You are on page 1of 53

‫الموضوع الثاني‬

‫** تخطيط أعمال المراجعة وفقاً لمدخل األهمية النسبية ومخاطر‬


** ‫التكليف واألعمال والمراجعة‬

Michael Power, (2007) "Business risk auditing – Debating the history of its present -1",
.Accounting, Organizations and Society, Vo.32, Issues 1-2, Pp. 1-4

Carla Carnaghan, (2006) " Business process modeling approaches in the context of -2
process level audit risk assessment: An analysis and comparison ", International Journal
.of Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp.170-204

W. Robert Knechel, (2006) “The business risk audit: Origins, obstacles and -3
opportunities ", Accounting, Organizations and Society, Article in Press, Available
.online 7 November 2006

Lynn A. Johnson, (2006) “ The effect of audit scope and auditor tenure on resource -4
,allocation decisions in local government audit engagements ", Accounting Forum, Vo.30

1
.No. 2, June, Pp.105-119

Cheryl Dunn. (2006) " Business process modeling approaches in the context of process -5
level audit risk assessment: An analysis and comparison Discussion comments ",
International Journal of Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp. 205-207

M. Durigon. (2006) " Discussion” Business process modeling approaches in the context -6
of process level audit risk assessment: An analysis and comparison ", International
.Journal of Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp. 208-211

7-Hsueh Ju Chen, Shaio Yan Huang & Kuang-Hsun Shih, (2006) “ An Empirical
Examination of the Impact of Risk Factors on Auditor's Risk Assessment ", International
Journal of Management, Vol. 23, No. 3, Pp 515-528.

Keith Robson, Christopher Humphrey, Rihab Khalifa and Julian Jones, (2006) " -8
Transforming audit technologies: Business risk audit methodologies and the audit field
", Accounting, Organizations and Society, Article in Press, Available online 13 Nov.
.2006

Ed O’Donnell and Joseph J. Schultz, Jr, (2005) “ The Halo Effect in Business Risk -9
Audits: Can Strategic Risk Assessment Bias Auditor Judgment about Accounting
.Details?", THE ACCOUNTING REVIEW, Vo.80, No. 3, July, Pp.921-939

Michael Alles, Gerard Brennan, Alexander Kogan, and Miklos A. Vasarhelyi, (2006) " -10
Continuous monitoring of business process controls: A pilot implementation of a
continuous auditing system at Siemens ", International Journal of Accounting Information
.Systems, Vo.7, Issue 2, Pp137-161

Clyde Rogers, (2006) " Continuous monitoring of business process controls: A pilot -11
implementation of a continuous auditing system at Siemens: Discussant's comments ",
.International Journal of Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp167-169

Philip Linsley, (2005), " M. Page and L. Spira, The Turnbull Report, Internal Control -12
and Risk Management: The Developing Role of Internal Audit, The Institute of
Chartered Accountants of Scotland, Edinburgh (2004) (130 pages, £15.00).", The British
.Accounting Review, Vo.37, Issue 3, Pp354-355

Emiliano Ruiz-Barbadillo, Nieves Gómez-Aguilar and Estibaliz Biedma-López, (2006) " -13
Long-term audit engagements and opinion shopping: Spanish evidence ", Accounting
Forum, Vo.30, No.1, Pp.61-79

Emer Curtis and Stuart Turley, (2006) " The business risk audit – A longitudinal case -14
study of an audit engagement ", Accounting, Organizations and Society, Article in Press,
.Available online 22 November 2006

Todd DeZoort, Paul Harrison and Mark Taylor, (2006) " Accountability and auditors’ -15
materiality judgments: The effects of differential pressure strength on conservatism,
.variability, and effort ", Accounting, Organizations and Society, Vo.31, No.4-5, Pp373-390

16- Carol Adams & Carlos Larrinaga, (2005) " Accounting, Auditing and Accountability
Journal special issue on Engagement: Ethical, social and environmental accounting and
accountability from the inside", Critical Perspectives on Accounting, Vo.16, Pp.1069–1070.

17- ERROL R. ISELIN and TAKIAH M. ISKANDAR, (2000) " AUDITORS’


RECOGNITION AND DISCLOSURE MATERIALITY THRESHOLDS: THEIR

2
MAGNITUDE AND THE EFFECTS OF INDUSTRY ", British Accounting Review,
Vo.32, Pp.289-309.

," Gin Chong, (2005) " Materiality, accountability and social responsibility -18
.Critical Perspectives on Accounting, January, Vo.16, Issue 1, Pp.61-62

F. Todd DeZoort, Dana R. Hermanson and Richard W. Houston (2003) ” Audit -19
committee support for auditors: The effects of materiality justification and accounting
.precision", Journal of Accounting and Public Policy, Vo.22, No. 2, April, Pp.175-199

Jean C. Bedard, Cynthia M. Jackson and Lynford Graham, (2005) " Issues and risks in -20
performing SysTrust® engagements: implications for research and practice ",
.International Journal of Accounting Information Systems, Vo.6, Issue 1, Pp. 55-79

Pat Patrick, (2006) " How To Rate Inherent and Residual Risk ", ABA Bank -21
.Compliance, Vo.27, Issue 5, Pp. 4-7

) Power, 2007( ‫ دراسة‬-1


1

Business risk auditing – Debating the history of its present


‫ مناظرة بين تاريخه وحاضره‬-‫مراجعة خطر األعمال‬
‫ من خالل تحليل‬،BRA ‫تستهدف هذه الدراسة تتبع تطور مفهوم مراجعة خطر األعمال‬
( ‫ باإلضافة إلي التنظيمات المهنية والتشريعية‬،‫ودراسة عدد من الدراسات البحثية في هذا المجال‬
‫ التي تتطلب من مراقبي‬،Sarbanes-Oxley( ‫ من تشريعات لجنة‬404 ‫وبصفة خاصة القسم‬

Michael Power, (2007) "Business risk auditing – Debating the history of its present -1",1
.Accounting, Organizations and Society, Vo.32, Issues 1-2, Pp. 1-4

3
‫الحسابات فهم بيئية عمل التكليف مجال المراجعة‪ ،‬كخطوة أساسية لتقدير خطر األعمال‪ .‬وألنه‬
‫يمكن فهم الوضع الحالي ألي ظاهرة من خالل دراسة تطورها التاريخي‪ ،‬ومن ثم يمكن فهم‬
‫المفهوم الحديث لخطر األعمال من خالل الوقوف علي ما خلص إليه األدب المحاسبي السابق في‬
‫مجال تقديرات خطر المراجعة‪.‬‬
‫وألن العديد من األفكار الحديثة واالبتكارات تطورت نتيجة التحوالت االقتصادية‬
‫واالجتماعية‪ ،‬فقد تطورت مهنة المراجعة من فحص للعمليات الحسابية واختبارات للعمليات إلي‬
‫االعتماد علي نظام الرقابة الداخلية للوحدة مجال التكليف في عملية المراجعة‪ ،‬نتيجة التطورات‬
‫االقتصادية الهائلة سواء في طبيعة عمليات الشركات أو أشكال ملكيتها‪ ،‬فقد أصبح مراجعة مثل‬
‫هذه الوحدات تركز علي مدخل متكامل من األنظمة‪ ،‬والذي يوجه تركيز مراقبي الحسابات إلي‬
‫االعتماد علي مدخل تقدير الخطر‪ ،‬وبصفة خاصة مناطق الخطر العالية لتخفيض خطر أنظمة‬
‫الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫وقد تم تطوير مدخل تقدير الخطر في الثمانينات من القرن الماضي‪ ،‬حيث يرى ‪R.‬‬
‫‪ Knechel‬أن مراجعة خطر األعمال نتج من الثورة الداخلية في مجال المراجعة‪ ،‬كما أن‬
‫اإلدراك المتزايد ألهمية خطر األعمال كقائد لخطر المراجعة‪ ،‬جاء من االعتراف بحاجة‬
‫المراجعة للتوسع األفقي وتضمين مالك العمليات الرئيسيين بداخل نظام المراجعة‪Bell et al,( .‬‬
‫‪ )1997‬جسدوا التحديات األساسية لممارسات المراجعة‪ ،‬التي أصبح بعضها محل تسأل نتيجة‬
‫عدم تأكد حول مصادر المراجعة وتطلب مصادر جديدة توفر أدلة لعملية المراجعة عن تعارض‬
‫المصالح‪.‬‬
‫أما دراسة (‪ )Curtis & Turley‬زودتنا بنظرة فريدة عن التحديات المشتقة من دراسة‬
‫تكليفات مراجعة خطر األعمال الفعلي‪ .‬من خالل االعتماد علي تحليل أوراق العمل والمقابالت‬
‫الشخصية‪ ،‬فقد أوضحا االحتكاكات المتوقعة للتطبيق‪ ،‬والمانع الشرعي الذي لم يعد يعبر عن‬
‫خطر األعمال لكل من مراقبي الحسابات وعمالئهم‪ .‬كما خلصت هذه الدراسة أيضاً إلي أن‬
‫مدخل خطر المراجعة أصبح تحدي للتمثيل التقليدي لهيكل ممارسات المراجعة‪ ،‬حيث نشأ عدم‬
‫تأكد جديد ومتطلبات جديدة لمراجعة المناطق األكثر عرضة للخطر مثل األدوات الرقابية العامة‪،‬‬
‫وعلي الرغم من المجادلة بأن خطر األعمال خلقت فرص لمراقبي الحسابات لتطوير الخدمات‬
‫االستشارية‪ .‬إال أن الدراسة الحالية تؤكد علي ضرورة تخصيص وقت أكبر للتخطيط ولفهم‬
‫عمليات مجال المراجعة كمطلب أولي لتقدير خطر األعمال‪.‬‬
‫‪ ))Robson et al‬جادلوا علي أن تاريخ أساليب المراجعة بصفة عامة‪ ،‬ومراجعة خطر األعمال‬
‫بصفة خاصة‪ ،‬ال يمكن فهمها في معزل عن التطورات في مجال المراجعة ككل‪ .‬فقد جادلوا أن‬
‫ظهور مراجعة خطر األعمال يجب أن يتم فهمه كجزء من مشروع أكبر لخلق رصيف من‬

‫‪4‬‬
‫الخدامات االستشارية لألعمال في مجال خطر الرقابة الداخلية‪ .‬كما اقترح بعض الباحثين أن‬
‫مراجعة خطر األعمال كانت رد فعل إلدراك الحاجة إلعادة هيكلة منتج الخدمة‪ ،‬في ظل هبوط‬
‫ومع سمعة داخلية أقل في المنشآت الكبيرة‪ ،‬ونمو تنظيمات وتغيرات حوكمة الشركات‪ .‬مدخل‬
‫األنظمة المقترحة بواسطة )‪ KPMG (Bell et al ,1997‬تبنت وعدلت عناصر إطار لجنة‬
‫‪ COSO‬وموقف مراقبي الحسابات كمقدرين لخطر األعمال‪ ،‬بناءا علي الفهم العام الواسع‬
‫الحتياج مراقبي الحسابات لمعرفة مجال األعمال‪.‬‬
‫دافعوا عن مراجعة خطر األعمال الذي اعتمد علي نقد نموذج خطر‬ ‫(‪)Peecher et al‬‬
‫المراجعة التقليدي وافتراضاته لتخفيض خطر عدم المعاينة( تشغيله) في عمليات المراجعة‪ .‬فهم‬
‫يدافعون ويضعون توسيع فكرة أثر المراجعة التي تقود من "ثوابت أعمال الشركة ‪ "EBS‬عن‬
‫طريق أنظمة المعلومات اإلدارية إلعادة تمثيل المحاسبة لألعمال‪ .‬في هذا النموذج تحركات‬
‫ثوابت أعمال الشركة يجب أن تكون بؤرة تركيز مراقبي الحسابات‪ ،‬الذي يجب عليه فهم المجال‬
‫االقتصادي لوظائف عمالئه ويخلق قيمة‪ .‬بينما دراسات أخرى تقترح نوع مختلف من الخبرة‬
‫سيكون مطلوب هنا‪ .‬إطار مصطلحات ‪ Peecher et al‬يؤكد علي أنه ينبغي تفكير األنظمة في‬
‫مقارنة المعامالت القديمة باالعتماد علي ثقافة المراجعة‪ ،‬التفكير في متطلبات العمليات المتكررة‬
‫الشتقاق دليل اعتقاد يعتمد علي تقديرات الخطر‪ ،‬بشكل مثير لالنتباه‪ ،‬هم يجادلوا أيضا بأن‬
‫مراجعة خطر األعمال تعني أن مراقبي الحسابات يجب عليها أن يصبحوا محللين ماليين بشكل‬
‫كبير في مدخلهم لكن مع ميزة بيانات داخلية أفضل‪.‬‬
‫وأخيراً توجيه القسم ‪ 404‬من تشريع لجنة ‪ Sarbanes-Oxley‬لمهنة المراجعة‪ ،‬يقترح أن‬
‫تقدير الخطر يعتبر جزء من اإلحساس العام لكل من عملية المراجعة والتنظيم محل التكليف‪ ،‬كما‬
‫أنه يعد عالمة لوقتية المراجعة وتعريف هذه التوقيتات‪ ،‬هذه االقتراحات من تاريخ المراجعة‬
‫تحدد موقعها في عالم متحرك من األفكار‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ -2‬دراسة (‪)Carnaghan , 2006‬‬
‫‪Business process modeling approaches in the context of process‬‬
‫‪level audit risk assessment: An analysis and comparison‬‬

‫مداخل عرض عمليات األعمال في سياق تقدير خطر المراجعة لمستوى العمليات‪ :‬تحليل‬
‫ومقارنة‬

‫‪Carla Carnaghan,. (2006) " Business process modeling approaches in the context of process -11‬‬
‫‪level audit risk assessment: An analysis and comparison ", International Journal of Accounting‬‬
‫‪.Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp.170-204‬‬

‫‪5‬‬
‫تهدف هذه الدراسة المساهمة في تضيق الفجوة البحثية في مجال توفير نموذج شامل يساعد‬
‫مراقبي الحسابات في تقدير خطر األعمال‪ ،‬حيث أن تنظيم معلومات لعرض عمليات األعمال‬
‫التي يستخدمها مراقبي الحسابات‪ ،‬يتطلب أوالً تحديد ومقارنة مداخل عرض هذه العمليات لتقدير‬
‫خطر المراجعة التي حددت في المعايير الدولية‪ .‬فهذه المقارنة يمكن أن تساعد في تحديد ما يمكن‬
‫أن تتالقي فيه هذه المداخل‪ ،‬ثانياً تقييم المنافع المحتملة ألشهر مداخل عرض عمليات األعمال‬
‫في مجال تقدير خطر المراجعة‪ ،‬حيث لم يسبق عمل هذا التقييم‪ ،‬ثالثا تلخيص بعض نتائج أدب‬
‫المراجعة النظرية والعملية عن استخدام العمليات التخطيطية لعرض عمليات األعمال في حل‬
‫مشكلة تقدير المخاطر‪ ،‬والتفكير في وضع مؤسسة للبحث المستقبلي عن تمثيل المعلومات لتقدير‬
‫خطر المراجعة‪.‬‬
‫حيث أن احتياج مراقبي الحسابات لمداخل عرض عمليات األعمال‪ ،‬ينطلق من تطلب معايير‬
‫المراجعة الدولية منهم ضرورة تفهم طبيعة الوحدة مجال المراجعة( علي سبيل المثال معيار‬
‫المراجعة الدولي ‪ 315‬يبين ضرورة حصول مراقب الحسابات علي فهم للوحدة مجال المراجعة‪،‬‬
‫وكذلك بيئة عملها‪ ، )...‬كما أن السمة الغالبة هو أداء أعمال المراجعة وفق المعايير الدولية‬
‫‪ .ISAs‬وكذلك المعايير الكندية تتطلب التوافق مع المعايير الدولية‪ .‬والمعايير األمريكية أصدرت‬
‫إرشادات مماثلة‪ ،‬فالفقرة رقم ‪ 25‬من المعيار( ‪ )CICA, 5141‬تؤكد علي التوسع في فهم‬
‫الوحدة‪ ،‬بصفة خاصة بيئة عملها وعمليتها‪.‬‬
‫ولفهم عمليات المنظمة يتطلب كل من بشكل كامل‪ ،‬فهم خطر األعمال ( خطر‪ :‬عدم قدرة‬
‫المنظمة في تحقيق أهدافها‪ ،‬أو وضع أهداف أو استراتيجيات غير مالئمة)‪ ،‬الذي ينتج من‬
‫تحريفات جوهرية في القوائم المالية‪ ،‬والرقابة الداخلية المحددة لمستوى عمليات األعمال لتوجيه‬
‫مخاطر األعمال وأخطار التحريفات الجوهرية في القوائم المالية‪ .‬فالقسم ‪ 404‬من إرشادات لجنة‬
‫‪ Sarbanes Oxley‬لسنة ‪ 2002‬والذي يرشد إلي ضرورة توافر تأكيد إضافي عن فهم وتوثيق‬
‫الرقابة الداخلية‪ ،‬بما في ذلك مستوى عمليات األعمال لكل من اإلدارة ومراقبي الحسابات‪ .‬وعلي‬
‫الرغم من أن معايير المراجعة لم تجيز القرارات التي يجب أن يركز عليها مراقبي الحسابات في‬
‫أحكامهم لتحدد مدخل معين لفهم عمليات األعمال‪ ،‬إال أنه يوجد اتفاق علي أن فهم عمليات‬
‫األعمال يعد مكون ضروري للمراجعة الفعالة‪ .‬ولهذا قدمت الدراسة الحالية كل النماذج البحثية‬
‫السابقة التي يمكن لمراقب الحسابات االعتماد عليها لفهم طبيعة عمليات الشركة لتقدير خطر‬
‫المراجعة وهي كما يلي‪:‬‬
‫‪ -1‬التمثيل البياني لتدفق البيانات )‪Data flow diagram (DFD‬‬
‫هذا المدخل يعد جزء من علم تحليل األنظمة بشكل منظم‪ ،‬والذي تم تطويره أصالً لالستخدام في‬
‫خلق متطلبات أنظمة المعلومات‪ ،‬ثم بعد ذلك وصف كأداة لعرض عمليات األعمال‪DFD .‬يركز‬

‫‪6‬‬
‫علي رسم تدفق للبيانات بين العمليات‪ ،‬والمبدأ الرئيسي لهذا النموذج هو التقسيم الوظيفي‪ ،‬أي‬
‫عملية يمكن تقسيمها إلي عمليات فرعية والتي يمكن تقسيمها مرات أخرى‪ .‬وقوة هذا النموذج‬
‫تتمثل في العدد الصغير من المكونات التي يمكن تعلمها وقراءتها وإ نشاء هذه المخططات‪ ،‬إال هذا‬
‫النموذج ال يوضح التدفق الرقابي خالل مخططاته‪.‬‬
‫‪ -2‬نظام خرائط التدفق ‪System flowcharts‬‬
‫أحد أقدم أشكال التخطيطية التي تستخدم في أنظمة المعلومات‪ ،‬وعلي الرغم من أنها كانت‬
‫تستخدم أصالً لتوثيق برامج الكمبيوتر‪ ،‬إال أنها وصفت علي أنها وسيلة لتوثيق تدفق المعلومات‬
‫المتعلقة بعمليات األعمال‪ .‬ويتميز هذا المدخل بتدفق الرقابة مع نقاط القرار‪ ،‬كما يمكن أن يوضح‬
‫المدخالت والعمليات اليدوية مقابل اآللية‪ .‬إال أنه قد يفتقد إلي أحد المكونات مثل إمكانية إضافة‬
‫معلومات تتعلق بالرمز المناسب أو التزييل المماثل للتخطيط‪.‬‬
‫‪ -3‬نموذج وكيل حدث المصدر ‪Resource-event-agent (REA) modeling‬‬
‫يركز هذا النموذج أصالً علي توفير إطار لبيانات نموذجية عن المعامالت االقتصادية للمنظمة‪.‬‬
‫إال أنه من خالل الجهود الالحقة تم توسعته ليشمل وسائل عن عرض عمليات األعمال لتوجيه‬
‫تطوير قواعد بيانات المنظمات‪ .‬مكوناته األساسية تتمثل في المصادر االقتصادية‪ ،‬األحداث‬
‫االقتصادية‪ ،‬الوكاالت‪ ،‬والتي تشمل وحدات تنظيمية( من مستوى الفرد إلي المنظمة ككل)‪ ،‬وبهذا‬
‫يمثل قاعدة بيانات شاملة عن المعامالت االقتصادية للشركات‪ .‬ويميز هذا المدخل بعرض واضح‬
‫لما وراء النموذج‪ ،‬والذي يوفر توجيه هام في تحديد ما يجب أن يكون عليه النموذج وما يجب أن‬
‫يمثله‪ .‬كما أن تقسيم هذا النموذج إلي سلسلة القيمة مقابل عمليات األعمال مقابل تدفق وجهات‬
‫نظر األعمال بما يقلل التعقيد‪ .‬إال أنه ال يوجد به مكونات لعرض األخطار المرتبطة بعمليات‬
‫معينة‪ ،‬وال يعرض رقابات معينة لتوجيه األخطار‪.‬‬
‫‪ -4‬نماذج تكامل نظم التصنيع مع الكمبيوتر ‪IDEF0/IDEF3 models .1‬‬
‫تم تطوير هذا النموذج من قبل هيئة الطيران األمريكية لتكامل العمليات الصناعية مع‬
‫الكمبيوتر‪ ،‬حيث يستخدم لعرض العمليات واألنشطة المكونة وتحويلها إلي مدخالت‬
‫ومخرجات‪ ،‬مع حوكمة رقابية للمصادر والتحويالت كمطلب للعمليات‪ .‬فالمدخالت‬
‫والمخرجات يمكن أن تكون مواد خام أو معلومات‪ .‬أما األدوات الرقابية قد تكون أي نوع من‬
‫المعلومات التي تبدأ؛ بالتنظيمات‪ ،‬العمليات المتزامنة‪ ،‬كما أن أسهم التدفق تشير إلي اتجاه تدفق‬
‫المواد الخام أو المعلومات بين العمليات‪ .‬ويؤدي هذا النموذج وظيفة جيدة في إظهار المصادر‪،‬‬
‫المدخالت‪ ،‬المخرجات‪ ،‬الرقابة لكل عملية‪ .‬إال أنه يوجد به توجيه قليل عن كيفية التقسيم‬

