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Tributrio
Internacional
Prof. Dr. Lus Eduardo Schoueri
Sumrio
1.
2.
3.
4.
5.
Transaes internacionais
Princpios no Direito Tributrio Internacional
Bitributao
Medidas para evitar a bitributao
Medidas bilaterais para evitar a bitributao:
Acordos de bitributao
6. Poltica
brasileira
bitributao
nos
acordos
de
TRANSAES
INTERNACIONAIS
Transaes internacionais
Conexo com mais de um sistema jurdico
Exemplo: Banco brasileiro paga juros a uma
pessoa fsica francesa
Problema: ambos os Estados querem tributar
Estado do banco (Brasil) e Estado da residncia
da pessoa fsica (Frana)
Transaes internacionais
ESTADO A
ESTADO B
Residente em
A
Residente em
B
PRINCPIOS NO DIREITO
TRIBUTRIO
INTERNACIONAL
Princpio da territorialidade
Caso Lotus
Princpio da territorialidade
Caso Lotus
Deciso
da
Internacional:
Corte
Permanente
de
Justia
Princpio da territorialidade
Sentidos material e formal
Sentido material
legalidade da lei
validade = alcance abstrato das normas
Sentido formal
executibilidade do crdito tributrio
eficcia = possibilidade de execuo do direito
tributrio fora do territrio de um Estado
Princpio da territorialidade
Princpio da territorialidade
Princpio da territorialidade
Santa Clara Estates Claim
Junho/1903
Maio/1902-Maio/1903
Maio/1902Maio/1903
Princpio da territorialidade
O nexus
O exerccio da jurisdio tributria na ausncia de
nexus territorial suficiente invlido
Origem na common law
Colnias britnicas eram proibidas de legislar sobre
matrias com efeito extra-territorial
Princpio da territorialidade
O nexus
Commr. of Stamp Duties v. Millar (1932)
Princpio da territorialidade
Concluso: territorialidade em matria tributria
2 posies:
reconhecidos
pelas
Princpio da territorialidade
Aspectos interno e externo
Interno: determinao
aplicveis
(validade
determinado territrio
de
e
quais leis
eficcia)
so
em
Princpio da territorialidade
Sentidos pessoal e real
Pessoal: domiclio, residncia, nacionalidade
Princpio da residncia
Territorialidade pessoal
Territorialidade
Universalidade
pura
(sentido
estrito)
+
+
+
+
Princpio da Territorialidade
Hiptese de tributao sentidos Pessoal (P) e
Real (R):
Residentes (ou nacionais) pela renda auferida no
territrio P + R
Residentes pela renda universal P
No-residentes pela renda auferida no territrio R
No-residentes pela renda universal ?
BITRIBUTAO
INTERNACIONAL
Bitributao internacional
Bitributao econmica
Mais de um contribuinte tributado pelo
mesmo rendimento
Exemplos:
Distribuio de dividendos
Ajustes de preos de transferncia
Bitributao internacional
Bitributao econmica
Distribuio de dividendos
dividendos
Estado
A
Estado
B
Empresa
C
Bitributao internacional
Bitributao econmica
Ajustes de preos de transferncia
Empresa
B
Empresa
A
Rendimento: $ 100
Ajuste PT: $ 20
$
100
Custo: $ 100
No h ajuste correlato
Dupla tributao sobre
$20
Estado Estado
A
B
Bitributao internacional
Bitributao jurdica
Um contribuinte tributado por dois Estados
diferentes pelo mesmo rendimento
Regra das quatro identidades:
Mesmo
Mesmo
Mesmo
Mesmo
objeto
contribuinte
perodo
tributo
Bitributao internacional
Bitributao jurdica
Causas
Conflito residncia-residncia
Conflito fonte-fonte
Conflito fonte-residncia
Bitributao internacional
Bitributao jurdica
Conflito residncia-residncia
Mais de um Estado se considera residncia do
contribuinte, nos termos de suas legislaes
internas (dual residence). Ambos os Estados
tributam em bases universais.
Estado A = Local
de residncia de A
Ltda.
A Ltda.
State A
Estado B = Local de
direo efetiva
(effective
management) de A
Ltda.
State B
RESIDNCIA RESIDNCIA
Bitributao internacional
Bitributao jurdica
Conflito fonte-fonte
Mais de um Estado se considera fonte do
rendimento do contribuinte, nos termos de suas
legislaes internas. Ambos os Estados tributam.
Companhia
martima
Rendimento tem fonte no
Estado A porque o local de
direo efetiva da
companhia no Estado A
Estado
A
FONTE
Estado
B
FONTE
Rendimento tem
fonte no Estado B
porque a
embarcao
navegou em suas
guas territoriais
Bitributao internacional
Bitributao jurdica
Conflito fonte-residncia
O conflito mais comum. Um residente de um
Estado aufere renda de fontes localizados no
outro Estado. Ambos os Estados tributam.
