de garanta dei
particular, Para que la regla que le exige agotar la va administrativa antes de ipugnar las
decisiones admir.ristrativas ante el Poder |udicial no constituya una traba para uiceer u la
tutela judicial en los casos en que la administracin no emita iu pronunciamiento dentro de
los plazos legales. Cuando el numeral 5) del artculo l88'de la Ley N" 27444 establece de
manera taiante que el silel'rcio administrativo negativo no inicia el crnputo de piazos para
su impugnacin est negando que el silencio genere un acto administrativo tcito o presnto
como lo seala errneamente el Cdigo Tributario'1
r089
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Art. t35
El segundo prrafo del artculo 163 del Cdigo seala que en caso de no
resolverse las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinacin de la obligacin tributaria en el plazo de cuarenta y cinco das hbiles, el deudor tributario
podr interponer recurso de reclamacin dando por denegada su solicitud; as, la
resolucin ficta, sustentada en aquella aplicacin imperfecta del silencio administrativo negativo, para efectos del artculo en comentario es la que se genera en las
solicitudes no contenciosas referidas a: devolucin de pagos en exceso, indebidos
o saldos de exportadores; solicitud de declaracin de prescripcin; procedimientos
sobre inscripcin en el RUC; solicitud de inscripcin en el registro de entidades
exoneradas o inafectas del Impuesto a la Renta; etc.
Respecto a este tema, hay que tener en cuenta lo establecido en el tercer
prrafo del artculo 130 del Cdigo: "El desistimiento de una reclamacin interpuesta contra una resolucin ficta denegatoria de devolucin o de una apelacin
interpuesta contra dicha resolucin ficta, tiene como efecto que la Administracin
Tributaria se pronuncie sobre la devolucin o la reclamacin que el deudor tributario consider denegada".
2.2.
Las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, nternamiento temporal de vehculos y cierre teffiporal de establecimiento
u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones
que las sustituyan
lo
prescrito
Los actos aqu indicados, antiguarnente slo eran apelables; con la sustitucin
del segundo prrafo se los ha incluido razonablemente como actos reclamables.
2.3.
Los actos (administrativos) que tengan relacin directa con Ia determinacin de la deuda tributaris.
Si bien el artculo expresamente menciona determinados actos (debidamente
regulados por el Cdigo Tributario) como reclamables, tambin seala que pueden
adems serlo otros, regulados o no. No obstante, el Cdigo no precisa los requisitos
de estos otros actos y se limita a indicar la caracterstica que los une: que tengan
relacin directa con la determinacin de la obligacin tributaria. Obviamente estos
actos son diferentes a los expresamente sealados en el artculo 135.
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Arl. t35
la sustentan
r22sl Por extensin, aun cuando pueden asimilarse como resoluciones de determinacin, aqu
asumiramos como reclamables: las resoluciones (incluso de Intendencia) que contienen
nuevas determinaciones o convalidacin de actos -en aspectos sustanciales; por ejemplo
numerales 6 y 7 del artculo 77 del Cdtgo- (vase los ejemplos en los comentarios de
los artculos 76,77,109 y 127 del Cdigo); la resolucin de cumplimiento que incorpore
cuestiones no discutidas anteriormente (RTF N' 1087-4-2001); los recibos de pago
girados por algunas municipalidades -en razn de que constituyen sendas resolucions de
determinacin de deudas- (sobre este punto, el Tribunal Fiscal, respecto al generalizado
procedimiento de emitir comprobantes de pago, cuando no existen declaraciones base, por
diversos tributos, bsicamente municipales, ha resuelto que el hecho que las Administraciohes
emitan un comprobante de pago nico que involucre distintos tributos, no significa que el
c-ontribuyente est impedido de reclamar de aquellos que no est conforme de pagr los
dems comprendidos en dicho comprobante; entre otras: RTF Nos. 031-5 de 06.10.95, 144395 de 08. I 1.95,279-2-96,697 -5-2000 y 730-5-2000).
12261
r227t RTF
N' 060-4-2000.
fr228t RTF N" 207 -A-2000, de observancia obligatoria, publicada el 29.03.2000.
u22et RTF Nos. 270-2-96 v 921 -1 -97.
[12301 RTF N" 004-3_97.
It23tl RTF N" 690-4-200L
oztat RTF N" 8960-5-2001.
[12331 RTF N" 27lg-3-2003.
lr234l En la RTF N' 6228-4-2003 se resolvi tomando en cuenta el Acta de Reunin de Sala
1091
0rt.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
135
2.4.
De acuerdo con el primer prrafo del artculo 163 del Cdigo, y tal como se
seala ahora expresamente en el artculo 135, las resoluciones que resuelven las
solicitudes de devolucin son actos reclamablesltt"l.
del fraccionamiento de
Si bien por lo normado por la Dcimo Primera Disposicin Final del Texto
nico Ordenado del Cdigo Tributario ya se consideraban reclamables las resoluciones que determinan la prdida (estrictamente estos casos) del fraccionamiento
de carcter general o particular ("establecido en el presente Cdigo o por normas
especiales", deca tal disposicin), actualmente con la incorporacin textual en el
artculo 135, queda claro que estos actos tambin son reclamables.
2.6.
t092
a este
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
3.
APl. 135
por
que establece nicamente la deteccin de un tributo impago pero que no determina deuda
alguna.ttzrsl
La esquela informativa, comunicacin previa de la deteccin que ha efectuado la Administracin sobre el supuesto incumplimiento de pago de
una deuda tributaria.tl2ael
-245t-5-2003,
2793-4-2003,6890-5-2006,
1093
0rl.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
135
de la eventual determinacin.lr2srl
el
puesto Predial.tttsal
Los "recordatorios de
pago".ttzssl
Los "requerimiento de
pago".tr2s61
hoja de resumen".tttsTl
DePortivos'
ttzssJ
La Resolucin de Ejecucin coactiva (REC) o alguna resolucin coactiva.u2sel Las medidas cautelares previas.lr201
[r2s3] RTF N. 2705-4-2006: "[...] las mencionadas declaraciones juradas de avalo no constituyen
actos reclamables y que ei cuestionamiento a la determinacin contenida en Ia declaracin
jurada mecanizada dl Impuesto Predial, con posterioridad alvencimiento del Plazo a que se
refiere el inciso a) del artiulo 14' de la Ley de Tributacin Municipal, calificara como una
rectificatoria de dicha declaracin mecanizada [...]'1 De la sumilla publicada en la web del
Tribunal Fiscal.
[r2s{l RTF Nos. 10869-7-2008, 785-7-2009.
[r2ss]
[r2s6]
ft2s7t
u2s8l
lr2sel
RTF N. g92_3_2002.
RTF N" 3924-7 _2008.
RTF N. 6460-7 _2009.
RTF N. 5501-2-2004.
RTF Nos. 1910-l-2007, 6855-5-2008. Aqu se incluye a las resoluciones relacionadas con
medidas cautelares Previas'
N. 2505_5-2011.
tt262t Numeral 206.3. del artculo 206 de la LPAG.
1094
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO.TRIBUTARIO
Anl.
PARA IIIIERPflIIER
REG[AMACIflIIES
eI
eI
Cdigo Tributario
119", numeral 3 del inciso a)
Otras normas
Convencin Americana Sobre Derechos Humanos: 8', numeral 1 ("Toda persona tiene
derecho
COMEN:TARIOS-
1.
ANTECEDENTES
El texto del artculo en los Cdigos aprobados por el Decreto Ley N" 25859
y el Decreto Legislativo N' 773 estaba ubicado en el artculo I29.
El texto anterior del artculo, con pequeos ajustes respecto de su antecedente
(el ms importante es el aadido del trmino acreditar para el pago previo), era el
aprobado por el Decreto Legislativo N' 816. Con el Decreto Legislativo No 953 se
sustituy el segundo prrafo a fin de hacer las remisiones respectivas.
2.
SOLVE ET REPETE
"El principio solve et repete significa "paga y reclama", o sea, primero paga y
despus reclama" (Spila Garca 1978:51). Ahora bien, literalmente traducido solve
et repete significa "paga y repite" -este ltimo vocablo en el sentido del verbo
repetir, que en latn jurdico quiere decir: gestionar la devolucin del importe
pagado- (|arach 1998-b: 269).
"La regla solve et repete significa que cualquier contribuyente que en contienda
Arl.
136
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
3.
3.1.
Reclamacin total: no
Para interponer reclamacin contra las resoluciones de determinacin o de
multa, por el total de la deuda tributariatt2'l contenida en las mismas, no es requisito el pago previo.tr264l
Sin embargo, la condicin para que la impugnacin contra dichos valores sea
admitida a trmite sin la exigencia de pago previo es que debe haberse interpuesto
dentro del plazo fijado por ley -20 das hbiles contados desde el da hbil siguiente
de notificada la resolucin recurrida-. Si se plantea Ia reclamacin fuera del plazo
indicado, es requisito ineludible para su adrnisin el pago previo o la presentacin
de la garanta (afianzamiento), tai como dispone el artculo l37.rr26s)
Sin perjuicio de lo anotado, hay que recordar que el Tribunal Fiscal ha dispuesto que se acepte la reclamacin extempornea sin el requisito del pago previo
o afianzamiento cuando la resolucin o acto impugnado adolezca de evidente
causal de nulidad o anulabilidad, o cuando exista manifiesta improcedencia de Ia
acotacin o deuda (vase el artculo
137).
11263l
1096
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
nnl. t3E
4,
La exigencia del pago previo como requisito para impugnar un acto administrativo tributario (que podra enmarcarse en la regla solve et repete), se presenta,
pago.ltzoel
En este supuesto, sin que se haya establecido plazo lmite alguno como requisito para reclamar, el pago de la deuda se entiende como un particular requisito
de admisibilidad (por lo que al reclamar se deber acreditar el pago adjuntando el
correspondiente documento al recurso), y que en caso de incumplimiento su exigencia se plantear como un requerimiento de admisibilidad -exigiendo justamente
que se acredite el pago de la deuda contenida en el valor impugnado adjuntando
11161
deuda a un fraccionamiento.
A diferencia de la inadmisibilidad del reclamo de una orden pago (en el que se proseguir la
cobranza pese a que se plantee la apelacin oportunamente; RTF N' 5464-4-2007 , d obseivancia
obligatoria) o ia inadmisibilidad por extemporaneidad en el reclamo de resoluciones de multa o
determinaci_n (ltimo prrafo del artculo 119 del Cdigo "En cualquier caso que se interponga
reclamacinfuera del plazo de ley, Ia calidad de deuda exigible se mantndr auniuando eI deulor
tributario apele Ia resolucn que declare inadmisible dicho recurso").
ux8l RTF N" s293-r-2009.
fr26el Siempre que estas hayan sido dictadas
cumpiiendo rigurosamente lo establecido en el
artculo 78 del Cdigo.
u27ol Por un lado, en el caso de las rdenes de pago no existe caducidad del derecho a impugnarlas;
Por otro, tamPoco existe Plazo mximo para su interposicin; as, cumpliendo con el pago se
Puede interPoner reclamacin con el nico eventual lmite del vencimiento del plazb prescriptorio del derecho reciamado.
De otro lado, obsrvese que el artculo l5l hace referencia exclusiva del cumplimiento de
' sus plazos y de los requisitos del artculo 146; en ese sentido, las apelaciones de puro derecho
contra rdenes de pago no deberan pasar el tamiz del segundo prrafo del artculo 136 del
f1267l,
Cdigo Tributario.
1097
Anl. 136
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
la inadmisibilidad de la reclamacin.lr272l
Esta exigencia o condicin ha sido regulada teniendo en cuenta las caractersticas de la orden de pagot'zzrt. Al respecto, Hernndez Berenguel (tggg: 247), si
bien objeta algunos supuestos establecidos en el artculo 78 (causales de emisin
de una orden de pago), asumiendo que cuando el contribuyente o responsable
reconoce que debe pero no ha pagado lo que debe, la SUNAT est facultada para
emitir una Orden de Pago y que a mrito de dicho documento esta entidad se
limita a requerir al deudor para que pague lo que 1 ha declarado que debe, sostiene
que es natural que el Cdigo Tributario establezca que Ia Orden de Pago no debe
ser reclamada sin pago previo. As, por el modo regulado, se evita la posibilidad
de que la impugnacin contra deudas contenidas en documentos de esa clase se
convierta en un medio para dilatar el cumplimiento de obligaciones tributarias,
afectando los recursos del Estado.
Por la razn expuesta, el Tribunal Fiscal no ha tenido problema en sostener
que la exigencia del pago previo para que se admita el reclamo contra una orden
de pago no infringe el derecho de defensa.tttT'l
N' 4242el
Tribunal
o
Tributaria
la
Administracin
2006-PAITC ha precisado que
deuda
de
la
previo
el
pago
Fiscal no se encuentran impedidos de requerir
Sobre este aspecto, el Tribunal Constitucional mediante la STC
lr271l Se exige la cancelacin total de la deuda. En este caso no cabe el afianzamiento de la deuda,
tampolo es suficiente el acogimiento de la deuda a un fraccionamiento ni la invocacin de
un proceso judicial en trmite referido al pago por tercero de la deuda (RTF N'7540'2-2004,
de observancia obligatoria, publicada el 07.10.2004).
It 72l Sin duda, esta resolucin es apelable ante el Tribunal Fiscal. No obstante, en este punto hay
que considerar el criterio establecido por la RTF N" 5464-4-2007, de observancia obligatoria,
publicada eI12.07.2007: "Procede Ia cobranza coactiva de una orden de pagg cuya,reclama,cin
ha sido declarada inadmsible por la Administracin, aun cuando el deudor tributario haya
interpuesto recurso de apelacin en el plazo de ley."
1273]l La oiden de pago es un mandato de pago a favor del fisco; es un acto cuyo objeto es la
exigencia, para el deudor tributario, del pago de deudas tributarias ciertas y cuya_cuanta,se
conoce con certeza, por 1o que son plenamente exigibles; la Administracin Tributaria las
emite estrictamente en los casos sealados por ley (en el caso, el artculo 78 del Cdigo), y
cuando se verifique la existencia de deuda tributaria pendiente de pago; as, siendo emitidas
fundamentalmente va la liquidacin realizada por Ia Administracin Tributaria respetando
la propia determinacin y liquidacin del deudor tributario, o sobre los datos consignados en
Iai deciaraciones o los que consten en sus registros y libros contables (deuda constatada con Ia
informacin de tales libros, que resulte luego de Ia comparacin con io declarado por el deudor
.
tributario; va verificacin o compulsa, y no luego de una fiscalizacin), contiene una deuda
certa que ser plenamente exigible coactivamente desde que el documento es notificado.
ft271t RTF N" 1330_4_2003.
1098
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
0rl. t38
Ms an, este requisito previo a la impugnacin tampoco se origina necesariamente en un acto de la propia Administrqcin pblica, sno, antes bien,
en Ia constatacin de una obligacin sobre cuya cuanta se tiene certeza, Ia
cual puede originarse, por ejemplo, cuando media lo declarado por eI propio
contribuyente (autoliquidacin), supuesto que se constata con mayor claridad
en los tres primeros incisos del artculo 78 del Cdigo Trbutario. Es as que
puede diferenciarse la naturaleza de una orden de pago de la resolucin de
determinacin, en cuyo caso s media un acto de fiscalizacin o verificacin
de deuda previo, siendo finalmente Ia Administracin la cue termina determinndola. De ah que se exima al contribuyente del requiiito del pago previo
Pare su impugnacin al no constituir an deuda exigible.
5.
como excepcin, que cuando medien otras circunstancias (distintas de las expresamente mencionadas en el referido artculo) que evidencien que la cobranza
de dicho valor podra ser improcedente, la Administracin admita a trmite el
recurso de reclamacin y lo resuelva dentro del plazo de noventa das hbiles,
bajo responsabilidad del rgano competente; mientras tanto, se debe suspender
el procedimiento de cobranza coactiva iniciado y mantenerlo as hasta que la
deuda sea exigible de conformidad con lo establecido en el artculo tt5. Una
exigencia esencial para tales efectos es: siempre que la reclamacin se hubiera
r099
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
0Pl. 136
N'
4242-2O06-PAITC:
1n761
Por cierto, la notificacin de rdenes de pago debe efectuarse con arreglo a ley. En esa
Inea, la invalidez de la notificacin por su realizacin defectuosa o su realizacin en fecha
incierta, en caso de alguna reclamacin determinar la aplicacin de Ia notificacin tcita,
asumindose que el reurso fue presentado dentro del plazo. Vase como ejemplo lo resuelto
mediante 1a RTF N' 3276'4-2007.
De otro iado, precisando, si bien la notificacin conjunta de las rdenes de pago.y resoluciones de ejecucin coactiva invalida la cobranza coactiva por vllneracin del debidoprocedimiento y del derecho de defensa en sede administrativa (STC N' 3797-2006-PA/TC y
. aclaracin), no acarrea la nulidad de las rdenes de pago ni de su notificacin.
11277]l Aunque, como se ha visto en los comentarios del numeral 3 del inciso a) del artculo 119 del
Cdigo Tributario, hay razonables excepciones a la exigencia de este plazo.
1
100
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Arl.
fi8
(t\
ttzzsl
En este caso, la Administracin se limitar a emitir el requerimiento exigiendo el pago previo (y su acreditacin adjuntando el comprobante de pago de
la deuda tributaria contenida en el valor impugnado) para la admisin a trmite
de la reclamacin (es de aplicacin el artculo 140).
Si el deudor no cumple con el requerimiento (no acredita el pago previotr2tol.
no es suficiente el acogimiento a un fraccionamiento), se declarar la inadmisibilidad de la reclamacin.tr28rl
Ahora, si bien es cierto que para el requerimiento no se requiere sustentacin alguna, consideramos que en la resolucin que declara la inadmisibilidad la
Administracin s debe pronunciarse sobre la validez de la emisin de la orden de
pago (como ya lo hace), y sobre la inexistencia de aquellas circunstancias.
1101
0rl.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
136
5.3.
Ahora bien, respecto de los supuestos en lo que se entiende existen circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser improcedente, vase como
referencia los casos expuestos en los comentarios del artculo 119.
6.
N'
l.
que en Ia ya de Ia c1ueja se evale Ia existencia de circunstancias que evidencien que la cobranza de una orden de pago podra ser
improcedente, al amparo del numeral 3 del inciso a) del artculo 119" del
Cdigo Tributario. Procede cpe eI Tribunal Fiscal ordene Ia suspensin del
2. No procede
lI42l
Lo que no garantiza un anlisis objetivo, y que en muchos casos obliga a recurrir en apelacin
Tribunal Fiscal.
RTF Nos. 10046-3-2007, 1653-3-2008,12948-5-2008,13072'5'2008, 001-5-2009,912-3al
12831
1 -
Aqu tngase en cuenta adems el supuesto 24 del Glosario de Fallos Empleados por el Tribunal Fiscal (Acta de Reunin de Sala Plena N" 2010-06). Supuesto: "Cuando se apeia la
resolucin que declar inadmisible la reclamacin de una orden de pago y ste(a) no ha sido
emitido(a) conlorme con el supuesto previsto en el artculo 78" del Cdigo Tributario que
sustenta su emisin1 Fallo: "Revocar la apelada y nula la orden de pago'l
fr1a1l
f
l?lsl
Un listado tentativo de estos supuestos puede verse en los comentarios del artculo 78 del Cdigo.
Los criterios plasmados en esta RTF han sido razonablemente discutidos por la doctrina
(vase el artculo "Procedimiento de Cobranza Coactiva, rdenes de pago y desproteccin
de los ciudadanos-contribuyentes: comentarios de urgencia sobre el Acuerdo de Sala Plena
20IO-17 de 22 de diciembre de 20i0" del profesor Garnba Valega [20] I -b).
rt02
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
nil.
r37
Arlicut0
r.-
RE0utstl0s
DE
A0mtstBil.tllAD c'
[a reclamacin
1.
2.
3.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
l.1. 137
o Artculo sustituido por el Artculo 65" del Decreto Legislatvo N" 953, publicado
eI 5 de
febrero de 2004.
(.) Numeral sustituido por el Artculo 34" del Decreto Legislativo N'98], publcado
eI 15 de marzo de 2OOZ y vigente desde eI I de abril de 2007.
r-) Numeral modifcado por el Atculo 4" del Decreto Legislativo
do eI 18
de
julio
de 2012
y vigente
desde el 19 de
julio
N"
1121, publica-
de 2012.
Cdigo Tributario
Xll (cmputo de plazos);23"
106"
prdidas
de fraccionamiento).
Otras normas
Cdigo Procesal Civilr 132'
Ley 27335
(defensa cautiva).
[31.07.2000]: Sexta Disposicin Final y Transitoria (ejecucin de cartas fianzas u otras garantas).
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: 113" (requisitos de los
escritos); 114" (copias de los escritos); 211" (requistos del recurso; autorizado por letrado); 212" (acto flrrne);
2'13'(enor en la calificacin).
Decreto Legislativo N" 981:Segunda
Decreto Legislativo N" 1l2 l : nrca Drsposicin Complementara Transitoria ("Las modificaciones
referidas a los articulos 137",141" y'146'del Cdigo Tributario, sern de aplcacin a los recursos de
reclamacin o de apelacin que se interpongan a partir de la entrada en vigencia de la presente norma").
la presentacin de la carta flanza a que se refiere el artculo 137 del Cdigo Trbutario.
I 104
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
0rl.
137
Legislativo
N'
COMENTARIOS
T.
ANTECEDENTES
El artculo anteriormente (Decreto Ley
773) estaba signado como artculo 130.
El texto anterior era el sustitutorio aprobado por la Ley N' 27038; respecto
del anterior, se agreg como requisito a la Hoja de Informacin Sumaria; se precis la necesidad de acreditar el pago previo; se incluy a la carta fianza como
medio para garanttzarla deuda. Por LeyN" 27335, se sustituy el prrafo segundo
(bsicamente sobre la carta fianza).
Pago
TE)(TO ANTERIOR
de
Pogo
Resoluciones de
trmino de veinte (20) das hbiles, deber acreditarse el trmino de veinte (20) dos habiles, debera ocreditarse el
pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, pogo de lo totnldld de l0 deuda tributoria que se recloma,
ertl
fr0n20
hasta por nueve (9) meses posteriores a la fecha de la hosto por 6 (seis) meses posteriores a la fecha de la
interposicin de la reclamacin, con una vigenria de nueve interposkin de lo reclomacin, con uno vigencio de 6 (seis)
(9) meses, debiendo ren0varse por perodos similares meses, debiendo renovarse por perodos similores dentro del
dentro del plazo que seale la Adminifracin.
In caso la Administracin declare infundada o fundada fn caso la Administracin dedare infundoda o fundada
en parte la reclamacin y el deudor tributario apele dicha en plrte lo reclamocin y el deudor tributorio apele dicha
resolucin, ste deber mantener la vigencia de la carta resolucin, ste deber mlntener lo vigencio de lo carta
fianza durante la etapa de Ia apelacin por el monto de la fiqnzo duronte lo etopa de la opelocin por el monto de la
deuda actualizada, y por los plazos y perodos sealados deudo octuolizoda, y por los plozos y perodos sealodos
precedentemente. La carta fianza ser ejecutada si el precedentenente. Lo carto fionzo ser0 ejecutada si el lribunal
Tribunal Fiscal confrrma 0 revoca en parte la resolucin fiscol confirmo o revorc en parte lo resolucin apelada, o si
apelada, o si sta no hubiese sido renovada de acuerdo a sto no hubiese sido renovodo de ocuerdo a los condiciones
las condiciones sealadas por la Administracin
lributaria.
variarn a doce ('12) meses tratndose de la reclamacin de meses tratdndose de la reclamadn de resoluciones emitidas
resoluciones emitidas c0m0 consecuencia de la aplicacin c0m0 clnseruencio de la oplicacin de los normos de precios
de las normas de precios de transferencia.
de transferencio.
Ls condiciones
Los
procedimiento para su presentacin sern establecidas p0r0 su presenta(in seran estobletidas por la Administracin
por la Administracin Tributaria mediante Resolucin de Tributario mediante Resolucin de Superintendencia, o
Superintendencia,0 n0rma de rango similar.
norno de rongo similar.
[ 105
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
0r't. 137
2"
APUNTE GENERAL
El artculo en comentario prescribe la forma de inicio de la reclamacin, y
los requisitos y las condiciones generales que debe reunir el recurso.
3"
RECEPCIN DE LA RECTAMACIN
Las Oficinas de Trmite Documentario (unidad general de recepcin documental o mesa de partes) estn obligadas a admitir los escritos que presenten los
interesados sin calificar su contenido, pues ello corresponde a las oficinas competentes las que siguiendo el procedimiento administrativo pertinente decidirn
sobre la admisibilidad y procedencia de lo solicitadotr2s6l.
Sin perjuicio de Io anotado, es admisible la presentacin del recurso de reclamacin va fax.['871
4.
tA
El escritotr2stl fundamentado deber contener la peticin concreta y los fundamentos de hecho y de derecho que la sustentan.tr2tel
[1261 RTF
trr7l
de la LPAG.
Artculo I l3' Requisitos de los escritos
Todo escrito que se presente ante cualquier entidad debe contener lo siguiente:
l.
..
2.
Nombres y apeliidos completos, domicilio y nmero de Documento Nacional de Identidad o r^arn de extranjera del administrado, y en su caso, la calidad de representante y
de la persona a quien represente.
La expresin concreta de lo pedido, los fundamentos de hecho que lo apoye cuando le
sea posible, Ios de derecho.
3.
4.
Lugar, fecha, firma o huella digital, en caso de no saber firmar o estar impedido.
La indicacin del rgano, la entidad o la autoridad a la cual es dirigida, entendindose
por tal, en lo posible, a Ia autoridad de grado ms cercano al usuario, segn Ia jerarqua,
con competencia para conocerlo y resolverlo.
5. La direccin del lugar donde se desea recibir las notificaciones del procedimiento, cuando sea diferente al domicilio real expuesto en virtud del numeral 1. Este sealamiento de
domicilio surte sus efectos desde su indicacin y es presumido subsistente, mientras no
sea comunicado expresamente su cambio.
.
6. La relacin de los documentos y anexos que acompaa, indicados en el TUPA.
7. La identificacin del expediente de la materia, tratndose de procedimientos ya iniciados.
[r28e] RTF N. 1278-5-2009: "Se revoca Ia apelada que declar inadmisible la reclamacin por no
1
106
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
AFt. t37
Tribunal Fiscal.
rr2e3l RTF
tr07
Anl. 137
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
lr2e4l Solo los actos mencionados se tendrn por impugnados o recurridos. En este sentido, si se
reclama un valor (por ejemplo, una orden de pago) y luego, posteriormente, se "ampld' tal
reclamo incorporando otro valor (por ejemplo, una resolucin de multa) al mismo, aduciendo vinculacin por accesoriedad, legalmente no se considerar como ampliacin sino como
un recurso diferente. Vase la RTF N' 1333-2-2006.
[r2es] Si se admite un recurso en el que no existe acto reclamable, por no haberse sealado el valor
impugnado, la resolucin que resuelva el mismo ser nula (RTF N" 522-2-2001).
RTF Nos. l5l3-5-2007: "Se confirma la apelada, que declar improcedente la reclamacin
contra Arbitrios del 2000 al 2004, atendiendo a que la recurrente no ha identificado el acto
materia de reclamaci nl'; 5048-7 -2008: "Se declara nuia la apelada que declar improcedente la reclamacin contra el cobro del Impuesto al Patrimonio Vehicular, atendiendo a que la
recurrente no identific el acto reclamable (el recurrente cuestion la sancin pecuniaria a
que se refiere el Estado de Cuenta - Beneficio Ordenanza N' 482), por lo que la Administiacin no debi pronunciarse sobre el fondo del asuntol'; 5950-7-2009: "Se declara nula
la apelada que declar infundada la reclamacin contra el cobro de Arbitrios Municipales,
atendiendo-a que no se identific el acto reclamable, por lo que la Administracin no <1ebi pronunciarse sobre el fondo del asunto. En aplicacin del artculo 21.7" de la Ley dei
ProCedimiento Administrativo General, se procede a emitir pronunciamiento, declarndose
improcedente la reclamacin formuladal'; 6299-7-2009: "Se confirma la apelada que declar
improcedente ia reclamacin formulada, atendiendo a que se cuestion la determinacin de
una deuda, sin embargo no identifica ni adjunta algn acto que se encuentra dentro de los
supuestos contemplados en el artculo 135" del Cdigo Tributario como acto reclamablel'De
las sumillas publicaclas en la web del Tribunal liscal.
[r2%l En caso exiita discrepancia respecto al acto que se consigna en la Hoja de Informacin
Sumaria y el acto que se consigna en el recurso se deber entender que la reclamacin est
referida al acto consignado en forma expresa en el recurso.
tt2e7t Sin afectar lo apuntado, vase lo sealado en la RTF Nos. 6264-2-2004: "Se revoca la
resolucin apelada. Se indica que si bien en el recurso de reclamacin no se aprecia la firma
del contribuyente o su representante legal, en la Hoja de Informacin Sumaria adjunta al
citado recurso consta una firma en la casilla correspondiente la que se asemeja a la que
figura en la copia del Documento Nacional de Identidad de la representante del recurrente,
quien estaba facultada para presentar el citado recurso; en tal sentido no corresponda
que ia Administracin requiriera al recurrente que presentara escrito firmado por l o su
reoresentantel' Sumilla oublicada en Ia web del Tribunal Fiscal.
lr2esl RtF Nos. 5056-2-2007:"Respecto a la presentacin del poder vigente que faculte al gerente
n p.esentar rcurso de ieclamacin, obr a folios"l a 11'la Escritura Fblica
"dministratiro
de Otorgamiento de Poder a favor, entre otros, del gerente administrativo de la recurrente, de
cuya revisin se aprecia que no cuenta con poder para iniciar procedimientos contenciosos
tri6utariosl'r l.lSi-+-ZOOO: "Se confirrna la'apelada quc declar inadmisible la resolu,.in
que declar la prdida de fraccionamiento, debido a que la recurrente no cumpli con
1
108
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
lnl.
137
Hay que apuntar que no existe impedimento, ni plazo, para que el deudor
tributario, luego de haber interpuesto oportuna y correctamente la reclamacin,
ample o precise el contenido de la misma,lttoo] antes de la notificacin de la resolucin en primera instancia.l'30'l
por letrado (es decir, el escrito debe estar autorizado -suscrito- por un abogado
colegiado); esta autorizacin deber contener el nombre completo (preferentemente
con el sello) del abogado que lo autoriza, su firma y el nmero de registro (o colegiatura) que lo identifique como miembro hbil de un Colegio de Abogados.n302l
Sin duda, el abogado que autoriza el recurso debe estar habilitado (por su
respectivo colegio profesional) para ejercer la profesin; dicho de otro modo, a
la fecha de la presentacin del recurso el letrado que autoriza el mismo no debe
lrr'rl En'li linea indicada, el numeral l6l.l del artculo 161 de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, seala: "los administrados pueden en cualquier momento del
tlm2l
procedimiento, formular alegaciones, aportar los documientus u olros elementos de jucio, Ios
que sern analizados por Ia autoridad, al resolver"
Si el escrito careciera de dicha firma, la Administracin deber requerir ai recurrente para
que subsane dicha falta; si vencido el plazo de ley no se cumple con subsana se declarar la
inadmisibilidad del reclamo.
1
109
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
0rt. t37
RTFNos.6529-2-2004,8180-5-2004,1265-5-2006,3211-2-2006,6445-3-2008,7105-3-2008,
832 1 -3-2008, 9232-3-2008, 1272-5-2009,9224-5-2009,9386-5-2009, entre otras.
f130sl As, pues, no es una egencia de admisibilidad adjuntar originai o copia certificada. de la
consiancia de habilitaciir o papeleta de habilitacin del abogado; en ese sentido, lo indicado
en el Tercer Prrafo del Rubro V de las Instrucciones Especficas del Formulario N' 6000 Hoja de Informacin Sumaria (" [. . . ] Marcar con un aspa (x) en la casilla 74 cuando, de manera
opional, se adjunte original o copia certificada de la constancia o papeleta de habjlitacin
del abogado, dbiendo -ste enconirarse hbil por su_respectivo colegio profesional [.'.])" es
una refrencia opcional, inconsistente por su ilegalidad y onerosidad.
lrro6l Mediante la RTF N" 7091-3-2008 el Tribunal Fiscal confirm una resolucin que declar
inadmisible un recurso en razn a que el mismo haba sido suscrito por letrado inhbil;
segn la RTF, la Administracin "realiz la verificaci correspondiente constatando que no
se"encontraba hbil al 29 de setiembre de 2004, y siendo que Ia reclamacin fue interpuesta el
l3 de setiembre de 2004, se ha acreditado que el letrado no estaba habilitado en el mes en que
present el recurso de reclamo'; en el caso, se le requiri la subsanacin sin que el recurrente
io haya efectuado. Asimismo, en la RTF N'4395-1-2008 se menciona que en el expediente
obraba una constancia de habilidad emitida por el Colegio de Abogados respectivo en el que
constaba que en el mes de presentacin del recurso el letrado se encontraba inhbil; y en la
RTF N'5681-4-2008, en lf misma lnea, se seala la existencia de una carta del Colegio de
Abogados con una relacin adjunta conteniendo el listado de abogados hbiles en el que no
figuraba el letrado que suscribi el recurso.
trrTl Pse a Ia amplitud d-e los casos de la nota anterior, la acreditacin debera corresponder con
certeza a la iecha de interposicin del recurso. N{ediante la RTF N'3710-3-2008 el Tribunal revoc una resolucin-que declar inadrnisible el recurso de reclamacin presentado el
13.12.2004 con el sustento de que el mismo haba sido suscrito por letrado inhbil; el fundamento de la revocacin fue qu el oficio del Colegio de Abogados conteniendo la reiacin de
abogados hbiles, en el que no figuraba el abogado que suscribi el recurso, corresponda a
una-fecha posterior (18.01.2005) a ia de la presentacin del recurso, y los oficios Posteriores
(de marzo y abril) tampoco acreditaban que en la fecha de presentacin el letrado estaba
en la condiin de inhbil. En otro caso (RTF N" 8207-4-2007), el Tribunal Fiscal revoc la
inadmisibilidad con el siguiente fundamento: " [...] .i bien la Administracin verific que el
abogado que suscribi ei recurso de reclamacin del recurrente no estaba hbil, esta verificain s realiz en base a una informacin remitida por el Ilustre Colegio de Abogados
de Junn del 19 de julio de 2004, es decir, en una fecha anterior a Ia de la presentacin_del
recurso de reclamacin (23 de julio de 2004), pudiendo ocrrir que con posterioridad al l9
julio de 2004 el mencionado abogado se hubiese encontrado hbil'l
' de
Criterio simiiar se aplic en la RTF N' 3268-4-2007 (en esta, el reclamo se haba interpuesto
el l3 de diciembre de2004 y el oficio y la relacin de abogados hbiles era del 21 de octubre
de 2004).
1110
PRO
CEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
[f,1. 137
4.3. Hoja
de informacin sumaria
Al escrito se deber adjuntar la hoja de informacin sumaria correspondiente,
debidamente cumplimentada, de acuerdo al formato que hubiera sido aprobado
mediante Resolucin de Superintendencia.
En el caso de la SUNAT, la Hoja de Informacin Sumaria y Anexo -formularios 6000 y 6001- aprobada por la Resolucin de Superintendencia N" 083-99/
SUNAT que ha sido modificada por la Resolucin de Superintendencia N' 1062005/SUNAT, y esta a su vez por la Resolucin de Superintendencia N' 228-2005/
SUNAT. Por cierto, esta misma norma regula la forma como deben ser debidamente
llenadas (cumplimentadas).
Para otras entidades, sern aplicables las hojas sumarias que ellas mismas aprueben; si es que estas entidades no han aprobado tales hojas sumarias, no ser exigible
lo regulado por las resoluciones de superintendencia referidas (RTF N" 4252-5-2006).
Segn la RTF N" 645-3-99, la finalidad de la exigencia de la Hoja de Informacin Sumaria como requisito de admisibilidad establecido en el Cdigo Tributario,
est referida a la presentacin en forma sistematizada de los aspectos generales
relacionados con la impugnacin para as mejorar el control de las impugnaciones
y aligerar su tramitacin.
lrssl
RTF N" 2720-5-2004: En el caso, la hoja de informacin sumaria no estaba firmada por el
representante legal ni el letrado; se resolvi revocar la inadmisibilidad sealando que al ser la
hoja de informacin sumaria "parte integrante del recurso de reclamacin, basta con que se
encuentre suscrito indistintamente en cualquiera de ellos, como ocurre en el presente caso,
para entenderse cumplido'.
1111
Arl. t37
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
el error en la calificacin
del recurso por parte del recurrente no ser obstculo para su tramitacintr30el, siempre que del escrito se deduzca su verdadero carcter.tr3r0l
5.
PLAZOS
El numeral 2 del artculo seala un conjunto de plazostr3Bl para la reclamacin.tr3'al
trsl
N'2836-5-2002).
[13u] En todos los casos que corresponda, a los plazos sealados en el artculo 137 debe aadirse
el trmino de la distancia cuando en el lugar en que se notifica al contribuyente no exista
oficina de la Administracin (RTF Nos. 1183-5-97, 484-4-2010).
ttt2
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Anl. 137
Ir]l8l
1113
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
0rt. t37
5.1.
multa
El plazo para interponer reclamacin contra Resoluciones de Determinacin
y Resoluciones de Multa es de veinte das hbiles computados desde el da hbil
siguiente a aqul en que se notific el acto o resolucin recurrida.trsrel
Cuando Ia Resolucin de Determinacin o de Multa se reclame vencido el
trmino exigido por ley (20 das hbiles), sin acreditar el pago ni garantizar la
deuda tal como exige el artculo 137 (ni en el plazo de quince das que se le debe
otorgar para subsanar tal falta, de acuerdo con el artculo 140), la Administracin
declarar inadmisible la reclamacin (esta resolucin es apelable); no obstante, se
dejar a salvo el derecho del deudor de volver a reclanar previo cumplimiento de
los requisitos generales y del pago o la garanta.ttrzol
Tngase en cuenta que cuando se trata de Resolucin de Determinacin o de
Multa que no contienen deuda lquida (deuda cero), se puede reclamar vencido el
plazo sealado en la ley sin, obviamente, hacer pago alguno.tt32t1
Reclamacin parcial
En la reclamacin parcial, tal como se regula en el artculo 136, aun cuando
se haya presentado dentro del plazo, deber adjuntarse el documento que acredite
el pago de la deuda no reclamada (deuda reconocida).
5.1. 1.
5.1.2. Excepciones
Sin perjuicio de lo anotado, como ya se adelant, hay que recordar que el
Tribunal Fiscal razonablemente ha dispuesto que se acepte la reclamacin extempornea sin el requisito del pago previo o afianzamiento cuando la resolucin o
u3rel Hay que precisar no obstante que el vencimiento de este plazo sin que se interponga
reclamacin no determina ia caducidad del derecho a impugnar los valores; es decir,
aquel vencimiento no hace que estos valores (resoluciones de determinacin y de multa,
e incluso las rdenes de pago) sean considerados actos firmes, en la.medida en que es
posible reclamarlos despus de aquel trmino siempre que se cumpla con pagar la deuda
o garantizarla, de acuerdo a ley (de conformidad con lo establecido en el numeral 3 del
artculo en comentario).
rr32of RTF Nos. 4662 -2 -2005, 2443 - 4-2008, 28 I I -3 -2008.
[r32r] RTF N" 3180-l-2007: "Se revoca la apeiada en el extremo que declar inadmisible el recurso
de reclamacin interpuesto contra la resolucin de determinacin y de multa, toda vez que
'
1114
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Anl. 7
RTF No s. 6 3 20, 6940, 7 87 5, 822 - 2 -97, 5 1 ). - 4 -200 1, r99 4 - 4 -2002, t 602 - 3 -2003.
Aqu tngase en cuenta adems el supuesto 23 del Glosario de Fallos Empleados por el Tribunal Fiscal (Acta de Reunin de Sala Plena N'2010-06). Supuesto: "Cuando se apela ia
resolucin que declar la ir.radmisibilidad de la reclamacin y el valor presenta un vicio de
nulidadi' Fallo: "Revocar la apelada y nulo el valor".
Y el acto no ha sido convalidado.
RTF N' 061-3-97 (cuando la acotacin adolece de alguna causal de nulidad o de anulabilidad, procede obviar los requisitos de admisibilidad por presentacin extempornea a fin de
admitir el recurso).
Por economa procesal (en algunos casos se agrega el principio de celeridad procesal). Vase
las RTF Nos. 257-3 -99, 1 0 1 9-5-2000, 386-5 -200 1 , 2469 -5-2004, 3676-5-2005, 6545-5-2005,
1115
0nl. 137
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
5.2.
retencin correspondiente, la obligacin de pagar los montos retenidos ese da hubiera sido
exigible recin en setiembre de 2006, y por ende la sancin impuesta carecera de sustento,
por lo que existen circunstancias que evidencian que la cobranza de la sancin impuesta
podra ser improcedente, no obstante en tanto no existe ceIeza de que la remuneracin del
trabajador se hubiera pagado electivamente el da antes sealado, corresponde revocar la
apelada, debiendo la Administracin admitir a trmite la reclamacin sin la exigencia del
pgo previo o afianzamiento, y emitir pronunciamiento, realizando ias verificaciones necesarias que le permitan determinar si la recurrente incurri o no en la infraccin que se le
imputa, de acuerdo con io expuesto en los considerandos precedentesJ'; 1369-3-2008: "[...]
debe tenerse en consideracin que el artculo 1" de la Ley N" 287i3, declar con carcter
excepcional extinguida la deuda tributaria pendiente de pago que por concepto del Impuesto
General a las Ventas se hubiere generado por la prestacin del servicio de transporte terrestre interprovincial de pasajeros durante la vigencia del Decreto Supremo N'08.1-2003-EF, y
segn se observa del Comprobante de Informacin Registrada, 1a recurrente presta servicios
de transporte interprovincial de pasajeros pues consigna como actividad econmica principal el Cdigo 60214 correspondiente a "OTROS TIPOS TRANSPORTE REG. VIA TERII
por 1o que se concluye, de acuerdo al criterio contenido en la RTF N' 9658-2-2007, que en el
presente caso existen circunstancias que evidencian la improcedencia de la cobranza, por lo
que corresponde revocar en este extremo las resoluciones apeladas a fln que la Administracin admita a trmite las reclamacionesl'
lr325l Como se puede observar, la Administracin Tributaria normalmente no efecta la evaluacin (o no lo hace objetivamente) de ia existencia de alguna causal sealada y limitndose a
exigir las formalidades, aun en los casos en que fuera manifiesta la nulidad, anulabilidad, la
improcedencia de la acotacin (e inciuso en casos en los que se evidencia que la deuda est
prescrita), declara la inadmisibilidad de los recursos con lo que obliga al administrado a re.currir
va apelacin a1 Tribunal Fiscal para que este ordene la admisin a trmite del recurso
(aunque en otros casos este tribrnal opta por ernitir directamente su pronunciamiento sobre
el londo del asunto).
1116
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Arl.
137
su admisin a tramite siempre que stas hubieran sido presentadas dentro del
plazo de prescripcin previsto por el articulo 43" del Cdigo Tributario para
efecto de solicitar la devolucin.
Cabe agregar, que resultara inconsistente restringir el reclamo de resoluciones
que resuelven solicitudes de devolucin a un Plazo tan sumario como el de
20 das hbiles, si tenemos en cuenta que es posible que exstan casos en que
habindose declarado inadmisible por extempornea tal reclamacin, podra
estarse tramitando en forma paralela en Ia va contenciosa tributaria Ia reclamacin interpuesta contra los valores girados por la Administracin Tributaria
como consecuencia de Ia denegatoria de la devolucin, y en su caso, dejarse
sin efecto el reparo c1ue sustent la emisin de tales valores.
En virtud de lo sealado, resultaran admisibles a trmite los recursos de reclamacin presentados extemporneamente contra resoluciones que resuelven
solicitudes de devolucin, siempre que a la fecha de su interposicin no haya
prescrito la accin para solicitar Ia devolucin.
5.3.
Ia
o particular (de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 135 y 163 del Cdigo),
cabe interponer recurso de reclamacin; el plazo establecido para tal efecto es
de veinte das hbiles computados desde el da hbil siguiente a aqul en que se
notific el acto o resolucin recurrida.
De no interponerse las reclamaciones contra las resoluciones que determinan
la prdida del fraccionamiento general o particular dentro del plazo antes citado,
diclias resoluciones quedarn firmes11326l.u327l
5.4.
El artculo 2I2 dela I.PAG (acto firme), seala: "Una vez vencidos los plazos para interponer
los recursos administrativos se perder el derecho a articularlos quedando firme el acto". En
esa linea, son actos firmcs aqucllos que no son pasibles dc recurso impugnatorio alguno por
haberse vencido (o extinguido) el plazo para interponerlo.
Vase como ejernplo de su aplicacin la RTF N" 1613-1-2007.
ITIT
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Arl. t37
En el clso de los actos que tengan relacin directa con la deuda trbutaria
notificados con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia del presente
Decreto Legislativo, Ies ser aplicable el plazo de veinte (20) das hbiles a que
se refiere el numeral 2. del artculo 137" del Cdigo Tributario. Dicho plazo se
computar a partir det da hbil siguiente s la entrada en vigencia del presente
Decreto Legislativo.
5.5.
N' 1423-5-2008: "Se confirma la apelada que declar inadmisible la reclamacin contra
la resolucin cie multa girada por la inraccin tipificada en el numeral l) del artculo 174"
del Cdigo Tributario, en sustitucin de la sancin de cierre, debido a,que se encuentra
acreditad'o en autos que la recurrente interpuso reclamacin contra dicho valor fuera del
plazo de cinco das hblles a que se refiere el artculo 137" del Cdigo Tributario, por lo
q". Ia Administracin, en apliiacin del artculo 140" de dicho Cdigo solicit rnediante
requerimiento que acreditar el pago previo de la deuda.o,presentara carta fianza bancarir
o financiera, lo (ue no hizo, en ionsecuencia la inadmisibilidad dispuesta por la apelada es
conforme a ley'l Sumilla pubiicad en la rveb del liibunal Fiscal.
lr32El RTF
-.
1118
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
5.6,
trl.
137
6.
Ir32e] Opcional;
1119
APt. 137
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
plazos sealados en nueve meses variarn a doce meses tratndose de la reclamacin de resoluciones emitidas colno consecuencia de la aplicacin de las normas
de precios de transferencia.
Las condiciones de la carta fianza, as como el procedimiento para su presentacin sern establecidas por la Administracin Tributaria mediante Resolucin
de Superintendencia, o norma de rango similar (para el caso de la SUNAT, la
Resolucin de Superintendencia N" 098-97/SUNAT).
7.
B.
RECLAMACINESPECIAL
N" l94 "Comunicacin para la revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin de actos administrativos", regulado por la Resolucin
de Superintendencia N" 002-97/SUNAI es una reclamacin especial en que la
voluntad del administrado es cuestionar el acto de cobro y, en consecuencia,
EI Formulario
contra lo resuelto por la Administracin proceder el recurso de apelacin respectivo. El carcter de especial de la reclamacin est dado porque considerando
los casos en que procede no Ie son aplicables los rec1uisitos de adnisibilidad
establecidos en el artculo 137" del Cdigo Tributario excePto el del plazo.
tt20
05
DE TEBRER! DE
2flfl[.
0rt. t39
RES(II.UGIIIIES
IlE
IIIUERSA
T)
Cdigo Trbutaro
75'(resultados de la flscalizacin
verifcacin)i
76"
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
El esquema es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 816; por l.ey N"
27038 se sustituy el segundo prrafo del artculo; mediante el Decreto Legislativo
N' 953 se sustituy el prirner prrafo; se excluy Ia ltima parte ("tanto para
las Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de Multa u rdenes de Pago").
El artculo fue sustituido por el Decreto Legislativo N" 981 y respecto del texto
anterior, en consonancia con el artculo 135, se ampli en el segundo prrafb a
otros actos emitidos por la Adrrinistracin Tributaria que tengan relacin directa
con la determinacin de la deucla tributaria:
TEXTO ANTERIOR
el
i
de
ndepe nd lentes.
conjunta respecto
de
diversa nlturalezl,
independientes.
en forma
el
de
Resoluciones
de
Resctluciones de
Determinacin, Resoiuciones de Multa, rdenes de Pago Deterntinacin, Resoluciones de Mulla u rdenes de Pogo,
u 0tr0s actos emitidos por la Administracin Tributaria que
vinculacin entre s
t12l
Art.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
139
2.
3.
CUTADOS
Sin perjuicio de lo anterio es posible interponer reclamacin en forma conjunta
(y admitsea trmite) respecto de Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de
Multa, rdenes de Pago u otros actos emitidos por la Administracin Tributaria
que tengan relacin directa con la determinacin de la deuda tributaria (actos
r"clamables), en la medida en que stos tengan vinculacin entre s.tr331
Aqu tenemos a las resoluciones que resultan de un mismo procedimiento de
fiscalizcintr337l (lo que es suficiente vinculacin)tt"tl, y dentro de estas usualmente
Ir334l Razn por la cual se admita la posibilidad de impugnar en un solo recurso tipos similares
de valoies aun cuando contuvieian deudas de tributos, sanciones y perodos diversos.
el artculo habla de
[r33s] Al respecto, si bien no interpretamos directamente
.que cuando
concibiendo
seguimos
a
cada
acto
est
refiriendo
se
naturaleia
-Pues
resoluiones de diversa
que la naturaleza (segn la RAE, "esencia y propiedad caracterstica de cada ser" o "virtud,
tiu o propieclad e las cosas") est en reiacin con el tipo (artculos 76,77,78 y 135 d_el
Cdigo TiiUutario) de actos reclamabies, sus exigencias como-tales (artculos 136 y I37.)
y el tma en controversia-, debemos admitir, que con la finalidad de ordenar y facilitar Ia
resolucin de reclamos, teniendo en cuenta la esencia, contenido y sustento de cada acto
impugnado, 1os aspectos en controversia y los antecedentes (1os actuados), resulta razonable
q,r. poi cada acto debe interponerse un recurso, sin perjuicio de.ejercer la
".rt.n"t
impugnacibn conjunta en caso exista vinculacin entre ios actos reclamados (de acuerdo
con ef segundo prrafo del artculo en comentario) o de que la Administracin recurra para
resolver l artclo 149 de la LPAG (acumulacin de procedimientos que guarden conexin).
11336r RTF Nos. 803-3-99, 477 -5-2001 y 2025-6-2003'
Si no existe vinculacin se requerir la presentacin de recursos independientes (RTF N'
6908-3-2008).
tl22
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
art. t3g
tributo;
cuando lo considerado en la resolucin de determinacin es base para la emisin
de la resolucin de multa) con las resoluciones de multa aplicadas por la comisin
de las infracciones tipificadas en el numeral I del artculo 178 del Cdigo Tributario (aunque no exclusivamente estas multas sino todas las que puedan resultar
de una misma fiscalizacin).
De otro lado, en principio se entiende que aun cuando haya vinculacin entre
rdenes de pago y resoluciones de multa (sin son valores emitidos luego de una
verificacin, segn lo dispuesto por el artculo 75 de| Cdigo), por los requisitos
de admisibilidad particulares (en el caso de las rdenes de pago normalmente se
exige el pago previo segn el artculo 136), se debera presentar necesariamente
recursos independientes, salvo que a la orden de pago deba drsele el tratamiento
de resolucin de determinacint""l o que manteniendo su naturaleza de orden
de pago se est dentro de la excepcin sealada en el numeral 3 del inciso a) del
artculo 119 (es decir, que existan circunstancias que evidencien la improcedencia
de la cobranza de dicho valor).
No obstante, tal como del misrno texto del artculo modificado se asume, es
posible la impugnacin conjunta de rdenes de pago y de multas plenamente vinculadas (y solo en tal caso);u3401 por ejemplo, cuando se han emitido dichos valores
y se encuentren directamente relacionados por la misma base (una declaracin
rectificatoria) para la emisin de la orden de pago (como deuda reconocida) y la
infraccin del numeral I del artculo 178 del Cdigo Tributariotl3n']. En el caso
tt23
Arl.
139
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
4.
sin que entre ellos exista vinculacin ninguna, y no de modo independiente por
cada cual), la Administracin deber exigirle al recurrente que lo cumpla (en
este caso, separe o independicetr344l las reclamaciones, presentando un recurso
adicional)ltr4sl para lo cual le notificar un requerimiento de admisibilidad con
arreglo a establecido por el artculo 140 del Cdigo.
Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, modiJicado por
D ecreto Legislativo N' 953 ".
RTF N" 8882-3-2007: "Se confirma la apelada que declar inadmisible el recurso
de
l3-1{]
Ir3{sl
tr24
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
5.
0rl.
140
tt0'.- suBsAilActfllt
0E RE0utstl0s DE AomtstBtil0AD r)
eI
27038, publicada el 31 de
dciembre de 1998.
r.-t Prrafo sustituido por eI
5 de febrero de 2004.
eI
Cdigo Tributario
Xll (cmputo de plazos),23'(forma de acreditar la representacin); 103'(actos de la administracin
kibutaria);
I13461 RTF
N",1868-4-2004: "Se revoca la apelada que declar inadmisible 1a reclamacin por haber
interpuesto de manera conjunta la reclamacin contra Resoluciones de Detenninacin y
de Multa, puesto que la recurrente si bien inicialmente present un recurso de reclamacin
conjunto, posteriormente cumpli con presentar nuevo recurso de reclamacin referido
slo a las multas, por lo que el primero debi tramitarse como relerido exclusivamente a las
Resoluciones de Determinacin, debiendo proceder la administracin a dar por subsanado
' el
requisito de admisibilidad y emitir pronunciamiento sobre el fondo del asunto'l Surnilla
publicada en la web del Tribunal Fiscal.
tt347t RTF Nos. 5815-2-2007, 10486-5-2007, 13762-4-2008.
II25
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Anl. 140
Otras normas
Decreto Supremo
N' 057-2009-EF
.COMENTARIOS
I.
ANTECEDENTES
El artculo antes (Decreto Ley N" 25859 y Decreto Legislativo N" 773) estuvo
signado como artculo 133.
En general, el texto del artculo es el sustitutorio dispuesto por el artculo 38
de la Ley N" 27038. Mediante el Decreto Legislativo N" 953 se sustituy el primer
prrafo; en este se hicieron ajustes respecto de las mr,rltas sustitutorias.
2.
3.
lt26
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
0rl.
140
It27
Arl.
4.
140
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Cinco (5) das hbiles, tratndose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre
temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as
como las as como las que las sustituyan.
5.
I 128
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Arl.
140
6.
NUEVA RECLAMACIN
artculo
140).u:r:t
Ir3se]
No_ procede
u360l
N'011-1-2000).
Tngas_e en cuenta este detalle, pues este supuesto no sera aplicable para los casos del
segundo prrafo del artculo 139 del Cdigo (pues la vinculacin no ls da la calidad de
"resoluciones de la misma naturaleza").
[13631
1 -3
-2008.