‫‪Integrated Computer Aided Manufacturing Definition -11‬‬

‫‪7‬‬
‫الوظيفي للعمل‪ ،‬وال يوجد به؛ مكونات محددة عن المعامالت المحاسبية‪ ،‬قياسات األداء‪ ،‬ربط‬
‫بين الوحدات التنظيمية المسئولة‪0‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ -5‬رسم بياني لسلسة العمليات المشتقة من الحدث الممتد (‪.)EPC‬‬
‫يعد ‪ EPC‬أحد المكونات الهندسية ألنظمة المعلومات المتكاملة لوصف عمليات األعمال‪،‬‬
‫ولتمثيل وجهة النظر الرقابية مع الربط مع الوظائف‪ ،‬والمنظمات والبيانات‪.‬ومن ثم يعد حلقة‬
‫متكاملة من األنشطة‪ .‬والميزة األساسية لهذا النموذج هو سهولة فهمه‪ ،‬إال أنه ال يوجد دراسة‬
‫واضحة لمعاني الكلمات للمساعدة في تفسير مشاكل استخدامه‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ -6‬لغة عرض محددة لرسم النشاط‪)UML(.‬‬
‫يعد ‪ UML‬المعيار الواقعي لعرض غرض معين ألنظمة المعلومات‪ ،‬ومدعم من قبل لجنة‬
‫الصناعة المعروفة بمجموعة اإلداريين‪ .‬كما أن اإلصدار الثاني لهذا النموذج يتكون من ‪16‬‬
‫مخطط أحده يعرض األنشطة‪ ،‬والذي يوضح األنشطة المقترنة بعمليات األعمال وتدفق الرقابة‬
‫خالل هذه األنشطة‪ ،‬مع ربط األنشطة معا من خالل عملية متكاملة‪ ،‬وأكثر ما يميز هذا النموذج‬
‫هو العدد الصغير من الرموز التي يمكن قراءاتها بإتقان أو عمل مخطط لها‪ .‬إال أنه قد يؤدي‬
‫إلي التشويش نتيجة رمز معين" الضغوط الزائدة"‪.‬‬
‫‪ -7‬مخطط عمليات اإلعمال (ترقيم عرض عمليات األعمال)‪)BPMN(. 3‬‬
‫يوفر هذا النظام ترقيم يتم قراءته بسهولة من قبل مستخدمي األعمال‪ ،‬ومحللي األعمال الذين‬
‫يخلقون المسودات األولية للعمليات‪ ،‬والمطورين الفنيين المسئولين عن تطبيق تكنولوجيا تشغيل‬
‫هذه األعمال‪ .‬ومن ثم يعد ترقيم تخطيطي يعتمد علي فنيات خرائط التدفق‪.‬وأكثر ما يميز هذا‬
‫النموذج هو أنه أقرب النماذج في تصوير كيفية اعتقاد محللي األعمال للعمليات‪ ،‬كما يمكن‬
‫تخطيطه إلي لغات أعمال قابلة للتنفيذ‪ ،‬ولذلك يمكن عمل تحليل آلي لعمليات األعمال‪ .‬وألنه‬
‫يركز أساساً علي تصوير األنشطة‪ ،‬ومن ثم بيانات المدخالت والمخرجات تعد اختيارية‪ ،‬كما‬
‫أن األدوات الرقابية تعرض علي أنها أنشطة‪ ،‬ومن ثم ال يوجد به مكون منفصل األدوات‬
‫الرقابية‪.‬‬
‫وبعد أن عرضت الدراسة المداخل المختلفة لعرض عمليات األعمال‪ ،‬والتي يمكن لمراقب‬
‫الحسابات استخدمها لفهم بيئة عمل المنظمة مجال المراجعة بغرض تقدير خطر المراجعة‬
‫خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬ال يتضمن أي من النماذج السابقة بشكل منفرد علي المكونات الكاملة التي تعتبر مصادر‬
‫للمراجعة وتعد ضرورية لفهم خطر المراجعة عند مستوى معين لعمليات األعمال‪.‬‬

‫‪Extended event-driven process chain diagrams -21‬‬


‫‪Unified Modeling Language activity diagrams -32‬‬
‫‪Business process diagram (Business Process Modeling Notation)-43‬‬

‫‪8‬‬
‫‪ -‬كل المداخل بصفة عامة ال يوجد بها معاني صارمة لتصوير أهداف العمليات والمخاطر‬
‫المرتبطة بها‪ ،‬أو ربط بين قياسات األداء بالعمليات المعينة أو مكونات أنشطة العمليات‪.‬‬
‫‪ -‬غياب التعريفات الرسمية لعدد من مداخل العرض السابقة بما يمكن من عمل مقارنات‬
‫للمكونات خالل مداخل العرض الصعبة‪.‬فعلي سبيل المثال كلمة مصدر “‪ ”resource‬في‬
‫أحدها قد ال يقصد بها نفس المعنى في مدخل أخر‪.‬‬
‫‪ -‬هناك اختالف بين المداخل التي تحاول لعرض أكبر وجهة نظر كاملة عن الحالة الطبيعية‬
‫لعملية معينة وبين التي تحاول فقط عرض سمة العملية كما في نموذج خرائط التدفق‪.‬‬
‫وأحد أشكال هذا االختالف بين كل النماذج‪ ،‬هو أن النموذج الكامل يعرض تدفق الرقابة‬
‫بداخل كل عملية كما في كل النماذج ماعدا النموذج األول‪ DFD‬الذي يعرض المعلومات‬
‫فقط بدون رقابة لها‪.‬‬
‫‪ -‬تخطيط مكون الرقابة بشكل منفرد صعب جدا كمكون واحد في عملية عرض النماذج‬
‫السابقة‪ ،‬ألن الرقابة عند مستوى كل عملية تنقسم إلي عدة تصنيفات‪ ،‬مثل فصل الواجبات‪،‬‬
‫رقابة المدخالت‪ ،‬رقابة المعالجات‪ ،‬رقابة المخرجات‪ .‬حيث قد تعرض الرقابات في شكل‬
‫قواعد تصريحية‪ ،‬قيود‪ ،‬مدخالت بيانات‪ ،‬أداء األنشطة‪ ،‬قواعد السلوك‪ ،‬اشتراك الوحدات‬
‫التنظيمية في توفير المدخالت‪ ،‬المخرجات‪ ،‬أداء األنشطة‪ ،‬أو السلطة االختيارية ألي‬
‫نشاط‪.‬‬
‫‪ -‬المدى الكامل لمكونات الرقابة لم تتوافر في إحدى النماذج السابقة‪.‬‬

‫‪ -3‬دراسة (‪) Knechel, 2006‬‬


‫‪1‬‬

‫‪The business risk audit: Origins, obstacles and opportunities‬‬


‫مراجعة خطر األعمال‪ :‬األصول‪ ،‬العقبات والفرص‬

‫تهدف هذه الدراسة تحليل ودراسة طرق تطوير مراجعة خطر األعمال خالل العقد الماضي‪،‬‬
‫حيث تم تقييم نجاح أو فشل هذه الطرق من خالل قوتين تطورا معاً بالتوازي‪ ،‬لكنهما جاءوا معاً‬
‫وهما انهيار شركة ‪ Enron‬واألحداث المحيطة‪ ،‬وذلك من خالل الوقوف علي نتائج العديد من‬
‫الدراسات التي تمت في مجال خطر مهنة المراجعة في هذه الحقبة‪ ،‬وفيما يلي أهم النقاط التي‬
‫جاءت بالدراسة الحالية‪:‬‬
‫علي الرغم نشأة النوايا الحسنة لتحسين جودة المراجعة (‪Bell and Solomon, 2002 and‬‬
‫‪ ،)Stewart, 1999‬إال أن الطريق للتطبيق الفعال كان مليء بالعقبات‪ ،‬عدد من األشياء غير‬

‫‪W. Robert Knechel, (2006)" The business risk audit: Origins, obstacles and opportunities ", -11‬‬
‫‪.Accounting, Organizations and Society, Article in Press, Available online 7 November 2006‬‬

‫‪9‬‬
‫المتوقعة و‪/‬أو التي تم إدارتها بشكل غير جيد‪ .‬ومن ثم فإن الدراسة الحالية تواجه طبيعة هذه‬
‫العقبات‪ ،‬وتناقش كيفية أنها ربما تقود لنجاح محتمل لمراجعة خطر األعمال‪ ،‬والتنبؤ بأن منظور‬
‫خطر األعمال قد يتقدم في المستقبل‪.‬وكما أشار(‪ )Zeff, 2003 a‬إلي أن ندرة الدليل عن التغيرات‬
‫الفعلية التي تظهر بداخل الشركات الكبيرة‪ ....‬تشكل صعوبة رئيسية في أداء البحث في هذا‬
‫المجال‪ .‬باإلضافة‪ ،‬معظم القواعد للتحليل التالي مستنتجة من؛ الدراسات الميدانية‪ ،‬استشارات مع‬
‫منشآت المراجعة‪ ،‬مناقشات موسعة مع عدد كبير من مراقبي الحسابات الممارسين‪ .‬وفي أغلب‬
‫األحيان تم أدائها أثناء برامج تدريبية في طرق مراجعة خطر األعمال في عدد من البلدان‪ .‬خالل‬
‫الفترة من ‪ 1992‬وحتى ‪ ،1998‬ناقش باحث الدراسة الحالية تطورات عمليات المراجعة كمطلع‬
‫مع اثنان من المنشآت الستة الكبار حينئذ‪ .‬أيضاً شارك تقريباً في ‪ 12‬دراسة حالة تمت تحت‬
‫رعاية برنامج التطوير لجامعة ‪. Illinois- KPMG‬‬
‫يوجد اآلن القليل من الشك بأن السنوات القليلة الماضية كانت حد فاصل لمهنة المراجعة‪ ،‬بداية‬
‫انفجار الوعي العام نتيجة فضيحة ‪ ، Enron‬والتي تلها مباشرة فضائح انهيار كل من ‪Worldcom‬‬
‫‪ ، Ahold‬و‪ ، Parmalat‬حيث أصبح من الواضح أن ذلك كان نتيجة انحراف حوكمة الشركة‪،‬‬
‫التقارير المالية المضللة والمراجعة غير الفعالة في نهاية القرن العشرون‪ .‬باإلضافة إلي ذلك‪،‬‬
‫وبالمثل حدوث هذه الفضائح للشركات غير األمريكية نتيجة القائمة الطويلة من الفشل في‬
‫الحوكمة والمراجعة‪ .‬أيضاً يوجد شك قليل بأن هذه المشكلة نمت في األوساط العالمية‪ .‬كما أن‬
‫عدد كبير من البحوث والتعليقات التي واجهت التأثيرات طويلة األجل واألسباب الرئيسية لهذه‬
‫األحداث الصاخبة‪ .‬األصابع أشارت إلي رضا المديرين ولجنة المراجعة‪ :‬جشع اإلدارة‪ ،‬تعارض‬
‫المصالح بين‪ :‬المحللين‪ ،‬تنفيذي وبنوك االستثمار‪ :‬التدهور في االعتماد علي قواعد المحاسبة‪،‬‬
‫تدهور مهارة مراقبي الحسابات(‪ .)Arnold and de Lange, 2004 and Zeff, 2003b‬بال شك‪ ،‬كل‬
‫هذه المالحظات صحيحة إلي حد ما‪ .‬ومن ثم تهدف هذه الدراسة تحليل ودراسة السمات اإلضافية‬
‫لمهنة المراجعة والتي ربما تساهم في هذه الفوضى و تمتد بشكل كبير خارج الحدود الوطنية‪،‬‬
‫وقواعد وتنظيمات عمليات المراجعة‪.‬‬
‫شهدت ال‪ 20‬سنة األخيرة تغيرات سريعة وهامة في مهنة المراجعة‪ ،‬فإلغاء قيود أسواق‬
‫المراجعة سمح لمنشآت المراجعة أن تصبح تجارية بشكل أكبر لسعيها لنمو الدخل) ‪Chaney et‬‬

‫‪ .)al., 2003 and Healy and Palepu, 2003‬كما أن تخفيض تكاليف المراجعة وضعت ضغطاً‬
‫علي مراقبي الحسابات لعمل مراجعة بشكل كفء في نفس الوقت الذي تعتبر‪ ،‬التقنية‪ ،‬العولمة‪،‬‬
‫الهندسة المالية تزيد من تعرض مراقبي الحسابات للخطر ‪)Zeff, 2003 a (.‬االستشارة أصبحت‬
‫المحرك لتوليد نمو سريع لألتعاب‪ ،‬من المحتمل علي حساب موضوعية مراقب الحسابات (‬
‫‪ .)Toffler, 2003, Wyatt, 2004 and Zeff, 2003b‬وللتعامل مع هذه القوى واسعة االنتشار‪،‬‬

‫‪10‬‬
‫شركات المراجعة زادت الهيكل الرسمي لعمليات مراجعتهم من أجل الحصول علي اتساق‬
‫العمليات المطلوب وتأكيد التكلفة ((‪ .Imhoff, 2003‬البعض جادل بأن تأثير هذه التغيرات كانت‬
‫سلع ‪ commoditization‬لمهنة المراجعة نفسها بداخل قائد خاسر للخدمات األخرى)‪Chapin,‬‬
‫‪.(1992 and Wall Street Journal, 2004‬‬

‫وعلي الرغم من أن مراقبي الحسابات تخوفوا من الفعالية (لحماية أنفسهم من الدعاوي‬


‫القضائية)‪ ،‬قطاع األعمال وقطاعات محددة في مهنة المراجعة اتبعوا أفكار جديدة إلدارة الخطر‪.‬‬
‫علي الرغم من أن مفهوم الخطر كان متضمن يشكل جيد في ثقافة المراجعة كما ظهر من خالل‬
‫نموذج خطر المراجعة‪ ،‬أنه كان فقط مع تطور تصورات واسعة للخطر كما جاء في تقرير‬
‫‪ " COSO‬اإلطار المتكامل‪ -‬لنظام الرقابة الداخلية "‪ ،‬وأن مراقبي الحسابات تبنوا تركيز واسع‬
‫علي الخطر وإ دارة الخطر‪ .‬كنتيجة‪ ،‬المداخل التقليدية للمراجعة كانت تحديات متزايدة داخل‬
‫المهنة‪ ،‬تقود إلي مبادرات جديدة تعكس تسعير سلعة المراجعة‪ ،‬إلغاء بعض القيود المهيكلة‬
‫لعمليات المراجعة الشكلية‪ ،‬وإ عادة تعريف‪ ،‬وإ عادة موقع خدمات المراجعة )‪Humphrey, Jones,‬‬
‫‪(.Khalifa, & Robson, 2004‬‬

‫هل مراجعة خطر األعمال تحسن " المحاولة‪-‬و‪-‬الحقيقة" طرق المراجعة؟ هل مراجعة‬
‫خطر األعمال يزيد قيمة المراجعة؟ هل مراجعة خطر األعمال طريقة جيدة للتوصل إلي أخطار‬
‫العميل‪ ،‬أو طريقة جيدة لخلق فرص لزيادة اإليرادات؟ بوضوح أكثر‪ ،‬هل ساهم مراجعة خطر‬
‫األعمال في مواجهة حاالت فشل المراجعة الذي بدأ مع ‪Enron‬؟‪ .‬هذه األسئلة يحتمل اإلجابة‬
‫عليها فقط من خالل الوصول إلي الملفات والسجالت السرية‪ ،‬هناك بعض األدلة الجديرة‬
‫بالمالحظة‪ ،‬التطبيق والتطوير الفعال لطرق مراجعة خطر األعمال ربما خرجت عن الطريق‬
‫المناسب بسبب الظروف‪ ،‬أوال‪ ،‬عمليات المراجعة الحديثة ربما ال تكون مطورة بشكل كافي‬
‫لمساعدة مراقبي الحسابات في معالجة القوى االقتصادية المحيطة بمجتمع األعمال في أواخر‬
‫التسعينات (‪ .)Wilson, 2002‬ثانيا‪ ،‬القوى الداخلية لمنشآت المراجعة ربما حولت عملية المراجعة‬
‫جزئياً لدعم العقلية االستشارية التي ظهرت بشكل سريع لتسيطر علي المنشآت كبيرة الحجم (‬
‫‪ .)Arnold and de Lange, 2004, Toffler, 2003 and Zeff, 2003b‬هذا باإلضافة إلي سلسلة‬
‫المفاجئات التي تليت فضيحة انهيار شركة ‪.Enron‬‬

‫الضغوط والحوافز التي أدت لتطوير عمليات المراجعة المنظمة بشكل كبير بدأت تنحل في‬
‫أوائل التسعينات‪ ،‬والسماح بثورة داخلية في ممارسة المهنة ضد الشكلية والتركيبات الزائدة‪،‬‬
‫تتويج لتغير مدخل مراجعة خطر األعمال الذي تم بناءه علي المفاهيم في إدارة الخطر‪ .‬هذا‬

‫‪11‬‬
‫التغير الكلي والجزري‪ ،‬واندماج السلوك االنتهازي لألفراد الذين يتمنوا توسيع دخل المهنة‪ ،‬شكل‬
‫تهديد للعديد من الطقوس الراسخة في مهنة مراجعة الحسابات‪ ،‬وأخيراً‪ ،‬القوى القانونية‬
‫والتنظيمية أخيرا تنبهت النتشار خيانة اإلدارة‪ ،..... ،‬كل ذلك تسبب في خضوع المهنة لفحص‬
‫خارجي كما انعكس في لجنة ‪ ،Sarbanes-Oxley‬تصادم القوى الداخلية والخارجية نتج عنه بعض‬
‫التساؤالت المناسبة لمراجعات خطر األعمال في المستقبل‪ .‬علي الرغم من أن زيادة التركيز‬
‫علي القوائم المالية المضللة وتقييم نظام الرقابة الداخلية عند إعداد التقارير المالية تقترح أن‬
‫طرق مراجعة خطر األعمال ربما تلعب دور في سلوك المراجعات‪ .‬وبطريقة مقيدة ً يتم التغلب‬
‫علي العديد من العقبات‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪ -4‬دراسة (‪) Johnson, 2006‬‬
‫‪The effect of audit scope and auditor tenure on resource allocation decisions in‬‬
‫‪local government audit engagements‬‬
‫تأثير مجال المراجعة ومدة خدمة مراقب الحسابات علي قرارات تخصيص الموارد في تكليفات‬
‫مراجعة الوحدات الحكومية المحلية‬
‫تهدف هذه الدراسة تحليل ودراسة العالقة بين مجال المراجعة ومدة خدمة مراقب الحسابات‬
‫ومدة ساعات العمل في أنشطة المراجعة(علي سبيل‪ ،‬التخطيط‪ ،‬تقييم نظام المراجعة الداخلية‬
‫واالختبارات‪ )...‬التي تتم بواسطة منشآت المراجعة العامة علي قرارات تخصيص الموارد في‬
‫تكليفات مراجعة الوحدات الحكومية المحلية‪ ،‬وذلك عبر عينة من عمليات المراجعة الحكومية‪.‬‬
‫حيث أن أحد تفسيرات هذه الدراسة تعتمد علي المقدرة لتعميم سلوك تخصيص مورد المنشأة‬
‫المحلية لمجتمع مراجعات البلدية ككل‪ .‬هذا البحث يعد امتداد للمعرفة التي تم الحصول عليها من‬
‫الدراسات الماثلة مثل )‪.O’Keefe et al. (1994) and Hackenbrack and Knechel (1997‬‬

‫حيث قامت الدراسة الحالية الختبار فرضيين تم استنباطهما من التحليالت النظرية للدراسات‬
‫المحاسبية والتنظيمات المهنية في هذا المجال‪ ،‬فبعد أن خلصت الدراسة إلي أنه يجب علي مراقب‬
‫الحسابات قضاء وقت أكبر للمرجعة وإ نهاء القوائم المالية المجمعة والفردية للوحدات الحكومية‪،‬‬

‫‪Lynn A. Johnson, (2006)" The effect of audit scope and auditor tenure on resource -11‬‬
‫‪allocation decisions in local government audit engagements ", Accounting Forum, Vo.30,‬‬
‫‪.No. 2, June, Pp.105-119‬‬

‫‪12‬‬
‫عندما تنصب المراجعة بشكل كامل علي القوائم المالية ذات الغرض العام (‪ ، )GPFS‬ومن ثم‬
‫فإن الفرض األول‪ :‬الوقت المخصص من قبل مراقب الحسابات لتحضير التقرير سيكون أكبر‬
‫لمجال التكليفات الموسعة عن التكليفات األخرى‪ .‬كما أن العديد من الوحدات الحكومية الصغيرة‬
‫تعتمد علي مراقبي الحسابات إلعداد التقرير المالية‪ ،‬باإلضافة إصدار رأي مراجعة عنها‪ .‬وأن‬
‫وقت كبير هام يجب أن يقضى إلعداد التقرير أثناء السنة األولى من التكليف‪ .‬أما في التكليفات‬
‫الالحقة‪ ،‬الطبعة التقليدية مع متطلبات بسيطة للتحديث ألرقام السنة الجارية مع أية تغيرات‬
‫ضرورية في اإلفصاح الهامشي‪ ،‬التقرير‪ ،‬وأي تعليقات أو جداول مجمعة أخرى‪ .‬ومن ثم‬
‫الفرض الثاني‪ :‬مراجعات السنة األولي تتطلب وقت أكبر في إعداد تقرير المراجعة من تكليفات‬
‫السنوات التالية‪.‬‬

‫ومن ثم تتمثل المتغيرات المستقلة للدراسة في‪ -1 :‬مجاالت المراجعة الموسعة‪-2 ،‬تكليفات‬
‫السنة األولي‪ -3 ،‬تكليفات السنة الثانية‪ .‬أما المتغيرات الرقابية تتمثل في خصائص مراقب‬
‫الحسابات والعمالء التي خلصت إليها الدراسات السابقة والمتعلقة بأتعاب و‪/‬أو تكاليف المراجعة‬
‫(متمثلة في ساعات إنتاج المراجعة)‪ ،‬وبالتالي تكون هذه المغيرات‪-1 :‬حجم منشأة العميل(سواء‬
‫في شكل األتعاب الحكومية أو تكاليف اإلنتاج)‪-2 .‬خطر المراجعة( الدراسات السابقة وجدت‬
‫ارتباط ايجابي بين أتعاب المراجعة ودرجة الخطر‪ ،‬قياس الخطر في المنشآت الحكومية من‬
‫خالل القوة المالية للوحدة‪ ،‬أو نسبة الدين‪/‬إجمالي األصول)‪ -3 .‬تعقيد المراجعة( متطلبات‬
‫المراجعة الفردية من مكتب الموازنة واإلدارة األمريكي ترتبط بأتعاب المراجعة أكبر)‪-4 .‬‬
‫تعقيدات العميل( الدراسات السابقة خلصت لوجود ارتباط ايجابي بين تعقيدات منشأة العميل‬
‫وأتعاب المراجعة)‪.‬‬

‫تم الحصول علي التكاليف االلكترونية ‪ Computerized‬وسجالت الفواتير من منشآت‬


‫المراجعة العامة ‪ CPA‬المهتمة بمراجعات الحكومات المحلية ضمن الحالة الفردية التي تمت‬
‫علي السنة المالية المنتهية في ‪ 30/6/1988‬وحتى ‪ .30/6/1993‬والبيانات التي تم الحصول‬
‫عليها من كمبيوترات مراقبي الحسابات توفر الساعات المنقضية في كل تكليف بواسطة نشاط‬
‫المراجعة‪ ،‬ومدة الخدمة السنوية لمراقبي الحسابات‪ .‬أما البيانات المتبقية الالزمة لهذه الدراسة‬
‫والمتعلقة بالموارد العامة لكل وحدة حكومية‪ ،‬تم الحصول علي ‪ 256‬حالة مراجعة حكومية‬
‫خالل فترة الدراسة‪ ،‬تم استبعاد ‪28‬منها لعدم اكتمال بياناتها‪ ،‬ومن ثم تتمثل العينة النهائية ‪228‬‬
‫حالة تمثل ‪ 49‬مجال (عميل) من مجاالت المراجعة الحكومية المتنوعة‪.‬‬

‫‪13‬‬
‫وبعد أن اعتمدت الدراسة علي نموذج االنحدار لتحليل البيانات المجمعة خلصت الدراسة إلي‬
‫العديد من النتائج أهمها ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬مجال المراجعة‪ :‬المرجعات التي تنجز لكل المال العام المجمع والفردي ومجموعات‬
‫المحاسبة( مراجعات مجال موسع) وجدت لطلب رقم أكبر من ساعات المراجعة اإلجمالية‬
‫بالمقارنة بمرجعات القوائم المالية ذات الغرض العام بشكل كامل ( مرجعات مجاالت‬
‫محدودة)‪.‬‬

