Scurt istoric al auditului

Auditul a fost cunoscut la nceputurile secolului al XVIII-lea, far a fi precizat data

exact sau localizarea geografic ntr-un stat.
Istoria economic delimiteaz mai multe etape ale auditului, difereniate n funcie de
categoria social care ordona auditul, numii ordonatori de audit, n funcie de auditori i de
obiectivele auditului. Pna la nceputul secolului al XVIII-lea, auditul era ordonat de regi,
mparai, biseric i stat cu un singur obiectiv: cel de pedepsire a hoilor pentru fraud i
prevenirea unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriu al acelei entiti.

Auditorii erau numii din rndul preoilor i primau calitile morale ale acestora. Pn la
jumatatea sec. XIX-lea s-au produs schibri n ceea ce privete ordonatorii de audit. Statele,
tribunalele jurisdicionale i acionarii au luat locul vechilor clase sociale, iar auditoria erau
preferai din categoria celor mai buni contabili.
Auditul i extinde obiectivele asupra reprimrii fraudelor, a pedepsirii celor care le
produceau i a cutrii soluiilor, pentru pstrarea integritii patrimoniului. Sfritul sec. al XIXlea contureaz relaia ntre auditai i auditori alei din rndul profesionitilor contabili sau juriti.
Obiectivul lor era: atestarea realitii situaiilor financiare cu scopul de a evita erorile i frauda.1
Evoluia auditului a fost determinat de dezvoltarea continu a mediului economic, de
amploarea complexitii operaiunilor economice si de tranzaciile efectuate de entiti.
Auditul reprezint examinarea de ctre o persoan independent i competena a fidelitii
reprezentrilor contabile i financiare. Acesta a nceput de la corectarea fraudelor n documentele
financiar-contabile i a continuat cu aprecierea global de fidelitate a situaiilor (rapoartelor)
emise de entittile economice, cu analiza critic a structurilor acestora i cu evaluarea
1 . Stoian Ana, Turlea Eugen, - "Auditul financiar si auditul intern - Legislatie", pag 11

procedurilor utilizate la ntocmirea situaiilor (auditul financiar), in prezent, auditul este orientat
spre evaluarea modului de respectare, de ctre managementul entitilor, a principiilor
economicitii, eficienei i eficacitii n utilizarea resurselor financiare (auditul performanei).

n literatura de specialitate, evoluia auditului este sintetizat prin prezentarea

etapelor semnificative pe care le-a parcurs, astfel:
- pn n 1700 Regi, imprai, biserici i state clerici, scriitori regali pedepsirea hoilor pentru
deturnarea fondurilor protejarea patrimoniului;
- 1700- 1850 state, tribunale comerciale si acionari contabili reprimarea fraudelor i
pedepsirea autorilor protejarea patrimoniului;
- 1850- 1900 state i acionari profesioniti contabili, juriti evitarea fraudelor i erorilor i
atestarea fiabilitii situaiilor financiare istorice;
- 1900-1940 state i acionari profesioniti n audit i contabilitate, evitarea fraudelor i
atestarea fiabilitii bilanului;
- 1940-1970 state, acionari, bnci profesionisti in audit si contabilitate atestarea sinceritii i
regularitii situaiilor financiare istorice;
1970-2000 State, actionari, banci, terti Profesionisti in audit, contabilitate si consiliere
Atestarea sinceritatii situatiilor financiare si calitatii controlului intern Respectarea
normelor contabile si de audit
Din datele prezentate mai sus se observa in mod clar trei etape fundamentale in evolutia
auditului.
De la aparitie pana in 1850:
- auditul se caracterizeaza prin aceea ca obiectivele principale le-au constituit: protejarea
patrimoniului impotriva hotilor, reprimarea fraudelor si eliminarea erorilor.
De la 1850 la 1940:
- auditul a avut ca obiectiv si atestarea fiabilitatii, sinceritatii si regularitatii situatiilor
financiare. in aceasta etapa s-a dezvoltat profesia contabila si cadrul contabil conceptual si
s-a accentuat executarea auditului de catre profesionisti in contabilitate si audit. O influenta
deosebita asupra dezvoltarii auditului a avut-o evolutia economica si sociala care a
determinat beneficiari (state, actionari, banci) sa comande lucrari de audit pentru
examinarea riguroasa a situatiilor si rapoartelor emise de diverse entitati economice.
De la 1940 pana in prezent:

- are loc o extindere a obiectivelor si tipurilor de audit. Apar obiective noi, cum ar fi:
- atestarea controlului intern;
- respectarea cadrului conceptual contabil (postulate, principii si reguli de evaluare);
- conformitatea cu reglementarile legale in vigoare.
Parlamentele doresc sa cuantifice modul in care guvernele utilizeaza fondurile alocate prin
legile bugetare din punct de vedere al economicitatii, eficientei si eficacitatii, punandu-se
astfel bazele auditului performantei care a luat o amploare deosebita in anumite state.
Auditul nu mai pune accentul pe latura sanctionatorie, ci pe latura de evaluare a calitatii
managementului, a deciziilor acestuia si chiar pe formularea de recomandari catre
conducerea entitatilor auditate, in vederea imbunatatirii activitatilor desfasurate de acestea.
Institutional, se constituie si se dezvolta organisme nationale si internationale cu atributii de
organizare, coordonare si indrumare metodologica a auditului finantelor publice. La nivel
national se creeaza oficii nationale de audit, curti de conturi, iar la nivel international
Organizatia Internationala a Institutiilor Supreme de Audit (INTOSAI), care elaboreaza
standarde nationale, respectiv internationale de audit. Auditul isi largeste si perfectioneaza
metodologia de audit de la procedeele clasice (examenul documentar, inspectii etc.) la
procedee moderne, cum ar fi: sondajul, chestionarea, grupurile de dezbatere, interviurile,
analiza cost-eficacitate, tehnici statistice, tehnici previzionale etc.
Auditorii sunt selectati din randul specialistilor cu o pregatire teoretica superioara, cu o
vasta experienta practica, cu autoritate si competenta recunoscuta.
. Definirea conceptului de audit
Auditul reprezinta procesul desfasurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate, numite
auditori, prin care se analizeaza si evalueaza, in mod profesional, informatii legate de o anumita
entitate, utilizand tehnici si procedee specifice, in scopul obtinerii de dovezi, numite probe de
audit, pe baza carora auditorii emit intr-un document, numit raport de audit si o opinie
responsabila si independenta, prin apelarea la criterii de evaluare care rezulta din reglementarile
legale sau din buna practica recunoscuta unanim in domeniul in care isi desfasoara activitatea
entitatea auditata.
Definitia de mai sus impune cateva precizari, si anume:
- procesul de audit, numit si misiune de audit, se deruleaza pe baza unor standarde nationale sau
internationale;

- auditorii sunt persoane care dobandesc aceasta calitate in conditiile strict reglementate de
legislatia in vigoare;
- entitatea auditata poate fi: o unitate patrimoniala (societate comerciala,regie autonoma etc.),
guvernul in ansamblu, ministere sau dupa caz departamente ministeriale, programe, actiuni,
tranzactii, operatiuni;
- analiza informatiilor in misiunea de audit se face pe baza unor procedee si tehnici unanim
recunoscute in domeniu, care furnizeaza auditorului probe de audit, pe baza carora el isi
fundamenteaza opinia;
- evaluarea si interpretarea rezultatelor obtinute se efectueaza in conditiile existentei si luarii in
consideratie a unor criterii de evaluare care au la baza referinte contabile identificate (norme
contabile nationale sau internationale sau referinte contabile recunoscute unanim in domeniu)
sau principiile sanatoase de management, respectiv buna practica manageriala recunoscuta de
specialistii in domeniu.
Functia de audit intern a cunoscut transformari succesive pana la stabilizarea definirii
conceptului. Aceste abordari progresive au scos n evidenta o serie de elemente, care trebuie
retinute pentru conturarea cadrului n care se nscrie auditul intern.
Din analiza evolutiei functiei auditului intern pna n prezent putem aprecia urmatoarele
elemente de implicare n viata entitatii auditate :
-

consilierea acordata managerului ;

ajutorul acordat salariatilor fara a-i judeca ;

independenta si obiectivitatea totala a auditorilor.