N'1071-l-2007).
tt29
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Arl. t4t
Anticut0
No se
EilIEmP0RAilE(ls
de la leclamai{. {*)t*l
En caso de que la Administracin declare infundada o fundada en parte la reclamacin y el deudor tributario apele dicha resolucin, ste deber mantener
()
eI
Artculo
i9"
diciembre de 1998.
r"t Prrafo incorporado por eI Artculo 15" de la Ley N" 27i35, publicada el 31 de
julio
r-")
de 2000.
Prrafos sustituidos por el Artculo 67" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
el 5 de febrero de 2004.
N"
1121,
publicado
Cdigo Tributario
62'(facultad de fiscalizacrn);87" (obligaciones del deudor tributario);125'(medios probatorios);137'
(requistos de admisibilidad).
Otras normas
Gdigo Civil:'f 315'(caso
Ley N'27335
y extingue sanciones
lrbutarias: Quinta Disposicin Final y Transitoria (cancelacin o aflanzamiento de la deuda hibutaria para
admitr medios probatorios extemporneos); Sexta Disposicin Final y Transtoria (elecucin de cartas fanza
[31.07.2000], Ley que modifica diversos artculos del Cdigo Tributario
u otras garantas).
aprobado por el D. S.
N'
Decreto Legislativo N" 1121: nica Drsposicin Complementaria Transitoria ("Las modificaciones
referidas a los artculos 137",141" y'146'del Cdigo Tributario, sern de aplicacn a los recursos de
reclamacin o de apelacin que se interpongan a parlir de la enkada en vgencia de la preserte norma').
la presentacin de la carta fianza a que se refiere el arlculo 137 del Cdigo Tributario.
130
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
nfl. r4r
COMSNTARIOS
T.
ANTECEDENTES
Anteriormente (Decreto Ley N" 25859 y Decreto Legislativo N' 773), el artculo se ubicaba en el segundo prrafo del artculo 134.
El texto aprobado por el Decreto Legislativo N' 816, fue sustituido de acuerdo
con lo dispuesto por la Ley N' 27038; posteriormente, mediante Ley N" 27335,
se aadieron dos prrafos finales; en virtud de lo dispuesto por el artculo 67
del Decreto Legislativo N' 953 se sustituyeron los dos primeros prrafos (se han
hecho precisiones).
El primer prrafo fue modificado por el Decreto Legislativo
N'
adecuado los plazos de las garantas a los plazos para resolver los recursos):
IEXTO ANTERIOR
IEXTO VIGENTE
No se admitir como medio probatorio bajo No se admitir (0m0 medio probotorio bojo
resp0nsabilidad, el que habiendo sido requerido por responsobilidad, el que hobiendo sido requerido por
la Administracin Tributaria durante el proceso de lo Administrocin lributorio duronte el prorcso de
verificacin o fiscalizacin no hubiera sido presentado verificocin o frstolizacin no hubiera sido presentodo
y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe y/o uhibido, solvo que el deudor tributario pruebe
que la omisin no se gener por su causa o acredite que lo omisin no se gener plr su c0us0 o ocredite lo
pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presentodas actuolizodo o lo fecho de pago, 0 presente
presente carta fianza bancaria o financiera por dicho
monto, ctualizada hasta por nueve (9) meses o doce actuolizodo hasta por
(12) meses tratndose de la reclamacin de resoluciones
seis
monto,
emitidas c0m0 consecuencia de la aplicacin de las c0m0 clnsecuenrio de la oplirocin de los normas de
normas de precios de transferencia, posteriores de
fecha de la interposicin de la reclamcin.
2.
la
lo fecha de la
interposicin de lo reclomocin.
como medio probatorio en la etapa de reclamacin, bajo responsabilidad ( eventualmente, bajo el riesgo de la nulidad del procedimiento de reclamacin), el medio
(obsrvese que se hace referencia precisa y directa de determinado medio) que
habiendo sido requerido expresamente por la Administracin Tributaria durante el
proceso de verificacin o fiscalizactn no hubiera sido presentado y/o exhibido.tr36al
lr3al Ei incumplimiento
1131
Ail. tqt
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
mentetr38l en el proceso de
lr36sl En efecto, ambos hechos (los medios de prueba requeridos y la omisin de Ia presentacin y/o
exhibicin de los mismos) deben ser descritos de manera certera y precisa. Ahora bien, como
se sabe, no siempre se requerir la presentacin y/o exhibicin de d_eterminado documento
o medio probatorio sino tambin l sustentacin o acreditacin de hechos o el descargo de
reparos; e;emplos los podemosver en las RTF Nos.6839-1-2009 (en la que se describe que
la^Administrcin requiri la acreditacin, aparentemente genric, de la causalidad para
validar determinados gastos), 7193-2-2009 (en la que consta que en fiscalizacin se le_requiri
1a sustentacin de: pridas por diferencia de cambio, de los montos y_diferencias_ en el pago de
gratificaciones, de determinacin de deudas de cobranza dudosa y de la necesidad del gasto),
ZZ1-ZOOS (la demostracin de la causalidad de diversos cargos registrados y la relacin de
estos con la renta gravada y/o el mantenimiento de la fuente), 11210-l-2009 (el origen de los
fondos que justifi(uen el incremento patrimonial); en los resultados del requerimiento se
deber dejar'constncia del cumplimiento o incumplimiento de lo exigido'
tr361 Si en el ..u".ro del requerimienio no se ha anotado los resultados del mismo, nitampoco la
firma del auditor ni dl contribuyente, tal requerimiento es nulo por haberse violado el procedimiento establecido; en el caso resuelto mediante la RTF N' 380- l -97, habiendo el recurrente presentado pruebas en reclamacin, estas fueron desestimadas por_la Administracin
considerando quehabiendo sido requeridas en fiscalizacin no haban sido presentadas,.por
lo que no caban presentarse en reclmacin; no obstante, teniendo en cuenta la nulidad del
requerimiento, eiTribunal estableci que lo aducido por la Administracin carece de fundamento y seal que procede que tales pruebas sean merituadas por la Administracin.
En ]a misma lnea, sial emitir, cerrar o notificar los requerimientos se ha incurrido en causal
de nulidad o invalidez (por ejemplo, por no cumplir los plazos establecidos en la le1' o no
haber sido debidamente notificados), el incumplimiento de lo exigido no acarrear la aplicacin del artculo 141.
{rr7l El conflicto debe referirse a medios de pruebas requeridos. RTF N' 3567 -2-2005: "Se revoca
la apelada, disponindose que la Administracin proceda conforme con lo expuesto..La
controversia consiste en establecer si la determinacin del Impuesto a la Renta de 2000 sobre
base presunta al amparo del artculo 69" (diferencias de inventario), se encuentra arreglada. a
ley. Li recurrente en la reclamacin seal la existencia de errores en el Anexo 1 al Resultado
del Requerimiento "Detalle de Comprobantes de Pago de Ventas'l los que_detall en un
listado al que adjunt los comprobantes de pago que sustentaban Ia cantidad de productos
vendidos. La Administracin consider que dicha prueba era extempornea, Por lo que no
la admiti. Sin embargo, los comprobantes de ventas ya haban sido presentados en la etapa
de f,scalizacin, por lo que no se trata de pruebas extemporneas. Si bien la recurrente aduce
errores en la tabulacin de los comprobantes, ello no es una prueba sino un nuevo alegato,
el cual debe pronunciarse la Administracin previa verificacin 1 Sumilla publicada en
' sobre
la web del Tribunal Fiscal.
lrr6sl Ei requerimiento de las pruebas en fiscalizacin debe haber sido expreso. En la RIF N"
2407 -2-2003,por ejemplo, se verilic que la Administracin no haba solicitado o requerido
1132
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Anl. t41
De otro lado, respecto de sus alcances, aqu no hay que olvidar que en los
procedimientos tributarios (y el de fiscalizacin lo es) son de plena aplicacin los
principios de impulso de oficio y de verdad material (numerales 1.3 y 1.11 del artculo IV de la LPAG) y la distribucin debida de la carga de la prueba, principios
e instituto que no afectan los alcances del artculo 141 y ms bien deberan ser
aplicables conjuntamente sin entrar en conflicto. Para graficar lo anotado veamos
lo resuelto por nuestro Tribunal Fiscal en la RTF N' 1751-1-2006, mediante la cual
se anullr372l una resolucin de la Administracin en la que se haba aplicado el
artculo
141:
Interno de Trabajo, las comunicaciones del funcionario hbil otorgando los montos por
concepto de refrigerio, movilidad y vestuario, as como los documentos suscritos por los
trabajadores acreditando que dichas sumas son destinadas a los fines establecidos, los que
fueron presentados con posterioridad a la etapa de fiscalizacin y mediante los cualeJ la
. recurrente pretende acreditar el carcter no remunerativo de los montos otorgados a los
trabajadores por concepto de refrigerio, movilidad y vestuario. En tal sentido, al no haberse
acreditado que dichas pruebas hayan sido requeridas por la Administracin durante la
fiscalizacin, corresponde declarar la nulidad e insubsistencia de la apelada a fin que se
evalen dichos documentos y se emita el pronunciamiento respectivo.
lrrel Si en el resultado del requerimiento se haie mencin de la no presentacin de determinada
documentacin que no fue solicitada o mencionada en el requerimiento, cabe admitir tal
documentacin en los procedimientos de impugnacin; en el caso resuelto mediante la RTF
N' 386-2-98, sobre deduccin de honorarios y comisiones, se aprecia que en el dorso del
requerimiento consta que present la facturacin del gasto pero no el detalle documentario
del mismo, que no le fue solicitado, motivo por el cual se procede a merituar la prueba
olrecida por el recurrente posteriormcnte.
fr37ol RTF Nos. 611-2-97, 819-2-97,565-4-98 (ante la negativa de admisin de pruebas
en
reclamacin por no haberlas presentado en fiscalizacin, el Tribunal orden admitir las
pruebas en impugnacin pues si bien las pruebas fueron presentadas en reclamaciones,
en los resultados del requerimiento de fiscalizacin no se indica claramente si durante tal
procedimiento se Presentaron copias y no los originales, o ninguno de los dos; esta duda
fue corroborada por la Administracin al requerir nuevamenie estos documentos en la
etapa de reclamacin) ,v 489-2-99 (no habiendo la Administracin requerido expresamente
a la recurrente Para que sustente determinados reparos, constando en los resultados la
presentacin de la documentacin solicitada, v no obrando en el expediente documentacin
que _permita establecer los criterios utilizados por Ia Administracin para determinar
que la informacin era inconsistente, no resulta de aplicacin el artculo l4l, debiendo la
Administracin admitir las pruebas presentadas en reclamacin y emitir pronunciamiento
sobre la controversia).
[r37r] Mediante la RTF N" 3I2-I-2001 se declar nula e insubsistente una resolucin y
se orclen
que-la Adrninistacin emita nuevo
_pronunciamiento merituando una serie de pruebas que
no habiendo sido requeridas en la fiscalizacin fueron presentadas por el recuirente en la
etapa de reclamacin.
lr372l En los supuestos en los que el Tiibunal desestima la aplicacin del artculo
141, y seala que
debi admitirse (analizarse y merituarse) la prueba considerada extempornea en reclamacin, de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 129 de1 Cdigo, se evidencia 1a nulidad del
pronunciamiento de la Administracin.
I 133
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
nrt. t4l
Que tambin seala que tampoco procede aceptar como sustento de la diferencia
Ios mencionados inmuebles se utilizaron fondos que tienen como origen: (1)
la venta del inmueble de Ia sociedad conyugal ubicado en [...], (2) Ias rentas
declaradas por los ejercicios 1991 a 2000, [..];
tt34
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Arl. t4t
3.
La expresin anotada nos remite al artculo 1315 del Cdigo Civil; este
indica que caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente
en un evento extraordinario, imprevi5lgjstt:zol e irresistible, que impide la
ejecucin de la obligacin o determina su cumplimiento parcial, tardotr377l
o
defectuoso.t3781
u3731 RTF
requerimiento de pruebas en
fiscalizacin para atribuir que la omisin no se gener por su cusa, vase como ejemplo lo
resuelto en la RTF N" 9513-5-2004 (pgina I l ).
[1378] Esta excepcin puede presentarse pr1a prdida
o destruccin de libros, registros u otros
documentos (aqui hay que tener en cuenta el numeral 7 del artculo 87 del Cdigo Tributario,
el numeral 11 del artculo l2 del Reglamento de Comprobantes de Pago y lo"s artculos 9,
"poi
robos o asaltos
|0 y 11 de la Resoiucin_de Superintendencia N'234-2006/SUNAT)
(obsrvese aqu tambin la oportunidad y fuerza probatoria de las denunci". p"li,-i"1.-r
por ejemplo, ]as denuncias posteriores al requerimiento o fiscalizacin les restan fehaciencia
I 135
Art.
141
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Un ejemplo de su aplicacin lo tenemos en lo resuelto en la RTF N" 13683-96: habiendo probado el recurrente que la no presentacin de las pruebas
requeridas en fiscalizacin se debi a causas no imputables a l -la no
presentacin de declaraciones ni el pago de tributos durante el perodo
acotado se debi a la comisin, por parte del contador de la empresa, de
hechos delictivos en perjuicio del contribuyente denunciados penalmente-,
el Tribunal orden evaluar como prueba la documentacin e informacin
consignada en el registro de compras, con el que no contaba en fiscalizacin, el mismo que fue reconstruido en base a las facturas de compras
existentes en sus archivos; contra esta RTF la SUNAT haba interpuesto
demanda contencioso administrativa, la misma que fue declarada infundada por la Sala Civil de la Corte Suprema en el Expediente 69-97 con la
sentencia de fecha 26.01.2000.1t37e)
As, como se seala en la RTF N" 9276-l-2009, "la carga de la prueba recae
en el administrado, toda vez que es l quien debe probar que las causas que
imposibilitaron la presentacin de las pruebas en la etapa de fiscalizacin
no le son atribuibles, permitiendo que dichas pruebas sean valoradas a
fin de que su derecho de probar no se vea vulnerado por causas que no
se encontraban bajo su control".
a los hechos denunciados; RTF Nos. 4029-l-2005 y 784-7-2009, entre otras-) o siniestros
(RTF N' 962-4-99: procede que la Administracin admita y merite la prueba presentada en
reclamacin pero no presentada en fiscalizacin, en la medida en que se ha acreditado que
la omisin de la exhibicin de la documentacin solicitada no se debi a causa imputable
a la recurrente, toda vez que el siniestro producido -incendio- ocasion daos en las cajas
y archivadores y archivadores, resultando razonable que se hubiera malogrado, perdido o
extraviado la documentacin requerida).
[r37el AELE. Jurisprudencia Tributaria de Ia Corte Suprema (AELE, Lima, 2003), pp. 26 y ss.
[r38ol RTF N.429-3-gB.
lr38rr RTF N" 9739_1_2001.
I13821 RTF N.4lg_]_2001.
fr383l Como se podr observar, este supuesto no es aplicable para los casos de reclantaciones
contra actos que no contengan deuda iquida (por ejemplo devoluciones) o resoluciottes
de determinacin que no establezcan deuda tributaria a pagar; no obstante, esto no quiere
1
136
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Arl.
l4l
decir que el administrado est libre de ofrecer y presentar pruebas extemporneas y que
estas sean admitidas, pues tal situacin desvirtuara el fundamento dei artculo 141; en estos
supuestos, para que se admita las pruebas extemporneas, el recurrente deber probar que la
omisin de prueba en fiscalizacin no se haya generado por su causa. Este criterio tambin
lue aplicado en las RTF Nos. 2263-2-2009 y 9276-I-2009.
I1381] En la RTF N" 3198-2-2006, Ia Administracin, ante pruebas que cumplan con io ordenado
por el articulo 141, no actu correctamente limitndose a sealar que no las meritu por
encontrarse en coria5 lbtostticas, argumentando que dichas copias por si solas carecan de
mrito probatorio. El Tribunal Fiscal, ante el cual present copia legalizada de los medios
probatorios, aplicando el principio de presuncin de veracidad (Artculo IV de la LPAG),
y los artculos 4l y 42 de la LPAG, seal: "De Io expuesto, se tiene que la recurrente no se
encontraba obligada a presentar copias legalizadas de la documentacin presentada en la etapa
de reclamacin, siendo que en caso la Administracin hubiera considerado necesario contar
con copias legalizadas o certificadas de los citados documentos debi requerir a la recurrente
los originales a fin de autenticar las copias fotostticas, o de necesitar la documentacin
original pudo verificar la documentacin presentada (1,198 folios aproximadamente) que
Ilev a la recurrente a la recurrente a ofrecer los originales correspondientes que obraban
en su domicilio fiscal'l "De lo expuesto se desprende que la Administracin Trlbutaria al no
'merituar las pruebas ofiecidas por la recurrente en reclamacin
la
vulner el procedimiento
legal establecido, correspondiendo declarar la nulidad de la resolucin apelada al amparo del
numeral 2 del artculo l09o del Ctligo Tributario [...]"
tt37
0rl.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
l[2
4.
PARA RES0IUER
RECIAmACl0llEsc)
el 5 de febrero de 2004.
el
Artculo
N'
N'
953, publicado
981,
publicado el
y vigente desde el
Cdigo Tributaro
138
esta
PRO
CEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
0rl.
142
Xll
(cmputo de plazos); 33' (suspensin del cmputo de intereses); 1lg', segundo prrafo (reclamacin
contra rdenes de pago suspendiendo el procedimento de cobranza coactiva);125'(prueba; plazo
probatorio);129" (contenido de las resoluciones); f35'(actos reclamables);140" (subsanacin de requisitos
de admisibilidad); 144'(recursos contra la denegatoria flcta que desestima la reclamacn); 155" (queja).
Otras normas
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N' 27444 [11.04.2001]: 131" (obligatoriedad de
plazos y trminos); '143'(responsabilidad por incumplimiento de ptazos); '158'(queja).
Ley del lmpuesto a la Renta -TUO
32-A' (precios de transferencia).
de Procedimientos Administrativos
(TUPA)
COMENTARIOST
L.
ANTECEDENTES
El artculo estaba signado como artcuio 138 (Decreto Ley N" 25859 y Decreto
Legislativo N" 773).
El texto era el sustitutorio aprobado por la Lev N" 27038. Es preciso recordar
que el plazo para resoh'er, desde el Decreto Lev No 25859, ha variado; desde un
ao, pasando por nueve meses (Decreto Legislativo N" 773), al vigente hasta la
modificacin dispuesta por el Decreto Legislativo N" 981 (que lo ampli nuevamente), de seis meses.
TEXTO ANTERIOR
dentro del plazo mximo de nueve (9) meses, incluido dentro del plazo mximo de seis (6) meses, incluido
el plazo probatorio, contad0 a partir de la fecha de el plozo probotorio, contodo a plrtir de Ia ferho de
presentacin del recurso de reclamacin. Tratndose presentocin del recurso de reclomocin. Tratndose de lo
de la
de
la
transferencia,
Administracin resolver las lo Administrocin resolverd los reclamadones dentro del
reclamaciones dentro del plazo de doce (12) meses, plozo de nueve (9) meses, incluido el plozo probotorio,
incluido el plazo probatorio, (0ntad0 a partir de la
fecha de presentacin del recurso de reclamacin.
ontldl 0 plrtr
en el cas0 de las reclmaciones contra contro resoluciones que establezcon sonciones de omiso
resoluciones que establezcan sanciones de comiso de de bienes, internamiento temporol de vehculos y cierre
bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporol de estoblecimiento u oficina de profesionales
temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, os como las resoluciones que los
Asimismo,
sustituyan,
I 139
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
0rl. t42
2.
2.1.
2.2.
rencia
En estos casos (aplicacin de las normas de precios de transferencia), la Administracin Tributaria deber resolt'er las reclamaciones dentro del plazo de doce
meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentacin
del recurso de reclamacin.
2.3,
Plazo para resolver las reclamaciones contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de
vehculos y c;erre tenrporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes, as como las resoluciones que las sustituyan
2.4.
2.5.
I 140
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
3.
suspnNsltr
orl
0rl. t42
4.
13871
RTF N" 1801-l-2006: "Que en ese sentido y dado que el requerimiento N'0560550000138
fue notificado el 3 de diciembre de 2003 y el recurrente dio respuesta al mismo el 5 del mismo
mes y ao, el plazo que tena la Administracin para resolver la referida reclamacin [...]
no se suspendi durante los quince das otorgados como lo seala aqulia sino por dos das,
por lo que -teniendo en cuenta Ia fecha de la reclamacin ( 1 de setiembre de 2003) y la de ia
interposicin de la apelacin de la denegatoria ficta (8 de marzo de 2004) no proceda que
sta emitiera pronunciamiento sobre la reclamacin contra las Resoluciones [. . . ] mediante
{r38el
1141
0rl.
5.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
142
PRECEPTUADOS
En principio, la resolucin emitida fuera (ms all) de los plazos sealados
( obviamente, siempre que no se haya interpuesto apelacin, segn el artculo
144, contra la denegatoria ficta que desestima la reclamacin)ltrrol, ser plenamente
vlidatt"tl.
Si bien el aserto anterior es claro, cabe sealar otros efectos en caso no
emitan las resoluciones dentro de los plazos previstos.
se
Para los casos indicados en los puntos 2.1 al 2.4 anteriores (prrafos primero
en Primera instancia.tr3e3l
Para el caso sealado en el punto 2.5, asumiendo 1o imperativantente establecido en el numeral 3 del inciso a) del artculo li9, consideramos que
vencido el plazo de noventa das hbiles cabe Ia posibilidad de asumir como
desestimada la reclamacin e interponer apelacin, pese a que el artculo 144
solo hace referencia a los plazos del artculo 142. Existiendo responsabilidad de parte del rgano resolutor, tambin cabra la queja ante el Tribunal
Fiscal. Obviamente, si nos atenemos al texto literal de los artculos 142 y
144, siempre queda la posibilidad de apelar si es que la Administracin no
notifica su decisin en el plazo de nueve meses, considerando la existencia
de denegatoria ficta que desestima estas reclamaciones.
tr3eol Una vez interpuesta la apelacin contra la denegatoria ficta que desestima Ia reclamacin,
la Administracin no puede resolver, y si lo hace tal resolucin ser nula por ya no ser
competente para resolver (RTF Nos. 036-2-97,148-2-98, 5473-7'2009,6087-7'-2009y 63617-2ooe).
[r3erl No se infringe el procedimiento establecido en el Cdigo Tributario, ni se rulnera derechos del
contribuyente, por la demora de la Administracin en resolver el recurso de reclamacin; contra
tal demora, la norma ha previsto la posibilidad de la aplicacin del siiencio administrativo
negativo; es decir, la posibilidad de apelar recurriendo a 1o dispuesto en el artculo 144 del
mismo Cdigo (RTF N' 621-3-2001, 1988-4'2002, 1311-5-2004 y 9850-A-2007).
[r]e2l Recordemos al respecto que el silencio administrativo negativo, criterio aplicado para estos
efectos, es en beneficio del particular y no de la Administracin; as, el vencimiento de los
plazos para que la Administracin se pronuncie no puede determinar el inicio de1 cmputo
de los plazos para apelar las "denegatorias fictas'l
[r3e3] Para ampliar este aspecto vase los comentarios del artculo 144.
lr3e4l Los prrafos cuarto, quinto y sexto del referido artculo, prescriben:
"t .l
ll42
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
CAPITULO
APt. 143
III
APELACION Y QUEJA
Artcut0 t{30.- 0RGAll0 c0mPEIEI|IE ("}
ElTribunal Fiscal es el rgano encargado de resolver en ltima instancia administrativa las reclamaciones sobre materia tributaria, generaly local, inclusive la
relativa a las aportaciones a ESSAIUD y a la 0NB as como las apelaciones sobre
materia de tributacin aduanera.
o Artculo sustituido por eI Artculo 69" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
el 5 defebrero de 2004.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS
Cdigo Tributario
(mbito de aplicacin de1 Cdrgo), 50' (competencra de la SUNAT); 52' (competencra de los Gobiernos
Locales),53" (rgancs resolutores):92", inciso d) (derechos del contribuyente; interponer apelacin);
ll
(composicrn del frlbuna Frscalit 101', numerales 1,2 y 3 (atribuciones del Tribunal Fiscal; conocer
resolver en ltirna instancta adnrrnrstral:ar.124" (etapas del procedimiento contencioso{ributario);135"
(actos reclarables),144" numeral 2 (recurscs contra la denegatoria fcta que desestima la reclamacin;
apelacin ante el fribunal Frscal) 145" (preseniacin de la apelacin);151'(apelacin de puro derecho);
152'(apelacin contra resoucin que resuelve las reclamaciones de crerre, comiso o internamiento);153'
98"
Otras normas
01
TUO aprobado
3-2008-JUS.
27972127.05.20031:
La aplicacirin de los intereses ttoratorios se suspender a partir del vencimiento de los plazos
miimos establecidos en el Artculo 142o hasta la emisin de la resolucin r1ue culmine eI proceditniento de rcclamacitt ante la Adminstracin Tributaria, siempre y cuando el vencimiento
del pldzo sin qtte se ha1'a resuelto la reclamacin fuera por causa irnputable a sta.
Durante el pr,'iu,tu de'sttspensin la deutla sera ctuali'zada en funcin del indice de Precios aI
Consumitlor.
Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al deudor no se tendrn en cuenta a
rr43
Anl.
il3
PROCEDIMIE,NTOS TRIBUTARIOS
el no
en el Cdigo Tributario").
de Procedimientos Administrativos
(TUPA)
CoMBNtCRioS
I.
ANTECEDENTES
El texto anterior era el aprobado por el Decreto N' 816. Respecto del precedente, considerando la modificacin de artculo 98, se integr en un solo rgano
(Tribunal Fiscal) al Tribunal Fiscal y al de Aduanas; asimismo, teniendo en consideracin que la Norma II menciona a la Oficina de Normalizacin Previsional, se
incluy expresamente dentro de la competencia del Tribunal Fiscal, las apelaciones
sobre aportaciones a la ONP.
La norma vigente es la aprobada por el Decreto Legislativo N" 953; en esta
tributaria regional, se opt por utilizar
Ias abreviaturas de la ONP y el ESSALUD y se cambi el trmino reclamaciones
por apelaciones tratndose de materia tributaria aduanera.
se excluy las reclamaciones sobre materia
2.
EL RECURSO DE APELACIN
El recurso de apelacin es el clsico recurso jerrquico o de alzada; es el
medio impugnativo por excelencia, considerado como un recurso ordinario
por Ia doctrina (Guzmn Napur 2007: 280). En sencillo, es aquel recurso que
promueve el administrado ante el superior jerrquico del rgano que dict la
resolucin que se impugna (Cassagne 2006: 752). En nuestro caso, superior
jerrquico enrazn de la materia (pues, como se sabe, orgnica y administrativamente el Tribunal Fiscal est desvinculado de la Administracin Tributaria;
no es parte de sta).
En esa lnea, su finalidad es que el superior jerrquico (situacin que determina la pre-existencia de una estructura jerrquica para la resolucin de conflictos
tributarioslr3esl) revise lo resuelto por el subordinado, y analizando los mismos
hechos y pruebas, cuando corresponda, modifique aquella resolucin (vase en el
artculo 156 la referencia al glosario de fallos empleados en las resoluciones del
Tribunal Fiscal).
Ir3es] Lo que para nuestra materia, habindose regulado un procedimento especfico denorninado
procedimiento contencioso tributario, se ha resuelto estableciendo como rgano resolutor
competente para las apelaciones al Tribunal Fiscal.
tt44
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
3. LA APELACIN:
0rl. t43
CONTENCIOSO TRIBUTARIO
No hay duda de que los deudores tributarios gozan de Ia facultad de contradiccin3e61 de los actos administrativos y pueden recurrir los actos de la Administracin que les afecten y con los que estn disconformes; segn nuestro Cdigo
Tributario, aquel derecho se canaliza, respecto de algunos actos administrativos,
va el denominado procedimiento contencioso tributario; en una primera etapa
con la reclamacin, y, en una segunda, contra lo resuelto por la primera instancia,
con la apelacin (de acuerdo con lo sealado por el inciso b) del artculo 124 del
Cdigo,la segunda etapa del Procedimiento Contencioso Tributario es la apelacin
ante el Tribunal Fiscal)lt$zt.
As, la apelacin en el procedimiento contencioso tributario es el medio impugnatorio planteado por el deudor tributario a fin de que el rgano jerrquicamente
superior (Tribunal Fiscal) se pronuncie sobre lo resuelto por una instancia inferior
(Adrninistracin Tributaria); aqu podemos asumir, en la lnea de Guzmn Napur (2007:
280-281), que por las caractersticas de este ente superior especializado se garantiza un
control de legalidad ms eficiente que en relacin con el recurso de reclamacin.u3eEl
"nN. 9401-5-2001).
reclamacin, es materia de apelacin y no de queja (RTF
Sin perjuicio de io apuntado, en algunos casos, a algunas quejas, por sus caractersticas y su
verdadera naturaleza, siguiendo lo establecido por el artulo 2 de la LPAG, el Tribunal
orden darles el trmite de apelaciones (exigindose por cierto el cumplimiento de los
requis_itos Para su admisibilidad); tal es el caso de la RTF N' 7129-5-2009: '-Que en presente
caso, la pretensin de la quejosa es cuestionar la Resolucin de Intendenciu N" [...]l sin
embargo, la queja no
la va procesal pertinente para ello, toda vez que para til
_es
el Cdigo Tributario ha previsto la interposicin de recurso impugnatoris, como"f..to
el de
apelacir.r, conforme con el artculo 145'del citado Cdigo'l "Que no obstante lo expuesto, a]
amparo. del artjculo 213" de la Ley de Procedimiento Administrativo General, Ley ' 274,14,
segn el cual el error en la calificacin del recurso por parte del recurrente no rer obstculo
Para su tranlitacin siempre que del escrito se deduzca su verdadero carcter, corresponde
dar al escrito presentado como queja el trmite de apelacin contra la Resolucin de
Intendencia N" t I, considerando como fecha de interposicin 1a de su presentacin, esto
es, el l6 de' julio de 2009, debiendo Ia Administracin verificar los requisitos de admisibilidad
respectivos. Asimismo, en caso la quejosa hava interpuesto previamente el citado recurso,
deber anexar Ios actuados al expediente que lo contenga'l
fr3e8l Cabe agregar,.parafraseando a ^Gozlez y Lejeune (isssr
t), que mientras los rganos
de
(e incluso los rganos de resolucin en primera instacia
.gestin y de inspeccin
reclamacin- va reexamen) inl'estigan, comprueban yprueban en orden a dejarperfectamente
establecidos los hechos imponibles realizados y las deudas tributarias pendienies, el Tribunal
Fiscal no realiza tal actividad inquisitiva, no busca hechos imponibles no declarados ni
pretenden veriltcar la exactitud de las declaraciones, sino que 1o que comprueban es lo
actuado por los rganos de la Administracin as como las pretensines del sujeto pasivo;
su funcin es la de comprobar las conclusiones obtenidas as como la bondad de'las pruebai
en que las mismas se fundamentan; cornprueban lo que ya ha sido comprobado, es clecir, la
comprobatoria en orden ms a determinar la correccin mateiial y procedirnental
'. a.ctividad
de sta. Para estos efectos nuestro Cdigo, por ejemplo, ha facultado al liibunal Fiscal, para
ordenar de ohcio las pruebas que consider pertiner-rte as como para realizar un ..""o-"rt
del asunto controt'ertido.
I 145
Arl.
4.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
143
5.
ACTOS APELABLES
Establecida la competencia material (materia tributaria general Y localtt"tl'
aportaciones a ESSALUD y la ONP; tributacin aduanera), los actos apelables
SOnlr1001.
procedimiento contencioso, toda vez que dicha norma suprimi el texto del artculo 96'
de la Ley Orgnica de Municipalidades N' 23853". "Las apelaciones formuladas contra
resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro de un procedimiento
contencioso y que se encontrasen en trmite a la fecha de entrada en vigencia de la Ley
Orgnica de Municipalidades, Ley N" 27972, deben ser resueitas por las municipalidades
provinciales".
ulool Sin perjuicio de los actos que se indican, corresponde anotar que tambin es apelable la
resolucin emitida por el Ejecutor Coactivo en los casos de intervencin excluyente de
propiedad -terceras* (artculo 120 del Cdigo).
tt4rl. Contra actos reclamables (vase como ejemplos las RTF N"4275-7-2008,3493-7-2009 y
Ir42l
6BB9-7-2009).
Si se trata de una reclamacin y la decisin deba ser adoptada por un rgano respecto del
cual puede recurrirse directamente al'Iribunal Fiscal.
tt46
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Arl.
143
las resoluciones que resuelven (de manera expresa) las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinacin de la obligacin tributaria (artculo
163)ttao:l'
los actos contra los cuales cabe interponer apelacin de puro derecho
(artculo 151);
(de
las resoluciones respecto de reclamaciones especiales incoadas con la presentacin del Formulario 194 ("Comunicacin para la revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin de actos administratirrcs")ttrorl.ttrosl
Aqu cabe recordar que si bien es cierto las peticiones, solicitudes o los recursos deben ser resueltos a travs de resoluciones, si se "resuelve" cumpliendo
lo establecido por la RTF N" 539-4-2003, de observancia obligatoria [22.03.2003)
("Las resoluciones formalmente emitidas, que resuelvan las solicitudes a que se
refiere el primer prrafo del artculo 163" del Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario, aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, pueden ser apeladas
ante el Tribunal Fiscal, no pudiendo serlo, las esquelas, memorndums, oficios
o cualesquiera otro documento emitido por la Administracin Tributaria, salvo
que estos renan los requisitos de una resolucin"), dichos actos sern, cuando
corresponda, apelables.luooJ
[t'ro3]
{rsl
excepcin de las resoluciones sobre solicitudes de devolucin, Ias mismas que son
reclamables.
tI47
APl.
t[[
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
se
0UE 0ESESilmA
.
2.
1113,
publicado
Cdigo Tributario
53" (rganos resolutores);92", inciso d) y h) (derecho de los deudores tributarios; apelacin y queja); l0l'
(atribuciones del Tribunal Fscal); 124" (etapas del procedimiento contencioso tributario); 135' (actos
reclamables); 142" (plazo para resolver reclamacrones); 143" (rgano mmpetente); 145' (presentacin de
la apetacin); 146" (requisitos de la apelacin); 150'(plazo para resolver la apelacin); 152", cuarto prrafo
(plazo para resolver la apelacin contra resoluciones que resuelven las reclamaciones sobre comiso, cierre e
internamiento); 155'(queja);
del Poder Judicial).
Cuarta Disposicin Final (no aplicacin del artculo 13'de la Ley Orgnica
Otras normas
Constitucin: 2', numeral 23 (derecho a la legtima defensa), '139", numeral 6 (pluralidad de instancia).
Ley del Procedimiento Admnstrativo General -Ley N' 27444 [11.04.2001]: 109' (facultad de
'143' (responsabilidad por
administrativa); 131' (obligatoriedad de plazos y trminos);
contradiccin
emitida por la Administracin dentro del procedimiento contencioso en el que slo cabe
que la Administracin se pronuncie en una sola instancia. Se indica que la carta mediante
la cual la Administracin comunic al recurrente los motivos por los que era infundada la
reclamacin constituye un acto administrativo el cual es materia de anlisis. Se declara nula la
carta apelada que declar infundada la reclamacin contra el cobro de Arbitrios Municipales,
atendindo a que no se identific el acto reclamable, por lo que la Administracin no
debi pronunciarse sobre el fondo del asunto. En aplicacin del artculo 217" de la Ley del
.Procedimiento Administrativo General, se procede a emitir pronunciamiento, declarndose
improcedente la reclamacin formulada"). Sumillas publicadas en la web del Tribunal Fiscal.
(Subrayado nuestro.)
lt1o7t Como ejemplo, vase 1o resuelto por la RTF
1
148
N'
8548-5-2007.
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Anl. 144
Ley Orgnica de Municipalidades -Ley N" 27972 [27.05.2003]: 70' (sistema tributario municipal).
Ley del lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por el D. S, N'179-2004-EF 108.12.20041:32", numeral 4
Leg.
N"
1053 [27.06.2008]:
205'("El
en el Cdigo Tributario")
COMTNTARIOS
1.
ANTECEDENTES
El texto precedente al anterior era el aprobado por el Decreto Legislativo N"
816. El texto anterior fue aprobado por el Decreto Legislativo No 953 (respecto
de su precedente, se ampli expresamente los supuestos; y adecu su texto a los
plazos pertinentes).
LA
TEXTO ANTERIOR
DESESTIMA LA RECLAMA(IN
la
su decisin
RTCURSOS
respecto
jerrqui(o,
jerarqua.
causa
cierre; el
el superior
jerrquiq
si se
troto
rqono sometido
jerarqua.
Tambin procede la formulacin de la queja a que se 2. lnterponer opelacin nnte el Tribunol fiscal,
,l55"
la reclomodn,
recunirse
refiere el Artculo
de
s se
tr0t0 de
cuando el Tribunal Fiscal, sin unl redlmldn y lo decisin debo ser odoptoda por un
se
0 que se refiere el
sin causa
justificoda,
Artcull
50".
TI49
Anl. 144
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
2,
As pues, de tal hecho (no resolver -o resolver y no notificar- por la Administracin dentro del plazo dispuesto por ley) resulta la facultad del particular de
optar por seguir esperando el pronunciamiento expreso de la administracin o,
alternativamente, como prescribe el artculo, una vez vencido los plazos indicados
(y slo en tales casostur2l), asignndole efectos jurdicos, entender desestimada la
reclamacin, e interponer apelacin.
Como se indica en la RTF N' 1291-2-2002 el silencio administrativo negativo
constituye una presuncin procesal que se establece legalmente como garanta para
el administrado, en la cual vencido el plazo para resolver el contribuyente puede
optar por lo siguiente: i) esperar el pronunciamiento de la Administracin o, ii)
dar por denegada la impugnacin e interponer el recurso que corresponda ante
la autoridad inmediata superior, siendo que en este ltimo caso no se requiere de
una constancia de parte de la Administracin que acredite la falta de pronuncia-
tt{sl
tr{el
Tngase en cuenta este detalle; como se sabe, para que un acto surta efectos este debe ser
notificado; en ese sentido, no es suficiente que se haya resuelto dentro del plazo sino que
dicha resolucin debe haber sido oportunamente notificada'
"El silencio administrativo negativo es considerado como un remedio procesal ante la
inaccin de la Administracin por no emitir un pronunciamiento o acto exPreso, por lo que
su efecto ms importante es habilitar al administrado para que pueda recurrir a la instancia
superior en sede administrativa -si lo hubiese- o, en su defecto, acudir a la va contencioso
administrativa' (Padilla Valera 2010: 86).
Como ya se ha anotado, de acuerdo con Dans Ordez (2002: 204-205), conforme a la
doctrina de Derecho Administrativo, que el artculo 188 de la LPAG recoge, "el silencio
administrativo negativo no genera una resolucin ficta, es un simple hecho (un no actuar
por parte de la administracin) respecto del cual la le1'faculta al particular para que oPte
por seguir esperando el pronunciamiento expreso de la administracin, o alternativamente
signarle efectos jurdicos y entender denegada su peticin o recurso a efectos de recurrir
'
[r4r?] Vase como ejemplos las RTF Nos. 3560- I -2008 y 9235-3-2008, entre otras.
I 150
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Arl. 14{
[r4r3] Por cierto, ia resolucin emitida fuera de los plazos sealados (obviamente sin que contra Ia
denegatoria ficta denegatoria que desestime la reclamacin se haya interpuesto apelacin), ser
plenamente vlida; as, considerando 1o regulado en ios artculos L42 y 144, no se infringe el
procedimiento establecido en el Cdigo Tributario ni se mlnera derechos del contribuyente
por la demora de la Administracin en resolver el recurso de reclamacin. Contra tal demora,
Ia norma ha previsto la posibilidad de la aplicacin del silencio administrativo negativo; es
decir, la posibilidad de apelar recurriendo a lo dispuesto en el artculo 144 del mismo Cdigo
(RTF N" 621 -3 -200 r, 19 88' 4-2002, I 3 1 I - 5-2004 y 9850-A.-2007).
ulul Los "efectos del silencio administrativo negativo no son automticos, sino que dependen de
la actitud que asuma el administrado" (Padilla Valera 2010: 75).
[r'rr5r RTF N" 1i415 de 04.11.82, de observancia obligatoria: lo otorgado por el artculo 118 de
nuestro Primer Cdigo Tributario (considerar desestimada la solicitud o reclamacin e
impugnarla; silencio administrativo), es una facultad a favor del contribuyente frente a la
inaccin de la Administracin, pero en forma alguna el no uso de esa facultad determina
legalmente el abandono del procedimiento iniciado.
lr{r6l Asumiendo la plena vigencia de lo dispuesto por el artculo 144, en comentario (vase como
ejemplos las RTF Nos. 4644-2-2 007, 4193-3-2008 y 7997 -3-2009, entre otras).
rr{r7t La RTF N" 16544 de 03.06.8 1 , de observancia obligatoria, estableci que, conforme a reiterada
jurisprudencia de1 Trbunal Fiscal, la demora en la resolucin de una reclamacin no puede
vers en va de queja sino que la recurrente puede hacer uso del silencio administrativo
regulado en el Cdigo Tributario. Complementando, veamos lo establecido por la RTF
N;3720-l-200.1: "Que el artculo 14.1'del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario
aprobado por Decreto Supremo N'135-99-EF, segn texto modificado por el artculo 70"
del Decreto Legislativo N' 953, dispone que cuando se formule una reclamacin ante la
Administracin Tributaria ,v sta no notifique su decisin en el plazo de seis (6) meses, el
interesado puede considerar desestimada la reclamacin, pudiendo interponer apelacin
ante el superior jerrquico, si se trata de una reclamacin y la decisin deba ser adoptada
por un rgano sometido a jerarqua;" "Que en ese sentido, este Tribunal en reiteradas
'
resolucionestalescomolasNos.03Ss5-5-2002,00306-2-2003y1780-5-2004hainterpretado
que en los casos en que la Administracin Tributaria no hubiese cumplido con resolver la
reclamacin interpuesta dentro del plazo previsto por el artculo 142" del Cdigo Tributario,
el contribuyente tiene expedito su derecho para interponer recurso de apelacin contra la
resolucin denegatoria ficta, debiendo considerar como denegada su peticin, al amparo
de lo dispuesto por el artculo 144" antes citado, no siendo la queja la va pertinente para
cuestionar que aquella no haya ernitido pronunciamiento'l
1
151
APt.
lll[
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
3.
4.
lrt2rl
rt52
-2009.
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO.TRIBUTARIO
Arl.
145
LA
0PE[nClfl[ r'
recuno de apelacin deber ser presentado ante el rgano que dct la resolucin
apelada el cual, slo en el(aso que se cumpla (on los requstos de admisibilidad
establecidos para este re(urso, elevar el expediente al Tribunal Fiscal dentro de
los treinta (30) das hbiles siguientes a la presentacin de la apelacin. Tratndose de la apelacin de resoluciones que resuelvan los reclamos sobre sanciones
de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cerre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las resolu(ones que las sustituyan, se elevar el expediente al Ttibunal Fiscal dentro de los
quince (15) das hbiles siguientes a la presentacin de la apelacin.
El
eI
el 5 de febrero de 2004.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS
Cdigo Tributario
53'(rganos resolutores);133" (rganos mmpetentes para resolver en primera instancia);135'(actos
reclamables);143'(rgano competente para resolver en ltima instancia administrativa);144'(recursos
contra la denegatoria flcta que desestima la reclamacin); 146'(requisitos de la apelacin).
[1423]
'
norma, el Tribunal Fiscal tramita lc's expedientes ms antiguos en ingreso, que corresponden
actualmente a los aos 1999 y 2000, por lo que no estn priorizados los expedientes de los
aos 200 1 y 2002i' "Que, teniendo en consideracin lo antes expuesto y que el expediente de
apelacin interpuesto por la recurrente corresponde al ao 2001, el presente recurso de queja
deviene en infundado en aplicacin de lo dispuesto en el ltimo prrafo del Artculo 144'del
mencionado Cdigo, toda vez que existen causas que justifican la demora en la resolucin
dcl citado recurso de apelacin'l
I 153
Arl. t45
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Otras normas
27444 111.04.20011: '130' (presentacin de
recursos ante rganos incompetentes);209'(recurso de apelacin)'2'18" (agotamiento de la via administrativa).
COMENTARIOSi
L.
ANTECEDENTES
El texto anterior era el sustitutorio aprobado por la Ley N' 27038. Respecto
del anterior texto, se haba aadido la regulacin del plazo (quince das hbiles)
para la elevacin de la apelacin contra resoluciones que resuelvan los reclamos
sobre sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre
temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como
las resoluciones que sustituyan a esta ltima y al comiso.
2,
PRESENTACIN DE LA APELACIN
La apelacin deber ser presentada ante el rgano que emiti la resolucin
apeladatrrzrl (en las oficinas de trmite documentario de dicho rgano: Administracin Tributariatrazsl). Tratndose de apelacin contra ia denegatoria ficta que
desestima la reclamacin deber ser presentada ante el rgano que debi emitir la
resolucin; en los casos de apelacin de puro derecho, deber ser presentada ante
el rgano que dict el valor recurrido (Administracin Tributaria).ltrzel
Si por error se presenta la apelacin directamente al Tribunal Fiscal, este deber remitirlo a la Administracin Tributaria pertinente para la evaluacin sobre
su admisibilidad y trmite.tra24
3.
lr421l Aun cuando por lo sealado en el encabezado del escrito se estuviera dirigiendo al Tribunal
Fiscal (RTF N' 5477-4-2003).
(u2sl De acuerdo con lo establecido por la RTF N' 282-5-96, de observancia obligatoria
ll2.O4.96l,las Oficinas de Trrnite Documentario (mesa de partes) de la Administracin
Tributaria que emiti ei acto apelado estn obligadas a recibir los escritos que presenten
los interesados sin calificar su contenido, pues ello corresponde a las oficinas competentes
e) procedimiento administrativo pertillente verificarn
sepronunciarn
sobre la admisibilidad y procedencia de lo solicitado.
ft1261 Por cierto, es admisible la presentacin del recurso de apelacin va fax. Incluso por
correo
electrnico, de acuerdo con el artculo 123 de la LPAG. Siempre que tal "presentacin" se
realice dentro del horario de atencin de la entidad (RTF N' 2040-4-2009).u1271 RTF Nos.9003-5-2001, lB5-3-2002, t370-3-2004,6972-2-2006,7906-2-2009 y
il8S2-2,2009.
)as gue si6uiendo
tr54
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Anl. t45
tr42el
4.
[r{2e] El concesorio de apelacin ser declarado nulo si es que se eleva el recurso en estas
circunstancias. RTF Nos. 831-I -2007 ,
[1430] La RTF N" 23749 de 04.10.90, de obsen'ancia obligatoria, ante una queja planteada por un
contribu,vente respecto a una carta del IPSS en la que se sealaba que habindose agotado
las respectivas instancias a nivel de Ia gerencia de Tacna, a fin de que se resuelva el recurso
interpuesto, deba la propia empresa elevarlo a1 Tribunal Fiscal, este Tribunal, recordando
su competencia como ltima instancia administrativa en materia de contribuciones o
aportaciones de seguridad social, 1'la obligacin del rgano resolutor en primera instancia
de sujetarse a las disposiciones establecidas en el Cdigo Tributario, resolvi lijando que
el IPSS contravino sus disposiciones pues stas sealan que el rgano recurrido, bajo
responsabilidad, deber elevar los autos al Tibunal Fiscal dentro de los treinta das siguientes
a la presentacin de la apelacin.
Ira3rl Teniendo en cuenta io establecido en los artculo 152 y 153 de la LPAG, es obligacin de la
Administracin Tributaria elevar el original del recurso de apelacin conjuntamente con los
correspondientes antecedentes y actuados -expediente- (RTF Nos. 2857-l-2002,2929-12002, | 342 -5 -2007 y 127 7 4 -2 -2009).
RTF N' 5439-2-2004: "Se declara nulo el concesorio de la apelacin debido a que la
Administracin no ha cumplido con remitir el original del recurso de apelacin vulnerando
la intangibilidad del expediente as como la regla del expediente nico e incumpliendo
con lo dispuesto por el artculo 145" del Cdigo Tributario, ya que estaba obligada a elevar
el original del recurso de apelacin conjuntamente con todo el expediente, por lo que
debe elevar lo indicado y en caso haber extraviado el expediente original, proceder a su
reconstruccin'l Sumilla publicada en 1a web del Tribunal Fiscal.
Cabe indicar a este respecto que mediante Acuerdo de Sala Plena N" 2004-14 se estableci:
"No procede que el Tribunal Fiscal resuelva los recursos de apelacin y queja as como las
solicitudes de ampliacin, correccin o aclaracin tratndose de expedientes en los que
slo consta copia simple o cetilicada de los referidos recursos o solicitudes, con excepcin
aquellos otros en que el Poder Judicial disponga expresamente la remisin del expediente
original. En los casos de recursos de queja en que el Tribunal Fiscal disponga la suspensin
'
temporal de la cobranza coactiva sin resolver en forma definitiva el asunto materia de dicho
recurso, no procede remitir el original del expediente a la Administracin Tributaria. En
tal supuesto, slo procede enviar a la Administracin copia certificada por el secretario
relator en su caso, copia simple de la parte pertinente del expediente conjuntamente con la
resolucin que dispone la referida suspensin".
1
15s
Arl. t45
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
DECLARACION DE INADMISIBILIDAD
En caso el recurso no cumpliese con los requisitos de admisibilidad exigidos
por le obviamente despus de que se hubiera cumplido con notificar al contri5.
u'rl
I 156
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Art. t{6
DE
tA ApELActil c'
It57
0rl.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
146
eI
eI 5 de febrero de 2004.
N"
1121,
publicado
Cdigo Tributario
Xll (cmputo de plazos): 23" (forna de acreditar la representacin); 103'(actos de la administracin
tributaria);
106" (efectos de las notillcaciones); 143'(rgano cornpetente para resolver en ltima instancia admrnistrativa); 144'
(recursos contra la denegatoa ficta que desestima la reclamacin); 145'(presentacin de la apelacin);'150" (plazo
para resolver la apelacin); 152" (apelacin contra resolucin que resuelve las reclamacones de cierre, comiso o
internamiento).
Otras normas
Cdigo Procesal Civil: 132' (defensa cautrva).
Ley N'27335 [3,l.07.2000]: Sexta Disposrcin Final y Transitoria (ejecucin de carlas ilanzas u otras garantas).
Ley del Procedimiento Administratvo General -Ley N'27444 [11.04.2001]: 113" (requisitos de los
escrilos); 114" (copias de los escrrtos); 211'(requisitos del recurso; autorizado por letrado); 212 (aclo lirme); 213'
(error en la calificacin).
(precios de transferencia).
Decreto Legislativo N' 1121 : nica Disposicin Complementaria Transitora ('Las modiflcaciones referidas a los
artculos 137', 141' y 146" del Cdgo Tributario, sern de aplicacin a los recursos de reclamacin o de apelacin que
se interpongan a partir de la entrada en vigencia de la presente norma').
r 158
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Arl. t46
.OMTNTARIO.S.
L.
ANTECEDENTES
El texto anterior era el sustitutorio aprobado por la Ley N" 27038. Respecto
del anterior texto, se haba aadido lo referido al requerimiento para la subsanacin de omisiones en los requisitos para la admisin de la apelacin, la facultad de
declarar la inadmisibilidad por la Administracin, las condiciones para la apelacin
parcial, y la carta fianza cuando se apele fuera del plazo estipulado.
N'
N'
TEXTO ANTTRIOR
IEXTO VIGENTE
0 se presente
fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda o frnanciera por el monta de la deudo actualizado hasto
actulizada hasta por doce (12) meses posteriores a la por seis (6) neses posteriores a lo fecho de la interposkin
fecha de la interposicin de la apelacin, y se formule de la apelatin, y se formule dentro del trmino de seis
dentro del trmino de seis (6) meses contados a partir (6) meses contados a portir del da siguiente a oqul
del da siguiente a aqul en que se efectu la notificacin
en
Fiscal
o si sta
a los condiciones
sealados
2.
RECEPCIN DE LA APELACIN
Las Oficinas de Trmite Documentario (mesa de partes) de la Administracin Tributaria que emiti el acto apelado estn obligadas a recibir los escritos
que presenten los interesados sin calificar su contenido, pues ello corresponde a
las oficinas competentes las que siguiendo el procedimiento administrativo pertinente verificarn y se pronunciarn sobre la admisibilidad y procedencia de lo
solicitado.
[t{36] RTF
tra31
publicada el 12.04.96
t 159
Arl.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
146
3.
Asimismo, tambin
163.
Para las apelaciones de puro derecho, de carcter general, veinte (20) das
hbiles siguientes a la notificacin (primer prrafo del artculo 151 del
Cdigo).
Tratndose de apelaciones de puro derecho contra resoluciones que establezcan sanciones de internamiento temporal de vehculos, comiso de
bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesior-rales
independientes, as como las resoluciones que las sustituyan, podrn ser
interpuestas dentro de los diez (10) das hbiles siguientes a los de su
notificacin (segundo prrafo del artculo l5l del Cdigo).
ft137l En todos los casos, cuando corresponda, a los piazos seaiados debe aadirse el trmino
de la distancia cuando en el lugar en que se notifica al contribuyente no exista oficina de la
Administracin.
I11381 Salvo las
' independientes,
160
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO.TRIBUTARIO
Anl.'t46
4.
4.1.
Si la apelacin se interpone fuera del plazo de quince (15) das hbiles siguientes
totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la fecha de pago, o se presente carta fianza bancaria o financiera
por el monto de la deuda actualizada hasta por doce meses posteriores a
la fecha de la interposicin de la apelacin; la referida carta fianza debe
otorgarse por un perodo de doce meses y renovarse por perodos similares dentro del plazo que seale la Administracin. La carta fianza ser
Se acredite el pagolraa'l de la
Vencido este ltimo trmino (seis meses), sin que se haya planteado recurso alguno contra la resolucin de la Administracin, se debe asumir
que esta adquiere el carcter de firmetraa'l en la medida en que, como ya
se indic, este piazo (seis meses) es uno de caducidadtrl43l. En este sentido,
pasado este tiempo sin que el contribuy'ente accione contra la resolucin
de la Administracin, pierde el derecho de apelartlaa'1, y si se planteara un
N" 1743-3-2005, de
observancia obligatoria [02.04.2005], segn el cual, en estos casos, contra lo resuelto por la
Asumiendo el primer prrafo del criteio establecido por ia RTF
Administracin proceder el recurso de apelacin respectivo.
Sea que el pago se haya efectuado
procedimiento la Administracin
se haya
N" 9167-4-2001).
Como se ha sealado, siguiendo lo dispuesto por el artculo 212 dela LPAG, sern actos
Ia RTF
lr12l
l4r3l
lt111t
firmes aquellos que no son pasibles de recurso impugnatorio alguno por haberse vencido (o
extinguido) el plazo para interponerlo.
RTF Nos. s66-5-2001, 5585-3-2007 y 7925-3-2007.
RTF
N'
344-2-2000.
