Professional Documents
Culture Documents
Michael Power, (2007) "Business risk auditing – Debating the history of its present -1",
.Accounting, Organizations and Society, Vo.32, Issues 1-2, Pp. 1-4
Carla Carnaghan, (2006) " Business process modeling approaches in the context of -2
process level audit risk assessment: An analysis and comparison ", International Journal
.of Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp.170-204
W. Robert Knechel, (2006) “The business risk audit: Origins, obstacles and -3
opportunities ", Accounting, Organizations and Society, Article in Press, Available
.online 7 November 2006
Lynn A. Johnson, (2006) “ The effect of audit scope and auditor tenure on resource -4
,allocation decisions in local government audit engagements ", Accounting Forum, Vo.30
1
.No. 2, June, Pp.105-119
Cheryl Dunn. (2006) " Business process modeling approaches in the context of process -5
level audit risk assessment: An analysis and comparison Discussion comments ",
International Journal of Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp. 205-207
M. Durigon. (2006) " Discussion” Business process modeling approaches in the context -6
of process level audit risk assessment: An analysis and comparison ", International
.Journal of Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp. 208-211
7-Hsueh Ju Chen, Shaio Yan Huang & Kuang-Hsun Shih, (2006) “ An Empirical
Examination of the Impact of Risk Factors on Auditor's Risk Assessment ", International
Journal of Management, Vol. 23, No. 3, Pp 515-528.
Keith Robson, Christopher Humphrey, Rihab Khalifa and Julian Jones, (2006) " -8
Transforming audit technologies: Business risk audit methodologies and the audit field
", Accounting, Organizations and Society, Article in Press, Available online 13 Nov.
.2006
Ed O’Donnell and Joseph J. Schultz, Jr, (2005) “ The Halo Effect in Business Risk -9
Audits: Can Strategic Risk Assessment Bias Auditor Judgment about Accounting
.Details?", THE ACCOUNTING REVIEW, Vo.80, No. 3, July, Pp.921-939
Michael Alles, Gerard Brennan, Alexander Kogan, and Miklos A. Vasarhelyi, (2006) " -10
Continuous monitoring of business process controls: A pilot implementation of a
continuous auditing system at Siemens ", International Journal of Accounting Information
.Systems, Vo.7, Issue 2, Pp137-161
Clyde Rogers, (2006) " Continuous monitoring of business process controls: A pilot -11
implementation of a continuous auditing system at Siemens: Discussant's comments ",
.International Journal of Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp167-169
Philip Linsley, (2005), " M. Page and L. Spira, The Turnbull Report, Internal Control -12
and Risk Management: The Developing Role of Internal Audit, The Institute of
Chartered Accountants of Scotland, Edinburgh (2004) (130 pages, £15.00).", The British
.Accounting Review, Vo.37, Issue 3, Pp354-355
Emiliano Ruiz-Barbadillo, Nieves Gómez-Aguilar and Estibaliz Biedma-López, (2006) " -13
Long-term audit engagements and opinion shopping: Spanish evidence ", Accounting
Forum, Vo.30, No.1, Pp.61-79
Emer Curtis and Stuart Turley, (2006) " The business risk audit – A longitudinal case -14
study of an audit engagement ", Accounting, Organizations and Society, Article in Press,
.Available online 22 November 2006
Todd DeZoort, Paul Harrison and Mark Taylor, (2006) " Accountability and auditors’ -15
materiality judgments: The effects of differential pressure strength on conservatism,
.variability, and effort ", Accounting, Organizations and Society, Vo.31, No.4-5, Pp373-390
16- Carol Adams & Carlos Larrinaga, (2005) " Accounting, Auditing and Accountability
Journal special issue on Engagement: Ethical, social and environmental accounting and
accountability from the inside", Critical Perspectives on Accounting, Vo.16, Pp.1069–1070.
2
MAGNITUDE AND THE EFFECTS OF INDUSTRY ", British Accounting Review,
Vo.32, Pp.289-309.
," Gin Chong, (2005) " Materiality, accountability and social responsibility -18
.Critical Perspectives on Accounting, January, Vo.16, Issue 1, Pp.61-62
F. Todd DeZoort, Dana R. Hermanson and Richard W. Houston (2003) ” Audit -19
committee support for auditors: The effects of materiality justification and accounting
.precision", Journal of Accounting and Public Policy, Vo.22, No. 2, April, Pp.175-199
Jean C. Bedard, Cynthia M. Jackson and Lynford Graham, (2005) " Issues and risks in -20
performing SysTrust® engagements: implications for research and practice ",
.International Journal of Accounting Information Systems, Vo.6, Issue 1, Pp. 55-79
Pat Patrick, (2006) " How To Rate Inherent and Residual Risk ", ABA Bank -21
.Compliance, Vo.27, Issue 5, Pp. 4-7
Michael Power, (2007) "Business risk auditing – Debating the history of its present -1",1
.Accounting, Organizations and Society, Vo.32, Issues 1-2, Pp. 1-4
3
الحسابات فهم بيئية عمل التكليف مجال المراجعة ،كخطوة أساسية لتقدير خطر األعمال .وألنه
يمكن فهم الوضع الحالي ألي ظاهرة من خالل دراسة تطورها التاريخي ،ومن ثم يمكن فهم
المفهوم الحديث لخطر األعمال من خالل الوقوف علي ما خلص إليه األدب المحاسبي السابق في
مجال تقديرات خطر المراجعة.
وألن العديد من األفكار الحديثة واالبتكارات تطورت نتيجة التحوالت االقتصادية
واالجتماعية ،فقد تطورت مهنة المراجعة من فحص للعمليات الحسابية واختبارات للعمليات إلي
االعتماد علي نظام الرقابة الداخلية للوحدة مجال التكليف في عملية المراجعة ،نتيجة التطورات
االقتصادية الهائلة سواء في طبيعة عمليات الشركات أو أشكال ملكيتها ،فقد أصبح مراجعة مثل
هذه الوحدات تركز علي مدخل متكامل من األنظمة ،والذي يوجه تركيز مراقبي الحسابات إلي
االعتماد علي مدخل تقدير الخطر ،وبصفة خاصة مناطق الخطر العالية لتخفيض خطر أنظمة
الرقابة الداخلية.
وقد تم تطوير مدخل تقدير الخطر في الثمانينات من القرن الماضي ،حيث يرى R.
Knechelأن مراجعة خطر األعمال نتج من الثورة الداخلية في مجال المراجعة ،كما أن
اإلدراك المتزايد ألهمية خطر األعمال كقائد لخطر المراجعة ،جاء من االعتراف بحاجة
المراجعة للتوسع األفقي وتضمين مالك العمليات الرئيسيين بداخل نظام المراجعةBell et al,( .
)1997جسدوا التحديات األساسية لممارسات المراجعة ،التي أصبح بعضها محل تسأل نتيجة
عدم تأكد حول مصادر المراجعة وتطلب مصادر جديدة توفر أدلة لعملية المراجعة عن تعارض
المصالح.
أما دراسة ( )Curtis & Turleyزودتنا بنظرة فريدة عن التحديات المشتقة من دراسة
تكليفات مراجعة خطر األعمال الفعلي .من خالل االعتماد علي تحليل أوراق العمل والمقابالت
الشخصية ،فقد أوضحا االحتكاكات المتوقعة للتطبيق ،والمانع الشرعي الذي لم يعد يعبر عن
خطر األعمال لكل من مراقبي الحسابات وعمالئهم .كما خلصت هذه الدراسة أيضاً إلي أن
مدخل خطر المراجعة أصبح تحدي للتمثيل التقليدي لهيكل ممارسات المراجعة ،حيث نشأ عدم
تأكد جديد ومتطلبات جديدة لمراجعة المناطق األكثر عرضة للخطر مثل األدوات الرقابية العامة،
وعلي الرغم من المجادلة بأن خطر األعمال خلقت فرص لمراقبي الحسابات لتطوير الخدمات
االستشارية .إال أن الدراسة الحالية تؤكد علي ضرورة تخصيص وقت أكبر للتخطيط ولفهم
عمليات مجال المراجعة كمطلب أولي لتقدير خطر األعمال.
))Robson et alجادلوا علي أن تاريخ أساليب المراجعة بصفة عامة ،ومراجعة خطر األعمال
بصفة خاصة ،ال يمكن فهمها في معزل عن التطورات في مجال المراجعة ككل .فقد جادلوا أن
ظهور مراجعة خطر األعمال يجب أن يتم فهمه كجزء من مشروع أكبر لخلق رصيف من
4
الخدامات االستشارية لألعمال في مجال خطر الرقابة الداخلية .كما اقترح بعض الباحثين أن
مراجعة خطر األعمال كانت رد فعل إلدراك الحاجة إلعادة هيكلة منتج الخدمة ،في ظل هبوط
ومع سمعة داخلية أقل في المنشآت الكبيرة ،ونمو تنظيمات وتغيرات حوكمة الشركات .مدخل
األنظمة المقترحة بواسطة ) KPMG (Bell et al ,1997تبنت وعدلت عناصر إطار لجنة
COSOوموقف مراقبي الحسابات كمقدرين لخطر األعمال ،بناءا علي الفهم العام الواسع
الحتياج مراقبي الحسابات لمعرفة مجال األعمال.
دافعوا عن مراجعة خطر األعمال الذي اعتمد علي نقد نموذج خطر ()Peecher et al
المراجعة التقليدي وافتراضاته لتخفيض خطر عدم المعاينة( تشغيله) في عمليات المراجعة .فهم
يدافعون ويضعون توسيع فكرة أثر المراجعة التي تقود من "ثوابت أعمال الشركة "EBSعن
طريق أنظمة المعلومات اإلدارية إلعادة تمثيل المحاسبة لألعمال .في هذا النموذج تحركات
ثوابت أعمال الشركة يجب أن تكون بؤرة تركيز مراقبي الحسابات ،الذي يجب عليه فهم المجال
االقتصادي لوظائف عمالئه ويخلق قيمة .بينما دراسات أخرى تقترح نوع مختلف من الخبرة
سيكون مطلوب هنا .إطار مصطلحات Peecher et alيؤكد علي أنه ينبغي تفكير األنظمة في
مقارنة المعامالت القديمة باالعتماد علي ثقافة المراجعة ،التفكير في متطلبات العمليات المتكررة
الشتقاق دليل اعتقاد يعتمد علي تقديرات الخطر ،بشكل مثير لالنتباه ،هم يجادلوا أيضا بأن
مراجعة خطر األعمال تعني أن مراقبي الحسابات يجب عليها أن يصبحوا محللين ماليين بشكل
كبير في مدخلهم لكن مع ميزة بيانات داخلية أفضل.