‫‪ -‬مدة خدمة مراقب الحسابات‪ :‬ساعات المراجعة اإلجمالية ترتبط ايجابيا بمرجعات السنة‬
‫األولي ألي عميل محدد‪ .‬إال أن العالقة االيجابية المتوقعة بين ساعات تخطيط المراجعة‬
‫وتكليفات السنة األولي لم توجد لتكون هامة إحصائياً‪.‬‬
‫‪ -‬تعقيد المراجعة‪ :‬أي مراجعة تتم وفق اإلذعان للجنة المراجعة الفردية أخذت ساعات‬
‫مراجعة إجمالية أكبر من التكليفات األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬تعقيدات عميل المراجعة‪ :‬تكاليف المراجعة اإلجمالية ترتبط ايجابياً مع قيمة األموال‬
‫ومجموعات المحاسبة بما في ذلك القوائم المالية للعمالء‪ .‬وكما كان متوقع هذه العالقة‬
‫االيجابية تم االستدالل عليها من خمسة من وظائف المراجعة( تقييم نظام الرقابة الداخلية‪،‬‬
‫اختبارات االلتزام‪ ،‬االختبارات الجوهرية‪ ،‬إعداد تقرير المراجعة‪ ،‬األنشطة األخرى)‪.‬‬
‫‪ -‬نوع العميل‪ :‬علي الرقم من أن الرقم اإلجمالي من الساعات المطلوبة لمراجعة وحدة ريفية‬
‫‪ county‬لم تختلف بشكل هام عن الرقم اإلجمالي من الساعات المطلوبة لمراجعة وحدة‬
‫حضرية ‪ ،city‬إال أن االختالفات وجدت لرقم الساعات المطلوب ألداء وظائف معينة‪.‬‬
‫‪ -‬منشآت المراجعة تعدل عمل المراجعة بشكل مالئم مع مجال تكليف مراجعة الوحدات‬
‫الحكومية والت تم توسيعها لتشمل األموال الشخصية والمجمعة ومجموعة حساب القوائم‬
‫المالية‪.‬‬
‫‪ -‬مراقبي الحسابات يزيدوا جهود المراجعة الموسعة عن الوظائف المحددة خالل السنة األولي‬
‫من التكليف‪ ،‬كما هو متوقع لو تم إتباع معايير المراجعة المقبولة قبول عام‪.‬‬
‫‪ -‬الدليل يدعم وجود منحني التعلم في أداء مراقبي الحسابات لعملية المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬الوقت المنقضي في االلتزام واالختبارات الجوهرية استمر في التناقص في السنة الثالثة‬
‫الستمرار التكليف‪.‬‬

‫‪14‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ -5‬دراسة (‪)Dunn , 2006‬‬
‫‪Business process modeling approaches in the context of process level‬‬
‫‪audit risk assessment: An analysis and comparison‬‬
‫‪" ” Discussion comments‬‬
‫مداخل عرض عمليات األعمال في سياق تقدير خطر المراجعة لمستوى العمليات‪ :‬تحليل‬
‫ومقارنة " تعليقات ومناقشة "‬

‫تهدف هذه الدراسة مناقشة نتائج دراسة( ‪ ) Carnaghan ,2006‬والتعليق عليها‪ ،‬وفيما يلي‬
‫أهم ما جاء بالدراسة الحالية من تعليقات‪:‬‬
‫‪ -‬تعد الدراسة محل المناقشة من الدراسات المتقدمة جداً‪ ،‬فقد أكدت علي أن مقدرة مراقبي‬
‫الحسابات لتحليل عمليات األعمال بشكل أكثر كفاءة تحدد مقدرتهم لتخطيط وأداء‬
‫المراجعة‪ ،‬وحتى اآلن يوجد اهتمام ضئيل عن أفضل طريقة لتمثيل معلومات العمليات‬
‫لتقدير خطر المراجعة‪ .‬أي أن تحسين المرجعة شيء جيد واعتبار إعادة تمثيل عمليات‬
‫األعمال لتقدير الخطر ربما يؤدي إلي تطوير المراجعة‪ ،‬لذا تعد الدراسة السابقة من‬
‫الدراسات الجيدة‪ ،‬فقد قام باحث هذه الدراسة بمراجعة أدب المراجعة وعمليات األعمال‬
‫بشكل كامل‪.‬‬
‫‪ -‬طريقة بحث هذه الدراسة تضمنت مراجعة المعايير الدولية عن عرض المشروعات‬
‫والمكونات التي حددت في هذه المعايير‪ ،‬والتي تعتبر مهمة لفهم ومراقبة عمليات األعمال‬
‫من المنظور اإلداري‪ .‬هذه الخطوة األولية تصبح مفهوم ألن رقابة اإلدارة لعليات األعمال‬

‫‪Cheryl Dunn. (2006) " Business process modeling approaches in the context of process level -11‬‬
‫‪audit risk assessment: An analysis and comparison Discussion comments " International Journal of‬‬
‫‪.Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp. 205-207‬‬

‫‪15‬‬
‫تعبر عن ما هي أدوات العرض المقدمة لتدعيم هذه الرقابة‪ .‬حيث حددت الدراسة‬
‫المكونات المطلوبة لتقدير خطر المراجعة عند مستوى العمليات ومقارنة المكونات التي تم‬
‫تحديدها في الخطوة األولى مع تلك المحددة في الخطوة الثانية لتوفير تأكيد أن المعرفة التي‬
‫نحتاجها لتقدير خطر المراجعة عند مستوى عمليات يكون متماثل مع ذلك المطلوب لفهم‬
‫اإلدارة والرقابة‪ .‬هذه المقارنة تكون هامة ألنه لو كانت هذه المكونات متناقضة‪ ،‬ربما‬
‫نحتاج إلي أداة جديدة مطورة لتحقيق الهدف‪ .‬مضت الدراسة السابقة في تحديد وتقيم ‪7‬‬
‫أدوات مختلفة لعرض عمليات األعمال لتحديد مدى مالئمة كل منها في مساعدة مراقبي‬
‫الحسابات لتقدير خطر المراجعة‪ .‬كنقطة بداية‪ ،‬وهذا يعد مدخل معقول‪ :‬لتحديد أي هذه‬
‫األدوات تفي باالحتياجات المطلوبة لتقدير خطر المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬االهتمام األساسي كان بطريقة البحث وتحليل النتائج‪ ،‬حيث تحديد تسلسل االتصاالت بين‬
‫مكونات النموذج تم في تحديدها في هذه الدراسة السابقة فقط دون غيرها من الدراسات‪.‬‬
‫وهذا ما يسمى بظاهرة العرض المنطقي للظواهر المحاسبية لعدد من السنوات الماضية‪.‬‬
‫‪ -‬في تقيم لهذه الدراسة من خالل مناقشة علمية الستنباط بعض األفكار عن علم التصميم في‬
‫نظم المعلومات المحاسبية‪ ،‬حيث تم سؤال الحاضرين لتصنيف بعض دراسات علوم‬
‫التصميم من أدب نظم المعلومات المحاسبية في الخاليا المناسبة من إطار التقييم المصمم‬
‫لذلك‪........ ،‬وعلي الرغم من ايجابيات تقييم الدراسة السابقة‪ ،‬إال إنها تفتقر إلي إمكانية‬
‫التحقق ‪.verifiability‬‬
‫‪ -‬يوصي الباحث الحالي لتحسين إمكانية التحقق في الدراسة السابقة يكون من خالل االعتماد‬
‫علي عديد كبير من الخبراء لسؤالهم عن كل األدوات التي وردت بها‪ ،‬والحصول علي‬
‫إجماع منهم عن أي المفاهيم والمكونات المطلوبة لتقدير خطر عمليات األعمال تكون‬
‫مدعمة‪.‬‬
‫‪ -‬أفضل شيء عن الدراسة السابقة هو الكم الهائل من العمل المستقبلي يلزم للتوسع في هذا‬
‫المجال( تحديد أي نماذج عرض عمليات األعمال يكون مناسب لمساعدة مراقبي‬
‫الحسابات في تقدير أخطار المراجعة)‪ ،‬انطالقا من نتائج الدراسة الحالية‪.‬‬
‫‪ -‬كما توجد مساهمة أخرى لهذه الدراسة وهي إمكانية التوسع في العالم التجريبي‪ ،‬فيمكن أن‬
‫تتبع هذه الدراسة دراسة أخري تقارن بين أداء مراقبي الحسابات وأدوات عرض‬
‫عمليات األعمال ( األدوات السبع المحددة في الدراسة السابقة) لتحديد أفضلها أو لتطوير‬
‫أخرى جديدة‪.‬‬

‫‪16‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ -6‬دراسة (‪)Durigon , 2006‬‬
‫"‪Discussion" Business process modeling approaches in the context of‬‬
‫‪process level audit risk- assessment: An analysis and comparison‬‬
‫"مناقشة" مداخل عرض عمليات األعمال في سياق تقدير خطر المراجعة لمستوى العمليات‪:‬‬
‫تحليل ومقارنة‬

‫تهدف هذه الدراسة مناقشة نتائج دراسة ( ‪ ) Carnaghan , 2006‬والتعليق عليها‪ ،‬وفيما يلي أهم‬
‫ما جاء بالدراسة الحالية من نقاط‪:‬‬
‫‪ .1‬حافز أو مبرر باحث الدراسة السابقة لعمل تلك الدراسة‪:‬‬
‫‪ -‬عرض عمليات األعمال‪ ،‬وكما ترتبط بعمليات المراجعة‪ ،‬تعد موضوع مالئم جداً للمناقشة‬
‫والتحليل‪ ،‬بصفة خاصة في عالم اليوم‪ ،‬حيث مراقبي الحسابات يجب عليهم فهم أكبر لعمليات‬
‫المشروع مجال المراجعة‪ ،‬لهذا مراقبي الحسابات يحتلوا مركز متميز لتحديد نقاط الرقابة الهامة(‬
‫سواء االستكشافية أو الوقائية) التي تتعلق بمخاطر المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬كل منشآت المراجعة‪ ،‬ما بعد ‪ Enron‬مرت بفترة إعادة فحص حيث مداخل المراجعة تم‬
‫فحصها‪ ،‬عمليات التحقق تم فحصها‪ ،‬وكجزء من هذا‪ ،‬طرق للحصول علي فهم أكثر شموالً‬
‫ألخطار المراجعة ومخاطر التقارير المالية ومخاطر الغش تم دراستها‪ .‬باإلضافة منشآت‬
‫المراجعة يجب بأن تلتزم بإعادة تنظيم إجراءاتهم وعملياتهم لضمان االلتزام بمتطلبات لجنة‬
‫‪ ، PCAOB‬كما تفترض الدراسة الحالية‪ ،‬بأن منشآت المحاسبة كان رد فعلها األولي‪ ،‬واستمرار‬
‫أساليب المراجعة لتطوير ومنشآت أكبر تواصل بتأكيد لدعم واالستثمار في مكاتبهم المحلية‬
‫ومراكز البحوث للمساعدة في ضمان جودة المراجعة ألعلي مستوى ممكن‪.‬‬
‫‪ .2‬الدعم النظري للمقالة‬
‫‪ -‬الدراسة السابقة حددت بشكل مالئم االحتياج لنماذج عمليات األعمال وكذلك معايير المراجعة‬
‫الحالية المتناسبة لها‪.‬‬
‫‪ -‬أحد أهم افتراضات الدراسة السابقة " أن معامالت األعمال يمكن أن يكون تحليلها مفيد داخل‬
‫عمليات األعمال" يعتبر محل انتقاد نتيجة تقييم أين األنشطة الهامة التي يتم أدائها‪ .‬هذا المفهوم‬
‫‪M. Durigon. (2006) " Discussion Business process modeling approaches in the context of -11‬‬
‫‪process level audit risk assessment: An analysis and comparison ", International Journal of‬‬
‫‪.Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp. 208-211‬‬

‫‪17‬‬
‫يرتبط بشكل كبير في تحديد ما األنشطة التي تتضمن في إنتاج معلومات تستخدم في التقارير‬
‫المالية‪.‬‬
‫‪ -‬تتفق الدراسة الحالية مع السابقة فيما يتعلق " مشرفي مراقبي الحسابات كان لهم قدرة أكبر في‬
‫تحديد المخاطر عند استخدام دليل المراجعة المنظم بواسطة دورة العمليات"‪ ،‬كما تتفق أيضاً في‬
‫أن فهم سلسلة األحداث يعد شيء مهم باإلضافة لتدفق المواد الخام‪.‬‬
‫‪ -‬ترى الدراسة الحالية بإحالل مداخل المراجعة التقليدية التي تحلل عمليات األعمال بدورات‬
‫المعامالت‪ ،‬حيث كل دورة يمكن النظر إليها علي أنها تتضمن عمليات أعمال متعددة متناسبة مع‬
‫أهداف الدورة‪.‬‬

‫‪ .3‬تنظيم طريقة البحث‬


‫‪ -‬الدراسة السابقة تم تنظيمها بشكل جيد والبحث جيد‪،‬المدخل لجمع البحوث المطلوبة للدراسة تم‬
‫تحديدها بوضوح‪ ،‬مع دمجها لدراسة معايير المراجعة الحالية‪ ،‬كتب المراجعة النصية‪ ،‬و‬
‫المحتويات المتعلقة بمداخل المراجعة‪ ،‬كما تم عمل مقارنة لمفاهيم ومكونات عرض عمليات‬
‫األعمال المحددة في أدب المراجعة‪ ،‬وكذلك معايير المراجعة الدولية المطبقة المتعلقة بهذا المجال‬
‫لتحديد إمكانية الحصول علي أي المكونات المناسبة وغير واضحة في أدب المراجعة‪ .‬وأخيراً‬
‫قارنت الدراسة بين ‪ 7‬مداخل لعرض عمليات األعمال والمكونات ذات العالقة بالمعايير الدولية‬
‫لرؤية أيها أفضل لحاجات مراقبي الحسابات لتقدير خطر المراجعة‪.‬‬
‫‪ .4‬المالحظة‬
‫‪-‬العنصر الوحيد الذي افتقدته تلك الدراسة " هو التحديد الدقيق الحتياجات مراقبي الحسابات لفهم‬
‫عمليات أعمال‪ ،‬وكيف يتم الحصول علي المعلومات المطلوبة لتشكيل استدالالت مالئمة "‪ ،‬حيث‬
‫كان يجب أن يكون ذلك جزء من الدراسة السابقة‪.‬‬
‫‪ .5‬تحليل النتائج‬
‫‪ -‬استخدمت الدراسة جداول هامة لتحليل نتائج البحث التي تم الحصول عليها كان فعال‪ ،‬كما‬
‫كانت النتائج منطقية ومقنعة‪ ،‬خاصة تلك النتيجة التي تتعلق بأنه ال يوجد نموذج من تلك التي‬
‫فحصت في الدراسة يحتوي علي المدى الكامل للمكونات الالزمة‪.‬‬
‫" فيما يتعلق بتحديد المساهمة الحالية والمتوقعة للمعرفة المحاسبية من تلك الدراسة‪ ،‬يمكن‬
‫الوقوف علي ثالث نقاط هم‪:‬‬
‫‪ -1‬طالب الجامعات الذين سيتوجهون إلي مهنة المحاسبة سيكتسبون بصيرة مهمة عن‬
‫أساليب عرض العمليات‪ ،‬التي تعد هامة في عمل مراقبي الحسابات حاالً‪.‬‬

‫‪18‬‬
‫‪ -2‬الحصول علي قاعدة من الطالب الجدد سنوياً والمؤهلين لتحليل عمليات األعمال سيكون‬
‫مفيد لمنشآت المحاسبية‪.‬‬
‫‪ -3‬استفادة العمالء أيضاً من نماذج عرض عملياتهم‪ ،‬خاصة للتوافق مع متطلبات ‪.sox‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ -7‬دراسة (‪) Chen et al, 2006‬‬
‫‪An Empirical Examination of the Impact of Risk Factors on‬‬
‫‪Auditor's Risk Assessment‬‬
‫دراسة تجريبية لتأثير عوامل الخطر علي تقديرات مراقب الحسابات للخطر‬

‫تستهدف هذه الدراسة تحديد عوامل الخطر التي تؤثر علي تقديرات مراقبي الحسابات‬
‫للخطر‪ ،‬بما في ذلك خطر المراجعة‪ ،‬خطر األعمال‪ ،‬والخطر الشخصي ‪ ،personal‬وفق بحث‬
‫استطالعي تم في منطقة سنغافورة‪ .‬النتائج أوضحت أن العامل الوحيد المرتبط" بفاعلية أنشطة‬
‫الرقابة" له قوة توضيحية هامة‪ ،‬ويوضح أن بيئة رقابة العميل تؤثر في المساهمة في تقدير‬
‫أخطار مراقبي الحسابات‪.‬وفيما يلي أهم ما جاء بهذه الدراسة من نقاط‪:‬‬
‫بعد أن أوضحت الدراسة أهم النتائج التي توصلت إليها الدراسات السابقة‪ ،‬في مجال أهمية‬
‫بيئة الرقابة (حيث التقييم الصحيح لبيئة الرقابة يكون مفيد في عملية تقديرات تحديد‬
‫المخاطر‪ ،)....‬خصائص عميل المراجعة (حجم منشأة العميل يعد الجزء الهام في وصف عميل‬
‫المراجعة‪ :‬كلما كانت منشأة العميل كبيرة‪...‬كان هناك طلب أكبر علي أنظمة الرقابة رسمية)‪،‬‬
‫خصائص مراقبي الحسابات في عملية تقديرات الخطر( سمعة منشأة المراجعة‪ ،‬علي سبيل‬
‫المثال الخمسة الكبار‪ ،‬ربما يفيد في المساهمة لتقدير مخاطر العميل)‪.‬‬

‫اختبرت الدراسة الفرض التالي‪ :‬المستويات المقدرة لخطر المراجعة‪ ،‬خطر األعمال‪ ،‬الخطر‬
‫الشخصي يكون خاضع لتقييم بيئة رقابة العميل‪ ،‬خصائص العميل‪ ،‬خصائص مراقب الحسابات‪.‬‬
‫ومن ثم تمثلت متغيرات الدراسة في ثالث متغيرات تابعة هي( خطر المراجعة‪ ،‬خطر األعمال‪،‬‬
‫الخطر الشخصي)‪ ،‬وثالث مجموعات من المتغيرات المستقلة هي( بيئة الرقابة‪ ،‬خصائص‬
‫العميل‪ ،‬خصائص مراقب الحسابات)‪.‬‬
‫اعتمدت الدراسة علي قائمة االستقصاء كأداة لجمع البيانات‪ ،‬تم توزيعها علي كل منشآت‬
‫المراجعة باختالف أحجامها ( الخمس منشآت الكبار‪ ،‬ومنشآت مراجعة دولية متوسطة الحجم)‪،‬‬
‫والمستجوبين تم ترتيبهم من مراقب حسابات شريك حتى مراقب حسابات تحت التمرين(تم‬

‫‪1‬‬
‫‪1-Hsueh Ju Chen, Shaio Yan Huang & Kuang-Hsun Shih, (2006) " An Empirical Examination of‬‬
‫‪the Impact of Risk Factors on Auditor's Risk Assessment ", International Journal of Management,‬‬
‫‪Vol. 23, No. 3, Pp 515-528.‬‬

‫‪19‬‬
‫استكمال عدد ‪ 96‬استقصاء)‪ .‬وبعد جمع بيانات الدراسة تم االعتماد علي التحليل العواملي‪factor‬‬
‫‪ analysis‬واالنحدار اللوجيستي ‪ logistic regression‬كطرق لتحليل بيانات الدراسة‪ ،‬هذا وقد‬
‫خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬وفق نتائج الدراسة االستطالعية‪ ،‬العامل الوحيد الفاعل هو " فعالية أنشطة الرقابة "‪ ،‬حيث أن‬
‫فعالية أنشطة الرقابة كانت هامة في عملية تقديرات الخطر الشخصي وخطر المراجعة‪ ،‬لكن‬
‫مع إشارة سلبية‪ ،‬حيث أنه كلما كان هناك أنشطة رقابية فعالة بدرجة كبيرة في الشركة كان‬
‫مستوى الخطر الشخصي وخطر المراجعة الذي يدركه مراقب الحسابات كبير‪ ،‬والتفسير‬
‫المحتمل لهذه النتيجة الشاذة‪ ،‬هو إجراء هذه الدراسة بعد انهيار بنك ‪. Barings‬‬
‫‪ -‬المراجعة الداخلية يمكن أن تعمل فقط بشكل جيد عندما يكون لها مكانة تنظيمية مالئمة‬
‫واستقالل ودعم من المستوى اإلداري األعلى‪.‬‬
‫‪ -‬التأثير الهام لعامل فعالية أنشطة الرقابة في تقدير خطر األعمال‪ ،‬بجانب تقدير الخطر‬
‫الشخصي‪ ،‬وقد يمكن رؤية هذه النتيجة أيضاً من خالل فضيحة بنك‪ ،Barings‬حيث تم‬
‫مقاضاة مراقبي حسابات هذا البنك في المملكة المتحدة وليس في سنغافورة‪.‬‬
‫‪ -‬مراقبي الحسابات في سنغافورة يعطوا اهتمام أكبر لخطرهم الشخصي من االهتمام بخطرهم‬
‫التنظيمي‪ ،‬وذلك ألن النظام القانوني يضع تركيز كبير جداً علي المسئولية الشخصية‪.‬‬
‫‪ -‬لجنة المحاسبين القانونين في سنغافورة يجب أن توفر لمنشأة المراجعة التعليمات المستقرة‬
‫لالهتمام لتأكيد رقابة جودة المراجعة‪ .‬ومن ثم االختالفات في جودة المراجعة المتوفرة من‬
‫منشآت المراجعة المختلفة قد يتم تقليل هذه االختالفات‪.‬‬
‫‪ -‬المتغير المستقل الثالث (خصائص مراقب الحسابات) لم تظهر أهميته في التحليل بشكل‬
‫كامل‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪ -8‬دراسة (‪)Robson et al, 2006‬‬

‫‪Keith Robson, Christopher Humphrey, Rihab Khalifa and Julian Jones, (2006) " Transforming -11‬‬
‫‪audit technologies: Business risk audit methodologies and the audit field ", Accounting,‬‬
‫‪.Organizations and Society, Article in Press, Available online 13 Nov. 2006‬‬

‫‪20‬‬
‫‪Transforming audit technologies: Business risk audit methodologies‬‬
‫‪and the audit field‬‬
‫تحول تقنيات المراجعة‪ :‬منهجيات مراجعة‪ S‬خطر األعمال ومجال المراجعة‬
‫تستهدف هذه الدراسة تحليل ودراسة قضية تغيير المراجعة‪ ،‬وبشكل أكثر تحديداً‪ ،‬التغيرات‬
‫التكنولوجية في ممارسات المراجعة وتضمين تقنيات المراجعة في بناءات المهنة والمؤسساتية‬
‫‪ ،institutional‬وبصفة خاصة تركز الدراسة علي مجموعة طرق وتقنيات المراجعة التي تعرفان‬
‫خاصية اندماج إستراتيجية منشأة وخطر األعمال ضمن تقديرات وتخطيط خطر المراجعة‪ .‬علي‬
‫الرغم من أنه قد يكون هناك اختالفات بين التكنولوجيات المحددة‪ ،‬وعالماتها‪ ،‬المستخدمة‬
‫بواسطة منشآت المراجعة‪ ،‬حيث يوجد إجماع كبير من العديد من الدراسات المحاسبي علي‬
‫تجميع هذه التقنيات كمنهجيات مراجعة خطر األعمال( ‪see Bagshaw, 1999, Curtis, 2003,‬‬
‫‪Curtis and Turley, 2005, Eilifsen et al., 2001, Knechel, 2004, Lemon et al., 2000 and‬‬
‫‪.)Winograd et al., 2000‬‬
‫ولفهم تغيير مجال المراجعة‪ ،‬هذه الدراسة تجادل بأنه من الضروري فهم "المجال التنظيمي"‬
‫العالقات التي تعمل فيه منشآت المراجعة‪ .‬حيث اتفقت العديد من الدراسات المحاسبية علي‬
‫تعريف "المجال التنظيمي" بأنه أولئك المنافسين‪ ،‬المنظمين‪ ،‬الموردين‪ ،‬العمالء الذين " يشكلوا‬
‫منطقة اعتراف الحياة التنظيمية" ويعرفون بشكل مؤسساتي‪ .‬ومن ثم "مجال المراجعة" يشير إلي‬
‫منشآت المراجعة‪ ،‬العمالء‪ ،‬المستثمرين‪ ،‬الجمعيات المهنية‪ ،‬المنظمين‪ ،‬ومصدر الشرعية‬
‫المعيارية‪ ،‬المؤسسات التعليمية‪ .‬ووفق حسابات هذه الدراسة‪ ،‬التفاعل بين أعضاء مجال‬
‫المراجعة‪ ،‬ظهور منهجيات مراجعة خطر األعمال تم دراستها كأحداث مؤسساتية من خالل‬
‫تحليل والتعليق علي صناعة المراجعة والمهنة‪ .‬كما تجادل الدراسة علي نظرية ترى تقنيات‬
‫المراجعة كبناء مختلط ‪co-constructed‬من البيئات الثقافية واالجتماعية واالقتصادية‪ .‬وفي‬
‫الواقع تبحث الدراسة تطوير نظرية التغيير التكنولوجي في مجال المراجعة التي ترى التقنيات‬
‫منهجيات مراجعة خطر األعمال "المحتويات" كإنتاج مختلط ‪ co-produced‬وتابع مختلط ‪co-‬‬
‫‪ .dependent‬وعنوان هذه الدراسة "تحول تقنيات المراجعة" يشير إلي كل من تحوالت تقنيات‬
‫المراجعة والعالقات التحولية األوسع‪ ،‬وتكييف وتأثيرات مجال المراجعة‪.‬‬
‫ومن خالل منهج نظري تحليلي للعديد من الدراسات المحاسبية السابقة في مجال مراجعة‬
‫خطر األعمال وتغيير مجال المراجعة خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬اثنان من شركاء منشأة ‪ PricewaterhouseCoopers‬شكلوا مفهوم جديد لمنشأة المراجعة‪،‬‬
‫والذي يركز علي مساعدة الشركات لمقابلة متطلبات تقرير ‪Higgs‬ويسمح لها أن تكون مستقلة‬
‫بشكل كامل عن الشركة التي تراجعها‪.‬‬