1161
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Arl. t46
N'
1022-
tt62
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO.TRIBUTARIO
Arl. t46
ministracin), el nico requisito para que dicho recurso sea admitido a trmite,
es que ste sea presentado en el plazo de seis meses a que alude el artculo 146
del Cdigo Tributario.lrasrl
Ahora bien, vencido el trmino de seis meses desde la notificacin certificada sin que se haya presentado la apelacin, la resolucin de la administracin
tributaria adquiere, como ya se ha adelantado, el carcter de resolucin firme.lt{s2l
4.l,2,Excepciones: apelacin extempornea contra una resolucn que declar infundada Iq reclamacin interpuesta contra resoluciones de
determinacin y de multa que establecieron deuda tributaria y saldo
a favor del contribuyente, en eI extremo de aquellos valores relativos
al saldo a favor
Sobre este punto cabe tener en cuenta el criterio establecido en la RTF
11526-4-2009, de observancia obligatoria, publicada el 09.11.2009:
N'
a trmite Ia apelacin formulada extemporneamente contra una resolucin que declar infundada Ia
reclamacin interpuesta contra resoluciones de determinacin y de multa que
establecieron deuda tributaria y saldo a favor del contribuyente, en eI extremo
de ac1uellos valores relativos al saldo a favor, aun cuando no se haya acreditado
o afianzado el pago de Ia totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada,
no obstante haberse rec1uerido para tal efecto, de acuerdo con lo establecido por
el artculo 146" del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por
Decreto Supremo N" 135-99-EF, modificado por el Decreto Legislativo N" 953.
Il{sl]
RTF
N'3413-A-2008.
Il4s2l
RTIj
N'
826-2-97.
1
163
Arl.
146
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
De otro lado, tambin cabe considerar aqu a los supuestos en los cuales se
discute sustentadamente la notificacin (debida) de la resolucintr4s4l (ej. su invalidez, su realizacin defectuosa o su realizacin en fecha incierta; aunque en estos
casos, por los efectos de la notificacin tcita, se podra estar dentro del plazo).
4.2. Tratndose de apelaciones contra resoluciones emitidas corno consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia
Si la apelacin se interpone fuera del plazo de treinta (30) das hbiles siguientes
a aqul en que se efectu su notificacin, la apelacin ser admitida siempre que:
se acredite el pago de la
tt64
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Arl. t46
plazo es de caducidad.
4.4,
Trstndose de apelaciones contra resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra aquIlas que establezcan sanciones de internamiento
temporal de vehculos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes
4,5.
Tratndose de apelaciones contra resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra multas que sustitultan a las sanciones indicadqs
en eI punto anterior (artculo 152)
En los casos sealados, si la apelacin se interpone fuera del plazo de cinco
(5) das hbiles siguientes a aqul en que se efectu su notificacin, existiendo
deuda tributaria en discusin (multas), por analoga, ser de aplicacin el penltimo prrafo del artculo 146 del Cdigo, referido a la admisin de la apelacin
extempornea siempre que se pague la totalidad de la deuda tributaria apelada o se
garantice, y que la apelacin se formule dentro del trmino de seis meses contados
a partir del da siguiente a aqul en que se efectu la notificacin certificada.tr4sTl
lrlss] Como
I 165
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Ant. t46
5.
de
apelacin:
5.1. Escrito fundamentado
5.
.
6.
7.
1
166
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Arl. t46
[r4se] RTF
N' l9l-1-2006: "Que del escrito del 24 de febrero de 2004 se observa que la recurrente
interpuso_ recurso de apelacin contra la Resolucin de Intendencia N' [. . .], solicitando que
lrlel
lrrt6u RTF N'3091,4-2006: "Se declara nulo el concesorio. Se seala que el artculo 113'
numeral 3 de la Ley N'27444 -,Ley del Procedimiento Administrativo General, aplicable
supletoriamente en mrito de lo dispuesto por la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario, establece que todo escrito que se presente ante cualquier entidad debe contenr,
luga fecha, firma o huella digital, en caso de saber firmar o estar impedido 1., en caso de
duda sobe la autenticidad de la firma del administrado o falta de claridd sobre los extremos
de su peticin, como primera actuacin, Ia autoridad puede notificarlo para que dentro
de un plazo prudencial ratifique la firma o aclare el cntenido del escriio, sin perjuicio
de la continuacin del procedimiento, en ese sentido, se aprecia de autos que, la rma del
rcurrente que aParece en_e1 recurso de apelacin tiene diferencias en cuanto al tipo y forma
de trazado, con relacin a la que aparece en el recurso de eclamacin, situacin qe ionlleva
a establecer que se ha incumplido con la norma citada concordante con el artclo 146" del
Cdigo Tributario, por lo tanto corresponder a la Administracin requerir al recurrente
Para que dentro del plazo legal subsane la omisinl'Sumilla publicada en la web del Tribunal
frtr2l
[11631
En este sentido, por ejemplo, incluso el abogado ptrocinante para poder suscribir un
TL67
nnt. l{E
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
[r's] Obsrvese como ejemplo de su aplicacin los considerandos siguiente de la RTF N" 088l-2007: "Que en tal sentido, si bien el artculo 146" antes citado exige que en e1 escrito de
apelacin se consigne firma de letrado, debe entenderse que para considerarse cumplido
tal requisito se requiere que el abogado patrocinante se identifique plenamente como tal,
debiendo consignar su nombre completo y el nmero de colegiatura que lo identilique
como miembro del Colegio de Abogados;" "Que en el recurso de apelacin presentado por
la recurrente (folios 9 al 11) slo consta la firma de sta, quien en caso de tener la calidad
de abogada no se identific con el nmero del Registro del Colegio de Abogados que le
'corresponde, y en caso de no ser abogada no habra cumplido con adjuntar el escrito de
apelacin autorizado por letrado, por 1o que no se ha cumplido con lo dispuesto en el artculo
146" del referido cdigo'l
[16] Entre otras, Ias RTF Nos. 6074-l-2004,6529-2-2004, 8180-5-2004, 1265-5-2006, l;1-l-l2209 y 2002-5-2009.
111671 As, pues, no es una exigencia de admisibilidad adjuntar original o copia certificada de la
constancia de habilitacin o papeleta de habilitacin del abogado; en ese sentido, lo indicado
en el Tercer Prrafo del Rubro V de las Instrucciones Especficas del Formulario N" 6000 Hoja de Informacin Sumaria (" [. . . ] Marcar con un aspa (x) en la casilla 74 cuando, de manera
opcional, se adjunte original o copia certificada de la constancia o papeleta de habilitacin
del abogado, debiendo ste encontrarse hbil por su respectivo colegio profesional [. . .] )'l es
una referencia opcional, inconsistente por su ilegalidad y onerosidad.
1168l En ia RTF N' 7039-7-2009 consta que la Administracin verific en la pgina web del
Colegio de Abogados la situacin del abogado y constat que en determinadas fechas estaba
inhabilitado; sin embargo, las fechas eran de ms de un mes de interpuesta la apelacin y se
concluy que no se acredit fehacientemente que a la fecha de la interposicin del recurso
estuviera inhabilitado.
f116el En el caso de la SUNAT, la Hoja de Informacin Sumaria y Anexo
-formularios 6000 y
' 6001- aprobada por la Resolucin de Superintender.rcia N" 083-99/SUNAT
que ha sidcr
modificada por la Resolucin de Superintendencia N" 106-2005/SUNAT y esta a su vez por
Ia Resolucin de Superintendencia No 228-2005/SIJNAT.
I 168
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
nnl. 146
6,
7.
B.
Para otras entidades, sern aplicables las hojas sumarias que elias mismas aprueben; si es que
estas entidades no han aprobado tales hojas sumarias, no ser exigible lo regulado poriut
resoluciones de superintendencia referidas.
lr47l
169
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
nrl. t46
las sustituyan;
al
lr173l Como se sabe, uno de los requisitos de la apelacin es la fundamentacin; si se constata que
el recurso no expone los referidos fundamentos, incumplindose con uno de los requisitos
para su admisin a trmite, la Administracin debe requerir la subsanacin (RTF Nos. 486I -2000, 964-1-2001y 191- l -2006; en la misma lnea, la RTF N' 3980- 1-2009). Si se eleva un
recurso en el que no se sealan los fundamentos que sustentan la impugnacin, sin haber
requerido la subsanacin de la omisin, determinar que el concesorio de apelacin sea nulo
(RTF N'9067-5-2ool).
tt171t RTF N" 6773_4_2009.
luTsl El requerimiento a la recurrente del pago previo de la deuda tributaria para admitir a trmite
una apelacin contra una Resolucin de Intendencia, por haber sido presentada esta ltima
fuera de plazo, no viola el procedimiento (RTF N'870-1-2001).
Por otro lado, ia RTF N'3047-4-2003, de observancia obligatoria, publicada el,23.06.2003,
estableci: "El Trbunal Fiscal no es competente para pronunciarse en la va de la queja respecto
del cuestionamiento del requerimiento del pago previo o de la carta fanza, a que se referen los
artculos 137", 140" y 146" del Cdigo Tributario".
{11761 RTF Nos. 2749-5-2002y 7246-l-2009.
1nt RTF N'4833-l de 22.09.95.
rr478l RTF Nos. 1836-l-2003, 9607-2-2004y 9513-2-2008.
lt"'l
Ejemplo: RTF N'11657-4-2008: "Se declara nula la apelada que declar inadmisible
la apelacin contra la resolucin de intendencia que a su vez declar inadmisible la
reclamacin contra las resoluciones de multa, debido a que si bien la apelacin se realiz
TITO
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
0rl.
147
Es
Cdigo Tributario
48'
(momento en que se puede oponer la prescripcin); 126" (pruebas de oficio); 127" (facultad de reexamen);
resoluciones); 135'(actos reclamables); 148'(medios probatorios admisibles); 150",
tercer prrafo ("El Tribunal Fiscal no podr pronunciarse sobre aspectos que, considerados en la reclamacin,
no hubieran sido examinados y resueltos en primera instancia, en tal caso declarar la insubsistencia de
la
CO}ENTARIOS
7.
ANTECEDENTES
El texto es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 816. Anteriormente
texto slo haca referencia a la resolucin de determinacin.
el
Tribunal Fiscal.
rr48rr RTF Nos. 486-1-2000, 9067 -5-2t01,3178-3-2004.
lt482l RTF N' 2619,1.-2002.
TTTT
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
APl. 147
2.
u'rs3l Incluso si
el
se
artculo i56).
mismos.
[r{eol RTF Nos. 368-3-2000, 1243-l-2002 y RTF N" 5577 -3-2008, entre otras.
uletl Prima facie se asume que los aspectos no discutidos o no impugnados son asPectos
consentidos.
tr1e2l El que, como se sabe, deba pronunciarse sobre todas las cuestiones planteadas por los
interesados y cuantas suscite el expedente (artculo 129 del Cdigo); si no 1o hubiera hecho,
de acuerdo con el artculo 150, la resolucin que emita ser pasible de nulidad.
tt72
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Anl.
.l48
3.
caso.trae6l
eI
el 5 defebrero de 2004.
[ue3] Aqu debe tenerse en cuenta que el que la Administracin est facultada a incorporar
aspectos, no la faculta a variar o modificar la determinacin o su bases configurantes -por
ejemplo, los motivos determinantes, la base legal o la infraccin-. Aqu hay que evaluar los
alcances y lmites del rexamen.
{r1e4l Aspectos que en su produccin, en reclamaciones, por equidad y en atencin al debido
procedimiento, debieon ser puestos a conocimiento y consideracin del administrado
reclamante.
[r4es] Tngase en cuenta aqu que el interesado debe haber sido informado de las causas o razones
de modificacin de los montos de los reparos, y las ha podido discutir oportunamente.
[r4%] En esta lnea, habr que cuidar que las acciones de ia Administracin cumpian con lo
estabiecido por las hormas que las regulan; se deber tener cuenta tambin los alcances de los
artculos 108 y 109 del Cdigo y el cumplimiento del debido procedimiento administrativo.
Lt73
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
0nl. t48
47'
(aspectos inimpugnables);
Otras normas
Cdigo Civil: 1315'(caso
52'
COM,NTARIOS
1.
ANTECEDENTES
El texto anterior era el sustitutorio aProbado por la Ley N" 27038; respecto
del texto inmediatamente anterior (Decreto Legislativo N' 816) -que, comparado
con su antecedente, ajust y precis su contenido-, incluy a la no exhibicin.
El vigente texto es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 953; respecto
del anterior, se ha precisado mejor su texto.
2.
3.
MEDIOSPROBATORIOSINADMISIBLES
Respecto del deber anotado, la "sancin" que dispone Ia norma bajo comentario es que, tanto los medios de prueba no ofrecidos en la etapa de reclamacin
como la documentacin (obsrvese que en este caso se trata slo de este medio
probatorio) requerida en primera instancia (requerimiento de prueba de la Administracin en reclamacin dirigido al deudor tributario en el que expresamente
se solicite tal documentacin) y que no hubiera sido presentada y/o exhibida por
lr4e7l Respecto del ofrecimiento, plazos y actuacin de los medios probatorios vase los artculos
125 y r52.
lr4e8l Vase los artculos 126 v 127 .
tt74
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO.TRIBUTARIO
Anl. t48
Al
Desde luego que si los medios probatorios ofrecidos en apelacin estn relacionados con hechos, actos, pruebas o fundamentos incorporados por el rgano
resolutor al resolver la reclamacin, de acuerdo con el artculo 147 (vase sus alcances), estos no pudieron haber sido presentados en reclamacin, por lo que en
apelacin deben ser admitidos y actuados.
lr4ryl Algunos considerandos de la RTF N" 051-3-2008, seala: "Que en la etapa de reclamacin,
la Administracin, mediante Requerimiento N" 0260550001970 (foja 1122) notificado a la
recurrente el 27 de mayo de 2004, en aplicacin de lo dispuesto por los artculos I 26o y 127' del
Cdigo Tributario, a fin de resolver su recuso de reclamacin y validar los reparos efectuados
en fiscalizacin respecto de los servicios relacionados a las facturas detalladas en el anexo
adjunto, le solicit [. . . I exhibir las facturas de venta que justificaran la necesidad de adquirir
dichos servicios [...]'l "Que es preciso sealar que la recurrente no cumpli con presentar
dentro del plazo otorgado mediante el Requerimiento N" 0260550001970 antes citado, las
facturas de venta que justificaran la necesidad de adquirir los sevicios relacionados a las
facturas detallada en el anexo adjunto. Al respecto, cabe precisar que si bien la recurrente
present la referida documentacin en la etapa de apelacin, de acuerdo a lo establecido por
el artculo l48'del Cdigo tributario, no se admitir como medio probatorio ante el Tribunal
Fiscal la documentacin que habiendo sido requerida en primera instancia no hubiera sido
presentada y/o exhibida por el deudor tributario, salvo que el deudor tributario probara
que la omisin no se gener por su causa o acreditara la cancelacin del monto impugnado
vinculado a las pruebas no presentadas, situaciones que no se presentan en el caso de autos,
en consecuencia, no corresponde admitir en esta instancia dicha documentacin".
Irsooi Dos ejemplos (de las sumillas publicadas en la web de1 Tribunal Fiscal). RTF N'7858-4-2004:
"Se revoca la apelada que declar infundada la reclamacin interpuesta contra la Resolucin de
Intendencia que declar improcedente la solicitud por pago en exceso del Impuesto a la Renta
de Regularizacin del ejercicio gravable 2000, toda vez que la Administracin desconoci
las retenciones efectuadas al recurrente por cuanto ste no present los correspondientes
certificados de retenciones, sin embargo siendo que los agentes de retencin no entregaron
tales certificados, lo que no es imputable al recurrente, procede que la Administracin efecte
el cruce de informacin con los clientes del recurente, verifique las retenciones realizadas
y emita nuevo pronunciamiento'l RTF N' 8927 -2-2009: "Se confirma la apelada que declar
infundada la reclamacin formulada contra las solicitudes de reintegro tributario dei IGV e
IPM de enero y febrero de 2004, por cuanto la recurrente no present copia de los cheques
utilizados para cancelar las facturas de compra correspondientes a los perodos por los que
solicit el beneficio, pese a que la Administracin le requiri expresamente para ello. No
se pueden merituar los documentos presentados en la instancia de apelacin por cuanto la
recurrente no ha acreditado encontrarse en alguno de los supuestos de excepcin previstos
en el artculo 148'del Cdigo Tributario. VOTO DISCREPANTE EN PARTE,: debe revocarse
la apelada a fin que la Administracin admita la prueba presentada y emita pronunciamiento
de ser el caso, proceda al reintegro correspondiente toda vez que los cheques requeridos
tl75
0nl.
t[8
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
ofrecidas.rs03l
Cualquiera de estas situaciones, para que pueda ser admitida la prueba, deber
ser invocada y acreditada.llso4l
De otro lado, los medios probatorios que habiendo sido requeridos por la
Administracin Tributaria durante el proceso de verificacin o fiscalizacin no
hubieran sido presentados y/o exhibidos, si no han sido ofrecidos en reclamacin
tampoco podrn actuarse en apelacin; ahora, si es que hubiesen sido ofrecidos en
la primera instancia y no hubieran sido admitidos por extemporneos de acuerdo
con el artculo 141, en apelacin mantendrn tal condicin (salvo, que el deudor
se encontrara dentro de los supuestos de excepcin establecidos por los artculos
141
148).
4.
[r$r]
y no presentados por la recurrente deban ser solicitados al banco, por lo que dependa de
dicha entidad la entrega de los mismos a la Administracin, configurndose la excepcin a
que se refiere el artculo 148'del Cdigo Tributario'i
Empero esta situacin no afecta a las pruebas extemporneas que en reclamos se hubieran
admitido con cartas fianzas de acuerdo con el artculo 14l; stas se mantendrn dentro de
sus alcances.
uso2l RTF N" 8473-3-2001: "Se declara nula e insubsistente Ia apelada por cuanto con posterioridad
a la emisin de la resolucin apelada, el recurrente present en copia simple los formularios
que acreditaran los pagos del IR de Primera Categora de enero a diciembre de 1997, en
los cuales se consignan el nmero de libreta eiectoral que corresponde a su cnrge, por Io
que al encontrarse en discusin el pago del tributo acotado, esto es, una de las excepciones
que establece del artculo 148" del D.S. N" 135-99-EF, para admitir a trmite las pruebas
requeridas en primera instancia y no presentadas, procede que la Administracin Tibutaria
merite los rnencionados formularios, a fin de establecer la conformidad o no de los pagos
efectuados mediante los mismos". Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
[rs3] RTF Nos. 5122-5-2006y 2827-4-2009.
{rso4t RTF N" lg55_3_200g.
tr76
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO.TRIBUTARIO
IRTBUIARTA
0Pl. 150
com0 pARIt
Cdigo Tributario
50' a 54'
mmpetencia);
(rganos
133'
de la
Otras normas
det
procedimiento).
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
El texto es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 816; respecto de sus
antecedentes se adecu el trmino "pruebas" por el de "medios probatorios", de
acuerdo con lo estipulado en el artculo 125.
2.
Debe entenderse que la Administracin Tributaria ser partetrsosl en el procedimiento de apelacin ante el Tribunal Fiscal, siempre en cuando el interesado
(deudor tributario afectado) haya interpuesto el recurso de apelacin. En tal circunstancia podr contestar la apelacin, presentar medios probatorios y derns
actuaciones que correspondan. Ahora bien, a fin de ejercer el derecho a la defensa,
consideramos que el deudor tributario debe tomar conocimiento de la contestacin
y de las pruebas aportadas por la Administracin en esta instancia.
Artcut0 150'.- PtAz0 PARA
RES0IUER
[A ApEtACt0il f)
ElTribunal Fiscal resolver las apelaciones dentro del plazo de doce meses (12)
meses (ontados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal.
Tratndose de la apelacin de resoluciones emitidas como conse(uen(a de la
aplicacin de las normas de precios de transferencia, elTribunal Fiscal resolver
las apelaciones dentro del plazo de dieciocho (18) meses c0ntados a partr de la
fecha de ingreso de los actuados al Tribunal.
[a Administracin Tributaria o el apelante podrn solicitar el uso de la palabra dentro de los cuarenticinco (45) das hbiles de interpuesto el recurso de
apelacin, contados a partil del da de presentacin del recutso, debiendo
lrsos] RIF
N. 6703 1.2006.
tt77
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Art. t50
el Tribunal Fiscal sealar una misma fecha y hora pata el informe de ambas
partes.
En el caso de apelaciones interpuestas contra resoluciones que resuelvan las
reclamaciones contra aqullas que establezcan sanciones de internamiento
temporal de vehculos, <omiso de bienes y cierre temporal de establecimiento
u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones que las
sustituyan, la Administracin Tributaria o el apelante podrn solicitar el uso de la
palabra dentro de los cinco (5) das hbiles de interpuesto el recurso de apelacin.
El Tribunal Fiscal no conceder el uso de la palabta:
Cuando considere que las apelaciones de puro derecho presentadas no
califican como tales.
(uando declare la nulidad del concesorio de la apelacin.
(uando considere de aplicacin el ltimo prrafo del presente artculo.
En las quejas.
En las solicitudes presentadas al amparo del artculo 153'.
partes
pueden presentar alegatos dentro de los tres (3) das posteriores
[as
a la realizacin del informe oral. En el caso de intervenciones excluyentes
de propiedad, dicho plazo ser de un (1) da. Asimismo, en los expedientes
de apelacin, las partes pueden presentat alegatos dentro de los dos metes
aPelacin.
El Tribunal Fiscal no podr pronunciarse sobre aspectos que, considerados en
la reclamacin, no hubieran sido examinados y resueltos en primera instancia;
en talcaso declarar la nulidad e insubsistencia de la resolucin, reponiendo el
proceso al estado que cortesponda.
(.) Artculo sustituido por el Artculo 37" del Decreto Legislativo N" 98I, publicado
el 15 de marzo de 2007 y vgente desde el I de abril de 2007.
r--
Prrafo modifcado por el Artculo i" del Decreto Legislativo N" I I I3, publicado
eI 5 de julio de 2012 y vigente desde eI 6 de julio de 2012.
Cdigo Trbutario
109" (nulidad de los actos); 129'
147" (aspectos inimpugnables); 148'(medios probatoros admisibles); 149" (la administracin tributaria mmo
parte);151'(apelacin de puro derecho);152'(apelacin contra resolucin que resuelve las reclamaciones
de cene, comiso o nternamiento);
54'
55'
(queja).
Otras normas
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: 131"
plazos y trminos); 143'(responsabilidad por incumplimiento de plazos); 158'(quela); 187"
(obligatoriedad de
(contenido de las
resoluciones);217'(resolucn);218'(agotamento de la va administrativa).
LT78
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Arl" 150
COMNTARIOS
L,
ANTECEDENTES
El texto anterior era el aprobado por el Decreto Legislativo N' 816; respecto
N'
1113 se
TEXTO VIGENTE
TEXTO ANTERIOR
En el
de los tres
(3) dos posteriores a la reolizacin del informe orol. En
(l)
2.
3.
Tribunal Fiscal resolver las apelaciones dentro del plazo de doce rneses contados
a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal.lrsol
lrstr]
Salvo
7t79
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Art. 150
4.
reclamaciones de cierre, comiso o internamiento, que dispone que el Tribunal Fiscal deber
resolver la apelacin dentro del plazo de veinte das hbiles contados a partir del da siguiente
de la recepcin de1 expediente remitido por la Administracin Tributaria.
ur)71 Considerndo esta inocuidad, es de recordar que nuestro ordenamiento tributario Para estos
casos no ha establecido el silencio administrativo negativo (ni positivo); en este sentido, en
razn de no existir limitacin o prohibicin expresa (de acuerdo con lo dispuesto por la
normativa tributaria -artculos 157 y 158 del Cdigo Tributario-, la Demanda Contencioso
Administrativa podr ser presentada dentro del plazo de tres meses comPutados a
partir del da siguiente de efectuada la notificacin de la resolucin del Tribunal Fiscal),
siguiendo Ia normativa administrativa general, se podra entender que vencido el plazo que
tine el Tribunal Fiscal para resolver, sin que se haya notificado Io resuelto, sera posible
plantear la dernanda judicial (demanda contencioso adn.rinistrativa o proceso de amparo)
tonsiderndose denegada la apelacin.
lrsosl Es usual y recomendable solicitar el uso de la palabra (inlbrme oral) en el mismo recurso de
apelacin.
1
180
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Anl. t50
5.
ALEGATOS
Con la modificacin dispuesta por el Decreto Legislativo N' 981 se ha establecido como un derecho la presentacin de alegatosttstsl escritostrsr6l.
As, las partes pueden presentar alegatos escritos:
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Anl. t50
oral.trsr7l
(subrayado nuestro).
6.
tt82
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Arl.
150
7.
de Ia presente Ley.
187.2.
En
procede.
Ir52rl
RTF N'7947-4-2009.
Irs22]
183
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Arl. t5t
Arlicut0
l5l'.-
Podr interponerse recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal dentro del plazo
de veinte (20) das hbiles siguientes a Ia notificacin de los actos de la Administracin, cuando la impugnacin sea de puro derecho, no siendo necesario
t't
Prrafo sustitudo por el Artculo 73" del Decreto Legislativo N'953, publicado el
5 de Jebrero de 2004.
Cdigo Tributaro
23'(representacin);'103'(actos de la
Administracin Tributaria);
competente); 146" (requisitos de la apelacin).
Otras Normas
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27 444
lnforme N"'135-2001-KOOOOO
1.
Se considera deuda exigible coactivamente, entre otros supuestos, la establecida por Resolucin
no apelada en el plazo de ley; por lo.que, la interposicin oportuna del recurso de apelacin de
puro derecho constituye un supuesto de suspensin del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
JURISPRUDENCIA
sTc N'5085-2006-PA/TC
4. Al respecto, el debido proceso y los derechos que conforman su contenido esencial estn
garantizados no solo en el seno de un proceso judicial, sino tambin en el mbito del procedimiento
administrattvo. El debido procedimiento adminslrativo supone, en toda circunstancia, el respeto
-por parte de la administracin pblica o privada- de todos los principios y derechos normalmente
protegidos en el mbito de la jurisdiccin comn o especializada, a los cuales se refiere el artculo
'139 de la Constitucin (STC 4289-2004-AA/TC).
5. Sentada esta premisa, el derecho de defensa constituye un derecho fundamental de naturaleza
procesal que conforma, a su vez, el mbito del debido proceso, y sin el cual no podra reconocerse
1
184
PRO
CEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Arl. 15t
la garanta de este ltimo. Por ello, en tanto derecho fundamental, se proyecta como principio de
interdccin para afrontar cualquier indefensin y como principio de contradiccin de los actos
procesales que pudieran repercutir en la situacin jurdica de algunas de las partes, sea en un
proceso o procedimiento, o en el caso de un tercero con inters.
6. Del texto del alculo 151 del Cdigo Tributario, al cual apela el recurrente, se observa que slo
se impone la obligacin de notiflcar el acto de evaluacrn previa del recurso cuando el Tribunal
Fiscal hubiera considerado que ste no cumple los requisitos necesarios para ser tramitado como
una apelacin de puro derecho.
7. A juicio de este Colegiado, tal diferencia de trato frente a los casos en los que se rechace la
admisin del recurso como uno de puro derecho, se sustenta precisamente en la proteccin del
derecho de defensa de los administrados, dado que si la apelacin no es calificada como de puro
derecho, deber ser remitda a la entdad competente para que sea tramitada y resuelta por sta
como recurso de reclamacin. Por tanto, a fin de que el administrado tome conocmiento de la
entdad que finalmente resolver su recurso y, a su vez, pueda hacer uso de los mecanismos de
defensa que la ley prev, se establece la obligacin de notficar el acto de calificacin previa que
desestima el trmite del recurso como una apelacin de puro derecho.
8. Siendo as, cuando el recurso es califlcado como una apelacin de puro derecho y admitido a
trmite, no se presentara el riesgo de afectarse el derecho de defensa del administrado, pues la
misma entidad que se tena prevista ser la que finalmente resuelva el recurso. En consecuencia,
el hecho que en el presente caso no se haya notrficado previamente el acto de calificacin del
recurso como una apelacin de puro derecho, sino junto con el fondo, no resulta violatorio de sus
derechos de defensa y al debido proceso; ms an cuando lo que el recurrente pretenda con el
recurso de apelacin de puro derecho era obtener un pronunciamiento sobre el fondo, lo cual ha
ocurrido e incluso puede ser cuestionado en la va judicial.
COMENTARIOS
T.
ANTECEDENTES
Al texto aprobado por el Decreto Legislativo No 816,
se le incorpor el prrafo
segundo; el texto originalmente aprobado por el decreto indicado, aada en el primer
prrafo, respecto del anterior, el plazo para la interposicin del recurso (20 das,
2.
I 185
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Arl. l5l
Teniendo en cuenta las caractersticas de la controversia, su finalidad es permitir el acceso directo (y expedito) al Tribunal Fiscal -mximo tribunal administrativo en materia tributarii y aduanera, y resolutor en segunda etapa dentro del
procedimiento contencioso tributario- sin la exigencia de cumplir con trmites
en vas previas.
3.
frsz1l Por cierto, si existieran hechos que probar o verilicaciones que efectuar, tal como el Tribunal
en reiterada jurisprudencia ha ejado establecido, el recurso no calificar de_ puro derecho;
en estos casos, d acuerdo con el tercer prrafo del artculo en comentario, luego de tal no
calificacin, el Tribunal dispone remitir el recurso al rgano comPetente (Administracin
Tributaria) a fin de q,re se 1e otorgue al ecurso el trmite de reclamacin, notificando al
interesado (RTF Nos. 6634-I-2004, 152-1-200-5, 2294-5-2005, 3I74-5-2005,7341-4-2009,
S098 -2 -2009, 8539 -2 -2009 y 86 I 9 -7 -2009, entre otras).
lrs2sl Entendindose que la norma legal (tambin la tributaria) no es tema de prueba, la discusin
versar sobre su interpretacin y aplicacin, y desde luego sobre su materializacin directa,
por ejemplo, en los actos de determinacin de la obligacin tributaria. Como ejemplo de
ista situaiin tenemos a lo ocurrido en los casos de la determinacin de deudas tributarias
correspondientes a arbitrios mr.rnicipales en los que muchos contribuyentes han optado
por plintear apelaciones de puro derecho contra las determinaciones discutiendo Ia misma
deteiminacin y sustentndola en la inaplicacin -va ordenanzas- de los criterios que
constitucionalmente se establecieron para determinar el costo de los servicios materia de
los arbitrios (vase los comentarios sobre arbitrios en la Norma II del Ttulo Preliminar del
Cdigo Tributario). Ejernplo: RTF N' 11231-6-201 l.
1
186
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Art.
151
4.
PRESENTACION Y ALZADA
El recurso deber presentarse ante el rgano recurrido (mesa de partes de la
Administracin Tributaria)ttsz0t. El rgano pertinente de esta entidad deber verificar:
Que no haya reclamacin en trmite sobre la misma materia (en esa lnea,
adems se debe tener claro y plenamente identificado el acto impugnado);
es decir, que el reclamante no haya interpuesto recurso de reclamacin
por el mismo asunto; sobre este hecho la Administracin debe informar
al Tribunal Fiscal.
En consonancia con lo anotado, el Tribunal Fiscal mediante Acuerdo de
Sala Plena N" 2001-12 estableci que si la Administracin concede la alzada
sin que conste en el expediente que se hubiera verificado la existencia o no
de reclamacin en trmite, declarar la nulidad del concesorio, siempre que
la apelacin califique como de puro derecho (en caso contrario, se dispuso
que el Tribunal resuelva remitir el recurso para que se le d el trmite de
reclamo o los actuados sean anexados al reclamo que se encontrase en
trmite, de ser el caso).
Dentro de este esquema, si bien el ltimo prrafo del artculo en comentario seala expresamente "que no haya reclamacin en trmite sobre la
misma materia", se ha entendido que corresponde que la Administracin
informe incluso de las reclamaciones que ya se hubieren resuelto, de ser
el caso.
Irs26] Si el recurso
frszel
subsanar.
Si la apelacin se presentara fuera del plazo sealado, para su admisin el deudor
tributario
IIBT
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
0nl. tst
Ahora bien, una vez verificado el cumplimiento de los requisitos, la Administracin Tributaria deber conceder la alzada de apelacin y remitir el recurso
y los antecedentes al Tribunal Fiscal, para su calificacin y pronunciamiento.
5.
Asumiendo como criterio general que slo cabe apelacin de puro derecho contra actos
reclamables, el Tribunal Fiscal en la RTF N' 3077-2-2008 seal que una resolucin que
resuelve una reclamacin "no constituye un acto reclan-rable sino apelable, por 1o que contra
dicha resolucin no procede la interposicin de un recurso de apelacin de puro derecho
[ . . . ] sino el de apelacin, regulado por el artculo 1,16' del citado cdigo'l
Si se plantea un recurso contra una resolucin que resolvi una reclamacin calificndolo
como apelacin de puro derecho, en aplicacin del artculo 213 de la LPAG, se Ie dar ei trmite
de recurso de apelacin ordinario o regular -como una etapa posterior a la reclamacin
iniciada-, exigindosele los requisitos establecidos para este medio impugnativo. Como
ejemplo, vase la RTF
N'
873-4-2007.
apelacin
i 188
RTF
RTF
N'
N'
3483-4-2006.
824r-2-2008.
Como ya se ha indicado,
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Arl.
152
las resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra aqullas que establezcan sanciones de internamiento temporalde vehculos, comiso de bienes ycierre
el prrafo anteriol.
El apelante deber ofrecer y actuar las pruebas que juzgue conveniente, dentro
de los cinco (5) das hbiles siguientes a la fecha de interposicin del re(urso.
El Tribunal tiscal deber resolver la apelacin dentro del plazo de veinte (20)
das hbiles contados a partir del da siguiente de la recepcin del expediente
PoderJudicial.
Arl.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
152
eI
de
diciembre de 1998.
t.. Prrafo sustituido por eI Artculo 73" del Deqeto Legislatvo N" 953, publicado el
5 de febrero de 2004.
DtsPostctoNEscoNcM
Cdgo Tributario
(cmputo de plazos);23'(forma de acreditar la representacin); 101', numeral 3 (atribuciones del Tribunal
Fiscal; conocer y resolver en ltima instancia adminrstrativa las apelaciones sobre sanciones de comlso de
benes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimento u oflcina de profesionales
independtentes, as como las resoluciones que sustituyan a esta ltima); 103' (actos de la adminiskacin
tributaria);106" (efectos de las notiflcaciones);125'(medios probatorios);135'(otros actos reclamables:
sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehiculos y cierre temporal de establecimento
u oficina de profesionales independientes); 143" (rgano competente para resolver en ltima instancia
Xll
Otras Normas
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N"
Decreto Supremo N" 057-2009-EF 108.03.20091. Texto nico de Procedimientos Administrativos (TUPA)
de la Superintendencia Nacional de Adminrstracin Tributaria - SUNAT: 48 (reclamacin y apelacin).
JURISPRUDENCIA
Resultan inadmisibles los recursos de reclamacin y apelacin contra las resoluciones que
imponen la sancin de comiso de bienes, interpuestos con posterioridad al vencimiento del plazo
de cinco (5) das hbiles a que se refiere el ltimo prrafo del artculo 137" y el primer prrafo del
artculo 152" del Cdigo Tributario, respectivamente, no obstante encontrarse cancelada la multa
referida a la recuperacin de los bienes comisados, establecida por el artculo 184" del Cdigo
Tributario.
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
El texto es el sustitutorio aprobado por la Ley N" 27038; como quiera que las
resoluciones que establezcan sanciones de internamiento temporal de vehculos,
comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes, as como las resoluciones que las sustituyan, son reclamables,
respecto del texto anterior el nuevo texto considera que las resoluciones apelables
son las que resuelvan las reclamaciones contra aqullas; adems, se ha ampliado
el plazo para ofrecer y actuar las pruebas (de tres a cinco das hbiles) y el plazo
que tiene el Tribunal para resolver (de diez a veinte das hbiles).
Con el Decreto Legislativo N" 953 se ha sustituido el primer prrafo en el
cual se han hecho precisiones mnimas.
190
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
2,
Art. t52
3.
cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes adquiriran el carcter de actos firmes;ltt'ol en esa lnea, para estos casos el plazo de
cinco das sealado en el artculo bajo comentario es uno de caducidad;ttsrtl utt,
N' 5580-52006, de observancia obligatoria [08.11.2006]: "En el caso que la notiJicacin de un acto de
Ia Administracin exprese un plazo mayor al establecido legalmente para irnpugnarlo, ser de
aplicacin el numeral 24.2 del artculo 24 de la Ley de Procedimiento Administratvo General
aprobada por Ley N" 27441, segn el cual, el tiempo transcurrido no ser tomado en cuenta
para determinar el yencitniento del plazo que corresponda, por Io que Ia interposicin del
recurso deber ser considerada oPortuna".
Como ejenrplos de su aplicacin vase, entre otras, las RTF Nos. 097 -7-2007,5847 -2-2007 y
363-2-2009.
Cuando corresponda, a los plazos sealados en el artculo 152, debe aadirse el trmino
de ia distancia cuando en el lugar en que se notifica al contribuyente no exista oficina de la
Sin perjuicio de lo anotado, aqu tngase en cuenta 1o establecido por el RTF
Ils3el
Ilsol
Administracin.
Como se ha sealado, siguiendo lo dispuesto por el artculo 212 de la LPAG, sern actos
firmes aquellos que no son pasibles de recurso impugnatorio alguno por haberse vencido (o
extinguido) el plazo para interponerlo.
En las RTF Nos. 433-2-2004, 3481'5 2,007 y 1892-2-2008 se preciso tal situacin, y se agreg
que en estos casos no es posible subsrnar la extemporaneidad de la apelacin en razn de no
existir deuda alguna en discusin (corno s ocurre por ejernplo con las multas).
1191
Art.
152
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
declaradas inadmisibles.
4.
5.
PRUEBAS
En el presente caso se abre el trmino probatorio por cinco das hbiles (siguientes a la fecha de interposicin del recurso). El apelante, en este lapso, deber
ofrecer y actuar las pruebas que juzgue conveniente.
6.
tt92
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
0rl.
153
7.
0E G0RREcctflil,
AmpilAct0[ 0 AGtARAct0lt
c)
(ontra lo resuelto por el Trbunal Fiscal no cabe recurso alguno en la va administrativa. No obstante, el Tribunal tiscal, de oficio, podr corregir errores
materales o numricos, amplar su fallo sobre puntos omitidos o aclarar algn
concepto dudoso de la resolucin, o hacerlo a soli(itud de parte, la cual deber
ser formulada por nica vez por la Administracin Tributara o por el deudor
tributario dentro delplazo de diez (10) das hbiles contados a partir delda
siguiente de efectuada la notificacin de la resolucin.(*)
En tales casor, el Tribunal resolver dentro del quinto da hbil de presentada
la solicitud, no computndose, dentro del mismo, el que se haya otorgado a la
Administracin Tributaria para que d respuesta a (ualquier requerimiento de
informacin. 5u presentacin no interumpe la ejecucin de los actos o resolu(ones de la Administracin Tributaria.
Por medio de estas solicitudes no pro(ede alterar elcontenido sustancial de la
resolucin.
(ontra las resoluciones que resuelven estas solicitudes, no cabe la presentacin
de una solicitud de correccin, ampliacin o aclaracin.
Las solicitudes que incumpliesen lo dispuesto en este artculo no sern admitidas
a
trmite.
eI
98-1,
publicado
1123,
publicado
Cdigo Tributario
92", inciso f)
l0l"
149'
Otras normas
Cdigo Procesal Civil: 406' (aclaracin); 407" (coneccin).
Ley del Procedmento Administrativo General -Ley N" 27444 [11,04.2001]: 20'1" (rectilicacin
de
JURISPRUDENCIA
no procede la actuacn de pruebas ofrecidas con posteriordad a ello, ni que emita un nuevo
I 193
Arl. f53
ROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
pronuncamiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasin del cumplimiento que la
Adminislracin hubiera dado al fallo emitido.
RTF N'2099-2-2003, publcada el 05.06.2003.
Las resoluciones del fribunal Fiscal y de los rganos administradores de tributos gozan de
existencia jurdica desde su emsin y surten efectos frente a los interesados con su notiflcacin,
conforme con lo dispuesto por el artculo 107' del Cdigo Trbutario.
COMENTARIOS
L.
ANTECEDENTES
El texto anterior era el sustitutorio aprobado por la Ley N" 27038" Respecto
del previo, se precis mejor su texto y se vari lo regulado sobre los plazos para
presentar la solicitud y resolver.
Mediante el Decreto Legislativo N' 953 se sustituy el texto anterior y se
incorpor otro supuesto (aclarar algn concepto dudoso de la resolucin) y se
precis que por medio de estas solicitudes no procede alterar el contenido sustancial de la resolucin.
Con el Decreto Legislativo N" 981 su sustituy el artculo:
TEXTO VIGENTE
Contr lo resuelto por el
lribunal Fiscal no cabe recurso Contra lo resuelto por el [ribunal fiscal no cnbe recursl
de oficio, podr corregir err0res materiales o podr corregir errlres mlternles 0 numros, nmplilt
numricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos su follo sobre puntos lmtdls o otlorar nlgn clncepto
Fisc1,
formulodo por
lo
por nica vez por la Administracin Tributaria o por el deudor tributario, dentro del plazo de cinco (5) dos
deudor tributario dentro del plazo de cinco (5) das hdbiles, contodos 0 pnrtr del do siguiente de efectuoda
hbiles contados a partir del da siguiente de efectuada la notifrcarin de Io resolucin.
la notificacin de la resolucin.
En toles esos,
el
En tales casos, el Tribunal resolver dentro del quinto dentro del quinto do hbil de presentada Io salicitud.
el que se
haya otorgado
la
Administ
lo dispuesto en este
TI94
PRO
CEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
At'l. 153
TEXTO ANTERIOR
o orlarar algn
concepto dudoso de
Ia resolucin,
por nica vez por la Administracin Tributaria o por el por nica vez por
notifrcocin de Ia resolucin.
2.
ls14]
puede deducir la nulidad de estas resoluciones (vase las RTF N" 2739-l-2OOB, I 1575-4-2008
y 13467-7-2009) ni plantear queja contra ellas (Ejempio: RTF N" t626-t-2007 fpor cierto,
el Decreto Suprerno N'136-2008-EF, que regula Ia queja contra el Tribunal Fiscal ante el
ministerio de Economa y Finanzas, ha precisado que no procede la queja contra el Tribunal
Fiscal respecto al contenido o fallo de las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscall).
A este respecto, veamos un caso particular: mediante la RTF N" 8084-5-2008 se declar improcedente el recurso de reconsideracin presentado contra la RTF N' 6B8 1 -5-2008, que a su
vez declar improcedente la solicitud de ampliacin de la RTF N'4179-5-2008, que declar
inadmisible la solicitud de ampliacin en relacin con la RTF N" 2009-5-2008, que a su vez
declar improcedente el recurso de revisin contra la RTF N' 114-5-2008, que declar infundada_una queja; en la resolucin se hizo constar que la pretensin de la solicitante es que
se_modifique el fallo de la citada resolucin -RTF N" 114-5-2008- Io cual no resulta amparable de acuerdo a lo regulado por el artculo 153 del Cdigo Tributario; adicionaln.rent se
indic que los recursos que presenta la recurrente contra las citadas resoluciones tienen un
nimo dilatorio; completa sealando que no corresponde ampararlo, de conformidad con lo
previsto por el citado atculo, y advirtiendo que segn lo dispuesto por el artculo 218 de la
LPAG, la va administrativa qued concluida.
RTF N" 6964-2-2006: en la va administrativa no cabe revisar los criterios y el fallo vertidos
por el'fribur"ral fiscal; "si un contribuyente no est de acuerdo con lo resuelto por este'fribunal,
tiene expedita la va para presentar demanda contencioso administrativa ante el Poder ludicial'l
1
195
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
0rt. t53
3.
ACLARACIN DE LA RESOLUCIN
Sin perjuicio de lo sealado en el punto anterior, de acuerdo con lo dispuesto
por el artculo 153 del Cdigo Tributario, el Tribunal Fiscal (respecto de sus propios
actos) puede, respecto de cualquier resolucin emitida por este tribunal (no slo
CORRECCITT, ATUPTIACIN O
Para asumir
en
7541,4-2004).
Irs8l RTF N" 802-I-97: "Se declara improcedente la solicitud correccin de resolucin, debido
a que el Tribunal Fiscal no ha incurrido en error material como seala la recurrente sino
en error de derecho al citar como base legal un dispositivo que no se encontraba vigente,
hecho que constituye error de derecho, supuesto cuya subsanacin no se halla previsto en el
artculo 153" del Cdigo Tributario'l Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
[rs'rel Para ejenrplificarlo veamos un caso de omisin: mediante la RTF N" 6150-3-2007 se declar
fundada una solicitud de ampiiacin y se ampli en la parte referida a ia devolucin de
I 196
se
y no
haba merecido
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
APl. 153
de partes del Tribunalttssrt; "n,.o del plazo de diez das hbilestrssal contados a
partir del da siguiente de efectuada la notificacintrsssl de Ia resolucin al solici-
rlssr
IT97
Arl.
153
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
tante (en tal sentido, entendemos que el trmino inicial para el deudor tributario
ser el da siguiente de que se le efecte la respectiva notificacin; tratndose de la
Ilss6]
Ilss7]
Irsssl
llssel
que la RTF N" 5523-1-2006, resolucin a curnplir, hubiera sido notificada previamente al
deudor tributario, I'iolndose de ese modo el procedimiento establecido en el artculo 156
del Cdigo Tributario.
Ejemplo: RTF Nos. 8698-4-200.1 y 7021-A-2009, entre otras.
Vase los comentarios de la Norma XII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
Tambin ser declarada inadmisible si se incumple algn requisito de admisibilidad; por
ejemplo, cuando quien suscribe el recurso no presenta poder vigente y suficiente que acredite
la representacin del titular.
Veamos sobre el tema algunas sumillas de las publicadas en la web del Tribunal Fiscal.
(l) RTF N'174-A-2009: "Se declara Inadmisible la solicitud de correccin de fallo de la
Resolucin del Tribunal Fiscal N'08000-A-2007 de 20 de agosto de 2007, en razn que
consta en autos que sta fue notificada a la Administracin el 03 de setiembre de 2007; no
obstante, la solicitud de correccin fue presentada el 18 de diciembre de 2008, es decir,
vencido el plazo a que se refiere el artculo 1 53' del Cdigo Tributario. Se dispone corregir de
oficio la propia Resolucin, debido a que se incurri en un error material al hacer referencia
a la resolucin apelada, pues se consign Resolucin de Intendencia cuando lo correcto
es Resolucin Directoral'l (2) RTF N" 3201-4-2009: "Se declara inadmisible la solicitud de
ampliacin, sin embargo se procede a corregir de oficio la Resolucin N'01094-4-2009 en
cuanto a la referencia del Expediente Coactivo N" 02704-2008-GRR/EC-MPS er.r lugar del
Expediente Coactivo N' 02750-2008-GRR/EC'N{PS, en uso de las facultades que reconoce
el artcuio 153'del Cdigo Tributario'l (3) RTF N'4882-3-2009: "Se declara inadmisible la
solicitud de ampliacin y correccin de la Resolucin del Tribunal Fiscal N" 01491-3-2009.
Se precisa que de la constancia de notificacin de la Resolucin del Tribunal Fiscal N'014913-2009 se aprecia que fue notificada a la solicitante el l7 de marzo de 2009, por lo que al haber
presentado su solicitud el 19 de mayo de 2009, esto es, con posterioridad al plazo establecido
en el artculo 153" del Cdigo Tributario, ste resulta inadmisible por extempornea. Se
ampla y corrige de oficio la parte considerativa y resolutiva de la Resolucin del Tribunal
Fiscal N'01491-3-2009 de 18 de febrero de 2009, en los trminos expuestos por la presente
N" 212-003-0000386, por lo que de conformidad con el artculo 153" del Cdigo Tributario,
corresponde que este Tribunal arnple y corrija, de olicio, dicha resolucin'l
1a Administracin conoce de una solicitud de
an.rpliacin, aclaracin y/o correccin espere el fallo del Tribunal (aun cuando se haya
dispuesto la entisin de resolucin de cumplirliento o se est en pleno procedimiento de
Cobranza Coactiva), a fin de tomar en cuenta ambas resoluciones, "en lorma conjunta,
l 198
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Anl. 15[
Por cierto, el escrito debe contener con precisin el error material o numriccl
que contiene la resolucin del Tribunal o sealar el punto omitido o el concepto
o aspecto dudoso a aclarar de dicha resolucin.trs6rl
Si se presenta solicitud de ampliacin, correccin o aclaracin, y el Tribunal
Fiscal considera que no existe punto omitido o por corregir o aclarar en la RTF,
corresponder declararla infundada.
Artculo 102", as como las emitidas en vrtud a un crtero re(urrente de las 5alas Especializadas, constituirn jurisprudencia de observancia obligatoria para
los rganos de la Administracin Tributaria, mientras dicha interpretacin no
sea modficada por el mismo Tribunal, por va reglamentaria o por [ey. En este
caso, en la resolucin corespondente elTribunal Fiscalsealar que constituye
jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondr la publicacin de su texto
en el Diario Oficial.(*)
De presentarse nuevos (asos o resoluciones con fallos contradctorios entre s,
el Presidente delTribunal deber someter a debate en 5ala Plena para decidir
el criterio que deba prevale(er, constituyendo ste precedente de observancia
obligatoria en las posteriores resoluciones emitidas por elTribunal.
[a resolucin a que hace referencia elprrafo anteriorascomo las que impliquen
un cambio de criterio, debern ser publicadas en el Diario Oficial.
Por ser partes integrantes de una decisin unitaria que en ltirna instancia administrativa'
resuelve "de manera firme y definitiva una misma controversia". As se resolvi en la RTF
N'289-5-2006, y se cit como antecedentes lo resuelto va las RTF Nos.2137-5-2002 y
2348-3-2005.
rrsrl Como se precisa en la RTF N" 8514-3-2008, "[...] los procedimientos por los que se solicita
ampliacin, aclaracin y/o correccin de una resolucin emitida por el Tribunal Fiscal, no
involucra ei derecho a que los contribuventes puedan realizar consultas a este colegiado o
pedirle que absuelva cuestiones de carcter general, debiendo limitarse a sealar de manera
especfica qu extremo de la resolucin solicita se ample, aclare o corrijal
[rs2] En la RTF N' 1224-5-2006, ante un caso de reiteradas solicitudes, incluso se recurri l
artculo 56 de la LPAG a fin de advertir sobre actuaciones dilatorias que afecten el principio
de conducta procedimental. Otro ejemplo lo tenemos en la RTF N'615-7-2009 qire declar
improcedente la solicitud de an.rpliacin de la RTF 9642-7-2008 por cuanto la recurrente
. nuevamente pretende que se modifique el fallo emitido en la citada resolucin, y advirtendo
sobre acciones dilatorias del administrado invocando ampliaciones en lorma reiterada,
seal que para cuestionar las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal, el legislador ha
previsto el proceso contencioso adrninistrrtivo en sede judicial.
1199
Arl.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
154
obligatoria,
de
diciembre de 1998.
julio
de 2012,
el
y vigente
desde el 6 de
julio
de 2012.
Cdigo Tributaro
lll,
(fuente del derecho tflbutario; la .lurisprudencia); 98o, numeral 2 (composicin del Tribunal Fiscal;
numeral 6 (atribuciones del Tribunal Frscal; uniformar la jurisprudencia); 102" (lerarguia
de las normas);156'(resoluciones de cumplimiento);157" (demanda contencioso-administrativa);170',
(improcedencia de Ia aplrcacin de intereses y sanciones; aclaracin via resoluctn del Tribunal
numeral
inciso
Sala Plena);
l0l',
Fiscal).
Otras normas
Ley del Procedimiento Admnistrativo General -Ley N" 27444
(las resoluciones de los tribunales administrativos como fuentes del procedimiento admnstrativo); artculo Vl
(precedentes admnistrativos).
ll13
COTNTARIOS
T.
ANTECEDENTES
El texto vigente (salvo el primer prrafo) es el sustitutorio aprobado por la
Ley N' 27038. Respecto del anterior se cambi el trmino precedente con el de
jurisprudencia; asimismo, se ha agregado dentro de tales a la resolucin emitida en
virtud del artculo 102. Los actuales tres ltimos prrafos son nuevos. El primer
prrafo fue modificado por el Decreto Legislativo N' 1113 (se agreg el supuesto
de los criterios recurrentes):
IEXTO ANTERIOR
TTXTO VIGENTE
Los resoluriones
a un
observoncio obligatorio
Fiscal
1200
el
y dispondr lo publicocin de su
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
2.
APt.
t54
IURISPRUDENCIA
En efecto, el Cdigo Tributario ha dispuesto que constituyan jurisprudencia de observancia obligatoria para los rganos de la Administracin Tributaria
las resoiuciones del Tribunal Fiscal emitidas de acuerdo a io establecido por sus
artculos 102 y 154 as, ias resoluciones dictadas cumpliendo lo regulado por las
referidas normas constituyen plenamente fuentes del Derecho Tributario.
Las dems resoluciones del Tribunal Fiscal, mxima instancia administrativa
en lo tributario en nuestro pas, aunque no tengan el carcter de jurisprudencia de
observancia obligatoria para la Administracin Tributaria (y por tanto podran no
ser consideradas en estricto como fuente del Derecho Tributario), habitualmente
sirven como referenciales guas (o antecedentes) de actuacin e interpretacin para la
Administracin Tributaria, para los deudores tributarios y para el propio Tribunal.
3.
llsl
I2Ar
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Arl. t54
a.
de
c.
o por
ley.
rrtrs!
tr*l
interpretan I
Cabe precisar que la Resolucin del Tribunal Fiscal dictada con carcter de jurisprudencia de
observancia obiigatoria que interpreta de modo expreso v con carcter general una norma,
tiene tal fuerza [ue rige desde l r'igencia de la norma interpretada, toda vez que dicho
criterio es de aplicacin para las actuaciones de la Administracin Tributaria producidas
desde la vigencia de la norma interpretada (RTF Nos. 178-5-2001, 3311-4-2002, 1501-32003,6826-2-2003 y 7537 -3-2007, entre otras).
lrtr7l Como seala la ra. Olano Silva, Presidenta del Tribunal Fiscal, 'tontribuir a dar
mayor celeridad a la resolucin de expedientes y predictibilidad a los administrados y
lrssl
t202
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Art. t55
sorteter a debate en Sala Plenatrsel para decidir el criterio que detra prevalecer,
constituyendo ste precedente de observancia obligatoria en las posteriores resoluciones emitidas por el Tribunal.trsTol
Ahora bien, las resoluciones que tengan la calidad de jurisprudencia o precedente de observancia obligatoria, y la resolucin a que hace referencia el prrafo
atrterior as como las que impliquen un cambio de criterio, debern ser publicadas
en el Diario Oficial.trsTrl
4,
IMPOSIBILIDAD DE RECURRIR
ADMINISTRATIVA
A LA ACCIN CONTENCIOSO
(')
a)
b)
(') Artculo modifcado por el Artculo 3" del Decreto Legislativo N"
el 5 de julio de 2012 y vigente desde eI 6 de julio de 2012.
