O Mtodo de Custeio ABC como instrumento de gesto

Czar Volnei Mauss1

Ricardo Miguel Costi2
cezarvolnei@yahoo.com.br
rcosti@hotmail.com
1 Universidade Luterana do Brasil (ULBRA), Faculdade de Administrao Carazinho, RS, Brasil
2 Universidade do Vale do Rio dos Sinos UNISINOS So Leopoldo, RS, Brasil

RESUMO
O que mais repercutiu para o surgimento do ABC foi a adoo pela indstria, de processos
automatizados de produo, que resultaram em um grande aumento dos custos indiretos e das
despesas operacionais das empresas, o que, fez surgir a necessidade de novos instrumentos de
informao para apoiar o processo de gesto. Neste contexto, o presente estudo objetivou identificar
para quais empresas e em que situaes o mtodo ABC vivel e vantajoso em relao aos demais
mtodos. Para isso, com a utilizao do mtodo de pesquisa bibliogrfica foi pesquisada a sua
arquitetura e concepo terica, para se chegar a concluso de que o ABC pode ser utilizado em
conjunto com os mtodos de custeio varivel e direto, bem como, ser direcionadas aos objetos de
custos tambm as despesas operacionais. Quanto a utilizao do ABC a nvel mundial, apurou-se que
o ABC atrai o interesse das empresas, mas que, ao obterem informaes sobre o mtodo a maioria
dos gestores descartam sua implantao, pois verificou-se que o ABC no tem uma acentuada
aplicao na realidade empresarial brasileira e mundial, e que os Estados Unidos o pas onde tal
mtodo mais utilizado.

Palavras-chave: Custeio Baseado em Atividades. Custos Indiretos. Rastreamento.

1 INTRODUO
A Contabilidade de Custos foi originalmente desenvolvida para solucionar o problema
da avaliao dos estoques das empresas. Com o passar do tempo, aquilo que parecia
inicialmente satisfatrio, j no supria mais as necessidades das empresas. O sistema ento,
evoluiu e passou a gerar informaes para a tomada de decises gerenciais.
A complexidade da atividade econmica, com empresas produzindo em grandes
quantidades, um nmero cada vez mais diversificado de produtos e a automao progressiva
dos processos de manufatura, contriburam para realar as falhas dos sistemas de custos
ento adotados. Esses sistemas mostravam-se ineficientes, principalmente na aplicao em
empresas de grande porte que produzem grande variedade de bens e servios e que possuem
processos produtivos altamente industrializados.
Como base dos sistemas de custos, os mtodos de custeio no nasceram prontos, mas
evoluram de acordo com as demandas do mercado, o que leva a entender, que a
Contabilidade de Custos e os seus mtodos de custeio nunca atingiro uma forma definitiva.
Como todo o mecanismo de apoio administrativo, so estruturas dinmicas e, portanto, em
constante evoluo.
O mtodo de Custeio Baseado na Atividade (ABC) surgiu como forma de suprir essa
nova necessidade de informaes de custos, porm, devido a sua complexidade no vivel
para qualquer organizao, motivo pelo qual, surge o seguinte problema de pesquisa: para
quais empresas e em quais situaes o mtodo de custeio ABC pode ser utilizado?
Neste contexto, o objetivo geral da pesquisa ser verificar em quais empresas e
situaes o mtodo de custeio ABC ser um instrumento de gesto vivel e vantajoso se
comparado aos mtodos de custeio direto, varivel e absoro tradicional.