وأخيراً توجيه القسم 404من تشريع لجنة Sarbanes-Oxleyلمهنة المراجعة ،يقترح أن
تقدير الخطر يعتبر جزء من اإلحساس العام لكل من عملية المراجعة والتنظيم محل التكليف ،كما
أنه يعد عالمة لوقتية المراجعة وتعريف هذه التوقيتات ،هذه االقتراحات من تاريخ المراجعة
تحدد موقعها في عالم متحرك من األفكار.
1
-2دراسة ()Carnaghan , 2006
Business process modeling approaches in the context of process
level audit risk assessment: An analysis and comparison
مداخل عرض عمليات األعمال في سياق تقدير خطر المراجعة لمستوى العمليات :تحليل
ومقارنة
Carla Carnaghan,. (2006) " Business process modeling approaches in the context of process -11
level audit risk assessment: An analysis and comparison ", International Journal of Accounting
.Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp.170-204
5
تهدف هذه الدراسة المساهمة في تضيق الفجوة البحثية في مجال توفير نموذج شامل يساعد
مراقبي الحسابات في تقدير خطر األعمال ،حيث أن تنظيم معلومات لعرض عمليات األعمال
التي يستخدمها مراقبي الحسابات ،يتطلب أوالً تحديد ومقارنة مداخل عرض هذه العمليات لتقدير
خطر المراجعة التي حددت في المعايير الدولية .فهذه المقارنة يمكن أن تساعد في تحديد ما يمكن
أن تتالقي فيه هذه المداخل ،ثانياً تقييم المنافع المحتملة ألشهر مداخل عرض عمليات األعمال
في مجال تقدير خطر المراجعة ،حيث لم يسبق عمل هذا التقييم ،ثالثا تلخيص بعض نتائج أدب
المراجعة النظرية والعملية عن استخدام العمليات التخطيطية لعرض عمليات األعمال في حل
مشكلة تقدير المخاطر ،والتفكير في وضع مؤسسة للبحث المستقبلي عن تمثيل المعلومات لتقدير
خطر المراجعة.
حيث أن احتياج مراقبي الحسابات لمداخل عرض عمليات األعمال ،ينطلق من تطلب معايير
المراجعة الدولية منهم ضرورة تفهم طبيعة الوحدة مجال المراجعة( علي سبيل المثال معيار
المراجعة الدولي 315يبين ضرورة حصول مراقب الحسابات علي فهم للوحدة مجال المراجعة،
وكذلك بيئة عملها ، )...كما أن السمة الغالبة هو أداء أعمال المراجعة وفق المعايير الدولية
.ISAsوكذلك المعايير الكندية تتطلب التوافق مع المعايير الدولية .والمعايير األمريكية أصدرت
إرشادات مماثلة ،فالفقرة رقم 25من المعيار( )CICA, 5141تؤكد علي التوسع في فهم
الوحدة ،بصفة خاصة بيئة عملها وعمليتها.
ولفهم عمليات المنظمة يتطلب كل من بشكل كامل ،فهم خطر األعمال ( خطر :عدم قدرة
المنظمة في تحقيق أهدافها ،أو وضع أهداف أو استراتيجيات غير مالئمة) ،الذي ينتج من
تحريفات جوهرية في القوائم المالية ،والرقابة الداخلية المحددة لمستوى عمليات األعمال لتوجيه
مخاطر األعمال وأخطار التحريفات الجوهرية في القوائم المالية .فالقسم 404من إرشادات لجنة
Sarbanes Oxleyلسنة 2002والذي يرشد إلي ضرورة توافر تأكيد إضافي عن فهم وتوثيق
الرقابة الداخلية ،بما في ذلك مستوى عمليات األعمال لكل من اإلدارة ومراقبي الحسابات .وعلي
الرغم من أن معايير المراجعة لم تجيز القرارات التي يجب أن يركز عليها مراقبي الحسابات في
أحكامهم لتحدد مدخل معين لفهم عمليات األعمال ،إال أنه يوجد اتفاق علي أن فهم عمليات
األعمال يعد مكون ضروري للمراجعة الفعالة .ولهذا قدمت الدراسة الحالية كل النماذج البحثية
السابقة التي يمكن لمراقب الحسابات االعتماد عليها لفهم طبيعة عمليات الشركة لتقدير خطر
المراجعة وهي كما يلي:
-1التمثيل البياني لتدفق البيانات )Data flow diagram (DFD
هذا المدخل يعد جزء من علم تحليل األنظمة بشكل منظم ،والذي تم تطويره أصالً لالستخدام في
خلق متطلبات أنظمة المعلومات ،ثم بعد ذلك وصف كأداة لعرض عمليات األعمالDFD .يركز
6
علي رسم تدفق للبيانات بين العمليات ،والمبدأ الرئيسي لهذا النموذج هو التقسيم الوظيفي ،أي
عملية يمكن تقسيمها إلي عمليات فرعية والتي يمكن تقسيمها مرات أخرى .وقوة هذا النموذج
تتمثل في العدد الصغير من المكونات التي يمكن تعلمها وقراءتها وإ نشاء هذه المخططات ،إال هذا
النموذج ال يوضح التدفق الرقابي خالل مخططاته.
-2نظام خرائط التدفق System flowcharts
أحد أقدم أشكال التخطيطية التي تستخدم في أنظمة المعلومات ،وعلي الرغم من أنها كانت
تستخدم أصالً لتوثيق برامج الكمبيوتر ،إال أنها وصفت علي أنها وسيلة لتوثيق تدفق المعلومات
المتعلقة بعمليات األعمال .ويتميز هذا المدخل بتدفق الرقابة مع نقاط القرار ،كما يمكن أن يوضح
المدخالت والعمليات اليدوية مقابل اآللية .إال أنه قد يفتقد إلي أحد المكونات مثل إمكانية إضافة
معلومات تتعلق بالرمز المناسب أو التزييل المماثل للتخطيط.
-3نموذج وكيل حدث المصدر Resource-event-agent (REA) modeling
يركز هذا النموذج أصالً علي توفير إطار لبيانات نموذجية عن المعامالت االقتصادية للمنظمة.
إال أنه من خالل الجهود الالحقة تم توسعته ليشمل وسائل عن عرض عمليات األعمال لتوجيه
تطوير قواعد بيانات المنظمات .مكوناته األساسية تتمثل في المصادر االقتصادية ،األحداث
االقتصادية ،الوكاالت ،والتي تشمل وحدات تنظيمية( من مستوى الفرد إلي المنظمة ككل) ،وبهذا
يمثل قاعدة بيانات شاملة عن المعامالت االقتصادية للشركات .ويميز هذا المدخل بعرض واضح
لما وراء النموذج ،والذي يوفر توجيه هام في تحديد ما يجب أن يكون عليه النموذج وما يجب أن
يمثله .كما أن تقسيم هذا النموذج إلي سلسلة القيمة مقابل عمليات األعمال مقابل تدفق وجهات
نظر األعمال بما يقلل التعقيد .إال أنه ال يوجد به مكونات لعرض األخطار المرتبطة بعمليات
معينة ،وال يعرض رقابات معينة لتوجيه األخطار.
-4نماذج تكامل نظم التصنيع مع الكمبيوتر IDEF0/IDEF3 models .1
تم تطوير هذا النموذج من قبل هيئة الطيران األمريكية لتكامل العمليات الصناعية مع
الكمبيوتر ،حيث يستخدم لعرض العمليات واألنشطة المكونة وتحويلها إلي مدخالت
ومخرجات ،مع حوكمة رقابية للمصادر والتحويالت كمطلب للعمليات .فالمدخالت
والمخرجات يمكن أن تكون مواد خام أو معلومات .أما األدوات الرقابية قد تكون أي نوع من
المعلومات التي تبدأ؛ بالتنظيمات ،العمليات المتزامنة ،كما أن أسهم التدفق تشير إلي اتجاه تدفق
المواد الخام أو المعلومات بين العمليات .ويؤدي هذا النموذج وظيفة جيدة في إظهار المصادر،
المدخالت ،المخرجات ،الرقابة لكل عملية .إال أنه يوجد به توجيه قليل عن كيفية التقسيم
7
الوظيفي للعمل ،وال يوجد به؛ مكونات محددة عن المعامالت المحاسبية ،قياسات األداء ،ربط
بين الوحدات التنظيمية المسئولة0
1
-5رسم بياني لسلسة العمليات المشتقة من الحدث الممتد (.)EPC
يعد EPCأحد المكونات الهندسية ألنظمة المعلومات المتكاملة لوصف عمليات األعمال،
ولتمثيل وجهة النظر الرقابية مع الربط مع الوظائف ،والمنظمات والبيانات.ومن ثم يعد حلقة
متكاملة من األنشطة .والميزة األساسية لهذا النموذج هو سهولة فهمه ،إال أنه ال يوجد دراسة
واضحة لمعاني الكلمات للمساعدة في تفسير مشاكل استخدامه.
2
-6لغة عرض محددة لرسم النشاط)UML(.
يعد UMLالمعيار الواقعي لعرض غرض معين ألنظمة المعلومات ،ومدعم من قبل لجنة
الصناعة المعروفة بمجموعة اإلداريين .كما أن اإلصدار الثاني لهذا النموذج يتكون من 16
مخطط أحده يعرض األنشطة ،والذي يوضح األنشطة المقترنة بعمليات األعمال وتدفق الرقابة
خالل هذه األنشطة ،مع ربط األنشطة معا من خالل عملية متكاملة ،وأكثر ما يميز هذا النموذج
هو العدد الصغير من الرموز التي يمكن قراءاتها بإتقان أو عمل مخطط لها .إال أنه قد يؤدي
إلي التشويش نتيجة رمز معين" الضغوط الزائدة".
-7مخطط عمليات اإلعمال (ترقيم عرض عمليات األعمال))BPMN(. 3
يوفر هذا النظام ترقيم يتم قراءته بسهولة من قبل مستخدمي األعمال ،ومحللي األعمال الذين
يخلقون المسودات األولية للعمليات ،والمطورين الفنيين المسئولين عن تطبيق تكنولوجيا تشغيل
هذه األعمال .ومن ثم يعد ترقيم تخطيطي يعتمد علي فنيات خرائط التدفق.وأكثر ما يميز هذا
النموذج هو أنه أقرب النماذج في تصوير كيفية اعتقاد محللي األعمال للعمليات ،كما يمكن
تخطيطه إلي لغات أعمال قابلة للتنفيذ ،ولذلك يمكن عمل تحليل آلي لعمليات األعمال .وألنه
يركز أساساً علي تصوير األنشطة ،ومن ثم بيانات المدخالت والمخرجات تعد اختيارية ،كما
أن األدوات الرقابية تعرض علي أنها أنشطة ،ومن ثم ال يوجد به مكون منفصل األدوات
الرقابية.