‫‪21‬‬
‫‪ -‬ووفق لمؤسسي هذا المفهوم (‪ )Jonathan Hayward and Richard Sheath‬استقالل حدود‬
‫المراجعة نشأ نتيجة فضائح انهيار شركتي ‪ Enron، WorldCom‬وسوف توفر تحليل حوكمة‬
‫الشركة‪ -‬التقرير فقط للجان الشركة وللجان المراجعة‪ .‬ووفق اسمها تقترح‪ ،‬الشركة تقول أنها‬
‫سوف تضمن أن " استقالل كامل عن اإلدارة الحالية "‪.‬‬
‫‪ -‬الحافز األساسي إلجراء هذه الدراسة كان بسبب اإليمان بأن ظهور ونشر تقنيات وأساليب‬
‫المراجعة لم تتلقى اهتمام في البحث األكاديمي والذي يستحق الكثير من االهتمام‪.‬وبصفة خاصة‪،‬‬
‫يمكن الجدل بأن المحاوالت لتأسيس إدعاءات جديدة إلي المعرفة توفر فرص مناسبة لدراسة‬
‫العمليات االجتماعية والثقافية واالقتصادية‪ ،‬ومن خالل ظهور مثل هذه اإلدعاءات والمدى الذي‬
‫يربطها مع المحاوالت لتوسيع مجال "شرعية" للسلطة القضائية للمهنة‪ 0‬وفي سبيل تحقيق ذلك‪،‬‬
‫التغيرات والتوترات التي تحدث في األسواق ومؤسسات المهنة يمكن أن تصبح مكشوفة وسهولة‬
‫خضوعها للتحليل‪ .‬كما أنه لتوفير حساب بنائي لتقنيات خطر األعمال‪ ،‬فقد تم مناقشة نظرية‬
‫تغيير المراجعة التي تعرف باآلتي‪ -1:‬مركزية العمليات الشرعية و‪ -2‬تركيبات مشتركة ‪co-‬‬
‫‪ construction‬من تقنيات المراجعة ومجال المراجعة ‪.audit field‬‬
‫‪ -‬أنشطة المراجعة تعد مخرجات ارتباط معقد من الممارسات الخارجية والذاتية للمهنة ومقومات‬
‫متصلة‪ ،‬بما في ذلك رؤية المنشأة ‪ ، images‬وأنظمتها وتقاليدها‪ ،‬تركيبات "السوق" و "العميل"‪،‬‬
‫وحالة ومرتبة المراجعة ضمن المنشأة‪ ،‬التدريب المسبق‪ ،‬عمليات وتجارب‪ ،‬واندماج معارف‬
‫األعمال الملخصة‪ ،‬العمليات خالل تقييم أداء مراقب الحسابات‪ ،‬والمؤسسات التنظيمية للمهنة‪.‬‬
‫هذا البرج من العناصر المرتبطة التي تبرر‪ ،‬وجهة نظر الدراسة‪ ،‬مدخل مستوى المجال ‪field‬‬
‫‪ level approach‬لتحليل تغيرات المراجعة‪ .‬وكما وضحنا أن تغيير المراجعة لم يعد بسيط‪،‬‬
‫واستجابة أحادية الجانب للعوامل االقتصادية‪ ،‬والتي تعد معقدة بشكل دينماميكي في تداخالت‬
‫لبناء( وإ عادة بناء) العالقات السياسية واالجتماعية واالقتصادية في مجال المراجعة ضمن‬
‫مخططات ‪ alignments‬جديدة‪ .‬ومن ثم ركزت الدراسة علي بناء مختلط من تقنيات ومجاالت‬
‫ممارسات مهنة المراجعة‪ .‬وبالمثل‪ ،‬حددت الدراسة وجهة النظر التي ترى العملية التنظيمية في‬
‫المراجعة والمحاسبة تعمل كقيود مجردة علي ممارسات المهنة وتدعى إلي االعتراف لتعطي‬
‫قابلية لها لتسهيل حركة ممارسات المهنة من خالل توحيد وتشريع تقنيات (جديدة)‪.‬‬
‫وعلي الرغم من أن عدد من منشآت المراجعة الكبار مالت إلي تأسيس حجة لتغير االتجاه نحو‬
‫مداخل االعتماد علي الخطر األكثر يعد استجابة لطلب العديد من الدراسات مثل ‪Elliott et al.,‬‬
‫‪ ، 1999‬أما من وجهة نظر الدراسة الحالية تجادل أن عملية أجيال المراجعة‪audit generation‬‬
‫تعد وجهة نظر أكثر مالئمة كعملية بناء مشترك من التقنيات والبيئة‪ .‬ووفق وجهة النظر هذه‪،‬‬
‫أساليب مراجعة خطر األعمال‪ ،‬والمحادثات و األسباب الجوهرية المرتبطة بها‪ ،‬يمكن رؤيتها‬

‫‪22‬‬
‫كتشابك من أوضاع المحاسبين وإ دراك مراقبي الحسابات ألنفسهم ومهنتهم‪ .‬ومع هويتهم‬
‫كمراقبي حسابات أو باألحرى كمستشاري أعمال‪ .‬عدد من منشآت المحاسبة الكبرى لديها اعتقاد‬
‫للدخول ضمن مسرحية هذه المنهجيات الجديدة من خالل ممارسات المراجعة‪ .‬إلعادة بحث‬
‫منزلة المهنة وتوسيع إدعاء سلطتها القضائية‪ jurisdictional‬خالل مجاال ت أخرى من الخبرة‪.‬‬
‫أن أولويات مراجعة خطر األعمال تعكس وتشكل التوترات التنظيمية داخل المنشآت األكبر‪.‬‬
‫زيادة دور مراجعة خطر األعمال لم يشتق من السوق‪ ،‬تحويل في هوية الست‪/‬الخمس ‪/‬األربعة‬
‫الكبار‪ ،‬كما يريدون للتحرك من كونهم منشآت خدمة مهنية( وليس فقط‪ ،‬مراجعة)‪ .‬العديد من‬
‫الدراسات المحاسبية روجت إستراتيجية الهوية المهنية للمحاسبين كصف واحد مرتبط مباشرة‬
‫بفكرة " مستشار األعمال " التي قادت منزلة أقسام المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬في خدمة إغالق التمييز بين المراجعة وخدمات األعمال( أو إضافة قيمة) في ظاهرة انسجام‬
‫المصالح بين مراقبي الحسابات وإ دارة الشركات‪ ،‬مراجعة خطر األعمال لم تعد هامشية بشكل‬
‫كبير‪ ،‬استقالل المراجعة كإعادة إظهار المراجعة كعملية لالهتمام المتبادل بين مدراء األعمال‬
‫ومراقبي الحسابات‪ .‬مثل هذه العمليات مدعمة من قبل‪ :‬اندماج مراجعة خطر األعمال في‬
‫التدريب التعليمي لمراقبي الحسابات‪ ،‬واالقتراحات لدمج كبير لتقرير خطر األعمال في التقارير‬
‫المالية للشركة؛ ومن خالل المنظمين الدوليين التي تتضمن معايير مراجعتهم إلهام ضروري‬
‫لمراجعة خطر األعمال كعلم منهجي محدد للمراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬منهجيات مراجعة خطر األعمال أصبحت أهداف شرعية من العمل التنظيمي‪ ،‬ما بعد فضيحة‬
‫‪ Enron‬قصة مراجعة خطر األعمال تنظر أقل استقرار‪ -‬مع اإلدعاءات وتوقع تطورات‬
‫منهجيات المراجعة المعتمدة علي الخطر تمثل تحسينات في أساس المعرفة والكفاءة التشغيلية‬
‫للمراجعة بعد أن أخذت أكثر من مقعد خلفي‪ .‬مهنة المحاسبة‪ ،‬باإلضافة إلي وضع جداول‬
‫مراجعة جديدة‪ ،‬تلتزم بالدفاع عن نفسها ضد العديد من االتهامات التي وجهت من أجهزة‬
‫اإلعالم‪ ،‬األكاديميون‪ ،‬المنظمين وحتى بعض ممارسين المراجعة بأن استقالل المراجع الخارجي‬
‫يعتبر خاطئ‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪ -9‬دراسة (‪)Donnell & Schultz 2005‬‬
‫‪The Halo Effect in Business Risk Audits: Can Strategic Risk‬‬
‫?‪Assessment Bias Auditor Judgment about Accounting Details‬‬
‫التأثير الشخصي(المتحيز) في مرجعات خطر األعمال‪ :‬هل تقدير الخطر االستراتيجي يمكن أن‬
‫يجعل حكم مراقب الحسابات غير موضوعي عن التفاصيل المحاسبية؟‬
‫‪1‬‬
‫‪1- Ed O’Donnell and Joseph J. Schultz, Jr, (2005) " The Halo Effect in Business Risk‬‬
‫‪Audits: Can Strategic Risk Assessment Bias Auditor Judgment about Accounting‬‬
‫‪Details?", THE ACCOUNTING REVIEW, Vo.80, No. 3, July, Pp.921-939.‬‬

‫‪23‬‬
‫استهدفت هذه الدراسة دراسة وتحليل ما إذا كان المنظور الشمولي الذي يكتسبه مراقب‬
‫الحسابات عند عملية تقدير الخطر االستراتيجي‪ ،‬يؤثر علي المدى الذي يعدل فيه مراقب‬
‫الحسابات تقديرات الخطر علي مستوى الحساب ‪ ،account-level risk assessments‬عندما يصادفون‬
‫تغيرات في الحسابات التي ال تكون متسقة مع معلومات عمليات العميل ‪ .‬فالدراسات المحاسبية‬
‫عن تقييم األداء أوضحت أن األحكام التقييمية المعتمدة علي الخصائص الشمولية لها تأثير‬
‫شخصي " " ‪Halo Effect‬علي األحكام التقييمية عن تفاصيل األداء( ‪ .)Murphy et al. 1993‬ومن‬
‫ثم تطوير تقييمات األداء باالعتماد علي الخصائص الشمولية يقلل تأثير المعلومات التشخيصية‬
‫عن الحاالت المفصلة‪ .‬وبشكل نموذجي‪ ،‬التقييم الشمولي المناسب يؤدي إلي تقييم إيجابي بشكل‬
‫عام للمعلومات المتعلقة بقياسات األداء المفصلة‪ .‬فلو أن إستراتيجية مراقب الحسابات لتقديرات‬
‫الخطر تنتج تأثير متماثل‪ ،‬فإن األحكام المناسبة عن قابلة نجاح إستراتيجية نموذج أعمال العميل‬
‫يمكن أن تقود مراقب الحسابات لخصم التغيرات المفرطة في مستوى أي حساب والتي تكون غير‬
‫متسقة مع عمليات العميل‪.‬‬

‫أي محاولة لتحسين فهم مراقب الحسابات لخطر أعمال العميل‪ ،‬فالعديد من منشآت الخدمات‬
‫التأكيدية طورت مدخل جديد لمراجعة القوائم المالية والذي يزيد انتباه مراقب الحسابات للمخاطر‬
‫المرتبطة بإستراتيجية أعمال العميل ‪)Lemon et al. 2000(.‬كما أن مراقبي الحسابات الذين‬
‫يستخدمون هذا المدخل لمراجعة خطر األعمال يقوموا بتقدير إستراتيجي لتطوير منظور شمولي‬
‫لنموذج أعمال عمالئهم ‪ .))Bell et al, 2002‬ومن خالل التقدير اإلستراتيجي للمخاطر‪ ،‬مراقبي‬
‫العامة للشركة‪ ،‬كما أنهم يتعلموا من إستراتيجية‬ ‫‪prospects‬‬ ‫الحسابات يركزوا علي الفرص‬
‫عمالئهم لخلق قيمة للعمالء وبعد ذلك يحددوا ويوثقوا مخاطر األعمال اإلستراتيجية التي تهدد‬
‫نموذج األعمال (‪.)Eilifsen et al. 2001‬‬
‫‪Bell‬‬ ‫التقدير اإلستراتيجي للخطر يزود مراقبي الحسابات بمحتوى غني لتقيم دليل المراجعة‬
‫‪ .et al. 1997‬المؤيدون أكدوا أن هذا التقييم الشمولي يجب أن يساعد مراقب الحسابات لمعرفة‬
‫ظروف األعمال التي تؤثر علي خطر المراجعة عبر العديد من األبعاد ‪.))Bell et al, 2002‬‬
‫واضعي المعايير صدقوا علي التقدير اإلستراتيجي كأسلوب مراجعة هام (‪.)AICPA 2002‬‬
‫المقابالت الشخصية التي أجريت أثناء هذه الدراسة وضحت أن كل من منشآت المراجعة األربع‬
‫الكبار تطلب من مراجعيها تقدير المخاطر اإلستراتيجية بشكل مبكر في تكليف المراجعة‪ ،‬وعلي‬
‫في ممارسة المراجعة‪.‬‬ ‫مؤسساتيا ً ‪institutionalized‬‬ ‫أية حال‪ ،‬التقدير اإلستراتيجي للخطر أصبح‬
‫إال أن بحوث دراسة تأثير التقدير اإلستراتيجي علي أحكام المراجعة بدأ فقط بظهور دراسة (‬
‫‪.) Heitger 2004 Ballou and‬‬

‫‪24‬‬
‫وكامتداد للبحوث المحاسبية في هذا المجال‪ ،‬فقد اختبرت الدراسة الحالية الفرضين اآلتيين‪:‬‬
‫‪ -1‬لمراقبي الحسابات الذين يؤدون التقدير اإلستراتيجي للمخاطر قبل اإلجراءات التحليلية‪،‬‬
‫فإن االختالف بين مستوى حساب تقديرات الخطر في الحاضر مقابل غياب التقلبات‬
‫غير المتسقة يكون أقل من االختالف بين مستوى حساب تقديرات الخطر لمراقبي‬
‫الحسابات الذين ال يؤدون التقدير اإلستراتيجي للمخاطر قبل اإلجراءات التحليلية‪.‬‬
‫‪ -2‬عندما يؤدي مراقبي الحسابات التقدير اإلستراتيجي للمخاطر قبل اإلجراءات التحليلية‪،‬‬
‫فإن تقديرات الخطر اإلستراتيجي ستكون مرتبطة ايجابياً مع تقديرات خطر القوائم‬
‫المالية المضللة‪ misstatement‬والتي تساعد مراقبي الحسابات لتطوير حساب التقلبات‬
‫غير المتسقة مع عمليات عمالئهم‪.‬‬

‫النتائج التجريبية للدراسة(حيث تم عمل تجربتين‪ ،‬األولي الختبار الفرض األول‪ :‬اعتمدت علي‬
‫‪ 90‬مراقب حسابات متوسط خبراتهم ‪ 2.9‬سنة‪ ،‬تحدث المشاركين فيها لمدة ‪ 45‬دقيقة الستكمال‬
‫التمرين‪ ،‬وقد انتهي كل المشاركين منه خالل ساعة‪ .‬الثانية الختبار الفرض الثاني‪ :‬اعتمدت‬
‫علي ‪ 48‬مراقب حسابات‪ ،‬تحدث المشاركين فيها لمدة ‪ 25‬دقيقة الستكمال التمرين‪ ،‬وقد انتهي‬
‫كل المشاركين منه ‪ 40‬دقيقة) أوضحت العديد من النتائج أهمها‪:‬‬
‫‪ -‬مستوى حساب تقديرات الخطر المطور بواسطة مراقبي الحسابات الذين يؤدي التقدير‬
‫اإلستراتيجي للمخاطر قبل اإلجراءات التحليلية يكونوا أقل حساسية للتقلبات غير المتسقة‬
‫من مستوى حساب تقديرات الخطر المطور بواسطة مراقبي الحسابات ال يؤدون التقدير‬
‫اإلستراتيجي للمخاطر قبل اإلجراءات التحليلية‪.‬‬
‫‪ -‬مراقبي الحسابات الذين يطوروا أو موهوبون مع تقديرات خطر إستراتيجي أقل (تحيز‬
‫مناسب) يكونوا أقل حساسية للتقلبات غير المتسقة في الحسابات مقارنة بمراقبي‬
‫الحسابات الذين يطورون أو يتسلمون تقديرات خطر إستراتيجي أكبر(تحيز غير مناسب)‬
‫‪0‬‬
‫‪ -‬التحليالت أوضحت عدم وجود دليل علي أن التقديرات اإلستراتيجية تأثرت بالتوقعات‬
‫عن التناقضات في أرصدة الحساب أو مستويات الجهود و تكريس انتباه إلي تحليل‬
‫التغيرات في الحسابات‪ ،‬إنه يبدوا أن التحيز المرتبط مع تقديرات الخطر اإلستراتيجي‬
‫تؤثر علي أحكام مراقب الحسابات من خالل تعديل تحملهم لالختالفات بين التغيرات‬
‫الفعلية والمتوقعة في الحساب‪.‬‬

‫‪25‬‬
‫‪ -‬تحليل المخاطر اإلستراتيجية قد يعزز أحكام مراقب الحسابات عبر مدى قرارات‬
‫المراجعة إلي ما بعد مجال هذه الدراسة‪.‬‬

‫كما مدت هذه الدراسة األدب المحاسبي بالعديد من الجهود أهمها‪:‬‬


‫قدمت نظرية التحيز الشخصي ‪ Halo‬ألدب المراجعة وتطبيقاته لمجال ممارسة‬ ‫‪.1‬‬
‫هام(التقييم اإلستراتيجي)‪.‬‬
‫تمد المعرفة لكيفية أن الحكم الشمولي(التقييم الخطر اإلستراتيجي) يؤثر علي‬ ‫‪.2‬‬
‫تخطيط المراجعة‪ ،‬مرحلة اإلجراءات التحليلية من خالل عرض التأثير لحكم‬
‫تقييمي عام علي تقييم الدليل المفصل عن مستوى حساب الخطر‪.‬كما أن نمو‬
‫قبول التقييم اإلستراتيجي يجعل هذه المعرفة هامة‪.‬‬
‫الدراسة تدمج البحوث التي تتعامل مع التأثيرات غير المرغوبة ألحكام‬ ‫‪.3‬‬
‫المراجعة الشمولية يمكن أن تأخذ علي الوصف المنسوب لدليل أكثر تفسيراً وأن‬
‫مراقبي الحسابات اكتسبوها مؤخراً في المراجعة( ‪e.g., Phillips 1999; Wilks‬‬
‫‪)2002‬‬

‫‪1‬‬
‫‪ -10‬دراسة ( ‪) Alles et al, 2006‬‬
‫‪Continuous monitoring of business process controls: A pilot‬‬
‫‪implementation of a continuous auditing system at Siemens‬‬

‫المراقبة المستمرة لألدوات الرقابية لعمليات األعمال‪ :‬تطبيق تجريبي لنظام المراجعة‬
‫المستمرة في شركة " ‪" Siemens‬‬
‫تهدف هذه الدراسة إلي توضيح الدروس المستفادة والتحسينات التي تمت علي مراقبة ورقابة‬
‫"نظام المراقبة المستمرة لألدوات الرقابية لعمليات األعمال"(‪ )CMBPC‬المطبق في قسم‬
‫مراجعة تكنولوجيا المعلومات ‪ IT‬الداخلية لشركة ‪ .Siemens‬حيث التصميم الهندسي لهذا‬
‫النظام طور بواسطة تطبيقات باحثي هذه الدراسة‪ ،‬وإ دارة نظام ‪ CMBPC‬مستقل بشكل كامل‬

‫‪Michael Alles, Gerard Brennan, Alexander Kogan, and Miklos A. Vasarhelyi, (2006) " Continuous -11‬‬
‫‪monitoring of business process controls: A pilot implementation of a continuous auditing system‬‬
‫‪.at Siemens ", International Journal of Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp137-161‬‬

‫‪26‬‬
‫عن نظام معلومات اإلدارة العليا لشركة ‪ Siemens‬الذي يكون تفاعله للقراءة فقط مع التطبيق‬
‫الموازي لنظام الشركة‪.‬‬
‫هذه الدراسة تعرض التطبيق التجريبي لنظام المراقبة المستمرة لألدوات الرقابية لعمليات‬
‫األعمال"(‪ )CMBPC‬كبرهان مفهوم من قسم مراجعة تكنولوجيا المعلومات الداخلية بالواليات‬
‫المتحدة لشركة سيمينز‪ ،‬والتي تعد أحد الشركات العالمية األكبر في العالم‪ ،‬هذا النظام يوفر‬
‫اختبار هام الستخدام برامج المراجعة العالمية وممارسات المراجعين الداخليين لفحص التحديات‬
‫والقيود والفرص التي تواجه تطبيق المراجعة المستمرة ‪ ،CA‬وتمتد لتالءم مخططات النموذج‬
‫التطبيقي الذي قدم في دراسة ( ‪ .)Vasarhelyi et al, 2004‬المراجعة المستمرة تحرك من مجرد‬
‫مفهوم أكاديمي إلي حالة تم تطوير برامجها وعرضها بواسطة الصناعة الخاصة‪ .‬لو المراجعة‬
‫المستمرة تم االحتياج إليها في المراجعة المستقبلية‪ ،‬كما كان متوقع منذ فترة طويلة‪ ،‬بعد ذلك‬
‫تكون الخطوة التالية تكون تطبيقه يوم بعد يوم‪ ،‬استخدام مراقبي الحسابات مقابل المشاريع‬
‫التجريبية بواسطة األكاديميين‪ .‬تطوير هذه الدراسة الحالية يكون من خالل شق طرق هامة‬
‫لتطبيقات عمليات المراجعة المستمرة‪ ،‬كل من سماته اآللية والسلوكية قدمت في دراسة ( ‪Alles‬‬
‫‪ ،) et al, 2002‬القيد الرئيسي لهذا النظام ال يكون توفير التكنولوجيا‪ ،‬ولكن الطلب عليه‪،‬‬
‫وباالمتداد‪ ،‬القوى البشرية واالقتصادية التي يشكال تطبيقاته‪ .‬النظر بداخل هذا النظام يمكن فقط‬
‫الحصول عليه كنتيجة للتطبيقات الفعلية مثل الحالة محل الدراسة الحالية‪.‬‬