Especificamente, ser pesquisado: a arquitetura, a concepo e a forma de utilizao

do mtodo de custeio ABC como instrumento de gesto; se este mtodo pode ser utilizado em
conjunto com outros mtodos de custeio; e como o ABC est sendo utilizado pelo mundo.
Para consecuo dos objetivos propostos, ser utilizado o mtodo de pesquisa
bibliogrfica, que segundo Lakatos e Marconi (1999) tem por objetivo posicionar o
pesquisador sobre tudo o que j foi dito ou escrito sobre o objeto da pesquisa e fundamentar
as bases tericas e conceituais. Constitui-se em um reforo paralelo na anlise das
informaes, no se configurando como mera repetio do que j foi dito ou escrito sobre
certo assunto, mas o exame de um tema sob novo enfoque ou abordagem.
2 CONCEITO E FUNDAMENTO BSICO DO ABC
Cada vez mais a necessidade de informaes relevantes tem se evidenciado e os
mtodos de custeio devem evoluir para atend-las. O ABC surge como uma viso mais
estratgica, incorporando novos conceitos de gesto antes ignorados pelos demais mtodos.
O Activity Based Costing ou Custeio Baseado em Atividades (ABC) um mtodo de
custeio que tem como objetivo avaliar com preciso as atividades desenvolvidas em uma
empresa (tanto industrial como de servios ou comercial), utilizando direcionadores para
alocar as despesas e custos indiretos de uma forma mais realista aos produtos e servios. O
ABC parte do princpio, de que no o produto ou servio que consome recursos, e sim, os
recursos so consumidos pelas atividades e estas, por sua vez, so consumidas pelos produtos
ou servios.
Portanto, o centro de interesse do ABC concentra-se nos gastos indiretos. A
caracterstica desse mtodo a atribuio mais rigorosa desses ao objeto de custo, permitindo
um controle mais efetivo dos mesmos e oferecendo melhor suporte s decises gerenciais
(LEONE 2000).
O grande objetivo do ABC criar informaes para deciso visando melhorar a
competitividade das empresas. Neste contexto, surgem as atividades, que se transformam no
fundamento bsico do ABC, que segundo Nakagawa (1994) pode ser definida como um
processo que combina pessoas, tecnologias, materiais, mtodos e seu ambiente, tendo como
objetivo a produo de produtos e servios, descrevendo a maneira como a empresa utiliza
seu tempo e recursos para cumprir sua misso, objetivos e metas.
O que a contabilidade por atividades pretende dividir a empresa em atividades, para
que se possam identificar quais atividades que so desenvolvidas na empresa e posteriormente
determinar qual o seu custo, e ento, mensurar seu desempenho econmico.
Por esse motivo, Brimson (1996) define que so as atividades, e no tarefas, funes
ou operaes que foram escolhidas como base da contabilidade de custos, porque representam
o nvel de detalhe apropriado para dar suporte a um sistema contbil. Enquanto que as funes
representariam um nvel de anlise um tanto elevado, as tarefas englobariam um nvel de
detalhe muito grande para efeito de controle, o que prejudicaria a relao custo benefcio do
sistema de custos.
Dessa forma, o foco principal da contabilidade por atividades, conforme determinado
por Brimson (1996), est baseado no princpio de que as atividades consomem recursos,
enquanto produtos, clientes ou outros objetivos de custo consomem atividades. O custeio
realizado pelo rastreamento dos custos indiretos de fabricao de um produto ou servio,
atravs da identificao direta com as atividades relacionveis e pela determinao de quanto
de cada atividade dedicado ao objetivo de custo. Esta estrutura de custo, chamada de lista de
atividades, descreve o padro de consumo da atividade.

Inicialmente, para o entendimento do custeio por atividades, deve-se ter em mente,

que as atividades possuem uma hierarquia, determinada pelo seu consumo de recursos e pela
alocao dos custos das atividades aos produtos.
3 DIRECIONADORES DE CUSTOS
O grande diferencial do mtodo ABC, em relao aos demais, est na forma de como
alocar os custos indiretos aos produtos. Esta forma resulta em uma tcnica diferenciada para
se calcular os custos de determinado objeto, que pode ser: produtos, linhas de produtos,
servios, clientes, segmentos de clientes, canais de distribuio ou qualquer outro objeto de
interesse da gerncia.
Os custos indiretos, no ABC, so calculados de forma que estes sejam atribudos a um
objeto onde realmente tenham sido consumidos, atravs da anlise de uma relao de causa e
efeito, e do rastreamento das causas que deram origem a aqueles custos.
Nakagawa (1994) define direcionador de custo como sendo uma transao que
determina a quantidade de trabalho aplicada em determinada atividade e, atravs dela, o custo
de uma atividade, logo, tambm pode ser conhecido como um evento ou fator causal que
influencia o nvel e o desempenho de atividades e o consumo resultante de recursos e
classificado em direcionador de custos de recursos e em direcionador de custos de atividades,
conforme pode ser observado na figura 1 que apresenta, exemplificativamente, uma viso
global e esquemtica do ABC aplicado a um escritrio de contabilidade.
Objetos do custeio:
Custos e despesas indiretos:
Energia eltrica
Internet

Alocao dos recursos

(1 estgio)

Direcionador de recursos
Horas de utilizao
Atividades
Lanar
Imprimir

Alocao dos gastos das atividades

(2 estgio)

Direcionador de atividades
N de lanamentos
N de pg. impressas

Objetos de custos:
Produtos ou servios
Servios tributrios
Servios de pessoal
Figura 1- Critrio ABC: uma viso global.
Fonte: Construdo com base em Leone (1997).