1113,
publicado
lrsTrl Como referencia, tngase en cuenta que todas las resoluciones con la calidad de
furisprudencia de Observancia Obligatoria se encuentra publicadas en: http://ti!unal.mef.
gob.peisalaplena.htm.
t203
Arl.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
155
Cdigo Tributario
inciso h (derecho de los deudores tributarios; queja); 101", numeral 5 (atribuciones del Tribunal Fiscal;
resolver quejas); 144', ltimo pnafo (queja cuando el Tribunal Fiscal no resuelve en el plazo de seis meses);
92',
156'
(resoluciones de cumplimiento).
Otras normas
Ley del Procedimiento Adminstratvo General -Ley N'
Decreto Legislativo
N'
1113
dejulio de 20121),
[15.04.2004],
JURISPRUDENCIA
Jurisprudencia de Observancia Oblgaloria del Trbunal Fiscal
RTF N" 17003-7-20't0, publicada el 30.12.2010.
No procede que el Tribunal Fiscal analice y se pronuncie sobre la autenticidad de las firmas
consignadas en los cargos de notificacin relacionados con actos emitidos por la Administracin.
El Tribunal Fiscal no puede pronunciarse sobre la fehaciencia de la diligencia de notificacin, en
tanto no exista resolucin judicial firme o mandato judicial concediendo una medida cautelar que
se pronuncie sobre la falsificacin de la firma.
RTF N' 15607-5-20'10, publicada el 13.12.2010.
l. No procede que en la va de la queja se evale la validez de una orden de pago, segn el
artculo 78' del Cdigo Tributario, a efecto de verificar la legalidad de su cobranza coactiva,
cuando sta es iniciada al amparo de dicho cdigo.
2. No procede que en la va de la queja se evale la existencia de circunstancias que evidencien
que la cobranza de una orden de pago podra ser improcedente, al amparo del numeral 3 del incso
a) del artculo 119'del Cdigo Tributario. Procede que el Tribunal Fiscal ordene la suspensin del
procedimiento de cobranza coactiva si con postenoridad a la interposicin del recurso de reclamacin
se hubiera contnuado mn dicho procedimiento sin que se haya notificado previamente la resolucin
que declare inadmisible dcha reclamacin por no haberse acreditado el pago previo.
La presentacin de la demanda de revisin judicial ante un juez o una sala no competente suspende
1204
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
0nl. 155
Cuando el Tribunal Fiscal ordene la devolucin del dinero embargado en forma de retencin e
imputado a las cuentas deudoras del contribuyente en los casos en que declare fundada la queja
al haberse determinado que el procedimiento de cobranza coactiva es indebido, la Administracin
debe expedir la resolucin correspondiente en el procedimiento de cobranza coactva y poner a
disposicin del quejoso el monto indebidamente embargado as como los intereses aplicables,
en un plazo de diez ('10) das hbiles, de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 156'del Texto
nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N' 135-99-EF, modificado
por Decreto Legislativo N'953.
RTF N" 12880-4-2008, publicada el 27.11.2008.
No procede que el Tribunal Fiscal en va de queja se pronuncie sobre la prescripcn de la accin
de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria, as como la accin para
exigir su pago y aplicar sanciones, cuando ha sido opuesta al ejecutor coactivo al encontrarse la
deuda tributaria en cobranza coacliva y ste le da trmite de solicitud no contenciosa.
RTF N'10710-1-2008, publicada el 14.09.2008.
El Tribunal Fiscal es compelente para pronunciarse, en la va de la queja, sobre la legalidad de
los requerimientos que emila la Administracin durante la fscalizacin o verificacin iniciada a
consecuencia de un procedimiento no contencioso de devolucin, en tanto no se haya notificado
la resolucin que resuelve el pedido de devolucin, o de ser el caso, las resolucones de
determinacin o multa u rdenes de pago que conespondan.
RTF
Corresponde que el Tribunal Fscal ordene la devolucin de los bienes embargados cuando se
determine que el procedimiento de cobranza coactiva es indebido y se declare fundada la queja.
El criterio aprobado nicamente est referido a la devolucn de dinero que fue objeto de embargo
en forma de retencin, y que luego de ejecutada dicha medida, la Administracin lo mput a las
cuentas deudoras del contribuyente.
RTF N'3619-'l-2007, publicada el 18.05.2007.
El Tribunal Fiscal no es competente para pronunciarse, en la va de la queja, sobre la legalidad
de las actas probatorias levantadas durante las intervenciones de los fedatarios fscalizadores.
RTF N'6950-5-2006, publicada el 19.01.2007.
No procede que en va de queja el Tribunal Fiscal se pronunce sobre la validez de las ordenanzas
que crean arbitrios.
No obstante, cuando el Tribunal Fscal hubiere inaplicado una ordenanza procede que el Tribunal
en va de queja deje sin efecto el cobro de la deuda trbutaria sustentada en dicha ordenanza.
RTF N" 1380-1-2006, publicada el 22.03.2006:
Procede que el Tribunal Fiscal en la va de queja se pronuncie sobre la validez de la notficacin de
los valores y/o resoluciones emtidos por la Adminstracin fributaria, cuando la deuda tributaria
materia de queja se encuentra en cobranza coactiva.
RTF N" l1 94-1 -2006, publicada el 22.03.2006:
Procede que el Tribunal Fiscal en va de queja se pronuncie sobre la prescripcin de la accin
de la Administracin Tributaria para determnar la obligacin tributaria, as como la accin para
exigir su pago y aplicar sanciones, cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentra en
cobranza coactva.
RTF N" 2632-2-2005, publicada el 08.05.2005:
El Tribunal Fiscal no es competente para conocer de la queja que el deudor lrbutario plantee
conlra la Administracin Tributaria por las comunicaciones remitidas por las centrales de riesgo
mediante las cuales le informan de su ingreso como clente moroso.
Distinto es el caso, si con la queja el deudor tributario cuestiona las actuaciones de la Administracin
Tributara por las cuales pretende registrar o ha registrado en las centrales de riesgo informacin
sobre su deuda tributaria.
RTF N" 8862-2-2004, publicad a el 27.11.2004i
Procede dscutir en la va de la queja la calificacin efectuada por la Admnistracin Trbutara
respecto de los escritos presentados por los admnistrados, en tanto dicha actuacn de la
Administracin puede representar una infraccin al procedmiento tributario.
r205
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Anl. t55
COMENTARIOS
T.
ANTECEDENTES
El texto anterior era el aprobado por el Decreto Legislativo N' 816. Respecto
del texto previo se regul en forma integral este remedio recogiendo incluso 1o
estipulado en el artculo 144 (queja ante el N{inisterio de Economa y Finanzas
por retardo en la resolucin por el Tribunai Fiscal).
Mediante el Decreto Legislativo N" 1113 se ha modificado el texto del artculo:
TEXTO ANTERIOR
TEXTO VIGENTE
La queja se presenta (uand0
El recurso de quejo se
0c
te o
infrinjon Io estoblecido en
este
digo; debiendo
Fixol dentro
del plazo
b)
el Tribunal tiscol.
Tributario.
tl Ministro
trltndlse
de reurs0s
pla-
c0ntrl
fts72) Cabe indicar que un probiema que usualmente se presenta para sustentar esta queja es el de la
acreditacin de la actuacin indebida de la Adrninistracin (mediante la RTF N' 542-3-2002
se declar infundada la queja en razn de que no se sustent o acredit documentariamente
-ni carta ni constancia notarial u otro documento o prueba- lo alegado por la rccurrente,
que la Admir.ristracin Tributaria se neg a recibir su declaracin jurada); no obstante, estos
. hechos s pueden ser acreditados (la RTF N' 3223-2-2004 declar fundada una queja en
virtud de que la quejosa present una certificacin notarial que indica que la Adrninistracin
Tributaria se neg a recibir los lomularios correspondientes a sus solicitudes de dcvolucin
aduciendo que Ie faltaban mlyores referencias sobre los docurnentos presentados).
t206
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Anl. 155
2. tA QUEJA TRIBUTARIA
El artculo 92 del Cdigo Tributario seala en su inciso h) que los deudores
tributarios tienen derecho, entre otros, a: "Interponer queja por omisin o demora
en resolver los procedimientos tributarios o por cualquier otro incumplimiento a
las normas establecidas en el presente Cdigo". A su vez, el ltimo prrafo del
artculo 144 hace referencia a la queja sealando que tambin procede cuando el
Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva dentro del plazo de ley.
Por su parte, el artculo 155 establece que la Quejatrszrl se presenta cuando
existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo
establecido en este Cdigo, en la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera; as como en las dems normas que
atribuyan competencia al Tribunal Fiscal.trs74l Este artculo regula esquemticamente
la queja tributaria.trsTsl
2.1. Objeto, finalidad y naturaleza
Se sabe, en general, que las quejas no persiguen la impugnacin y revocacin
de acto administrativo alguno, sino solamente que se corrijan en el curso mismo
del procedimiento en que se producen los defectos de tramitacin a que se refieren, los que supongan paralizacin de los plazos preceptivamente sealados u
omisin de los trmites que puedan subsanarse antes de la resolucin definitiva
del asunto (Garca de Enterra; Fernndez 1998-II: 506). Cassagne (2006: 765-766),
en la misma lnea, anota que con este remedio no se pretende la impugnacin de
un acto administrativo -por lo que lo denomina reclamacin- sino la correccin
de defectos de los actos ya dictados.
Irs73]
fts71l
Para relerirse a este remedio, el artculo en comentario, desde la modificacin dispuesta por
el Decreto Legislativo N'1113, ya no habla del "recurso de queja" sino simplemente de la
queja.
Asumiendo que esta queja es de aplicacin para todas las relaciones "tributarias" entre
los administrados y la Administracin, algunos critican su ubicacin dentro dei apartado
correspondiente a1 procedimiento contencioso tributario.
Hacemos esta precisin en razn a que en las relaciones y procedimientos que surgen entre
los administrados y la Administracin Tributaria (y el Tribunal Fiscal) existen otro tipo de
quejas, las mismas que se encuentan normadas por otras disposiciones.
El Tribunal Fiscal reiterando la excepcionalidad vinculada a Ia subsanacin de defectos del
procedimiento y al resguardo de los derechos del administrado en los casos en que no exista
una va especfica, ha precisado en diversas resoluciones que la queja "no es la va pertinente
para cuestionar los actos de la Administracin que son susceptibles de serlo a travs de los
recursos de reclamacin y de apelacin previstos en el Cdigo Tributario, mediante los
cuales el rgano encargado de resolver debe llevar a cabo un anlisis exhaustivo y emitir
pronunciarniento sobre el asunto controvertido'l
1207
nrl.
155
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Como se puede ver, su finalidad esencial es corregir y/o subsanar tales actuaciones o defectos (y evitar, dentro de sus alcances, la vulneracin de derechos),
frs77l Lo que requiere apuntar que no se trata de quejas cuya finalidad es cuestionar la conducta
de los funcionarios (inconducta funcional; por ejemplo, Por suPuestos agravios o amenazas
proferidas por estos); estas se tratarn como quejas administrativas segn lo normado por la
LPAG.
lrsTsl Su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera'
[rs7e] Comfetencia especf,ca; tal es el caso, por ejemplo, de la Ley N' 28969 (numeral 2 del
artculo 5: queja y regala minera).
Irsel Toda v"z qe, como ie precisa en la RTF N" 2632-2-2005 -de observancia obligatoria-, "la
afectacin directa de los deudores tributarios puede derivarse de la infraccin de normas
que incidiendo en la relacin jurdica tributaria no se encuentren contenidas en el Cdigo
Tributario'l
frssrl Cuando trata sobre la queja, ya se ha hecho usual que el Tribunal Fiscai recurra al siguiente
resumen: "la queja constituye un remedio excepcional para subsanar los defectos del
procedimiento-o para evitar que se vulneren los derechos de los administrados en caso
no exista una va especfica'; o "la queja es un remedio que ante la afectacin de derechos
o intereses del deudor tributario por actuaciones indebidas de la Administracin o
contravencin de las normas que inciden en la relacin jurdica tributaria, permite corregir
las actuaciones y encauzar el procedimiento bajo el marco de 1o establecido por las normas
correspondientes"; o la queja constituye "un remedio procesal que ante la afectacin o
posibl r'ulneracin de derechos e intereses del deudor tributario, por actuaciones indebidas
de la Administracin o por la sola contravencin de las normas que inciden en la relacin
jurdica tributaria permite corregir las actuaciones y reencauzar el procedimiento bajo el
marco de lo establecido en las normas correspondientes"'
lrs82l Pues se deber emplear siempre que no erista otra va idnea o especfica para el efecto; lo
cual tambin quiere decir que si no existe aquella va, y la finalidad de la queja (o su objeto)
es aplicable, se deber recurrir a esta como va pertinente. (Vase las RTF Nos. 5782-3-2010,
57 65 - 4-20 r0, 5266 - 5 -20 1,0.)
lrs83l En ese sentido, la queja se muestra como un medio para cuestionar actuaciones concretas y
no sobre posibles actuaciones (RTF Nos. 6495-1'2005,4972-l-2007,2510-5-2009).
[lss'r] En tal sentido, como se seala en la RTF N" 4541-3-2010,'tonforme a la naturaleza de
1208
remedio procesal de la queja, cuando el Tribunal Fiscal determine que una actuacin o
procedimiento de la Administracin no ha sido debidamente iniciado o seguido o se vulneren
los derechos del contribuyente, corresponde que se disponga la adopcin de las acciones
necesarias a fin de reponer las cosas al estado anterior a la vulneracin del procedimiento,
cuando no existe otra va idnea para ellol
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
encauzartrsEsl
Anl. 155
correspondientes.
En buena cuenta, se puede sostener que la queja es un remedio que permitir
controlar y garantizar la legalidad (se evala que los actos -estrictamente procedimentales, no actuaciones sobre aspectos sustanciales-us86l o procedimientos se
encuentren conforme a ley) y el cumplimiento del debido procedimiento administrativo en todos los procedimientos establecidos en el Cdigo Tributario, la Ley
General de Aduanas y las dems normas ya referidas (para el caso, corrigiendo
irregularidades en todos los procedimientos conducentes a actos administrativos
vinculados a la materia tributaria -determinacin, fiscalizacin, sancionatorio,
cobranza coactiva, contencioso tributario, no contenciosos, incluso algunos procedimientos administrativos establecidos en el TUPA, etc.-), sin perjuicio de la
(posterior) interposicin de los recursos impugnativos pertinentes planteando, por
ejemplo, la nulidad o revocatoria del acto en la va apropiada (en nuestra materia,
usualmente, el procedimiento contencioso tributario).
frsssl
lrs86l
ll587l
Por cierto, s1o podr encauzarse un procedimiento que no haya culminado; en ese sentido,
el procedimiento viciado debe estar en curso.
Vase como ejemplo las RTF Nos. 7030-5-2006, 105-5-2009, 1081-3-2009 y 126t8-7-2A.
Que, no obstante, como ya se ha anotado, por lo resuelto por el Ministerio de Econona
frs88i
r209
Arl.
155
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
afectadotlse3l (contribuyente
lrssel El numeral 5 del artculo 101 del Cdigo Tributario seala que son atribuciones del Tribunal
Fiscal, entre otras: 'Atender las quejas que presenten los deudores tributarios contra la
Administracin Tributaria, cuando existan actuaciones o procedimientos que los afecten
directamente o infrinjan Io establecido en este Cdigo; las que se interpongan de acuerdo
con la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia
aduanera; as como las dems que sean de competencia del Tribunal Fiscal conforme al
marco normativo aplicable'l "La atencin de Ias referidas quejas ser efectuada por la Oficina
de Atencin de Quejas del Tribunal Fiscal'l
frssl
Por cierto, Ia Primera Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N" 1l l3
seala: Atencin de quejas. "Las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal tienen competencia
respecto de las quejaJprevistas en el literal a) del artculo I 55" de Cdigo Tributarjo de las que
tomen conocimiento, hasta la entrada en funcionamiento de la Oficina de Atencin de Quejas
del Tribunal Fiscal" (segn Fe de Erratas publicada el 6 dejulio de 2012).
Tngase en cuenta que tratndose de quejas no cabe informe oral (artculo 150 del Cdigo
Tributario).
lrserl Vase ms adelante el Acuerdo de Sala Plena N'2005-15.
lrse2l En esta parte es necesario precisar que, por el objeto y finalidad de la queja, ser el quejoso
quien acredite no solo la existencia del procedimiento sino tambin las actuaciones que
lo afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Cdigo Tributario y otras normas
tributarias (Ej. RTF N' 14339-l-201 1). De tales pruebas depende el resultado. No obstante, en
algunos casos ser la Administracin la que tenga que probar la legalidad del procedirniento
(pbr ejemplo, en Cobranza Coactiva, cuando 1a discusin nos lleva a la acreditacin de la
notificacin del valor para que este sea exigible, le corresponder a la Administracin probar
la legalidad de su actuicin; en este caso, la mnima prueba del deudor estar vinculada a la
existencia de un procedimiento coactivo en curso).
lrse3l Por cierto, tambin cabe la presentacin de queja por algn tercero vinculado. Un
considerando la RTF N' 2371-I-2006, ante una queja presentada por un tercero notificado
para una manifestacin en un procedimiento de fiscalizacin de otro contribuyente,
seal: "Que resulta vlido extender el criterio [...] a las citaciones de comparecencia
efectuadas por la Aclministracin a terceros dentro de un procedimiento de fiscalizacin,
resultando procedente ia queja interpuesta por dicho tercero en la medida que el actuar de
l Administracin pueda ser corregido y resulta posible reencauzar el procedimiento bajo el
marco de los establecido en las normas correspondientes, dado que la va de queja no es un
nredio impugnativo de los actos administrativos'l
12r0
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Arl. t55
o por representante acreditado -con poder por documento pblico o privado con
firma legalizada notarialmente o por fedatariotrse4l), y as presentarse en las oficinas
de trmite documentario (mesa de partes) del Tribunal Fiscalttsesl. Debe tenerse en
cuenta que no son admisibles las quejas colectivas.
En estos casos, no es requisito la firma de letrado.
Si bien no existe plazo para su presentacin, tratndose de afectaciones en
determinados trmites o procedimientos, corresponde tener en cuenta que su
presentacin debe realizarse antes de la emisin o dictado del acto con que culmine el procedirniento, trmite o actuacin de la Administracin en el que ha
ocurrido la afectacin o contravencin; en otras palabras, debe presentarse cuando
el procedimiento est en curso[rsel y antes de que desaparezcan las causas de la
interposicin de la queja (en caso esto ltimo ocurriera, carecer de objeto emitir
pronunciamiento).
En la tramitacin de la queja contra la Administracin Tributaria no es esencial correr traslado a la entidad quejadartsrzl' no obstante, para mejor resolver, es
usual que a la Administracin se le exija sus descargos, documentos y/o pruebas.
Como en todos los procedimientos tributarios,
es de
Irse6l
No obstante, usualmente, por su onerosidad (teniendo en cuenta el lugar del domicilio del
administrado y la ubicacin del Tribunal Fiscal - Lima), se admite la recepcin del escrito en
las oficinas de la Administracin Tributaria quejada; esta, por su parte, lo deriva (remitiendo
el original del recurso; vase el Acuerdo de Sala Plena N" 2004-14) para su resolucin a la
instancia correspondiente.
Si ya se ha dictado el acto que determina la culminacin del procedimiento ya no se podr
reencauza el mismo y lo usual es que est expedita otra va procesal.
No existe norma que obligue a tal actuacin. Al respecto puede verse lo resuelto en Ia STCI
N" 1123-2000-AA/'|C.
tztr
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Anl. 155
l.2Cuando
tienen derecho
Ios
c.
Lugar, fecha,
impedido.
saber
firmar o
estar
e. La
direccin del lugar donde se desea recibir las notificaciones del procedimiento, cuando sea dferente al domicilio fiscal. Este sealamiento de
domicilio surte sus efectos desde su indicacin y es presumido subsistente,
mientras no sea comunicado expresamente su cambo.
f
g.
ya iniciados.
t2t2
de procedirnientos
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Arl. t55
podr ofrecer
0rl.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
155
Tribunal Fiscal.
8.3 Vencido el plazo para Ia remisin del descargo y pruebas solicitadas, con o
sin ellas, la Defensora del Contribuyente y del Usuario Aduanero emtir el
informe sobre la c1ueja contra eI Tribunal Fiscal en un Plazo no mayor de
siete (7) das hctbiles, y lo remitir al Ministro de Economa y Finanzas para
su revisin y posterior emisin de Ia Resolucin Ministerial correspondiente.
2.3. Resolucin
La resolucin y el plazo para la misma estn precisados en el artculo
155:
de
Cabe indicar que respecto a las quejas el Tribunal Fiscal, mediante Acuerdo
1. La
T2T4
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
0nl. t55
plazo otorgado, el Tribunal Fiscal resuelve el expediente mediante una Resolucn, aun cuando no exista respuesta o Ia misma sea
2. Vencido el
incompleta.
J.
4.
del presente.
la omisin incurrida.
de informacin.
Irsel
u600l
t2t5
0nl. 155
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
3.
DOCUMENTOS Y ALEGATOS
El ltimo prrafo del artculo en comentario ha establecido que las partes
(Administracin Tributaria y administrados) podrn presentar al Tribunal Fiscal
documentacin y/o alegatos hasta la fecha de emisin (tngase en cuenta este detalle; no se trata del momento de notificacin) de la resolucin correspondiente
que resuelve la que;a.tteotl
4.
LIMITACIONES DE LA QUEIA
Luego de lo expuesto, debemos anotar que en todos los procedimientos tri-
butarios (nos atreveramos a decir que incluso en todas las relaciones tributarias
entre la Administracin y los administrados) cabe presentar queja, siempre que
se est dentro de sus alcances (vase como muestra el recuento de resoluciones
del Tribunal Fiscal en la parte de jurisprudencia de observancia obligatoria del
presente artculo).
Cdigo Tributario).
Por otro lado, de acuerdo con el numeral I del artculo 2 del Deereto Supremo N' 136-2008-EF, no procede Ia queja respecto al contenido o fallo de las
resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal.
5.
OTRAS QUEIAS
Como se anot al inicio de los comentarios del artculo 155, ste regula la
queja tributaria; no obstante, existen otro tipo de quejas: Ias que se encuentran
normadas por otras disposiciones.
lr&rl Aunque
'
t2t6
0rl. t55
5.1.
Queja administrativa
El artculo 158 de la Ley del Procedimiento Administrativo General regula
otro tipo de que;a:ltoozl
158.1 En cualc1uier momento, Ios administrados pueden formular queja contra
Siendo las normas de la LPAG de aplicacin a todas las entidades de la Administracin Pblica y a los procedimientos administrativos, y de modo supletorio
a los regulados por el Cdigo Tributario, en las relaciones tributarias generadas
entre la Administracin Tributaria y los administrados en los que no proceda el
artculo 155 del Cdigo, ser aplicable el artculo 158 citado.
5.2.
t217
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Afl. r55
a)
relatvas
Fiscal, distintas del Recurso de Queja previsto en el artculo 155 del Cdigo
Tributario y que no sean relativas a las faltas administrativas tipificadas en
el artculo 239 de Ia Ley del Procedimiento Administrativo General - Ley
N" 27444;
necesaria de los rganos jurisdiccionales tributarios
para una mejor dilucidacin de las quejas y sugerencias que reciba. En eI
cqso que Ia informacin requerida est protegida por la reserva tributaria,
Ios rganos jurisdiccionales trbutarios solamente Ia proporcionarn, previa
renuncia expresa y con firma legalizada del administrado;
b) Recabar Ia informacin
c) t...1
d) Velar por que las actuaciones de los diversos rganos de la Administracin
Tributaria y el Tribunal Fscal se cumplan, sin excesos, dentro del marco
normativo vigente;
e)
t...1
f)
g)
5.3.
la SUNAT
Actualmente, de acuerdo con lo regulado por la Resolucin de Superintendencia N' 073-2002/SUNAT, los contribuyentes o ciudadanos pueden efectuar sus
quejas y sugerencias a travs de todas sus Dependencias o Centros de Servicios
al Contribuyente respecto de la actuacin de la SUNAT en el cumplimiento de
sus funciones.
Para estos efectos, se ha definido a las quejas como las "expresiones de descontento de los administrados, por cualquier accin o inaccin de los servidores
y/o funcionarios de las diversas dependencias de la SUNAT que vulnere sus derechos, tales como mala atencin, problemas en los trmites y/o procedimientos
o aspectos institucionales".
12t8
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Afl. t56
5.4.
Queja aplicable por afectacin o contravencin de io establecido por el Captulo III de dicha Le respecto de procedimientos de cobranza de obligaciones
tributarias de los gobiernos locales.
eI
eI
5 defebrero de 2004.
86'
Otras normas
[11 04.2001]:
238" (disposiciones
25'(la
I2t9
Afl.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
156
JURISPRUDENCIA
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
El texto del artculo se mantena sin modificaciones desde el aprobado por el
Decreto Ley N" 25859. Con el Decreto Legislativo N" 953 se sustituy el segundo
prrafo; en este se ha ampliado el plazo mximo para resolver y se ha precisado
el inicio de tal cumplimiento.
TEXTO ANTERIOR
TEXTO VIGENTE
En caso que se requiera expedir resolucin de fn coso quese requiero expedir resolucin derumplimiento
cumplimlento 0 emitir informe, se cumplir con el 0 emtr nforme, se umplir con el trmte en el pl0z0
trmite en el plazo mximo de noventa (90)
d,as
hbiles de notificado el expediente al deudor tributario, expediente, bojo responsobilidod, salvo que el frbunnl
2.
t220
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Af.l. t56
3.
N'
tr031
I22I
Arl.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
156
Administracin Tributaria, bajo responsabilidad, ha precisado que el Tribunal carece de competencia para aplicar sanciones a los funcionarios de la Administracin
Tributaria que incumplen sus resoluciones; a este respecto, seala la resolucin, la
Asesora iurdica del Ministerio de Economa y Finanzas ha opinado que aquellos
funcionarios incurren en responsabilidad penal -Delito de Violencia y Resistencia
a la Autoridad (artculo 368 del Cdigo Penal)- la que deber hacer efectiva el
Poder Judicial a travs del proceso penal correspondiente, el mismo que se inicia
con la denuncia que interpone el Procurador Pblico del Sector, sin perjuicio de
la responsabilidad civil.tr.osl
RESOTUCTONES DE CUMPLIMIENTO E INFORMES: PLAZO
Para efectos de lo dispuesto por el Tribunal:ttoul
4.
lrosl De los innumerables ejemplos, vase las RTF Nos. 12615-2-2008, 17886-10-2011 y 20740ll-2011 (mediante las cuales se dispone oficiar al Procurador del Ministerio de Economa
y Finanzas para el ejercicio de las acciones legales que el caso amerite). Asimismo, las
las cuales se
Actos Funcionales.
Slo en estos casos; cuando no se requiera (de) dichas acciones se deber simplemente
ejecutar lo ordenado por el Tribunal Fiscal.
El Tribunal Fiscal, en la RIF N" 8879-4-2009, recordando 1o establecido en la RTF N"
1337-3-1998, seal que la Adrninistracin deber emitir resoluciones de cumplimiento,
cuando en virtud de lo dispuesto por el Tribunal Fiscal, est obligada a emitir un nuevo
pronunciamiento tomando en cuenta lo sealado por ste.
frnTl bsrt"." este detalle. En la RTF N'18792-9-2011 se declar 1a nulidad de un acto de la
Administracin que pretendi "cumplir" una RTF, cuando el Tribunal no haba emitido
ningn mandato i efcto de que se expida una resolucin de cumplimiento, y que por el
contrario, con el dictado de aquella RTF, se haba agotado la va administrativa.
Ir*tl Tngase en cuenta que la RTF N" 8879-4-2009 seal que la resolucin emitida en el
procedimiento coactivo mediante e1 cual se d por concluido dicho procedimiento, se
ordene el levantamiento de las medidas cautelares trabadas y se disponga la devolucin
del dinero que fue objeto del embargo en forma de retencin, constituye una resolucin
de cumplimiento que debe ser dictada a1 amparo del artculo 156 del Cdigo Tributario,
pues implica un pronunciamiento de la Administracin teniendo en cuenta el mandato del
trffil
lreosl
. Tribunal Fiscal.
1222
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Art. t58
La ley seala que deber cumplirse con tal trmite en el plazo mximo de
noventa das hbilest16r01 de notificado el expediente (debe entenderse la resolucin) al deudor tributario (tngase en cuenta este detalle: momento desde el
que se cuenta el plazo),trotrl debiendo iniciarse la tramitacin de la resolucin de
cumplimiento dentro de los quince (15) primeros das hbiles del referido plazo,
bajo responsabilidad, salvo que el Tribunal Fiscal seale plazo distinto (plazo
que no puede ser mayor al de los noventa das establecido por ley)tr6tzl: ocurre
en ocasiones que el Tribunal, para el cumplimiento de sus mandatos, seala un
plazo expreso.u6r3l
Ahora bien, en caso la Administracin no emita la resolucin de cumplimiento en el plazo establecido por el Tribunal o la le procede la queja de
acuerdo con el artculo 155 del Cdigo (RTF Nos. 28t5-7-2009, 6267-3-20t0,
19694-L-201r).
Por cierto, el Tribunal Fiscal tambin ordena, va resoluciones o provedos
que se emita un informelrr4l o remita determinada informacin o documentacin, y la misma entidad, para el cumplimiento de sus mandatos, seala un
plazo expreso.
Para el caso de informes y quejas tngase en cuenta adems lo establecido
por Acuerdo de Sala Plena No 2005-15:
Cuando el Tribunal Fiscal considere que los expedientes de queja no contienen informacin suficiente para emitr un fallo definitivo, solicitar la
informacin faltante a Ia Administracin quejada y/o al quejoso cindose
al siguiente procedmiento.
Irrt]
rr2]
Guindonos del Acuerdo de Sala Plena contenido en ei Acta de Reunin de Sala Plena N'
2009-12 [27.08.2009] -penltimo prrafo de la pgina 5 del Informe de sala plena-, es
posible exigir el plazo de diez das hbiles para el cumplimiento de las resoluciones que
resuelven quejas (por su carcter sumario).
No puede emitirse una resolucin de cumplimiento si es que la RTF an no ha sido notificada
al deudor tributario (en la RTF N' 1944-1-2007, ante un caso en el cual la Administracin,
sin.notificar previamente al deudor tributario, haba emitido la resolucin de cumplimiento,
se llam la atencin sobre la ilegalidad de tal actuacin en cuanto resulta vio[atoria del
proc.edimiento legal establecido). En este sentido, el cmputo del plazo para emitir la
resolucin de cumplimiento se encuentra supeditado a la ntificaciral dedor tributario
de la resolucin que emita el rribunal Fiscal (RTF Nos.5716-2-2006, rog44-3-2009,
5604-9-201 l, entre otras).
Ir611]
legalmente.
como ejemplo vase lo resuelto va la RTF N" 8879-4-2009 (reseada en el apartado de
jurisprudencia).
En este suPuesto es de eventual aplicacin (cuando no se indica expresamente el plazo) el
numeral 3 del articulo L32 de la LPAG (RIIF N" S5t4 3-2003).
1223
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Arl. ts8
1.
Para Ia Administracin: siete (7) das, de conformidad con lo establecido en el numeral 3 del artculo 132 de Ia Ley del Procedimiento
Administrativo General, Ley N" 27444, pudiendo Prorrogarse por tres
das cuando se rec1uiera eI traslado fuera de su sede o la asistencia
de terceros.
plazo otorgado, el Tribunal Fiscal resuelve el expediente mediante una Resolucin, aun cuando no exista respuesta o la misma sea
2. Vencido eI
incompleta.
-t-
4.
t224
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
nfl.156
5.
tr6rsl Si se ordena, por ejemplo, la devolucin de dineros retenidos deber cumplirse con tal
mandato aun cuando la Administracin asuma la posibilidad de compensar los mismos
con otras deudas (RTF N" 11531-9-2011). En el caso resuelto por la RTF N" 4541-3-2010,
el Tribunal Fiscal, exponiendo que "conforme a la naturaleza de remedio procesal de
Ia queja, cuando el Tribunal Fiscal determine que una actuacin o procedimiento de la
Administracin no ha sido debidamente iniciado o seguido o se vulneren los derechos
del contribuyente, corresponde que se disponga la adopcin de las acciones necesarias
a fin de reponer las cosas al estado anterior a la vulneracin del procedimiento, cuando
no existe otra va idnea para ello", declar fundada una queja en razn de que si bien la
Administracin en cumplimiento de una RTF levant ias medidas cautelares, no dispuso la
Ir6r6]
I16r7l
I16r8]
t225
Af'l. 156
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
que concuerda con lo establecido por el artculo 202" delaLey 27444 y el artculo 157'del
Cdigo Tributario. Se confirma la apelada en cuanto a la multa girada por la infraccjn de
no ectuar retenciones, respecto de la cual este Tribunal orden a SUNAT su reliquidacin,
debiendo indicarse que los^argumentos presentados por la recurrente al respecto resultan
improcedentes, por itigirse cuestionar la infracci, sobre lo que este Tribunal emiti
prnunciamient en ltima instancia a travs de la RTF 04429-5-2006"[r6re] Lo cual no quiere decir que las facultades de scalizacin o sancionatorias estn limitadas
(RTF N' 5314-6-2006).
[1620] Ni revaluar lo resuelto por el Tribunal, aun a Ia luz de nuevos argumentos (RTF N' 2225-2006). En este sentid, la redeterminacin de las deudas tributarias est limitada a los
parmetros establecidos por el Tribunal, sin poder por esta va efectuar observacones
idicionales a las establecidas por este rgano (RTF Nos. 100-5-2004,6468-8-2011).
[r2rf RTF N" 4146-3-2009. "Se declara nula ]a apelada, la cual fuera emitida en cumplimiento
de la RTF N' 00453-7-2008, debido a que n la mencionada resolucin se dispuso que la
Administracin devuelva el crdito que tiene a su favor la recurrente como consecuencia de
los pagos indebidos que efectu por concepto de Arbitrios Municipales y relleno saitario
deniro de un convenio de fraccionamiento. Sin embargo, de la revisin de la apelada se
aprecia que la Administracin no dispone la devolucin sino efecta una comPensacin de
ohcio a onsecuencia del crdito a favor del recurrente, situacin distinta al mandato dado
r226
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
6.
A"1.
t56
6.1. Impugnacin:
apelacin
6.2. Exigibilidad
Cabe indicar que cuando se requiere la emisin de una resolucin de cumplimiento, los valores y deudas comprendidos en tal condicin en la resolucin
del Tribunal Fiscal no sern exigibles coactivamente sino hasta que haya vencido
del procedimiento contencioso tributario, siendo que dicha compensacin slo poda ser
ornitida en el supuesto que expresamente se seal, es decir en el caso en que la recurrente
hubiera obtenido la devolucin, aplicado 1y'o compensado previamente dichos pagos
indebidos y/o en exceso, lo cual no consta que se hubiera producido. Es importante anotar
que la compensacin de los pagos indebidos realizados por la recurrente, contra el dbito
fiscal correspondiente a abril de 1998, no est sujeta al "libre albedro'de la Administracin
como afirma la apelada, sino por el contrario, en casos como el de autos, corresponde al
cumplimiento de lo dispuesto en el primer prrafo del artculo 156'del Cdigo Tributario.
De esta manerr, de autos se aprecia que Ia Administracin no ha dado cumplimiento a lo
dispuesto en la Resolucin del Tribunal Fiscal N.02666-1-2006, por lo que corresponde
revocar la apelada a efecto que, luego de verificar lo ordenado en la citada resolucin, proceda
a reliquidar el monto de la deuda contenida en la Orden de Pago N'021-01-0218669, y a
darla por cancelada, de ser el casol'
lr62rl
RTF N'3483.4-2006.
ll621l
Como
Ir62s]
l1626l
t227
TITULO IV
PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL (.)
julio
de 2012
y vigente
desde el 19 de
julio
N"
1121,
publicado
de 2012.
TEXTO VIGENTE
PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL
TEXTO ANTERIOR
EL
PODER JUDICIAL
1229
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Anl. 157
(*)
(') Artculo sustituido por
el
Artculo 1" de
Ia Ley
eI
24 de octu-
bre de 2004.
(") Cuarto prrafo sustituido por el Artculo 39" del Deqeto Legislativo N" 981, publicado eI 75 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007.
t'"')
julio
de 2012
y vigente
desde eI 19 de
julo
N"
1121,
publicado
de 2012.
que sta sea presentada dentro del plazo sealado en el artculo anterior.
El rgano jurisdiccional, al admitir a trmite la demanda, requerir al Tribunal
Fiscal o a la Administracin Tributaria, de ser el caso, para que le remita el
expediente administrativo en un plazo de treinta (30) hbiles de notificado.
()
t230
de
eI
febrero de 2004.
Arl.
158
Cdigo Tributario
50" a 52'
54'
Otras normas
Constitucinr 139",
numeral 3 (la tutela jurisdiccional); 148' ("Las resoluciones adminstrativas que causan
estado son susceptibles de impugnacin mediante la accin contencioso-administratva').
de la demanda).
128.05.20091. Ley que modilica diversos articulos del Cdigo Procesal Civil. Primera Disposicin
Modillcatoria, cuya vigencia es a partir del 29.1'1 .2009 (modilica el artculo 11 del TUO de la Ley N" 27584).
COMENTARIOS
L.
ANTECEDENTES
En el Cdigo aprobado por el Decreto Ley N" 25859 esta parte se encontraba
normada como una etapa ms del procedimiento contencioso (como tercera etapa, de revisin ante el Poder Judicial, se regulaba en el captulo IV del Ttulo III
del Libro III). Con el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N"
773 se mantuvo dicha regulacin (hasta antes del dictado del siguiente Cdigo,
se efectuaron algunas modificaciones -va la Ley N' 26414- Ias que en esencia
mantuvieron el esquema).
N"
135-99-EF, se mantuvo la
Mediante la Ley N" 27584, Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo -LPCA, se derog los artculos 157 al 161 del C<idigo Tributario.
El Decreto Legislativo N" 953 incorpor en el Cdigo los artculos 157 y 158;
virtud de la t.ey N" 28365.
incorpor el siguiente prrafo en el artculo 154 del Cdigo: "En los casos de resoluciones clue establezcan jurisprudencia obligatoria, la Administracin Tributaria no podr
interponer demanda contencioso-administrativa'l
t237
Arl. t58
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Posteriormente, el cuarto prrafo del artculo 157 fue sustituido por el artculo
39 del Decreto Legislativo N" 981. Finalmente, el quinto y sexto prrafos del artculo 157 fueron derogados por la nica Disposicin Complementaria Derogatoria
del Decreto Legislativo N' 981. Cabe indicar, respecto del contenido, que tanto la
sustitucin del cuarto prrafo como los prrafos quinto y sexto derogados estaban
referidos a diversas reglas y condiciones sobre la legitimidad para obrar activa de
la Administracin Tributaria.
La
va. Dicha resolucin podr impugnarse mediante el Proceso Contencioso Administrativo, el cual se regir por las
Administrativo.
concretas.
co
nte n e r p et i c i o n es
co n
Lo presentacn de
la
ejecurin
ffetos.
lo
demondo
de los octos o
no
interrumpe
resolutiones
de
lo
obrar activa. De modo excepcional, la Administracin Tri- La Administracin fributaria no tiene legitimidad pora
butaria podr impugnar la resolucin del Tribunal Fiscal obrar activa. De modo excepcionol, lo Administrarin
que agot la va administrativa mediante el Proceso (on- lributoria podr impugnar lo resolucin del Tribunol
tencioso Administrativo en los casos en que la resolucin Fixol que agoto Ia vo administrotiva medionte el
del Tribunal Fiscal incurra en alguna de las causales de Proceso Contencioso Administrotivo en los cosos en que:
nulidad previstas en el artculo 10" de la Ley N" 27444, Ley
a) Existo duolidod
b)
10'de lo
Ley
Administrotivo
Trotndose de
la
r232
1121 dispuso
Arl. t50
la modificacin
del
TEXfO ANTERIOR
TEXTO VIGEI'ITE
La demanda podr ser presentada por el deudor La demondo podni ser presentoda por el deudor tributario
tributario ante la aut0ridad judicial competente, dentro ante lo Sala hntenrioso Administrativo de la Corte
del trmino de tres (3) meses computados a partir Superior respectivo, dentro del trmino de tres (3) meses
del da siguiente de efectuada la notificacin de la rcmputados 0 plrtir del do siguiente de efectuoda la
resolucin debiendo contener peticiones concretas.
Z.
1233
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
0Fl. 158
3. LA ACCION CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVA Y EL PROCESO
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
El artculo i48 de la Constitucin dispone que las resoluciones adrninistrativas que causen s5f6lettoztl son susceptibles de impugnacin ante el poder fudicial
mediante la accin contencioso administrativa.
Marcial Rubio (1999-5 194) seala que el fundamento de esta accin es que
un magistrado con funcin jurisdiccional revise y falle en relacin a un acto administrativo producido por un funcionario, o un organismo de la administracin
pblica, que no detenta la funcin jurisdiccional sino la ejecutiva. En resumen, se
trata de garantizar la primaca de la funcin jurisdiccional sobre la ejecutiva en
materia de decidir sobre la aplicacin de leyes a los hechos.
a)
b) El proceso contencioso-administrativo
es parte de los postulados del Estado de Derecho, en la medida que constituye un instrumento destinado
a efectivizar el control interorgnico de la Administracin Pblica.
c)
de derecho.
lr281 Segn
Dans Ordez (1998: 152), el acto administrativo que "causa estado'es "aquel que
agota o pone fin a la va administrativa porque fija de manera defrnitiva la voluntad de la
-administracin, constituye la manifestacin final de la accin administrativa respecto de
la cual no es posible la interposicin de otro recurso impugnativo, debiendo entenderse
que ello ocurre cuando se ha llegado al funcionario superior con competencia para
decidir en definitiva sobre el acto impugnado, por 1o que nicamente podra ser objeto
de cuestionamiento ante el Poder Judicial'l Como se puede observar, el profesor f)an<is
considera que los conceptos'tausar estado" y "agotar la va administrativa" son sinnimos.
r234
Anl. t50
fl2el
[16301
al retroceso que constituye (respecto del proyecto original) la regulacin del actual
artculo 30 del TUO (actividad probatoria), disposicin, sta, natural dentro del sistema del
Proceso contencioso administrativo de revisin del acto administrativo, pero una norma
absolutamentg ajena al proceso contencioso administrativo de plena jurisiccin que es la
opcin acogida por la Ley (Priori Posada 2007:178).
Esta ley, deacuerdo con su Tercera Disposicin Final, debi entrar en vigor a los treinta das
de publicada en el Diario Oficial El Peruano; no obstante, en virtud de-lo dispuesto por el
Pese
artculo I del Decreto de Urgencia N' 136-2001 [21.12.2001), el plazo sealado en la Trcera
Disposicin-Finai de la LPCA fue ampliado en 180 das. Posteiiormente, la Ley N" 27684
en su_artculo
1235
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
nil.158
tiene por finalidad el control jurdico por el Poder |udicial de las actuaciones de
la administracin pblica sujetas al derecho administrativo y la efectiva tutela de
los derechos e intereses de los administrados. En esa lnea, el artculo 5 del TUO
de la LPCA establece:
con
1. La declaracin
tivos.
2. El
material
4.
Se ordene
de los administrados.
(iv)Concibe al proceso contencioso administrativo como un proceso distinto
y autnomo respecto del proceso civil, pues la naturaleza de los conflictos
que est llamado a resolver es absolutamente distinta a la naturaleza de
los conflictos que est llamado a resolver el proceso civil.
4.
t236
Arl. t50
primera parte del artculo 153 del Cdigo);ttcrtl es decir, no es posible cuestionar
o contradecir en sede administrativa lo resuelto por el Tribunal Fiscal.tr632l
Ahora bien, asumiendo plenariamente para la materia tributaria lo expuesto
en el apartado anterior (punto 3), siendo que la resolucin del Tribunal Fiscal
agota la va administrativa -y no es susceptible de recurso alguno en esta va-,
como contra cualquier resolucin administrativa que cause estado, contra sta cabe
la accin contencioso administrativa (demanda contencioso administrativa ante
el Poder |udicial) o la pertinente garanta constitucional;ttc:: es decir, el deudor
tributario tiene expedito su derecho a impugnar lo resuelto por el Tribunal Fiscal
en la va judicial mediante el proceso contencioso administrativo, en un proceso
con las caractersticas expuestas para la LPCA.EU'aI
4.1.
Normas aplicables
De acuerdo con el artculo 157 del Cdigo, el Proceso Contencioso Administrativo en nuestra materia se regir por las normas contenidas en el Cdigo
r237
Arl. t58
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Tributario (artculos l5Z 158 y 159)tterst supletoriamente, por la Ley N' 27584 (Ley
que regula el Proceso Contencioso Administrativo; actualmente, el TUO aprobado
por Decreto Supremo N" 013-2008-|US;;l'u'ut asimismo, tambin supletoriamente y
en lo pertinente, el Cdigo Procesal Civil.
I13sl Como ya
r238
Art. t50
contencioso
4.4.
Tanto el artculo 153 del Cdigo como el artculo 157 hacen referencia genrica a la resolucin del Tribunal Fiscal; uno estableciendo que "contra lo resuelto
por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la va administrativa" y el otro
indicando que dicha resolucin agota la va administrativa y que la misma puede
ser impugnada mediante el Proceso Contencioso Administrativo. En esta lnea,
podramos asumir, tambin genricamente, que los actos demandables son las resoluciones del Tribunal sobre los aspectos puestos a su consideracin como ltima
instancia segn el artculo 101 del Cdigo.
As, en esta parte tenemos a las resoluciones que resuelven apelaciones contra
las Resoluciones de la Administracin Tributaria que resuelven reclamaciones interpuestas contra Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de
Multa u otros actos administrativos que tengan relacin directa con la determinacin
de la obligacin tributaria; as como contra las Resoluciones que resuelven solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinacin de la obligacin tributaria, y
las correspondientes a las aportaciones a ESSALUD y a la oNP. Asimismo, las que
resuelven apelaciones contra las Resoluciones que expida la SUNAT, sobre los derechos aduaneros, clasificaciones arancelarias y sanciones previstas en la Ley General
de Aduanas, su reglamento y normas conexas y los pertinentes al Cdigo Tributario. As tambin, las referidas a las apelaciones respecto de la sancin de comiso de
bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u
oficina de profesionales independientes, as como las sanciones que sustituyan a sta.
Siguiendo el esquema planteado, en principio se encontraran aqu las resoluciones del Tribunal que se pronuncian sobre el fondo del asuntotr63ej.
t239
Anl. t58
PROCEDIMIENTOS'TRIBUTARIOS
t240
4.5.
Anl. t58
y otras exi-
gencias
A este respecto, el artculo 158 del Cdigo seala que para la admisin de la
Demanda Contencioso Administrativa, ser indispensable que sta sea presentada
dentro del plazo sealado en el artculo 157: tres meses computados a partir del
da siguiente de efectuada Ia (debida) notificacin de la resolucin.t'21 Este plazo
es de caducidad.
En este punto cabe recordar que los artculos 153 y 156 hablan de plazos,
uno para corregir errores materiales o numricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos o aclarar algn concepto dudoso de la resolucin, y otro para dar
cumplimiento a lo resuelto por el Tribunal; tales plazos no afectan el establecido
para interponer la demanda (que, como se indic, es uno de caducidad); este se
computa ineludiblemente a partir del da siguiente de efectuada la notificacin de
la resolucin del Tribunal Fiscal.
De otro lado, el artculo 157 del Cdigo seala que la demanda deber contener pretensiones concretas.
116421
'
Asimismo, ser de sumo inters revisar la STC N" 5970-2006-PA/TC v el anlisis efectuado
por el profesor Luis Hernndez Berenguel (2009:469-484) en el artcul "Los procedimientos
tributarios, el silencio administrativo y la accin de amparo": en resumen, plantea que en
casos de procedimientos contenciosos tributarios o no contenciosos, en los que se verificara
el silenci,o administrativo negativo (rtculo 144 y 163 del Cdigo), es posible recurrir
directamente a la demanda contencioso administrativa o a la accin de amparo.
t24T
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
nrl. t58
I.
4.6.
Artculo
10.- Competencia
territorial
Artculo
11.- Competencia
funcional
t242
4.7.
Af,l. 158
La presentacin de la demanda (incluso su admisin, como se ver en el siguiente prrafo) contra la resolucin del Tribunal Fiscal no interrumpe la ejecucin
de los actos o resoluciones de la Administracin Tributaria (segn el tercer prrafo
del artculo 157 del Cdigo).tte#l
Obsrvese este detalle: la norma hace referencia a la ejecucin del acto de la
Administracin Tributaria y no del Tribunal Fiscal. Sin embargo, considerando
lo establecido por el artculo 25 del TUO de la LPCA, que seala que la admisin
de la demanda no impide la vigencia ni la ejecucin del acto administrativo, salvo
que el |uez mediante una medida cautelartrisl o la le dispongan lo contrario, corresponde asumir que tambin se trata del acto del Tribunal Fiscal (as se entiende
tambin su vinculacin con el inciso c) del artculo ll5 del Cdigo Tributario).
Lo anotado en los prrafos precedentes no quiere significar que se est aplicando la regla solve et repete, pues la demanda no est condicionada a pago previo
alguno (como s ocurra anteriormente,[rcrc1 cuando incluso era el Tribunal Fiscal
quien verificaba el cumplimiento de esta exigencia como requisito de admisibilidad
de la demanda); no obstante, en la medida en que no exista tutela cautelar (por
ejemplo porque no se solicit de modo urgente u oportuno), se podra materializar una afectacin al derecho a la tutela judicial efectiva (aunque ahora incluso
si se solicita medida cautelar; vase lo regulado en el artculo 159); en esta lnea,
tratndose de la impugnacin judicial de una resolucin del Tribunal Fiscal, resulta "casi" imprescindible solicitar el dictado de tal medida cautelar (al respecto,
obsrvese los artculos 38 a 40 del TUO de la LPCA).
Por cierto, aqu cabe recordar una excepcin legal: la establecida por el inciso
c) del numeral 31.1 del artculo 31 del TUO de la Ley de Procedimiento de Ejecu-
cin Coactiva -Ley N" 26979-, y el numeral 31.4 del mismo artculo, modificado
por la Ley N' 28165; sin duda, restringida a deudas por tributos municipales. La
RTF
N'
el siguiente criterio:
Procede la suspensin del procedimiento de cobranza coactiva durante la
tramitacin de una demanda contencioso administrativa interpuesta contra
las actuaciones de la Administracin dentro del procedimiento de cobranza
coactiva, de acuerdo con el inciso c) del numeral 3.1 del artculo 3lo de la
fr6'r'rl En Ia medida en que los valores impugnados y confirmados por la ltima instancia
Tribunal Fiscal- contienen deuda exigible segn el inciso c) del artculo 115 del Cdigo, la
Administracin est habilitada para iniciar y/o proseguir la cobranza coactiva de tales ctos
(RTF N'7982-3-2009).
en cuenta lo dispuesto en el artculo 159 del Cdigo.
Tngase
lt-tl
Ir16]
Recurdese que la STC N'3548-2003-AA/TC estableci que la exigencia del antiguo artculo
158, que condicionaba el pago de la obligacin tributaria para que se admita una demanda
cuyo objeto sea iniciar un proceso en el que se cuestione la validez de su imposicin, siendo
un obstculo serio de orden material para que el contribuyente pueda acudiia un tribunal de
justicia, lesionaba el derecho de acceso de justicia, derecho constitucionalmente reconocido
que no puede ser condicionado bajo ningn supuesto.
1243
Art.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
158
4.8.
4.9.
Va procedimental
5.
1647],
t244
0rt. t59
c)
1.
2.
3.
4.
[a Administracin Tributaria se encuentra facultada para solicitar a la autoridad judicial que se vare la contrarautela, en caso sta haya devenido
en insuficiente con relacin al monto concedido por la generacin de intereses. Esta facultad podr ser ejercitada alcumplirse seis (6) meses desde
la <oncesin de la medida cautelar o de la variacin de la contracautela.
H Juez deber disponer que el solicitante cumpla <on la adecuacin de la
contracautela ofrecida, de acuerdo a la actualizacin de la deuda tlibutaria
que reporte la Administracin Tributaria en su solicitud, bajo sancin de
dejarse sin efecto la medida <autelar.
5.
6.
t245
Arl. l5g
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Leyes 0rgnicas.
(') Artculo incorporado por eI Artculo 5" del Decreto Legislativo N"
do el 18 de julio de 2012 y vigente desde el 19 de julio de 2012.
1121,
publica-
Cdigo Tributaro
92', inciso d) (derecho
Otras nomas
'139', numeral 3 (la tutela jurisdiccional); '148' ("Las resoluciones administratvas que causan estado
son susceptibles de impugnacin mediante la accin contencioso-administrativa"); 200' (garantas constrtucionales).
Constitucin:
(medidas cautelares).
Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactva -Ley N' 26979 [23.09.98]; TUO (aprobado por Decreto
Supremo N' 018-2008-JUS): 16.2, 31 .1 y 31 .4 (suspensin de procedimiento por medida cautelar).
Ley del Procedimiento Adminslratvo General -Ley N'2744411.04.2001|: 202',
numeral 202.4y202.5
gtWiiitirnrst$
1.
ANTECEDENTES
2,
Afl. t59
suspender
ylo limitar cualquiera de sus facultades (del Tribunal Fiscal y de la Administracin Tributaria) previstas en el presente Cdigo y en otras leyes.
En cuya norma regulatoria, en consonancia con el tercer prrafo del artculo 157 ("La
preseniacin
de la demanda no interrumpe Ia ejecucin de los acto,s o resoluciones de la
'Administracin
Tributaria"), se ha establecido que la"admisin de Ia demanda no impide
la vigencia ni la ejecucin del acto administrativo, salvo que eI luez mediante una medida
cautlar o Ia ley, dispongan Io contrario" (artculo 25 del TUO de la Ley que regula el Proceso
Contencioso Administrativo).
tr'rel La medida cautelar es, segn Monroy Glvez (1987 42),"un instituto procesal a travs del
cual el rgano jurisdiccional, a peticin de parte, adelanta ciertos efectos o todos de un
fallo definitivo o el aseguramiento de una prueba, al admitir la existencia de una apariencia
de derecho y el peligro que puede significar la demora producida por la espera del fallo
definitivo o la actuacin de una prueba".
"La finalidad de la tutela cautelar es hacer posible que Ia tutela jurisdiccional se efectivice,
neutralizando los peligros derivados de la duracin (o por la duracin) del proceso-instrumento
de tutela. La tutela cautelar es un instrumento que asegura (en cuanto sea posible) que pueda
haber una efectiva tutela. La tutela cautelar sirve para garantizar cualquier tipo de pretensin
de cognicin sea sta de condena, constitutiva o meramente declarativa y no slo, sino que
adems tiene a asegurar tambin la posibilidad de una fructuosa ejecucin'(Ariano Deho
[r6'r8f
2003: 604-605).