وبعد أن عرضت الدراسة المداخل المختلفة لعرض عمليات األعمال ،والتي يمكن لمراقب
الحسابات استخدمها لفهم بيئة عمل المنظمة مجال المراجعة بغرض تقدير خطر المراجعة
خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي:
-ال يتضمن أي من النماذج السابقة بشكل منفرد علي المكونات الكاملة التي تعتبر مصادر
للمراجعة وتعد ضرورية لفهم خطر المراجعة عند مستوى معين لعمليات األعمال.
8
-كل المداخل بصفة عامة ال يوجد بها معاني صارمة لتصوير أهداف العمليات والمخاطر
المرتبطة بها ،أو ربط بين قياسات األداء بالعمليات المعينة أو مكونات أنشطة العمليات.
-غياب التعريفات الرسمية لعدد من مداخل العرض السابقة بما يمكن من عمل مقارنات
للمكونات خالل مداخل العرض الصعبة.فعلي سبيل المثال كلمة مصدر “ ”resourceفي
أحدها قد ال يقصد بها نفس المعنى في مدخل أخر.
-هناك اختالف بين المداخل التي تحاول لعرض أكبر وجهة نظر كاملة عن الحالة الطبيعية
لعملية معينة وبين التي تحاول فقط عرض سمة العملية كما في نموذج خرائط التدفق.
وأحد أشكال هذا االختالف بين كل النماذج ،هو أن النموذج الكامل يعرض تدفق الرقابة
بداخل كل عملية كما في كل النماذج ماعدا النموذج األول DFDالذي يعرض المعلومات
فقط بدون رقابة لها.
-تخطيط مكون الرقابة بشكل منفرد صعب جدا كمكون واحد في عملية عرض النماذج
السابقة ،ألن الرقابة عند مستوى كل عملية تنقسم إلي عدة تصنيفات ،مثل فصل الواجبات،
رقابة المدخالت ،رقابة المعالجات ،رقابة المخرجات .حيث قد تعرض الرقابات في شكل
قواعد تصريحية ،قيود ،مدخالت بيانات ،أداء األنشطة ،قواعد السلوك ،اشتراك الوحدات
التنظيمية في توفير المدخالت ،المخرجات ،أداء األنشطة ،أو السلطة االختيارية ألي
نشاط.
-المدى الكامل لمكونات الرقابة لم تتوافر في إحدى النماذج السابقة.
تهدف هذه الدراسة تحليل ودراسة طرق تطوير مراجعة خطر األعمال خالل العقد الماضي،
حيث تم تقييم نجاح أو فشل هذه الطرق من خالل قوتين تطورا معاً بالتوازي ،لكنهما جاءوا معاً
وهما انهيار شركة Enronواألحداث المحيطة ،وذلك من خالل الوقوف علي نتائج العديد من
الدراسات التي تمت في مجال خطر مهنة المراجعة في هذه الحقبة ،وفيما يلي أهم النقاط التي
جاءت بالدراسة الحالية:
علي الرغم نشأة النوايا الحسنة لتحسين جودة المراجعة (Bell and Solomon, 2002 and
،)Stewart, 1999إال أن الطريق للتطبيق الفعال كان مليء بالعقبات ،عدد من األشياء غير
W. Robert Knechel, (2006)" The business risk audit: Origins, obstacles and opportunities ", -11
.Accounting, Organizations and Society, Article in Press, Available online 7 November 2006
9
المتوقعة و/أو التي تم إدارتها بشكل غير جيد .ومن ثم فإن الدراسة الحالية تواجه طبيعة هذه
العقبات ،وتناقش كيفية أنها ربما تقود لنجاح محتمل لمراجعة خطر األعمال ،والتنبؤ بأن منظور
خطر األعمال قد يتقدم في المستقبل.وكما أشار( )Zeff, 2003 aإلي أن ندرة الدليل عن التغيرات
الفعلية التي تظهر بداخل الشركات الكبيرة ....تشكل صعوبة رئيسية في أداء البحث في هذا
المجال .باإلضافة ،معظم القواعد للتحليل التالي مستنتجة من؛ الدراسات الميدانية ،استشارات مع
منشآت المراجعة ،مناقشات موسعة مع عدد كبير من مراقبي الحسابات الممارسين .وفي أغلب
األحيان تم أدائها أثناء برامج تدريبية في طرق مراجعة خطر األعمال في عدد من البلدان .خالل
الفترة من 1992وحتى ،1998ناقش باحث الدراسة الحالية تطورات عمليات المراجعة كمطلع
مع اثنان من المنشآت الستة الكبار حينئذ .أيضاً شارك تقريباً في 12دراسة حالة تمت تحت
رعاية برنامج التطوير لجامعة . Illinois- KPMG
يوجد اآلن القليل من الشك بأن السنوات القليلة الماضية كانت حد فاصل لمهنة المراجعة ،بداية
انفجار الوعي العام نتيجة فضيحة ، Enronوالتي تلها مباشرة فضائح انهيار كل من Worldcom
، Aholdو ، Parmalatحيث أصبح من الواضح أن ذلك كان نتيجة انحراف حوكمة الشركة،
التقارير المالية المضللة والمراجعة غير الفعالة في نهاية القرن العشرون .باإلضافة إلي ذلك،
وبالمثل حدوث هذه الفضائح للشركات غير األمريكية نتيجة القائمة الطويلة من الفشل في
الحوكمة والمراجعة .أيضاً يوجد شك قليل بأن هذه المشكلة نمت في األوساط العالمية .كما أن
عدد كبير من البحوث والتعليقات التي واجهت التأثيرات طويلة األجل واألسباب الرئيسية لهذه
األحداث الصاخبة .األصابع أشارت إلي رضا المديرين ولجنة المراجعة :جشع اإلدارة ،تعارض
المصالح بين :المحللين ،تنفيذي وبنوك االستثمار :التدهور في االعتماد علي قواعد المحاسبة،
تدهور مهارة مراقبي الحسابات( .)Arnold and de Lange, 2004 and Zeff, 2003bبال شك ،كل
هذه المالحظات صحيحة إلي حد ما .ومن ثم تهدف هذه الدراسة تحليل ودراسة السمات اإلضافية
لمهنة المراجعة والتي ربما تساهم في هذه الفوضى و تمتد بشكل كبير خارج الحدود الوطنية،
وقواعد وتنظيمات عمليات المراجعة.
شهدت ال 20سنة األخيرة تغيرات سريعة وهامة في مهنة المراجعة ،فإلغاء قيود أسواق
المراجعة سمح لمنشآت المراجعة أن تصبح تجارية بشكل أكبر لسعيها لنمو الدخل) Chaney et
.)al., 2003 and Healy and Palepu, 2003كما أن تخفيض تكاليف المراجعة وضعت ضغطاً
علي مراقبي الحسابات لعمل مراجعة بشكل كفء في نفس الوقت الذي تعتبر ،التقنية ،العولمة،
الهندسة المالية تزيد من تعرض مراقبي الحسابات للخطر )Zeff, 2003 a (.االستشارة أصبحت
المحرك لتوليد نمو سريع لألتعاب ،من المحتمل علي حساب موضوعية مراقب الحسابات (
.)Toffler, 2003, Wyatt, 2004 and Zeff, 2003bوللتعامل مع هذه القوى واسعة االنتشار،
10
شركات المراجعة زادت الهيكل الرسمي لعمليات مراجعتهم من أجل الحصول علي اتساق
العمليات المطلوب وتأكيد التكلفة (( .Imhoff, 2003البعض جادل بأن تأثير هذه التغيرات كانت
سلع commoditizationلمهنة المراجعة نفسها بداخل قائد خاسر للخدمات األخرى)Chapin,
.(1992 and Wall Street Journal, 2004
هل مراجعة خطر األعمال تحسن " المحاولة-و-الحقيقة" طرق المراجعة؟ هل مراجعة
خطر األعمال يزيد قيمة المراجعة؟ هل مراجعة خطر األعمال طريقة جيدة للتوصل إلي أخطار
العميل ،أو طريقة جيدة لخلق فرص لزيادة اإليرادات؟ بوضوح أكثر ،هل ساهم مراجعة خطر
األعمال في مواجهة حاالت فشل المراجعة الذي بدأ مع Enron؟ .هذه األسئلة يحتمل اإلجابة
عليها فقط من خالل الوصول إلي الملفات والسجالت السرية ،هناك بعض األدلة الجديرة
بالمالحظة ،التطبيق والتطوير الفعال لطرق مراجعة خطر األعمال ربما خرجت عن الطريق
المناسب بسبب الظروف ،أوال ،عمليات المراجعة الحديثة ربما ال تكون مطورة بشكل كافي
لمساعدة مراقبي الحسابات في معالجة القوى االقتصادية المحيطة بمجتمع األعمال في أواخر
التسعينات ( .)Wilson, 2002ثانيا ،القوى الداخلية لمنشآت المراجعة ربما حولت عملية المراجعة
جزئياً لدعم العقلية االستشارية التي ظهرت بشكل سريع لتسيطر علي المنشآت كبيرة الحجم (
.)Arnold and de Lange, 2004, Toffler, 2003 and Zeff, 2003bهذا باإلضافة إلي سلسلة
المفاجئات التي تليت فضيحة انهيار شركة .Enron
الضغوط والحوافز التي أدت لتطوير عمليات المراجعة المنظمة بشكل كبير بدأت تنحل في
أوائل التسعينات ،والسماح بثورة داخلية في ممارسة المهنة ضد الشكلية والتركيبات الزائدة،
تتويج لتغير مدخل مراجعة خطر األعمال الذي تم بناءه علي المفاهيم في إدارة الخطر .هذا
11
التغير الكلي والجزري ،واندماج السلوك االنتهازي لألفراد الذين يتمنوا توسيع دخل المهنة ،شكل
تهديد للعديد من الطقوس الراسخة في مهنة مراجعة الحسابات ،وأخيراً ،القوى القانونية
والتنظيمية أخيرا تنبهت النتشار خيانة اإلدارة ،..... ،كل ذلك تسبب في خضوع المهنة لفحص
خارجي كما انعكس في لجنة ،Sarbanes-Oxleyتصادم القوى الداخلية والخارجية نتج عنه بعض
التساؤالت المناسبة لمراجعات خطر األعمال في المستقبل .علي الرغم من أن زيادة التركيز
علي القوائم المالية المضللة وتقييم نظام الرقابة الداخلية عند إعداد التقارير المالية تقترح أن
طرق مراجعة خطر األعمال ربما تلعب دور في سلوك المراجعات .وبطريقة مقيدة ً يتم التغلب
علي العديد من العقبات.