3.1 DIRECIONADOR DE CUSTOS DE RECURSOS

Martins (2003), define direcionadores de custos de recursos como o fator que
determina a ocorrncia de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem
realizadas, deduz-se que o direcionador a verdadeira causa dos custos. Ele identifica a

maneira como as atividades consomem recursos e servem para custe-las, ou seja, demonstra
a relao entre os recursos gastos e as atividades.
De acordo com Ostrenga (apud Mauad; Pamplona, 2003), a quantidade de cada
direcionador que est associado atividade que se quer custear denominada fator de
consumo de recursos. Por exemplo, se o direcionador de custos adotado for o nmero de
empregados, ento o fator de consumo de recursos a quantidade de pessoas empenhadas em
cada atividade.
Portanto, uma tarefa to importante quanto definir as atividades a identificao dos
direcionadores de recurso, cuja funo identificar o quanto que cada atividade consumiu de
recursos, por esse motivo, o direcionador deve ser capaz de estabelecer uma relao de
ligao direta entre o recurso utilizado e a atividade executada.
3.2 DIRECIONADOR DE CUSTOS DE ATIVIDADES
Segundo Martins (2003), identifica a maneira como os produtos/servios consomem
atividades e serve para custear os objetos de custos, ou seja, indica a relao entre a atividade
e os objetos de custos. A quantidade ou percentual de cada direcionador de atividade
denominado fator de consumo de atividade.
Para Nakagawa (1994), o direcionador de custos de atividade o mecanismo utilizado
para rastrear e indicar as atividades necessrias para a fabricao de um produto ou execuo
de um servio. As anlises dos direcionadores de atividade so essenciais para o processo de
melhoria contnua e Mauad; Pamplona (2003, p. 8) definem que a atribuio dos custos
indiretos e de apoio so feitos em dois estgios: no primeiro, denominado de custeio das
atividades, os custos so direcionados s atividades, e no segundo, custeio dos objetos, os
custos das atividades so atribudos aos produtos, servios e clientes.
A figura 2 apresenta o esquema bsico do ABC, atravs de um exemplo hipottico
aplicado a um setor de expedio de uma indstria que fabrica perfumes:
Custos
O que gastamos?

Direcionador de
Recursos

Atividades
Como gastamos?

Energia eltrica
indireta R$ 100,00

N Kw/h consumo

Receber
R$ 0,20

Depreciao das
instalaes R$ 50,00

500
rea total
200

Segurana
R$ 200,00

N produtos exped.

Pessoal de superviso
R$ 100,00

N horas superviso

3000
50

Inspecionar
R$ 0,25

Direcionador de
Atividades

Produtos
Por que gastamos?

Qtde produto recebido

40
N inspees do prod.

Perfume X
R$ 8,00
Perfume Y
R$ 12,50

50

Expedir
R$ 0,06

Planejar
R$ 2,00

Qtde expedida prod.

100
N horas de planejamento
3

Perfume Z
R$ 6,66
Perfume W
R$ 6,00

Primeiro Estgio:
Segundo Estgio:
Custeio das atividades
Custeio dos objetos
Figura 2 Esquema Bsico do ABC
Fonte: Construdo com base em Mauad; Pamplona (2003)

Pela figura 2 possvel visualizar e entender qual a sistemtica de funcionamento do

ABC. Primeiro alocam-se os gastos indiretos s atividades atravs dos direcionadores de
custos de recursos e, logo em seguida, com o uso dos direcionadores de custos das atividades,
pode-se alocar os custos das atividades aos produtos.