‫‪ -‬تمت هذه الدراسة لتضيق الفجوة التطبيقية للبحوث النظرية عملياً‪ ،‬نتيجة تقدم الدراسات‬
‫البحثية النظرية في مجال المراجعة المستمرة‪ ،‬واالفتقار إلي البحوث المعملية والتجريبية‪.‬‬
‫‪ -‬التجربة بتطوير تكنولوجيا جديدة وعمليات األعمال تقترحا أن المراجعة المستمرة ‪ CA‬بصفة‬
‫أولية استخدمها ال يتعدى إجراءات المراجعة اآللية الحالية‪ .‬لكنها تتميز بالمزايا الكاملة للقابلية‬
‫للتطوير‪ .‬المرحلة الثانية(التي سنصل إليها) عندما يعاد هندسة عمليات المراجعة الستغالل‬
‫قدرات التكنولوجيا التحتية بالكامل‪ .‬ولبلوغ هذه المرحلة يتطلب تطبيقات تكنولوجية بشكل أكثر‪،‬‬
‫ولهذا أوالً‪ ،‬سيلتزم مراقبي الحسابات بفحص عملياتهم بشكل حقيقي للوقف علي ما إذا كانوا‬
‫معرضين إلعادة هندسة وتخطيط العمليات‪...‬وفي نفس الوقت‪ ،‬المراقبة التحليلية المستمرة‬
‫ستكون أساسية في مجال الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ -‬هذه الدراسة تحدد لإلدارة أجراس اإلنذار المراجعة والحماية من فيضان أجراس اإلنذار‬
‫كمهام حرجة في عمليات تطبيقات نظام ‪ ،CMBPC‬كما طورت الدراسة مدخل لحل هذه‬
‫المشاكل تفيد البناء الهندسي ألجراس اإلنذار والدور األساسي لهذا المدخل يعتمد علي تخصيص‬
‫اتجاهات أجراس اإلنذار‪ .‬كما ناقشت الدراسة أيضا محتوى أثر مراجعة نظام ‪.CMBPC‬‬

‫‪27‬‬
‫‪ -‬التطبيق التجريبي لهذا النظام وضح أن التكنولوجيا المطلوبة لتطبيق نظام ‪CMBPC‬‬
‫متوافرة‪ ،‬والقوانين والمعايير ( في الغالب) تم تطبيقها‪ ،‬وقد حان الوقت لتطبيقات المقياس‬
‫العريض األولي‪ .‬فقط تجربة عملية متنوعة توفر الحقائق الضرورية لتحديد التوازن بين الكفاءة‬
‫والفاعلية والوقتية إلجراءات المراجعة وتقرر كيف يتم عمل تطبيقات نظام ‪ CMBPC‬النافعة‪.‬‬
‫( ‪- )Vasarhelyi et al, 2004‬وفرت تأكيد في بيئة األعمال الحديثة تتطلب فهم شامل للتغيرات‬
‫المستمرة في طريقة تنظيم أنشطة األعمال‪ .‬وجهة النظر النقدية خالل العقدين الماضيين تتكون‬
‫تحليل األعمال بداخل عمليات األعمال التحتية‪ .‬عمليات األعمال ‪ " BP‬مجموعة من المهام ذات‬
‫العالقة المنطقية والتي تؤدى إلنجاز نتيجة األعمال المحددة " (‪)CICA/AICPA,1999‬‬

‫‪ -‬المراجعة المستمرة ‪ CA‬تعرف علي أنها "علم إصدار تقارير مراجعة فورية مع‪ ،‬أو لفترة‬
‫قصيرة من الزمن بعد حدوث األحداث ذات العالقة"‪ .‬طرق المراجعة المستمرة يمكن أن يستخدم‬
‫إمكانيات تكنولوجيا المعلومات ليستولى علي صفقات وبيانات العمليات في المصدر في الشكل‬
‫المفصل إلنجاز مراجعة أكثر وقتية وكفاءة وفاعلية‪ .‬مجموعة هامة للمراجعة المستمرة تتمثل‬
‫في المراقبة المستمرة لألدوات الرقابية لعمليات األعمال (‪ ،)CMBPC‬المهمة الخاصة التي قدمها‬
‫القسم ‪ 404‬للجنة ‪Sarbanes-Oxley‬يتطلب من كل من اإلدارة ومراقبي الحسابات التحقق من‬
‫األدوات الرقابية خالل عمليات إعداد التقارير المالية‪ .‬مسئولية المديرين بشكل واضح تعتمد‬
‫بشكل كبير علي التزام العمل لقسم المراجعة الداخلية للشركة‪.‬‬
‫(‪ – )Kogan et al, 1999‬ناقشوا مشكلة إيجاد توازن بين تطبيقات المراجعة المستمرة والرقابات‬
‫الموجهة والبيانات الموجهة إلجراءات المراجعة المستمرة‪ .‬ففي بيئات األعمال التي تكون رقابة‬
‫عملياتها ليست آلية وأماكنها ليست سهلة الوصول‪ .‬في مثل هذه البيئات‪ ،‬التي تعتمد علي نظم‬
‫تشغيل البيانات‪،‬إجراءات المراجعة اآللية للمراجعة المستمرة يجب أن تكون بياناتها موجهة‪.‬‬
‫‪ -‬من بين نتائج الدراسة الهامة هي أن عملية تشكيل ‪ formalizability‬إجراءات المراجعة‬
‫وأحكام المراجعة تم تقديرهما بشكل أقل مما يجب‪ ،‬بينما وفورات التكلفة وقوة ذرائع التطبيق‬
‫إلتباع برنامج المراجعة الداخلية التقليدية الحالية الذي تم اعتماده‪ ،‬مستوى مؤكد إلعادة الهندسة‬
‫لعمليات المراجعة تكون حتمية بسبب فصل برنامج ‪ formalizabe‬عن برنامج ‪non-‬‬
‫‪formalizable‬‬
‫‪ -‬تجربة الدراسة أوضحت أن عملية مراجعة داخلية لتطبيق وصف واسع إلجراءات المراجعة‬
‫المستمرة لتلطيف مخاطر األعمال في العديد من المناطق عالية التأثير‪ ،‬وإلنجاز وفورات العمالة‬
‫من خالل آلية مهام المراجعة‪.‬‬

‫‪28‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ -11‬دراسة (‪)Rogers, 2006‬‬

‫‪Continuous monitoring of business controls: A pilot implementation of a‬‬


‫"‪continuous auditing system at Siemens "Discussant's comments‬‬

‫المراقبة المستمرة لألدوات الرقابية لعمليات األعمال‪ :‬تطبيق تجريبي لنظام المراجعة المستمرة‬
‫تعليقات المناقشة " ‪ " Siemens‬في شركة‬

‫تهدف هذه الدراسة مناقشة نتائج دراسة(‪ )Alles et al, 2006‬والتعليق عليها‪ ،‬وفيما يلي‬
‫أهم ما جاء بالدراسة الحالية من تعليقات‪:‬‬
‫‪ -‬أصبح مفهوم المراجعة المستمرة محل اهتمام العديد من األطراف مثل مدراء األعمال‪،‬‬
‫األكاديميين‪ ،‬مراقبي الحسابات‪ ،‬وذلك لتوفير تعريف وتقرير عن قواعد المعلومات " لمحفظة‬
‫شاملة أو كاملة و مرتبطة بالوقت الحقيقي"‪ .‬من خالل تحفيز واسع وتأثيرات التنظيمات المتغيرة‬
‫ومتطلبات حملة األسهم‪ ،‬بما في ذلك إطار الرقابة للجنة ‪ COSO‬ولجنة ‪.Sox‬‬
‫‪ -‬الخطوة التالية لتطور مفهوم المراجعة هي نضج هذا المفهوم لما له من ممارسين من يوم ألخر‬
‫يحرك مراحل تطبيقه إلي األمام‪ .‬والمشروع التجريبي الذي قدم بالدراسة محل التعليق كان‬
‫خطوة أولية جيدة نحو نضج مفهوم المراجعة المستمرة‬
‫‪ -‬الفرصة أو النقطة القوية لزيادة التزام الشركات بتدعيم تطبيقات المراجعة المستمرة يكون من‬
‫خالل مدخل حالة األعمال النموذجية‪ .‬باإلضافة إلي تحسين الفاعلية الالزمة لتقليل التكلفة‬
‫وتحسين اإلنتاجية‪ .‬هذه الدراسة تؤكد علي أن الحافز الرئيسي في نموذج شركة ‪ Siemens‬هو‬
‫وفر التكلفة من خالل اإلنتاجية األكبر‪ .‬كما تشير ضمنياً إلي وفر التكلفة المحقق‪ ،‬معلومات‬
‫إضافية مفصلة مثل وفر التكلفة الحقيقي‪ ،‬فترة العائد‪ ،‬معدل العائد علي االستثمار ‪ ،ROI‬الحماية‬

‫‪Clyde Rogers, (2006) " Continuous monitoring of business process controls: A pilot -11‬‬
‫‪implementation of a continuous auditing system at Siemens: Discussant's comments ",‬‬
‫‪.International Journal of Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp167-169‬‬

‫‪29‬‬
‫من وقوع الغش‪ ...‬الخ‪ ،‬سيمثل معلومات مفيدة للتطبيقات المستقبلية سواء لمراقبي حسابات‬
‫شركة ‪Siemens‬أو في المنشآت األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬االرتباط المباشر بين إطار الرقابة الداخلية للجنة‪ COSO‬وتشريعات لجنة ‪ Sox‬يكون من خالل‬
‫التركيز علي تدعيم اإلدارة "عمليات‪/‬نموذج المراقبة المستمرة" إلدارة الخطر وااللتزام باإلضافة‬
‫لتدعيم عمليات التصديق‪ .‬ومن ثم إمكانية تخفيض احتمالية مراجعة الموقف الداخلي" عمل‬
‫المدرين" التي ستعطى لمراقبة إدارة الخطر وعمليات التصديق والتي تعد مسئولية اإلدارة‪.‬‬
‫المراجعة الداخلية تحتاج للتركيز علي والحصول علي تأكيد من خالل المراجعة المستمرة لعمليات‪/‬نموذج مراقبة‬
‫مستمر لإلدارة‪.‬‬
‫‪ -‬ويمكن تخفيض التكلفة و‪/‬أو تدعيم الفاعلية من خالل العمليات اآلتية‪:‬‬
‫‪ .1‬زيادة أدوات‪ /‬تقنية العميل الحالية‪.‬‬
‫‪ .2‬تدعيم خريطة العمليات‪ /‬فهم األعمال‪ ،‬من خالل تحديد األدوات "الرقابية الهامة "‬
‫والموافقة علي تصنيف وترتيب الخطر‪.‬‬
‫‪ .3‬حذف الجهود المكررة بين العميل ومراقبي الحسابات ومجموعات الحوكمة األخرى مثل‬
‫الخطر التشغيلي‪ ،‬االلتزام‪ ،‬القانون وأمن الشركة‪...‬‬
‫‪ .4‬توضيح القواعد والمسئوليات بين العمالء ومجموعات الحوكمة‪.‬‬
‫‪ -‬تحسين " قاعدة المشروع " فهم وقبول المراجعة المستمرة يكون من خالل االتصاالت‬
‫وتضمين حملة األسهم‪.‬‬
‫‪ -‬نظام المراجعة المستمرة للشركة محل التعليق رتب أهداف المراجعة لكل المراجعين الداخليين‬
‫والخارجين ووفر قيمة من خالل ربط أوراق عمل المراجعة‪ ،‬كما اعتمد جزيئاً علي توجيهات‬
‫القسم ‪ 404‬من لجنة ‪ ،Sarbanes-Oxley‬باإلضافة لتدعيمه بفريق عمل بحثي بالقرب من‬
‫المراجعة الداخلية لتقرير صالحية إصدار هذا النظام‪.‬‬
‫‪ -‬نظام المراقبة المستمرة لألدوات الرقابية لعمليات األعمال (‪ )CMBPC‬يعتمد علي‬
‫اإلجراءات اآللية وهذا قد ال يكون محل تطبيق مستمر‪ .‬ومن ثم يرى الباحث أن هذا النظام يكمن‬
‫تدعيمه أو انجازه من خالل المراجعة المستمرة للعميل" تقدير ذاتي رقابي" فحص فريق خطر‬
‫األعمال‪.‬‬
‫‪ -‬اشتراك العميل سيكون مفيد في التعامل وحل القضايا والتحديات اآلتية‪:‬‬
‫• تصنيف وترتيب طرق األدوات الرقابية واالستثناءات‪ .‬والتعامل لحل هذه القضايا الحرجة‬
‫من خالل نجاح المراجعة المستمرة التي تحدد تأثير األعمال إلمكانية كشف هذه القضايا‪.‬‬
‫• الحصول علي إمكانية الدخول وتأثير هذه اإلمكانية‪/‬االستفسارات علي معلومات العميل‬
‫وإ نتاجية أنظمة المشروع‪.‬‬

‫‪30‬‬
‫• االحتفاظ ومراقبة البيانات الهامة في بيئة المراجعة المستمرة مع أمن محتمل ومخاطر‬
‫السرية ومجموعات المراجعة سوف تحتاج لضمان تلك السرية لمتطلبات اإلذعان‬
‫للمعلومات‪.‬‬
‫‪ -‬تطبيق نموذج مراجعة مستمر يوفر طريق كفء وعملي للتوافق واإلذعان إلطار ‪coso‬‬
‫والمتطلبات التنظيمية للجنة ‪ Sox‬من خالل توفير معلومات "أقرب للوقت الحقيقي"‬
‫أساسية‪.‬باإلضافة لتحسين إدارة الخطر وااللتزام‪.‬‬

‫‪ -12‬دراسة (‪) Linsley, 2005‬‬


‫‪1‬‬

‫‪M. Page and L. Spira, The Turnbull Report, Internal Control and Risk‬‬
‫‪Management:The Developing Role of Internal Audit, The Institute of Chartered‬‬
‫)‪.Accountants of Scotland, Edinburgh (2004) (130 pages, £15.00‬‬

‫تقرير )‪Turnbull‬المعد بواسطة ‪ )M. Page and L. Spira‬عن نظام الرقابة الداخلية وإ دارة‬
‫الخطر‪ :‬تطوير دور المراجعة الداخلية‪ ،‬معهد المحاسبين القانونيين االسكتلندي‪.......‬‬

‫تستهدف هذه الدراسة عرض أهم ما توصل إليه تقرير )‪Turnbull‬المعد بواسطة ‪M. Page‬‬
‫‪)and L. Spira‬عن نظام الرقابة الداخلية وإ دارة الخطر‪ ،‬وفيما يلي أهم ما جاء بهذه الدراسة‬
‫الحالية من نقاط‪.‬‬
‫‪ -‬معهد المحاسبين القانونيين االسكتلندي (‪ )ICAS‬قدم تقرير بالنتائج التفصيلية لدراسة ركزت‬
‫علي مداخل الشركات إلدارة الخطر وفهم دور المراجع الداخلي في عملية إدارة الخطر‪.‬‬

‫‪ -‬بعد مقابلتين تمهيديتين‪ ،‬المرحلة األولي ‪ 10‬مقابالت مع مراجعين داخلين من ‪ 250‬شركة‪ ،‬ثم‬
‫تبعها المرحلة الثانية من المقابالت مع ‪ 10‬شركات أخرى إضافية‪ .‬حيث خلص الباحثان إلي أن‬
‫هناك ندرة في البحوث السابقة في مجال المراجعة الداخلية وإ دارة الخطر‪ ،‬ولذلك هناك حاجة‬
‫للتطوير النظري‪ ،‬باإلضافة إلي تحليل البيانات المجمعة من البحوث الوصفية التي تبنت االعتماد‬
‫علي نظرية أرض الواقع ‪.grounded theory‬‬

‫‪ -‬أي تحليل للدور المتغير لوظيفة نظام الرقابة الداخلية يناقش كيفية وجود اتجاه قوي نحو‬
‫التكامل الكلي بين نظام الرقابة الداخلية وعمليات إدارة الخطر‪ .‬ولذلك المراجعين الداخليين يكنوا‬

‫‪Philip Linsley, (2005) " M. Page and L. Spira, The Turnbull Report, Internal Control and -11‬‬
‫‪Risk Management: The Developing Role of Internal Audit, The Institute of Chartered‬‬
‫‪Accountants of Scotland, Edinburgh (2004) (130 pages, £15.00).", The British Accounting Review,‬‬
‫‪.Vo.37, Issue 3, Pp354-355‬‬

‫‪31‬‬
‫متضمنين داخل السمات المختلفة لعمليات إدارة الخطر‪ .‬ويشاركوا في مجموعات إدارة الخطر‬
‫من خالل خلق و صيانة سجالت الخطر‪.‬‬

‫‪ -‬يميز البحث أيضاً القضايا الطارئة في مجاالت التعليم‪ ،‬االتصاالت‪ ،‬االستقالل والتغير‪ .‬حيث‬
‫يوجد مجاالت هامة لوظيفة نظام الرقابة الداخلية والتي أصبحت أكثر إستراتيجية في توجيه‬
‫الخطر‪ .‬لذلك عمل التزام أقل بأداء جهود مباشرة تجاه تعلم أجزاء أخرى من األعمال لكيفية إدارة‬
‫الخطر والتصرف كحلقة وصل لتسهيل مناقشات الخطر‪.‬‬
‫‪ -‬لم يكن لكل أقسام المراجعة الداخلية توجيه إلدارة الخطر‪ ،‬ومازال بعض األقسام تنجز‬
‫مراقبات تقليدية‪ ،‬كما جاء بنتائج المقابالت التي تمت تقريبيا قبل ‪ 5‬سنوات سابقة في سنة‬
‫‪ .2000‬ويجب أن ال يتم تفسر ذلك كنقد للبحث‪ ،‬إنه فقط مجرد مالحظة بأن إدارة الخطر تتغير‬
‫بفاعلية كبيرة في اآلونة األخيرة‪ .‬ولذلك قد يكون مجال مناسب بشكل كبير للدراسة ليس فقط‬
‫بسبب ارتفاع أهميته إلدارة الخطر‪ .‬لكن أيضاً بسبب تأثيرات تقرير ‪ Turnbull‬وتشريعات لجنة‬
‫‪.Sarbanes-Oxley‬‬
‫‪ -‬هذه الدراسة تقترح أنه ربما يكون من األفيد إجراء بحث إضافي‪ ،‬خاصة لتحقيق وجهة نظر‬
‫المدراء الماليين وأعضاء لجنة المراجعة ولفهم المراجعة الداخلية وإ دارة الخطر في القطاع‬
‫الخاص‪ .‬هذه االقتراحات تعد فقط رأس جبل ثلجي محتمل من البحث في مجال إدارة الخطر‪.‬‬
‫‪ -‬باحثان هذه الدراسة اقترحوا أيضاً أنه ال يوجد مناطق أخرى الكتشافها‪ ،‬ولكن أيضاً الباحثون‬
‫المستقبلين سوف ينخرطوا في اكتشاف وتخطيط هذه الناطق والذي قد يدفع البحث لمناطق‬
‫أخرى‪ ،‬علي سبيل المثال‪ ،‬علم االجتماع‪ ،‬لتحليل وفهم إدارة الخطر‪ ،‬كما نأمل بأن هذه الدارسة‬
‫تعد بداية مؤشر لزيادة بحوث إدارة الخطر من الباحثين المحاسبين‪ ،‬ومعهد الحاسبين القانونين‬
‫االسكتلندي يجب أن يوصي لبدء برنامج بحثي في هذا الحقل‪.‬‬

‫‪32‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ -13‬دراسة (‪)Barbadillo et al, 2006‬‬
‫‪Long-term audit engagements and opinion shopping: Spanish‬‬
‫‪evidence‬‬
‫تكليفات المراجعة طويلة األجل وشراء الرأي‪ :‬بالتطبيق عي بيئة الممارسة في أسبانيا‬
‫تستهدف هذه الدراسة التركيز علي العالقة بين مدة خدمة ‪ tenure‬مراقب الحسابات‬
‫واستقالله‪ ،‬وبصورة أكثر دقة علي تأثير مدة خدمة مراقب الحسابات علي قراراته عن التقارير‬
‫المالية‪ .‬الجهات المسئولة عن تنظيم المهنة والمجتمع لهم اهتمام طويل األمد بشأن تأثير استقالل‬
‫مراقب الحسابات وطول مدة خدمته علي عالقته بعمالئه‪ .‬وعلي الرغم من عدم إجماع األدب‬
‫المحاسبي علي هذا التأثير‪ ،‬إال أن االقتراح األولي لهذه الدراسة يتمثل في أن طول مدة خدمة‬
‫مراقبي الحسابات قد تخلق حافز لديهم للتنازل(للمساومة)‪ compromise‬عن استقاللهم‪ ،‬ألن‬
‫التعارف عن قرب بين مراقبي الحسابات مع مصالح إدارة عمالئهم تخفض من ضرورة شكوكهم‬
‫المهنية وقدرتهم للتحليل النزيه للمعلومات المحاسبية المصدرة‪ .‬ومن ثم اإللزام بتدوير مراقبي‬
‫الحسابات علي التكليفات يعد اقتراح لتحسين استقالل مراقبي الحسابات‪ ،‬كما أن هذا الدوران قد‬
‫يخفض تكاليف فرص فقد عميل مراجعة خطر األعمال تخفض أيضاً حافز مراقبي الحسابات‬
‫تدهور(انخفاض) ‪impair‬استقاللهم‪.‬‬
‫وبالتالي فإن االقتراح الثاني(المقابل) لهذه الدراسة يتمثل في أن االرتباط األقصر مع نفس‬
‫العميل‪ ،‬يؤدي إلي قدرة أقل لمراقبي الحسابات السترداد استثماراتهم األولية في الشركة‪ ،‬ومن ثم‬
‫زيادة اهتمام مراقبي الحسابات في تجنب اإلنهاء غير الناضج للتعاقد مع العمالء‪ .‬ووفق وجهة‬
‫النظر هذه‪ ،‬مراقبي الحسابات يمكن أن يكونوا متأثرين بشكل أسهل في السنوات المبكرة لعالقتهم‬
‫بإدارة عمالئهم‪ ،‬وبعد السنوات األولي‪ ،‬يري البعض أن حوافز مراقبي الحسابات للتقرير عن‬
‫األخطاء الجوهري سيكون متزايد‪ ،‬ووفق هذا التحليل‪ ،‬جادل البعض بأن العالقات طويلة األجل‬
‫بين مراقب الحسابات وعميله ال تخفض استقالله واإللزام بتدوير مراقب الحسابات غير‬
‫ضروري‪.‬‬
‫المناقشة السابقة تقترح رؤيتين متعارضتين‪ ،‬حيث مدة خدمة مراقب الحسابات مع نفس العميل‬
‫سيكون لها تأثيرات متعارضة علي استقالل مراقب الحسابات‪ ،‬ومن ثم توفير دليل يهتم بتأثيرات‬
‫تكليف المراجعة طويل األجل يعد غير حاسم‪ .‬ولهذا اعتمدت هذه الدراسة علي عينة من‬
‫الشركات األسبانية‪ ،‬لفحص تأثير مدة خدمة المراجعة علي استقالل مراقب الحسابات‪ ،‬وفيما‬

‫‪Emiliano Ruiz-Barbadillo, Nieves Gómez-Aguilar and Estibaliz Biedma-López , (2006) " -11‬‬
‫‪Long-term audit engagements and opinion shopping: Spanish evidence ", Accounting‬‬
‫‪.Forum, Vo.30, No.1, Pp.61-79‬‬