1
-4دراسة () Johnson, 2006
The effect of audit scope and auditor tenure on resource allocation decisions in
local government audit engagements
تأثير مجال المراجعة ومدة خدمة مراقب الحسابات علي قرارات تخصيص الموارد في تكليفات
مراجعة الوحدات الحكومية المحلية
تهدف هذه الدراسة تحليل ودراسة العالقة بين مجال المراجعة ومدة خدمة مراقب الحسابات
ومدة ساعات العمل في أنشطة المراجعة(علي سبيل ،التخطيط ،تقييم نظام المراجعة الداخلية
واالختبارات )...التي تتم بواسطة منشآت المراجعة العامة علي قرارات تخصيص الموارد في
تكليفات مراجعة الوحدات الحكومية المحلية ،وذلك عبر عينة من عمليات المراجعة الحكومية.
حيث أن أحد تفسيرات هذه الدراسة تعتمد علي المقدرة لتعميم سلوك تخصيص مورد المنشأة
المحلية لمجتمع مراجعات البلدية ككل .هذا البحث يعد امتداد للمعرفة التي تم الحصول عليها من
الدراسات الماثلة مثل ).O’Keefe et al. (1994) and Hackenbrack and Knechel (1997
حيث قامت الدراسة الحالية الختبار فرضيين تم استنباطهما من التحليالت النظرية للدراسات
المحاسبية والتنظيمات المهنية في هذا المجال ،فبعد أن خلصت الدراسة إلي أنه يجب علي مراقب
الحسابات قضاء وقت أكبر للمرجعة وإ نهاء القوائم المالية المجمعة والفردية للوحدات الحكومية،
Lynn A. Johnson, (2006)" The effect of audit scope and auditor tenure on resource -11
allocation decisions in local government audit engagements ", Accounting Forum, Vo.30,
.No. 2, June, Pp.105-119
12
عندما تنصب المراجعة بشكل كامل علي القوائم المالية ذات الغرض العام ( ، )GPFSومن ثم
فإن الفرض األول :الوقت المخصص من قبل مراقب الحسابات لتحضير التقرير سيكون أكبر
لمجال التكليفات الموسعة عن التكليفات األخرى .كما أن العديد من الوحدات الحكومية الصغيرة
تعتمد علي مراقبي الحسابات إلعداد التقرير المالية ،باإلضافة إصدار رأي مراجعة عنها .وأن
وقت كبير هام يجب أن يقضى إلعداد التقرير أثناء السنة األولى من التكليف .أما في التكليفات
الالحقة ،الطبعة التقليدية مع متطلبات بسيطة للتحديث ألرقام السنة الجارية مع أية تغيرات
ضرورية في اإلفصاح الهامشي ،التقرير ،وأي تعليقات أو جداول مجمعة أخرى .ومن ثم
الفرض الثاني :مراجعات السنة األولي تتطلب وقت أكبر في إعداد تقرير المراجعة من تكليفات
السنوات التالية.
ومن ثم تتمثل المتغيرات المستقلة للدراسة في -1 :مجاالت المراجعة الموسعة-2 ،تكليفات
السنة األولي -3 ،تكليفات السنة الثانية .أما المتغيرات الرقابية تتمثل في خصائص مراقب
الحسابات والعمالء التي خلصت إليها الدراسات السابقة والمتعلقة بأتعاب و/أو تكاليف المراجعة
(متمثلة في ساعات إنتاج المراجعة) ،وبالتالي تكون هذه المغيرات-1 :حجم منشأة العميل(سواء
في شكل األتعاب الحكومية أو تكاليف اإلنتاج)-2 .خطر المراجعة( الدراسات السابقة وجدت
ارتباط ايجابي بين أتعاب المراجعة ودرجة الخطر ،قياس الخطر في المنشآت الحكومية من
خالل القوة المالية للوحدة ،أو نسبة الدين/إجمالي األصول) -3 .تعقيد المراجعة( متطلبات
المراجعة الفردية من مكتب الموازنة واإلدارة األمريكي ترتبط بأتعاب المراجعة أكبر)-4 .
تعقيدات العميل( الدراسات السابقة خلصت لوجود ارتباط ايجابي بين تعقيدات منشأة العميل
وأتعاب المراجعة).
13
وبعد أن اعتمدت الدراسة علي نموذج االنحدار لتحليل البيانات المجمعة خلصت الدراسة إلي
العديد من النتائج أهمها ما يلي:
-مجال المراجعة :المرجعات التي تنجز لكل المال العام المجمع والفردي ومجموعات
المحاسبة( مراجعات مجال موسع) وجدت لطلب رقم أكبر من ساعات المراجعة اإلجمالية
بالمقارنة بمرجعات القوائم المالية ذات الغرض العام بشكل كامل ( مرجعات مجاالت
محدودة).
-مدة خدمة مراقب الحسابات :ساعات المراجعة اإلجمالية ترتبط ايجابيا بمرجعات السنة
األولي ألي عميل محدد .إال أن العالقة االيجابية المتوقعة بين ساعات تخطيط المراجعة
وتكليفات السنة األولي لم توجد لتكون هامة إحصائياً.
-تعقيد المراجعة :أي مراجعة تتم وفق اإلذعان للجنة المراجعة الفردية أخذت ساعات
مراجعة إجمالية أكبر من التكليفات األخرى.
-تعقيدات عميل المراجعة :تكاليف المراجعة اإلجمالية ترتبط ايجابياً مع قيمة األموال
ومجموعات المحاسبة بما في ذلك القوائم المالية للعمالء .وكما كان متوقع هذه العالقة
االيجابية تم االستدالل عليها من خمسة من وظائف المراجعة( تقييم نظام الرقابة الداخلية،
اختبارات االلتزام ،االختبارات الجوهرية ،إعداد تقرير المراجعة ،األنشطة األخرى).
-نوع العميل :علي الرقم من أن الرقم اإلجمالي من الساعات المطلوبة لمراجعة وحدة ريفية
countyلم تختلف بشكل هام عن الرقم اإلجمالي من الساعات المطلوبة لمراجعة وحدة
حضرية ،cityإال أن االختالفات وجدت لرقم الساعات المطلوب ألداء وظائف معينة.
-منشآت المراجعة تعدل عمل المراجعة بشكل مالئم مع مجال تكليف مراجعة الوحدات
الحكومية والت تم توسيعها لتشمل األموال الشخصية والمجمعة ومجموعة حساب القوائم
المالية.
-مراقبي الحسابات يزيدوا جهود المراجعة الموسعة عن الوظائف المحددة خالل السنة األولي
من التكليف ،كما هو متوقع لو تم إتباع معايير المراجعة المقبولة قبول عام.
-الدليل يدعم وجود منحني التعلم في أداء مراقبي الحسابات لعملية المراجعة.
-الوقت المنقضي في االلتزام واالختبارات الجوهرية استمر في التناقص في السنة الثالثة
الستمرار التكليف.
14
1
-5دراسة ()Dunn , 2006
Business process modeling approaches in the context of process level
audit risk assessment: An analysis and comparison
" ” Discussion comments
مداخل عرض عمليات األعمال في سياق تقدير خطر المراجعة لمستوى العمليات :تحليل
ومقارنة " تعليقات ومناقشة "
تهدف هذه الدراسة مناقشة نتائج دراسة( ) Carnaghan ,2006والتعليق عليها ،وفيما يلي
أهم ما جاء بالدراسة الحالية من تعليقات:
-تعد الدراسة محل المناقشة من الدراسات المتقدمة جداً ،فقد أكدت علي أن مقدرة مراقبي
الحسابات لتحليل عمليات األعمال بشكل أكثر كفاءة تحدد مقدرتهم لتخطيط وأداء
المراجعة ،وحتى اآلن يوجد اهتمام ضئيل عن أفضل طريقة لتمثيل معلومات العمليات
لتقدير خطر المراجعة .أي أن تحسين المرجعة شيء جيد واعتبار إعادة تمثيل عمليات
األعمال لتقدير الخطر ربما يؤدي إلي تطوير المراجعة ،لذا تعد الدراسة السابقة من
الدراسات الجيدة ،فقد قام باحث هذه الدراسة بمراجعة أدب المراجعة وعمليات األعمال
بشكل كامل.
-طريقة بحث هذه الدراسة تضمنت مراجعة المعايير الدولية عن عرض المشروعات
والمكونات التي حددت في هذه المعايير ،والتي تعتبر مهمة لفهم ومراقبة عمليات األعمال
من المنظور اإلداري .هذه الخطوة األولية تصبح مفهوم ألن رقابة اإلدارة لعليات األعمال
Cheryl Dunn. (2006) " Business process modeling approaches in the context of process level -11
audit risk assessment: An analysis and comparison Discussion comments " International Journal of
.Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp. 205-207
15
تعبر عن ما هي أدوات العرض المقدمة لتدعيم هذه الرقابة .حيث حددت الدراسة
المكونات المطلوبة لتقدير خطر المراجعة عند مستوى العمليات ومقارنة المكونات التي تم
تحديدها في الخطوة األولى مع تلك المحددة في الخطوة الثانية لتوفير تأكيد أن المعرفة التي
نحتاجها لتقدير خطر المراجعة عند مستوى عمليات يكون متماثل مع ذلك المطلوب لفهم
اإلدارة والرقابة .هذه المقارنة تكون هامة ألنه لو كانت هذه المكونات متناقضة ،ربما
نحتاج إلي أداة جديدة مطورة لتحقيق الهدف .مضت الدراسة السابقة في تحديد وتقيم 7
أدوات مختلفة لعرض عمليات األعمال لتحديد مدى مالئمة كل منها في مساعدة مراقبي
الحسابات لتقدير خطر المراجعة .كنقطة بداية ،وهذا يعد مدخل معقول :لتحديد أي هذه
األدوات تفي باالحتياجات المطلوبة لتقدير خطر المراجعة.
-االهتمام األساسي كان بطريقة البحث وتحليل النتائج ،حيث تحديد تسلسل االتصاالت بين
مكونات النموذج تم في تحديدها في هذه الدراسة السابقة فقط دون غيرها من الدراسات.
وهذا ما يسمى بظاهرة العرض المنطقي للظواهر المحاسبية لعدد من السنوات الماضية.