Essa a grande contribuio do ABC para a tomada de decises, em vista da

possibilidade de controle que o mtodo oferece em nvel de atividades e da quantidade de
trabalho dessas, medida pela quantidade dos direcionadores utilizados. Eis a diferena do
ABC para o mtodo por absoro, devido que, esse ltimo rateia os custos indiretos
diretamente para os produtos sem considerar a causa ou os efeitos que os geraram.
Os clculos apresentados na figura 2 demonstram que primeiramente os gastos
indiretos (recursos) so divididos pela quantidade dos direcionadores de custos de recursos,
quando ento encontrado o custo de cada atividade executada. Aps, multiplica-se o custo
unitrio da atividade pela quantidade apurada para o seu direcionador de custos da atividade e
encontra-se a proporo dos custos consumidos por aquele determinado produto ou servio
que est sendo custeado.
Em outras palavras Mauad; Pamplona (2003), esclarecem que no primeiro estgio a
atribuio dos custos s atividades feita atravs dos direcionadores de custos de recursos da
seguinte forma: a) especificao das atividades; b) rastreamento dos custos; c) identificao e
seleo dos direcionadores de recursos; e d) atribuio dos custos s atividades.
No segundo estgio, os autores afirmam que faz-se o custeio dos objetos de custos, de
acordo com seu consumo das atividades, atravs dos direcionadores de atividades: a)
definindo os objetos de custos; b) formando grupos de custos de atividades; c) selecionando
os direcionadores de atividades; e d) calculando os custos dos objetos de custos.
3.3 OS DIRECIONADORES DE CUSTOS, RATEIO E COMPARAO COM O
MTODO POR ABSORO
Todas as crticas lanadas por Catelli; Guerreiro (1995) sobre o mtodo de custeio por
absoro e, conseqentemente, sobre o ABC recaem sobre as chamadas tcnicas de rateio, as
quais presumem-se arbitrrias e que distorcem os resultados finais, levando a erros nas
decises gerenciais.
Tais distores na apurao dos custos identificados pelo mtodo por absoro
ocorrem, pelo fato de os rateios dos custos indiretos serem realizados em funo apenas do
volume de produo e diretamente aos produtos, havendo assim, uma grande dose de
arbitrariedade pessoal de quem os utiliza.
Segundo Brimson (1996), Nakagawa (1994) e Martins (2003) por o ABC ter
caractersticas do custeio por absoro, pode tambm utilizar dos rateios, mas isto s ocorreria
em ltimo caso.
Porm, por sua essncia ser calcada no rastreamento do consumo de recursos, ou seja,
o ABC busca rastrear os gastos de uma empresa para analisar e monitorar as diversas rotas de
consumo de recursos diretamente identificveis com suas atividades, e destas para os
produtos e servios, entende-se no ser recomendado a realizao do rateio dos gastos que no
so diretamente identificveis a determinada atividade. Tais gastos devem ser lanados no
resultado do exerccio, visando no distorcer as informaes de custos.
Portanto, a atribuio de custos no ABC deve ser realizada pela seguinte ordem de
prioridade: 1) alocao direta; 2) rastreamento.
Desta forma, Brasil (2004, p. 65) respalda tal afirmativa enfatizando que o fato
gerador do custeio diz respeito causa-raiz da atividade que ir produzir o efeito de consumir
recursos, portanto o rateio no deve ser utilizado no mtodo ABC.
Por fim, conforme relatado por Nakagawa (1994, p.31):

O rastreamento feito pelo ABC tem o significado de identificar, classificar e

mensurar, numa primeira etapa, a maneira como as atividades consomem recursos
e, numa segunda etapa, como os produtos consomem as atividades de uma empresa.
Entretanto, a informao gerada pelo rastreamento ainda apenas um meio para
se chegar a um fim, que a identificao das aes necessrias sobrevivncia e
competio com sucesso da empresa no cenrio descrito, e isto s se conseguir
efetivamente se ocorrerem mudanas significativas e permanentes de atitudes dos
recursos humanos. para isso que, fundamentalmente, o ABC se prope contribuir,
atravs do rastreamento.

Neste sentido, se for utilizado o rateio no ABC, todo o seu esprito gerencial de alocar
gastos ao objeto de custos que lhe deu causa ou origem, estar perdido e a informao poder
ficar distorcida, motivo pelo qual, os gastos no rastreveis devem ser alocados ao resultado.
4 CUSTEIO VARIAVEL E DIRETO INTEGRADO COM ABC
Existe uma concordncia entre os autores Brimson (1996) e Nakagawa (1994) que
defendem a utilizao do ABC que a empresa no deve abandonar os mtodos de custeio
varivel e direto. Cada mtodo possui suas particularidades e funcionalidades, e neste caso em
particular, no existem conflitos entre ambos, apenas que um poder complementar o outro.
Com certeza no h como no se utilizar do custeio varivel e direto, pois suas
informaes como margem de contribuio, que torna visvel a potencialidade de cada
produto e sua contribuio para a amortizao dos gastos fixos da empresa, o ponto de
equilbrio, a margem de segurana e a alavancagem operacional.
Martins (2003, p. 151) tambm alega:
Todavia, necessrio lembrar que absolutamente possvel, vivel e mesmo
necessrio ter a aplicao do ABC tambm dentro do conceito do custeio varivel;
ou seja, no existe nenhuma dificuldade maior, impossibilidade ou razo conceitual
adversa para que se tenha a totalidade dos custos e despesas apurados pelo ABC
completamente segregados em fixos e variveis.
Ou seja, pode-se chegar ao custo + despesa globais de um produto dividido em duas
parcelas:
custos e despesas variveis e
custos e despesas fixos apropriados pelo ABC.