‫‪33‬‬
‫يتعلق باستقالل مراقب الحسابات‪ ،‬ركزت الدراسة علي الظاهرة المعروفة كشراء الرأي‬
‫‪ ،opinion shopping‬ألنها توفر اعتراف واضح بالحذف أو التحريف الجوهري في القوائم‬
‫المالية‪ ،‬لذا‪ ،‬من المتوقع أن شراء الرأي يزيد االهتمام بجودة الخدمات التي يقدمها مراقب‬
‫الحسابات‪.‬‬
‫ومن أجل إلقاء الضوء علي ظاهرة شراء الرأي ‪ ،OS‬طورت الدراسة نموذج رأي المراجعة‬
‫‪OS=F(TENURE,  AUD‬‬ ‫من خالل االعتماد علي فقط المتغيرات التي تعكس الوضع المالي للشركة‪.‬‬
‫)‪ITEESIZE,  AUDITORSIZE,  INVENTORY,  RECEIVABLES,  PROBFAIL‬‬
‫ومن ثم المتغير التابع في هذا النموذج هو (ظاهرة شراء الرأي ‪ ،)OS‬أما المتغيرات المستقلة‬
‫تتمثل في األتي‪ :‬مدة خدمة مراقب الحسابات‪ ،TENURE‬حجم منشأة العميل ‪AUDITEESIZE‬‬
‫مقاسة بمجموع أصوله‪ ،‬حجم منشأة المراجعة ‪AUDITORSIZE‬مقاسة بعدد العمالء‪ ،‬المخزون‬
‫‪ ( INVENTORY‬نسبة المخزون إلي مجموع األصول)‪ ،‬أوراق القبض ‪RECEIVABLES‬‬
‫( نسبة أوراق القبض إلي مجموع األصول)‪ ،‬فشل الشركة ‪( PROBFAIL‬احتمال فشل الشركة)‪.‬‬
‫ومن خالل استخدام هذا النموذج‪ ،‬استطاعت الدراسة حساب إمكانية استالم الشركة لرأي‬
‫مراجعة معدل طبقاً لحالتها المالية‪ .‬ومع مقارنة الرأي الذي تستحقه الشركة وفق هذا النموذج مع‬
‫الرأي الفعلي الذي تسلمته الشركة من مراقب الحسابات‪ ،‬هذه المقارنة سمحت لباحثي الدراسة‬
‫تمييز الحاالت التي تسلمت فيها الشركات أراء مراجعة متحيزة بشكل مالئم‪ .‬وقد تم اعتبار هذه‬
‫الشركات مشترية للرأي‪ .‬ثم بعد ذلك تم تحليل ما إذا طول مدة التكليف المراجعة تؤثر علي‬
‫احتمالية شراء الرأي‪ .‬ومن ثم فإن هدف هذه الدراسة مزدوج‪ ،‬األول‪ :‬العالقة بين مدة خدمة‬
‫مراقب الحسابات وشراء الرأي لم يتم دراستها في الدراسات المحاسبية السابقة‪ ،‬الثاني‪ :‬البيئة‬
‫األسبانية تقدم سياق فريد جداً لدراسة هذا النوع من العالقة بسبب وجود اختالفات كبيرة بين هذا‬
‫البلد وأسواق المراجعة التي تم دراستها بشكل جيد في الدول الناطقة باإلنجليزية‪.‬‬
‫هذا وقد خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬العديد من األزمات التنظيمية الرئيسية في مهنة المراجعة نسبت إلي قلة استقالل مراقب‬
‫الحسابات‪.‬‬
‫‪ -‬أزمة مصداقية مهنة المراجعة تفتح النقاش القديم علي استقالل مراقب الحسابات‪.‬‬
‫‪ -‬االهتمامات الحديثة باستقالل مراقب الحسابات جددت االهتمام بالمنافع المحتملة لتنظيم‬
‫المهنة عبر العالم( علي سبيل المثال‪ ،‬لجنة ‪Oxley- Sarbanes‬لسنة ‪.)2002‬‬
‫‪ -‬فشل العديد من الشركات زادت االهتمام بتنظيم استقالل مراقب الحسابات‪ ،‬بما في ذلك‬
‫التدوير الدوري لمراقبي الحسابات‪.‬‬
‫‪ -‬تدوير مراقب الحسابات يجب أن يكون قضية إلزامية والتي نوقشت لوقت طويل‪.‬‬

‫‪34‬‬
‫‪ -‬القيود علي مدة خدمة مراقب الحسابات تستند علي فكرة أن العالقة الممتدة بين مراقب‬
‫الحسابات وعميله تسمح بتواطؤ مراقبي الحسابات في القرارات التي تأخذها اإلدارة‬
‫حول عرض القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -‬مراقب الحسابات والمدير يمكن أن يتفاعال من خالل أفق وقتي أطول‪ ،‬ولهذا يمكن‬
‫للمراقب أن يولد منافع متوقعة أعلي من التعاون مع اإلدارة ‪.Dopuch et al., 2001‬‬
‫‪ -‬اإللزام بتدوير مراقب الحسابات تم اقتراحه كقياس لتحسين استقالل مراقب الحسابات‪،‬‬
‫علي الرغم من عدم إجماع األدب المحاسبي حول تأثير طول العالقة بين إدارة العميل‬
‫ومراقب الحسابات علي استقالل مراقب الحسابات‪ .‬كما أن التدوير اإللزامي لم يتم‬
‫تنظيمه بعد‪ ،‬وال يوجد دليل لتدعيم المنفعة المؤكدة لهذا التدوير اإللزامي‪.‬‬
‫‪ -‬التحليل التجريبي في هذه الدراسة توضح أن شراء الرأي تنحدر ‪declines‬مع طول مدة‬
‫خدمة مراقب الحسابات‪ .‬هذه النتيجة لم تتسق مع حجج المؤيدين لعملية تدوير مراقب‬
‫الحسابات‪ .‬تفسير هذه النتيجة يمكن أن يكون من أن مراقبي الحسابات ال يريدوا فقد‬
‫عمالئهم‪ ،‬وعل األقل حتى يستعيدوا استثماراتهم األولية في فهمهم وألفتهم مع أعمال‬
‫العميل‪ .‬وعند استعادة استثماراتهم‪ ،‬عوامل أخرى مثل السمعة‪ ،‬يفترض أن يكون لها‬
‫وزن كبير في قرار تقرير مراقب الحسابات‪.‬‬
‫‪ -‬ومن المنظور التنظيمي‪ ،‬النتيجة األساسية لهذه الدراسة تتمثل في أن مراقبي الحسابات‬
‫يكونوا أكثر انتهازية في السنوات األولي من التكليف‪ ،‬ألن سلوك تقرير مراقب‬
‫الحسابات يكون متأثر باالعتماد االقتصادي علي العميل‪ .‬كما أن قضية استقالل مراقب‬
‫الحسابات معقدة‪ ،‬وال يوجد حل واحد بسيط لحلها‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪ -14‬دراسة (‪)Curtis & Turley, 2006‬‬
‫‪The business risk audit – A longitudinal case study of an audit‬‬
‫‪engagement‬‬
‫مراجعة‪ S‬خطر األعمال‪ :‬دراسة حالة من تكليفات المراجعة طويلة األجل‬

‫‪Emer Curtis and Stuart Turley, (2006) " The business risk audit – A longitudinal case study of an -11‬‬
‫‪audit engagement ", Accounting, Organizations and Society, Article in Press, Available online 22‬‬
‫‪November 2006‬‬

‫‪35‬‬
‫تستهدف هذه الدراسة تحليل ودراسة تأثير مراجعة خطر األعمال‪ ،‬وتطوير تطبيق منهج لعلم‬
‫المراجعة في أواخر التسعينات‪ ،‬علي ممارسات المراجعة الفعلية ومراقبي‬
‫الحسابات(الممارسين)‪ .‬من خالل تقديم دليل يتمثل في دراسة حالة من تكليفات المراجعة طويلة‬
‫األجل‪ ،‬والتي قد تم تطويرها من مجموعة سجالت المراجعة الفعلية خالل فترة خمس سنوات من‬
‫تطبيق مراجعة خطر األعمال‪ ،‬وذلك مع مقابالت أعضاء فريق المراجعة‪ .‬ومن ثم هذه الدراسة‬
‫تسهم في فهم طبيعة أساليب المراجعة وفق مراجعة خطر األعمال والصعوبات التجريبية في‬
‫تطبيق مراجعة خطر األعمال ضمن الهياكل التنظيمية الحالية‪ .‬باإلضافة إلي أن هذه الدراسة‬
‫توضح أدوار التعارض المحتملة لمنهج علم المراجعة في سياقها التنظيمي‪ .‬كل من توسيط‬
‫العالقة المعقدة بين مدراء األعمال ومراقبي الحسابات(الممارسين) في منشآت المحاسبة الكبيرة‬
‫وكهيكل إلدارة المعرفة المستخدمة لتدعيم تسلم " منتج المراجعة"‪.‬‬
‫تقديم مداخل المراجعة التي تضع تركيز كبير علي أخطار األعمال في المنظمة التي قوائمها‬
‫المالية تخضع للمراجعة‪ ،‬بصفة عامة تحديد مراجعة خطر األعمال( ‪ )BRA‬تم توثيقها كابتكار‬
‫عظيم في مناهج علم المراجعة في النصف الثاني من التسعينات‪ .‬هذا االبتكار ارتبط بالتغيرات‬
‫في مجال التخطيط وعمليات تقدير الخطر و المتعلقة بإجراءات جمع الدليل المستخدمة بواسطة‬
‫مراقبي الحسابات‪ .‬مقدمي مدخل مراجعة خطر األعمال يقترحوا أن هذا المدخل لها إمكانية‬
‫لتحسين فعالية المراجعة‪ ،‬كما يجادلوا بأن الفهم العميق لألعمال‪ ،‬وبيئة وعمليات األعمال من‬
‫خالل القيمة التي تم خلقها تعد طريق جيد ألي مراقب حسابات سيكون قادر علي معرفة غش‬
‫اإلدارة ‪management fraud‬ومخاطر فشل األعمال‪ .‬أما منتقدي هذا المدخل اقترحوا أن مراجعة‬
‫خطر األعمال يتعمد إعادة تعريف المراجعة علي أنها استشارة وتسهيل تعريف فرص توفير قيمة‬
‫مضافة لخدمات العمالء‪ ،‬مع القصد بتحسين أوضاع وربحية مراقب الحسابات‪.‬‬
‫معظم تعليقات ووصف الدراسات المحاسبية لمراجعة خطر األعمال تأكد بشكل ضمني أن‬
‫مراجعة خطر األعمال كتطوير طبق بشكل غير خالفي بواسطة منشآت المراجعة‪ .‬كما أكدت‬
‫أحد هذه الدراسات علي أن االنتباه المثار لحقيقة أن البرامج‪ ،‬والمفاهيم واألفكار التي تشكل‬
‫تطوير ممارسات المراجعة في أحسن األحوال تكون مصاحبة للمهام والبرامج الفرعية التي‬
‫المنجزة في أسمائهم‪ .‬كما أن )‪ Radcliffe (1999‬أسس وجهة نظر مشابه عندما تحرى عن طبيعة‬
‫التقنيات المستخدمة لتمثيل فعالية المراجعة‪ .‬أما حافز إجراء الدراسة الحالية هو الرغبة في فهم‬
‫كيفية ترجمة مراجعة خطر األعمال داخل التغيرات في تطبيقات أساليب المراجعة بواسطة‬
‫مراقبي الحسابات الممارسين‪ ،‬والصعوبات التي تواجههم في سياق العمليات التشغيلية لمراجعة‬
‫خطر األعمال‪ ،‬ومن ثم هذه الدراسة تفحص العالقة بين برنامج التغير في تقديم مراجعة خطر‬
‫األعمال و مجموعة الممارسات التي توصفه‪.‬‬

‫‪36‬‬
‫ومن خالل منهج نظري تحليلي للعديد من الدراسات المحاسبية السابقة في مجال مراجعة‬
‫خطر األعمال والتغيرات في أساليب المراجعة‪ ،‬وكذلك نتائج دراسة الحالة التي طبقت أحد‬
‫تكليفات المراجعة طويلة األجل والتي تعتمد علي مراجعة خطر األعمال ( وهي ألحد عمالء‬
‫أكبر مكاتب المراجعة خالل الفترة ‪ 1996‬وحتى ‪ ،2000‬باإلضافة إلي المقابالت التي تمت مع‬
‫أعضاء فريق مراجعة هذا التكليف)‪ ،‬خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬من خالل مراجعة األدب المحاسبي خلصت هذه الدراسة إلي أن منهج علم المراجعة‬
‫ربما قد تطور من خالل العناصر اإلدارية داخل منشآت المراجعة كاستجابة للضغوط‬
‫القرينة ‪contextual‬علي المراجعين داخل هذه المنشآت‪.‬‬
‫‪ -‬مراجعة خطر األعمال ‪ BRA‬يمكن أن يتم رؤيته كاستجابة متعمدة لتوجيه االهتمامات‬
‫التجارية عن نقص ربحية المراجعة ولتقليل تعرض مراقبي الحسابات للدعاوي القضائية‬
‫الكثيرة‪.‬‬
‫‪ -‬تحسين منزلة مراقبي الحسابات من خالل تجميع المراجعة مع العمل االستشاري ذو‬
‫المنزلة األعلى واللغة العصرية إلدارة المخاطر‪.‬‬
‫‪ -‬تحليالت دراسة الحالة بينت أن مراجعو خطر األعمال واجهت صعوبات هامة في انجاز‬
‫الدرجة المرجوة للتغيير من الممارسين(مراقبي الحسابات)‪.‬‬
‫‪ -‬دليل دراسة الحالة يقترح أن الممارسين كانوا منزعجون ‪uncomfortable‬من إعطاء‬
‫رأي المراجعة عن القوائم المالية بناءاً علي دليل غير مباشر استنتج من تحليل االهتمام‬
‫بخطر األعمال ومستوى عالي من األدوات الرقابية التشغيلية‪ .‬حيث قد يؤدي ذلك إلي‬
‫مشكلة االستدالل في المراجعة‪ ،‬والتي تعتبر مشكلة عامة جوهرية لعمل ترابط بين جمع‬
‫دليل المراجعة وإ عطاء رأي علي القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -‬نتائج دراسة الحالة تقترح أيضاً أن مدخل مراجعة خطر األعمال كان أكثر تكلفة ويتطلب‬
‫مهارات عالية المستوى مقارنة االعتماد األولي علي االختبارات الجوهرية(غير‬
‫المعقدة)‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ -15‬دراسة (‪)DeZoort et al, 2006‬‬
‫‪Accountability and auditors’ materiality judgments: The effects of differential‬‬
‫‪pressure strength on conservatism, variability, and effort‬‬
‫أحكام‪ S‬األهمية النسبية لمراقبي الحسابات ومساءلتهم‪ :‬التأثيرات التفاضلية لقوة ضغط علي‬
‫التحفظ‪ ،‬التنوع‪ ،‬والجهود‬

‫‪Todd DeZoort, Paul Harrison and Mark Taylor, (2006) " Accountability and auditors’ -11‬‬
‫‪materiality judgments: The effects of differential pressure strength on conservatism, variability,‬‬
‫‪.and effort ", Accounting, Organizations and Society, Vo.31, No.4-5, Pp373-390‬‬

‫‪37‬‬
‫استهدفت هذه الدراسة تقييم تأثيرات قوة ضغوط مساءلة مراقب الحسابات علي أحكامه‬
‫المتعلقة باألهمية النسبية‪ .‬حيث تم معالجة مساءلة مراقب الحسابات في هذه الدراسة من خالل‬
‫أربع مستويات ( السرية ‪ ،anonymity‬الفحص ‪ ،review‬التبرير ‪ ،justification‬والمعلومات‬
‫المرتدة‪ ،) feedback‬وكذلك اختبار ما إذا كان الضغوط غير المالئمة تزيد من تحفظ أحكامه‬
‫وتقلل تنوع حكمه عن تخطيط األهمية النسبية وتقترح مراجعة تعديالت مهام األهمية النسبية‪0‬‬
‫كما قيمت الدراسة أيضاً ما إذا كان ضغوط مساءلة مراقب الحسابات تؤثر علي جهوده والتي‬
‫يمكن التعبير عنها من خالل كمية الوقت المستغرق في المهمة وقوة وطبيعة تبريرات أحكامهم‬
‫عن األهمية النسبية‪ .‬وأخيراً إعطاء استخدام عام لقرارات تخطيط األهمية النسبية لتساعد في‬
‫الواقع العملي) ‪ .)Georgiades, 1996‬والتساؤل عن الجهود المؤيدة في محتويات الضغوط (‬
‫‪ .(Lowe, Reckers, & Whitecotton, 2002‬واستقصاء تأثير تخطيط األهمية النسبية المساعدة‬
‫لتخطيط مراقب الحسابات ألحكام األهمية النسبية وفق المستويات المتنوعة لضغوط مساءلة‬
‫مراقب الحسابات‪.‬‬
‫هذه الدراسة لتأثيرات مساءلة مراقب الحسابات ضمن سياق أحكام األهمية النسبية تمت بسب‬
‫العديد من األسباب المحفزة‪ ،‬فمن المنظور البحثي‪ ،‬تم هذا البحث لتقييم االختالفات في المستويات‬
‫البديلة لضغوط مساءلة مراقب الحسابات والتي يمكن أن تؤثر علي أحكام المهنة واتخاذ القرار(‬
‫‪ ،)JDM‬فالعديد من البحوث المحاسبية وفرت دليل عل أن مساءلة مراقب الحسابات لها إمكانية‬
‫لتحسين األحكام‪ .‬واستخدام العديد من معالجات مساءلة مراقب الحسابات ( تتراوح ما بين فرصة‬
‫الفحص معلومات التغذية العكسية المؤكدة) تبرز افتقار واسع االنتشار لجهود تميز بين‬
‫المستويات المختلفة من ضغوط مساءلة مراقب الحسابات وتأثيراتها علي المهنة‪ .‬كما أكدت‬
‫دراسة )‪ DeZoort and Lord (1997‬علي مشكلة البحث الحالي عندما اقترحوا أن األدب‬
‫المحاسبي يفتقر العتبارات نظرية وعملية هامة عن األنواع المختلفة من ضغوط مساءلة مراقب‬
‫الحسابات التي تؤثر علي كفاءة وفعالية المهنة‪ .‬وبصفة خاصة‪ ،‬استخدام معالجات مساءلة مراقب‬
‫الحسابات الوحيدة المختلفة عن الدراسات السابقة تثير أسئلة عن قابلية تعميم تأثيرات مساءلة‬
‫مراقب الحسابات الهامة وغير الهامة التي تم التقرير عنها في األدب الحالي‪.‬ولذلك تم معالجة هذه‬
‫التكوينات ومشاكل الصالحية الخارجية من خالل اختبار االختالفات عبر المستويات البديلة‬
‫لمساءلة مراقب الحسابات‪ .‬كما أن هناك سبب أخر إلجراء هذا البحث أيضاً‪ ،‬وهو االحتياج‬
‫لزيادة فهم أحكام األهمية النسبية لمراقبي الحسابات في بيئة مدققة بشكل كبير‪ .‬ومن وجهة نظر‬
‫مراقبي الحسابات تمت هذه الدراسة‪ ،‬حيث تقديرات أحكام األهمية النسبية تعتبر أحكام مهنية‬
‫محفوفة بالمخاطر‪ ،‬كما أن هذه األحكام تحدث في مستويات متعددة( علي سبيل المثال‪ ،‬القوائم‬
‫المالية‪ ،‬رصيد الحساب‪ ،‬تصنيف المعامالت‪ ،‬اإلفصاح) وفي بيئات متغيرة ومتنوعة‪ .‬عالوة علي‬

‫‪38‬‬
‫ذلك‪ ،‬أحكام األهمية النسبية لمراقب الحسابات تخضع لتحدي من قبل إدارة مشروع العميل وحملة‬
‫األسهم الذين يكون لهم الدوافع والمصالح المتباعدة‪.‬‬

‫كما أن إمعان النظر في أحكام األهمية النسبية لمراقب الحسابات يركز علي الطرق‬
‫المستخدمة لتحديد أي األشخاص أو تحريفات القوائم ‪ misstatements‬والتي ربما تهم " الشخص‬
‫المعقول"‪ .‬كل من مراقبي الحسابات ومعدي التقارير المالية يستخدموا بشكل عام حدود األهمية‬
‫النسبية الكمية كقواعد للمساعدة في إعداد وتقييم القوائم المالية‪ .‬كل من ‪ SEC‬ومنشآت المراجعة‬
‫الخمسة الكبار أبرزوا أخطار االعتماد علي القياسات الكمية واالحتياج لالعتبارات الحذرة من‬
‫العوامل النوعية التي يمكن تحدث حتى تحريف جوهري صغير جداً بالقوائم‪ .‬علي سبيل المثال‬
‫لجنة ال‪ SEC‬ركزت في لوحة لجنة المحاسبة رقم ‪" 99‬األهمية النسبية" التي تعتمد بشكل خاص‬
‫علي العديد من عالمات المقارنة باألفضل ‪ benchmarks‬الكمية لتقدير األهمية النسبية في إعداد‬
‫القوائم المالية وأداء المراجعة لهذه القوائم المالية غير المالئمة‪ .‬تحريفات القوائم لم تكن جوهرية‬
‫ببساطة ألنها تقع أدني حدي األهمية النسبية العددي‪.‬‬
‫و بعد أن وضحت الدراسة مستويات مساءلة مراقب الحسابات( السرية‪ ،‬الفحص ‪ ،‬التبرير‪،‬‬
‫والمعلومات المرتدة )‪ ،‬قدمت الدراسة االفتراضات البحثية اآلتية‪:‬‬

‫الفرض األول‪ :‬قوة ضغوط مساءلة مراقب الحسابات ستكون مرتبطة ايجابياً لكمية تحفظ أحكام‬
‫مراقب الحسابات‪.‬‬
‫الفرض الثاني‪ :‬قوة ضغوط مساءلة مراقب الحسابات ستكون مرتبطة عكسياً لكمية قابلية تنوع‬
‫أحكام مراقب الحسابات‪.‬‬
‫الفرض الثالث‪ :‬قوة ضغوط مساءلة مراقب الحسابات ستكون مرتبطة ايجابياً لكمية جهود‬
‫ممارسة مراقب الحسابات في صنع أحكام األهمية النسبية‪.‬‬
‫اعتمدت الدراسة علي خمسة منشآت محاسبية عامة( ثالث منشآت كبار‪ ،‬وواحدة دولية‪،‬‬
‫والخامسة محلية) لسحب عينة من مراقبي الحسابات (‪ 167‬مشارك)‪ ،‬حيث تم سؤالهم لتوفير‬
‫أحكام أهمية نسبية منفصلة لمستويات المساءلة األربع المحددة في هذه الدراسة‪ ،‬ثم بعد تجميع‬
‫وتحليل بيانات الدراسة بواسطة تحليل ‪ ANOVA ، A MANOVA‬خلصت الدراسة إلي العديد‬
‫من النتائج أهما ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬وفرت الدراسة دليل تجريبي أن قوة ضغوط مساءلة مراقب الحسابات تؤثر علي تحفظ‬
‫مراقب الحسابات‪ ،‬القابلية للتنويع‪ ،‬وجهوده في مهمة األهمية النسبية‪.‬‬

‫‪39‬‬
‫‪ -‬مساءلة مراقب الحسابات تزايدت إلي مستويات عالية( علي سبيل المثال‪ ،‬ضغوط‬
‫التبرير والمعلومات المرتدة)‪.‬‬
‫تخطيط أحكام األهمية النسبية واقتراح أحكام المراجعة المعدلة أصبحت أكثر تحفظ‬ ‫‪-‬‬
‫وتنوع األحكام أقل‪.‬‬
‫‪ -‬مراقبي الحسابات تحت مستويات مرتفعة من ضغوط مساءلة مراقب الحسابات تتطلب‬
‫وقت أكبر الستكمال المهمة‪ ،‬توفير تفسيرات أطول ألحكامهم‪ ،‬تركيز أكثر علي عوامل‬
‫األهمية النسبية النوعية مقارنة بمراقبي الحسابات تحت مستويات منخفضة من تلك‬
‫الضغوط‪.‬‬
‫‪ -‬المستويات المرتفعة من مساءلة مراقب الحسابات قدمت تعقيدات أكثر وتحليالت حذرة‬
‫للمعلومات المتاحة‪.‬‬
‫‪ -‬االحتياج لبحوث أخرى الختبار وتوافق تحديد البدائل الوسيطة من تأثيرات مساءلة‬
‫مراقب الحسابات ‪.‬‬