1247
0rl.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
160
c0ilIEilct0s0 A0mlillsIRAIlu0).u651r
r6srl Hay que tener en cuenta esta particularidad respecto de las habituales solicitudes de medida
cautelar judicial.
t248
N'
27584.
TITULO V
PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO
0rticuto t620.- IRAmtIE 0E s0uctruoEs lt0 c0llTEnclflsAs
las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinacin de la obligacin
tributaria, debern
Artcuto t630.-
DE .A
N"
981,
publicado el
tmPUGilACtoil r)
las resoluciones que resuelven las solicitudes a que se refiere el primer prrafo
del artculo anterior sern apelables ante elTribunal Fiscal, con excepcin de las
que resuelvan las solicitudes de devolucin, las mismas que sern reclamables.
En caso de no resolverse dichas solicitudes en el plazo de cuarenta y cinco (45)
das hbiles, eldeudortributario podr interponer recurso de reclamacin dando
por denegada su solicitud.
los actos de la Administracin Tributaria que resuelven las solicitudes no contenciosas a que re refiere elsegundo prrafo delartculo 162'podrn ser impugnados mediante los recursos regulados en la ley del Procedimiento Administrativo
General, los mismos que se tramitarn observando lo dispuesto en la citada
[ey, salvo en aquellos aspectos regulados expresamente en el presente (digo.
(.) Artculo sustituido por el Artculo 41" del Decreto Legislativo N" 981, publicado
eI 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.
r249
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
0nl. t83
Cdigo Tributario
38' y 39' (devoluciones); 92" (derechos del contribuyente); 103' (actos de la administracin tributaria);
l'12', numeral 3 (procedimientos kibutarios; procedimiento no mntencioso); 130'(desistimiento); 131"
(publicidad de los expedientes);'135', segundo pnafo (actos reclamables; resolucn ficta sobre recursos
Final
de
fraccionamento).
Otras normas
Consttucin: 2",
27 444 f11.04.2001).
f18.01.20001:
de la SUNAI
Direcliva N'008-2000/SUNAT
indebidos
indicado, al momento de resolver la solicitud deber calcularse, de ser procedente la devolucin, los tntereses
que mrrespondan de acuerdo con lo establecrdo en el artculo 38" del
fUo
JURISPRUDENCIA
t250
PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO
Arl. tE3
artculo 163'del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N" 135-99EF, pueden ser apeladas ante el Tribunal Fiscal, no pudiendo sedo, las esquelas, memorndums, oficios o
cualesquiera otro documento emitido por la Administracin Tributaria, salvo que estos renan los requisrtos de
una resolucin. [16551
COMSNTARI$S
L.
ANTECEDENTES
El texto del artculo 162 venia sin modificaciones desde el aprobado por el
Decreto Legislativo N" 773. Mediante el Decreto Legislativo N' 953 se sustituy el
segundo prrafo a fin de precisar la norma aplicable vigente; luego fue sustituido
(por el Decreto Legislativo N" 981) con un texto ms preciso.
TEXTO VIGENTE
TEXTO ANTERIOR
Administrotivo Generol.
El texto del primer prrafo del artculo 163 fue sustituido por el vigente; anteriormente, todas las resoluciones se consideraban apelables. El segundo prrafo
se mantiene desde el Decreto Legislativo N' 773. Mediante el Decreto Legislativo
No 981 se sustituy el artculo 163.
Ir6ssi Este criterio tambin es aplicable para efectos de interponer un recurso de reclamacin (RTF
N' 4258- l -2005); por ejemplo, tratndose de una solicitud de devolucin.
l25r
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Ail. t63
TEXTO ANTERIOR
TEXTO VIGENTE
Las resoluciones
el
Tribunal Fiscal, con excepcin de las que resuelvan las solicitudes onterior
el
Tribunol
Los actos de
solicitudes no contenciosas a que se refiere el segundo pnafo deudor tributario podr interponer recurso de
del artculo 162" podrn ser impugnados mediante los recursos reclamacin dondo por deneqado
su solicitud.
presente (digo.
2.
PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO
Mediante este procedimiento administrativou6s6l se tramitan diversas solicitudestr6sTl ("peticiones'tr6stl usualmente relacionadas con el reconocimiento de un
derecho, el reconocimiento de una situacin jurdica determinada, la obtencin de
una autorizacin o el cumplimiento de un deber de la Administracin, cuyo objeto
es esencialmente conseguir
r252
PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO
Ant. t63
en las que, en principio, no existe materia controvertida o conflicto entre la Administracin y el deudor tributario.u660l No obstante, en la medida en que el interesado (deudor tributario) no est conforme con lo resuelto por la Administracin
en este trmite, puede devenir en procedimiento contenciosotr{ (reclamacin o
apelacin; vase el artculo 163).
Ahora bien, no todas las solicitudes no contenciosas, aun de las que tienen
conexin con la relacin jurdica existente entre los deudores tributarios y la Administracin Tributaria, sern tramitadas de acuerdo a lo prescrito por el Cdigo
Tributario;tr621 el artculo 162 en comentario lo muestra: slo las solicitudes no
contenciosas vinculadas a la determinacin de la obligacin tributaria sern tramitadas por el procedimiento no contencioso regulado por el Cdigo Tributario, y
las que no cumplan con tal caracterstica (es decir, las solicitudes no contenciosas
no vinculadas a Ia determinacin de la obligacin tributaria) sern tramitadas de
conformidad con las normas de Ia LPAG.
3.
A LA
DETER-
t253
0rl.
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
163
3.2. De
los requisitos
3.3.
3.4.
Recursos impugnativos
y administrativos
Como se sabe, el artculo 163 del Cdigo norma los recursos contra los actos
que resuelvan, o no, las solicitudes no contenciosas reguladas en el artculo 162.
3.4.1.Apelacin contra resoluciones expresas que resuelvan las solicitudes no
contenciosas yinculadas a Ia determinacin de la obligacin tributaria
La primera parte del artculo 163 establece que las resoluciones (expresas)ttocel
que resullvan las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinacin de la
obligacin tributaria (primer prrafo del artculo 162; por ejemplo las resoluciones
que resuelvan solicitudes de declaracin de prescripcin) sern apelables ante el
Tribunal Fiscal (obviamente, el recurso deber ser presentado ante el rgano que
resolvi la solicitud y este lo elevar, luego de verificar el cumplimiento de los
requisitos de admisibilidad,t'uu'1 al indicado Tribunal; si la Administracin, en lu-
tr66l
jurisprudencia.
lrffil itr
estos casos, sin duda, son aplicables, en 1o pertinente, las disposiciones sobre la apelacin
reguladas en el Captulo III del Ttulo III del Libro Tercero del Cdigo Tributario, as como
t254
PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO
0Pl. t63
gar de elevar el recurso al Tribunal Fiscal, emite pronunciamiento, el acto con tal
pronunciamiento ser nulo al haber sido dictado por rgano incompetente [RTF
Nos. 226 - 6-2005, 1386 - I -2005, 1589 -2-2006 y 8620 -7 -20091).
En general, es usual que en los procedimientos no contenciosos la Administracin se pronuncie slo en una instancia.tr70] La excepcin sealada en la
propia norma es la resolucin que se refiere a devoluciones; esta ser reclamable
(la solicitud deviene en un completo procedimiento contencioso tributario) ante
la propia Administracin Tributaria.
Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal, sin duda, cabe Ia interposicin de
demanda contencioso-administrativa ante el Poder Judicial (o recurrir a los procesos constitucionales).
de devolucin
se anot, las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolucin
son reclamables ante la propia Administracin Tributaria (por cierto, se le dar este
Como ya
tr6721
En puridad, en ios casos de denegatoria ficta de solicitudes -en los que asumiendo tal
t255
Art.
163
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
3.4.4. Reclamacn contra solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinacin de la obligacin tributara no resueltas en el plazo de leyoeztt
lr731
fr5?'rr
No recurso de apelacin (RTF Nos. 13013-7-2008,6108-3-2009,6571-4-2009 y 115432-2009); en caso se presentara un recurso con esta denominacin, la Administracin en
virtud del artculo 213 de la LPAG y el artculo bajo comentario, deber otorgarle e1 trmite
t256
PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO
API. IE3
Desde luego que el deudor interesado est facultado para optar por interponer la reclamacin o, sin hacerlo, esperar el pronunciamiento expreso sobre la
solicitud no contenciosa.
Ahora bien, si vencido el plazo para resolver la solicitud el deudor tributario
interesado interpone reclamacin, la Administracin ya no podr resolver la solicitud sino la reclamacintr677l (si en tales circunstancias resuelve la solicitud, aquel
acto ser nulo [RTF N' 1969-2-2006]).
Por cierto, si por error (tngase en cuenta lo dispuesto por el artculo 213 de
la LPAG) el deudor tributario interesado plantea apelacin contra la "resolucin
ficta" denegatoria de la solicitud presentada, al recurso se le dar el trmite de
reclamacin (RTF N' 11543-2-2009).
4.
El segundo prrafo del artculo 162 establece que tratndose de otras solicitudes
no contenciosas (por ejemplo: solicitud de inscripcin en el registro de empresas que
realizan trabajos de impresin; solicitud de fraccionamiento o aplazamieoto;ttozal "
inscripcin en el registro de entidades perceptoras de donaciones (RTF N' 677-32000); de modificacin de cambio de domicilio (RTF N'7337-5-2004); de emisin
de nuevas notas de crdito negociables (RTF N" 004-5-2009); de pronunciamiento
sobre abandono de bienes (RTF Nos. 8085-l-2002 10056-2-2008,3554-3-2009, entre
otras) o sobre el Rgimen de Buenos Contribuyentes; entre otros -considrese, adems, a los procedimientos no contenciosos que en el TUPA de cada Administracin
Tributaria aparece como segunda instancia [apelacin] el superior jerrquico de
la entidad)tr67el, stas sern resueltas segn el procedimiento regulado en la LPAG
tt677t Salvo que se hubiera desistido del ecurso, caso en el cual ser de aplicacin la Directiva N"
006-2000/SUNAT: "El desistimiento de un recurso de reclamacin interpuesto contra una
resolucin ficta denegatoria de devolucin, tiene como efecto dejar pendiente la solicitud de
devolucinl'
rr67tr RTF Nos. 280-l-97,586-2-99,609-2-99, 10232-4-2001,3060-3-2004, 297-2-2006, 1287-l2006,11067 -7 -2008,12320-7 -2008, I 3485-7 -2008, 10597 -9-2010 (entre otras). Se asume que
el otorgamiento del aplazamiento y/o fraccionamiento a que se refiere el segundo prrafo del
artculo 36 del Cdigo Tributario est destinado a facilitar el pago de deudas tributarias y
no incide en la determinacin de ningn tipo de obligacin tributaria, dado que sta ya fue
ttezel. Vase, como referencia, otros casos en los comentarios del artculo
lrcol
t257
0rl. t63
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Hay que anotar que algunas de estas solicitudes son adems reguladas por
normas especiales y el TUPA de cada Administracin.
4.2. Recursos
Como indica el ltimo prrafo del artculo 163,los actos de la Administracin
Tributaria que resuelven las solicitudes no contenciosas a que se refiere el segundo
prrafo del artculo 162 (otras solicitudes no contenciosas, distintas a las vinculadas a la determinacin de la obligacin tributaria; normalmente, procedimientos
de evaluacin previa) podrn ser impugnados mediante los recursos regulados
en la LPAG (reconsideracin, apelacin, revisin), Ios mismos que se tramitarn
observando Io dispuesto en la citada Le salvo en aquellos aspectos regulados
expresamente en el presente Cdigo.ttcatt
A este respecto, reiteramos, vase el TUPA de cada Administracin Tributaria (en este, obsrvese los procedimientos no contenciosos en los que aparece
como recursos la reconsideracin y la apelacin, y en ste como rgano resolutor
el superior jerrquico de la entidad).
Sin lugar a dudas, agotada la va administrativa, cabe recurrir al proceso
contencioso administrativo o, si fuera atinente, a los procesos constitucionales.
1168rl
Como ya se clijo, por ejenrplo, las disposiciones del Ttulo I del Libro Tercero del Cdigo y
otras del mismo cuerpo legal vinculadas con cada caso en particular.
t258
sF@=d%.ffiffi#Fru
1s s #
,s'
ffi
.sl
,!!!!!a
tuwffi_#wke#
ff
tr
iil
:i:.:
,illll"
#
s^
.$
$
l
ffiwffi;ri$
reRffi
s sw* gffi iiiii!w&
gB w *wffitr w
&wswss
ffi#ffiffieffi
nR *iiiffi
iililltiiilti
ffi
:!86 .#Kfu,$$#ffi*
w ilffi
w
iii$
g *ww
ffi*
R*
ffi!$
Libro
Cuarto
Infraccione S,
Sanciones y Delitos
TITULO I
INFRACCIONES Y SANCIONES
ADMINISTRATIVAS
npticut0 t64'.- c0ltcEpl0 0E tnfnncctn IRBUItRtA
Es
.'
el
eI 5 de febrero de 2004.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS
Cdigo Tributario
inciso d (reserva de ley: definir las infraccones y establecer sancones); Vlll, segundo pnafo (prohibicin de
interpretacn analgica para establecer sanciones); 82' (facultad sancionadora); 87' (obligaciones de los deudores
kibutarios);97'(obligaciones del comprador, usuario y transportista); 109', numeral 3 (nulidad de actos; cuando
por drsposrcin administrativa se establezcan infracciones o se apliquen sanciones no previstas en la ley); 165"
(determinacin de la infraccin);166" (facultad sancionatoria); l7l'(concurso de infraccones);'172" (tipos de
lV,
inracciones tributarias).
Otras normas
Constitucn: 2',
numeral 24, inciso d) ("Nadie ser procesado n mndenado por acto u omisin que al tiempo
de cometerse no est prevramente calificado en la ley, de manera expresa e nequvoca, como infraccin punible; ni
sancionado mn pena no prevista en le ley").
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
Desde el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley N" 25859 el texto
del artculo 164 no haba variado hasta que en fecha 05.02.2004 se sustituy con
el texto actualmente vigente; se corrigi su contenido y se aadi el necesario
requisito de la tipificacin as como la remisin a otras normas con rango de ley.
1261
arl. rEq
TEXTO
VIGENTE
TEXTO ANTERIOR
Es infraccin tributaria, toda accin u omisin que im- | foda accin u omisin que importe violacin de normas
porte la violacin de normas tributa rias, siempre que se I tributorios, constituye infroccin sandonoble de ocuerdo
2.
TLICITOTRIBUTARIOh6S,I
ttoszl
n esta parte, por los alcances y obeto del presente libro y en la medida en que la tloctrina
. especializada las procesa con ma)'or detalle y profundidac.l, pasamos de las diversas teoras
v corrientes (por ejernplo de las corrientes penalistas, administrativistas, a-utcnmicas,
dualstas,
unitaristas, etc., sobre este il<:ito y su ubicacin cientfica como objeto cie estr:dio).
,
t16831 Slo por estas normas; no, por ejemplo, por Ordenanzas.
t262
nrl.
164
en su artculo 1l seala que son delitos y faltas "las acciones u omisiones dolosas
o culposas penadas por la ley". Por su parte, tal como se ha indicado, el artculo 164 del Cdigo Tributario, seala que es infraccin tributaria, toda accin u
omisin que importe la violacin de normas tributarias, siempre que se encuentre
tipificada como tal en el presente Ttulo o en otras leyes o decretos legislativos.
las normas que las tipifican (tratndose de los delitos tributarios: el Cdigo Penal [artculos 271 y 272]; el delito de defraudacin tributaria, la Ley
Penal Tributaria [arrobada por el Decreto Legislativo N" 813]; Ios delitos
aduaneros, la Lev de los Delitos Aduaneros [aprobada por ia Ley N" 28008].
Tratndose de infracciones tributarias, stas estn tipificadas en normas
tributarias -Cdigo Tributario y e'u'entualmente otras leyes esencialmente
tributariast'6tal);
Al margen de la discusin terica relativa a Ia naturaleza y mbito de los ilcitos tributarios, de la atcncin a los conceptos de delito e infraccin, pena o sancin
administrativa, vinculadas arnbas al ius puniendi del Estado, debemos anotar que
si bien se ha admitido ma1'oritariamente que los principios que rigen la materia pe-
[r84]
A la fecha existen otras normas que t\rifican otros tipos de infiacciones tributarias y
sus respectivas sanciones (ejemplos: artculo 192 de la Ley General de Aduanas vigente
fmodificado por el Decreto Legislativo N" 1109]; artculo l2 del Decreto Supremo N' 1552004-EF, rnodificado por la Ley N'28605 v el Decreto l-egislativo N" 1110, que aprueba
el Texto nico Ordenado del Dr'creto l-egislativo N" 940 referente al Sistema de Pigo de
Obligaciones Tributarias corr el Gobierno Central).
t263
0nl. t64
establecidas
en la normativa tributaria).ttesel
tt*sl
Incluso los preceptos del Cdigo Penal (vase el artculo X del Ttulo Preliminar del referido
Cdigo -spletoiiedad de las normas del Cdigo Penal), sin perjuicio de los principios
de la"potesd sancionadora administrativa que, regula{os eir. el artculo 230 de la Ley
del Prcedimiento Administrativo General (en adelante LPAG), se alinean, con mnimas
singularidades, con la mayora de los principios y garantas penales'
troacl p"ionociendo excesos en nuestra noimativa (y actuacin) tributaria al respecto (pese a la
nuevo de principios -artculo 171 del Cdigo Tributario; artculos
vigencia de un esquema
-LPAG),
nos peimitimos citar algunas..opiniones..El profesor Vicente
ZS y ZIO de la
Oscai Daz (2001:243), de modo contundente, seala: "La potestad sancionadora de la
Administracin guarda una estrecha relacin con el derecho_penal, por ende ni an los
esfuerzos ms denodados pueden persuadir que el derecho administrativo represilo goza
de tal autonoma que le permite partarse de los principio,s rectores del derecho penal'l
Carlos Caro Coria (2002:^10), asumiendo, en la linea de Ia doctrina, Ia jurisPrudencia l'la
normatividad vigente, que la pena v la sancin administrativa son-exlrresiones del mismo ius
puniendi del Esiado, afirma q,re en ese "contexto de expansin del garantismo penal hacia
ia regulacin administrativa, puede admitirse la conveniencia de extender. las previsiones
geneiales del Cdigo Penal al terreno sancionador, sin que ello debilite la necesldad de
valuar casusticamente la regla penal cuya aplicacin administrativa se proyecta, tanto
en orden a comprobar la compatibilidad de fines que puede encerrar Ia aplicacin dg 11
norma concreta en ambos ordnamientos, como por la necesidad de limitar la intensidad
de determinadas garantas penales a fin de no frusfrar los fines preventivos inmediatos de la
sancin administiatival Por otro lado, Dans Ordez (2002 203), vinculando su opinin
a la LPAG, sealaba: "[...] lu nueva le en sintona con la posicin de la mayor parte de la
doctrina administrativa, defiende la tesis de que la potestad sancionadora de la administracin
pblica forma parte de una misma potestad punitiva del Estado de.manera_conjunta con la
potestad penal, por ello considera perfectamente vlido trasladar algunos de los principios
y derechos elabrados por el derecho penal (principios garantistas que el derecho penal ha
ilaborado a lo largo de tres o cuatro siglos) para su adaptacin con matizaciones al Derecho
Administrativo sincionador'l Posteriormente, asumiendo al respecto la importancia de los
principios de Ia potestad sancionadora de la LPAG (cuyo sustento es^constitucional v penal t.
y msin con l modihcacin del artculo 229.2 de esta norma, ratific su criterio al sealar
que el citado artculo "invierte ia regla del principio de especialidad de las normas iurdicas,
po.q,r" dispone que Ios principios de la potestad sancionadora administratir-a consagrados
poril artiuio 230" de-la LPAG, as como la estructura y.ga.rantas establecidas para el
procedimiento sancionador en el Captulo correspondiente de dicha norma legal, se aplican
preferentemente a las disposiciones sobre la misma materia que puedan estar contenidas en
ieyes especiales" (Dans Ordez 2010: 87 4-875). El profesor Gamba Valega (20!7 3,-_5), pese
a que sstena su postura en el reconocimiento del Tribunal Constitucional (STC N" 205020b2-AA/TC) de-que la potestad la potestad sancionadora de la Administracin Pblica
debe respetar las girantis esenciales mnimas que 1e imponen los principios del Derecho
Penal, admita que nuestro ordenamiento tributario vigente an se muestra reticente a
reconocer la aplkacin de los principios penales en el mbito sancionador administrativo;
luego, precisaba: "Si bien, ya hmos dicho que tales principios no deben aplicarse en forma
autrntica a la potestad sancionadora de la Administracin Tributaria, sino que debe
hacerse con los matices propios de la naturaleza que tiene cada ordenamiento (penal y
administrativo), no cabe justificacin alguna para mantener disposiciones abiertarnente
contrarias a la vigencia de tales principios" (y citaba como normas violatorias a los artculos
75,165,168, 190 y 192 del Cdigo Tributario).
t264
Arl. tE4
3.
o decretos
legislativostteeel.
lr687l
Cabe precisar que los deberes u obligaciones formales si bien se encuentran establecidos
bsicamente en las disposiciones del Cdigo Tributario y otras leyes tributarias, su desarrollo
se encuentra tambin en otras normas especiales (ejemplo: el Reglamento de Comprobantes
de Pago aprobado por una Resolucin de Superintendencia).
[16tt] F,ste artculo establece genricamente la
tipologa de las infracciones (que iuego, en los
siguientes artculos, es desarrollada con su tipificacin), sustentando su clasifiiacin en
el..incumplimiento de determinadas obligaciones o deberes: seala que las infracciones
tributarias se originan por el incumplimiento de las obligacionei siguientes: a) De
inscribirse, actualizar o acreditar la inscripcin; b) De emitir, otorgar y exigir comprobantes
de pago y/u otros documentos; c) De llevar libros y/o registros o contar cotiinformes u otros
documentos; d) De presentar declaraciones y comunicaciones; e) De permitir el control de
la Administracin Tributaria, informar y comparecer ante la misma; y;0 otras obligaciones
tributarias.
Como ya se ha referido, en esta parte debe tenerse en cuenta que a la fecha existen otras
normas que tipifican otros tipos de infracciones tributarias y sus respectivas sanciones. V
1265
0rl.
tE4
De aqu se puede entender, por ejernplo, que se dejen sin efecto multas por
no estar prevista normativamente una determinada obligacin o deber (en normas tributarias) ni su consecuente "incumplimiento" como infraccin tributaria
(vase como muestras lo resuelto en las RTF Nos 4741-1-2004 y 1546-7-2008);t6e0t
tambin se entiende que por carecer de esta naturaleza, el Tribunal Fiscal se inhiba de pronunciarse cuando se pone a su consideracin infracciones y sanciones
adn'rinistrativas no tributarias (sobre lo anotado, vase algunas resoluciones citadas
en los comentarios del artculo 101 del Cdigo).
+.
El principio de legalidad, enunciado tradicionalmente con el aforismo nullum crimen, nulla poena sine praevia lege, se "identifica con la exigencia de una
reserva sustancial y absoluta de lei', y comporta, como exigencias inmediatas, las
de claridad y taxatividad en la determinacin de las conductas prohibidas y de las
sanciones aplicables (principio de tipicidad o regla del injusto tpico), condiciones
sine quae non de la seguridad jurdica" (Snchez Ayuso 1996: 23).tt6ezl
Siguiendo lo anotado, en Ia tipificacin de las infracciones, y el establecimiento
de las sanciones, entendidos como la aplicacin y materializacin del principio de
Gr.: artculo 192 de la Ley General de Aduanas vigente (como antecedentes de su aplicacin,
N" 13940- A-2010 y 7094- A-201I ); artculo l2 del Decreto Supremo
N" 155-2004-EF, modificado por la Ley N' 28605 y el Decreto Legislativo N' lll0, que
aprueba el Texto nico Ordenado del Decreto Legislativo N" 940 referente al Sistc-ma de
Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (respecto a su aplicacin, vase
entre otras las RTF Nos. 876-2-201 1, 11989-5-2011 y 14833-10-201 1).
tr6e0l En esta lnea se ubica tambin la aplicacin indiscriminada de sanciones sin tener en cuenta
Ios alcances de la obligacin o deber vinculado y afectado. Un ejemplo. Siendo la declaracin
anual del Impuesto Predial una sola por jurisdiccin distrital, la omisin de su presentacin
solo puede generar la comisin de una sola infraccin; en los casos resueltos en las RTF Nos.
l4l9-8-2010,3068-7-2010, 4892-7-2010 (entre otras), se anularon multas en razn de que
fueron giradas por cada predio.
trcql 1nror"".n .u.'nt" qu. .i-, ,u apiicacin, un elemento esencial en el acto administrativo que
contiene una sancin es la "claridad en la tipificacin de la infraccin y su correspondencia
con la sancin impuestd'(vase, entre otras, las RTF Nos. 1546-7-2008, 16467-11-2010y
vase entre otras las RTF
t7085-7-2010).
tr6e21 <El
1266
Arl. t64
se
Hay que agregar que con la modificacin del artculo 171 del Cdigo Tributario
por el Decreto Legislativo 981, se ha establecido expresamente como principios de
Ia potestad sancionadora, entre otros, los de legalidad y tipicidad. A ste reipecto,
es de referir que los numerales I y 4 del artculo 230 de la LpAG, que esta6lecen
diversos principios de la potestad sancionadora administrativa, definen -aunque
puntualizando los alcances del principio de legalidad respecto de la potestad sncionadora y estableciendo una flexibilizacin de la reserva de ley (tipificacin va
reglamento, si la ley lo permite) para la tipicidad de las infracciones-, los principios
de legalidad y tipicidad del siguiente modo:
t267
Anl. tE5
1. Legalidad.-
Sto
po"testqd sanciondora
2. t...1
3. t...1
4. Tpicidad.- Solo constituyen
DE
SAllGlflnEs
Y AGEIIIES flSCAuZ00flRES
[a infraccin ser determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente Con penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporalde
vehculos, cieire temporal de establecimiento u oficna de profesionales independientes y suspentn de licencias, permsos, concesiones o autorzacones
vigentes otorgadas por entdades del Estado para el desempeo de actividades
o servicios pblicos.
En elcontroldelcumplimiento de obligaciones tributarias administradas por la
Superintendencia Nacionalde Administracin Tributaria'5UNAT, se presume la
veiacidad de los actos complobados por los agentes fiscalizadores, de acuerdo
a lo que se establezca mediante Decreto Suplemo.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS
Cdigo Tributario
24"
(capacidad tributaria);
venficacin
Otras normas
Ley det Procedimiento Administrativo ceneral -Ley N'27444
f16.06.20031,
Fiscalizador.
1268
Arl.
165
Directiva N" 007-2000/SUNAT [19.07.2000]: inapficacin de sanciones por infracciones cuya comsin se
hubiera debido a un hecho imputable a la Adminstracin Tributaria.
riRio$i
1.
ANTECEDENTES
La ubicacin y el sentido del artculo vienen desde el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley N' 25859; se mantuvo con solo el primer prrafo y con
un texto sencillo en el aprobado por el Decreto Legislativo N" 773. Por el artculo
2 de la Ley N' 26414 10I.01.95] se incluy el segundo prrafo. Posteriormente,
mediante el Decreto Legislativo No 816 se precis su texto, agregndose algunas
nuevas sanciones. Desde abril de 1996, no ha recibido modificacin.
2.
llutal Respecto
1269
Arl. t65
del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, que dispone que la infraccin
ser
norma que contiene los principios y normas que rigen el ordenamiento jurdico
tributario, incorpora, en su artculo 165', el principio de determinacin objetiva de la
[ttt]
t270
Arl.
185
tal configuracin.[1706l
lr70rl En la RTF N" 616-5-2001 se estableci que no era relevante para determinar la infraccin
el que haya existido voluntad para cometer la falta. Asimismo, en la RTF N" 8598-4-2009
se indic, en cuanto a lo sealado por el recurrente en el sentido que no tuvo el propsito
de cometer la infraccin que se le imputa, que ello no resultaba atendible toda vez que de
acuerdo con el artculo 165 del Cdigo la infraccin se determina en forma objetiva.
lr702l No puede ser razn para eximifse de la sancin el alegato de desconocimiento de
modificaciones legales (RTF N" 1253-5-97).
[1703] En la RTF N'44t1-2-2009 se desestim el argumento del recurrente referido a que no se
entreg el comprobante por desperfectos del sistema, lo que i asuma que no era de su
resoonsabilidad.
trzor) gn'.on.iderando de la RTF N" 1433-5-2003, indica: "Respecto a lo alegado por la recurrente en relacin a que nunca ha dejado de cumplir con sus obligaciones tributarias y que su
situacin econmica no le permite cancelar la sancin impuesta, cabe precisar que dichas
afirmaciones no la eximen de la aplicacin de la referida sancin, en razn a que sta ha sido
determinada objetivamente [. . . ]'i
La RTF N' 6204- I -2005 resolvi seaiando que no es causal de exclusin el delicado estado
de salud del obligado. Similar criterio se aplic cuando se aleg el incumplimiento de la
obligacin de presentar una declaracin determinativa por enfermedad (RTF N' 8322-32007).
]'1
justificacin del incumplimiento los hechos vandlicos que alega haber sufrido el
recurrente (RTF N" 664-5-2003). Carece de sustento lo alegado en cuanto a que hubo gran
afluencia de pblico a la hora de la intervencin (RTF N' 1954-2-2003). No es amparable
el argumento referido a que una de las empleadas cometi el error; el comerciante es
responsable por los actos de comercio realizados en el interior de su establecimiento (RTF
N'251-5-2007).
El Penltimo considerando de la RTF N" 7380-4-2003, confirmando una sancin aplicada
por la infraccin de no pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o
percibidos, seal: "Que con relacin a lo alegado por la recurrente en el sentido que no ha
efectuado el pago de sus obligaciones tributarias debido al incumplimiento de pago de sus
clientes y por tener que cancelar las remuneraciones de sus trabajadores, cabe precisar que
dicha circunstancia no es oponible a la Administracin Tributaria, pues el cumplimiento
de sus obligaciones como empieador o la morosidad de sus clientes no la eximen del
cumplimiento del pago de los tributos retenidos por cuenta del Estado'l
No obstante, la participacin en la comisin de Ia infraccin de un tercero podra ser
evaluada. En la RTF N'6109-1-2006 el Tribunal Fiscal revoc la resolucin que resolvi
es
el recurso de reclamacin en razn de que del acta probatoria se advierte que la recurrente
_
.- otorgar comprobantes
u7061
de pago.
L27l
APl. 165
En este entender, la verificacin de la realizacin de la accin u omisin infractora permitir la determinacin de la infraccin y la aplicacin de Ia sancin
administrativa correspondiente. Obviamente tambin la plena identificacin del
sujeto infractor (persona natural, jurdica u otro ente)[r707], a quien se le aplicar
la sancin correspondiente.
Sin menoscabo de lo expuesto, se sugiere atender a lo regulado por el artculo
170 del Cdigo Tributario.trTosl
3.
PROCEDIMIENTOSANCIONADOR
establecido un procedimiento especial para la deteccin y determinacin de infracciones y la aplicacin de sanciones);tt7oel sin duda, en estos casos, se tendr en
cuenta los alcances normativos, Imites y principios estipulados en el Libro Cuarto
lu07l
[r70tl
[r70e]
lrzro
-lurrl
.
que la sancin era exagerada y que no hubo perjuicio al frsco, seal que la infraccin se
determina en forma objetiva y el importe de la sancin no se calcula en funcin al perjuicio
fiscal sino de acuerdo con las tablas de infracciones y sanciones del Cdigo.
Este dato es esencial (vase la RTF N" 5174-l-2009);la imposicin de unJsancin supone la
previa identificacin del infractor (RTF N'670-5-98).
En los comentarios de tal artculo se podr ver adems situaciones particulares en las que la
aplicacin del artculo 165 se relativiza.
En ese sentido, si bien se ha aceptado sin discusin que el curso normal para estos efectos es
el indicado para los procedimientos que regulan la facultad de fiscalizacin (como se sabe, la
funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y control del cumplimiento de las
obligaciones tributarias, que en general incluyen la verificacin del correcto cumplimiento
de los deberes -formales- tributarios), no siempre la deteccin y determinacin se dar
9n tales procedimientos, por Io que siendo necesario un procedimiento previo (mxime
si tomamos como vigente el principio del debido procedimiento administrativo) para la
emisin de actos administrativos (obviamente las sanciones estn contenidas en tales actos)
cabe admitir que para todos Ios dems casos la va pertinente es la regulada en la LPAG
(procedimiento sancionador).
,{ este respecto, debe teneise en cuenta que Ia carga de la prueba de la comisin de
las infracciones le corresponde a la Administracin Tributaria, incluso tratndose de
infracciones de comisin por omisin (en estos casos, ei Tribunal Fiscal ha admitido como
prueba de la omisin de la presentacin de declaraciones, por ejemplo, los reportes de
consulta de presentaciones emitidos por el sistema informtico de la Administracin).
Como yu t" h, indicado, con la modificacin del numeral 2 del artculo 229 delaLPAG se
ha precisado que las disposiciones del procedimiento sancionador se aplican con carcter
supletorio a los procedimientos establecidos en leyes especiales, y agrega que en estos se
deber observar necesariamente Ios orincipios de la potestad sancionadora administrativa
1272
4.
0rl. t65
LA SANCION Y TIPOS
Como seala Margin Manautou (1996:327), toda obligacin impuesta por una
ley debe estar provista de una sancin o pena en caso de incumplimiento, pues de
no ser as, el cumplimiento de la obligacin ser potestativo y no obligatorio para
el particular. Agrega el mismo autor: "El Derecho Tributario, conjunto de normas
que imponen obligaciones de dar, de hacer, de no hacer y de tolera est provisto
de medios adecuados con que exigir al contribuyente el debido y oportuno cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Entre esos medios encontramos las sanciones".
En esa lnea, se entender por sancin "la consecuencia prevista por el ordenamiento en los casos de comisin de un ilcito tipificado como infraccin
tributaria" (Aneiros Pereira 2005: 22).
As, aun cuando en nuestro caso hablamos del incumplimiento, el cumplimiento parcial, incorrecto o tardo de diversas obligaciones o deberes -prohibiciones y mandatos-, fundamentalmente de carcter formal o administrativo, la
sancin tributaria, que es de carcter administrativo, en principio es la punicin o
el castigo establecido en la ley que se aplica al sujeto que ha cometido una infraccin tributaria (como hemos indicado, sea persona natural, jurdica u otro ente).
Empero, sin perjuicio de lo apuntado, se entiende tambin que estas sanciones o
castigos, aparte de reprimir las transgresiones, persiguen generar riesgo, educar y
prevenirtrTtzl la comisin de infracciones e inducir al cumplimiento de las obligaciones tributarias, y de este modo establecer una relacin ms justa entre quienes
cumplen con sus impuestos y quienes no lo hacenlr7r3l.
Las sanciones administrativas (pecuniarias o patrimoniales y privativas o
limitativas de derechos), establecidas genricamente por el artculo 180, son de
cinco tipos:lur4l
el
Bravo Cucci
2006), en materia tributaria se pesentan otro tipo de sanciones a las que ia doctrina ha
denominado sanciones anmalas, indirectas, impropias... En nuestro mbito se ha
calificado de tales, por ejemplo, a la prdida de deducciones (gasto, costo o crdito fiscal)
por cuestiones formales (faltas en la facturacin, en el registro o en el manejo -u omisinde libros contables).
t273
Anl. 165
aitculo
183);
retroactividad benigna.
La nica facultada (potestad sancionadora), de acuerdo a le para sancionar infracciones tributarias es el rgano de la Administracin respecto de
los deberes vinculados con los tributos cuya competencia le corresponde
(artculo 166).
Su aplicacin se rige por los principios de la potestad sancionadora (ar-
tculo
171).
De acuerdo con el artculo i90 del Cdigo, sin que se afecte el principio
non bis in idem, la aplicacin de las sanciones administrativas se efectuar
sin perjuicio de las penas que por delitos tributarios se apliquen.
t274
Art. t65
5.
Asimismo, considerando lo expuesto en el punto anterior, los intereses moratorios tampoco son sanciones tributarias; los intereses se exigen como indemnizacin
por la demora en el pago de la deuda tributaria. El Tribunal Fiscal, desde antiguo
(RTF N" 819-3-99), lo ha ratificado: los intereses moratorios no constituyen sancin
porque tienen naturaleza resarcitoria dado que restituyen al fisco por el perjuicio
ocasionado con la demora en el pago; as, no tienen naturaleza sancionadora. En
esta lnea, el que se encuentre regulado en el artculo 170 (Libro Cuarto) del Cdigo
Tributario la improcedencia de la aplicacin de intereses, no puede determinar que
estos sean calificados como un tipo de sancin.
6.
AGENTES FISCALIZADORES
El segundo prrafo dei artculo en comentario establece que en el control del
cumplimiento de obligaciones tributariaslrTtsl administradas por la Superintendencia
Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria, se presume la veracidad de
los actos comprobados por los agentes fiscalizadores,[rzrel de acuerdo a lo que se
establezca mediante Decreto Supremo.
Al respecto hay que anotar que a la fecha no se ha dictado una norma general
que defina y precise los alcances de la actividad de los "agentes fiscalizadores" ni
una norma que regule la presuncin de veracidad de los actos comprobados por
estos agentes'u7201 no obstante, existen dos disposiciones vinculadas al artculo en
comentario: el Decreto Supremo N" 086-2003-EF (que regula un tipo de "agente
fiscalizador": el fedatario fiscalizador[tttl) y el Decreto Supremo N" 085-2007-EF
(que define al agente fiscalizador como el trabajador de la SUNAT que realiza la
funcin de fiscalizar, y establece algunas actuaciones de los agentes dentro del
procedimiento de fiscali zacin tributaria).
lo
Tributario.
1275
Arl.
160
respectivas.
[a gradualidad de
(') Artculo modificado oor el artculo 3" del Decreto Lesislativo N"
el7 de julio d 2012,'y vigente desde eI 6 de agosto d 2012.
11
17, publicado
Cdigo Tributario
ltimo prrafo (discrecionalidad); 50'a 52" (rganos de la adminstracin); 54" (exclusividad de las facultades
de los rganos de la administracin); 82'(facultad sancionadora); 109', numeral 3 (nulidad de actos; cuando por
disposicin administrativa se establezcan inracciones o se apliquen sanciones no prevrstas en la ley);'164'(concepto
de infraccin tributaria); 165' (determnacin de la inraccin, tipos de sanciones y agentes fiscalizadores); 180"
lV
(aplicacin de sanciones; tablas de infracciones y sanciones); 182" (sancn de internamrento temporal de vehculos);
1 83" (sancin de cierre temporal); I 84" (sancin de comiso).
Otras normas
Ley del Procedimiento Administratvo General -Ley N" 27444
t276
Arl. t88
Resolucin de Superintendencia N' 159-2004/5UNAT [29.06.2004]: Reglamento del Rgimen de Gradualidad relativo
a infracciones no vinculadas a la emisin y/u otorgamiento de comprobantes de pago y criterio para aplcar la sancin
de comiso y multa.lrT2'l
del Rgimen de
Gradualidad
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
Al texto aprobado por el Decreto Legislativo N' 816 se le haba aadido los
dos ltimos prrafos del texto anterior (de acuerdo con el artculo 16 de la Ley N'
27335). Con el Decreto Legislativo No 953 se sustituy el texto del artculo. Este texto
fue posteriormente modificado por el artculo 3 del Decreto Legislativo N' 1117.
TEXTO ANTERIOR
TEXTO VIGENTE
La Administracin Tributaria tiene la facultad discrecio- La Administracin Tributario tiene Io focultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las nol de determinar y sancionar odministrotivamente los
infracciones tributarias.
infraccio nes tributarios.
Resolucin
En virtud de la
lo Administra-
de
rongo smlor.
simlar.
Para efecto de graduar las snciones, la Adminifracin Pora efecto de graduor los sonciones, la Adminisocin
Iributaria se encuentra facultada para fijar, mediante Tributaria se enruentru focultoda paro fijor, medionte
Resolucin de Superintendenca 0 n0rma de rango simi-
lar, los parmetros 0 (riterlos objetivos que correspondan, ascomo para determinar tramos menores al mon-
Resolucin de Superintendencio o normo de rongo similor, Ios pordmetros o criterios objetivos que correspondon,
oscomo para determnlr trnmls menlres 0l
montl
de I0
gradualidad de las sanciones slo proceder hasta an- soncin establecido en los normas respedivas.
multa aplicadas.
'
3l
de
1277
Arl. t6E
Es casi ya unnime la aceptacin de que la potestad sancionadora de Ia Administracin es una de las rnanifestaciones del ius puniendi del Estado.lt726l
Ahora bien, Pereira Chumbe (2001:282), admitiendo la inexistencia de reconocimiento constitucional de la potestad sancionadora de la administracin, propone
el siguiente fundamento: "el poder sancionador de la administracin pblica constituira una suerte de potestad o facultad implcita, tcita o inherente a la misma,
es decir, aquella sin la cual, no es posible que la administracin cumpla con los
fines asignados por la Constitucin, razn por la cual tambin tendra reconocimiento constitucional aunque no expreso". Agrega el autor (2001: 285)' citando a
Garca-Pablos de Molina, que "El poder sancionatorio de la Administracin es una
potestad no autnoma, esencialmente limitada, y sometida al control jurisdiccional".
La potestad sancionadora se justifica principalmente en razones pragmticas
puesto que es menester reconocer a la administracin facultades coercitivas en
orden a cautelar el cumplimiento de las normas legales (Dans Ordez 1995:
150); "lo que se traduce en que si la Administracin tiene la potestad de ordenar,
mandar o prohibir, tambin ha de ostentar la potestad de sancionar, pues sin sta
resultaran inoperativas aquellas ante el eventual incumplimiento por parte de los
505).tt7zzl
Pedreschi Garcs (2003: 506-507), asumiendo lo anterior, aade como fundamentos de orden prctico (poder natural o corolario de las competencias de la
Administracin Pblica) al intervencionismo del Estado o Poder de Polica (en
nuestro caso, tributaria) y al ejercicio de la funcin pblica o competencia de
gestin; en la misma lnea, considerando jurisprudencia constitucional espaola,
incluye a la conveniencia de no recargar en exceso las actividades de Ia administracin de justicia (Poder |udicial) con la atencin de ilcitos de gravedad menor, la
conveniencia de dotar de mayor eficacia al aparato represivo respecto de los ilcitos
menores y la conveniencia de una mayor inmediacin de la autoridad sancionadora
respecto de los hechos sancionados.
[rzzsl <yo apiicacin de una sancin adrninistrativa constituye la manifestacin del ejercicio
de la potestad sancionatoria de la Administracin. Como toda potestad, no obstante, en
el coniexto de un Estado de Derecho (artculo 3.", Constitucin), est condicionada, en
cuanto a su propia validez, al respeto de la Constitucin,1os principios constitucionales en
particular, de l observancia de los derechos fundamentales. Al respecto, debe resaltarse la
vinculatoriedad de la Administracin en la prosecucin de procedimientos administrativos
disciplinarios, al irrestricto respeto del derecho al debido proceso y, en consecuencia, de
Ios direchos fundamentales procesales y de los principios constitucionales (v.gr. legalidad,
razonabilidad, proporcionalidad, interdiccin de la arbitrariedad) que lo conforman' (FJ. 6
de la STC N' 1003-1998-AA/TC).
[1726] Se ha asumido mayoritariamente que tanto Ia potestad administrativa sancionadora y la
potestad penal son manifestaciones del mismo y nico ius puniendi del Estado (Lpez Diaz
u7271
2008: 64).
Como seala Margin Manautou (1996:327), toda obligacin impuesta por una ley debe
estar provista de una sancin o pena en caso de incumplimiento, pues de no ser as, e1
cumplimiento de la obligacin ser potestativo y no obligatorio para el particular.
1278
Arl. t88
Guzmn Napur (2006:186), complementando, indica que derivado del principio de legalidad administrativa en su acepcin ms amplia, el principio de legalidad en el mbito del Derecho Administrativo sancionador implica que solo por
norma con rango de ley cabe atribuir a las entidades administiatival la potestad
sancionadora y la consiguiente previsin de las consecuencias administrativas que
a ttulo de sancin son posibles de aplicar a un administrado.
El profesor Talledo (S/F: 196), dentro del mismo derrotero, seala: "La potestad
sancionatoria del Estado encuentra as fundamento en la necesidad de asegurar el
1".
3.
FACULTADSANCIONATORIADELAADMINISTRACINTNIBUTARIA
Tomando los fundamentos reseados en los prrafos anteriores, en nuestra
materia, es obvio que para la efectividad de todas las funciones tributarias, dependiendo por cierto tambin de otros factores, es fundamental que los rganos
de la Administracin Tributaria (que ejercen la potestad de imposicin) gocen del
auxilio del poder o facultad de sancionar a todos quienes de alguna manera, con
su conducta tributaria, violan sus leyes y principios (Arango Flores 1996: 181).
El artculo 166 del Cdigo Tributario, concordante con el artculo 82, establece
para Ia Administracin Tributaria (cada Administracin respecto de las obligaciones
y normas de los tributos de su competencia), la facultad discrecional de determinar
y sancionar administrativamente las infracciones tributarias.
4.
FACULTADDISCRECTONAL
Como sabemos, el ltimo prrafo de la Norma IV del Cdigo seala que en
los casos en que la Administracin Tributaria se encuentra facultada para actuar
discrecionalmente optar por la decisin administrativa que considere ms conveniente para el inters pblico, dentro del marco que establece la ley (vase los
comentarios de la Norma IV).
En lo que podramos denominar exposicin de motivos del Decreto Legislativo
No 816, al hacerse Ia fundamentacin del artculo 82 del Cdigo (facultad sancionadora), se indic que la facultad de la Administracin Tributaria para sancionar
no se encuentra limitada a la posibilidad de aprobar, en mrito a la delegacin
efectuada por el Cdigo, un Rgimen de Gradualidad de las sanciones; agregaba:
"Por ello, se elimina la vinculacin de dicha facultad a los regmenes que establezca el Cdigo, ratificndose, de esta forma, que la Administracin puede realizar
operativos preventivos, en los que si bien se detecta Ia existencia de infractores,
no se aplican las sanciones debido a que el propsito es educar al contribuyente".
Teniendo en cuenta que la discrecionalidad es una facultad de la Administracin, y no de los funcionarios de la misma, resulta interesante recordar el ejemplo
de aplicacin de la discrecionalidad institucional en materia de sanciones propuesto
1279
nnt. t66
por Muoz Njar (1995 227-228): la abstencin de sancionar a los informales por
no haberse inscrito en el momento en que empezaron sus operaciones, en razn
del siguiente juicio de oportunidad: "es ms conveniente integrarlos a nuestra base
de contribuyentes que sancionarlos". Precisando este aserto, Tovar Mendoza (1995:
213), explicaba que esta "discrecionalidad se aplica fundamentalmente cuando se
4.
GRADUATIDAD DE SANCIONES
En virtud de la facultad discrecional sealada, el segundo prrafo del artculo
lr728l f{ay que indicar que corresponde a cada administracin competente dictar Ias medidas
1280
nfl. t67
5.
16r.- ilrrnAnsmtstBt.tDAll
0E
tAs sAlrGtflltEs
Cdigo Tributario
25"
Otras normas
l28r
Arl.
167
Cdigo Penal:
COMSNTARIOS
1.
ANTECEDENTES
Al texto aprobado por el Decreto Ley N' 25859 124jL92] se le aadi el trmino "legatarios" (mediante el Decreto Legislativo N' 773); desde tal modificacin
el artculo 167 se mantiene sin alteraciones.
2.
u7321
llz::l
Y slo stas, pues, como es sabido, las deudas por tributos s se transmiten a los sucesores
(artculo 25 del Cdigo Tributario).
po. esta razn tambin se asume que el fallecimiento extingue las sanciones tributarias.
Vase al respecto las RTF Nos. 2607-2-2007 y 12254-2-2007 '
[r73al Un caso interesante nos muestra la RTF " Zzts-+-2009: un contribuyente present sus
declaraciones por pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los meses de abril a octubre de
2002; dicho contribuyente falleci en setiembre de 2003; posteriormente, en setiembre de
2004 y luego en octubre del mismo ao, la sucesin present rectificatorias por los perodos
declarados por el titular, determinando una mayor obligacin; la Administracin mult a
la sucesin por declarar cifras y datos falsos (numeral 1 del artculo 178 del Cdigo); el
Tribunal Fiscal dej sin efecto las multas sealando que las rectificatorias nicamente
'
t282
Arl. t60
3.
DE
Cdigo Tributario
X (vigencia de las normas tributarias); 169'(extincin de Ias sanciones).
Otras normas
Constitucin: 103'("...
situacones jurdicas existentes y no tene fuerza ni efectos retroactivos; salvo, en ambos supuestos, en materia penal,
CO}1ENTARIOS
T.
ANTECEDENTES
El texto del artculo, tal cual, viene del Cdigo aprobado por el Decreto
Legislativo
N' 773.
lr73sl Tampoco, por cierto, cuando fallece el titular de una EIRL; vase al respecto las RTF Nos.
840-7-2008 y 4261 -3-2009.
1283
Art. t68
2.
N'
A su vez, el artculo 168 del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley
25859 dispona: "Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones
3.
en
Ahora bien, con el pretexto de que la Constitucin de 1993 (el texto del
segundo prrafo del original artculo 103, sealaba: "Ninguna ley tiene fuerza ni
efecto retroactivos, salvo en materia penal, cuando favorece al reo") no repeta Ia
norma de la Constitucin de 1979, desde el Cdigo Tributario aprobado por el
Decreto Legislativo No 773, se modific el texto del artculo 168 determinando la
prohibicin de Ia retroactividad benigna en materia sancionadora tributaria; as, el
texto vigente precepta: "Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones
por infracciones tributarias, no extinguirn ni reducirn las que se encuentren en
trmite o en ejecucin".
En este sentido, no obstante ser discutida -por la concepcin que preconiza
la validez de la aplicacin de los principios garantistas del Derecho penal y del
Derecho Administrativo sancionador a nuestra materia, ahora an ms con la
t284
0fl.
168
a)
b)
[17361
ahora en contra de 1o dispuesto por el artculo 229.2 modificado de la LPAG) que las normas
(y entre ellas las que regulan los principios de ia potestad sancionadora administrativa) de
la LPAG seguirn siendo de aplicacin supletoria, y en Io que respecta a la irretroactividad
en materia sancionatoria-tributaria (por especialidad, ante una eventual antinomia) ser de
aplicacin el artculo 168, bajo comentario.
t285
Arl. t6g
c)
t6g'.- Ellllllcl0ll
0E tAs
sAllcl0llEs
Cdgo Tributaro
22.
Otras normas
Cdigo Penal:
CMgTARIOS
1.
ANTECEDENTES
El texto del artculo, tal cual, viene del Cdigo aprobado por el Decreto Ley
N'25859.
2.
EXTINCION DE SANCIONES
El artculo en comentario expresamente seala que las sanciones por infracciones tributarias se extinguen conforme a lo establecido en el artculo 27 del
Cdigo Tributario.
Como se sabe, el artculo 27 regula los medios de extincin de Ia "obligacin
tributaria"; el artculo indica como tales medios: el pago (como medio usual de
extincin de una deuda tributaria), la compensacin, la condonacin (que generalmente se da va amnistastrTrzl), la consolidacin, y la Resolucin de la Admi-
Legislativo N'953:
"Quedan extinguidas las sanciones de cierre por las infracciones tipifcadas en eI numeral 1 del
arttculo 176" I numerales 1, 2, 4, 6 y 7 del artculo 177" del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario que hayan sido cometidas hasta el da anterior a Ia fecha de publicacin de,la
presente norma, se encuentren o no detectadas por Ia Administracin Tributaria o tengan las
s
ancion
es
Lo dispuesto en eI prrafo anterior ser de aplicacin inclusive a las multas que hubieran
sustituido las sanciones de cierre vinculadas a las infracciones antes citadas'
Las costas y gastos originadas por Ia cobranza coactiva de las multas a las que hace referencia
el presente artculo quedarn extinguidas.
No proceder Ia devolucin ni Ia compensacin de los pagos efectuados como consectlencia de
Ia aplicacin de las multas que sustituyeron al cierre, por las infracciones referidas en el primer
t286
Arl. t89
3.
Es obvio que en estos casos no se puede considerar como medios de extincin al pago, la
compensacin y la Resolucin de la Administracin Tiibutaria sobre deudas de cotrranza
dudosa o de recuperacin onerosa.
Iu3e] Como ya se indic, tal extincin no corresponde tratndose de la muerte
del titular de una
EIRL respecto de las multas de esta (RTF N'4261-3-2009).
t287
Arl. t70
0E
tA APTICACI(llI IIE
IIIIERESES Y
1.
2.
(omo producto de la interpretacin equivocada de una norma, no se hubiese pagado m0nto alguno de la deuda tributaria relacionada <on dicha
interpretacin hasta la aclaracin de la misma, y siempre que la norma
aclaratoria seale expresamente que es de aplicacin el presente numeral.
A tal efecto, la aclaracin podr realizarse mediante ley o norma de rango
similar, Decteto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y tinanzas, Resolucin de 5uperintendencia o norma de rango similar o Resolucin
delTribunal Fiscal a que se refiere el Artculo 154".
Los intereses que no proceden aplicar son aqullos devengados desde el da
siguiente del vencimiento de la obligacin tributaria hasta los diez (10) das
hbiles siguientes a la publicacin de la aclaracin en el Diario Oficial"El
Peruano". Respecto a las sanciones, no se aplicarn las correspondientes a
infracciones originadas por la interpretacin equivocada de la norma hasta
el plazo antes indicado.
[a Administracin Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la aplicacin de la norma y slo lespecto de los hechos producidos, mientras el
eI
el 5 de febrero de 2004.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS
Cdigo Tributaro
Vlll (nterpretacin de normas
Otras normas
Drectva N" 007-2000/5UNAT
21 5-2007-5U NAT/2B0000:
1. La primera venta de inmuebles futuros se encuentra gravada mn el lGV, naciendo la obligacin tributara en la fecha
de percepcin, parcral o total, del ingreso.ttTol
lrTaol Como se sabe, el Tribunal Fiscal no es de la rnisma opinin (RTF Nos. 640-5-2001,4318-5-
2a05y rt04-2-2007).
1288
0rl. fll
el
JURISPRUDENCIA
Jurisprudencia de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal
RTF N'4123-1-2006, publicada el 06.08.2006.
De conformidad con lo sealado por el numeral 1 del artculo 170'del Texto nico Ordenado
del cdigo Tributario, aprobado por Decreto supremo N' 135-99-EF y modificado por el Decreto
Legislativo N" 953, no procede aplicar intereses ni sanciones por la incorrecta determnacin y
pago del lmpuesto a la Renta que se hubiera generado por la inlerpretacin equivocada de los
alcances del inciso j) del artculo 37'del Texto nico Ordenado de la Leydel lmpuesto a la Renta
aprobado por Decreto Supremo N' 054-99-EF, en lo que respecta al tratamienlo tributario de las
remuneraciones vacacionales.