Koehler (1991) em seu artigo afirma veementemente que no se deve abandonar o

custeio direto em favor do ABC, pelo contrrio, pode-se utilizar as boas idias do ABC, em
consonncia com os aspectos j utilizados pelo mtodo varivel.
O autor afirma que j hora de desenvolver o ABC, mas agora tambm tempo de
por o velho e o novo mtodo em uma perspectiva em que possam ser utilizados, cada um, de
forma apropriada.
Ainda, conforme Martins (2003) desejvel e fundamental que uma empresa
dispusesse de informaes como a margem de contribuio de cada produto, obtida atravs do
custeio varivel, o custo de produo de cada bem ou servio atravs do custeio ABC e a
soma do custo global, incluindo custos de despesas, de cada produto, obtidos atravs do
custeio ABC completo.
Portanto, para finalizar o entendimento a respeito, Koehler (1991) enfatiza que os
custos diretos constituem o limite mnimo para o preo de um produto considerado a curto
prazo, enquanto que todos os demais custos incrementais fornecidos pelo ABC seriam

considerados a longo prazo na deciso, neste contexto, da combinao de ambos resultar a

realidade dos custos da organizao.
Isto , atravs do custeio varivel e direto obtm-se o custo direto de produo de
determinado produto ou servio, custo esse, composto somente pelos insumos diretamente
consumidos em sua produo, logo, via de regra o seu preo jamais poderia ser inferior a esse
custo, sob pena de se por em risco a estabilidade econmica da empresa.
E com o ABC, so apurados os gastos indiretos e direcionados ao produto, para ento,
em conjunto com as informaes do custeio varivel a direo da empresa poder realizar o
planejamento de longo prazo da organizao.
5 ABC COMPLETO (CUSTOS MAIS DESPESAS)
De acordo com Martins (2003), como o ABC uma ferramenta eminentemente
gerencial, pode ser implementado sem interferir no sistema contbil corrente da empresa, isto
, pode ser um sistema paralelo, com o fornecimento de informaes na periodicidade que a
gerncia solicitar (mensal, trimestral ou semestral), assim, podem ser includas, na soma dos
recursos despendidos com produtos, as despesas operacionais, como por exemplo, com
vendas e administrao, desde que rastreveis atravs de direcionadores.
Portanto, possvel afirmar que o ABC aproxima-se do mtodo de custeio pleno, o
qual, tambm aloca as despesas aos objetos de custos via rateio, porm ressalta-se que no
recomendada a realizao de rateios no ABC, visando preservar a sua essncia, que o
rastreamento e a busca da causa-raiz dos gastos.
Ressalta-se, que a incluso das despesas no custo dos produtos far-se- somente no
campo gerencial, pois contraria os princpios fundamentais de contabilidade e as legislaes
societria e fiscal.
Para as atividades administrativas, o seu custeio deve seguir a mesma linha de
raciocnio definido para as reas de produo.
6 CRITRIOS DE ALOCAO DO ABC

Figura 3 - Critrios de alocao do ABC

Cabe observar quanto aos gastos, que os gastos ativveis no so considerados no
custeio, pois representam investimentos ou aquisio de estoques e, nesse ltimo, somente
quando do consumo ser considerado para o custeio.

A anlise da figura 3 representa um resumo das caractersticas, regras e critrios de

custeio do ABC apresentados em todo o decorrer do presente trabalho.
Pode-se verificar que quando ocorre um gasto, deve-se classific-lo quanto a sua
natureza: caso seja direto aloca-se diretamente ao objeto de custo; se for indireto e no
rastrevel no deve ser alocado a nenhum objeto de custo, e sim, destinado ao resultado; se
for indireto e rastrevel a determinada atividade ser por meio do devido direcionador,
alocado a mesma, e posteriormente, direcionado ao objeto de custo ao qual identificvel.
7 QUEM PRECISA DO ABC?
Pelo que foi demonstrado at o momento, eminente a concluso de que o ABC um
mtodo bastante complexo e que envolve dispendiosas e demoradas anlises dos objetivos e
das operaes da empresa. Alm do mais, considerveis investimentos em informatizao,
treinamento de pessoal, e, provavelmente, a contratao de consultoria externa competente
para auxiliar na implantao.
Nestes termos, um estudo apresentado no Boletim IOB 11/94 (1994) colocou que nem
todas as empresas necessitam de um mtodo de custeio to complexo, dispendioso e
sofisticado como o ABC. Portanto, pode-se dizer que a empresa que requer o ABC aquela:
1.
2.
3.