-في تقيم لهذه الدراسة من خالل مناقشة علمية الستنباط بعض األفكار عن علم التصميم في
نظم المعلومات المحاسبية ،حيث تم سؤال الحاضرين لتصنيف بعض دراسات علوم
التصميم من أدب نظم المعلومات المحاسبية في الخاليا المناسبة من إطار التقييم المصمم
لذلك........ ،وعلي الرغم من ايجابيات تقييم الدراسة السابقة ،إال إنها تفتقر إلي إمكانية
التحقق .verifiability
-يوصي الباحث الحالي لتحسين إمكانية التحقق في الدراسة السابقة يكون من خالل االعتماد
علي عديد كبير من الخبراء لسؤالهم عن كل األدوات التي وردت بها ،والحصول علي
إجماع منهم عن أي المفاهيم والمكونات المطلوبة لتقدير خطر عمليات األعمال تكون
مدعمة.
-أفضل شيء عن الدراسة السابقة هو الكم الهائل من العمل المستقبلي يلزم للتوسع في هذا
المجال( تحديد أي نماذج عرض عمليات األعمال يكون مناسب لمساعدة مراقبي
الحسابات في تقدير أخطار المراجعة) ،انطالقا من نتائج الدراسة الحالية.
-كما توجد مساهمة أخرى لهذه الدراسة وهي إمكانية التوسع في العالم التجريبي ،فيمكن أن
تتبع هذه الدراسة دراسة أخري تقارن بين أداء مراقبي الحسابات وأدوات عرض
عمليات األعمال ( األدوات السبع المحددة في الدراسة السابقة) لتحديد أفضلها أو لتطوير
أخرى جديدة.
16
1
-6دراسة ()Durigon , 2006
"Discussion" Business process modeling approaches in the context of
process level audit risk- assessment: An analysis and comparison
"مناقشة" مداخل عرض عمليات األعمال في سياق تقدير خطر المراجعة لمستوى العمليات:
تحليل ومقارنة
تهدف هذه الدراسة مناقشة نتائج دراسة ( ) Carnaghan , 2006والتعليق عليها ،وفيما يلي أهم
ما جاء بالدراسة الحالية من نقاط:
.1حافز أو مبرر باحث الدراسة السابقة لعمل تلك الدراسة:
-عرض عمليات األعمال ،وكما ترتبط بعمليات المراجعة ،تعد موضوع مالئم جداً للمناقشة
والتحليل ،بصفة خاصة في عالم اليوم ،حيث مراقبي الحسابات يجب عليهم فهم أكبر لعمليات
المشروع مجال المراجعة ،لهذا مراقبي الحسابات يحتلوا مركز متميز لتحديد نقاط الرقابة الهامة(
سواء االستكشافية أو الوقائية) التي تتعلق بمخاطر المراجعة.
-كل منشآت المراجعة ،ما بعد Enronمرت بفترة إعادة فحص حيث مداخل المراجعة تم
فحصها ،عمليات التحقق تم فحصها ،وكجزء من هذا ،طرق للحصول علي فهم أكثر شموالً
ألخطار المراجعة ومخاطر التقارير المالية ومخاطر الغش تم دراستها .باإلضافة منشآت
المراجعة يجب بأن تلتزم بإعادة تنظيم إجراءاتهم وعملياتهم لضمان االلتزام بمتطلبات لجنة
، PCAOBكما تفترض الدراسة الحالية ،بأن منشآت المحاسبة كان رد فعلها األولي ،واستمرار
أساليب المراجعة لتطوير ومنشآت أكبر تواصل بتأكيد لدعم واالستثمار في مكاتبهم المحلية
ومراكز البحوث للمساعدة في ضمان جودة المراجعة ألعلي مستوى ممكن.
.2الدعم النظري للمقالة
-الدراسة السابقة حددت بشكل مالئم االحتياج لنماذج عمليات األعمال وكذلك معايير المراجعة
الحالية المتناسبة لها.
-أحد أهم افتراضات الدراسة السابقة " أن معامالت األعمال يمكن أن يكون تحليلها مفيد داخل
عمليات األعمال" يعتبر محل انتقاد نتيجة تقييم أين األنشطة الهامة التي يتم أدائها .هذا المفهوم
M. Durigon. (2006) " Discussion Business process modeling approaches in the context of -11
process level audit risk assessment: An analysis and comparison ", International Journal of
.Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp. 208-211
17
يرتبط بشكل كبير في تحديد ما األنشطة التي تتضمن في إنتاج معلومات تستخدم في التقارير
المالية.
-تتفق الدراسة الحالية مع السابقة فيما يتعلق " مشرفي مراقبي الحسابات كان لهم قدرة أكبر في
تحديد المخاطر عند استخدام دليل المراجعة المنظم بواسطة دورة العمليات" ،كما تتفق أيضاً في
أن فهم سلسلة األحداث يعد شيء مهم باإلضافة لتدفق المواد الخام.
-ترى الدراسة الحالية بإحالل مداخل المراجعة التقليدية التي تحلل عمليات األعمال بدورات
المعامالت ،حيث كل دورة يمكن النظر إليها علي أنها تتضمن عمليات أعمال متعددة متناسبة مع
أهداف الدورة.
18
-2الحصول علي قاعدة من الطالب الجدد سنوياً والمؤهلين لتحليل عمليات األعمال سيكون
مفيد لمنشآت المحاسبية.
-3استفادة العمالء أيضاً من نماذج عرض عملياتهم ،خاصة للتوافق مع متطلبات .sox
1
-7دراسة () Chen et al, 2006
An Empirical Examination of the Impact of Risk Factors on
Auditor's Risk Assessment
دراسة تجريبية لتأثير عوامل الخطر علي تقديرات مراقب الحسابات للخطر
تستهدف هذه الدراسة تحديد عوامل الخطر التي تؤثر علي تقديرات مراقبي الحسابات
للخطر ،بما في ذلك خطر المراجعة ،خطر األعمال ،والخطر الشخصي ،personalوفق بحث
استطالعي تم في منطقة سنغافورة .النتائج أوضحت أن العامل الوحيد المرتبط" بفاعلية أنشطة
الرقابة" له قوة توضيحية هامة ،ويوضح أن بيئة رقابة العميل تؤثر في المساهمة في تقدير
أخطار مراقبي الحسابات.وفيما يلي أهم ما جاء بهذه الدراسة من نقاط:
بعد أن أوضحت الدراسة أهم النتائج التي توصلت إليها الدراسات السابقة ،في مجال أهمية
بيئة الرقابة (حيث التقييم الصحيح لبيئة الرقابة يكون مفيد في عملية تقديرات تحديد
المخاطر ،)....خصائص عميل المراجعة (حجم منشأة العميل يعد الجزء الهام في وصف عميل
المراجعة :كلما كانت منشأة العميل كبيرة...كان هناك طلب أكبر علي أنظمة الرقابة رسمية)،
خصائص مراقبي الحسابات في عملية تقديرات الخطر( سمعة منشأة المراجعة ،علي سبيل
المثال الخمسة الكبار ،ربما يفيد في المساهمة لتقدير مخاطر العميل).
اختبرت الدراسة الفرض التالي :المستويات المقدرة لخطر المراجعة ،خطر األعمال ،الخطر
الشخصي يكون خاضع لتقييم بيئة رقابة العميل ،خصائص العميل ،خصائص مراقب الحسابات.
ومن ثم تمثلت متغيرات الدراسة في ثالث متغيرات تابعة هي( خطر المراجعة ،خطر األعمال،
الخطر الشخصي) ،وثالث مجموعات من المتغيرات المستقلة هي( بيئة الرقابة ،خصائص
العميل ،خصائص مراقب الحسابات).
اعتمدت الدراسة علي قائمة االستقصاء كأداة لجمع البيانات ،تم توزيعها علي كل منشآت
المراجعة باختالف أحجامها ( الخمس منشآت الكبار ،ومنشآت مراجعة دولية متوسطة الحجم)،
والمستجوبين تم ترتيبهم من مراقب حسابات شريك حتى مراقب حسابات تحت التمرين(تم
1
1-Hsueh Ju Chen, Shaio Yan Huang & Kuang-Hsun Shih, (2006) " An Empirical Examination of
the Impact of Risk Factors on Auditor's Risk Assessment ", International Journal of Management,
Vol. 23, No. 3, Pp 515-528.
19
استكمال عدد 96استقصاء) .وبعد جمع بيانات الدراسة تم االعتماد علي التحليل العوامليfactor
analysisواالنحدار اللوجيستي logistic regressionكطرق لتحليل بيانات الدراسة ،هذا وقد
خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي:
-وفق نتائج الدراسة االستطالعية ،العامل الوحيد الفاعل هو " فعالية أنشطة الرقابة " ،حيث أن
فعالية أنشطة الرقابة كانت هامة في عملية تقديرات الخطر الشخصي وخطر المراجعة ،لكن
مع إشارة سلبية ،حيث أنه كلما كان هناك أنشطة رقابية فعالة بدرجة كبيرة في الشركة كان
مستوى الخطر الشخصي وخطر المراجعة الذي يدركه مراقب الحسابات كبير ،والتفسير
المحتمل لهذه النتيجة الشاذة ،هو إجراء هذه الدراسة بعد انهيار بنك . Barings
-المراجعة الداخلية يمكن أن تعمل فقط بشكل جيد عندما يكون لها مكانة تنظيمية مالئمة
واستقالل ودعم من المستوى اإلداري األعلى.
-التأثير الهام لعامل فعالية أنشطة الرقابة في تقدير خطر األعمال ،بجانب تقدير الخطر
الشخصي ،وقد يمكن رؤية هذه النتيجة أيضاً من خالل فضيحة بنك ،Baringsحيث تم
مقاضاة مراقبي حسابات هذا البنك في المملكة المتحدة وليس في سنغافورة.
-مراقبي الحسابات في سنغافورة يعطوا اهتمام أكبر لخطرهم الشخصي من االهتمام بخطرهم
التنظيمي ،وذلك ألن النظام القانوني يضع تركيز كبير جداً علي المسئولية الشخصية.
-لجنة المحاسبين القانونين في سنغافورة يجب أن توفر لمنشأة المراجعة التعليمات المستقرة
لالهتمام لتأكيد رقابة جودة المراجعة .ومن ثم االختالفات في جودة المراجعة المتوفرة من
منشآت المراجعة المختلفة قد يتم تقليل هذه االختالفات.
-المتغير المستقل الثالث (خصائص مراقب الحسابات) لم تظهر أهميته في التحليل بشكل
كامل.