Trasaturile auditului intern

Organizarea functiei de audit intern n cadrul entitatilor impune luarea n consideratie a

urmatoarelor trasaturi :
- universalitatea;

- independenta;
- periodicitatea.
1. Universalitatea functiei de audit intern trebuie nteleasa n raport cu aria de
aplicabilitate, scopul, rolul si profesionalismul persoanelor implicate n realizarea acestei
functii.
Auditul intern exista si functioneaza n toate organizatiile, oricare ar fi domeniul de
activitate a acestora. Initial el s-a nascut din practica ntreprinderilor multinationale, apoi
a fost transferat celor nationale, dupa care a fost asimilat n administratie. n Romnia,
auditul intern este impus institutiilor publice si structurilor asimilate acestora si
recomandat entitatilor din sistemul privat.
Auditul intern este o activitate independenta si obiectiva, care da unei organizatii o
asigurare n ceea ce priveste gradul de control detinut asupra operatiunilor, o
ndruma pentru a-i mbunatati operatiunile si contribuie la adaugarea unui plus de
valoare.
Auditul intern ajuta aceasta organizatie sa-si atinga obiectivele, evalund, printr-o
abordare sistematica si metodica, procesele sale de management al riscurilor, de
control si de conducere a ntreprinderii si facnd propuneri pentru a le consolida
eficacitatea.2
2. Independenta auditorului intern
Auditul intern este o activitate independenta, de asigurare a ndeplinirii obiectivelor si de
consultanta, conceputa n scopul de a adauga valoare si de a mbunatati activitatile unei
organizatii. Astfel functia de audit intern, cu ocazia evaluarii controlului intern,
stabileste :
-

daca controlorul intern a depistat toate riscurile,

daca pentru toate riscurile identificate a gasit procedurile cele mai adecvate,

2 . Boulescu Mirecea, Barnea Corneliu, "Control financiar intern si audit intern la entitatile publice",
pag 32

daca lipsesc controalele n anumite activitati,

daca exista controale redundante,

3. Periodicitatea auditului intern este o functie stabila n cadrul entitatii si este si o functie
ciclica pentru cei auditati. Frecventa auditurilor va fi determinata de activitatea de evaluare a
riscurilor. Astfel auditorii interni pot audita o entitate 8-12 saptamni si apoi sa revina dupa o
perioada de 2-3 ani, n functie de evolutia riscurilor.
Auditul intern ajuta entitatile sa-si atinga obiectivele, ceea ce se realizeaza printr-o organizare
metodica si sistematica a procesului de audit, ndreptata spre mbunatatirea controlului si
proceselor de conducere la diferite perioade. Auditul intern trebuie sa urmareasca obiectivele
generale, dar si alte elemente, ca3:
-

existenta unor disensiuni ntre diferite niveluri ale organizatiei ;

existenta anumitor lucruri care-i descurajeaza pe oameni sa lucreze mai bine s.a.

.Auditul intern si controlul intern

Conceptele de control intern si audit intern, desi diferite, au o serie de elemente care
le apropie si altele care le diferentiaza, ceea ce creeaza suficiente confuzii chiar printre
specialisti.
Controlul intern nu se organizeaza ca un compartiment distinct n cadrul entitatii, el
regasindu-se n structura fiecarei functii a managementului, a fiecarei activitati si este n
responsabilitatea fiecarui angajat. Fiecare raspunde de controlul sau intern. Managementului de
linie, respectiv sefilor de compartimente, n afara propriului control intern, i mai revin si alte
atributii de control pe care poate sa le diminueze sau sa le dezvolte n functie de evolutia

3. Ghita Marcel, Sprnceana Mihai, - "Auditul intern al institutiilor publice", pag 12

riscurilor n entitatea pe care o conduce. Auditul intern, spre deosebire de controlul intern, se
organizeaza ca structura distincta n subordinea managerului general al entitatii.4
Avnd n vedere att particularitatile sistemului anglo-saxon, ct si specificul sistemului de
control intern romnesc, consideram necesara instituirea unei structuri de control intern n cadrul
entitatilor publice n subordinea managerului general care sa aiba ca principale atributii
urmatoarele:
-

implicarea n crearea procedurilor acolo unde nu exista;

supravegherea actualizarii sistematice a procedurilor n functie de schimbarile

legislative si de evolutia riscurilor;

coordonarea sistemului de control intern al entitatii si realizarea evaluarii riscurilor;

sprijinirea managementului pentru implementarea recomandarilor auditorilor interni;

asigurarea consultantei solicitate de management.

Organizarea auditului intern

Din punct de vedere structural, auditul intern este organizat astfel :
a)

Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) ;

b)

Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) ;

c)

Compartimentele de audit public intern din entitatile publice.

a)

Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) functioneaza pe lnga unitatea Centrala
de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) si este un organism cu caracter
consultativ, avnd rolul de a actiona n vederea definirii strategiei si a mbunatatirii
activitatii de audit intern n sectorul public.