cujos custos indiretos representam parcela considervel dos seus custos totais;
indstria, que produz em um mesmo estabelecimento, produtos e/ou servios de extrema
variedade no que respeita ao processo produtivo ou ao volume de produo;
que trabalha com clientela diversificada, abrangendo clientes que compram muito, que
compram pouco, que exigem especificaes especiais, servios adicionais e etc.

Assim, de acordo, ainda, com o estudo do Boletim IOB 11/94 (1994), as empresas
com tais caractersticas tendem a apresentar graves distores no custeio de seus produtos ou
servios, requerendo tcnicas mais apuradas para orientao de suas decises gerenciais,
exatamente o contrrio de empresas com pouca variedade de produtos, servios e clientes,
onde o custo com a mo-de-obra direta preponderante, empresas estas, que podem utilizarse de outros mtodos para evitar os custos adicionais de mtodos mais sofisticados.
A grande parcela dos custos indiretos so de natureza fixa, que segundo o Boletim
IOB 11/94 (1994), na atualidade, esto estimados entre 80% e 90% nos pases de alta
tecnologia e entre 60% e 70% no Brasil. Neste contexto, o gestor deve considerar a
importncia da alocao desses custos e, para isso, o ABC surge como um mtodo de custeio
mais apropriado e eficaz do que o mtodo por absoro tradicional.
Essa proporo depende de diversas variveis, mas principalmente do segmento de
atuao da empresa. Se a sua estrutura de custos estiver nos patamares apontados pelo
Boletim IOB, deixar de alocar os custos indiretos pode resultar na ineficcia das informaes
de custos para a tomada de deciso. Isso se justifica pelo fato de se estar trabalhando com
apenas 10% ou 20% dos custos de um produto e uma margem de contribuio na faixa de
80% e 90% que deve cobrir todos os custos indiretos que foram destinados ao DRE.
Alm desses casos, o ABC tambm necessrio para as empresas que desejarem
auferir determinada vantagem competitiva, mensurando os custos das atividades ligadas a
cadeia de valor, dos custos das atividades logsticas, das atividades que compem o custo de
propriedade (TCO) e dos custos da qualidade. Conforme Crepaldi (2004) e Robles Jr. (2003),
os demais mtodos de custeio se mostram limitados para tal prtica, porm, o ABC
conceitualmente concebido para mensurar as atividades, e principalmente, porque permite a
extenso da contabilidade de custos para fora das fronteiras fsicas da empresa, integrando
nela as relaes com fornecedores e clientes.

O ABC um instrumento importante para fornecer informaes de custos para o

Activity Based Management (ABM) analisar criticamente cada atividade relevante dentro da
empresa e em toda a sua cadeia de valores e propiciar meios de identificar e eliminar
atividades que no agregam valor, permitindo aos gestores aplicar tcnicas apropriadas para
reduzir desperdcios de materiais, mo-de-obra e outros gastos que podem representar
parcelas significativas nos custos totais da organizao.
Em fim, a deciso pelo mtodo de custeio deve ser tomada com base em uma anlise
estratgica das condies, do tipo e das reais necessidades de informao da empresa, visando
evitar que o custo-benefcio do ABC lhe seja desfavorvel.
8 A UTILIZAO DO ABC NO MUNDO
Quanto a utilizao do ABC, em 1989, de acordo com Casali et al (1995), a ACN
(Associao dos Controllers Americanos) identificou que mais de 50% das empresas estavam
descontentes com suas informaes de custos ou em vias de modificar o mtodo de custeio
que utilizavam, que enfocavam apenas o volume de produo.
Para visualizar a utilizao efetiva do ABC no Brasil so utilizadas as informaes
divulgadas por Souza (2001, p. 148), o qual apresenta uma comparao dos dados obtidos por
trs pesquisas realizadas a respeito em 1996 e 2000. So includas, tambm, informaes de
uma pesquisa realizada por Azevedo (2004), a qual, demonstra dados atuais onde se pode
realizar uma anlise dinmica da evoluo do ABC.
Tabela 1 - A utilizao do ABC no Brasil
Khouri
Ramiro
Souza
Ano 1996
Ano 2000
Ano 2000
Empresas participantes
283
77
49
Implantado/ implantao
17,6
26,0
6,1
Decidiram utilizar
3,9
Estavam avaliando
28,3
22,1
6,1
No tinham avaliado
40,3
45,4
79,6
Avaliaram e rejeitaram
9,2
8,2
Implantaram/abandonaram
0,7
6,5
Tcnica empregada
Questionrio
Questionrio
Entrevista
(correio)
(e-mail)
Fonte: Adaptada de Souza (2001) e Azevedo (2004)
Aplicao do ABC em %