RTF N" l614-1-2006, publicada
el 17.04.2006.
De conformidad con lo sealado por el numeral 1 del artculo 1700 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario,
aprobado por Decreto Supremo N' '135-99-EF y modiflcado por el Decreto Legislativo N' 953, no procede aplicar
intereses ni sanciones por la incorrecta determinacin y pago del lmpuesto a la Renta que se hubiera generado por la
interpretacin equivocada sobre los alcances de las normas contenidas en ef Decreto Legislativo N' 797 en virtud de lo
dspuesto por la Directiva N" 001-2002/5UNAT. El plazo de diez (10) dias hbiles a que se refiere el citado numeral 1,
se computar desde el da hbil siguiente a la publcacin de la presente resolucin en el Diario Oficial El Peruano, que
se emite de conformidad con lo previsto por el artculo 154' del Cdigo Tributario.lrT.rl
RTF
Desde la vigencia del Decreto Legislatvo N" 821, cabe interpretar que el impuesto pagado por la utlizacin de
servicos prestados por sujetos no domicrliados poda deducirse como crdito fiscal a partir de la declaracin
correspondiente al perodo tributario en que se realiz el pago del impuesto, lo que fue sealado en forma expresa
en el artculo 6', numeral 1'1, del Reglamento aprobado por Decreto Supremo N" 136-96-EF. Los diversos criterios
vertdos por este Tribunal evidencian que existe una duda razonable en la interpretacin de las normas contenidas
en el Decreto Legislativo N" 821 a efecto de establecer la oportunidad en que procede aplcar como crdito flscal
el impuesto pagado por la utilizacin de servicios prestados por sujetos no domiciliados, por lo que procede aplicar
el numeral '1 del artculo '170" del Cdigo Trrbutario, durante el periodo comprendido entre el 24 de abril y el 31 de
diciembre de 1996.
dounNr;{xoS
I.
ANTECEDENTES
Si bien el sentido del artculo viene desde el Decreto Ley No zsgsg, con la
aprobacin del Decreto Legislativo N' 816 se precis lo regulado en el numeral
1. Mediante el Decreto Legislativo No 953 se sustituyo el texto; respecto del
anterior se reorden el numeral l, aadiendo precisiones respecto de los plazos
y su aplicacin.
lttat] Informe
r289
0nl.
170
TEXTO ANTERIOR
TEXTO VIGENTE
No
ni sanriones cuando:
I
1. (omo producto de la interpretacin equivocada del 1. hmo produtto de l0 interpretlcin equivocodo del
una norma, no se hubiese pagado monto alguno de la
unl
rcnrcpto de
Ia
deuda
que es de
aclaratoria seale expresamente que es de aplicacin el que la normo oclarotorio seale expresamente
aplicocin el presente numerol.
presente numeral.
o de lo
comisin de
lo
infroccin hasto
a lo publicocin de lo
Artkul0 1 54".
Los intereses que no proceden aplicar son aqullos A tal efecto, lo ocloracin podr realizarse mednnte Ley
refrendado
devengados desde el da siquiente del vencimlento de 0 n0rm0 de rango similor, Decreto Supremo
la obligacin tributaria hasta los diez (10) das hbiles por el Ministro de fconoma y Finanzas, Resolucin de
siguientes a la publicacin de la aclaracin en el Diario ,Superintendenrio o normo de rango similar o Resolucin
Oficial "El Peruano'i Respecto a las sanciones, no se del Tribunal Fixal o que se refiere el Artculo 54'.
1
lZ.
y
respecto de
lde oiterio en la oplicacin de lo norma slo
hechos producidos, mientros el criterio onterior estuvo
el
llos
I estuvo vigente.
z.
3.
en el
consideradossanciones.
tr743l Un ejemplo. RTF N" 598-1-2000: cuando existe duda razonable no s.e aplican.intereses ni
rnn.io.t.i; en el caso se dispuso ta1 inaplicacin dado que el incumplimiento ha resultado
1290
Art.
flo
ley,tr7441
Que la norma o resolucin aclaratoria seale expresamente que es de aplicacin el numeral I del artculo 170; este criterio es plenamente asumido
en reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal (entre otras, las RTF Nos.
196- 1-98, 653 -2-2001, 655 -2 -2001 y t2169 -2-2007).
de una duda razonab_lTl lu interpretacin del Decreto Ley N' 26Q09,|a misma que fue
aclarada mediante la RTF N" 659-4-97.
[t7sl Vase como ejemplo lo dispuesto por la Ley N. 28843.
rtTasl
y Terce.u bitpori.in Transitorias y Finales del Decreto Supremo N" 064-V,^G^r.llegunda
2000-EF.
N'
8943-4-2007).
tcnica,
T29T
Ant.
flll
vocada de la norma hasta el plazo antes indicado (diez das hbiles siguientes a Ia
publicacin de la
aclaracin).t17481
4.
DUPLICIDAD DE CRITERIO
El numeral 2 (cuando la Administracin Tributaria haya tenido <iuplicidad
de criterio en la aplicacin de la norma y slo respecto de los hechos producidos,
mientras el criterio anterior estuvo vigente) se manifiesta cuando la Administracin, ante una misma norma, vara (cambia) su criterio de aplicacin (obviamente
se entiende que tambin su interpretacin)'tu4el
go-o
[r7ael
t292
APl. 170
As, los deudores tributarios que actuaron siguiendo los patrones o disposiciones del criterio anterior quedarn liberados de intereses y sanciones. Esta
liberacin slo proceder respecto de los hechos producidos mientras el criterio
anterior estuvo vigente. No obstante, una vez conocido el "segundo criterio", al
contribuyente afectado le corresponder adecuar su actuacin "anterior" a este
criterio, obviamente sin sanciones ni aplicacin de intereses. No hay duda de que
las "nuevas" actuaciones debern estar ya dentro del segundo criterio.
Si bien la norma menciona expresamente a la Administracin Tributaria, la
doctrina nacional asume que tambin debe incluirse al criterio (o su duplicidad)
del Tribunal Fiscal.
5.
Caso fortuito
o fuerza mayortrTs2l'
que en ejercicios posteriores se repar la totalidad del gasto en el entendido de que no eran
gastos deducibles por concepto de honorarios sino una distribucin de utilidades a favor
"[...],
tttttl
t293
Anl.
flll
La RTF N" 3565 de 10.06.68, estableci que no proceda la sancin porque el requerimiento de libros contables se produjo cuando sus libros y
documentos se encontraban empacados por encontrarse en mudanza de
local.
N'
1368-3-96, seala:
otro
N"
3598-l-2011.
1294
anl.
flo
r295
0rl.
Articut0ln'.-
pRtltGtPt0s
DE
[0
P0TESTA0 sAllcl0llADflRA
r)
Cdgo Tributario
164'(concepto de infraccin tributaria); 166" (facultad sancionatoria); 172" (tipos de infracciones kibutarias); 173'
a
78'
(nfraccones tributarias); I
80'
(aplicacin de sancones).
Otras normas
Ley del Procedmiento Administrativo General -Ley N'27444
COMSNTARIOS
L.
ANTECEDENTES
El texto anterior vena del Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo N'773
(antes se regulaba el concurso de infracciones). ste fue sustituido por el Decreto
Legislativo No 981 con el texto vigente.
Ir7s3l Reseas publicadas en la revista Anlisis Trbutario N' 151, AELE, agosto de 2000, p. 7.
lr7s4l por cier, otra cosa es que por no cumplir la Administracin corilos requerimientos de
sustentacin y de prueba de las infracciones, el Tribunal determine que no se ha acreditado
la incursin en infraccin (RTF N' 8930-2-2011).
r296
TEXTO ANTERIOR
Arl. l7l
C0NCUR50 DE INtRACCI?NES
2.
La primera parte del numeral 229.2 del artculo 229 de la LPAG, modificado por el Decreto Legislativo N' 1029, seala claramente que las disposiciones
contenidas en el Captulo II (Procedimiento Sancionador) del Ttulo III (De los
Procedimientos Especiales) de la LPAG se aplican con carcter supletorio a los
procedimientos establecidos en leyes especiales (como es el caso de la materia
tributaria), las que debern observar necesariamente los principios de la potestad
sancionadora administrativa a que se refiere el artculo 230, as como la estructura
y garantas previstas para el procedimiento administrativo sancionador. Agrega que
los procedimientos especiales no podrn imponer condiciones menos favorables a
los administrados, que las previstas en el captulo citado. Dentro de tales lmites,
son de aplicacin para nuestra materia los principios de la potestad sancionadora
administrativa, regulados por el artculo 230 de la LPAG.[7ss1
Artculo 230".- Principios de la potestad sancionadora administrativa
1.
Legalidad.- Slo por norma con rango de ley cabe atribuir a las entidades
la potestad sancionadora y la consiguiente previsin de las consecuencias
administrativas que a ttulo de sancn son posibles de aplicar a un administrado, las que en ningn caso habilitarn a disponer la privacin de
libertad.
2.
Debido procedimiento.- Las entidades aplicarn sanciones sujetndose al procedimiento establecido respetando las garantas del debido
Proceso.
3.
lrTssl
Razonabilidad.- Las autoridctdes deben prever que la comisin de Ia conducta sancionable no resulte ms ventajosa para el infractor que cumplir
Ias normas infringidas o asumirla sancin. Sin embargo, las sanciones
reforma operada al citado artculo 229.2 invierte la regla del principio de especialidad
de las normas jurdicas, porque dispone que los principios de la potestad sancionadora
administrativa consagrados por el artculo 230' de la LPAG, asi como la estructura y
'garantas establecidas para el procedimiento sancionador
en el Captulo correspondiente de
dicha norma legal, se aplican preferentemente a las disposiciones sobre la rnisrn materia que
puedan estar contenidas en leyes especiales" (Dans Ordez 2010: 874-875).
'<La
1297
0r'l.l7t
a)
b)
c)
d)
e)
f)
4.
Continuacin de infracciones.- Pqra determinar la procedencia de Ia imposicin de sanciones por infracciones en las que el administrado incurra
en forma continua, se requiere que hayan transcurrido por lo menos treinta
(30) das hbiles desde Ia fecha de Ia imposicin de Ia Itinn sancin y que
se acredite haber solicitado al edministrado c1ue demttestre haber cesado
la infraccin dentro de diclto plazo.
Las entidades, bajo sancin de nulidad, no podrn atribtir el supuesto de
contnuidad y/o la imposicin de la sancin respectiva, en los siguientes
casos:
L298
")
b)
c)
Cuando Ia conducta que determin Ia imposicin de la sancin administrativa original haya perdido el cercter de inJraccin atlministrativa
por modificacin en el ordenamiento, sin perjuicio de la aplicacin de
principio de irretroactividad a que se refiere el inciso 5.
APl.
8.
9.
3. tOS PRINCIPIOS
RIA TRIBUTARIA
Como se anot en los antecedentes, el contenido del vigente artculo 171 fue
incorporado por el Decreto Legislativo N' 981 (pese a su texto -"y otros principios
aplicables"- con fundamento delimitador)ltzsel' as, desde el I de abril de 2007 en
materia sancionatoria tributaria se cuenta con principios "propios":
[1756]
Legalidad;
Tipicidad;
No concurrencia de infracciones;
y otros principios aplicables.
supletorio de sta, aunque sin prever la posterior modificacin del artculo 229.2 de la LPAG.
t299
Anl.
fl2
Respecto a este punto, el profesor Gamba Valega (2007:5) seal: "Lamentablemenle. el Decreto Legislativo No 981 opt por "recoger". de manera formal'
De otro lado, tambin son aplicables otros principios que sin ser mencionados
en estas normas (Cdigo Tributario y LPAG) tienen relacin con el esquema de
defensa constitucional de los derechos fundamentales; en este caso, por ejemplo'
se ubica el principio de la prohibicin de la reforma peyorativa (vase la STC N'
l803-2004-AA/TC).
Articul0
[as infraccionestributatias
siguientes:
1.
2,
3.
4.
5.
6.
se
f)
ante la misma.
0trasobligacionestributarias.
(-) Artculo sustituido por el Artculo 82" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
eI
1300
de
febrero de 2004.
Anl. tr2
Cdigo Tributario
87" (obligaciones de los adminiskados); 88'(la declaracin tributaria); 97' (oblgaciones del comprador, usuario
y transportista); 164' (concepto de infraccin tributaria); '165'(determinacin de la infraccin); '173" a 178"
(infracciones tributarias).
coMgfrrItI61
1.
ANTECEDENTES
2.
TIPOS DE INFRACCIONES
6o-o
1301
0rt. fl3
f)
Otras obli-
3.
Primero, debe existir una norma tributaria que establezca una obligacin
por ley).
Finalmente, hay que tener en cuenta que las normas sustantivas del Libro
Cuarto deben ser interpretadas de manera restrictiva; en esta lnea, por ejemplo,
no es posible la aplicacin de Ia analoga (vase las anotaciones de las Normas
VIII y IX).
t[
oBucActflll DE
Anticuto r73".- ilttRAcctflilEs REtAcr0ilAIAs cflil
iltscRtBtnsE,0cIUAuzAn 0 AcREDII0R tA iltscntPcrflil Eil tos nE(itslR0s
0E tA ADmtillsTR0Gt0iln
(onstituyen infracciones relacionadas (on la obligacin de inscribirse,
actualzar o a(redtar la inscripcin en los regstros de la Administracin
Tributaria:
1
2.
3.
t302
con la realidad.
Irl.
174
Utilizar dos o ms nmeros de inscripcin o presentar certificado de inscripcin y/o identificacin del contribuyente falsos o adulterados en cualquier
actuacin que se realice ante la Administracin Tributaria o en los casos en
que se exiia hacerlo.
No proporcionar o comunicar a la AdministracinTributaria informaciones
relativas a los antecedentes o datos para la inscripcin, cambio de domicilio
o actualizacin en los registros o proporcionarla sin observar la forma, plazos
y condiciones que establezca la Administracin Tributaria.
No consignarel nmero de legistro del contilbuyente en las comunicaciones,
declaraciones informativas u otros documentos similares que se presenten
ante la Administracin Tributaria.
No proporcionar o comunicar el nmero de RUC en los procedimientos, actos
u operaciones cuando las normas tributarias as lo establezcan.
4.
5.
6.
7.
eI
el 5 de febrero de 2004.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS
Cdigo Tributario
l1'
(domicilio fiscal); 16", numeral 4 del segundo pnafo (responsabilidad solidaria por no haberse nscrito ante
la Administracin Tributaria); 64', numeral 7 (supuestos para aplicar la determnacn sobre base presunta: no
inscripcin); 87", numeral I ('lnscribirse en los registros de la Admnstracin Trbutaria aportando todos los datos
necesanos y actualzando los mismos en la forma y denko de los plazos establecidos por las normas pertinentes.
Asmismo debern cambar el domicilio fiscal en los casos previstos en elArtailo 11"'); 87", numeral 2 ("Acreditar
la inscripcin cuando la Administracin Tributaria lo requera y mnsignar el nmero de dentificacn o inscripcin en los
documenlos respectivos, siempre que las normas tributarias lo exijan'); 88'(la declaracin tributaria); 89', 90'y 91'
(cumplimiento de obligacones tributarias); '164' (mncepto de infraccin tributaria); '165" (determnacin de infraccin
tributaria); 'l 66' (facultad sanconatona; gradualidad); 172', numeral 'l (las infracciones tnbutanas se originan por el
incumplimiento de la obligacin de inscnbirse, actualizar o acreditar la inscripcin); 180" (multas); '182'(sancin de
internamiento temporal de vehculos); 183'(sancin de cierre temporal); 184" (sancin de mmiso).
Otras normas
Reglamento del Rgimen de Gradualidad aplicable a infracclones del Cdigo Trbutario:
Resolucin de Superintendencia N" 063-2007/5UNAT [31.03.2007], modificado por las Resoluciones de
Superintendencia Nos. 180-2012SUNAT y 195-201ZSUNAl
y los
concordantes citados.
2.
3.
1303
Ant. 174
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
1304
Anl.
fl4
(-) Artculo sustituido por el Artculo 84' del Decreto Legislativo N" 953, publicado
el 5 de febrero de 2004.
(.-)
julio
de 2012
eI
y vigente
desde eI 24 de
julio
1123,
publicado
de 2012.
Cdigo Tributario
16", numera I 3 del
numeracin); 18', numeral I (responsabie solidano; las empresas porteadoras); &4', numerales
6 y l0 (supuestos para aplicr la determinacin sobre base presunta, se detecte el no olorgamenlo de mmprobantes
y la remisin o transporte de bienes sin los documentos pertinentes); 87o, numeral 3 ("Emitir y/u otorgar, con los
requsitos formales legalmente establecidos y en los casos previstos por las nomas legales, los comprobantes de pago
la misma serie y/o
o los documentos mmplementanos a estos. Asimsmo deber portarlos cuando las normas legales as lo establezcan");
87', numeral l0 ('En cso de tener la calidad de remtente, enkegar el comprobante de pago o gua de remsion
mrespondiente de acuerdo a las normas sobre la matena para que el traslado de los bienes se reali*'); 82", numeral
1 I ('Sustentar la posesin de los bienes, medante los comprobantes de pago que permitan sustentar costo o gasto, que
acrediten su adquisicin y/u otro documento previsto por las normas para sustentar la posesin, cuando la Administracrn
Tributaria lo requiera'); 89',90'y 91" (cumplimiento de obligaciones tributarias); 97" (obligaciones del mmprador,
(mncepto de infraccn tributaria); '165" (determinacin de rnframn tibutaria); 166"
usuaflo y transportista);
(facultad sancionatona; gradualidad); 172o, numeral 2 (las infracciones tnbutarias se onginan por el incumplimiento de
la obligacin de emitir, otorgar y exrgir comprobantes de pago y/u otros documentos); I 80' (multas); 'l 82" (sancon de
1il"
internamiento temporal de vehculos); 1 83" (sancin de ciere temporal) 1 84" (sancin de mmiso)
Otras normas
y los
concordantes ctados.
JURISPRUOENCIA
140-
1.
1305
0nl.
fl5
lnforme N'
201
-2008UNAT/280000:
1 del
distinto al que corresponde, se incurre en la infraccin tipificada en el numeral 3) del artculo 174'
del TUO del Cdigo Tributario.
?5'.-
1.
2.
.
1306
4.
5.
APt. 175
0mitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados, o registrallos por montos inferiores.
Usarcomprobantes o documentosfalsos, simulados o adulterados, para respaldar las anotaciones en los libros de contabilidad u otros libros o registtos
exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia
de la SUNAT.
Uevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los libros de
contabilidad u otros libros o tegistros exigidos por las leyes, reglamentos
o por Resolucin de Superintendencia de la 5UNAT, que se vinculen con la
tributacin.
6.
7.
8.
9.
ANTECEDENTES
El artculo fue sustituido Decreto Legislativo N" 981; respecto al texto anterior se retir lo referente a la informacin y
documentacin sobre precios de transferencia.
Cdigo Tributario
6', numerales 1 y 5 del segundo pnafo (responsabilidad solidaria por no llevar contabildad y por anotar en
los libros y registros por montos distintos)i 62', numeral 16 (autorizacin de libros - SUNAT); 64", numerales
3, 5, 8 y 9 (supuestos para aplicar la determinacin sobre base presunta vinculados a la tenencia y llevanza de
lbros y registros); 87', numeral 4 (Llevar los lbros de contablidad u otros libros y registros exigrdos por las leyes,
reglamentos o por Resolucn de Superrntendencia de la SUNAT; o los sistemas, programas, soportes portadores
1
los
sustituyan, registrando las actividades u operaciones que se vinculen con la tributacin, conforme a lo establecido en
las normas pertinentes; llevar los libros y registros en castellano y expresados en moneda nacional); 87', numeral
5 (presentar y/o exhibir libros y registros); 87" , numeral 7 (Conservar los libros y registros, llevados en sistema
manual o mecanizado, as como los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan
hechos generadores de obligaciones kibutarias, mientras el tributo no est prescrito); 87", numeral 8 (Mantener
en condiciones de operacin los soporles magnticos utilizados en sus aplcaciones que incluyan datos vnculados
con la materia mponible, por el plazo de dos aos, contados a partir de la fecha de ciene del eJerccio en el cual se
hubieran utilizado; debiendo comunicar a la Administracin Tributaria cualquier hecho que impida cumplk con dicha
obligacin); 89', 90" y 91' (cumplimiento de obligacones tributarias); 1 64' (concepto de lnfraccin tributaria); 165'
130-/
0Pt.176
(determinacin de inraccin tributaria); 1 66' (facultad sancionatoria; gradualidad); 172' , numeral 3 (las infracciones
trbutarias se originan por el incumplimento de la obligacin de llevar libros y/o registros o contar con informes u otros
documentos); 1 80' (multas); 1 83" (sancin de cierre temporal).
Otras normas
Reglamento del Rgimen de Gradualidad aplicable a nfraccones del Gdigo Tributario:
Resolucin de Superintendencia N'063-2007/SUNAI [31.03.2007], modificado por las Resoluciones de
Superintendencia Nos. 180-2012/SUNAT y 195-2012/SUNAT.
Vase adems las normas concordadas y/o vinculadas, o complementarias, y los comentarios, en
los artculos concordantes citados.
CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT
cflll
LA
lBtlc0cl0ll
DE
2,
3.
4.
5.
6.
7.
8.
establecidos.
Presentar las declaraciones que contengan la determinacin de la deuda
tributaria
en forma incompleta.
1308
eI
Art. t70
Cdigo Tributario
16", numerales 9 y 10 del segundo prrafo (responsabilidad solidaria por no declarar); 29'(lugar, forma y
plazo de pago), 60", numeral I (inicio de Ia determinacn de la obligacin tributaria; por acto o declaracn del
deudor tributario); 64", numerales 1 y 2 (supuestos para aplicar la determinacin sobre base presunta vinculados
a la presentacin de declaraciones y a su contenido); 88' (la declaracin tributaria); 89', 90'y 91" (cumplimiento
de obligaciones tributarias);92", inciso c) (derecho a rectiflcar o sustituir declaraciones); 164" (concepto de
infraccin tributaria); 165" (determinacin de infraccin tributaria); 166'(facultad sancionatoria; gradualidad); 172",
numeral 4 (las infracciones tributarias se onginan por el incumplimiento de la obligacin de presentar declaraciones y
comunicaciones); 1 80' (multas); 1 83' (sancin de cierre temporal).
Otras normas
Reglamento del Rgimen de Gradualidad aplcable a infracciones del Cdigo Tributario:
Resolucin de Superintendencia N'063-2007/SUNAT [31.03.2007], modificado por las Resoluciones de
Supenntendencia Nos. 1 80-201 2SUNAT y'1 95-201 2SUNAf
Vase adems las normas mncordadas y/o vinculadas, o complementanas, y los comentarios, en los artculos
conmrdantes citados.
JURISPRUDENCIA
en la direccin sealada por la Administracn Tributaria pero en una ventanilla distinta a la que
corresponde, siempre que no se le hubiera indicado expresamente que tal presentacin deba
efecluarse en determinada ventanilla ubicada dentro de dicho local.
RTF N" 6357-2-2005, publicada el 02.11.2005:
Durante el periodo comprendido entre el '1 de enero de 1999 y el 5 de febrero de 2004, la lnlraccin tipificada en
el numeral 1 del artculo 176 de Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N' 135-99-EF y sus normas
modiflcatoflas, consistente en no presentar la declaracin que contenga la determinacin de la deuda tributara dentro
del plazo establecrdo, se mnfigura s al vencimiento del plazo para presentar la declaracn telemtca que contiene
la determinacin de la deuda tributarta, fue rechazada por la Administracin Tributaria por incumplimento de las
disposrcones sobre los Programas de Declaracin Telemtica (PDT), srempre que ello implique que no pueda conocer
su contenido. Distinto es el caso, en que el rechazo de la declaracin telemtica por incumplimento de las disposiciones
sobre los Programas de Declaraon Telemtica (PDT) por parte de la Administracn no mplque la mposibilidad de
conocer su contenido, en cuyo caso no se habr configurado la infraccrn antes mencionada.
lnforme N'
01
-2008-SU NAT/280000:
El contribuyente que ya hubrera presentado anteriormente una declaracn rectificatoria sin utlizar
el precio pagado por la adquisicin de un activo intangible de duracin limitada, sea como gasto
o mediante la correspondiente amortizacn del ejerccio, deber rectificar la obligacin tributaria
respectiva, para lo cual tendr que presentar una nueva declaracin rectificatoria. De ser as,
dicho contribuyente incurrir en la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 5 del artculo
176o del TUO del Cdigo Tributario, correspondindole la aplicacin de la sancin respectiva,
conforme a las Tablas de lnfracciones y Sanciones del mencionado TUO.
r309
nPl.
tz
En caso que el deudor tributario hubiera rectificado los datos de una declaracin determnativa
presentada mediante el PDT de Remuneraciones o el Formulario N" 402 y, posteriormente,
hubiera rectificado los datos de la declaracin correspondiente al regstro de asegurados y
derechohabientes que se efecta a travs del mismo PDT o Formulario, no habr incurrido en la
infraccin tipifcada en el numeral 5 del artculo 176 del TUO del Cdigo Tributario, toda vez que
dichas declaraciones rectificatorias no estn referidas a un msmo concepto; ms an cuando la
nfraccin en mencin slo comprende a la presentacin de ms de una declaracin rectficatoria
relativa a una declaracin determinativa, lo que no es el caso de la declaracin referida al registro
de asegurados y derechohabientes.
No incurre en la infraccn prevista en el numeral 5 del artculo 176 del TUO del Cdigo Tributario,
el
Articut0
tz'.-
PERmtItR Et C0ltIR0t 0E
0ilIE tA mtsmA
(1
1.
2.
3.
13 10
0il.
flf
Reabrir indebidamente el local, establecimiento u oficina de profesionales independientes sobre los cuales se haya impuesto la sancin de cierre
temporalde establecimiento u oficina de profesionales independientes sin
haberse vencido eltrmino sealado para la teapertura y/o sin la presencia
de un funcionario de la administracin.
No proporcionar la informacin o documentacin que sea requerida por la
Administracin sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde
relacin o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que
6.
7.
la realidad.
No comparecer ante la Administracin Tributaria o comparecer fuera del
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
131
Af'l.lz
Numeral sustituido por el Artculo 44" del Decreto Legislativo N'98-1, publicado
el 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.
el Artculo </.4" del Decreto Legislativo N" 981, publicado el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007.
idigo
1
t3L2
0'
Trbutaro
62'
(facultad de fiscalizacin);
64'
Art. fl7
sobre base presunta); 87', numeral 5 (presentar o exhibir, en las oficinas flscales o ante los funcionarios autorizados,
segn seale la administracin, las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros mntables y dems
documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias); 87", numeral 6 (proporcionar a la
Administracin Tributaria la informacn que esta requera, o la que ordenen las normas tributanas, sobre las actividades
del propio contribuyente o de terceros con los que guarden relacin, de acuerdo a la forma y condiciones establecidas);
87", numeral 7 (conservar los libros y registros, as como los documentos y antecedentes de las operacrones o
situaciones que constituyan hechos generadores de obligaciones tributarias, mientras el tributo no est prescrito);
87", numeral 8 (mantener en mndiciones de operacn los soportes magnticos utilizados en sus aplicaciones que
incluyan datos vinculados mn la materia mponible); 87", numeral 9 ("Concunir a las oficinas de la Administracin
Tributaria cuando su presencia sea requenda por sta para el esdarecimiento de hechos vinculados a obligaciones
tributarias"); 87o, numeral l3 (permtr la instalacin de sistemas de control); 88'(la declaracin tributaria); 89',
90'y 9'l'(cumplimiento de obligaoones kbutarias); 96" (obligaciones de los miembros del poder judicial y otros;
notarios); 116", numeral 6 (facultades del ejecutor coactivo; colocacn de carteles);
numeral 4 del
inciso a) (embargo en forma de retencn);164'(concepto de infraccrn tributaria);165'(determinacin de
ll8',
infraccn tributaria); 166" (facultad sancionatoria; gradualidad); 172", numeral 5 (las infraccrones tributanas se
ongnan por el incumplimento de la obligacin de permitir el control de la Administracin, informar y comparecer ante la
misma);
180'
(multas);
183'
Otras normas
Reglamento del Rgimen de Gradualidad aplicable a infracciones del Cdigo Tributario:
Resolucin de Superintendencia N" 063-2007/SUNAT [31.03.2007], modificado por las Resoluciones de
Superintendencia Nos. 180-201ZSUNAT y 195-201ZSUNAT,
Vase adems las normas concordadas y/o vinculadas, o complementarias, y los comentarios, en los articulos
conmrdantes citados.
JURISPRUDENCIA
lnforme N'
I 71
-2008-SUNAT/280000:
10'de la Resolucin de Superintendenca N" 2342006/5UNAT, el contribuyente incumple con presentar la documentacin contable previamente
solicitada por la Administracin Tributaria, incurrir en la infraccin tipifcada en el numeral 1 del
arlculo 177" del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, consistenle en no exhibir los libros,
registros u otros documentos que sta solcte.
lnforme N' 067-2004-SU NAT/2B0000:
En aquellos csos en los que el contribuyente cumpla con el pago oportuno del IGV la Adminstracn Tributaria no
podr emitir una Resolucin de Determnacin al agente de retencn por el imporle no retenido ni mucho menos por
concepto de intereses moratorios; toda vez que al quedar extinguida la obligacin sustancial para uno de los dos sujetos
pasivos, quedar tambin extinguida para el agente de retencin en su calidad de responsable soldario.
No procede emitir al agente de retencin una Resolucin de Multa por la comisin de la inraccin tipificada en el
numeral 1 del artculo '178 del TUO del Cdigo Tributario, puesto que si nunca efectu la retencin del 6% del importe
de la operacin celebrada mn el proveedor, no se le podra exigir la inclusin de dicho importe en las declaraciones
de los tributos retenrdos.
Teniendo en cuenta que el agente de retencn no efectu la retencin que por mandato de la ley estaba obligado a
realzar, por dcha omisin si corresponde la emisin de una Resolucin de Multa, pues dicha infraccin se encuentra
tipflcada en el numeral '13 del artculo'177 del TUO del Cdigo Tributario referida a no efectuar las retenciones o
percepoones establecidas por Ley.
13 13
lr.l.
178
1.
las obligaciones
nes y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o
percibidos, y/o aplicar tasas o porcentaies o coeficientes distintos a los que
ies coresponde en la detetminacin de los pagos a cuenta o anticipos, o
declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones,
que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o prdidas tributarias o crditos a favor
del deudor tributario y/o que generen la obtencin indebida de Notas de
2.
3.
4.
5.
6.
,
7
8.
el 5 de febrero de 204.
Numerales sustituidos por el Artculo 45"-del De-creto lregislatlu-o N" 981, publicado eI 15 de marzo de 2ooZ y vigente desde el 1 de abril de 2007.
Cdigo Tributaro
(deudor tributario); 10" (agente de retencin o percepcin); 16o, numeral 6 (responsabilidad solidaria porque:
"Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crdito Negociables u otros valores similares'); 16", numeral 7
(responsabilidad solidana porque: 'Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones_o beneflcios en actividades
(responsabilidad solidaria porque: "Elabora o comercializa
distintas de las que mrresponden"); 16', numeral
clandestnamente bienes gravados, mediante la sustraccin a los conkoles flscales, la utlizacin indebida de sellos,
tmbres, precintos y dems medios de mntrol; la destruccin o adulteracin de los mismos; la alteracin de las
caracterstcs de los bienes; la ocultacin, cambio de destino o falsa indicacin de la procedencia de los mtsmos");
7"
t3t4
APl. 178
28'
(la deuda tributaria); 29" (lugar, forma y plazo de pago; retenciones o percepciones); 32' (formas de pago);
y 39" (devoluciones); 88'(la declaracin tributaria); 89", 90" y 91" (cumplimiento de obligacones tributarias);
108', numeral 1 (revocacin, modiflcacin, susttucn o complementacn de actos cuando se detecten hechos
38"
Otras normas
Ley Penal Tributaria
aprobada por el Decreto Legislativo N" 813 [20.04.96], y modificada por la Ley
N' 1 1 1 4 [05.07.201 2]
N'
27038
{26.03.20041: Ley para la lucha mntra la evasin y para la formalizacin de la economa. 7a DF (derog
Resolucin
Vase adems las normas concordadas y/o vinculadas, o complementarias, y los comentarios, en
los artculos concordantes citados.
JURISPRUDENCIA
tributaria mayor a la que orignalmente fue declarada por el deudor tributario acredta
la
comisn de la infraccin tipificada en el numeral 1) del artculo 178" del Texto nico Ordenado
del Cdigo Trbutario aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, modificado por Decreto
Legislativo N' 953.
RTF N' 7646-4-2005, publicad a el 22.12.2005'.
De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 43' del Cdigo Tributario aprobado por Decreto
Legislativo N'816, el plazo de prescripcin de la facultad sancionadora de la Administracin
Tributaria respecto de la infraccin tipificada en el numeral 5 del artculo 178" del citado Cdigo
consistente en no pagar dentro de los plazos establecdos los tributos retenidos o percibidos, es
de diez (10) aos.
RTF N" 3392-4-2005, publicada el 08.06.2005:
Resulta de aplcacn la sancin de multa del 50% del tributo omtido, prevista para la infraccin
establecida en el numeral 1 del artculo 178 del Texto nico Ordenado del Cdigo fributario
aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, al contribuyente que no haya incluido en sus
declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos retendos o percibidos, o
declarado cifras o datos falsos u haya omitdo circunstancias que influyan en la determinacin de
la obligacin tributaria, aun cuando haya cancelado el monto del tributo debido dentro del plazo
que le otorga la ley para efectuar el pago.
RTF N" 196-1-98, publicada el 24.O4.98:
Mediante la resolucin indbada se estableci que si con la primera declaracin rectficatora se declara una mayor
obligacin, la declaracin surte sus efectos, y al no haber determinado corectamente en su declaracin-pago orginal
el monto de la obligacin tributaria que corresponda, incurri en la nfraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178
del Cdigo Tributario. Se modiflc el cnterio establecido en ta RTF N" 2727-4-96.
El acuerdo que sustentaba este criterio mereci el Acuerdo de Sala Plena N" 2009-09 mediante el cual se aprob:
'Procede reconsiderar el Acuerdo contenido en el Acta de Reunin de Sala Plena de fecha 5 de mazo de '19g8,
referido a la comisin de la infraccin prevista en el numeral 1) del alculo 178" del Cdigo Tributario cuando el deudor
tributario hubiese presentado una declaracin jurada rectiflcatoria determinando una mayorobligacin, de acuerdo con
lo establecido por los numerales 6.1 y 6.2 del Acuerdo adoptado en el Acta de Reunin de Sala Plena N" 2002-02.
1315
Anl.
flg
ser sanconada con una multa cuyo monto asciende a la suma del 50% del tributo omitido y el
50% del crdito por retenciones y/o percepciones aumentado indebidamente.
Tributario si se declara un mayor monto por concepto de retenciones y percepciones del IGV del
mes y del saldo no aplicado de meses anteriores, al haberse declarado un mayor crdito del que
realmente correspond a.
f'
[a sancin de multa aplicable por las infracciones establecidas en os numerales 1,4 y 5 delartculo 178', se tujetar, al siguiente rgimen de incentivos,
sempre que el contrbuyente cumpla con cancelar la misma con la rebaia
.
correspondente:
Ser rebajada en un noventa por cento (90%) siempre que el deudor tributario (umpla con declarar la deuda tributaria omitida (on anteriordad
a)
13 16
Anl.
b)
c)
suNAT.
(*)
el
953,
publicado
eI 5 defebrero de 2004.
N'981, publicado
eI
t--.t
Prrafu sustituido por el Artculo 46" del Decreto Legislativo N" 981, publicado el
15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.
("'-)
Df
N"
1117,
publica-
Cdigo Tributario
o fiscalizacin); 75' (resultados de la flscalizacin o verflcacin, plazo para el descargo);
(resolucin de determinacn);78" (orden de pago);88" (la declaracin kibutaria); 104" (notificacin);'106'
76"
t3t7
0rl. flg
(efectos de las notificaciones); 117'(inicio del procedimiento de cobranza coactiva: Resolucrn de Ejecucin
Coactiva); 132" (facultad para interponer reclamaciones); 178', numeral 1 ("No incluir en las declaraciones
ingresos y/o remuneraciones y/o rekibuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o
percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinacin de los
pagos a cuenta o anticpos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan
en la determinacin de la obligacin tributaria; yio que generen aumentos indebidos de saldos o prdidas tributarias
o crditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtencin indebida de Notas de Crdito Negociables u
otros valores similares'); 178", numeral 4 ("No pagar dentro de los plazos establecidos los trtbutos retendos o
percibidos')l 178', numeral 5 ('No pagar en la forma o condciones establecidas por la Administracin Tributaria o
utilizar un medio de pago distinto de los sealados en las normas tributarias, cuando se hubiera eximido de la obligacin
de presentar declaracin jurada").
L.
ANTECEDENTES
El texto anterior era el sustitutorio aprobado por la Ley N' 27038; respecto del
anterior, lo ms saltante era la inclusin del requisito de la cancelacin de la multa
para el goce de la rebaja, y la inclusin del ltimo prrafo (referida a la prdida
ie lo incentivos y la subsanacin parcial). Por cierto, en cada proceso modificador
(desde el Decreto Ley N' 25859, pasando por el Decreto Legislativo No 773, la Ley
N.
2.
26414
RGIMEN DE INCENTIVOS
Como se ha sealado, el Rgimen de Incentivos es distinto del Rgirnen de
Gradualidad de sanciones.
Arl. flg
3.
declarar la deuda tributaria omitida (tratndose de la infraccin tipificada en el numeral I del artculo 178, se realizar va una declaracin
rectificatoria, y en este caso no se exige el pago del tributo omitido;
respecto de la infraccin del numeral 4, tngase en cuenta lo establecido
por el antepenltimo prrafo del artculo en comentario).
o espontnea.
el
[tzssl pr de tener en cuenta que el Tribunal Fiscal (entre otras, mediante las RTF Nos. 559-4-2009,
11112-3-2007,3022-l-2006, 828-5-2004 y 1659-3-2002) asumi que la norma slo exige
la cancelacin de la multa con la rebaja respectiva y no el pago de los intereses moratorios
correspondientes; en ese sentido, podra asumirse que el pago parcial que cubra el monto de
la multa sin intereses cumplira con la exigencia del artculo 179; sustentara este criterio lo
expuesto en la RTF N'5297-4-2005: "[...] la no exigencia del pago de intereses moratorios
para efectos de la rebaja de las sanciones de muita reguladas por el rgimen de incentivos del
artculo I 79" del Cdigo Tributario no contraviene lo dispuesto en el artculo 33" del Cdigo
Tributario, toda vez que al tener la naturaleza de un beneficio tributario slo establece
requisitos para su acogimiento, sin perjuicio que la Administracin por la va respectiva exija
al deudor el pago del tributo y multa indicados con sus respectivos intereses devengados de
acuerdo a Io disouesto en el artculo 33o antes indicado".
[r7sel pnlamedidaenqueesterequisitofueincluidoporlaLeyN'27038,vigentedesdeel
01.01.99,
1319
nrl.
170
con posterioridad a la notificacin de un requerimiento de la Administracin, pero antes del cumplimiento del plazo otorgado por sta
segn lo dispuesto en el artculo 75 (no menor de tres das, con los
resultados de la verificacin o fiscalizacin). Es decir, dentro del lapso
de verificacin o fiscalzacin, hasta el trmino indicado en el mencionado artculo 75.
de no haberse otorgado dicho plazo (del artculo 75), antes de que surta
efectos (artculo 106 del Cdigo) la notificacin de la Orden de Pago o
178,
4.
t320
N'
lPl. t7g
no en una
[...]D.lr76rl
5.
IMPROCEDENCTA DE
tA
REBAIA
6.
REBAJA PARCIAL
La subsanacin parcial (declaracin y/o pago) determinar que se aplique la
rebaja en funcin a l declarado (tngase en cuenta este detalle) con ocasiSn de
la subsanacin.tu62l
7.
PRDIDA DE ACOGIMIENTO
El rgimen de incentivos se perder si el deudor tributario, Iuego de acogerse a 1, interpone cualquier impugnacin, salvo que el medio impugnatorio est
referido a la aplicacin del rgimen de incentivos (por ejemplo, como ya se ha
indicado, que la impugnacin se refiera a un eventual desconocimiento de parte
de la Administracin de la aplicacin del Rgimen o la aplicacin de parte de sta
con un tramo de rebaja incorrecto).
8.
NORMA APLICABLE
Se entiende ,que la disposicin que regula la norma bajo comentario es
aplicable en la oportunidad en que el deudor tributario se acoge al Rgimen de
Incentivos, sin que tenga relevancia el perodo o ejercicio por el que se subsana,
inclusive si se refiere a perodos anteriores a su vigencia (por ejemplo, del artculo
179 modificado, vigente desde el 06.02.2004), y sin que tal acogimiento represente
aplicacin retroactiva de la norma.
9.
lu6rl Y tampoco resultara ser una exigencia el pago de los intereses moratorios
del tributo o
multa (RTF N" 5297.4-2005).
lr762l vase como ejemplo lo resuelto va las RTF
Nos. 2307-3-2009,2335-4-2009 y 6720-t-2009.
u7631 Sin embargo, debemos
reiterar que sus supuestos han sido incorporados poi Iu suNAT 1en
r32l
tnt. t7g-t
cr
a)
b)
lN:Total deVentas Netas y/o ingresos por servicios y otros ingresos gravables
y no gravables o ingresos netos o rentas netas comprendidos en un ejercicio
gravable.
Para el caso de los deudores tributarios genetadores de rentas de tercera
categora que se encuentren en el Rgimen Generalse considerar la informacin contenida en los campos o casillas de la Declaracin Jurada Anual
del ejercicio anterior al de la comisin o deteccin de la infiaccin, segn
corresponda, en las que se consignen los conceptos de Ventas Netas y/o
lngresos por 5ervicios y otros ingresos gravables y no glavables de acuerdo
a la ley del lmpuesto a la Renta.
Para el caso de Ios deudorestributariosacogidos al Rgimen Especial del lmpuesto a la Renta, el lN resultar delacumulado de la informacin contenida
en los campos o casillas de ingresos netos declarados en las declaraciones
mensuales presentadas por dichos sujetos durante el eiercicio anterior al
de la comisin o deteccin de la infraccin, segn corresponda.
Para el caso de personas naturales que perciban rentas de primera y/o
segunda y/o cuarta y/o quinta categora y/o renta de fuente extranjera, el
lN ser el resultado de acumular la informacin contenida en los campos o
casillas de rentas netas de cada una de dichas lentas que se encuentlan en
la Declaracin Jurada Anual del lmpuesto a la Renta del ejercicio anterior
al de la comisin o deteccin de la infraccin, segn sea elcaso.
5i la comisin o deteccin de las infracciones ocurre antes de la presentacin
o vencimiento de la Declaracin Jurada Anual, la sancin se calcular en
funcin a la Declaracin Jurada Anual del ejercicio precedente alanteriot.
Cuando el deudor tributario haya presentado la Declaracin Jurada Anual
o declaraciones juradas mensuales, pero no consigne o declare cero en los
t322
d)
e)
()
nrl" t80
campos o (asillas de Ventas Netas y/o lngresos por Servicios y otros ingresos
gravables y no gravables o rentas netas o ingresos netos, o cuando no se encuentra obligado a presentar la Declaracin Jurada Anualo las declaraciones
mensuales, o cuando hubiera iniciado operaciones en elejercicio en que se
cometi o detect la infraccin, o cuando hubiera iniciado operaciones en
el ejercicio anterior y no hubiera vencido el plazo para la presentacin de
la Declaracin Jurada Anual, se aplicar una multa equivalente al cuarenta
por ciento (4070) de la UlT.
Para el clculo del lN en el caso de los deudorestributarios que en el ejercicio
anterioro precedente alanteriorse hubieran encontrado en ms de un rgimen tributalio, se considerar eltotalacumulado de los montos sealados
en el segundo y tercer prrafo del presente inciso que correspondera a cada
rgimen en el que se encontr o se encuentre, respectivamente, el sujeto del
impuesto. Si el deudor tributario se hubiera encontrado acogido al Nuevo
RUS, se sumar altotalacumulado, el lmite mximo de los ingresos brutos
mensuales de cada categora por el nmero de meses correspondiente.
Cuando el deudor tributario sea omiso a la presentacin de la Declalacin
Jurada Anualo de dos o ms declaraciones juradas mensuales para los acogidos al Rgimen Especial del lmpuesto a la Renta, se aplicar una multa
conespondiente al ochenta por ciento (80 %) de la UlT.
l: (uatro (4) veces el lmite mximo de cada categora de los lngresos brutos
mensuales del Nuevo Rgimen nico Simplificado (RUS) por las actividades
de ventas o servicios prestados por el sujeto del Nuevo RU5, segn la categora en que se encuentra o deba encontrarse ubicado el citado sujeto.
Eltributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, elmonto aumentado indebidamente y otros <onceptos que se tomen como referencia.
El monto no entregado.
eI
eI 5 de febrero de 2004.
e.t Pnafo sustituido por el Artculo 47" del Decreto Legislativo N" 981, publicado el
15 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS
Cdigo Tributario
lV, inciso d) (reserva de leyt establecer sanciones); XV (Unidad lmpostva Trbutara); 28" (componentes de la deuda
trbutaria: multa)i 77'(reqursitos de las resoluciones de determnacrn y de multa); 82'(facultad sancionadora); 109",
numeral 3 (nulidad d actost cuando por disposicin adnrinistrativa se establezcan infracciones o se apliquen sanciones
no previstas en la ley); 165'(..., tipos de sanciones...); 166'(facultad sancionatoria; discrecionalidad); 179'(rgimen
de incentrvos); 182'(sancin de internamrento temporal de vehculos); 183" (sancn de cierre temporal); 184'
(sancin de comiso), I 85' (sancin por desestimacin de apelacin).
Otras normas
Decreto Legislativo N'940
(TUO aprobado por el D. S.
1110): 12' (sanciones).
N'
Decreto Legslativo N" 953 I05.02.20041. Stima Dsposcn Final ('Comunicacin a Entidades del Estado. La
Administracn Tributaria notiflcar a las Entidades del Estado que correspondan para que realcen la suspensin de
las licencias, permisos, concesiones o autorizaciones a los contribuyentes que sean pasbles de la aplicacin de las
referidas sanciones').
Decreto Legislativo N' 981 i15.03.20071. 51" ("Sustityase las Tablas de lnfracciones y Sanciones Tributarras
del Cdigo Tributarro por las que forman parte del presente Decreto Legislativo').
1323
0Pl. 180
del Rgimen de
Gradualidad
Resoluon
1.
ANTECEDENTES
Sobre el texto anterior podemos afirmar que el primer prrafo fue el sustitutorio aprobado por la Ley N" 27038 (respecto de su antecedente, corrigi el
tema de la aprobacin de las Tablas; antes se sealaba que se poda aprobar va
decretos supremos); el segundo prrafo era el aprobado por el Decreto Legislativo
N' 816 (antes el parmetro para Ia determinacin de las multas era slo la UIT).
Con el Decreto Legislativo N" 953 se sustituy su texto; respecto del anterior
se precis el carcter temporal de la suspensin de licencias y otros; se incluy
un inciso (b) para regular el parmetro para las multas del RUS; se determin
los parmetros de las multas cuando se trata de sanciones con tributo omitido,
no retenido, no percibido o no pagado, y el monto aumentado indebidamente;
finalmente, se consider al monto no entregado (inciso d); se dej de lado el valor
de los bienes materia de comiso y el impuesto bruto.
Mediante el Decreto Legislativo N' 981 se sustituy el segundo prrafo del
artculo, varindose la regulacin sobre la determinacin de las multas.
Reconocimiento, para efecto del artculo 7 del Reglamento del Rgimen de Gradualidad
aplicable a infracciones del Cdigo Tributario, aprobada por la mencionada Resolucin de
Superintendencia N' 063-2007/SUNAT.
tr761
.Derogado mediante el inciso b) del artculo 2" de la Resolucin de Superintendencia N'0632007/SUNAT publicado e|31.3.2007 yvigente desde el 1.4.2007, con excepcin del anexo VI
que mantendr su vigencia nicamente respecto de las infracciones cometidas hasta el 3l de
marzo de 2007.
t324
nPl. t80
TEXTO VICENTE
Las multas se podrn
TEXTO ANTTRIOR
Las multas
determinar en funcin:
se
podrn
determinor en fundn:
la
no
Tributoria vgente
lo
fecho en que se cometi lo
b) lN: Total de Ventas Netas y/o ingresos por servicios y otros ingresos gravables y
gravables o ingresos netos 0 rentas netas comprendidos en un ejercicio gravable.
infraccin
cuondo no seo
Para el caso de los deudores tributarios generadores de rentas de tercera categora que posible establecerlo, lo que se
se encuentren en el Rgimen General se considerar la informacin contenida en los en(ontroro viqente o lo fecho
en que la
detect lo infraccin.
de Ventas Netas y/o lngresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables de
cotegoro
Para el caso de los deudores tributarios acogidos al Rgimen Especial del lmpuesto a la
cuotrimestroles
Administrarin
de los
lngresos
del
Nuevo
el
conesponda.
Para el caso de personas natu rales que perciba n rentas de primera
y/o
seg u nda
RUS,
y/o quinta categora y/o renta de fuente extranjera, el lN ser el resultado de acumular encuentro
o debo
enentrorse
la informacin contenida en los campos o casillas de rentas netas de cada una de dichas ubicodo el citado sujeto.
tl
rentas que se encuentran en la Declaracin Jurada Anual del lmpuesto a la Renta del
c)
retenido o no percibido, no
vencimiento pagado,
Tributo omitido, no
el monto aumentado
ottos
que se
tomen
indebidamente
conceptos
(uando el deudortributario haya presentado la Declaracin Jurada Anual o declaraciones como referencio, no podr
juradas mensuales, pero no consigne o declare cero en los campos 0 casillas de Vents ser menor a 50% UIT poro la
Netas y/o lngresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables o rentas netas Tablo l, 200/o Ull paro Ia Toblo
o ingresos netos, o cuando no se en(uentra obligado a presentar la Declaracin Jurada ll
el
hu
70,
Ull paro Io
Tabla
lll,
respectvamente.
d)
El
monto no entregodo.
Jurada Anual, se aplicar una multa equivalente al cuarenta por ciento (40%) de la UlT.
Para el clculo del lN en el caso de los deudores tributarios que en el ejercicio anterior
%)de la UIL
c) l:(uatro (4) veces el lmite mximo
del Nuevo Rgimen nico Simplificado (RUS) por las actividades de ventas o servicios
prestados por el sujeto del Nuevo RUS, segn la categora en que se encuentra o deba
encontrarse ubicado el ritad0 sujeto.
se
e) El monto no entreoado.
1325
lfl.
r80
Por cierto, mediante el artculo 5l del Decreto Legislativo N" 981 se estableci
las nuevas Tablas de Infracciones y Sanciones.
2.
La conducta violatoria de normas tributarias, para que califique como infraccin tributaria, debe estar tipificada como tal por la ley y tambin por ley debe
establecerse la sancin prevista para cada infraccin. En esa lnea, se entender por
del Cdigo Tributario (la sancin para cada infraccin tipificada en el Cdigo
Tributario se encuentra expresamente establecida en tales Tablas de Infracciones y
sin duda, sin afectar, o ms bien tomando en cuenta, los regmenes
atenuantes (rgimen de Gradualidad y Rgimen de incentivos). Su incumplimiento, es decir la aplicacin de sanciones no previstas en la ley o en las Tablas, o ia
aplicacin de una Tabla a un sujeto que no le corresponde, acarrear la nulidad de
la sancin impuesta. Esta limitacin no entra en conflicto con la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias
(aspectos regulados por el Cdigo y otras normas tributarias).
Sanciones)11767l;
ttzczl
4ti
182);
'
t326
3.
Arl.
180
Desde el Cdigo aprobado por el Decreto Ley No 25859, dentro de los nuevos
parmetros (antes se aplicaban multas y recargos, y para las multas se utilizaban
escalas que eran establecidas teniendo en cuenta el capital, la materia imponible, la
naturaleza del tributo y la infraccin), se cont con diversas tablas de infracciones
y sanciones. Veamos: las aprobadas con el referido decreto ley estuvieron vigentes
hasta el 28 de junio de 1995; desde el 29 de junio de 1995 hasta el 10 de agosto
del mismo ao estuvieron vigentes las tablas aprobadas por el Decreto Supremo
N" 106-95-EF; entre el ll de agosto de 1995 hasta el 31 de diciembre de 1998 se
aplicaron las Tablas aprobadas por el Decreto Supremo N' 120-95-EF; desde el
0l de enero de 1999 hasta el 3l de julio del 2000 estuvieron vigentes las Tablas
aprobadas por la Ley N' 27038; desde el I de agosto de 2000 hasta el 5 de febrero de 2005 fueron de aplicacin las Tablas aprobadas por la Ley N" 27335, y sus
modificatorias. Las Tablas vigentes hasta el 31 de marzo de 2007 fueron aprobadas
por el Decreto Legislativo N" 953 (en virtud de su artculo 99, se sustituyeron las
anteriores).
Las tablas vigentes desde el I de abril de2OO7 fueron aprobadas por el Decreto
Legislativo N" 981 (articulo 5l); por cierto, va el Decreto Legislativo N'1113 se
ha modificado su contenido. Son aplicables a (para) todas las Administraciones
Tributarias.
Estas son tres: la Tabla I regula las sanciones que corresponden a la personas
y entidades generadores de rentas de tercera categora; la Tabla II, las sanciones
incluidas en las tablas I y III, en lo que sea aplicable; y Ia Tabla III establece las
sanciones correspondientes a personas y entidades que se encuentren en el Nuevo
Rgimen Unico Simplificado (NRUS). Es preciso indicar que si el contribuyente
infractor no se encuentra especficamente mencionado en ninguna tabla, se entiende
que ser de aplicacin la Tabla II.
Como se puede ver, estas Tablas de infracciones y sanciones se encuentran
clasificadas teniendo en cuenta la condicin, actividad o el tipo de contribuyente
o deudor tributario que comete la infraccin. As, por ejernplo, si un sujeto que se
encuentra en el NRUS, que adems percibe rentas de primera, comete una infraccin vinculada a su actividad del NRUS, se le aplicar la Tabla IIL Otro ejemplo:
si un contribuvente presta servicios de asesora por los cuales percibe rentas de
cuarta categora, si cometiera una infraccin en tal calidad se le aplicar la Tabla
II aun cuando fuera titular de una empresa unipersonal (en el caso de la RTF N"
883-1-2001 de 10.07.2001, la Administracin aplic indebidamente la Tabla I en la
presuncin de que los servicios haban sido prestados a travs de la empresa; el
Tribunal Fiscal revoc ia multa).
4.