1
-8دراسة ()Robson et al, 2006
Keith Robson, Christopher Humphrey, Rihab Khalifa and Julian Jones, (2006) " Transforming -11
audit technologies: Business risk audit methodologies and the audit field ", Accounting,
.Organizations and Society, Article in Press, Available online 13 Nov. 2006
20
Transforming audit technologies: Business risk audit methodologies
and the audit field
تحول تقنيات المراجعة :منهجيات مراجعة Sخطر األعمال ومجال المراجعة
تستهدف هذه الدراسة تحليل ودراسة قضية تغيير المراجعة ،وبشكل أكثر تحديداً ،التغيرات
التكنولوجية في ممارسات المراجعة وتضمين تقنيات المراجعة في بناءات المهنة والمؤسساتية
،institutionalوبصفة خاصة تركز الدراسة علي مجموعة طرق وتقنيات المراجعة التي تعرفان
خاصية اندماج إستراتيجية منشأة وخطر األعمال ضمن تقديرات وتخطيط خطر المراجعة .علي
الرغم من أنه قد يكون هناك اختالفات بين التكنولوجيات المحددة ،وعالماتها ،المستخدمة
بواسطة منشآت المراجعة ،حيث يوجد إجماع كبير من العديد من الدراسات المحاسبي علي
تجميع هذه التقنيات كمنهجيات مراجعة خطر األعمال( see Bagshaw, 1999, Curtis, 2003,
Curtis and Turley, 2005, Eilifsen et al., 2001, Knechel, 2004, Lemon et al., 2000 and
.)Winograd et al., 2000
ولفهم تغيير مجال المراجعة ،هذه الدراسة تجادل بأنه من الضروري فهم "المجال التنظيمي"
العالقات التي تعمل فيه منشآت المراجعة .حيث اتفقت العديد من الدراسات المحاسبية علي
تعريف "المجال التنظيمي" بأنه أولئك المنافسين ،المنظمين ،الموردين ،العمالء الذين " يشكلوا
منطقة اعتراف الحياة التنظيمية" ويعرفون بشكل مؤسساتي .ومن ثم "مجال المراجعة" يشير إلي
منشآت المراجعة ،العمالء ،المستثمرين ،الجمعيات المهنية ،المنظمين ،ومصدر الشرعية
المعيارية ،المؤسسات التعليمية .ووفق حسابات هذه الدراسة ،التفاعل بين أعضاء مجال
المراجعة ،ظهور منهجيات مراجعة خطر األعمال تم دراستها كأحداث مؤسساتية من خالل
تحليل والتعليق علي صناعة المراجعة والمهنة .كما تجادل الدراسة علي نظرية ترى تقنيات
المراجعة كبناء مختلط co-constructedمن البيئات الثقافية واالجتماعية واالقتصادية .وفي
الواقع تبحث الدراسة تطوير نظرية التغيير التكنولوجي في مجال المراجعة التي ترى التقنيات
منهجيات مراجعة خطر األعمال "المحتويات" كإنتاج مختلط co-producedوتابع مختلط co-
.dependentوعنوان هذه الدراسة "تحول تقنيات المراجعة" يشير إلي كل من تحوالت تقنيات
المراجعة والعالقات التحولية األوسع ،وتكييف وتأثيرات مجال المراجعة.
ومن خالل منهج نظري تحليلي للعديد من الدراسات المحاسبية السابقة في مجال مراجعة
خطر األعمال وتغيير مجال المراجعة خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي:
-اثنان من شركاء منشأة PricewaterhouseCoopersشكلوا مفهوم جديد لمنشأة المراجعة،
والذي يركز علي مساعدة الشركات لمقابلة متطلبات تقرير Higgsويسمح لها أن تكون مستقلة
بشكل كامل عن الشركة التي تراجعها.
21
-ووفق لمؤسسي هذا المفهوم ( )Jonathan Hayward and Richard Sheathاستقالل حدود
المراجعة نشأ نتيجة فضائح انهيار شركتي Enron، WorldComوسوف توفر تحليل حوكمة
الشركة -التقرير فقط للجان الشركة وللجان المراجعة .ووفق اسمها تقترح ،الشركة تقول أنها
سوف تضمن أن " استقالل كامل عن اإلدارة الحالية ".
-الحافز األساسي إلجراء هذه الدراسة كان بسبب اإليمان بأن ظهور ونشر تقنيات وأساليب
المراجعة لم تتلقى اهتمام في البحث األكاديمي والذي يستحق الكثير من االهتمام.وبصفة خاصة،
يمكن الجدل بأن المحاوالت لتأسيس إدعاءات جديدة إلي المعرفة توفر فرص مناسبة لدراسة
العمليات االجتماعية والثقافية واالقتصادية ،ومن خالل ظهور مثل هذه اإلدعاءات والمدى الذي
يربطها مع المحاوالت لتوسيع مجال "شرعية" للسلطة القضائية للمهنة 0وفي سبيل تحقيق ذلك،
التغيرات والتوترات التي تحدث في األسواق ومؤسسات المهنة يمكن أن تصبح مكشوفة وسهولة
خضوعها للتحليل .كما أنه لتوفير حساب بنائي لتقنيات خطر األعمال ،فقد تم مناقشة نظرية
تغيير المراجعة التي تعرف باآلتي -1:مركزية العمليات الشرعية و -2تركيبات مشتركة co-
constructionمن تقنيات المراجعة ومجال المراجعة .audit field
-أنشطة المراجعة تعد مخرجات ارتباط معقد من الممارسات الخارجية والذاتية للمهنة ومقومات
متصلة ،بما في ذلك رؤية المنشأة ، imagesوأنظمتها وتقاليدها ،تركيبات "السوق" و "العميل"،
وحالة ومرتبة المراجعة ضمن المنشأة ،التدريب المسبق ،عمليات وتجارب ،واندماج معارف
األعمال الملخصة ،العمليات خالل تقييم أداء مراقب الحسابات ،والمؤسسات التنظيمية للمهنة.
هذا البرج من العناصر المرتبطة التي تبرر ،وجهة نظر الدراسة ،مدخل مستوى المجال field
level approachلتحليل تغيرات المراجعة .وكما وضحنا أن تغيير المراجعة لم يعد بسيط،
واستجابة أحادية الجانب للعوامل االقتصادية ،والتي تعد معقدة بشكل دينماميكي في تداخالت
لبناء( وإ عادة بناء) العالقات السياسية واالجتماعية واالقتصادية في مجال المراجعة ضمن
مخططات alignmentsجديدة .ومن ثم ركزت الدراسة علي بناء مختلط من تقنيات ومجاالت
ممارسات مهنة المراجعة .وبالمثل ،حددت الدراسة وجهة النظر التي ترى العملية التنظيمية في
المراجعة والمحاسبة تعمل كقيود مجردة علي ممارسات المهنة وتدعى إلي االعتراف لتعطي
قابلية لها لتسهيل حركة ممارسات المهنة من خالل توحيد وتشريع تقنيات (جديدة).
وعلي الرغم من أن عدد من منشآت المراجعة الكبار مالت إلي تأسيس حجة لتغير االتجاه نحو
مداخل االعتماد علي الخطر األكثر يعد استجابة لطلب العديد من الدراسات مثل Elliott et al.,
، 1999أما من وجهة نظر الدراسة الحالية تجادل أن عملية أجيال المراجعةaudit generation
تعد وجهة نظر أكثر مالئمة كعملية بناء مشترك من التقنيات والبيئة .ووفق وجهة النظر هذه،
أساليب مراجعة خطر األعمال ،والمحادثات و األسباب الجوهرية المرتبطة بها ،يمكن رؤيتها
22
كتشابك من أوضاع المحاسبين وإ دراك مراقبي الحسابات ألنفسهم ومهنتهم .ومع هويتهم
كمراقبي حسابات أو باألحرى كمستشاري أعمال .عدد من منشآت المحاسبة الكبرى لديها اعتقاد
للدخول ضمن مسرحية هذه المنهجيات الجديدة من خالل ممارسات المراجعة .إلعادة بحث
منزلة المهنة وتوسيع إدعاء سلطتها القضائية jurisdictionalخالل مجاال ت أخرى من الخبرة.
أن أولويات مراجعة خطر األعمال تعكس وتشكل التوترات التنظيمية داخل المنشآت األكبر.
زيادة دور مراجعة خطر األعمال لم يشتق من السوق ،تحويل في هوية الست/الخمس /األربعة
الكبار ،كما يريدون للتحرك من كونهم منشآت خدمة مهنية( وليس فقط ،مراجعة) .العديد من
الدراسات المحاسبية روجت إستراتيجية الهوية المهنية للمحاسبين كصف واحد مرتبط مباشرة
بفكرة " مستشار األعمال " التي قادت منزلة أقسام المراجعة.
-في خدمة إغالق التمييز بين المراجعة وخدمات األعمال( أو إضافة قيمة) في ظاهرة انسجام
المصالح بين مراقبي الحسابات وإ دارة الشركات ،مراجعة خطر األعمال لم تعد هامشية بشكل
كبير ،استقالل المراجعة كإعادة إظهار المراجعة كعملية لالهتمام المتبادل بين مدراء األعمال
ومراقبي الحسابات .مثل هذه العمليات مدعمة من قبل :اندماج مراجعة خطر األعمال في
التدريب التعليمي لمراقبي الحسابات ،واالقتراحات لدمج كبير لتقرير خطر األعمال في التقارير
المالية للشركة؛ ومن خالل المنظمين الدوليين التي تتضمن معايير مراجعتهم إلهام ضروري
لمراجعة خطر األعمال كعلم منهجي محدد للمراجعة.
-منهجيات مراجعة خطر األعمال أصبحت أهداف شرعية من العمل التنظيمي ،ما بعد فضيحة
Enronقصة مراجعة خطر األعمال تنظر أقل استقرار -مع اإلدعاءات وتوقع تطورات
منهجيات المراجعة المعتمدة علي الخطر تمثل تحسينات في أساس المعرفة والكفاءة التشغيلية
للمراجعة بعد أن أخذت أكثر من مقعد خلفي .مهنة المحاسبة ،باإلضافة إلي وضع جداول
مراجعة جديدة ،تلتزم بالدفاع عن نفسها ضد العديد من االتهامات التي وجهت من أجهزة
اإلعالم ،األكاديميون ،المنظمين وحتى بعض ممارسين المراجعة بأن استقالل المراجع الخارجي
يعتبر خاطئ.
1
-9دراسة ()Donnell & Schultz 2005
The Halo Effect in Business Risk Audits: Can Strategic Risk
?Assessment Bias Auditor Judgment about Accounting Details
التأثير الشخصي(المتحيز) في مرجعات خطر األعمال :هل تقدير الخطر االستراتيجي يمكن أن
يجعل حكم مراقب الحسابات غير موضوعي عن التفاصيل المحاسبية؟
1
1- Ed O’Donnell and Joseph J. Schultz, Jr, (2005) " The Halo Effect in Business Risk
Audits: Can Strategic Risk Assessment Bias Auditor Judgment about Accounting
Details?", THE ACCOUNTING REVIEW, Vo.80, No. 3, July, Pp.921-939.