C Ltda.
juros
Estado
A
RESIDNCI
Estado
B
FONTE
Mtodo da iseno
Baseada na neutralidade de importao
(Capital Import Neutrality - CIN)
Comparao com empresas que atuam no
Estado de destino
Neutralidade pela perspectiva do Estado onde o
investimento realizado
Mesma carga tributria que os residentes deste
Estado
Neutralidade de importao
(CIN)
O Estado do investimento determina a
alquota final aplicvel aos rendimentos com
fonte em seu territrio
A Ltda.
Estado A
10% WHT $$
K
Estado B
10% WHT $$
Estado C
C Lta.
$$
B Lta.
10% CIT
Mtodo da iseno
Neste mtodo, residentes de um Estado so
tributados apenas por sua renda domstica
O Estado da Residncia no tributa a renda
derivada de fontes estrangeiras
Categorias:
Iseno total
Iseno com progressividade
Mtodo da iseno
Iseno total
Mtodo da iseno
Iseno total Exemplo
Renda em F: $100 (alquota: 30%)
Renda em R: $200 (alquota: 40%)
Sem iseno
Iseno total
Total: $110
Mtodo da iseno
Iseno com progressividade
Mtodo da iseno
Iseno com progressividade Exemplo
Renda em F: $100 (alquota: 30%)
Renda em R: $200
Alquotas progressivas
Iseno com
progressividade
At $100 = 30%
De $100 a $250 = 40%
De $250 a $400 = 50%
Mtodo do crdito
Baseado na neutralidade de exportao
(Capital Export Neutrality CEN)
Comparao com empresas que atuam no
Estado de origem
Neutralidade pela perspectiva do Estado do
investidor
Mesma carga tributria para contribuintes que
investem em seu prprio Estado ou no exterior
Neutralidade de exportao
(CEN)
A tributao final determinada pelo Estado
da Residncia. Neutralidade para o investidor.
Alquota sobre
renda universal:
30%
emprsti
mo
A Lta.
10% crdito
pela reteno
(Estado B) emprsti
mo
B Lta.
C Lta.
juros
juros
10%
reteno
Estado A Estado
B
Mtodo do crdito
Neste mtodo, o Estado da Residncia tributa
a renda de fonte estrangeira (e a renda
domstica tambm), mas a tributao
reduzida pelo crdito do tributo pago no
Estado da Fonte
Categorias:
Crdito total
Crdito ordinrio
Mtodo do crdito
Crdito total
Mtodo do crdito
Crdito total Exemplo
Renda em F: $100 (alquota: 30%)
Renda em R: $200 (alquota: 40%)
Sem o crdito
Tributo em F: $100 x 30% =
$30
Tributo em R: $300 x 40% =
$120
Total: $150
Crdito total
Tributo em F: $100 x 30% =
$30
Tributo em R: $300 x 40% =
$120
Crdito = ($30)
Tributo em R = $90
Total: $120
Mtodo do crdito
Crdito ordinrio
O Estado da Residncia permite a deduo do tributo pago na
fonte, mas tal deduo restrita proporo apropriada de
seu prprio tributo
Categorias
Efetivo
A deduo mxima computada pela aplicao da
alquota do Estado da Residncia aos rendimentos de fonte
estrangeira
Proporcional
A deduo mxima computada pela alocao do total de
tributo sobre o total da renda conforme a proporao entre
a renda derivada de fontes estrangeiras e a renda total
Mtodo do crdito
Crdito ordinrio Exemplo
Renda em F: $100 (rate: 40%)
Renda em R: $200 (rate: 35%)
Crdito ordinrio - Efetivo
Tributo em F: $100 x 40% =
$40
Tributo em R: $300 x 35% =
$105
Crdito: $100 x 35% =
($35)
Tributo em R = $70
($35)
Tributo em R =
Mtodo do crdito
Per country limitation
O crdito calculado separadamente para cada
Estados
Overall limitation
O crdito calculado levando em considerao o
tributo pago em todos os pases estrangeiros,
permitindo-se uma compensao de crditos
Mtodo do crdito
Per country limitation X Overall limitation
Exemplo
Renda em
Renda em
Per
Renda
em
country
Mtodo da deduo
Baseado na neutralidade nacional (NN), conceito de
finanas pblicas segundo o qual se entende que o
bem-estar econmico maximizado pela criao de
desincentivos para o investimento no exterior
Neste mtodo, o Estado da Residncia tributa a
renda de fonte estrangeira (e a renda domstica
tambm), permitindo a deduo do tributo pago
sobre a renda estrangeira da renda tributvel
No proporciona eliminao integral da bitributao
Mtodo da deduo
Mtodo da deduo Exemplo
Renda em F: $100 (alquota: 30%)
Renda em R: $200 (alquota: 40%)
Sem mtodo da deduo
Tributo em F: $100 x 30% =
$30
Tributo em R: $300 x 40% =
$120
Total: $150
Mtodo da deduo
Tributo em F: $100 x 30% =
$30
Renda universal =
$300
Deduo =
($30)
Base de clculo em R =
$270
Tributo em R: $270 x 40% =
Concludos
negociao
Estados
aps
entre
os
1923
1926
1928
1943
1963
1977
Liga das
Comit
Criao do Comit
Revisio do
Comit Fiscal da
Reviso do
Naes
Financeiro da Fiscal Permanente modelo de 1928
OCDE
Modelo OCDE
Relatrio
Liga das
da Liga das
Aceitao da
Modelo de
Modelo de 1977
sobre os
Naes
Naes
tributao pelo
acordos de
problemas
Elaborao de
Estado da Fonte
bitributao.