Azevedo
Ano 2004

*
14,3
25,7
37,2
20,0
2,8
Questionrio
(e-mail)

* A pesquisa utilizou como amostra as 500 maiores empresas brasileiras por

faturamento classificadas pela revista Exame: Melhores e Maiores de 2002, porm o artigo
consultado no informou o nmero de empresas que responderam a pesquisa.
Khouri (1997) tambm pesquisou uma amostra de 283 das 500 maiores empresas
relacionadas pela revista Exame Melhores e Maiores e a pesquisa de Souza (2001) foi
realizada apenas em subsidirias de multinacionais instaladas no Brasil.
J a pesquisa de Ramiro (2000) foi realizada em empresas diversas e no foi
considerada a amplitude de aplicao do ABC pelas mesmas e sua amostra envolveu a
participao de 43 empresas de controle acionrio estrangeiro e, destas, treze (30,2%) foram
classificadas como usurias do ABC, o que aumenta acentuadamente a diferena entre os
dados apresentados pela pesquisa realizada por Souza.
Uma concluso interessante que se chega na anlise das informaes destas pesquisas
que em 2004 14,3% das empresas utilizavam o ABC contra 17,6% de 1996. 25,7%
avaliavam a utilizao em 2004 contra 28,3% de 1996. E 20% avaliaram e rejeitaram o ABC
em 2004 contra 9,2% em 1996. Portanto, alm de se visualizar uma queda de utilizao
efetiva de 1996 para 2004, tambm houve queda do nmero de empresas que esto avaliando

a utilizao do mtodo e um aumento de mais do que o dobro de empresas que simplesmente

rejeitaram a sua utilizao.
Para aprofundar mais o assunto, em 1998 o professor Ernani Ott divulgou pesquisa
realizada em 154 empresas do Rio Grande do Sul (RS) e 57 da Comunidade Autnoma do
Pas Vasco (CAPV), Espanha, visando apresentar informaes sobre a utilizao do mtodo
de custeio ABC, onde obteve o seguinte resultado:
Tabela 2 - A utilizao do ABC no RS e na CAPV
Utilizao do ABC
RS %
Tem implantado
16
No tem planos
38
Tem inteno de implantar de 2-3 anos
33
Fonte: Ott (1998)
Fonte: Ott (1998)

CAPV %
16
57
10

Quanto a utilizao do ABC, Ott (1998), informa que somente 16% das empresas j o
possuem em ambos os casos, o que revela a sua baixa utilizao, o que tem por motivo:
Tabela 3 - Motivos para implantao do ABC
Motivos para implantao do ABC
Oferece aos dirigentes maior qualidade de informaes p/ decises
Maior exatido no clculo dos custos dos produtos
Permite eliminao dos custos de atividades que no agregam valor
Possibilita a implantao do ABM
Fonte: Ott (1998)

RS %
54
42
42
33

CAPV %
50
38
25
25

Pelas informaes da tabela 3, Ott (1998) concluiu que a maior qualidade das
informaes foi o principal motivo apontado pelas empresas dos dois pases para implantao
do ABC, seguido da maior exatido no clculo de custo e da eliminao progressiva dos
custos das atividades que no agregam valor como demais motivos. O pesquisador tambm
questionou sobre a possibilidade da implantao do ABM em conjunto com o ABC. Pelas
respostas concluiu que a funo do ABM ainda no est claramente identificada.
Quanto a aplicao do ABC em outros pases, apresenta-se um panorama a respeito.
Tabela 4 - A utilizao do ABC no mundo
Ano da pesquisa
Tcnica de coleta
No de empresas
de dados
pesquisadas
Alemanha
1994
Questionrio
187
Austrlia
1997
Questionrio
221
Blgica
1994
Questionrio
88
Canad
1992
Questionrio
352
Dinamarca
1994
Questionrio
118
Estados Unidos
1993
Questionrio
400
Estados Unidos
1998
Questionrio
281
Finlndia
1992
Questionrio
135
Finlndia
1995
Questionrio
287
Gr-Bretanha
1993
Questionrio
260
Gr-Bretanha
1994
Questionrio
251
Inglaterra
1991
Questionrio
187
Japo
1997
Questionrio
215
*CAPV
1996
Questionrio
57
*RS-Brasil
1996
Questionrio
154
Brasil
1996
Questionrio
283
Brasil
2000
Questionrio
77
Brasil
2000
Entrevista
49
**Brasil
2004
Questionrio
No apresenta
Fonte: Souza (2001) , *Ott (1998) e **Azevedo (2004)
Pases