23
استهدفت هذه الدراسة دراسة وتحليل ما إذا كان المنظور الشمولي الذي يكتسبه مراقب
الحسابات عند عملية تقدير الخطر االستراتيجي ،يؤثر علي المدى الذي يعدل فيه مراقب
الحسابات تقديرات الخطر علي مستوى الحساب ،account-level risk assessmentsعندما يصادفون
تغيرات في الحسابات التي ال تكون متسقة مع معلومات عمليات العميل .فالدراسات المحاسبية
عن تقييم األداء أوضحت أن األحكام التقييمية المعتمدة علي الخصائص الشمولية لها تأثير
شخصي " " Halo Effectعلي األحكام التقييمية عن تفاصيل األداء( .)Murphy et al. 1993ومن
ثم تطوير تقييمات األداء باالعتماد علي الخصائص الشمولية يقلل تأثير المعلومات التشخيصية
عن الحاالت المفصلة .وبشكل نموذجي ،التقييم الشمولي المناسب يؤدي إلي تقييم إيجابي بشكل
عام للمعلومات المتعلقة بقياسات األداء المفصلة .فلو أن إستراتيجية مراقب الحسابات لتقديرات
الخطر تنتج تأثير متماثل ،فإن األحكام المناسبة عن قابلة نجاح إستراتيجية نموذج أعمال العميل
يمكن أن تقود مراقب الحسابات لخصم التغيرات المفرطة في مستوى أي حساب والتي تكون غير
متسقة مع عمليات العميل.
أي محاولة لتحسين فهم مراقب الحسابات لخطر أعمال العميل ،فالعديد من منشآت الخدمات
التأكيدية طورت مدخل جديد لمراجعة القوائم المالية والذي يزيد انتباه مراقب الحسابات للمخاطر
المرتبطة بإستراتيجية أعمال العميل )Lemon et al. 2000(.كما أن مراقبي الحسابات الذين
يستخدمون هذا المدخل لمراجعة خطر األعمال يقوموا بتقدير إستراتيجي لتطوير منظور شمولي
لنموذج أعمال عمالئهم .))Bell et al, 2002ومن خالل التقدير اإلستراتيجي للمخاطر ،مراقبي
العامة للشركة ،كما أنهم يتعلموا من إستراتيجية prospects الحسابات يركزوا علي الفرص
عمالئهم لخلق قيمة للعمالء وبعد ذلك يحددوا ويوثقوا مخاطر األعمال اإلستراتيجية التي تهدد
نموذج األعمال (.)Eilifsen et al. 2001
Bell التقدير اإلستراتيجي للخطر يزود مراقبي الحسابات بمحتوى غني لتقيم دليل المراجعة
.et al. 1997المؤيدون أكدوا أن هذا التقييم الشمولي يجب أن يساعد مراقب الحسابات لمعرفة
ظروف األعمال التي تؤثر علي خطر المراجعة عبر العديد من األبعاد .))Bell et al, 2002
واضعي المعايير صدقوا علي التقدير اإلستراتيجي كأسلوب مراجعة هام (.)AICPA 2002
المقابالت الشخصية التي أجريت أثناء هذه الدراسة وضحت أن كل من منشآت المراجعة األربع
الكبار تطلب من مراجعيها تقدير المخاطر اإلستراتيجية بشكل مبكر في تكليف المراجعة ،وعلي
في ممارسة المراجعة. مؤسساتيا ً institutionalized أية حال ،التقدير اإلستراتيجي للخطر أصبح
إال أن بحوث دراسة تأثير التقدير اإلستراتيجي علي أحكام المراجعة بدأ فقط بظهور دراسة (
.) Heitger 2004 Ballou and
24
وكامتداد للبحوث المحاسبية في هذا المجال ،فقد اختبرت الدراسة الحالية الفرضين اآلتيين:
-1لمراقبي الحسابات الذين يؤدون التقدير اإلستراتيجي للمخاطر قبل اإلجراءات التحليلية،
فإن االختالف بين مستوى حساب تقديرات الخطر في الحاضر مقابل غياب التقلبات
غير المتسقة يكون أقل من االختالف بين مستوى حساب تقديرات الخطر لمراقبي
الحسابات الذين ال يؤدون التقدير اإلستراتيجي للمخاطر قبل اإلجراءات التحليلية.
-2عندما يؤدي مراقبي الحسابات التقدير اإلستراتيجي للمخاطر قبل اإلجراءات التحليلية،
فإن تقديرات الخطر اإلستراتيجي ستكون مرتبطة ايجابياً مع تقديرات خطر القوائم
المالية المضللة misstatementوالتي تساعد مراقبي الحسابات لتطوير حساب التقلبات
غير المتسقة مع عمليات عمالئهم.
النتائج التجريبية للدراسة(حيث تم عمل تجربتين ،األولي الختبار الفرض األول :اعتمدت علي
90مراقب حسابات متوسط خبراتهم 2.9سنة ،تحدث المشاركين فيها لمدة 45دقيقة الستكمال
التمرين ،وقد انتهي كل المشاركين منه خالل ساعة .الثانية الختبار الفرض الثاني :اعتمدت
علي 48مراقب حسابات ،تحدث المشاركين فيها لمدة 25دقيقة الستكمال التمرين ،وقد انتهي
كل المشاركين منه 40دقيقة) أوضحت العديد من النتائج أهمها:
-مستوى حساب تقديرات الخطر المطور بواسطة مراقبي الحسابات الذين يؤدي التقدير
اإلستراتيجي للمخاطر قبل اإلجراءات التحليلية يكونوا أقل حساسية للتقلبات غير المتسقة
من مستوى حساب تقديرات الخطر المطور بواسطة مراقبي الحسابات ال يؤدون التقدير
اإلستراتيجي للمخاطر قبل اإلجراءات التحليلية.
-مراقبي الحسابات الذين يطوروا أو موهوبون مع تقديرات خطر إستراتيجي أقل (تحيز
مناسب) يكونوا أقل حساسية للتقلبات غير المتسقة في الحسابات مقارنة بمراقبي
الحسابات الذين يطورون أو يتسلمون تقديرات خطر إستراتيجي أكبر(تحيز غير مناسب)
0
-التحليالت أوضحت عدم وجود دليل علي أن التقديرات اإلستراتيجية تأثرت بالتوقعات
عن التناقضات في أرصدة الحساب أو مستويات الجهود و تكريس انتباه إلي تحليل
التغيرات في الحسابات ،إنه يبدوا أن التحيز المرتبط مع تقديرات الخطر اإلستراتيجي
تؤثر علي أحكام مراقب الحسابات من خالل تعديل تحملهم لالختالفات بين التغيرات
الفعلية والمتوقعة في الحساب.
25
-تحليل المخاطر اإلستراتيجية قد يعزز أحكام مراقب الحسابات عبر مدى قرارات
المراجعة إلي ما بعد مجال هذه الدراسة.
1
-10دراسة ( ) Alles et al, 2006
Continuous monitoring of business process controls: A pilot
implementation of a continuous auditing system at Siemens
المراقبة المستمرة لألدوات الرقابية لعمليات األعمال :تطبيق تجريبي لنظام المراجعة
المستمرة في شركة " " Siemens
تهدف هذه الدراسة إلي توضيح الدروس المستفادة والتحسينات التي تمت علي مراقبة ورقابة
"نظام المراقبة المستمرة لألدوات الرقابية لعمليات األعمال"( )CMBPCالمطبق في قسم
مراجعة تكنولوجيا المعلومات ITالداخلية لشركة .Siemensحيث التصميم الهندسي لهذا
النظام طور بواسطة تطبيقات باحثي هذه الدراسة ،وإ دارة نظام CMBPCمستقل بشكل كامل
Michael Alles, Gerard Brennan, Alexander Kogan, and Miklos A. Vasarhelyi, (2006) " Continuous -11
monitoring of business process controls: A pilot implementation of a continuous auditing system
.at Siemens ", International Journal of Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp137-161
26
عن نظام معلومات اإلدارة العليا لشركة Siemensالذي يكون تفاعله للقراءة فقط مع التطبيق
الموازي لنظام الشركة.
هذه الدراسة تعرض التطبيق التجريبي لنظام المراقبة المستمرة لألدوات الرقابية لعمليات
األعمال"( )CMBPCكبرهان مفهوم من قسم مراجعة تكنولوجيا المعلومات الداخلية بالواليات
المتحدة لشركة سيمينز ،والتي تعد أحد الشركات العالمية األكبر في العالم ،هذا النظام يوفر
اختبار هام الستخدام برامج المراجعة العالمية وممارسات المراجعين الداخليين لفحص التحديات
والقيود والفرص التي تواجه تطبيق المراجعة المستمرة ،CAوتمتد لتالءم مخططات النموذج
التطبيقي الذي قدم في دراسة ( .)Vasarhelyi et al, 2004المراجعة المستمرة تحرك من مجرد
مفهوم أكاديمي إلي حالة تم تطوير برامجها وعرضها بواسطة الصناعة الخاصة .لو المراجعة
المستمرة تم االحتياج إليها في المراجعة المستقبلية ،كما كان متوقع منذ فترة طويلة ،بعد ذلك
تكون الخطوة التالية تكون تطبيقه يوم بعد يوم ،استخدام مراقبي الحسابات مقابل المشاريع
التجريبية بواسطة األكاديميين .تطوير هذه الدراسة الحالية يكون من خالل شق طرق هامة
لتطبيقات عمليات المراجعة المستمرة ،كل من سماته اآللية والسلوكية قدمت في دراسة ( Alles
،) et al, 2002القيد الرئيسي لهذا النظام ال يكون توفير التكنولوجيا ،ولكن الطلب عليه،
وباالمتداد ،القوى البشرية واالقتصادية التي يشكال تطبيقاته .النظر بداخل هذا النظام يمكن فقط
الحصول عليه كنتيجة للتطبيقات الفعلية مثل الحالة محل الدراسة الحالية.
-تمت هذه الدراسة لتضيق الفجوة التطبيقية للبحوث النظرية عملياً ،نتيجة تقدم الدراسات
البحثية النظرية في مجال المراجعة المستمرة ،واالفتقار إلي البحوث المعملية والتجريبية.
-التجربة بتطوير تكنولوجيا جديدة وعمليات األعمال تقترحا أن المراجعة المستمرة CAبصفة
أولية استخدمها ال يتعدى إجراءات المراجعة اآللية الحالية .لكنها تتميز بالمزايا الكاملة للقابلية
للتطوير .المرحلة الثانية(التي سنصل إليها) عندما يعاد هندسة عمليات المراجعة الستغالل
قدرات التكنولوجيا التحتية بالكامل .ولبلوغ هذه المرحلة يتطلب تطبيقات تكنولوجية بشكل أكثر،
ولهذا أوالً ،سيلتزم مراقبي الحسابات بفحص عملياتهم بشكل حقيقي للوقف علي ما إذا كانوا
معرضين إلعادة هندسة وتخطيط العمليات...وفي نفس الوقت ،المراقبة التحليلية المستمرة
ستكون أساسية في مجال الرقابة الداخلية.