‫‪ -16‬دراسة (‪) Adams & Larrinaga, 2006‬‬


‫‪1‬‬

‫‪Accounting, Auditing and Accountability Journal special issue on‬‬


‫‪Engagement: Ethical, social and environmental accounting and‬‬
‫‪accountability from the inside‬‬
‫إصدار خاص من مجلة( ‪ )Accounting, Auditing and Accountability Journal‬عن تكليف‪:‬‬
‫المحاسبة البيئية واالجتماعية واألخالقية و محاسبة مسئولية األطراف الداخلية للشركة‪.‬‬

‫تستهدف هذه المقالة إلقاء الضوء علي مساهمات مجلة ‪Accounting, Auditing and‬‬
‫‪ )Accountability Journal‬في إثراء األدب المحاسبي‪ ،‬حيث ‪ AAAJ‬توفر منتدى للمساهمات‬

‫‪1‬‬
‫‪1- Carol Adams & Carlos Larrinaga, (2005) " Accounting, Auditing and Accountability Journal‬‬
‫‪special issue on Engagement: Ethical, social and environmental accounting and accountability‬‬
‫‪from the inside", Critical Perspectives on Accounting 16 , 1069–1070‬‬

‫‪40‬‬
‫التي تهتم بالتفاعالت بين محاسبة المسئولية والمحاسبة والمراجعة وبيئاتهم االجتماعية‬
‫واالقتصادية والسياسية مع التحليالت الدولية والقومية أو منظمات معينة بشكل فردي أو متعدد‬
‫أو بين حقول الدراسة‪.‬‬
‫منظورات ومواضيع البحوث عن المحاسبة البيئية واالجتماعية واألخالقية و محاسبة مسئولية‬
‫امتدت في السنوات الحديثة‪ .‬حيث يوجد اهتمام متجدد في التكليف األكاديمي بعمليات المحاسبة‬
‫البيئية واالجتماعية واألخالقية و محاسبة مسئولية‪ .‬العديد من البحوث السابقة والحالية في هذا‬
‫المجال تمت خارج نطاق منظمات األعمال‪ ،‬ومن ثم حدث تشويش في األدب لتوفير إطار نظري‬
‫مالئم لهذا المجال‪.‬‬

‫النداءات الحديثة للمحاسبين االجتماعين لتركيز بحوثهم داخل منظمات األعمال وعلي تجارب‬
‫تكليفهم لجلب وعي متزايد لربط المحاسبة البيئية واالجتماعية واألخالقية و محاسبة مسئولية‬
‫بالعمليات التنظيمية‪ .‬وفي نداءات هذه البحوث في هذا العدد الخاص‪ ،‬فقد تبنت المجلة هذا‬
‫االتجاه‪ ،‬وبصفة خاصة كبيرة‪ ،‬هذا اإلصدار يركز علي المحاسبة البيئية واالجتماعية واألخالقية‬
‫و محاسبة مسئولية في مستوى المنظمة وتأثيرها علي‪ ،‬وتفاعلها مع‪ ،‬العمليات التنظيمية‬
‫األخرى‪ ،‬هياكل تنظيمية وسمات أخرى للسلوك التنظيمي باإلضافة مع الديناميكا التنظيمية‪.‬‬
‫‪Adams (2002), Larrinaga-Gonzalez et al. (2001) and O’Dwyer (2002, 2003) .‬‬ ‫وعلي سبيل المثال‬
‫تبنوا هذا المدخل‪ .‬هذه الدراسات درست أي سمة ربط داخل الشركات‪،‬‬ ‫‪published in AAAJ‬‬

‫منظمات القطاع العام‪ ،‬المنظمات غير الحكومية واألنواع األخرى من المنظمات‪.‬‬

‫إن الحجة في أغلب األحيان التي تجعل مخاطر التكليف وفق اإلطار النظري وانتباه‬
‫الشركات‪ .‬االعتراف بهذا‪ ،‬لكن تردد النداءات لتجنب التكاسل‪ ،‬ولهذا نقترح وجود حاجة ملزمة‬
‫للدراسات الستمرار تطوير المنهجيات النوعية والتي سيكون لها استخدام قوي في المحاسبة‬
‫البيئية واالجتماعية واألخالقية و محاسبة المسئولية لألطراف الداخلية‪ .‬الدراسات أيضاً تحتاج‬
‫لتوجيه القضايا المؤسساتية ‪institutionalisation‬واالنتباه اإلداري لهذه القضايا‪.‬‬

‫في هذا العدد الخاص‪ ،‬نحن نرحب بالمساهمات البحثية التي تستخدم طرق بحثية نوعية‬
‫متعددة‪ ،‬مثل دراسة الحالة‪ ،‬دراسات ‪ ،ethnographic‬بحوث الحدث ونظرية أرض الواقع‬
‫‪ .grounded‬األفكار الهامة‪ ،‬التي ربما يتم اكتشافها تتضمن اآلتي‪( :‬هذه األفكار تتعلق بالمحاسبة‬
‫البيئية واالجتماعية واألخالقية و محاسبة المسئولية)‬
‫‪ -‬طرق بحثية للتكليف‪.‬‬
‫‪ -‬نظريات ثابتة ‪ Theorisation‬للتكليف‪ ،‬التغير‪ ،‬المؤسساتية‪ ،‬االنتباه اإلداري‪.‬‬

‫‪41‬‬
‫‪ -‬الدراسات النوعية التي توجه المخاطر بين المحاسبة البيئية واالجتماعية واألخالقية و‪/‬أو‬
‫محاسبة المسئولية و‪ :‬العمليات التنظيمية‪ ،‬الهياكل‪ ،‬السلوك والديناميكية‪ ،‬بما في ذلك صنع القرار‬
‫االستراتيجي‪ ،‬إدارة الخطر‪ ،‬إدارة السمعة‪ ،‬حوكمة الشركة‪ ،‬تكليف أصحاب المصلحة‪ ،‬قياس‬
‫األداء‪ ،‬تأثير المجتمع‪ ،‬خطابات الشركة‪ ،‬عمليات التقرير وسلوك وثقافة المنظمة‪.‬‬
‫‪ -‬تأثير الثقافة القومية علي االرتباط بين المحاسبة البيئية واالجتماعية واألخالقية و‪/‬أو محاسبة‬
‫المسئولية والوظائف التنظيمية والسلوك التنظيمي‪.‬‬

‫‪ -17‬دراسة (‪)ISELIN & ISKANDAR 2000‬‬


‫‪1‬‬

‫‪AUDITORS’ RECOGNITION AND DISCLOSURE MATERIALITY‬‬


‫‪THRESHOLDS: THEIR MAGNITUDE AND THE EFFECTS OF INDUSTRY‬‬
‫اعتراف مراقبي الحسابات وحدود اإلفصاح عن األهمية النسبية‪ :‬حجم اإلفصاحات وتأثيرات‬
‫الصناعة‬
‫السبب الجوهري إلجراء هذا البحث هو قلة المعرفة الواضحة حول أحكام األهمية النسبية‬
‫‪ ،‬ومن ثم استهدفت هذه الدراسة الوقوف علي أهمية أحكام األهمية‬ ‫‪materiality judgements‬‬

‫النسبية‪ ،‬من خالل تحقيق الهدفين اآلتيين‪:‬‬


‫النسبية‪materiality‬‬ ‫‪ .1‬دراسة مقدار اعتراف وإ فصاح مراقبي الحسابات لحدود األهمية‬
‫‪.thresholds‬‬
‫‪ .2‬التحقق من تأثير الصناعة علي هذه الحدود‪.‬‬
‫باإلضافة لهدف ثانوي يتمثل في دراسة تقديرات مراقبي الحسابات لألهمية النسبية‪ ،‬وعلي‬
‫الرغم من ثراء األدب المحاسبي في هذا المجال‪ ،‬إال أن هذا يربط بغرض هذه الدراسة أيضاً‪.‬‬

‫وكما سبق اإلشارة إليه من عدم وجود بحوث محاسبية في مجال حدود االعتراف باألهمية‬
‫المحاسبية )‪for example, Boatsman & Robertson, 1974; Moriarty‬‬ ‫النسبية‪ ،‬حيث معظم البحوث‬
‫‪& Barron,1976; Messier, 1983; Krogstad, Ettenson & Shanteau, 1984; Iskandar & Iselin,‬‬

‫‪1‬‬
‫‪1-ERROL R. ISELIN and TAKIAH M. ISKANDAR, (2000) " AUDITORS’ RECOGNITION AND‬‬
‫‪DISCLOSURE MATERIALITY THRESHOLDS: THEIR MAGNITUDE AND THE EFFECTS‬‬
‫‪OF INDUSTRY ", British Accounting Review, Vo.32, Pp289-309.‬‬

‫‪42‬‬
‫خلصت إلي عدم إجماع مراقبي الحسابات علي مقدار اإلفصاح عن حدود األهمية النسبية‪.‬‬ ‫‪)1999‬‬

‫إال أن الدراسة الحالية خلصت أن هذه الحدود تتراوح ما بين ‪ %2.7‬و ‪ ،%20‬كما أن الدراسات‬
‫السابقة وضحت أن االختالف فيما بين المجموعات الفرعية لمراقبي الحسابات حول األهمية‬
‫يستخدموا حدود أعلى لها‬ ‫‪national CPAs‬‬ ‫النسبية‪ ،‬فعلي سبيل المثال مراقبي الحسابات القومين‬
‫‪ ،‬كما أن منشآت المراجعة الثمانية‬ ‫‪non-national CPAs‬‬ ‫مقارنة بمراقبي الحسابات غير القومين‬
‫الكبار يستخدموا حدود أعلي مقارنة بغيرهم‪ .‬وقد اتفقت هذه الدراسات علي أن االختالف السابق‬
‫اإلشارة إليه يرجع جزئياً علي األقل لغياب إرشادات مهنية واضحة‪ .‬ومن ثم قلة اإلجماع علي‬
‫حدود األهمية النسبية كان السبب لقيام البحث في هذه النقطة‪.‬‬
‫ومن ثم تمثلت المتغيرات التابعة لهذه الدراسة في متغيرين هما‪ -1 :‬مقدار حدود األهمية‬
‫النسبية‪ -2 ،‬تقديرات األهمية النسبية‪ .‬وفي سبيل دراسة مقدار حدود األهمية النسبية يوجد‬
‫ثالث متغيرات مستقلة هي‪ )1( :‬نوع الحد ‪ ( threshold type‬حد االعتراف أو اإلفصاح)‪)2( ،‬‬
‫صناعة المنشأة التي تتخذ الحكم‪ )3( ،‬تخصص صناعة مراقب الحسابات ( الخبرة بالصناعة)‪،‬‬
‫الحظ أن الصناعة تم دراستها من خالل متغيرين هما صناعة المنشأة وتخصص صناعة مراقب‬
‫الحسابات( أي تخصص مراقبي الحسابات لصناعات محددة)‪ ،‬ولذلك فلو تم عمل مقارنة بين‬
‫أحكام الخبير في صناعة معينة‪ ،‬فإنه يجب دراسة مراقبي الحسابات الذين يتخصصون في هذه‬
‫الصناعة‪ ،‬باإلضافة إلي مراقبي الحسابات المتخصصين في الصناعة ‪ A‬ال يمكن االعتماد عليهم‬
‫لتوفير أحكام خبير في الصناعة ‪ B‬التي ال يخصصون فيها‪ .‬وأخيراً دراسة تقديرات األهمية‬
‫النسبية يوجد ثالث متغيرات مستقلة أخرى هي‪ )1( :‬نسبة تأثير العنصر علي صافي الربح‪( ،‬‬
‫‪ )2‬صناعة المنشأة التي تتخذ الحكم‪ )3( ،‬تخصص صناعة مراقب الحسابات‪.‬‬
‫اعتمدت الدراسة علي خمس افتراضات بحثية‪ ،‬اشتقت من فحص وتحليل الدراسات المحاسبية‬
‫السابقة واإلرشادات المهنية ذات العالقة بهذا المجال‪ ،‬وهذه االفتراضات كانت كما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬مقدار اإلفصاح عن حدود األهمية النسبية سيكون أعلي من االعتراف بهذه الحدود‪.‬‬
‫‪ .2‬اإلفصاح عن حدود األهمية النسبية سيكون ما بين ‪ %5‬و ‪ %10‬من صافي الربح‪.‬‬
‫" األهمية النسبية بالقوائم‬ ‫‪AAS 5 & AASB 1031‬‬ ‫( في استراليا‪ ،‬وفق المعايير المحاسبية‬
‫المالية " توفر مدى ‪ %5‬و‪ %10‬قاعدة مالئمة كإرشاد لإلفصاح عن حدود األهمية النسبية)‪،‬‬
‫ومن ثم دون ‪ %5‬يعد غير هام وما فوق ‪ %10‬يعد هام‪.‬‬
‫‪ .3‬اإلفصاح واالعتراف عن حدود األهمية النسبية المستخدمة بواسطة مراقبي الحسابات‬
‫متخصصين في الصناعات ذات مخاطر سوقية أعلى ستكون أقل من حدود األهمية‬
‫النسبية المستخدمة بواسطة مراقبي الحسابات متخصصين في الصناعات ذات المخاطر‬
‫أقل‪.‬‬

‫‪43‬‬
‫‪ .4‬عندما يسأل مراقب الحسابات المتخصص في الصناعة ‪ A‬ليوفر حدود أهمية نسبية‬
‫للصناعة ‪ B‬غير المتخصص فيه‪ ،‬سوف يوفر حدود مشابه لتلك التي يستخدمها في‬
‫الصناعة ‪.A‬‬
‫‪ .5‬تقديرات مراقبي الحسابات لألهمية النسبية ترتبط مباشرة بنسبة تأثير العنصر علي‬
‫الربح‪.‬‬
‫تم االعتماد ‪ 86‬مراقب حسابات من أكبر ستة منشآت مراجعة وكذلك منشآت المراجعة التي‬
‫تمارس المهنة في استراليا‪ ،‬وذلك الستكمال استقصاء الدراسة‪ ،‬والتي تتطلب من كل مشارك‬
‫اتخاذ قرارات تتعلق باألهمية النسبية في عملهم اليومي‪ ،‬تم ترتيب مراقبي الحسابات المشاركين‬
‫من رؤساء مراجعة(‪ 28‬مشارك)‪ ،‬مديري مراجعة (‪ 45‬مشارك)‪ ،‬شريك مراجعة( ‪ 11‬مشارك)‬
‫مع أخر عام‪ ،‬متوسط الخبرة يتراوح ما بين ‪ 24‬وحتى ‪ 300‬شهر (أي متوسط الخبرة في العينة‬
‫‪ 93.06‬شهر)‪ ،‬باإلضافة إلي ترتيبهم إلي ‪ 35‬متخصصون في مجال صناعات التجزئة( بنسبة‬
‫‪ %41‬من العينة)‪ 51 ،‬متخصصون في مجال التمويل ( بنسبة ‪ %51‬من العينة) ‪ ،‬وذلك من‬
‫منظورهم في الخبرة المحددة في الصناعة‪ .‬المشاركون كان لديهم خبرة ومعرفة بالصناعة‬
‫المتخصصون فيها‪.‬‬
‫وبتحليل بيانات الدراسة من خالل االعتماد علي ثالث طرق إحصائية هي‪ ،‬اختبارات االرتباط‪،‬‬
‫تحليل ‪ ،ANOVA‬تحليل ‪ .ANCOVA‬خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬أيدت التحليالت السابقة فروض الدراسة الخمسة‪.‬‬
‫‪ ‬فيما يتعلق بتقديرات األهمية النسبية‪ ،‬خلصت الدراسة أن تقديرات مراقبي الحسابات‬
‫لألهمية النسبية ترتبط مباشرة مع نسبة تأثير العنصر علي صافي الربح (االفتراض‬
‫الخامس)‪.‬‬
‫‪ ‬مراقبي الحسابات يعترفوا بحدود األهمية بشكل أقل من حدود اإلفصاح‪.‬‬
‫‪ ‬متوسط حدود اإلفصاح كان ‪ %8.7‬من صافي الربح داخل المدى ‪ .%10-%5‬علي‬
‫الرغم من أنها ‪ %5.7‬وفق المعايير المحاسبية االسترالية أيضاً في المدى‪.%10-%‬‬
‫‪ ‬المقابالت مع المراقب الشريك اقترحت أن حدود األهمية النسبية تأثرت بالصناعة‪.‬‬
‫فالدراسة وجدت حدود مختلفة مع خطر سوق الصناعة‪ .‬الحدود المحددة بواسطة مراقبي‬
‫الحسابات المتخصصين في صناعة التمويل ذات الخطر الكبير كانت أقل من الحدود التي‬
‫حددها المراقبين المتخصصون في صناعة التجزئة ذات الخطر األقل‪ .‬ولذلك المعلومات‬
‫األكثر عن الصناعة ذات المخاطر العالية يكون مالئم ألغراض اتخاذ القرارات‪ .‬وقد‬
‫يساعد هذا علي موازنة الخطر الكبير‪.‬‬

‫‪44‬‬
‫‪ ‬يبدوا أن مراقبي الحسابات يستخدموا حدود األهمية النسبية من الصناعة التي يتخصصوا‬
‫فيها‪ ،‬من تلك التي ال يكونوا متخصصين فيها‪ ،‬حيث قد تكون غير مالئمة بالنسبة لهم‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪ -18‬دراسة (‪) Chong, 2005‬‬
‫‪Materiality, accountability and social responsibility‬‬
‫األهمية النسبية‪ ،‬محاسبة المسئولية والمسئولية االجتماعية‬

‫تستهدف هذه الدراسة عرض العديد من التعليقات المحاسبية في مجال األهمية النسبية‬
‫ومحاسبة المسئولية‪ ،‬وفيما يلي ما جاء بها من نقاط‪:‬‬
‫‪ -‬المنطقة الحكمية في المحاسبة والمراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬فرصة للهروب من االلتزامات‪.‬‬
‫‪ -‬عذر لتجنب اللوم والمسئولية‪.‬‬
‫‪ -‬وصفة للتشويش علي حملة األسهم‪.‬‬
‫‪ -‬في مرحلة تخطيط المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬تحمس مراقبي الحسابات لتصميم األهمية النسبية‪.‬‬
‫‪ -‬عدم توافر إرشادات عن حد األهمية النسبية ‪.threshold‬‬
‫‪ -‬القرار يعتمد علي تقرير المراجعة للسنة األخيرة‪.‬‬
‫‪ -‬في مرحلة تقييم المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬مراقبي الحسابات بدءوا في تثبيت األهمية النسبية‪.‬‬
‫‪ -‬قيم ما يتم اعتباره عناصر غير جوهرية‪.‬‬
‫‪ -‬عدل حدود األهمية النسبية ‪ thresholds‬لتجنب االلتزامات‪.‬‬
‫‪ -‬في مرحلة اإلفصاح عن المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬مراقبي الحسابات يهملوا األهمية النسبية بشكل كامل‪.‬‬
‫‪ -‬مقارنة المواقف لضمان إعادة التعيين ‪.re-appointment‬‬
‫‪ -‬دليل المراجعة إذا وجد إهمال‪.‬‬

‫‪Gin Chong, (2005) " Materiality, accountability and social responsibility ", Critical Perspectives -11‬‬
‫‪.on Accounting, January, Vo.16, Issue 1, Pp61-62‬‬

‫‪45‬‬
‫‪ -‬مجال مشوش التخاذ القرار‪.‬‬
‫‪ -‬مجال متنامية لالهتمام‪.‬‬
‫‪ -‬خط القرارات يكون باهت‪.‬‬
‫‪ -‬فرصة إلرسال األرقام‪.‬‬
‫‪ -‬عند الفشل في تحديد العناصر الهامة‪.‬‬
‫‪ -‬السلطات الالزمة لمواجهة القرار‪.‬‬
‫‪ -‬لوم المؤسسات المحاسبية علي غياب اإلرشاد المالئم‪.‬‬
‫‪ -‬لوم حملة األسهم علي كونهم غير مثقفين بشكل كبير‪.‬‬
‫‪ -‬عندما يصل يوم الحكم‪.‬‬
‫‪ -‬اتهام مراقبي الحسابات بأنهم هادئون‪.‬‬
‫‪ -‬لوم العمالء علي عدم معرفتهم بكيفية استنتاج األرقام‪.‬‬
‫‪ -‬لوم العمالء علي عدم إضافة المجموع‪.‬‬
‫‪ -‬القضاة وجدوا مراقبي الحسابات مذنبين‪.‬‬
‫‪ -‬مذنب‪ ،‬مذنب‪ ،‬مذنب؟‬
‫‪ -‬لم يعتقد أحد بأنه ذنب‪.‬‬
‫‪ -‬أهمية لوم مراقب الحسابات كالمذنب‪.‬‬
‫‪ -‬كل األرقام المالية جاهزة ل ‪.bar-be-Q‬‬
‫‪ -‬قبل أن تصل الضحية القادمة‪.‬‬
‫‪ -‬مراقبي الحسابات يستخدموا األهمية النسبية للقتل السريع‪.‬‬
‫‪ -‬عندما يصمت مراقبي الحسابات عن الكالم‪.‬‬
‫‪ -‬األهمية النسبية لها أخت توأم‪.‬‬
‫‪ -‬أسمها خطر المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬ال أحد يعرف كيف يتم تعريف هذا الشرير الغامض‪.‬‬
‫‪ -‬كل من األهمية النسبية وخطر المراجعة يمكن أن تجلب مراقبي الحسابات علي ركبهم‪.‬‬
‫‪ -‬الذي يهتم بمحاسبة المسئولية االجتماعية أو الحادثة‪.‬‬
‫‪ -‬الذي يهتم باألهمية النسبية وخطر المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬منذ فترة ال أحد يفهم فجوة التوقعات‪.‬‬
‫‪ -‬من يهتم باألهمية النسبية‪.‬‬
‫‪ -‬عندما يقضى بهذه اإلضافة اإلحصائية علي التزام مراقب الحسابات‪.‬‬
‫‪ -‬من يهتم بوجهة النظر العادلة والحقيقية‪.‬‬

‫‪46‬‬
‫‪ -‬عندما يستخدم التحدي هذا كعذر‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪ -19‬دراسة (‪)DeZoort et al, 2003‬‬
‫‪Audit committee support for auditors: The effects of materiality‬‬
‫‪justification and accounting precision‬‬
‫دعم لجنة المراجعة لمراقبي الحسابات‪ :‬تأثيرات تبريرات األهمية النسبية والدقة المحاسبية‬

‫استهدفت هذه الدراسة فحص كيفية إصدار مهنة المحاسبة والمراجعة خصائص تؤثر علي‬
‫أحكام أعضاء لجنة المراجعة في الخالف مع اإلدارة‪ .‬وبصفة خاصة‪ ،‬تختبر طبيعة تبريرات‬
‫األهمية النسبية لمراقب الحسابات ( علي سبيل المثال التبرير"الكمي" الذي يوجه مقدار العنصر‬
‫مقابل تبريرات النتائج النوعية الموجه التي توضح توقف اتجاه إيرادات الشركة لو تم تسجيل‬
‫التعديل) و دقة القضية المحاسبية وفق تعديل مقترح ( علي سبيل المثال‪ ،‬الخاضعة للقياس الدقيق‬
‫أو التقدير غير الدقيق) يؤثر علي دعم أعضاء لجنة المراجعة لمراقب الحسابات‪ .‬الدراسات‬
‫التجريبية السابقة في هذا المجال (‪ ) DeZoort and Salterio, 2001; Knapp, 1987‬ركزت بصفة‬
‫أولية علي تأثيرات عضو لجنة المراجعة وخصائص عميل المراجعة‪.‬‬
‫أهداف هذه الدراسة تتسق مع االهتمامات التنظيمية والمهنية ( علي سبيل المثال ‪SEC,‬‬
‫‪ 1999 ، BRC, 1999‬لجان مرجعة الشركات)‪ ،‬و دراسات مثل(‪Libby and Kinney’s 2000,‬‬
‫‪ )p. 403‬ذات النداء المحدد " دراسة كيف أن أعضاء لجنة المراجعة يدركوا األهمية النسبية‬
‫النوعية وتضليل القوائم المالية في التقديرات المحاسبية"‪ .‬فوفق فريق نشرة المحاسبة ‪ SAB‬رقم‬
‫‪ 99‬األهمية النسبية( ‪ SEC, 1999‬الهامش الخامس) " كما هو مستخدم في األدب المحاسبي‬
‫وهذه النشرة ‪ ،SAB‬نوعية األهمية النسبية ‪ qualitative’ materiality‬تشير إلي الظروف‬
‫المحيطة التي تخبر تقييم المستثمر للقوائم المالية للوحدات" خالل العوامل النوعية المدرجة في‬
‫النشرة رقم ‪ 99‬للجنة ‪ SAB‬إما العنصر يكون مجال للقياس الدقيق أو يؤثر في اتجاه اإليرادات‪.‬‬
‫وفيما يتعلق بدور لجنة المراجعة في الخالف بين اإلدارة ومراقب الحسابات‪ ،‬معايير مهنة‬
‫المراجعين( علي سبيل المثال‪ " SAS, No.89 ،‬االتصاالت مع لجنة المراجعة" ‪AICPA, ،‬‬
‫‪ " 1988: SAS, No.89‬تعديالت المراجعة" تطلب من لجنة المراجعة لتكون مجال لإلعالم‬