econmicos
convenes
(pases menos
Prevalncia da
da bitributao
modelos
desenvolvidos)
Aprovao dos
tributao pelo
modelos de 1926
Estado da
Residncia.
Dualismo
Sistema
Interno
Sistema
Internacional
Monismo
Sistema Interno
Sistema Internacional
nico sistema jurdico
Sistemas jurdicos
independentes
Tratados internacionais so
superiores lei interna
A B C D E
F G H I J
K L M N O
de
Tributao
No possvel
Brasil
Soberania do
Estado
Acordo de
bitributao
Liberdade do legislador
interno
UN-MC
Mais consistente com os interesses dos pases em
desenvolvimento
Tributao na fonte para mais tipos de rendimento
O ltimo modelo foi lanado em 2001
regras
sobre
interpretao
dos
Article 31.
Article 31.
negociados
2: O tratado aplicvel?
Modelo OCDE, Artigo 1 (Persons Covered)
This Convention shall apply to persons who
are residents of one or both of the
Contracting States.
2: O tratado aplicvel?
Modelo OCDE, Artigo 3 (1) (a) e (b) (General
Definitions)
1. For the purposes of this Convention, unless
the context otherwise requires:
a) the term "person" includes an individual, a
company and any other body of persons;
b) the term "company" means any body
corporate or any entity that is treated as a
body corporate for tax purposes;
2: O tratado aplicvel?
Modelo OCDE, Artigo 4 (1) (Resident)
1. For the purposes of this Convention, the term
"resident of a Contracting State" means any
person who, under the laws of that State, is liable
to tax therein by reason of his domicile,
residence, place of management or any
other criterion of a similar nature, and also
includes that State and any political subdivision or
local authority thereof. This term, however, does
not include any person who is liable to tax in that
State in respect only of income from sources in
that State or capital situated therein.
2: O tratado aplicvel?
Liable to tax
Potencialmente sujeito ao tributo
Efetivamente sujeito ao tributo
Partnerships?
Fundos de penso?
Trusts?
Fundaes?
Joint-ventures?
Etc?
2: O tratado aplicvel?
Clusulas anti-abuso
Beneficial owner
Limitation of Benefits (LOB)
2: O tratado aplicvel?
Modelo OCDE, Artigo 4 (2) (Resident)
Dupla residncia: Tie-breaker rules
2: O tratado aplicvel?
Modelo OCDE, Artigo 4 (3) (Resident)
Dupla residncia:
empresas
Tie-breaker
rule
para
Residnc
ia
Fonte
Regras de repartio
Business profits
Modelo OCDE, Artigo 7 (Business profits)
The profits of an enterprise of a
Contracting State shall be taxable only in
that State unless the enterprise carries on
business in the other Contracting State through a
permanent establishment situated therein. If
the enterprise carries on business as aforesaid,
the profits of the enterprise may be taxed
in the other State but only so much of them as
is attributable to that permanent establishment.
Conceito de
Permanent Establishment
No uma pessoa jurdica
subsidiria x permanent establishment
Conceito de
Permanent Establishment
Modelo OCDE, Artigo 5 (Permanent
Establishment)
1. For the purposes of this Convention, the term
"permanent establishment" means a fixed place of
business through which the business of an enterprise is
wholly or partly carried on.
2. The term "permanent establishment" includes especially:
a) a place of management;
b) a branch;
c) an office;
d) a factory;
e) a workshop, and
f) a mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of
extraction of natural resources.