LA MULTA
t327
lPl. t80
de
.
r328
Anl. t80
- I (ingresos):
El tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, el monto aumentado indebidamente y otros conceptos que se tomen como referencia.
El monto no entregado.
De otro lado, las multas, de acuerdo con las Tablas, pueden ser aplicadas como
sancin nica, como sancin alternativa o como sancin sustitutoria.
De acuerdo con la cuarta nota preliminar (sin nmero) de las Tablas de Infracciones y Sanciones, las multas en ningn caso sern menores al 5% de la uIT:
Hay que tener en cuenta estos parmetros en la aplicacin sistemtica de las
Tablas de Sanciones y sus importantsimas notas, y sin duda tambin los criterios
de gradualidad y el rgimen de incentivos.
r329
lPl. t8l
En nuestra materia, en la resolucin de multa se prioriza el derecho de defensa del deudor al permitirle impugnar la validez del acto mediante el cual se le
sanciona sin que se le pueda exigir el pago previo de la deuda (RTF N' 294-5-98).
Como todo acto administrativo, la resolucin de multa debe cumplir con lo
establecido en el artculo 103 del Cdigo Tributario y de acuerdo con lo dispuesto
por el artculo 77 de la misma norma, contendr necesariamente los requisitos
lnters aplicable
las multas impagas sern actualizadas aplicando el inters moratorio a
que se refiere elArtculo 33'.
2.
0portunidad
H inters moratorio se aplica desde la fecha en que se (ometi la nfraccin
o, (uando no sea posble estable(erla, desde la fecha en que la Administra-
Cdigo Tributario
28', numeral 2 (componentes de la deuda tributaria; nters
Novena Disposicin Final (redondeo).
33'
(inters moratorio);
Otras normas
T.
ANTECEDENTES
El texto que vena desde la modificacin dispuesta por la Ley N' 26414 haba
sido sustituido por el Decreto Legislativo N" 953. Con el Decreto Legislativo N"
969 el artculo fue sustituido compatibilizando su texto con el artculo 33.
1330
Arl.18t
Texto anterior
TEXTO VIGENTE
1. lnters aplicable
1. lnters
2.0portunidad
oplkoble
Artulo
El
detect la infraccin.
2.
deuda tributaria de acuerdo con el artculo 28 del Cdigo) impagas tambin deben
ser actualizadas.
Respecto al inters aplicable, el numeral I seala que las multas impagas sern
actualizadas aplicando el inters el inters moratorio a que se refiere el artculo
33 (la TIM) del Cdigo.
3.
se aplicar
desde la fecha en que se cometi la infraccin o, cuando no sea posible establecerla,
desde la fecha en que la Administracin detect la infraccin.tt77o]
La deteccin debe realizarse de manera oficial y constar en algn documento vlidamente emitido o elaborado por la Administracin (usualmente se hace
constar en los cierres o resultados del Requerimiento -o en los mismos Requerimientos- en los procedimientos de fiscalizacin o verificacin; tambin con la
tt'tl
-.
N' 3753-4-2003),
salvo el caso de la multa sustitutoria (multa por cierre), segn se ver ms adelante.
Ej.-plo: RTF N" 189-3-2009. "Se revoca la apelada, en eiextremo referido al reclculo del
importe de la sancin. Se seala que la Resolucin del Tribunal Fiscal N" 08665-3-2001
estableci que la comisin de la infraccin correspondiente al numeral 4 del artculo 175"
del Cdigo Tributario, se configura cuando es detectada por la Administracin al revisar
los libros y registros contables, lo que en el caso de autos ocurri en la fecha de cierre del
Requerimiento N' 00164674, es decir, el 29 de marzo de 2005, por lo que a partir de la
indicada fecha deben computarse los inteeses moratorios respctivos, procediendo que
se reliquide el importe de la multa impugnada. Se confirma en lo dems que contiene. Se
indica que del Anexo N" 0l del resultado del Requerimiento No 00164674 y de la cdula
"Situacin Legal de Libros y Registros Contables - Ejercicio 2003'l notificados el 29 de marzo
de 2O05, se desprende que la Administracin detect que el Registro de Activo Fijo exhibido
fue legalizado el 4 de marzo de 2005 por el Notario Eduardo laos Mora, pese a que en ste
se registraron_operaciones dei 23 de mayo de 2001 al 31 de diciembre de 2003. Se precisa que
toda vez que la legalizacin tuvo que haberse producido en la primera foja til del regis-tro
mencionado y antes de su uso, es decir, cuando an se encontrban en blanco, se encu-entra
acreditado que a la fecha de su legaiizacin, el recurrente no tena anotadas las operaciones
correspondientes a meses anteriores, y en consecuencia, los libros y registros fueron llevados
133
nil.18t
4.
TEGISTATIVO Ng 981
Segunda.- Clculo de inters moratorio - Decreto Legislativo
N"
969
e7 caso.
r332
DE
Arl. t02
uEHicut0s
(1
siguientes:
Al vencimiento del plazo que corresponda a la sancin.
Al solicitar la sustitucin de la sancin de internamiento por una multa de
acuerdo al monto establecido en las Tablas, la misma que previamente al
retiro del bien debe ser cancelada en su totalidad.
Al impugnar la Resolucin de lnternamiento y otorgar en garanta carta
fianza bancaria o financiera que cubra el valor de cuatro (4) UIT ms los
a)
b)
c)
lrl.
182
a)
b)
c)
a)
b)
a)
b)
c)
'
t334
tr,1.182
a)
b)
c)
ejeotada conforme
lo dispuesto en el duodcimo
pnafq
d)
a)
b)
c)
1335
tl.
t82
dos, cuando se produzca a consecuencia del desgaste natural, por caso fortuito
o fuerza mayor, entendindose dentro de este ltimo, las acciones realizadas
siguiente:
5e entienden adjudicados al Estado los vehculos que se encuentren en
dicha situacin. A tal efecto, la SUNAT acta en representacin del Estado.
El producto del remate ser destinado conforme lo sealen las normas
a)
b)
Cdigo Tributario
18', numeral 1 (responsabilidad
solidaria del porleador); 62', numeral 9 (requerir el auxilio de la fueza pblica mmo
facultad de fiscalizacin); 97' (obligacones del comprador, usuario y transportista); 82' (facultad sanoonadora);
135" (actos reclamables);152'(apelacin confa resolucn que resuelve las reclamaciones de cierre, comiso o
(no
internamiento); 165'(tpos de sancrones); 166'(facultad sanconatoria; discrecionalidad); 173', numeral
nscribrse en los registros de la Administracin Tributaria, salvo aquellos en que la nscnpcn mnstituye mndcn para
el goce de un beneficio); I 74", numeral 4 (kansportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de
pago, gua de remsin, manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el traslado);
174", numeral 5 (transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no renan los requisitos y caractersticas
para ser mnsiderados como comprobantes de pago o guas de remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro documento
180'
(tipos de sanciones).
Otras normas
t336
086-2003-EF
[16.06.2003],
nfl.
r83
I.
ANTECEDENTES
El texto aprobado por el Decreto Legislativo N" 816 fue sustituido por la
Ley No 27038; Posteriormente, el sexto prrafo (referido al retiro del vehculo)
fue sustituido por el texto aprobado por la Ley N' 27335; mediante el Decreto
Legislativo N' 953 se sustituy el artculo. Respecto del anterior se ha reordenado
y precisado su contenido.
Con el Decreto Legislativo N" 981 se volvi a sustituir el artculo.
2.
ctERRE IEmp0RAI r)
1337
tH. t83
a)
b)
1338
0rt. r83
lrtcylg
sustitudo por eI Artculo 94" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
el 5 de febrero de 2004.
rt
Prrao sustituido por el Artculo 49" del Decreto Legislativo N" 9g1, publicado eI
75 de marzo de 2007 y vigente desde el I de abril de 2007.
ANTECEDENTES
El texto antenor era el sustitutorio aprobado por la Ley N' 27038; a ste se le modiflco el primer (por Ley N. 2713.1) y
segundo (por Ley N'27335) pnafos del inciso a).
Mediante el Decreto Legislativo N" 953 se susttuy su texto; respecto del anterior, se reorden y preciso su contenido.
Con el Decreto Legislatvo N" 981 se sustituy el cuarto prrafo del artculo.
Cdigo Tributario
62", numeral 9 (requenr el auxilio delafuerza pblca como facultad de fiscalizacin); 82" (facultad sancionadora);
135" (actos reclamables); 152'(apelacin contra resolucin que resuelve las redamaciones de ciene, comrso o
intemamiento); 165" (tipos de sanciones); 166'(facultad sanoonatoria); 180" (tipos de sanciones); .185. (sancin
por desestimacin de apelacin: derogado).
Otras normas
Decreto Legslatvo N'953
[16.06.20031,
Fiscalizador.
BE
comtsor'
Detectada la infraccin sanconada (on (0mso de a(uerdo a las Tablas se pro(eder a levantar un Acta Probatoria. [a elaboracin delActa Probatoria se inicar
en el lugar de la interven(n o en el lugar en el cuat quedarn depositados los
bienes comisados o en el lugar que por razones (rimtiias, d segu;dad u otras,
estme adecuado elfuncionario de la SUNAT.
[a descripcin de los bienes materia de comiso podr (onstar en un anexo del
Acta Probatora que podr ser elaborado en el local designado como depsito de
t339
lf'|.184
a)
comisados.
luego de la aceditacin antes mencionada y dentto del plazo de treinta
(30) das hbiles, la SUNAT proceder a emitir la Resolucin de (omiso coruespondiente; en cuyo caso el infractor podr recuperar los bienes, si en
un plazo de quince (15) das hbiles de notificada la resolucin de comiso,
cumple con pagar, adems de los gastos que origin la eiecucin delcomiso,
una multa equivalente al quince por ciento (1570) del valor de los bienes
sealado en la resolucin <orrespondiente. [a multa no podr exceder de
seis (6) UlT.
b)
.
r340
0rt. r8f
t34r
lPl.
184
siguiente:
5e entienden adjudicados al Estado los bienes que se en(uentren en dicha
situacin. A tal efecto, la SUNAT acta en representacin del Estado.
El producto del remate ser destinado conforme lo sealen las normas
a)
b)
presupuestales cotrespondientes.
Tambin se entendern adjudicados al Estado los bienes que a pesar de haber sido
acreditada su propiedad o posesin y habene cumplido con el pago de la multa
y los gastos vinculados al comiso no ron recogidos por el infractor o ptopietario
que no es infractor, en un plazo de treinta (30) das hbiles contados a partir del
da siguiente en que se cumplieron con todos los requisitos para su devolucin.
(uando el infractor hubiera interpuesto medio impugnatorio contra la resolucin
de comiso o abandono y sta fuera revocada o declarada nula, se le devolvel
al infractor, segn corresponda:
c)
a)
b)
1342
0rl. t84
()
destitucin.
[a 5UNAT est facultada para trasladar
a)
b)
c)
d)
r343
lnl.
184
ANTECEDENTES
Al texto sustitutorio aprobado por la Ley N" 27038 se le sustituy por el aprobado por el Decreto
Legislativo N'953.
El texto vigente desde el
Cdigo Tributario
82'
(facultad sancionadora); 135' (actos reclamables); 152' (apelacin contra resolucin que resuelve las
reclamaciones de ciee, comiso o internamiento);165" (tipos de sanciones);166'(facultad sancionatoria); 180"
(aplicacin de sancones); 185', segundo prrafo (sancn por desestmacin de la apelacin).
Otras normas
[16.06.2003],
Fiscalizador.
Resoluon
lnforme N'
071 -2007-SU
NAf/280000:
Declarada la nulidad de la resolucin de abandono al amparo del artculo 184" del Cdigo
Tributario, el efecto de la declaracin se retrotrae al momento mismo de la emisin de dicha
resolucin, luego de lo cual y segn su estado debe continuar el procedimiento de acuerdo con lo
dispuesto en el TUO del Cdigo Tributario y el Reglamento de Comiso.
y consecuentemente
corresponde devolver los bienes, pero tal devolucn es imposible por haber sido rematados, el
contribuyente podr optar porque se le devuelva:
r344
INFRACCIONES Y SANCIONES
ADMINISTRATIVAS
AFI.I85
El valor actualizado (sin intereses) de dichos bienes en aplicacin del artculo 1236" del Cdigo Civil; o,
El valor de los bienes consignado en el acta de comso o el monto producto del remale (con intereses) de conformidad
lnforme N'
061 -2005-SU
NAT/2B0000:
En los casos en que se hubiera proceddo al remate, donacn o destino a entidades estatales de los bienes comisados,
no procede la aplicacin de la multa para recuperar los bienes comisados a que se refieren los incisos a) y b) del primer
t[
Artcylo- 5ustitujdo por eI Artculo 96" del Decreto Legislativo N'953, publicado
eI 5 de febrero de 204.
Cdigo Tributario
85'(reserva tributaria); 86'(prohibiciones de los funconarios y servidores de la Administracin Tributaria); 96'
(obligaciones de los miembros del Poder Judcial y otros).
Otras nomas
Ley del Procedimienio Administrativo General -Ley N'27444 [11.04.2001]: 229" (mbito de aplicacin
del procedimiento sancionador); 230' (principos de la potestad sancionadora administratva); 238' (disposiciones
generales sobre responsabildad); 239' (faltas administrativas).
Decreto Legislativo N' 933 [10.10.2003]: Decreto Legslatvo que establece sanoones a funcionanos que no
cumplen con realizatla declaracin y pago de las retenciones y contribuciones sociales.
r8r.-
lrtcuto
DER0GA00 PllR Et ARIiGUL0
PUBilCA0A Et 31 0E 0tCtEmBRE 0E 1998.
80"
DE
0Et
Los miembros del Poder Judicial y del Ministerio Pblico que infrinjan lo dispuetto en el Artculo 96", no cumplan con lo solicitado expresamente por la
Administracin Tributaria o dificulten el ejercicio de las funciones de sta, sern
1345
tnt. t88
Cdigo Tributario
96' (obligaciones de los miembros del Poder Judcial
y oiros).
Otras normas
Decreto Legislativo N' 052
r346
TITULO II
DELITOS
trticul0 t89'.(orrespondea
JUSIICIA PEilAI rr
juficia penalordinaria
la instru<cin,iuzgamientoyaplicacin de
tributados, de conformidad a la legislacin sobre_la mateda.
No prorede elejercicio de la accin penal por parte delMinisterio Pblico, ni la
comunicacin de indicios de delito ibutrio por parte del rgano Administrador detlributo cuando se regularice la situacin tributafia, en relacin <on las
deudas otiginadas por la realizacin de algunas de las conductas constitutivas
del delito tiibutario contenidas en la Ley PenalTributaria, antes de que se inicie
la correspondiente investigacin dispuesta por el Ministerio Pblico o a falta
de sta, lrgano Administrador delTributo inicie <ualquier procedimiento de
fiscalizacin relacionado altributo y perodo en que se realizaron las conductas
F)
sealadas, de acuerdo a las normas sobte la materia.
[a improcedencia de la accin penal contemplada en el prrafo anterior, alcanzai igualmente a las posibles irregularidades contables y otras falsedades
instrumetales que se hubieran cometido exclusivamente en relacin a la deuda
la
de
diciembre de 1998.
t-'
julio
de 2012,
ANTECEDENTES
Segundo prrafo modificado por el Artculo 3" del Decreto Legslatvo N' I 113:
r347
Afl. t89
TEXIO VIGENTE
TEXTO A}ITERIOR
delito tributario p0r parte del rgano Administrador por delito tributario por parte del rgano Administ rador
del Tributo cuando se regularice la situacin tributara, del Tributo cuando se regularice la situacin tributaria,
en relacin con las deudas originadas por la realizacin en relacin con las deudas originadas por la realizacin
de algunas de las conductas constitutivas del delito de algunas de las conductas (onstitutivas del delito
tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria, antes de tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria, antes
que se inicie la conespondiente investigacin dispuesta de que se inicie la conespondiente investigacin fiscal
de fiscalizacin relacionado al tributo y perodo en que y perodo en que se realizaron las conductas sealadas.
se realizaron las conductas sealadas, de acuerdo a las
Cdigo Tributario
192"
(aplicacin
excepconal
Otras nomas
Cdigo Penal:
81
3 [20.0a.96], y modiflcatonas.
infraccin tributaria,
I.
2.
DELITOS
3.
Arl. r89
Carlos Caro y Csar San Martn (1999: 26) sealaban: 'A diferencia del
modelo espaol (art. 305.4 del Cdigo Penal espaol de 1995), que claramente
establece una excusa absolutoria de Derecho penal material, la regulacin nacional aparentemente instaura una causal de improcedencia de la accin penal,
propia del Derecho procesal penal, pues el art. 189 del Cdigo Tributario seala
que 'no procede el ejercicio de la accin penal... ni Ia formulacin de denuncia
penal... cuando se regularice la situacin tributaria'. No obstante, al preverse la
imposibilidad absoluta de perseguir penalmente el hecho, en una investigacin
actual o futura, se trata de una causal de cancelacin de la pena, condicionada al
pago de la deuda tributaria, de ia multa y del inters generado; es una clusula de
regularizacin tributaria ex post factum (posterior al hecho punible), con efectos
liberatorios de la sancin penal". Los autores aaden: "La norma concibe la causal
desde una perspectiva exclusivamente objetiva. La regularzacin debe producirse,
en principio y de modo general, antes de que la Administracin Tributaria notifique al obligado cualquier requerimiento en relacin al tributo y perodo en que
se realizaron las conductas sealadas. Ello significa (...) que la regularizacin ha
de haberse llevado a cabo en forma voluntaria..."
Con criterio crtico, Reao Peschiera (2003: 294-295) indica que esta disposicin
"otorga efectos liberalizadores de pena a una suerte de desistimiento llevado a cabo
en fase post-consumativa!, lo cual escapa a la racionalidad de la Parte General del
Cdigo Penal, cuyos artculos 18 y 19 conceden efectos eximentes al desistimiento
voluntario realizado exclusivamente en fase tentativa (pre-constitutiva)". Agrega:
"Luego de Ia consumacin no es posible hablar de desistimiento. En todo caso,
la regularizacin tributaria como 'causa legal de exencin de pena' responde, una
vez ms, a criterios de eficiencia en la recaudacin".
0nt. t89
3.2.
l.
Bases normativas.
6". El artculo 189" CT, modificado por Ia Ley nmero 27038, incorpora una
causa material de exclusin de pena concebida procesalmente como un impe'
dimento procesal, cuyo efecto es, de un lado, excluir Ia punibilidad del hecho
tpico, antijurdico y culpable, y, de otro lado, impedir Ia iniciacin del proceso
penal.
Prescribe la citada norma, en sus prrafos segundo, tercero y cuarto, lo siguiente:
A.
"No procede el ejercicio de Ia accin penal por parte del Ministerio Pblico, ni la formulacin de denuncia penal por delito tributario por parte
del rgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situacin
tributiria, en relacin con las deudas originadas por Ia realizacin de
algunas de las conductas constitutvas del delito tributario contenidas
en Ia Ley Penal Trbutaria, antes de que se inicie la correspondiente investigacin fiscal o a falta de sta, eI rgano Administrador del Tributo
notifique cualquier requerimiento en relacin al tributo y perodo en que
se realizaron las conductas sealadas".
B.
C.
por regularizacin el pago de la totalidad de la deuda tributaria o en su caso la devolucin del reintegro, saldo a favor o cualquer
otro beneficio tributario obtenido indebidamente. En ambos casos la deuda
tributaria incluye el tributo, los intereses y las multas".
"Se entiende
7". La ndicada norma material debe ser interpretada en concordancia con los
artculos 7" y 8" de Ia Ley Penal Tributaria -en adelante, LPT-.
350
DELITOS
A.
Art. r89
El artculo 7" LPT, modificado por eI Nuevo Cdigo Procesal Penal -en
adelante, NCPP-, establece: "1. El Ministerio Pblico, en los casos de delito
tributario, dispondr Ia formalizacin de la Investigacin Preparatoria
previo informe motivado del rgano Administrador del Tributo.- 2. Las
Diligencias preliminares y, cuando Io considere necesario el luez o eI Fiscal
en su caso, los dems actos de la instruccin o Investigacin Preparatoria,
deben contar con Ia participacin especializada del rgano Administrador
del Tributo".
B.
S 2.
La regularizacin tributaria,
A.
Se configuran como
un delito
especial propio
B.
C.
tributaro.
D.
t35l
Anl.
fig
E.
se
DELITOS
APt. t09
A.
en
B.
Pago total de
tributario.
Se precisa
tributaria o en su caso la devolucin del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente. En ambos casos
la deuda tributaria incluye el tributo, los ntereses y las multas". No slo
se trata de que se formule una autodenuncia a travs de una declaracin
rectificatoria, sino de que Pague efectivamente la deuda tributaria o efecte
la devolucin correspondiente. Frente a montos dudosos o de necesaria
determnacin administrativa -que traen causa en Ia comisin de delitos
tributarios-, es posible que la autoridad cuestione la rectficacin y exija
un monto mayor, oportunidad en que debe establecerlo -con inclusin a
los tributos, de los intereses y las multas- y el obligado a pagar inmediata
e ntegramente el diferencial respectivo.
12". El delito tributario, desde Ia reforma de Ia LPT por eI NCPP -en especal
del artculo 8o-, es un delito de persecucin pblica a cargo del Ministerio
Pblico, aunque con Ia necesaria intervencin de la autoridad administrativa
trbutaria. A partir de esas modificacones tiene sentido que Ia regularizacin
pueda realizarse: (i) antes que la Fiscala inicie diligencias preliminares de averiguacin sobre la posible comisin de un delito tributario -no necesariamente,
como era antes de la reforma, una denuncia por delito tributario debe ser de
previo conocimiento de Ia autoridad tributaria, aunque su ulterior intervencin
es preceptiva-; y, en su defecto -ante la inexistencia de Ia ntervencin de Ia
Fiscala, del inicio de actuaciones de averiguacin-, (ii) el rgano Administrador
del Tributo notifique un rec1uerimiento en relacin aI tributo y perodo en que
se realizaron las conductas presuntamente delictivas sealadas.
r
353
trl.
189
EI requerimiento de Ia administracin tributaria debe ser especfico, vinculado a un delito tributario concreto, enmarcado temporalmente. EI bloqueo
a la regularizacin necesita de un requerimiento expreso en cuanto al delito
presuntamente cometido o la referenca a las conductas delictivas que Ie dan
por su naturaleza relevancia penal IORGE SANTISTEUAN DE NORIEGA:
Regularizacin Tributaria, Actualidad lurdca nmero
Lima, pgina 201.
S 3. Fraccionamiento
115,
de pena.
Por lo dems, la nica causa material de exclusin de punibilidad es aquella, ya analizada, referida a Ia regularizacin tributaria y sta importa no
el aplazamiento o el fraccionamiento del pago sino su total cancelacin. Esta
exigencia es compatible con Ia finalidad de poltica fiscal de toda regularizacin
tributaria, que persigue que se paguen los tributos, no sIo c1ue espontnea o
voluntariamente se indique el faltante, nca posibilidad que hara cesar la
necesidad de pena.
En tal virtud, el acogerse a un sistema especial de fraccionamiento o de sinceramiento tributario, como lo fue en su da los adoptados por las leyes nmero
27344 -Ley del rgimen especial de fraccionamiento tributario- y 27681 -Ley
1354
DELITOS
rl.
t89
(desde Ia vigencia de
el Decreto Legislativo
N"
1113)
antes de que:
4.
trz{l
rzsl
'
El cuarto prrafo del artculo en comento seala que se entiende por regularizacin el pago
de ia totalidad de la deuda tributaria o en su caso la devolucin del reintegro, saldo a favor
o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente (no debe entenderse que
solo se trata de deudas tributarias directamente defraudadas sino tambin de aquellas que
resultarn -y se determinarn- de otro tipo de actuaciones -por ejemplo, el goce indebido
de exoneraciones o inafectaciones-)" En ambos casos, la deuda tributaria incluye el tributo,
los intereses y las multas.
Precisin respecto a los procedimientos de fiscalizacin y sus normas tributarias reguladoras
( obviamente, remisin al instrumento que da inicio a cualquiera de estos procedimientos
r355
nrl.
190
DE
llEuI0s IRIBUIARI0S
las oenas oor delitos tributarios se aplicarn sin oeriuicio del cobro de la deuda
tribirtaria y la aplicacin de las sancibnes administrtivas a que hubiere lugar.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS
Cdigo Tributario
28'(componentes de la deuda tributaria);82'(facultad sancionatoria);171'(principios:
(aplicacin de sanciones);
89'
(usticia penal); I
92'
180'
Otras normas
JURISPRUDENCIA
Sentencias del Tribunal constitucional
src N" 10275-2006-PHC/TC
3. Al respecto, el Tribunal Constitucional ha sealado en la STC 2050-2002-AAfiC que dicho principio se encuentra
implcito en el derecho al debdo proceso, reconocido por el inciso 2) del artculo '139 de la Consttucin Politica del
Peru, y ene una doble dimensin. En tal sentido, sostuvo que en su vertiente material garantiza el derecho a no ser
sancionado dos o ms veces por la infraccin de un mismo bien jurdim, pues guarda mnexin con los principios
de legalidad y proporctonalidad; en su dimensin procesal, garantiza el no ser somedo a .iuzgamento dos o ms
veces pot un mismo hecho, es decir, que se inicien dos o ms procesos con el mismo objeto, siemore v cuando
exista identidad de suieto. hecho y fundamento, puesto que tal proceder constituira un exceso del poder sancionador,
contrario a las garantias propas del Estado de Derecho.
4. Es en tal sentido que el princpio en comentario, desde la vertente procesal, presupone la interdicon de un doble
proceso penal a un mrsmo imputado, por la msma conducta y con igual fundamento, y lo protege del riesgo de la
tmposicin de una doble condena, lo cual se yergue como limite material frente a los mayores poderes de persearcin
que tene el Estado, que al ejercer su ius puniendi contra una determinada conducta delictrva debe tener una sola
oportunidad de persecucin. Es menester puntualizar, entonces, que el ne bis in dem procesal supone bsicamente
dos persecuciones, y tlene que ver con los lmites que es preciso imponer en un tereno en el oral una de las partes -el
Estado- va a tener atribuciones asimtncas frente al procesado.
Esto no limita la obligacin del Estado de perseguirel presunto delito, sino que lo ordena bajo parmetros constituconales
con la finalidad de garantzar la seguridad juridica y la libertad,
sTc N'
4900-2006-PHC/TC
4. En ese sentido la eficacia negativa de las resoluciones que adquieren la calidad de cosa juzgada permite configurar
lo que la jurisprudencia ha denominado el derecho a no ser juzgado dos veces por el mismo fundamento (ne bis
in dem), el mismo que posee una doble dimensin: una matenal o sustantiva que garantza el derecho a no ser
sancionado dos o ms veces por la infraccin de un mismo bien jurdim (identdad de sujeto, hecho y fundamento); y
otra procesal o formal que garantiza que una persona no sea sometida a juzgamiento dos o ms veces por un mismo
hecho [Cfr. Exp. N." 2050-2002-AMC].
sTc N'4587-2004-AA/TC
47. Por su parte, en la STC 2050-2002-AA,/TC este Tribunal seal que el contenrdo constitucionalmenle protegido del
ne bis in dem debe idenflcarse en funcin de sus 2 dimensiones (formal y material). En tal sentido, sostuvrmos que
en su vertente sustantiva o matenal, el ne bis in idemgannlizaelderecho a no sersancionado doso ms veces por
la inraccin de un mismo bien jurdico. En tanto que en su dimensin procesal o formal, el mismo principio garantiza
que una persona no sea sometida a juzgamiento dos o ms veces por un mismo hecho.
48. A su vez, en la STC 0729-2003-HCITC precisamos que la vertente procesal del principio
ne bis in dem
'(...) garantiza que no se vuelva a juzgar a una persona que ya lo haya sido, utilizando similar fundamento. Y ello
con la flnalidad de evitar lo que en base a la V Enmienda de la Constitucin Norteamencana se denomina douie
jeopardy,
es decir, el doble peligro de condena sobre una persona. Este prncipio mntempla la (...) proscripcin de
ulterioriuzgamiento cuando por el mismo hecho ya se haya enjuiciado en un primer proceso en el que se haya dctado
una resolucin mn efecto de msa juzgada'.
.t.l
67. a) Por lo que se refiere a los elementos constitutivos de la dimensin procesal (o adjetiva) del ne bis
la doctrina jurisprudencial estabiecida poreste Tribunal es posible sealarse que estos son:
1356
in dem,de
DELITOS
APl. t90
y,
73. En ese sentido, y por lo que al caso de autos importa, el Tnbunal Constitucional considera que es ajeno a Ia
naturaleza del derecho, es decir, a los ntereses juridicamente protegidos por Ia dimensrn procesal del ne bis n
dem, que se pretenda oponer una resolucin o sentencia (absolutoria) expedida en un primer proceso penal que
resulta maniflestamente nulo.
74. Dado que la exigencia primaria y bsica de la dimensin procesal del ne bis in idem es impedir que el Estado
aitrariamente persiga criminalmente a una persona por ms de una vez, el Tribunal considera que tal arbitrariedad no
se genera en aquellos casos en los que la nstauracin y realizacin de un proceso penal se efecta como mnsecuenca
de haberse declarado la nulidad del prirner proceso, tras constatarse que ste ltmo se realz por una autondad
jurisdiccional que careca de competencia ratione materae para juzgar un delito determinado. Y es que la garanta
al inters constitucionalmente protegido por este derecho no opera por el slo hecho de que se le oponga la exstenca
fctica de un primer proceso, sino que es preciso que ste sea juridicamente vlido.
sTc N'2050-2002-AA/TC
El principio del
ne bs n idem
18. El derecho a no ser enjuciado dos veces por el mismo hecho, esto es, el principio del
'procesal",
est implicito en el derecho al debido proceso reconocido por el articulo '139", inciso 3), de la Constitucin. Esta
condicin de contenido implcito de un derecho expreso, se debe a que, de acuerdo con la lV Disposicin Final y
Transitoria de la Constitucin, los derechos y libertades fundamentales se aplican e nterpretan conforme a los tratados
sobre derechos humanos en los que el Estado peruano sea pade. Y el derecho al debido proceso se encuentra
reconocido en el arlculo 8.4" de la Convencin Americana de Derechos Humanos, a tenor del cual:
"(...) Durante e! proceso, toda persona tiene derecho, en plena igualdad, a las garantas mnimas:
(... )
1357
til.
rgt
4. El inculpado absuelto por una sentencia firme no podr ser sometido a nuevo juicio por los
mismos hechos".
19, El principio ne bs n
connotacin procesal:
idem
liene una doble mnfiguracin: por un lado, una versin sustantva y, por otro, una
dos
veces por un mismo hecho>, expresa la imposibilidad de que recaigan dos sanciones sobre el
mismo sujeto por una msma infraccin, puesto que tal proceder constituira un exceso del poder
sancionadoc contraro a las garantas propias del Estado de Derecho. Su aplicacin, pues, impide
que una persona sea sancionada o castigada dos (o ms veces) por una misma nfraccin cuando
exsta identidad de sujeto, hecho y fundamento.
El prrncipio del
la exigencia de
ne bls n idem malerial trene mnexn con los principos de legalidad y proporcionalidad,
lex praeviay lex certa que impone el articulo 2", inciso 24, ordinal d), de la Constitucin
ya que si
obedece,
entre otros motivos, --@mo lo ha expresado esle Tribunal en el Caso Encuestas a Boca de Urna, Exp. N." 0002-2001Al/fC, Fund. Jur. N'. 6)- a la necesdad de garantizar a los ciudadanos un conocimento anticipado del mntenido
de la reaccin punittva o sancionadora del Estado ante la eventual comisin de un hecho antijurdico, tal cometido
garanlista devendra intil si ese mismo hecho, y por igual fundamento, pudiese ser objeto de una nueva sanon, lo que
comportara una punicn desproporconada de la conducta antrurdica. Por ello, el elemento consistente en la igualdad
de lundamento es la clave que define el sentido del principio: no cabe la doble sancin del mismo sujeto por un mismo
hecho flando la punicin se fundamenta en un mismo contenido injusto, esto es, en la lesn de en un mismo bien
iurdico o un mismo inters protegdo.
b. En su vertiente procesal, tal principo significa que <nadie pueda serjuzgado dos veces por los
mismos hechos>, es decir, que un msmo hecho no pueda ser objeto de dos procesos distintos
o, si se quiere, que se inicien dos procesos con el mismo objeto. Con ello se impide, por un lado,
la dualidad de procedimientos (por ejemplo, uno de orden admnistrativo y otro de orden penal)
y, por otro, el inicio de un nuevo proceso en cada uno de esos rdenes jurdicos (dos procesos
administratvos con el mismo objelo, por ejemplo).
Como lo ha expuesto el Tribunal Constituoonal de Espaa (STC 47l1981), '(...) El principio nom bs in idem
determina una interdicon de la duplicidad de sanqones administrativas y penales respecto de unos mismos hechos,
pero conduce tambin a la imposiblidad de que, orando el ordenamiento permte una dualdad de procedimientos, y
en cada uno de ellos ha de producrse un enjuiciamiento y una calificacin de unos mismos hechos, el enjuciamento
y la clficacin que en el plano juridico pueda producirse, se hagan con rndependenoa, si resultan de la aplicacin
de normativa diferente, pero que no pueda ocurrir Io mismo en lo que se refere a Ia apreciacin de
/os echos, pues es claro que unos mismos hechos no pueden exrstr y dejar de existir para los rganos del Estado'
(cursrvas agregadas). Lo que significa que, en el supuesto de existencia de una dualidad de procedimientos, el rgano
admrnistratvo queda inexorablemente vinculado a lo que en el proceso penal se haya declarado como probado o
improbado.
trtict0 tgt'.-
REPAR0Gt0lt ctuil.
No habr luqar a reDaracin civil en los delitos tributarios cuando la Administracin Tributaiia hay'a hecho efectivo el cobro de la deuda tributaria correspondiente, que es independiente a la sancin penal.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS
Cdigo Tributtrio
28"
89'
(usticia penal); I
Otras normas
Cdigo Penal: 92'a 101'(reparacin civil).
Cdigo Civil: '1969" (indemnizacin de dao).
r358
90'
DELITOS
APt. t92
nrr
la
[a Administracin Tributaria, cuando en el curso de sus actuaciones administrativas, considere que existen indicios de la comisin de delito tributario y/o
aduanero, o estn encaminados a dicho propsito, lo comunicar al Ministerio
Pblico, sin que sea requisito previo la culminacin de la fiscalizacin o verifi<acin, tramitndose en forma palalela los procedimientos penal y administrativo.
[n tal supuesto, de ser el caso, emitir las Resoluciones de Determinacin,
Resoluciones de Multa, rdenes de pago o los documentos aduaneros respectivos que correspondan, (omo consecuencia de la verificacin o fiscalizacin,
en un plazo que no exceda de noventa (90) das de la fecha de notificacin de
la Formalizacin de la lnvestigacin Preparatoria o del Auto de Apertura de
lnstruccin a la Administracin Tributaria. En caso de incumplimiento, el Fiscal
o elJuez Penal podr disponer la suspensin del proceso penal, sin perjuicio de
la responsabilidad a que hubiera luga. t*r
En caso de
5uperior competente dispondr, bajo responsabilidad, la notificacin al rgano Administrador delTributo, de todas las disposiciones fiscales, resoluciones
judiciales, informe de pedtos, dictmenes del Ministerio Pblico e lnforme del
Juez que se emitan durante la tramitacin de dicho pro(eso. (*)
En los procesos penales por delitos tributarios, aduaneros o delitos (onexos,
se considerar parte agraviada a la Administracin Tributaria, quien podr
constituirse en parte civil.
eI
et 05 de
brero de 2004.
r" Epgrafe
Legislativo
tercer
ll"
fe-
1113,
setiembre de 2012.
ANTECEDENTES
El Artculo 3' del Decreto Legislativo
N'
11
3 modiflc el epgrafe:
TEXTO VIGENTE
TEXTO ANTERIOR
ADUANERO
IRI EUTARIOS
ADUAN TROS
1359
Arl. tg2
TEXTO ANTERIOR
el curso de
sus
que
de la comisin de delito tributario y/o aduanero, o estn defraudacin de rentas de oduana; o estn encaminodos o
encaminados a dicho propsito, lo comunicar al Ministerio
Pblico, sin que sea requisito previo la culminacin de denuncia penal ante
la
fiscalizacin
verificacin, tramitndose
el
fncultld
dscrecionol de formular
y administrativo.
En
verificocin,
tal supuestq de ser el caso, emitir las Resoluciones de y odministrotivo. En tal supuesto, de ser el coso, emitir las
Determinacin, Resoluciones de Multa, rdenes de pag0 0 Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de Multa,
los documentos aduaneros respectivos que correspondan, rdenes de Pogo o los documentos aduaneros respectvls
como consecuencia de la verificacin o fiscalizacin, en que correspondan, como consecuencia de la verificatin o
un plazo que no exceda de noventa (90) das de la fecha fiscalizacin, en un plozo que no exceda de noventa (90) dos
Presidente de la 5ala Superior competente dispondr, bajo la Salo Superior rcnpetente dsp0nd, bojo responsobil
i do
de
d,
responsabilidad, la notificacin al rgano Administrador lo notifrcacin al rgano Administrador del Tributo, de todas
del Tributo, de todas las disposiciones fiscales, resoluciones los resoluciones judkioles, informe de peritos, Dictomen del
judiciales, informe de peritos, dictmenes del Ministerio Ministerio Pblko e Informe del Juez que
Pblico
la
se emiton durante
Cdigo Tributario
lV, ltimo prrafo (discrecionalidad); 50' a 52' (rganos de la Administracin); 54' (exclusividad de las facultades de
los rganosde la administracin);62'(facultad de fiscalizacin); 189" (usticia penal); 190'(autonorna de las penas
por delitos tributarios),
Otras normas
Cdigo Penal:
S.M3NTARIO..S
1.
DEI,ITOS
lPl. lg3
2.
3. tA ADMINISTRACIN
[17761
En consonancia con el artculo 190 del Cdigo (y superando el principio ne bis in idem),
el artculo 192 seala que no es requisito para la comunicacin que haya culminado la
fiscalizacin o verificacin, pudindose tramitar en forna paralela el proceso penal y el
procedimiento administrativo.
1361
Afl. rg4
ANTEGEDENTES
D. Leg. N"
Df
816
193"
Cdigo Tributario
50' a 52" (rganos de la Administracin); 54"
Otras Normas
Cdigo de Procedimientos Penales:
1.
julio
de 2012
y vigente
i"
desde eI 24 de
Cdigo Tributario
89' (justca penal).
Otras Normas
1.
ANTECEDENTES
Este artculo fue incorporado por el Decreto Legislativo N' 816. Con su texto
original estuvo vigente hasta el 23 de julio de l0l2 en que el Decreto Legislativo
N' ll23 dispuso su modificacin con el texto vigente.
TEXTO VIGENTE
TEXTO ANTERIOR
Ia
contables emitidos
por
los
Superintendencio Nacional de
funcionarios de la SUNAI que realizaron la invest igacin funcionarios de
administrativa del presunto delito tributario, tendrn, Administrocin Tributaria SUNAT, que realizoron la
para todo efecto legal, el valor de pericia institucional.
1362
de
DELITOS
2,
nrl. tg4
Como dice la propia disposicin, se trata de los informes tcnicos o contables emitidos por los funcionarios de la SUNAT, que realizaron la investigacin
administrativa del presunto delito tributario; as, no se trata solo de los papeles de
trabajo de fiscalizacin (resultantes del procedimiento de fiscalizacin que, como
se sabe, tiene por finalidad comprobar la correcta determinacin de la obligacin
tributaria y el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas) -aunque, claro, usualmente estos sern vlidos y tiles en la investigacin-, sino de los
documentos (informes de naturaleza multidisciplinaria especializada) vinculados a
la investigacin que servirn de sustento (tcnico-administrativo) para el proceso
penal por delito tributario.
3.
PERICIAINSTITUCIONAL
enervados
Con la modificacin del Decreto Legislativo N" 1123 se ha establecido que tales
instrumentos tendrn, para todo efecto legal, el valor de pericia institucional. Es
decir, para efectos de la investigacin y los procesos penales los informes tcnicos
o contables emitidos por los funcionarios de la SUNAT tendrn valor probatorio
como pericias emitidas por rgano oficial, con lo cual, adems de mantener el
objetivo original de la norma, se ratifica su oficialidad administruliytrzzrl (que no
determina su calificacin como pericia oficial) e indirectamente se pretende darles
mayor fuerza probatoria.
Sin embargo, aun con dicha disposicin, en los procesos penales tales informes
tcnicos o contables seguirn siendo considerados prueba pericial de parte (de la
Administracin Tributaria que, segn el artculo 192 del Cdigo Tribuiario, en los
procesos penales por delitos tributarios, aduaneros o delitos conexos, se considerar
parte agraviada), sujeta a examen y cuestionamiento.
Constitucional, ante
el
r363
tG$
,R[
toMrN
DbM
ursposruoxns
nnmns
PRIMERA..
(.)
A los
libros de actas
y, registros y
r367
D.S.
N.
135-99-EF
autoriza a la Administracin Tributaria y al Tribunal Fiscal a sustisu archivo fsico de documentos perrnanentes y temporales por un
archivo en medios de almacenamiento ptico, microformas o microarchivos o cualquier otro medio que permita su conserracin idnea. (*)
El procedimiento para la sustitucin o conversin antes mencionada
se regirpor las normas establecidas en el Decreto legislativo No 827.
Mediante Decreto Supremo rrcfendado por el Ministerio de Economay
Finanzas se establecenn los procedimientos a los que debenn ceirse
para la eliminacin del docume1s. (**) (*)
Se
fuir
(**) Prrafos sustituidos por la Novena Disposicin Final del Decreto Legislativo N"
953, publicado el 5 de febrero de 2004.
ta
SUNAT podr requerir a la Comisin Nacional Supervisora de Bmpresas y Valores - CONASEV, Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Proteccin de la Propiedad Intelectual - INDBCOPI.
la Superintendencia de Banca y Seguros - SBS, Registro Nacional de
1368
Dlsposlclowps
llfluEll0.- Rsd0ne0
La deuda
tributaria
fiiar porcentaies, factores de actualizacin, actualizacin de coeficientes, tasas de intereses moratorios u otros conceptos, se podr
utilizar decimales.
Mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar
se establecer, para todo efecto tributario, el nmero de decimales a
utilizar pala fijar porcentaies, factores de actual izacin, actualizacin
de coeficientes, tasas de intereses moratorios u otros conceptos, as
como el procedimiento de redondeo.
(Primera Disposicin Final de la Ley N" 27038, publicada el 31 de diciembre
de 1998.)
DEClmA.- Pag0s u [eu0lucones en eilces0 0
tnle[[as
3l
de diciembre de
1ee8.)
t369
la demanda contencioso-administrativa contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal, es tramitada conforme a lo establecido
en el Cdigo Tributario y en lo no previsto en ste, es de aplicacin
supletoria lo establecido en el Cdigo Procesal Civil.
Precsase que
Incorprzse como ltimo pfunfo del artculo 542' del Cdigo Procesal Civil, aprobado mediante Decreto Legislativo No 768,1o siguiente:
Tratrindose de la impugnacin de resoluciones emanadas del Tribunal
Fiscal, se aplicr el procedimiento establecido en el Cdigo Tributario.
(Quinta Disposicin Final de Ia Ley N' 27038, publicada
eI 31 de
diciembre de 1998.)
N"
981.
0Hm0 sE[fA.Derogada por el Artculo 100" del Decreto Legslativo N" 953.
ta
SUNAT podn eiercer las facultades que las normas legales le hayan
conferido al Instituto Peruano de Seguridad Social - IPSS y Oficina de
Normalizacin Previsional - ONB en relacin a Ia administracin de
las aportaciones, retribuciones, recnrgos, intereses, multas u otros
adeudos, de acuerdo a lo establecido en los convenios que se celebren
conforme a las leyes vigentes.
(Novena Disposicin Final de la Ley N" 27038, publicada el 31 de dicembre
de 1998.)
r370
DIsposIcIoNss
lr[tara
Aculo 4".-ladefnaudacin tributaria seni reprimida con pena privativa de libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) aos ycon
730 (setecientos treinta) a146O (mil cuatrocientos sesenta) das-multa
cuando:
a)
b)
a)
b)
c)
d)
jI
de di-
l37t
Sustitryase el artculo
2'
siguiente:
Aculo 2o.- El que encontrndose incurso en una investigacin administrativa a cargo del rgano Administrador del Tributo' o en una
investigacin fiscal a cargo del Ministerio Pblico, o en el desarrollo
de un proceso penal, proporcione informacin veraz, oportuna y significativa sobre la rcalizacin de un delito tributario, sen{ beneficiado
en la sentencia con reduccin de pena tratindose de autores y con
exclusin de pena a los partcipes, siempre y cuando la informacin
proporcionada haga posible alguna de las siguientes situaciones:
a' Evitar la comisin del delito tributario en que interviene.
b) Promover el esclarecimiento del delito tributario en que intenino.
c) La captttra del autor o autores del delito tributario, as como de
los partcipes.
El beneficio estable.cido en el presente artculo seni concedido por
los iueces con criterio de conciencia y previa opinin favorable del
Ministerio Pblico.
los partcipes que se acoian aI beneficio del presente Decreto.Legislativo, antes deia fecha d presentacin de henuncia por el rgano
Administrador del Tributo, o t falta de sta antes del eiercicio de la
accin penal por parte del [finisterio Pblico y que cumplan con los
requisi-os sealados en el presente artculo sern considerados como
testigos en el proceso penal.
(Dcimo Segunda Disposicin Fnal de la Ley N" 27038, publicada el
il
de di-
cembre de 1998.)
uGslml.- ExcEIcln
hasta el 30 de iunio de 1999:
Excepcionalmente,
^Las
a)
'
'
t372
DtsposlcloNrs
ut(istm0 PRImERA.-
i0
nald0
1 de enero de 1999.
(Dcimo Quinta Disposicin Final de la Ley N" 27038, publicada el31 de diciembre de 1998.)
DISPOSICIONESIRANSITORIAS
PRIMERN.-
Lo dispuesto en el numeral 16) del Artculo 62o y en la tercera Disposicin Final del presente Decreto seni de aplicacin desde la entrada
en vigencia de la Resolucin de Superintendencia que regule el procedimiento parala autorizacin a que se refiere el segundo prrrafo
En tanto no se apruebe las normas reglamentarias referidas al Procedimiento de Cobranza Coactiva, se aplicar supletoriamente el
procedimiento de tasacin y remate previsto en el Cdigo Procesal
Civil, en lo que no se oponga a lo dispuesto en el Cdigo Tributario.
1373
Derogado por el Artculo 100" del Decreto Legislativo N" 953, publicado el 5 de febrero de?0D4yvigente apartir del6 de febrero de2004.
GUARIA..
En tanto no se aprueben los formatos de Hoia de Informacin Sumaria
Tributario.
1374
TRANSITo*^
a)
Inters ltforatorio:
I TIM no podn exceder a un dozavo del diez por ciento (10%)
por encima de la tasa activa arual para las operaciones en moneda
xtran;era (TAMEX) que publique la Superintendencia de Banca
y Seguros el ltimo dahbil del mes anterior.
I^a SUNAT friarlaTlM respecto a los tributos que administra o
cuya recaudacin estuviera a su,cargo. En los casos de los tributos administrados por otros Organos, la TIII ser fiiada por
Resolucin Ministerial del Ministerio de Economa y Finanzas.
Los intercses moratorios se calcularn segn lo previsto en el
Afculo 33" del Cdigo Tributario.
b)
Devolucin:
Las devoluciones de pagos indebidos o en exceso se efectuarn
en la misma moneda agregndoles un inters fijado por la Administracin Tributaria, el cual no podr ser inferior alatasa
pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda exttaniera (TIPI{BX) publicada por la Superintendencia de Banca,
Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones el
ltimo dahibil del ao anterior, multiplicado por un factor de
1,20, teniendo en cuenta lo dispuesto en los prrafos anteriores.
Los intereses se calcularnaplicando el procedimiento estable-
t375
DscREro LEcrslrlvo
N'
953
eI
Artculo
N"
969,
publicado el
24 de diciembre de 2006.
SEGUnDA.- rganos pGs0lulores 8n caso
a00Ptacflnss G [cnill[0$
[8 costas u gasl0s
No se exigin el pago de las costas y gastos generados en los Procedimientos de Cobranza Coactiva siempre que a la fecha de entrada
en vigencia de la presente norma" ocurra alguno de los siguientes
supuestos:
1.
2.
3.
I deuda tributaria hubiera sido consideradacomo crdito reconocido dentro de los procedimientos contemplados en las normas
concursales.
La deu tributaria hubiera sido acogida en su integridd a un
aplazarniento y/o fraccionamiento de carcter general.
I deuda tributaria hubiera sido declara como de cobranza
dudosa o de recuperacin onerosa
la 0u[llcacln del
Drspostclowes
fe $ancl0ns$
Quedan extinguidas las sanciones de cierre por las infracciones tipificdas en el numeral I del artculo 176" y numerales 1r 2,4,6 y 7
del artculo 177" delTefio nico Ordenado del Cdigo Tributario que
hayan sido cometidas hasta el da anterior alafecha de publicacin
de la prcsente noma, se encuentren o no detectadas por la Administracin Tributaria o tengan las sanciones pendientes de aplicacin.
[o dispuesto en el prrafo anterior ser de aplicacin inclusive a las
multas que hubieran sustituido las sanciones de cierre vinculadas a
las infracciones antes citadas.
Las costas y gastos originadas por la cobranza coactiva de las multas
a las que hace referencia el presente artculo quedarn efinguidas.
No proceder la devolucin ni la compensacin de los pagos efectuados
como consecuencia de la aplicacin de las multas que sustituyeron
1.
2.
t377
3.
Deiarisin efecto, de oficio, cualquier accin de cobranza o procedimiento de cierre que se encuentre pendiente de aplicacin.
Lo sealado en el presente numeral tambin ser de aplicacin
trandose de resoluciones respecto de las cuales ya exista pronunciamiento de la Administracin Tributaria, del Tribunal Fiscal o del
PoderJudicial.
0GIAUA.- lc0lonss a Garg0 cl
1.
El Tribunal Fiscal declarar la procedencia de oficio de los recursos de apelacin que se encontraran en trmite respecto de
las infracciones tributarias a que se refiere la sexta disposicin
transitoria de la presente norma.
Tratndose de demandas contencioso-administrativas en trmite, el Poder Judicial, de oficio o a travs de solicitud de parte,
devolve los actuados a la Administracin Tributaria a fin de
que proceda de acuerdo con lo previsto en el numeral 3) de la
disposicin precedente.
prsPosrcroNEs FrNES I
1378
Dtsposlctotrps
[s 0cumBnlo [ana
8l C90 IIlDutarl0
Precsase que en virtud del numeral 3 del artculo 78o del Cdigo
Tributario, se considera error si para efecto de los pagos a cuenta
del Impuesto alaRenta se usa un coeficiente o porcentaie que no ha
sido determinado en virtud a la informacin declarada por el deudor
tributario en perodos anteriores.
0ullll0.- llolflcacl0nGE
n0 $uletas a Dlaz0
Estado
que coffespondan para que realicen la suspensin de las licencias,
permisos, concesiones o autorizaciones a los contribuyentes que sean
pasibles de la aplicacin de las referidas sanciones.
r379
953
Precsase que en tanto la Administracin Tributaria puede establecer en virtud de lo sealado por el Artculo 88o, la forma y condi-
flnal Icl
Gdlg0
Ilibular0
(...)
Dtediante Decreto Supremo refrendado por el [finisterio de Economay
Finanzas se establecenn los procedimientos a los que debern ceirse
para la eliminacin del documento.
Dctmo.-
Facltese al
1380
DrsposrcroEs
c0ntrl[uucnt8 u usuaro
AduanGP0
381
sAllcl0llEs
Sustityase las Tablas de Infracciones y Sanciones Tributarias del Cdigo Tributario por las que forman parte del presente Decreto legislativo.
DISPOSICIONES
COMPTBMENTARIAS FINAIES
PRtmEn0.- uigGncla
Dscneto leglslallu0
]l'969
I 383
a)
b)
1384
Dlsposlctoxcs
recuperacin onerosa.
silm4.-
e c0nu8nl0E [ara
Gt 0ag0 de
[ortalc$
Facltese a la Administracin Tributaria y al Tribunal Fiscal para celebra convenios para el pago de servicios con las entidades tcnicas
a las cuales soliciten peritaies.
llouEllA.- R8d0n0e0
[c las coslas
Facltase a la SUNAT para regular mediante Resolucin de Superintendencia los criterios, forma y dems aspectos cn que sern llevados
138 5
981
de dicha entidad.
,
b)
1386
DIsposIcIoNes
",
3.
a)
Cuando se realice una verificacin en base al cruce de informacin de las declaaciones mensuales del deudortributario
con las declaraciones mensuales de los agentes de retencin
Dpcnsro Lscrsr.Arrvo No
981
[o
).
6.
[s
ri$callzacn
,,
Dlsposlclotns
COMPIEilENTARIA DEROGATORIA
l 389
DEcnrrO LECISLATIVO
NO
1L13
DISPOSICIONES
COMPLEMENTARIAS FINALES
pRtmERA.- Re0utsttos
Ic la Rssolucln
ue 0elermlnacln
IativoN" 111i.
SEGUliltA.- Atrticacln del artcul0 62"-0 del c[igo Trl0ular0 0ara las
Iativo
N"
IERCERA.-
1113.
Iailas
d0 lnfnacc0nes u Sanciones
In[utarias
1113
0ulilIA.- ulgBncla
La presente norma entrzr en vigencia a partir del da siguiente al de
su publicacin, con excepcin de las modificaciones e incorporaciones
de los artculos 44", 45o, 46", 61", 62o - lt, 7 6", 77 ", 88o, 108o, L89" y
192' delCdigo Tributario, as como la Primera y Segunda Disposicin
DISPOSICIONES
C
OMPTEMENTARIAS TRANSITORIAS
(*) Texto
segn
fe de erratas publicada
eI 6 de
julio
de 2012.
dG
mem[ros
t392
Dtsposrctous
IERCER0.- Pr0cGs0s
te n0mlramtsnl0
u naliltcacln
e memlr0s
det
1393
DEcnEro LncIstATIVo
NO
1TT7
DISPOSICIONES
C
OMPTEMEMARIAS FINATES
PRlmER0.- Rafiflcactn
Bntifndese que losvocales del rribunal Fiscal se mantienenen el eiercicio de sus cargos mientras no concluya el procedimiento de ratificacin
que se efecna en el marco del artculo 99. del Cdigo Tributario.
EEGUlt00.- utscncta
Normavll del cdigo Tributario incorporada por el presente Decreto Legislativo, resulta de aplicacin a las exoneracions, incentivos o
La
1395
1396
PRIMERO.- UgGNCIA
su publicacin.