‫‪F. Todd DeZoort, Dana R. Hermanson and Richard W. Houston (2003)" Audit committee support -11‬‬
‫‪for auditors: The effects of materiality justification and accounting precision ", Journal of‬‬
‫‪.Accounting and Public Policy, Vo.22, No. 2, April, Pp.175-199‬‬

‫‪47‬‬
‫باالختالف بين اإلدارة ومراقب الحسابات‪ .‬مثل هذه االختالفات يجب حلها قبل أن توصي لجنة‬
‫المراجعة إدراج القوائم المالية في شكل تسجيل ‪ .k-10‬باإلضافة أن‪ ،‬لجنة ‪Oxley–Sarbanes‬‬
‫مؤخراً مررت تحميل لجنة المراجعة بصفة خاصة مع حل خالفات إعداد التقارير المالية بين‬
‫مراقبي الحسابات واإلدارة‪ .‬علي الرغم من أن دراسات األدب المحاسبي في مجال تضمين لجنة‬
‫المراجعة في حل االختالفات بين مراقب الحسابات واإلدارة‪ ،‬يوجد فقط دراستين تجريبيتين قيمتا‬
‫العوامل التي تؤثر علي تدعيم عضو لجنة المراجعة لمراقب الحسابات في هذه الظروف‪ .‬ومن ثم‬
‫فإن هذه الدراسة توسع هذا األدب من خالل دراسة كيفية استجابة أعضاء لجنة المراجعة‬
‫لعنصرين حرجين يظهرا في الخالفات المحاسبية المعقدة (المتغيرات المستقلة للدراسة)‪ ،‬وهما‬
‫تبريرات األهمية النسبية لمراقب الحسابات‪ ،‬دقة القضية المحاسبية‪.‬‬
‫ومن ثم اختبرت الدراسة فرضين هما‪:‬‬
‫‪ -1‬في الخالف بين اإلدارة ومراقب الحسابات واإلدارة‪ ،‬عندما تفضل اإلدارة ترك التعديل‬
‫المقترح من مراقب الحسابات‪ ،‬أعضاء لجنة المراجعة سوف توفر تدعيم لمراقب‬
‫الحسابات عندما يوفر مراقب الحسابات تبريرات األهمية النسبية موجهة العواقب من‬
‫توفيره فقط لتبرير كمي‪.‬‬
‫‪ -2‬في الخالف بين اإلدارة ومراقب الحسابات واإلدارة‪ ،‬عندما تفضل اإلدارة ترك التعديل‬
‫المقترح من مراقب الحسابات‪ ،‬أعضاء لجنة المراجعة سوف توفر تدعيم أكبر لمراقب‬
‫الحسابات عندما تكون القضية المحاسبية تخضع للقياس الدقيق فضال من أن هذه القضية‬
‫تكون تخضع للقياس غير الدقيق‪.‬‬
‫والختبار هذين الفرضين‪ ،‬تم عمل تجربة من خالل استخدام أعضاء لجان المراجعة‬
‫للشركات العمة األمريكية كمشاركين في التجربة‪ ،‬حيث تم الحصول علي عناوين أعضاء هذه‬
‫اللجان من معهد لجان المراجعة ‪ ، ACI‬لتوفير عينة عشوائية من أعضاء لجان المراجعة‬
‫بالشركات العامة التي تكون مبيعاتها السنوية تقريباً مبلغ ‪ 750‬مليون ‪ .$‬حيث تم استالم ‪ 55‬رد‬
‫صالح لالستخدام من عينة معدلة ‪ 362‬عضو( نسبة الرد ‪ .)%15‬كما تم مقارنة هذه الردود مع‬
‫ردود أعضاء لجان المراجعة من المجتمع الفرعي الموازي لعينة الدراسة‪ ،‬سواء في العمر‪ ،‬عدد‬
‫األعضاء في اللجنة‪ ،‬حجم الشركة‪ ،....‬ومن ثم تمثلت المتغيرات التابعة في‪ ،‬تدعيم لجنة‬
‫المراجعة لمراقب الحسابات أو المراقب‪ ،‬حيث يتم إعطاء الوزن ‪ 5‬لو كان التدعيم للمراقب‪5- ،‬‬
‫لو كان التدعيم لإلدارة‪.‬‬
‫هذا وقد خلصت الدراسة للعديد من النتائج أهما‪ ،‬أن أعضاء لجنة المراجعة توفر تدعيم أكبر‬
‫لمراقب الحسابات عندما يوفر تبريرات األهمية النسبية سواء الكمية و عواقب العوامل الموجه‪.‬‬
‫وعندما تكون القضية المحاسبية خاضعة للقياس الدقيق‪ ،‬باإلضافة إلي أن أعضاء لجان المراجعة‬

‫‪48‬‬
‫األكثر خبرة كانوا مراقبي الحسابات القانونين ‪ ،CPAs‬حيث كانوا أكثر تدعيم لمراقب‬
‫الحسابات‪.‬‬

‫( ‪Bedard et al, 2005‬‬ ‫‪1‬‬


‫(‬ ‫‪ -20‬دراسة‬
‫‪Issues and risks in performing SysTrust® engagements: implications‬‬
‫‪for research and practice‬‬

‫أخطار وقضايا أداء خدمات تأكيد الثقة في النظم اإللكترونية‪ :‬نتائج بحثية وعملية‬

‫استهدفت هذه الدراسة تحليل ودراسة أدب المراجعة في مجال خدمات مراقبي الحسابات‬
‫لتأكيد الثقة في النظم اإللكترونية للشركات مجال المراجعة‪ ،‬بصفة خاصة نقص اإلرشادات‬
‫المهنية والبحثية التي تساعد في تحديد األخطار والمشاكل‪ ،‬التي تنتج من أداء خدمة تأكيد الثقة في‬
‫النظم اإللكترونية‪ ،‬بالنسبة إلى لمراقبي الحسابات (مقدمي الخدمة) والباحثين المهتمين بهذه‬
‫الخدمة‪ ،‬حيث وجدت هذه الدراسة أن معظم الدراسات الخاصة بخدمة التأكيد على الثقة في النظم‬
‫اإللكترونية تناولت دراسة طبيعة ومحتويات خدمات الثقة‪ ،‬ومن ثم توجد ندرة نسبية في‬
‫الدراسات التي تناولت موضوع األخطار الناتجة من تأدية هذه الخدمات‪ ،‬وذلك بالمقارنة‬
‫بالدراسات المماثلة في مجال المراجعة المالية التقليدية‪ ،‬وقد قامت الدراسة بطرح عده قضايا‬
‫للمناقشة‪ ،‬بعضها عن عمل الممارسين (مراقبي الحسابات مقدمي الخدمة)‪ ،‬والبعض األخر عن‬
‫مجال البحوث في هذا المجال‪.‬‬

‫ولتحقيق هدف الدراسة بالنسبة لمقدمي الخدمة (الممارسين‪ :‬مراقبي الحسابات)‪ ،‬فقد أثارت‬
‫الدراسة تساؤلين األول‪ ،‬ما إذا كان هناك اختالف بين توقعات الممارسين والمستخدمين عن‬
‫طبيعة التأكيدات الواجب أدائها؟ ‪ ،‬الثاني‪ ،‬كيف يمكن لمراقبي الحسابات رقابة خطر التأكيدات‬
‫عند أدائه الخدامات التأكيدية للثقة في النظم اإللكترونية للشركات مجال المراجعة‪.‬‬

‫ولإلجابة علي هذه األسئلة‪ ،‬فقد طرحت الدراسة حالة افتراضية (نظام إلكتروني يخص‬
‫شركة لتجارة الجملة تقوم بالشراء من الموردين من خالل شبكة اإلنترنت‪ ،‬كما تقوم بالبيع‬
‫بالتجزئة إلى عمالئها ولكل من الموردين والعمالء‪ ،‬وحق الوصول إلى واستخدام النظام‬
‫واإلطالع على مستويات المخزون)‪ ،‬تشتمل علي مشاكل وجود بعض المصادر المحتملة لفجوة‬
‫التوقعات بين مستخدمي النظام وبين الممارسين مقدمي الخدمة‪ ،‬حيث قد يلجأ العميل إلى الوصف‬

‫‪Jean C. Bedard, Cynthia M. Jackson and Lynford Graham, (2005) " Issues and risks in -1 1‬‬
‫‪performing SysTrust® engagements: implications for research and practice ", International Journal‬‬
‫‪.of Accounting Information Systems, Vo.6, Issue 1, Pp. 55-79‬‬

‫‪49‬‬
‫الضيق والمختصر للنظام من أجل تخفيض تكلفة الخدمة (األتعاب) إال أن ذلك يضر‬
‫بالمستخدمين ويقلل من منفعة تقرير مراقب الحسابات‪ ،‬ولذلك يلزم تحديد حدود النظام‬
‫اإللكتروني بدقة – من أين يبدأ وإ لى أين ينتهي – وذلك بما يتوافق مع المبادئ والمعايير‬
‫المطلوب التقرير عنها‪ .‬كما عرضت الدراسة بعض التساؤالت التي تخص مكونات وحدود‬
‫النظام من أجل توضيح المصادر المحتملة لفجوة التوقعات كما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬األجهزة المادية‪ :‬هل يتم أخذ أجهزة مزود خدمة اإلنترنت ( ‪ )ISP‬في االعتبار عند‬
‫توصيف حدود البنية التحتية للنظام؟‬

‫‪ ‬البرامج‪ :‬هل يتم أخذ برامج نظم التشغيل مثل نظام ‪ UNIX‬الخاص‬
‫بتشغيل األجهزة الخادمة للشبكات عند تحديد البرامج التي يشملها‬
‫مجال التكليف؟‬
‫‪ ‬األفراد ‪ :‬هل يدخل في تحديد مفهوم األفراد كل فرد يستخدم الشبكة‬
‫حتى ولو كان من موظفي الموردين أو العمالء أو من موظفي مزود‬
‫خدمة اإلنترنت؟ وهل يدخل في هذا المفهوم أيضا المبرمجون ومدير‬
‫الشبكة ومديري التشغيل والعمليات؟‬
‫‪ ‬اإلجراءات ‪ :‬هل يدخل في مفهوم اإلجراءات جميع اإلجراءات‬
‫اليدوية والتي قد تعتبر غير محدودة مثل إجراءات تصحيح التوجيه‬
‫المحاسبي للعمليات؟ وهل تدخل جميع اإلجراءات اآللية التي قد تقوم‬
‫بها البرامج بطريقة آلية؟‬
‫‪ ‬البيانات ‪ :‬هل يشمل مفهوم البيانات كل بيانات المعامالت‬
‫االقتصادية؟ وهل تشمل بيانات الفواتير اإللكترونية التي قد يتم‬
‫توليدها تلقائياً داخل النظام؟ وهل تشمل المراسالت من خالل البريد‬
‫اإللكتروني؟ وهل تشمل جميع الملفات بما فيها الملفات الرئيسية‬
‫والملفات االحتياطية والملفات المؤقتة؟‬

‫وخلصت الدراسة في شأن مشكلة وجود توقعات غير متماثلة بين مقدمي الخدمة(مراقبي‬
‫الحسابات) ومستخدميها بخصوص طبيعة وحدود النظام مجال التكليف‪ ،‬ومهمة توصيف حدود‬
‫النظام تتطلب مستويات عالية من الخبرة ويجب أن تؤدى بعناية فائقة حتى لو تطلبت الكثير من‬
‫الوقت والجهد‪ ،‬وذلك حتى يمكن تنفيذ مهمة التكليف بطريقة دقيقة ومتكاملة لتحوز على رضاء‬

‫‪50‬‬
‫العميل مع تخفيض الخطر الذي قد يواجهه مراقب الحسابات الناتج عن االلتزامات القانونية‬
‫المحتملة‪.‬‬

‫أما بالنسبة للمجال البحثي‪ ،‬فقد قدمت الدراسة مجموعة من القضايا البحثية المستقبلية‬
‫المرتبطة بأداء خدمة التأكيد على الثقة في النظم اإللكترونية؛ منها دراسات تخص مستخدمي‬
‫الخدمة (مثل‪ :‬هل توجد فجوة توقعات بين مستخدمي خدمة التأكيد على الثقة في النظام‬
‫اإللكتروني وبين مقدمي الخدمة بناء على توصيف حدود النظام؟)‪ ،‬ودراسات تخص العمالء‬
‫(مثل‪ :‬ما هو رد فعل العمالء تجاه مقترحات تطوير النظم التي يقدمها مراقبي الحسابات ؟ ‪ ،‬وهل‬
‫يبحث العمالء الذين لديهم نظم ذات جودة منخفضة عن تحسين جودة هذه النظم؟)‪ ،‬ودراسات‬
‫تخص مراقبي الحسابات(مثل‪ :‬كيف يمكن قياس خطر االرتباط عند أداء خدمات الثقة وكيف‬
‫يمكن التحكم فيه؟ وما هو أثر أداء خدمات التأكيد على الثقة في النظام اإللكتروني على كفاءة‬
‫وفعالية المراجعة عندما يرتبط النظام اإللكتروني مجال التكليف بهذه الخدمة مع نظام إنتاج‬
‫التقارير المالية؟) ‪ .‬كما خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج األخرى أهما‪:‬‬

‫‪ -‬خلصت أحد الدراسات السابقة‪ 1‬إلي أن توفير خدمة الثقة في النظام اإللكتروني قد ينتج عنه‬
‫منافع محتملة للمنشآت المحاسبية( مكاتب المراجعة)‪ ،‬ولعمالئها‪ ،‬فقد أصبح من الواضح أن‬
‫توفير خدمات التأكيد بجودة عالية يمكن أن يدعم الموقف التنافسي لمنشأة المحاسبة لجذب‬
‫تأكيدات لشركات أخرى غير العمالء الحاليين‪ .‬كما أن االعتقاد األساسي ألداء خدمة الثقة في‬
‫النظام اإللكتروني لعميل مراجعة حالي قد يطور كفاءة وفاعلية المراجعة‪ .‬كما يمكن أن يطور‬
‫بشكل كبير وهام فهم مراقب الحسابات لألنظمة مجال الفحص‪ ،‬ومن ثم إمكانية تطوير جودة‬
‫تقدير الخطر‪.‬‬

‫‪ -‬التغيرات الحديثة في القوانين ومعايير المهنة توضح أنه يجب علي المنشآت توخي الحذر‬
‫بشكل غير محدود فيما يتعلق بخدمات الثقة في النظام اإللكتروني لكل من عمالء‬
‫المراجعة(الشركات العامة والخاصة)‪ .‬فقد منعت لجنة ‪ Sarbanes–Oxley‬المنشآت المحاسبية‬
‫من أداء خدمات تصميم وتطبيق األنظمة اإللكترونية للعمالء(الشركات العامة)‪ ،‬إال أنها لم تمنع‬
‫خدمات الثقة في النظام اإللكتروني لها‪ .‬علي الرغم من أداء هذه الخدمة تعد مشكلة الستقالل‬
‫مراقب الحسابات‪ ،‬خاصة إذا معهد له أيضاً مراجعة التقارير المالية‪.‬‬

‫‪ -‬إطار لجنة ‪ COSO‬المستخدم في تطبيقات لجنة ‪ Sarbanes–Oxley‬يتطلب توثيق وتقييم‬


‫أنظمة الرقابة الداخلية عبر التقارير المالية‪ ،‬وإ طار لجنة ‪ COSO‬سنة ‪ 2004‬يوفر‬
‫‪Pacini et al., 200011‬‬

‫‪51‬‬
‫وصف مفصل للربط بين األهداف الرقابية‪ ،‬والمخاطر(إدارة خطر المشروع تتكون من‬
‫أربع مكونات هي‪ :‬اإلستراتيجية‪ ،‬العمليات‪ ،‬التقرير‪ ،‬االلتزام )‪ ،‬والخدمات التأكيدية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪ -21‬دراسة (‪) Patrick, 2006‬‬
‫‪How To Rate Inherent and Residual Risk‬‬
‫كيف يقدر الخطر المتالزم والخطر المتبقي‬

‫تستهدف هذه الدراسة إلي تقدير الخطر المتالزم والخطر المتبقي‪ ،‬خاصة في المجال‬
‫المصرفي‪ ،‬حيث أن المستوى الشامل لخطر االلتزام الذي يواجه أي وحدة أعمال يتشعب إلي‬
‫شعبتين‪ ،‬األولي هي الخطر المتالزم‪ ،‬والثانية هي الخطر المتبقي وفيما يلي أهم ما جاء بهذه‬
‫الدراسة من نقاط‪:‬‬
‫‪ -‬الخطر المتالزم‪ :‬تقييم وتصنيف الخطر المتعلق بصفة خاصة بالقوانين والتعليمات التي تحكم‬
‫وحدات األعمال‪ .‬لذلك مدراء االلتزام و عمالء‪/‬مديري وحدة األعمال ربما يقوموا باآلتي‪:‬‬
‫‪ ‬وضع أولوياتهم‪.‬‬
‫‪ ‬تخصيص المصادر‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد وتطبيق الكميات المالئمة وأنواع التخفيف المطلوبة من األدوات الرقابية للحماية‬
‫والكشف (الحظ أن الخطر المتالزم يتم تقديره قبل تطبيق األدوات الرقابية)‪.‬‬

‫‪ -‬الخطر المتبقي‪ :‬تقييم وتصنيف الخطر الذي يظهر بعد تخفيف الخطر‪/‬تطبيق األدوات‬
‫الرقابية‪ .‬لذلك مدراء االلتزام و عمالء‪/‬مديري وحدة األعمال ربما يقوموا باآلتي‪:‬‬
‫‪ ‬تحديد أي األدوات الرقابية الحالية تعمل كما هو متوقع‪.‬‬
‫‪ ‬التقرير أي المخاطر تبدوا رقابتها بشكل كافي لتحمل خطر الشركة و‪/‬أو وحدة‬
‫األعمال‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد أي األنواع الرقابية اإلضافية أو المختلفة تكون مطلوبة‪.‬‬

‫‪ -‬ال الخطر المتالزم وال الخطر المتبقي يعدا شيء ثابت‪ ،‬مستوى ونوع الخطر المتالزم‬
‫ربما يرتفع أو ينخفض مع التغيرات في البيئة التنظيمية والقانونية‪ .‬عمليات التخفيف‬
‫الفاعلة والمستويات العالية من األداء بااللتزام يمكن أن تقلل من كمية الخطر المتبقي‪ ،‬أما‬
‫التغيرات في المدرين‪ ،‬المنتجات‪ ،‬األنظمة يمكن أن يزيده‪.‬‬

‫‪Pat Patrick, (2006) " How To Rate Inherent and Residual Risk ", ABA Bank Compliance, -11‬‬
‫‪.Vo.27, Issue 5, Pp 4-7‬‬

‫‪52‬‬
‫األقل وعندما‬
‫‪ -‬الخطر المتالزم وأحكام تقديرات الخطر المتبقي يجب أن تتم سنويا علي ً‬
‫يوجد تغيرات هامة في القوانين أو التنظيمات‪ ،‬الفهم العام والبيئة‪ ،‬المنتجات‪ ،‬العمليات‪،‬‬
‫األدوات الرقابية‪.‬‬
‫‪ -‬تقدير الخطر المتبقي رسمياً يجب أن تؤدى من خالل اختبارات االلتزام‪ ،‬أي التزام‬
‫المدرين‪ ،‬وحدات األعمال‪ ،‬أو المراجعين الداخليين‪ ،‬وذلك وفق جدول سنوي معد ومعدل‬
‫كما هو مطلوب‪.‬‬
‫‪ -‬تصنيف الخطر المتالزم‪ :‬كما تم التوضيح سابقا بأن الخطر المتالزم يتمثل بالخطر‬
‫الخاص بالقوانين والتنظيمات التي تؤثر علي وحدات األعمال‪ .‬ولتقدير الخطر المتالزم‬
‫الذي يواجه وحدة األعمال‪ ،‬هناك خطوتين‪ ،‬األولي تحديد كل القوانين والتنظيمات‬
‫الفيدرالية‪ ،‬واإلرشادات التنظيمية المطبقة‪ .‬الخطوة الثانية هي فهم كيفية تحملهم لخطر‬
‫متالزم(حيث يتم وضع أوزان نسبية ألربع تصنيفات هي‪ :‬التأثرات العكسية لعدم‬
‫االلتزام‪ ،‬التعقيد‪ ،‬الرؤية‪ ،‬مجال مشكلة الصناعة) كما يلي‪:‬‬

‫الخطر المتالزم‬ ‫مشاكل الصناعة(‪)0.1‬‬ ‫الرؤية(‪)0.2‬‬ ‫التعقيد (‪)0.2‬‬ ‫التأثيرات العكسية(‪)0.5‬‬ ‫القانون ‪/‬التنظيم‬
‫مقاومة تمويل‬
‫‪7‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫اإلرهاب‪/‬غسيل‬
‫األموال‬

‫‪ -‬الخطر المتبقي‪ :‬هو التعرض لخطر االلتزام بعد تطبيق األدوات الرقابية الواقية‪ ،‬مثل‬
‫التدريب‪ ،‬قوائم المراجعة‪ ،‬التعديالت اآللية واليدوية‪ ،‬رصيف األنظمة مع المجاالت‬
‫المطلوبة‪ ،‬األشكال اليدوية مع التعليمات المفصلة‪ ،‬والبيانات اآللية المعدلة‪ ،‬األدوات‬
‫الرقابية الكشفية‪ ،‬مثل عمليات قسم تأكيد الجودة‪ ،‬اختبارات االستقالل‪.‬‬
‫‪ -‬تصنيف الخطر المتبقي حكميا‪ :‬استخدام هذا النموذج‪ ،‬يقرر تحديد الخطر المتبقي حكمياً‬
‫ثم أخيراً من خالل االختبارات الرسمية‪ (.‬التصنيف الحكمي يستخدم ستة تصنيفات يتم‬
‫إعطاء لكل منها وزن معين كما يلي‪:‬‬

‫الخطر‬ ‫تقرير الرقابات (‬ ‫الرقابات‬ ‫الرقابات‬ ‫الحجم (‬ ‫الفحص‬ ‫الفحص‬ ‫القانون‪/‬التنظيم‬


‫المتبقي‬ ‫‪)0.1‬‬ ‫السلوكية(‪)0.2‬‬ ‫اآللية(‪)0.2‬‬ ‫‪)0.1‬‬ ‫الخارجي(‪)0.2‬‬ ‫الداخلي(‪)0.2‬‬ ‫& الوظيفة‬
‫األعمال‬
‫‪3.7‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3‬‬
‫األجنبية‬

‫‪53‬‬

You might also like