4. Idem 3

CAPI a fost constituit din 11 membri alesi pe viata, n urma unui proces de selectie pe
baza ordinului ministrului finantelor publice[8], avnd urmatoarea structura :
-

Presedintele Camerei Auditorilor financiari din Romnia ;

Profesori universitari cu specialitate n domeniul auditului intern-doua

personae;

Specialisti cu nalta calificare n domeniul auditului intern-trei persoane;

Directorul general al UCAAPI;

Experti din alte domenii de activitate, respectiv contabilitate publica, juridic,

sisteme informatice -patru persoane.

CAPI este condus de un presedinte ales cu majoritate simpla de voturi dintre membrii
comitetului pentru o perioada de trei ani, care convoaca ntlnirile CAPI.
b)

Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) s-a

nfiintat n cadrul Ministerului Finantelor Publice, n subordinea directa a ministrului, si
este structurata pe departamente de specialitate.
UCAAPI este condusa de un director general, numit de ministrul finantelor publice cu

avizul CAPI.
Directorul general este functionar public si trebuie sa aiba o nalta calificare profesionala
n domeniul financiar-contabil sau al auditului, o competenta profesionala corespunzatoare si sa
ndeplineasca cerintele Codului privind conduita etica a auditorului intern.
c)

Compartimentul de audit public intern se organizeaza astfel :

Conducatorul institutiei publice sau, n cazul altor entitati publice, organul de conducere
colectiva are obligatia instituirii cadrului organizatoric si functional necesar desfasurarii
activitatii de audit public intern ;

La institutiile publice mici care nu sunt subordonate altor entitati publice, auditul public
intern se limiteaza la auditul de regularitate si se efectueaza de catre compartimentele de
audit public intern al Ministerului Finantelor Publice.

Conducatorul entitatii publice subordonate, respectiv aflate n coordonarea sau sub

autoritatea altei entitati publice, stabileste si mentine un compartiment functional de audit
public intern, cu acordul entitatii publice superioare; daca acest acord nu se da, auditul
entitatii respective se efectueaza de catre compartimentul de audit public intern al entitatii
publice care a decis aceasta[9].
Compartimentul de audit public intern se constituie n subordinea directa a conducerii

entitatii publice si, prin atributiile sale, nu trebuie sa fie implicat n elaborarea procedurilor de
control intern si n desfasurarea activitatilor supuse auditului public intern.

Obiectul si aria de aplicabilitate a auditului

Obiectivul auditului consta in posibilitatea exprimarii opiniei auditorului cu privire la:
- intocmirea situatiilor financiare sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru
general

de

raportare

financiara

(auditul

de

atestare

financiara);

- respectarea reglementarilor legale, a statutelor si regulamentelor, a normelor si deciziilor

manageriale

(auditul

conformitatii

sau

legalitatii);

- aplicarea bunei practici si respectarea principiilor sanatoase de management in utilizarea

fondurilor

(auditul

performantei

sau

rezultatelor).

Opinia emisa de auditor, prin raportul de audit sporeste credibilitatea situatiilor financiare, atesta
conformitatea cu legile in vigoare si recunoaste respectarea si promovarea principiilor
economicitatii, eficientei si eficacitatii in activitatea entitatilor auditate. Cu toate acestea,
utilizatorul rapoartelor de audit nu trebuie sa considere ca opinia este o garantie a viabilitatii

viitoare a activitatii si a eficientei de perspectiva a conducerii entitatilor auditate. Declaratia de la

Lima, adoptata in 1977 la cel de-al IX-lea Congres al institutiilor supreme de audit).
Aria de aplicabilitate a auditului este definita de procedurile de audit considerate a fi necesare in
circumstantele

date

Auditorul

cel

este

pentru
care

realiza

determina

procedurile

standardelor

cerintelor

legislatiei

termenelor

de

audit

de

organismelor
si

obiectivul

angajamentului

si

cerintelor

pe

baza:
audit;

profesionale

reglementarilor

auditului.

relevante;
in

vigoare;
de

raportare.

Definitia ariei de aplicabilitate a auditului necesita relevarea cel putin a doua probleme de mare
importanta atat pentru auditor, cat si pentru utilizatorii rapoartelor de audit, si anume:
- necesitatea delimitarii clare a ariei de aplicabilitate a auditului de domeniul auditului. in acest
sens trebuie precizat ca, in cele mai multe cazuri,domeniul auditului este diferit de aria de
aplicabilitate, in sensul ca domeniul auditului cuprinde ansamblul activitatilor desfasurate de o
entitate in concordanta cu obiectul sau de activitate intr-o anumita perioada de timp.
- Ori auditorul nu poate si nici nu trebuie sa aplice procedurile de audit la tot domeniul. Se poate
spune deci, ca aria de audit se intinde intr-un domeniu atat cat se intind procedurile de audit
aplicate;
- Intinderea procedurilor de audit este in functie de limitele inerente ale auditului care la randul ei
depinde de particularitatile si limitele fiecarei proceduri in parte si de specificul fiecarui tip
fundamental

de

audit.