SEfUilDA.- reilt0 ilG0 flnGna[o [Gl cdlsolrlDutanl0
DISPOSICION
C
OMPTEMEMARIA TRANSITORIA
r397
PNIMERA.. UIgGNGIA
sE0ulllll.-
Ta0las
lnfnacclonGs
sanc0nGE
t399
Tblas de
Infracciones
Y
Sanciones
TABLA I
CDIGO TRIBUTARIO - LIBRO CUARTO
(INFRACCIONES Y SANCIONES) PERSONAS Y ENTIDADES
CEXEREOORES DE RENTA DE TERCERA CATEGORA
tffiff;;'
-
I UIT
o internamiento
goce de un beneficio.
Numeral
o comiso
temporal del
vehculo(r)
Numeral 2
50% de la
UIT
Numeal
509i, de la
UIT
Numeral 4
Numeral
- No proporcionar o
comunicar
el nmero de RUC en
los
UIT
507o de Ia
5
o comiso(2)
las
2.
UIT
5070
Numeral 6
Numeral 7
30% de la
UIT
30% de la
UIT
lo establezcan.
Numeral
Numeral
Cierre
(3) (:-t',
50% de la
UIT
o cierre
(J) (4)
documentos
comprobantes de pago
complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, que
no correspondan al rgimen del deudor tributario o al tipo de
operacin realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o
Numeral
50% de la
O
Cierre
UIT
(l)
(1)
(')
art
r403
Transportar bienes
ylo
pasajeros
sin el
correspondiente
Internamiento
Numeral 4
el traslado.
vehculo(s)
50% de la
Numeral 5
temporal del
UIT
o internamiento
temporal del
(6)
vehculo
otros
Numeral 6
Comiso
(7)
materia.
No obtener el usuario los comprobantes de pago u otros documentos
complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, por los
servicios que le fueran prestados, segn las normas sobre la materia.
Numeral 7
Numeral 8
Comiso
(7)
Comiso o multa
(8)
57o de la
UIT
Numeral
10
Comiso
(7)
Numeral I I
Comiso o multa
(8)
a stos.
Numeral
12
utilizacin.
Numeral l3
50% de la
UIT
(e)
Comiso o multa
(8)
Numeral l4
Comiso
(7)
Numeral
15
Comiso
(7)
Numeral
16
Comiso o multa
(8)
t404
3.
Numeral I
Numeral
Numeral
Numeral 4
0.69n de los
(
IN
10)
0.39o de los
IN
(ll) 02)
0.69o de los
(
0.670 de los
(
IN
10)
IN
t0)
Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los
- ::
Omitir registrar
:.:rr
arucuto
:. ::.=::t/5-
se
0.3% de los
IN
(11)
de
contabilidad
Numeral 5
Numeral
Numeral
llevar contabilidad en
0.2% de los IN
(
13)
moneda extranjera.
0.3% de los
IN
(11)
otros medios de
Numeral 8
Numeral 9
0.3% de los
IN
(11)
30% de la
UIT
4. CONSTIflN'N
Numeral I
Nunleral 2
I UIT
3070 de Ia
UIT o
1405
en
comunicaciones
forma
de una
Presentar ms
declaracin rectificatoria
de
Numeral
50% de la
UIT
Numeral
30% de la
UIT
Numeral
309o de la
UIT
Numeral
otras
1s)
307o de la
UIT
(1s)
perodo.
Presentar
las
declaraciones, incluyendo
las
declaraciones
Presentar
las
declaraciones, incluyendo
las
30% de la
UIT
Numeral
30% de la
UIT
declaraciones
iiilili.qsr,lclcN
"t
Numeral 7
Artldo:17P.,
f,AflsM.qo,,
No exhibir los libros, registros u otros documentos que sta solicite.
Numeral I
Numeral 2
0.69o de los
IN
(10)
0.6% de los IN
(10)
Numeral
0.3Yo de los
IN
(n)
informacin.
Reabrir indebidamente
el local, establecimiento u
oficina de
de
el
trmino
profesionales independientes sin haberse vencido
sealado para la reapertura y/o sin la presencia de un funcionario
de la Administracin.
Numeral 4
Numeral
Cierre
(16)
0.3Yo de los
IN
(1 1)
Proporcionar
r406
Numeral 6
Numeral 7
0.39o de los
(t
IN
1)
509o de la
UIT
Numeral 8
509o de la
UIT
contabilidad.
0.39o de los
Numeral9
IN
(ll)
Numeral l0
50% de la
UIT
Administracin Tributaria.
se
Numeral I I
0.3% de los
IN
(ll)
Numeral
12
0.3% de los
IN
(11)
ejecucin de sanciones.
50Yo del
Numeral l3
percibido
tributo
no retenido o no
Numeral
14
30% de la
UIT
Numeral
15
50% de la
UIT
Numeral
16
Numeral
17
Numeral
18
Numeral
19
la
Administracin Tributaria
0.6% de los
IN
(10)
de ingresos, as como no
Impedir
obstaculizar
Ia
inmovilizacin
incautacin no
0.69o de los
IN
(10)
independientes.
Cierre
(rt
0.3% de los
(l
IN
1)
t407
Numeral 2l
Numeral 22
0.3% de los IN
(i1)
Cierre o Comiso
(
18)
0.2% de los
IN (13)
o cierre (19)
la
Numeral 20
Numeral 23
Numeral 24
Numeral 25
Numeral 26
Numeral 27
50% de la
UIT
0.6% de los
IN
(10) (20)
30% de la
UIT
0.6% de los IN
(10) (20)
6. CONSTTNIyEN
i]..
.INFRACCIONES .RII.ACIONADAS
CON
EL
Atuculo
I 1-
crdito u otro
concepto sinlilar
deterntinado
indebidamente. o
I 5% de la prdida
indebidamente
omitido
u omitir
la
Ernplear bienes
Elaborar
r408
Numeral
declarada
o 100% del
monto obtenido
indebidamente, de
haber obtenido la
devolucin (21)
Numeral 2
Comiso
(7)
Numeral
Conliso
(7)
INpn.ccroNEs, sANcIoNEs
DELITos
No pagar en la fornla
Numeral 4
Numeral 5
30% de la
UIT
el
Numeral 7
ley.
l'
Notas:
mximo de diez
scrrnenora 2tllT.
(3-A) Eti aqullos
(a)
(')
Nota incorporada por cl artculo 6 dcl D. Lcg. N" I I 13. pub. cl 05/07/2012
1409
(')
1410
N'
declarado como saldo, crdito u otro concepto similar o prdida de dicho perodo o ejercicio.
Para estos efectos no se tomar en cuenta los saldos a favor de los perodos anteriores, ni las
prdidas netas compensables de ejercicios anteriores, ni los pagos anticipados y compensaciones
efecfuadas.
Para tal efecto, se entiende por tributo resultante:
- En el caso del lmpuesto a la Renta, al impuesto calculado considerando los crditos con y sin
derecho a devolucin, con excepcin del saldo a favor del perodo anterior.
En caso, los referidos crditos excedan el impuesto calculado, el resultado ser considerado
saldo a favor.
Tratndose de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, al resultado de aplicar el coeficiente
o porcentaje segn corresponda a la base imponible.
- En el caso del Impuesto General a las Ventas, al resultado de la diferencia entre el impuesto
bruto y el crdito fiscal del perodo. En caso, el referido crdito exceda el impuesto bruto, el
resultado ser considerado saldo a favor.
- En el caso del Nuevo Rgimen nico Simplificado, a la cuota mensual.
- En el caso de los dems tributos, al resultado de aplicar la alcuota a la base imponible
b)
c)
tributo omitido.
omitido.
En caso se declare un saldo a favor indebido y una prdida indebida, el monto de la multa
ser la suma del 50%o del saldo a favor declarado indebidamente y el 15"/o de la prdida
declarada indebidamente.
En caso se declare un saldo a favor indebido y una prdida indebida, correspondiendo
declarar un tributo resultante, el monto de la multa ser la suma del 50%o del saldo a favor
declarado indebidamente, l5Vo de la prdida declarada indebidamente y el 50% del tributo
omitido.
d)
En el caso de que se hubiera obtenido la devolucin y sta se originara en el goce indebido del
Rgimen de Recuperacin Anticipada del Impuesto General a las Ventas, el 100% del impuesto
cuya devolucin se hubiera obtenido indebidamente.
e) En el caso de omisin de la base imponible de aportaciones al Rgimen Contributivo de la
Seguridad Social en Salud, al Sistema Nacional de Pensiones, o tratndose del Impuesto
Extraordinario de Solidaridad e Impuesto a la renta de quinta categora por trabajadores no
declarados, el 100% del tributo omitido.
Para la aplicacin de lo dispuesto en la presente nota, tratndose de los deudores tributarios
que tienen una tasa distinta a la establecida en el Rgimen General del Impuesto a la Renta
y que hubieran declarado una pr.dida indebida, la multa se calcular considerando, para el
procedimiento de su determinacin, en lugar del l5%o el 50'A de la tasa del Impuesto a la Renta
que le corresponda.
(22) La multa no podr ser menor al l0% UIT cuando la inlraccin corresponda a la exoneracin
establecida en el literal c) del Apndice de la Ley N" 28194, en los dems casos no podr ser menor
a I [JIT.
1411
TABLA
cDIGo TRIBUTARIO
II
,-.lil
CINTRIBUTARTA
No inscribirse en los registros de la Administracin Tributaria, salvo aquellos en que la inscripcin constituye condicin para el goce
de un beneficio.
UIT o comiso
50%
Numeral I
o internamiento
temporal del
vehculo(r)
Numeral
dela
UIT
25Vo
25Vo
dela
UIT
Tributaria o en los
Numeral
Numeral 4
dela
UIT
25Vo
No proporcionar o comunicar a la Administracin Tributaria informaciones relativas a los antecedentes o datos para la inscripcin,
cambio de domicilio o actualizacin en los registros o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca la
25% de la
Numeral
UIT o
Comiso(2)
Administracin Tributaria.
No consignar el nmero de registro del contribuyente en las comunicaciones, declaraciones informativas u otros documentos similares que se presenten ante Ia Administracin Tributaia.
No proporcionar o comunicar el nmero de RUC en los procedimientos, actos u operaciones cuando las normas tributarias as lo
Numeral 6
Numeral
15% de la
UIT
15% de la
UIT
establezcan.
1.
::::
(')
Itcm modificado porcl artculo 5 dcl D. l-cg. N" II I3, pub. cl 05/07/2012.
r4t2
Numeral I
Numeral
Cierre
(3) (3 A)(')
2570 de Ia
ulT
o cierre
(3)({)
INrnccIoNrs, sANcIoNEs y
DELITos
Emitir y/u otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, que no correspondan al rgimen del deudor tributario o al tipo de operacin
realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o Resolucin
dela
UIT o
25Vo
Numeral 3
(3) (4)
Cierre
de Superintendencia de la SUNAT.
Transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, gua de remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro
documento previsto por las normas para sustentar el traslado.
lnternamiento
temporal del
vehculo(s)
Numeral 4
25% de la
Numeral 5
UIT
o internamiento
temporal de
vehculo(6)
No obtener el comprador los comprobantes de pago u otros documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin,
por las compras efectuadas, segn las normas sobre Ia materia.
Numeral 6
Numeral 7
Numeral 8
Remitir bienes con documentos que no renan los requisitos y caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago,
guas de remisin y/u otro documento que carezca de validez.
Numeral 9
Comiso
\7)
5% de la
UIT
Comiso(7)
Comiso o multa
(8)
Numeral
Utilizar mquinas registradoras u otros sistemas de emisin no declarados o sin la autorizacin de la Administracin Tributaria para
emitir comprobantes de pago o documentos complementarios a stos.
Numeral 1l
Utilizar mquinas registradoras u otros sistemas de emisin, en establecimientos distintos del declarado ante la SUNAT para su utilizacin.
Numeral l2
Numeral l3
Numeral
14
Numeral
15
Numeral
16
10
Comiso
(:7t
Comiso o multa
(8)
25Vo
dela
UJT (')
Comiso o multa
(8)
Comiso
0)
Comiso
(7)
Comiso o multa
(8)
L4t3
3,ili;MoN.$nTuyEN,{FRACfloNs
RE
IoIiADAS:til,S
0.69o de los
(ro)
Numeral I
IN
Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, el registro almacenable de informacin bsica u
otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin
observar la forma y condiciones establecidas en las normas corres-
0.3% de los
Numeral 2
IN
(il)(12)
pondientes.
Omitir registrar ingresos, rentas, Patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados, o registrarlos por montos inferiores.
Numeral
0.67o de los
IN(ro)
Numeral 4
0.67o de los
IN(ro)
Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los
libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAI que se vinculen con la tributacin.
No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos
o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, excePto Para
los contribuyentes autorizados a llevar contabilidad en moneda ex-
Numeral 5
Numeral 6
0.39o de los
IN (t0
0.2% de los
IN (',
tranjera.
Numeral
0.3% de los
IN
(n)
No conservar los sistemas o programas electrnicos de contabilidad, los soportes magnticos, los microarchivos u otros medios de
almacenamiento de informacin utilizados en sus aplicaciones que
incluyan datos vinculados con la materia imponible en el plazo de
Numeral 8
0.3% de los
IN {il)
i_+f
-
L4t4
Numeral 9
15% de la
UIT
.=?LACICI!{ADAS coN
oe rnEsEvrft
DEclRAclr,.rytsiiiil
Numeral
50% de la
TJIT
Numeral 2
Numeral
Numeral
Numeral
Presentar ms de una declaracin rectificatoria de otras declaraciones o comunicaciones referidas a un mismo concepto y perodo.
Numerai
Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones rectificatorias, sin tener en cuenta los lugares que establezca la Administra-
Numeral 7
cin Tributaria.
Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones rectificatorias, sin tener en cuenta la forma u otras condiciones que esta-
Numeral 8
lK\co
et,::tr+necnNns.'tllAcloNADs coN IA
os pERMmR sL oNrnor DE LA ADMIMS-
$'oriicecrN
illtl cr6..rmnur,nl{,:,ItlFoRl{Rt,coMpaREcf,R
S|,*ursu.r :r ir ,,$ii. ,, **l'
ANTE
Ocultar o destruir bienes, libros y registros contables, documentacin sustentatoria, informes, anlisis y antecedentes de las operaciones que estn relacionadas con hechos susceptibles de generar
las obligaciones tributarias, antes del plazo de prescripcin de los
15% de la UIT o
0.6% de los IN(ta)
d.ela
25Vo
UIT
I 57o de la
UIT
15% de la
ulT (tt
I 59o
de la
UIT(15)
15% de la
UIT
15% de la
UIT
Ar{iulol?f'
i6ti66*
Numeral I
Numeral
Numeral
0.6o de los
IN(ro)
0.6% de los
lN(ro)
tributos.
0.39o de los
IN0)
ten registros mediante microarchivos o sistemas electrnicos computarizados o en otros medios de almacenamiento de informacin.
Reabrir indebidamente el local, establecimiento u oficina de profesionales independientes sobre los cuales se haya impuesto Ia sancin de
cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales indepen-
Numeral 4
Cierre
(16)
No proporcionar la informacin o documentos que sean requeridos por la Administracin sobre sus actividades o las de terceros
con los que guarde relacin o proporcionarla sin observar la forma,
plazos y condiciones que establezca Ia Administracin Tributaria.
Numeral 5
Numeral 6
Numeral
0.3% de los
(il)
IN
0.390 de los
IN (ul
dela
UIT
25o/o
7
t4t5
No exhibir, ocultar o destruir sellos, carteles o letreros oficiales, seales y dems medios utilizados o distribuidos por la Administracin Tributaria.
No permitir o no facilitar a la Administracin Tributaria, el uso de
equipo tcnico de recuperacin visual de microformas y de equipamiento de computacin o de otros medios de almacenamiento
de informacin para la realizacin de tareas de auditora tributaria,
cuando
se
Numeral 8
Numeral 9
Numeral l0
Numeral I
ejecucin de sanciones.
IN (il)
25% de la
UIT
0.3% de los
IN(ili
Autorizar los libros de actas, as como los registros y libros contables u otros registros vinculados a asuntos tributarios sin seguir el
procedimiento establecido por la SUNAT.
0.3% de los
]N
0r)
Numeral
13
retenido o no
percibido
0.3% de los
dela
UIT
25Vo
Numeral
14
Numeral
15
l59o de la
UIT
dela
UIT
25Vo
Impedir que funcionarios de la Administracin Tributaria efecten inspecciones, tomas de inventario de bienes, o controlen su
ejecucin, la comprobacin fsica y valuacin; y/o no permitir
que se practiquen arqueos de caja, valores, documentos y control
de ingresos, as como no permitir y/o no facilitar la inspeccin o el
control de los medios de transporte.
Impedir u obstaculizar la inmovilizacin o incautacin no pernri
tiendo el ingreso de los funcionarios de la Administracin Tributa
ria al local o al establecimiento o a la oficina de profesionales inde
Numeral l6
Numeral
17
0.6% de los
IN
0o)
0.60lo de los
IN
0o)
pendientes.
Numeral l8
Cierre
(r7)
t4t6
Numeral
19
Nunleral 20
0.39/o de los
(rr)
IN
0.3% de los
IfJ
(rr)
No cumplir con las disposiciones sobre actividades artsticas o vinculadas a espectculos pblicos.
Numeral 22
Numeral 2l
Numeral 23
Cierre o comiso
(18)
0.29/o de
los IN(tr)
o cierre
{le)
dela
UIT
25Vo
Numeral 24
No entregar los Certificados o Constancias de retencin o percepcin de tributos as como el certilcado de rentas y retenciones, segn
Numeral
25
Numeral 26
IN
l5Yo de la
UIT
Numeral 27
rencia, conforme
0.6% de los
IN
(ro) (20)
a ley.
,r{f i5.i ,.
$*.$*o.it$
.
NCUMPU,IENTO DE IASOBUGCIONFS
-
0.6Y0 de los
(r0) (d)
coN Er
TRTBUTARIAS }
50% del
concepto similar
determinado in-
507o del
tributo
omitido o
debidamente, o
Numeral I
15% de la prdida
indebidamente
declarada o 1007o
del monto obtenido
indebidamente, de
haber obtenido la
devolucin(2r)
Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponden.
Numeral 2
Comiso
17l
Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados mediante la sustraccin a los controles scales; la utilizacin indebida
de sellos, timbres, precintos y dems medios de control; la destruc-
cin o adulteracin de Ios mismos; la alteracin de las caractersticas de los bienes; la ocultacin, cambio de destino o falsa indicacin
Numeral
Comiso
t7)
L4I7
50Yo del
monto no
entregado.
50% del
tributo
no pagado(22)
Notas:
La sancin de intemamiento temporal de vehculo se aplicar con un mximo de treinta (30) das
(t
(2)
(3)
se encuentre al contribuyente realizando actividades, por los cuales est obligado a inscribirse.
La sancin de internaminto temporal de vehculo se aplicar cuando la actividad econmica del
contribuyente se realice con vehculos como unidades de explotacin. La sancin de comiso se
aplicar sobre los bienes.
Se aplicar la sancin de multa en todos los casos excepto cuando se encuentren bienes en locales
no declarados. En este caso se aplicar la sancin de comiso'
Lamultaquesustituyealcierresealadaenelincisoa)delcuartoprrafodelarticulol83'nopodr
sermenora I UIT.
(3-A) En aqullos casos en que la no emisin y/u otorgamiento de comprobantes de pago o
documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, no se haya cometido
o detectado en un establecimiento comercial u oficina de profesionales independientes se
(4)
(')
1418
(')
N'
I I 13, pub.
el 0510712012
t4t9
b)
c)
d)
de la multa sen la suma del 5O%o del saldo a favor declarado indebidamente y el 50%o del
tributo omitido.
En caso se declare una prdida correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de
la multa ser la suma del I5oA de la prdida declarada indebidamente y el 50%o del tributo
omitido.
En caso se declare un saldo a favor indebido y una prdida indebida, el monto de la multa ser
la suma del 50% del saldo a favor declarado indebidamente y el l5%" de la prdida declarada
indebidamente.
En caso se declare un saldo a favor indebido y una prdida indebida, correspondiendo declarar
un tributo resultante, el monto de la multa ser la suma del 50%" del saldo a favor declarado
indebidamente, l5% de la prdida declarada indebidamente y el 50oA del tributo omitido.
En el caso de que se hubiera obtenido la devolucin y sta se originara en el goce indebido del
Rgimen de Recuperacin Anticipada del Impuesto General a las Ventas, el 100% del impuesto
e)
a I UiT.
I420
TABLA
cDrco
III
,i
Slll
ll$rilSiSit : :::l:l:j
,*r3;tjt
ft
t:,
'l-1{
t:i.:'
j )i.1..11-..:tt::.
I
ii't:lArir lLUr-a,el:{
,jji ll liwll#.inll:
409o de la
rr:i:::I
UIT
o comiso o
Numeral I
internamiento
temporal del
vehculo(r)
0.3% de los
I o cierre
Numeral 2
(2) {3)
Numeral
0.3% de los
I o ciere
t2)
Numeral 4
lt)
0.3% de los
I o cierre
(2) (3)
se exija hacerlo.
0.3% de los
Numeral 5
o cierre
(2) (3)
o comiso(a)
las
se
0.2% de los
I o cierre
(2) (3)
Numeral 6
Numeral 7
0.2% de los
I o cierre
(2)
lo establezcan.
(l)
iili:i$::::t:i':"i:::=,:;i':;
Numeral
Numeral 2
Cierre
(2) (z-R)
t'r
0.3% de los
I o cierre
l2) (s)
remisin.
(')
I I I 3, pub.
cl 05/07/201
2,
t42L
0.3% de los
Numeral
o cierre
(2) (s)
Transportar bienes
y/o
pasajeros
sin el
correspondiente
Numeral 4
(6)
traslado.
Internamiento
temporal del
vehculo
0.3% de los
Numeral 5
I o internamiento
temporal del
vehculo(7)
Numeral 6
Comiso
(8)
materia.
Numeral 7
Numeral 8
Numeral 9
5% de la
UIT
Comiso
(8)
Comiso o multa
(e)
Numeral l0
Comiso
(8)
Numeral I I
Comiso o multa
(e)
a stos.
Numeral 12
0.3% de los I
00)
utilizacin.
Numeral 13
Comiso o multa
(e)
documentos.
t422
Numeral
Numeral l5
14
Comiso
(E)
Comiso
(E)
Numeral
16
Comiso o multa
(9)
carezca de validez.
briclcroN
DE
,*ir t
, corNronudsuomospocuMENros'
',1
u otros libros
y/o
por
0.6% de los
Numeral I
(2) (3)
0.3% de los
Numeral 2
0.6% de los
Numeral 3
I o cierre
(:)
inferiores.
Usar comprobantes o documentos falsos, simulados o adulterados,
para respaldar las anotaciones en los libros de contabilidad u
otros Iibros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por
I o cierre
t2) t3)
o cierre
(3)
0.6% de los
Numeral 4
I o cierre
(2) (3)
Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los
libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las
leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la
SUNAT, que se vinculen con la tributacin.
0.3/o de los
Numeral 5
(2X3)
I o cierre
0.2% de los
Numeral 6
I o cierre
(2X3)
en moneda extranjera.
mecanizado
Numeral 7
0.3% de los
I o cierre
(2)6)
0.3% de los
Numeral 8
I o cierre
(2Xl)
0.27o de los
Numeral 9
I o cierre
t2x3)
t423
:e-X-1"1p6!xnE,nnnsffi
',i\i CACIONES:,:.,,:, I :,;;i:riili . .,.. ipSg.|*ne{t0.5.$gs
tA
l$'t :i=usiiiiW
{
i
{tl7,=
li,\+iilil,ffi
0.6% de los
Numeral
I o cierre
(2X3)
0.2%o de
Numeral 2
plazos establecidos.
los
I o cierre
(2)(3t
comunicaciones
en
0.37o de los
Numeral
(2fJt
0.2% de los I o
forma
Numeral 4
Io
cierre
cierre
(2)(3)
Numeral 5
Numeral 6
Presentar ms
Presentar
las
declaraciones, incluyendo
las
declaraciones
Numeral 7
Presentar
0.2% de los
I 0l) o cierre
:::-:'
0.2% de los
I o ciere
0.29o de los
Numeral 8
I o cierre
,.t
:l:::='
:',
0.67o de los
Numeral
I o cierre
(2
registros
t424
Xl)
contables,
(2x3)
(2X3)
Ocultar
(2X3)
{2)(3)
0.2% de los
I (il) o cierre
0.6q/o de
Numeral
los
I o cierre
Ir]r
Numeral
0.3% de los
I o cierre
(2X3)
Numeral
Cierre
(r2)
INrnccroNps,
sANCroNEs Y DELIToS
Numeral
0.3% de los
I o cierre
(2X3)
Proporcionar a
la
I o cierre
{2)13)
0.37o de los
Numeral 6
Numeral 7
I o cierre
(2X3)
Numeral 8
20
Vo dela
UIT
contabilidad.
0.37o de los
Numeral 9
I o cierre
Numeral l0
0.3% de los
I o cierre
{2)13)
0x3)
Administracin Tributaria.
se
0.37o de los
Numeral I I
I o cierre
(2Xl)
Numeral 12
Cierre
{12)
ejecucin de sanciones.
Numeral
13
Numeral
14
Numeral
15
no retenido o no
percibido.
la
Administracin Tributaria
0.6% de los
Numeral l6
I o cierre
(2X3)
independientes.
0.6% de los I o
Numeral
17
cierre
(2X3)
1425
Numeral 18
Numeral 19
Numeral 20
t2)
Cierre
12)
Cierre
No
eibir
Numeral 2l
:i |tt' l
Numeral 22
.:,::.!::aa.
0.3% de los
la
el
::a-.|it:
Numeral 23
I o cierre
(2
fl)
por la SUNAT
as
distintivos proporcionados
como el comprobante de informacin registrada
Cierre
Numeral 24
(2)
Numeral 25
- No entregar
percepcin
0.2% de los
Numeral 26
I o cierre
l2)(3)
Numeral 27
de
milar determina-
do
Numeral I
te,
indebidamen-
15% de la
prdida indebida-
mente
declarada
100% del mon-
be obtenido
devolucin(r3)
1426
la
Emplear bienes
Elaborar
Numeral 3
No pagar en la forma o
50% del
1o
no entregado.
tributo
no pagado
(11)
Numeral 8
0.3/o de los
I o cierre
Notas
La sancin de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes se aplicar
con un mximo de diez (10) dias calendario, salvo para aquellas infracciones vinculadas al Impuesto a los
Juegos de Casino y Mquinas Tragamonedas en que se aplicar el mximo de noventa (90) das calendario;
conforme a la Tabla aprobada por la SUNAI, en funcin de la infraccin y respecto a la situacin del
deudor.
La sancin de internamiento temporal de vehculo se aplicar con un mximo de treinta (30) das calendario,
conforme a la Tabla aprobada por la SUNAT, mediante Resolucin de Superintendencia.
La Administracin Tributaria podr colocar en lugares visibles sellos, letreros y carteles, adicionalmente a
la aplicacin de las sanciones, de acuerdo a lo que se establezca en la Resolucin de Superintendencia que
para tal efecto se emita.
Las multas que se determinen no podrn ser en ningn caso menores al 5% de la UIT.
(I
Se aplicar la sancin de internamiento temporal de vehculo o de comiso segn corresponda cuando
(2)
(')
se encuentre al contribuyente realizando actividades, por los cuales est obligado a inscribirse.
La sancin de internamiento temporal de vehculo se aplicar cuando la actividad econmica del
contribuyente se realice con vehculos como unidades de explotacin. La sancin de comiso se
aplicar sobre los bienes.
La multa que sustituye el cierre sealada en el inciso a) del cuarto pnafo del artculo l83o no podr
ser menor a 50% de la UlT.
(2-A) En aqullos casos en que la no emisin y/u otorgamiento de comprobantes de pago o documentos
complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, no se haya cometido o detectado en un
establecimiento comercial u oficina de profesionales independientes se aplicar una multa de
0.6%n de los I.(-)
N'
I I I 3, pub. el 05/07120 I 2.
r427
Para las infracciones sancionadas con multa o cierre, excepto las del artculo 174o, se aplicar la
sancin de cierre, salvo que el contribuyente efecte el pago de la multa correspondiente antes de la
notificacin de la resolucin de cierre.
(4) Se aplicar la sancin de multa en todos los casos excepto cuando se encuentren bienes en locales no
declarados. En este caso se aplicar la sancin de comiso.
(5) La multa se aplicar en la primera oporhrnidad que el infractor incurra en la infraccin salvo que el
infractor reconozca la infraccin mediante Acta de Reconocimiento. Para este efecto, la referida acta
deber presentarse dentro de los cinco (5) das hbiles siguientes al de la comisin de la infraccin.
La sancin de ciene se aplicar a partir de la segunda oportunidad en que el infractor incurra en la
misma infraccin. A tal efecto, se entender que ha incurrido en una anterior oportunidad cuando la
sancin de multa respectiva hubiera quedado rme y consentida o se hubiera reconocido la primera
infraccin mediante Acta de Reconocimiento.
En aqullos casos en que la emisin y/u otorgamiento de documentos que no renan los requisitos y
caractersticas para serconsiderados como comprobantes de pago o como documentos complementarios
a stos, distintos a la gua de remisin o que la emisin y/u otorgamiento de comprobantes de pago
o documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, no correspondan al rgimen
del deudor tributario o al tipo de operacin realizada de conformidad con las leyes, reglamentos
o Resolucin de Superintendencia de la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administracin
Tributaria - SLINAT, no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u oficina
(')
de profesionales independientes, slo se aplicar la multa.
(6) La sancin de intemamiento temporal de vehculo se aplicar a partir de la primera oportunidad en
que el infractor incurra en esta infraccin. La multa que hace referencia el inciso b) del noveno prrafo
del artculo 1 82o, ser de I UIT.
(7) La Administracin Tributaria podr aplicar la sancin de internamiento temporal de vehculo a partir
de la tercera oportunidad en que el infractor incurra en la misma infraccin. Atal efecto se entenden
que ha incurrido en las dos anteriores oportunidades cuando las sanciones de multa respectiva
hubieran quedado firmes y consentidas.
(8) La sancin de comiso se aplicar de acuerdo a lo establecido en el artculo I 84' del Cdigo Tributario.
La multa que sustituye al comiso sealada en el octavo prrafo del artculo I 84" del Cdigo Tributario,
ser equivalente a1 I 5olo del valor de los bienes. Dicho valor ser determinado por la SUNAT en virtud
de los documentos obtenidos en la intervencin o en su defecto, proporcionados por el infractor el
da de la intervencin o dentro del plazo de diez (10) das hbiles de levantada el Acta Probatoria. La
multa no podr exceder de 6 UIT. En aquellos casos que no se determine el valor del bien se aplica
una multa equivalente a I UIT.
(9) La Administracin Tributaria podr aplicar la sancin de comiso o multa. La sancin de multa ser de
l0% de la UIT, pudiendo ser rebajada por la Administracin Tributaria, en virtud a la facultad que se
le concede en el articulo 166o.
(10) La sancin es aplicable por cada mquina registradora o mecanismo de emisin.
(ll)La sancin se aplicar a partir de la presentacin de la segunda rectificatoria. La sancin se
incrementar en 5oA cada vez que presente una nueva rectificatoria.
Las declaraciones rectificatorias que se presenten como resultado de una fiscalizacin o verificacin
correspondiente al perodo verificado no les ser aplicable el incremento mencionado siempre y
cuando se realicen dentro del plazo establecido por la Administracin Tributaria.
(12) No se eximir al infractor de la aplicacin del cierre.
(13) El tributo omitido o el saldo, crdito u otro concepto similar determinado indebidamente o prdida
indebidamente declarada, ser la diferencia entre el tributo o saldo, crdito u otro concepto similar o
prdida declarada y el que se debi declarar.
Tratndose de tributos administrados y/o recaudados por la SLTNAT, se tendr en cuenta lo siguiente:
a) El tributo omitido o el saldo, crdito u otro concepto similar determinado indebidamente o prdida
indebidamente declarada, ser la diferencia entre el tributo resultante o el saldo, crdito u otro
concepto similar o prdida del perodo o ejercicio gravable, obtenido por autoliquidac'in o, en
su caso, como producto de la fiscalizacin, y el declarado como tributo resultante o el declarado
como saldo, crdito u otro concepto similar o prdida de dicho perodo o ejercicio. Para estos
efectos no se tomar en cuenta los saldos a favor de los perodos anteriores, ni las prdidas netas
compensables de ejercicios anteriores, ni los pagos anticipados y compensaciones efectuadas.
('f
t428
N'
I I 13, pub.
el 0510712012.
En el caso del Impuesto a la Renta, al impuesto calculado considerando los crditos con y
sin derecho a devolucin con excepcin del saldo a favor del perodo anterior.. En caso, los
referidos crditos excedan el impuesto calculado, el resultado ser considerado saldo a favor.
Tratndose de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, al resultado de aplicar el coeficiente
o porcentaje segn cogesponda a la base imponible.
En el caso del Impuesto General a las Ventas, al resultado de la diferencia entre el impuesto
bruto y el crdito fiscal del perodo. En caso, el referido crdito exceda el impuesto bruto, el
resultado ser considerado saldo a favor.
En el caso del Nuevo Rgimen nico Simplificado, a la cuota mensual'
En el caso de los dems tributos, al resultado de aplicar la alcuota respectiva a la base
imponible establecida en las normas corresoondientes.
b) En el Impuesto General a las Ventas, en caso se declare un saldo a favor conespondiendo declarar
un tributo resultante, el monto de la multa ser la suma del 50"A del tributo omitido y el 50% del
monto declarado indebidamente como saldo a favor.
c) En el caso del Impuesto a la Renta Anual:
En caso se declare un saldo a favor correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de
la multa ser la suma del 50oA del saldo a favor declarado indebidamente y el 50oA del tributo
omitido.
En caso se declare una prdida correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de
la multa ser la suma del 1506 de la prdida declarada indebidamente y el 50oA del tributo
omitido.
En caso se declare un saldo a favor indebido y una prdida indebida, el monto de la multa ser
la suma del 50% del saldo a favor declarado indebidamente y el 1506 de la prdida declarada
indebidamente.
En caso se declare un saldo a favor indebido y una prdida indebida, correspondiendo declarar
un tributo resultante, el monto de la multa ser la suma del 50% del saldo a favor declarado
indebidamente, 1506 de la prdda declarada indebidamente y el 50%o del tributo omitido.
En el caso de que se hubiera obtenido la devolucin y sta se originara en el goce indebido del
Rgimen de Recuperacin Anticipada del Impuesto General a las Ventas, el 100% del impuesto
cuya devolucin se hubiera obtenido indebidamente.
d)
e)
EnelcasodeomisindelabaseimponibledeaportacionesalRgimenContributivodelaSeguridad
1429
REFERENCIAS BIBTIOGNITTCM
ABAD YUPANQUI, Samuel. Amparo y residualidad. Los cambios introducidos y
su desalollo jurisprudencial. Diloso con la Jurisprudencia, Gaceta |urdica,
Lima, 2009.
ABRUA PUYOL, Antonio. "El concepto de Administracin Pblica". En: La Ley
de Procedimiento Administrativo General. Diez aos despus. Palestra, Poder
fudicial, PUCP; primera edicin, Lima, 2011.
AGUIL REGLA, losep. Teora general de las fuentes del Derecho. Ariel, primera
edicin, Barcelona, 2000.
ALEMAN SARAVIA, Carlos. "Nuevas reglas para fiscalizaf". En: Tributemos,
SUNAT, No 93, mayo 2001.
ALIAGA AGULL, Eva. Notificaciones en Derecho Tributario. Marcial Pons, Madrid, 1997.
ALTAMIRANO, Alejandro C. "sanciones anmalas o impropias en el Derecho
tributario". En: Tratado de Derecho Tributario. Palestra Editores, primera edicin, Lima, 2003.
ALONSO GONZLEZ, Luis Manuel. 'Asesora fiscal y derecho a la defensa: notas en torno a la responsabilidad penal del asesor fiscal". Ponencia presentada
en las XX Jornadas ILADT (Baha-2000), y publicada en la pgina web de la
Associago Brasileira de Direito Financiero.
ALONSO MADRIGAL, Francisco |avier. Legatidad de Ia infraccin tributaria.
Universidad Pontificia Comillas, DYKINSON, Madrid, 1999.
l43l
ALVA MATTEUCCI, Mario. "La importancia del uso de los precedentes en materia
tributaria: la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y del Tribunal Constitucional".
En: Libro Homenaje a Luis Hernndez Berenguel lnstituto Peruano de Derecho
Tributario, Pontificia Universidad Catlica del Per, primera edicin, Lima, 2010.
de cobrar tributos y su
compatibilidad con el principio de legalidad".En: Temas de Derecho Tributario
y de Derecho Pblico. Libro homenaje a Armando Zolezzi Mller. Palestra
editores, primera edicin, Lima, 2006.
- "ljna
ARRANZ DE ANDRS, consuelo. "La prescripcin de la obligacin del responsable tributario". En: Estudios de Derecho Financiero y Tributario en hominaje
al profesor Calvo Ortega. Instituto de Estudios Fiscales, Lex Nova, lu edicin,
Valladolid, 2005.
ATALIBA, Geraldo. Hiptesis de incidencia tributaria.Instituto Peruano de Derecho
Tributario, IPDT, Lima, 1987.
ATIENZA, Manuel. 'Argumentacin jurdica y Estado constitucional". En: Anales de |urisprudencia, No 261, Direccin General de Anales de |urisprudencia
y Boletn fudicial, Tribunal Superior de lusticia del Distrito Federai. Mxico,
t432
BrsrrocRAFfA,
BEAUMONT CALLIRGOS, Ricardo; CASTELLARES AGUILAR, Rolando. Comentarios a la Ley de Ttulos Valores. Gaceta Jurdica S.A., tercera edicin,
Lima, 2005.
BELADIEZ ROJO, Margarita. Validez y eficacia de los actos administrativos.
Marcial Pons, Madrid, 1994.
BELAUNDE GUINASSI, Manuel. Cdigo Tributario
Editorial Desarrollo, Lima, 1970.
Comentado
concordado.
BOCANEGRA SIERRA, RaI. Lecciones sobre el acto adminstrativo. Civitas, primera edicin, Madrid, 2002.
t433
BRAVO CUCCI, |orge Antonio; VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. "La Administracin Tributaria y los Administrados". En: Cdigo Tributario. Doctrina
y comentarios. Pacfico editores, Lima, 2005.
t434
Brst-rocRArfA.
CARNELUTTI, Francesco. Teora General del Derecho. Ara Editores, Lima, 2006.
CARO CORIA, Dino Carlos. Cdigo Penal. Legislacin complementaria sistematizada. Gaceta ]urdica, primera edicin, Lima, 2002.
CARO CORIA, Dino Carlos; SAN MARTfN CASTRO, Csar. "La cancelacin
de la sancin penal mediante el 'pago debido"', en Gaceta Jurdca, Actualidad
lurdica, Tomo 66-8, Lima, mayo 1999.
CASALINO MANNARELLI, Mariella; COGORNO PRESTINONI, Ana Mara. "La
jurisprudencia por Armando Zolezzi Mller". Enl' Temas de Derecho Tributario y de Derecho Pblico. Libro homenaje a Armando Zolezzi Mller. Palestra
editores, primera edicin, Lima, 2006.
CASS, |os Osvaldo. "Estudio preliminar sobre los aspectos introductorios al
principio de reserva de ley en materia tributaria". En: Estudios de Derecho
Constitucional Tributario. Homenaje al doctor Juan Carlos Luqui. Ediciones
Depalma, Buenos Aires, 1994.
t435
r436
Hecho imponible
sujetos pasivos.
1999.
BrsrrocRAFf
Lima, 2011.
CHIRI GUTIRREZ, Isabel; CHAU QUISPE, Lourdes. "La responsabilidad solidaria tributaria de los representantes legales". En: Actualidad Jurdica N" 152
Gaceta |urdica, Lima, 2006.
'El
1438
BrslrocRArfA,
"Deberes de colaboracin tributaria. Un enfoque constitucional". En: Vectigalia N" 2, revista de la Asociacin de Derecho Tributario, Lima, 2006.
FANTOZZI, Augusto. "La solidaridad tributaria". En: Tratado de Derecho Tributario. Tomo segundo. Editorial Temis, Bogot, 2001.
FERNNDEZ CARTAGENA, Julio A. "La seguridad jurdica y la teora de la
apreciacin econmica de los hechos imponibles". En: Revista del Instituto
. Peruano de Derecho Tributario No 23, IPDT' Lima, 1992'
r439
"Tiene la Administracin Pblica legitimidad para iniciar el proceso contencioso administrativo?". En: Derecho Administrativo, VV. AA., |urista
editores, Asociacin Peruana de Derecho Administrativo, Lima, 2004.
"Las ltimas modificaciones al Cdigo Tributario en materia de responsabilidad solidaria". En: Actualidad Jurdica No 162, Gaceta )urdica, Lima,
2007.
- 'El principio
Grijle
de
sexta edicin,
Lima, 2002.
FOLCO, Carlos Mara. Procedimiento Tributario. Rubinzal-Culzoni, Buenos Aires,
2000.
FRY MENACHE, Sara. "La reserva de legislar en materia arancelaria". En: Estudios
t440
Brnuocnpf,r
GALVEZ ROSASCO, |os. 'Algunas reflexiones en torno a la determinacin sobre
base presunta". En: Anlisis Tributario No 186, AELE, Lima, julio del 2003
"Necesidad de un procedimiento de fiscalizacin'l En: Jurdica No 12, suplemento de anlisis legal del diario oficial El Peruano, 21 de septiembre de
2004.
GAMBA VALEGA, Csar. "La discrecionalidad en el derecho tributario". En Tributemos, Revista de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria,
SUNAT, Lima, octubre 2000 (va Internet: www.sunat.sob.oe).
"Notas para un estudio de la reserva de ley en materia tributaria". En: Tratado de Derecho Tributario. Palestra Editores, primera edicin, Lima, 2003.
- 'El debido
procedimiento administrativo en el mbito tributario". En: iuy doctrina constitucional tributaria. Gaceta |urdica, primera
edicin, Lima, 2006-a.
risprudencia
t44r
"Los principios constitucionales en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional peruano". En: Derecho Tributario. Grijley - AIDET, Lima, 2009.
tributarios". En: Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, Ministerio de fusticia - Editora Per,
segunda edicin oficial, Lima, 2011.
20ll-a.
1982-c.
BrsrrocRArfe
GONZLEZ, Eusebio. "El principio de seguridad jurdica y la codificacin tributaria". En: Principios Constitucionales Tributarios. Universidad Autnoma
Sinaloa, Culiacn, Mxico, 1993.
- "Los principios generales de la imposicin y la codificacin tributaria", en
las XX ]ornadas del ILADT, Brasil - 2000.
"La interpretacin de las normas tributarias". En: Tratado de Derecho Tributario. Palestra Editores, primera edicin, Lima, 2003.
GONZLEZ, Eusebio; LEJEUNE, Ernesto. Derecho Tributario. T. I. Plaza Univer-
Derecho Tributario. T.
II.
1997.
I443
Tratado de Derecho Adminstrativo. T. I. Parte General. Fundacin de Derecho Administrativo, ARA editores, 7u edicin, l" edicin peruana, Lima,
2003.
1992.
GUTMAN, Marcos Gabriel. "La prueba en el procedimiento administrativo. Comparacin de los Modelos de Cdigo Tributario OEA/BID y CIAT". Ponencia
presentada en las XX |ornadas ILADT (Baha-2000). Tema II: La Codificacin
en Amrica Latina. Anlisis comparativo de los modelos OEA/BID de t967 y
CIAT de 1997. (En la pgina de la Associago Brasileira de Direito Financiero).
y eI procedimiento
administrativo general. Pgina blanca editores, primera edicin, Lima, 2004.
Blsrtocnpfe
"Las garantas del administrado en el procedimiento administrativo sancionador". En: Actualidad lurdica No 155, Gaceta furdica, Lima, 2006.
de
los
Lima, 2006-a.
'
t445
'Algunos problemas relacionados a la obligacin tributaria". En: Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, Ministerio de |usticia - Editora Per,
segunda edicin oficial, Lima, 2011.
1o
"La hermenutica en el Derecho Tributario". En: Estudios de Derecho Tributario. Cima, Buenos Aires, 1998.
"Naturaleza
t446
BrsrrocRAFfe
sobre
Bereijo.
el Derecho Tri-
LIU ARVALO, Roco. "Naturaleza de la Contribucin al Fondo Nacional de Vivienda - FONAVI", en DiIogo con la lurisprudencia No 29, Gaceta |urdica,
Lima, febrero 2001.
"Nuevas Medidas de cobro por la Sunat".En: lnformativo Tributario y Aduanero, MAFIRMA, No 93, mayo 2010 (http://wwwmafirma.com/informativoweb/
informativos/tributario/publicaciones/nuevas-medidas-de-cobro-por-la-sunat.
html).
LLAMBAS, forge |oaqun. Manual de Derecho Civil. Obligaciones. Lexis Nexis
Abeledo Perrot, decimotercera edicin, Buenos Aires, 2002.
1447
Lima, 2010.
LPEZ MARTNEZ, Juan. Los deberes de informacin tributarla. Instituto de
Estudios Fiscales - Marcial Pons, Madrid, 1992.
LUCHENA MOZO, Gracia Mara. "La relacin jurdico-tributaria. El hecho imponible". En: Derecho Tributaro. Parte General. Atelier, libros jurdicos, segunda
edicin, Barcelona, 2007.
LUNA-VICTORIA SNCHEZ, Manuel. "La Administracin Tributaria". En Cuadernos Tributarios Nos. 19 y 20, IFA Per, Lima, 1995.
"Y la reforma tributaria? (2)". En: EI derecho aI revs' Blog de Semana Econmica http://blogs.semanaeconomica.com/blogs/el-derecho-al-reves/posts/yla-reforma-tributaria-2#ixzz2lPBVISaO (consulta: 3 de mayo de 2012).
MARTN,
Jos Mara;
de Derecho Tri-
r448
BrsuocRArf^A
"En torno al concepto y la clasificacin de los tributos en el Per". En Derecho Tributaro - Temas. Talleres de Artes Grficas Espino, primera edicin,
Lima,
1991.
"Hecho imponible y objeto del tributo". En: El tributo y su aplicacin: perspectivas para el sglo xxl. T. L Marcial Pons, primera edicin, Buenos Aires,
2008.
MONTOYA LPEZ, Mara del Prado. "El poder tributario". En: Derecho Tributario. Parte General Atelier, libros jurdicos, segunda edicin, Barcelona, 2007.
MORALES SARAVIA, Francisco. "Tribunales administrativos y control constitucional: Comentarios a la posicin del Tribunal Constitucional del Per"- En:
1449
tc.gob.pe).
"Los principios delimitadores de la potestad sancionadora de la Administracin Pblica en la Ley peruana". En: Advocatus, No 13, revista editada por
alumnos de la Facultad de Derecho de la Universidad de Lima, Lima, 2005.
Comentarios
BrsrIocRArf
vV,
2005.
NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo. "Las tasas y los precios pblicos en el Derecho Argentino: apuntes sobre dos tipos de ingresos pblicos". En: Lecciones de
Derecho Tributario inspiradas por un maestro. Liber amicorum en homenaje a
Eusebio Gonzalez Garca.ICDT, Editorial Universidad del Rosario, Bogot, 2010.
OEA. Organizacin de Estados Americanos. El Sistema de funciones de Ia Administracin Tributaria. Documento de trabajo preparado para el Programa de
Finanzas Pblicas de la OEA, CIET, Buenos Aires, s/f.
OSTERLING PARODI, Felipe; CASTILLO FREYRE, Mario. Compendio de Derecho
de las Obligaciones. Palestra, primera edicin, Lima, 2008.
PAG,S
PENA OLANO, Celeste Milagros. "Insuficiente regulacin en torno a la responsabilidad tributaria de los representantes legales de las sociedades annimas". En:
Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martn de Porres
Tax Law Review. Editada por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad
de Derecho de la Universidad de San Martn de Porres. Ao 3 / Nmero 14 /
2009. Lima Per. wwwderecho.usmp.edu.pe/cet.
PREZ DE AYALA, Jos Luis; PREZ DE AYALA BECERRiL, Miguel. Fundamentos de Derecho Tributario. Editoriales de Derecho Reunidas S. A., quinta
edicin, Madrid, 2002.
PREZ ROYO, Fernando. Los delitos y las infracciones en materia
tituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1986.
Derecho Financiero
trbutaria.lns-
1995.
Derecho Financiero
y Tributario.
PICN GONZALEZ,lorge
butarias Vs. Calificacin
Derecho dv Sociedad No
Derecho de ia Pontificia
Luis. "Interpretacin Econmica de las Normas TriEconmica de los Hechos, Verdades y Mentiras". En
18, revista editada por estudiantes de la Facultad de
Universidad Catlica del Per, Lima,2002
t452
BrsrrocnA.pf
PRIORI POSADA, Giovanni. Comentarios a la Ley del Proceso Contencioso Administrativo. ARA editores, tercera edicin, primera reimpresin,Lima,20O7.
RAMREZ CARDONA, Alejandro. Derecho Tributario. Sustancial y procedimental.
Temis, Bogot, 1985.
REAL ACADEMIA ESPAOLA - RAE. Diccionario de la Lengua Espaola. Espasa
Calpe, vigsima segunda edicin, Madrid, 2001.
drid,
1984.
1987.
ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; DVILA CHAVEZ, Sonia Elaine. "La
fiscalizacin y la verificacin: a propsito de las funciones de la Administracin Tributaria". En: Actualidad Empresarial No 122, Lima, primera quincena,
noviembre 2006.
El fraude de ley, la simulacin y el abuso de las formas en el Derecho Tributario. Marcial Pons, segunda edicin, Madrid, Barcelona, 1999.
"Derogacin de la Norma Legislativa". En: Ttulo Preliminar. Pontificia Universidad Catlica del Per, PUCP, stima edicin, Lima, 1996.
'El concepto de tributo y de reserva legal tributaria para el Tribunal Constitucional". En Temas de Derecho Tributario y de Derecho Pblico, libro
homenaje a Armando Zolezzi Mller, Palestra editores, primera edicin,
Lima, 2006.
RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEN, Francisco |. "El sistema tributario nacional". En: Revista del Foro No l, ao LXXXII, Colegio de Abogados de Lima.
dy Sociedad No
"Liberacin tributaria". En: Derecho & Sociedad N" 2Z revista editada por
estudiantes de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Catlica
del Per, Lima, 2006.
r454
BrsuocRArf^A
Texto
t455
sorElo
SOTELO CASTAEDA, Eduardo; VARGAS LEN, Luis. ..En torno a la definicin de tributo: un vistazo a sus elementos esenciales". En: Ius et Veritas N"
1Z revista editada por estudiantes de la Facultad de Derecho de la Pontificia
Universidad Catlica del Per, Lima, 1998.
23,
sistema
"La Norma
BrsuocRApfe
"Teora de la interpretacin tributaria". En: El tributo y su aplicacin: persXXl T.I., Marcial Pons, primera edicin, Buenos Aires,
TIRADO BARRERA, Jos Antonio. "La ejecucin forzosa de los actos administrativos". En Temas de Derecho Tributario y de Derecho Pblico,libro homenaje a
Armando Zolezzi Mller, Palestra editores, primera edicin, Lima, 2006.
TOFFOLI TAVOLARO, Agostinho. 'A codificago tributria". En: El tributo y su
aplicacin: perspectivas para el siglo XXI, T,I., Marcial Pons, primera edicin,
Buenos Aires, 2008.
TORI VARGAS, Fernando; BARDALES CASTRO, Percy. "Los efectos de la declaracin de nulidad del acto administrativo tributario". En: Actualidad Jurdica
N' 181, Gaceta Jurdica, Lima, 2008.
TORRES, Agustn. "Sistema Tributario".
En Manual de Finanzas
Pblicas. AZ
TOVAR GIL, Mara del Carmen; TOVAR GIL, Javier. Derecho Internacional Privado. Eundacin M. ). Bustamante De la Fuente, Lima, 1987.
TOVAR MENDOZA, Edward. "El por qu de la modificacin del Cdigo Tributario". En Cuadernos Tributarios No 19 y 20, Revista Editada por la Asociacin
Fiscal Internacional IFA-Grupo Peruano, Lima, 1995.
1995.
r457
VALLE URIBE, Luis Liov. "La prescripcin extintiva: naturaleza jurdica y los
alcances de su interrupcin en materia tributaria". En: Revista del Instituto
Peruano de Derecho Tributario,IPDI, N" 43, Lima, agosto de 2005.
VARGAS CALDERN, Vctor; LEN HUAYANCA, Marisol. Auditora Tributaria.
Pacfico Editores, Lima, 1999.
VIDAL CRDENAS, Enrique. "Exposicin efectuada en el conversatorio del Instituto Peruano de Derecho Tributario del da 31.10.91, con ocasin de cumplir
el Cdigo Tributario 25 aos de vigencia". En: Revista del Instituto Peruano de
Derecho Tributario No 21, IPDT, Lima, diciembre de 1991.
VIDAL HENDERSON, Enrique. lurisprudencia del Cdigo Tributario. 1964 Cultural Cuzco Editores, Lima, 1987.
1985.
'
VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. En: Cdigo Tributario. Doctrina y comentarios. Pacfico editores, Lima, 2005.
VILLAGRA CAYAMANA, Rene Antonieta. "Facultad de fiscalizacin". En: Texto
nico Ordenqdo del Cdigo Tributario, Ministerio de ]usticia - Editora Per,
segunda edicin oficial, Lima, 2011
VILLEGAS, Hctor Belisario. Curso de finanzas, derecho financiero
Editorial Depalma, 7a edicin, Buenos Aires, 1999.
1458
Curso
de
tributario.
8u
edicin,
BIsuocRApf.A
YBAR SANTILLN, Jos Luis. "Sobre el nuevo arancel de costas del procedimiento de cobranza coactiva de la SUNAT". En: Actualidad Jurdica No 93,
Gaceta furdica, Lima, 2001.
YEBRA MARTUL-ORTEGA, Perfecto. "La justicia impositiva en la LGT". En:
Tratado sobre Ia Ley General Tributaria. T.I. Aranzadi, Thomson Reuters, primera edicin, Pamplona, 2010.
ZEGARRA VALDIVIA, Diego. "La motivacin del acto administrativo en la Ley
N' 27444".En Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General.
Segunda parte. ARA Editores, 2003.
ZICCARDI, Horacio. "Derecho Tributario Administrativo o Formal". En Tratado
de Tributacin. T. L Y. 2. Editorial Astrea, Buenos Aires, 2003.
ZOLEZZI MLLER, Armando. "La controversia tributaria". En: Revista del IPDT,
No 19, Lima, 1990.
Lima,
1995.
ZUZUNAGA DEL PINO, Fernando; VEGA LEN CABRERA, Sergio. "No tiene
color y tampoco es rojo. Aciertos y desaciertos del Tribunal Constitucional
en torno al concepto de tributo". En: THEMIS N" 55, Revista de Derecho,
publicacin editada por alumnos de la Facultad de Derecho de la Pontificia
Universidad Catlica del Per, Lima, 2008.
t459