% uso do ABC
3,2
23,0
19,5
14,0
10,0
36,0
36,0
6,0
22,0
4,0
19,5
6,0
2,0
16,0
16,0
17,6
26,0
6,1
14,3

Portanto, conforme Souza (2001) constata-se que a maior utilizao do ABC ocorre
nos Estados Unidos (36%), pas precursor da prtica da metodologia ABC.
Porm, Hughes e Gjerde (2003) apresentaram pesquisa realizada no Estados Unidos
que envolveu 130 empresas, onde 35% responderam que utilizam apenas o mtodo por
absoro, 8% utilizam o ABC, 26% utilizam o custeio varivel e teoria das restries e 30%
utilizam ambos, o ABC e o custeio varivel, ou seja, nos Estados Unidos, 38% das empresas
utilizam o ABC o que demonstra uma evoluo em relao s pesquisas anteriores.
Com tais informaes, pode-se concluir que o ABC ainda no tem uma acentuada
aplicao na realidade empresarial brasileira e mundial, e que os Estados Unidos o pas
onde tal mtodo de custeio mais utilizado dentre os demais pesquisados.
9 CONCLUSO
Pelo estudo realizado, verifica-se que o grande objetivo do ABC criar informaes
para a tomada de decises, visando melhorar a competitividade das empresas e o
planejamento das aes a longo prazo. Com seu poder de rastrear e assinalar as causas que
levam ao surgimento dos custos indiretos, elimina o rateio arbitrrio. Por isso, considerado
um instrumento de gesto essencial para as organizaes com grandes quantidades de custos
indiretos e despesas operacionais e que tenham significativa diversificao de produtos,
processos de produo e clientes.
Conforme Casali et al. (1995), no Brasil, entre 28% e 75% das decises sobre preos,
justificativa de investimentos, terceirizao, anlise de novos produtos, gerenciamento de
performance, mudanas de engenharia de produto e processo, contabilidade de custos e
estratgias de mercado so tomadas com base em informaes de custos. Por esse motivo,
para obter uma informao de custos mais acurada e completa, deve ser utilizado o ABC em
conjunto com o mtodo de custeio direto, onde se obter uma informao com e sem a
influncia dos custos indiretos.
Como concluso da pesquisa h de se concordar com Souza (2001) que destaca, que
pelas caractersticas do ABC no proposto um novo mtodo de custeio, e sim, o absoro
com algumas inovaes. Assim, o ABC cuida de dois aspectos especficos do mtodo de
absoro, a forma utilizada na identificao dos custos indiretos aos produtos e a ampliao
da abrangncia do que considerado indireto, visto que, tambm inclui aquilo que
tradicionalmente tratado como despesas operacionais, coisa que o absoro no faz,
portanto, evoluiu aproximando-se do mtodo de custeio pleno.
Cabe ressaltar novamente que, quando h inteno de implantar o ABC, a empresa
deve primeiramente elaborar um projeto para implantao, definindo devidamente o escopo e
os objetivos, pois o ABC, em sua forma mais detalhada, pode no ser aplicvel na prtica, em
virtude de exigir um nmero excessivo de informaes gerenciais que podem inviabilizar sua
aplicao. O custo da coleta e manipulao detalhada teria de justificar o seu benefcio.
Todos devem estar conscientes de que os mtodos de custeio por si s no trazem
benefcio s empresas. Eles precisam estar aliados a ferramentas de gesto que realmente
possam melhorar os seus processos produtivos na busca de uma vantagem competitiva.
Portanto, nenhum mtodo, por mais completo e sofisticado que seja, suficiente para
determinar que uma empresa tenha controle dos custos. A informao s til quando leva
ao, isto , a tomada de deciso para corrigir desvios. Portanto, no o ABC e nenhum outro
mtodo de custeio que vai tornar a empresa competitiva, e sim seus gestores, se tomarem as
aes necessrias delineadas pelos relatrios de custos.

10 REFERNCIAS
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