In acest sens se poate concluziona ca, aria de aplicabilitate a unui audit al performantei sau a unui
audit de conformitate este, de regula, mult mai intinsa decat a unui audit de atestare financiara,
chiar daca auditurile respective cuprind aceeasi entitate si aceeasi perioada de timp. Definirea
obiectivului auditului si determinarea ariei de aplicabilitate a auditului sunt de importanta
deosebita atat pentru auditor, cat si pentru utilizatorii raportului de audit, ele fiind specificate in
mod expres si imperativ in scrisoarea de angajament.
Codul privind conduita etica a auditorului intern
Codul privind conduita etica a auditorului intern reprezinta un ansamblu de principii si reguli
de conduita care trebuie sa guverneze activitatea auditorilor interni.

Prevederile Codului privind conduita etica a auditorului intern se aplica salariatilor care
ocupa functia de auditor intern n cadrul entitatilor publice care au obligatia de a organiza
structuri de audit public intern conform prevederilor Legii nr.672/2002 privind auditul public
intern.
Realizarea scopului Codului privind conduita etica a auditorului intern presupune ndeplinirea
urmatoarelor obiective:5

Performanta - profesia de auditor intern presupune desfasurarea unei activitati la cei mai
ridicati parametri, n scopul ndeplinirii cerintelor interesului public, n conditii de
economicitate, eficacitate si eficienta;

Profesionalismul - profesia de auditor intern presupune existenta unor capacitati

intelectuale si experiente dobndite prin pregatire si educatie si printr-un cod de valori si
conduita comun tuturor auditorilor interni;

Calitatea serviciilor - consta n competenta auditorilor interni de a-si realiza sarcinile ce

le revin cu obiectivitate, responsabilitate, srguinta si onestitate;

ncrederea - n ndeplinirea sarcinilor de serviciu, auditorii interni trebuie sa promoveze

cooperarea si bunele relatii cu ceilalti auditori interni si n cadrul profesiunii, iar sprijinul
si cooperarea profesionala, echilibrul si corectitudinea sunt elemente esentiale ale
profesiei de auditor intern, deoarece ncrederea publica si respectul de care se bucura un
auditor intern reprezinta rezultatul realizarilor cumulative ale tuturor auditorilor interni;

Conduita - auditorii interni trebuie sa aiba o conduita ireprosabila att pe plan

profesional, ct si personal;

Credibilitatea - informatiile furnizate de rapoartele si opiniile auditorilor interni trebuie

sa fie fidele realitatii si de ncredere.

5 . Ghita Marcel, Sprnceana Mihai - "Auditul intern al institutiilor publice", pag 113

Codul privind conduita etica a auditorului intern este structurat n doua componente
esentiale:
-

principiile fundamentale pentru profesia si practica de audit public intern;

regulile de conduita care impun normele de comportament pentru auditorii interni.

Legea 672/2002 a auditului public intern defineste trei tipuri de audit: audit de sistem,
auditul performantei si audit de regularitate. In cele ce urmeaza prezentam schemele
organizarii controlului intern si a auditului public intern la o institutie publica.
Schema organizarii sistemului de control intern

auditul de sistem

audit public intern

auditul de regularitate

auditul performantei

audit intern

viza de control financiar

preventiv propriu
control financiar prevetiv
propriu
viza compartiment de
specialitate si avizul
compartimentului
juridic(numai atunci cand
dispozitiile legale prevad asta)

Forme de control specifice

entitatii publice

stabilite de conducere in
concordanta cu reglementarile
generale legale si cu
obiectivele specifice ce deriva
din reglementarile specifice
entitatii si din Regulamentul
de organizare si functionare a
acesteia

AUDITUL PUBLIC INTERN ESTE EFECTUAT ASUPRA ACTIVITATII DE CONTROL

INTERN, INDEPENDENT DE CELELALTE STRUCTURI ORGANIZATORICE ALE
ENTITATII, PRIN INTERMEDIUL AUDITULUI DE SISTEM

Schema organizarii auditului public intern