Conceito de
Permanent Establishment
Modelo OCDE, Artigo 5 (Permanent Establishment)
3. A building site or construction or installation project
constitutes a permanent establishment only if it lasts more
than twelve months.
5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2,
where a person other than an agent of an independent
status to whom paragraph 6 applies is acting on behalf of
an enterprise and has, and habitually exercises, in a
Contracting State an authority to conclude contracts in the
name of the enterprise, that enterprise shall be deemed to
have a permanent establishment in that State in respect of
any activities which that person undertakes for the enterprise,
unless the activities of such person are limited to those
mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed
place of business, would not make this fixed place of business
a permanent establishment under the provisions of that
paragraph.
Conceito de
Permanent Establishment
Modelo OCDE, Artigo 5 (Permanent Establishment)
4. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term
"permanent establishment" shall be deemed not to include:
a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery
of goods or merchandise belonging to the enterprise;
b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the
enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery;
c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the
enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise;
d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of
purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the
enterprise;
e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of
carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or
auxiliary character;
f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination
of activities mentioned in subparagraphs a) to e), provided that the overall
activity of the fixed place of business resulting from this combination is of
a preparatory or auxiliary character.
Tipos de Permanent
Establishment
Permanent Establishment - Material
Physical PE
Art. 5(2): Inclusion of a mine, an oil or gas well,
a quarry or any other place of extraction of
natural resources.
Sentido de company
Art. 3(1)(b), Modelo OCDE: the term "company"
means any body corporate or any entity that is
treated as a body corporate for tax purposes
Tributao
cumulativ
a
shall be
taxable
only
Fonte
OU
Residnci
a
Fonte
may be
taxed
E
Residnci
a
Problem
a
resolvido
Art.
23
Crdit
o
OU
Iseno
Mtodo da iseno
Crdito para dividendos e juros
Iseno com progressividade
Application reservation x subject to tax
A Ltda.
15%
Estado A
Matching
credit 25%
Estado
B
B Ltda.
A Ltda.
royalti
es
Iseno
de
tributo
Estado A
Tax Sparing
15%
Estado
B
B Ltda.
Alq.
interna
15%
25%
Alq.
tratado
Crdito
Tax Sparing
15%
10%
15%
25%
Alq. interna
(geral)
Alq.
tratado
Alq.
interna
(incentivo)
Crdito
Tax sparing
Entretanto,
quando
negociar
com
desenvolvidos,
Brasil
provavelmente
matching credit e tax sparing
pases
exigir
Royalties
Artigo 12 do Modelo OCDE
Estado da Residncia tem o direito exclusivo de tributar
Acordos brasileiros
O Estado da Fonte tambm tem direito de tributar,
limitado a uma alquota de 15%
Servios Tcnicos
A interpretao brasileira diverge do padro
internacional (OCDE)
Servios tcnicos poderiam ser qualificados:
Artigo 12 (royalties)
Nos acordos
tributariam
brasileiros,
ambos
os
Estados
Servios Tcnicos
Porm:
Receita Federal considera que remessas
derivadas de contratos de assistncia tcnica
que no envolvem transferncia de tcnologia
(e no so registrados no INPI) devem ser
classificadas no artigo 21 dos acordos
Artigo 21: other income, tributvel no Brasil
Servios Tcnicos
Ato Declaratrio Normativo COSIT n. 01/00
I - As remessas decorrentes de contratos de prestao de
assistncia tcnica e de servios tcnicos sem
transferncia de tecnologia sujeitam-se tributao de
acordo com o art. 685, inciso II, alnea "a", do Decreto n
3.000, de 1999.
II - Nas Convenes para Eliminar a Dupla Tributao da
Renda das quais o Brasil signatrio, esses rendimentos
classificam-se no artigo Rendimentos no Expressamente
Mencionados, e, conseqentemente, so tributados na
forma do item I, o que se dar tambm na hiptese de a
conveno no contemplar esse artigo.
Servios Tcnicos
Soluo Brasil-Espanha
Ato Declaratrio Interpretativo n. 04/06
(...) incluem-se no conceito de royalties, para fins de
aplicao da Conveno, todos os servios tcnicos ou de
assistncia tcnica, independentemente de que, em si
mesmos, suponham ou no transferncia de tecnologia,
exceo do disposto no inciso II;
II - aplica-se o art. 14 da Conveno ("Profisses independentes")
aos servios tcnicos de carter profissional relacionados com a
qualificao tcnica de uma pessoa ou grupo de pessoas;
III - no se aplica, em nenhuma hiptese, o art. 22 da
Conveno ("Rendimentos no expressamente mencionados")
aos servios tcnicos prestados por uma empresa de um Estado
contratante
no
outro
Estado
contratante
FIM
schoueri@lacazmartins.com.br