-هذه الدراسة تحدد لإلدارة أجراس اإلنذار المراجعة والحماية من فيضان أجراس اإلنذار
كمهام حرجة في عمليات تطبيقات نظام ،CMBPCكما طورت الدراسة مدخل لحل هذه
المشاكل تفيد البناء الهندسي ألجراس اإلنذار والدور األساسي لهذا المدخل يعتمد علي تخصيص
اتجاهات أجراس اإلنذار .كما ناقشت الدراسة أيضا محتوى أثر مراجعة نظام .CMBPC
27
-التطبيق التجريبي لهذا النظام وضح أن التكنولوجيا المطلوبة لتطبيق نظام CMBPC
متوافرة ،والقوانين والمعايير ( في الغالب) تم تطبيقها ،وقد حان الوقت لتطبيقات المقياس
العريض األولي .فقط تجربة عملية متنوعة توفر الحقائق الضرورية لتحديد التوازن بين الكفاءة
والفاعلية والوقتية إلجراءات المراجعة وتقرر كيف يتم عمل تطبيقات نظام CMBPCالنافعة.
( - )Vasarhelyi et al, 2004وفرت تأكيد في بيئة األعمال الحديثة تتطلب فهم شامل للتغيرات
المستمرة في طريقة تنظيم أنشطة األعمال .وجهة النظر النقدية خالل العقدين الماضيين تتكون
تحليل األعمال بداخل عمليات األعمال التحتية .عمليات األعمال " BPمجموعة من المهام ذات
العالقة المنطقية والتي تؤدى إلنجاز نتيجة األعمال المحددة " ()CICA/AICPA,1999
-المراجعة المستمرة CAتعرف علي أنها "علم إصدار تقارير مراجعة فورية مع ،أو لفترة
قصيرة من الزمن بعد حدوث األحداث ذات العالقة" .طرق المراجعة المستمرة يمكن أن يستخدم
إمكانيات تكنولوجيا المعلومات ليستولى علي صفقات وبيانات العمليات في المصدر في الشكل
المفصل إلنجاز مراجعة أكثر وقتية وكفاءة وفاعلية .مجموعة هامة للمراجعة المستمرة تتمثل
في المراقبة المستمرة لألدوات الرقابية لعمليات األعمال ( ،)CMBPCالمهمة الخاصة التي قدمها
القسم 404للجنة Sarbanes-Oxleyيتطلب من كل من اإلدارة ومراقبي الحسابات التحقق من
األدوات الرقابية خالل عمليات إعداد التقارير المالية .مسئولية المديرين بشكل واضح تعتمد
بشكل كبير علي التزام العمل لقسم المراجعة الداخلية للشركة.
( – )Kogan et al, 1999ناقشوا مشكلة إيجاد توازن بين تطبيقات المراجعة المستمرة والرقابات
الموجهة والبيانات الموجهة إلجراءات المراجعة المستمرة .ففي بيئات األعمال التي تكون رقابة
عملياتها ليست آلية وأماكنها ليست سهلة الوصول .في مثل هذه البيئات ،التي تعتمد علي نظم
تشغيل البيانات،إجراءات المراجعة اآللية للمراجعة المستمرة يجب أن تكون بياناتها موجهة.
-من بين نتائج الدراسة الهامة هي أن عملية تشكيل formalizabilityإجراءات المراجعة
وأحكام المراجعة تم تقديرهما بشكل أقل مما يجب ،بينما وفورات التكلفة وقوة ذرائع التطبيق
إلتباع برنامج المراجعة الداخلية التقليدية الحالية الذي تم اعتماده ،مستوى مؤكد إلعادة الهندسة
لعمليات المراجعة تكون حتمية بسبب فصل برنامج formalizabeعن برنامج non-
formalizable
-تجربة الدراسة أوضحت أن عملية مراجعة داخلية لتطبيق وصف واسع إلجراءات المراجعة
المستمرة لتلطيف مخاطر األعمال في العديد من المناطق عالية التأثير ،وإلنجاز وفورات العمالة
من خالل آلية مهام المراجعة.
28
1
-11دراسة ()Rogers, 2006
المراقبة المستمرة لألدوات الرقابية لعمليات األعمال :تطبيق تجريبي لنظام المراجعة المستمرة
تعليقات المناقشة " " Siemensفي شركة
تهدف هذه الدراسة مناقشة نتائج دراسة( )Alles et al, 2006والتعليق عليها ،وفيما يلي
أهم ما جاء بالدراسة الحالية من تعليقات:
-أصبح مفهوم المراجعة المستمرة محل اهتمام العديد من األطراف مثل مدراء األعمال،
األكاديميين ،مراقبي الحسابات ،وذلك لتوفير تعريف وتقرير عن قواعد المعلومات " لمحفظة
شاملة أو كاملة و مرتبطة بالوقت الحقيقي" .من خالل تحفيز واسع وتأثيرات التنظيمات المتغيرة
ومتطلبات حملة األسهم ،بما في ذلك إطار الرقابة للجنة COSOولجنة .Sox
-الخطوة التالية لتطور مفهوم المراجعة هي نضج هذا المفهوم لما له من ممارسين من يوم ألخر
يحرك مراحل تطبيقه إلي األمام .والمشروع التجريبي الذي قدم بالدراسة محل التعليق كان
خطوة أولية جيدة نحو نضج مفهوم المراجعة المستمرة
-الفرصة أو النقطة القوية لزيادة التزام الشركات بتدعيم تطبيقات المراجعة المستمرة يكون من
خالل مدخل حالة األعمال النموذجية .باإلضافة إلي تحسين الفاعلية الالزمة لتقليل التكلفة
وتحسين اإلنتاجية .هذه الدراسة تؤكد علي أن الحافز الرئيسي في نموذج شركة Siemensهو
وفر التكلفة من خالل اإلنتاجية األكبر .كما تشير ضمنياً إلي وفر التكلفة المحقق ،معلومات
إضافية مفصلة مثل وفر التكلفة الحقيقي ،فترة العائد ،معدل العائد علي االستثمار ،ROIالحماية
Clyde Rogers, (2006) " Continuous monitoring of business process controls: A pilot -11
implementation of a continuous auditing system at Siemens: Discussant's comments ",
.International Journal of Accounting Information Systems, Vo.7, Issue 2, Pp167-169
29
من وقوع الغش ...الخ ،سيمثل معلومات مفيدة للتطبيقات المستقبلية سواء لمراقبي حسابات
شركة Siemensأو في المنشآت األخرى.
-االرتباط المباشر بين إطار الرقابة الداخلية للجنة COSOوتشريعات لجنة Soxيكون من خالل
التركيز علي تدعيم اإلدارة "عمليات/نموذج المراقبة المستمرة" إلدارة الخطر وااللتزام باإلضافة
لتدعيم عمليات التصديق .ومن ثم إمكانية تخفيض احتمالية مراجعة الموقف الداخلي" عمل
المدرين" التي ستعطى لمراقبة إدارة الخطر وعمليات التصديق والتي تعد مسئولية اإلدارة.
المراجعة الداخلية تحتاج للتركيز علي والحصول علي تأكيد من خالل المراجعة المستمرة لعمليات/نموذج مراقبة
مستمر لإلدارة.
-ويمكن تخفيض التكلفة و/أو تدعيم الفاعلية من خالل العمليات اآلتية:
.1زيادة أدوات /تقنية العميل الحالية.
.2تدعيم خريطة العمليات /فهم األعمال ،من خالل تحديد األدوات "الرقابية الهامة "
والموافقة علي تصنيف وترتيب الخطر.
.3حذف الجهود المكررة بين العميل ومراقبي الحسابات ومجموعات الحوكمة األخرى مثل
الخطر التشغيلي ،االلتزام ،القانون وأمن الشركة...
.4توضيح القواعد والمسئوليات بين العمالء ومجموعات الحوكمة.
-تحسين " قاعدة المشروع " فهم وقبول المراجعة المستمرة يكون من خالل االتصاالت
وتضمين حملة األسهم.
-نظام المراجعة المستمرة للشركة محل التعليق رتب أهداف المراجعة لكل المراجعين الداخليين
والخارجين ووفر قيمة من خالل ربط أوراق عمل المراجعة ،كما اعتمد جزيئاً علي توجيهات
القسم 404من لجنة ،Sarbanes-Oxleyباإلضافة لتدعيمه بفريق عمل بحثي بالقرب من
المراجعة الداخلية لتقرير صالحية إصدار هذا النظام.
-نظام المراقبة المستمرة لألدوات الرقابية لعمليات األعمال ( )CMBPCيعتمد علي
اإلجراءات اآللية وهذا قد ال يكون محل تطبيق مستمر .ومن ثم يرى الباحث أن هذا النظام يكمن
تدعيمه أو انجازه من خالل المراجعة المستمرة للعميل" تقدير ذاتي رقابي" فحص فريق خطر
األعمال.
-اشتراك العميل سيكون مفيد في التعامل وحل القضايا والتحديات اآلتية:
• تصنيف وترتيب طرق األدوات الرقابية واالستثناءات .والتعامل لحل هذه القضايا الحرجة
من خالل نجاح المراجعة المستمرة التي تحدد تأثير األعمال إلمكانية كشف هذه القضايا.
• الحصول علي إمكانية الدخول وتأثير هذه اإلمكانية/االستفسارات علي معلومات العميل
وإ نتاجية أنظمة المشروع.
30
• االحتفاظ ومراقبة البيانات الهامة في بيئة المراجعة المستمرة مع أمن محتمل ومخاطر
السرية ومجموعات المراجعة سوف تحتاج لضمان تلك السرية لمتطلبات اإلذعان
للمعلومات.
-تطبيق نموذج مراجعة مستمر يوفر طريق كفء وعملي للتوافق واإلذعان إلطار coso
والمتطلبات التنظيمية للجنة Soxمن خالل توفير معلومات "أقرب للوقت الحقيقي"
أساسية.باإلضافة لتحسين إدارة الخطر وااللتزام.
M. Page and L. Spira, The Turnbull Report, Internal Control and Risk
Management:The Developing Role of Internal Audit, The Institute of Chartered
).Accountants of Scotland, Edinburgh (2004) (130 pages, £15.00
تقرير )Turnbullالمعد بواسطة )M. Page and L. Spiraعن نظام الرقابة الداخلية وإ دارة
الخطر :تطوير دور المراجعة الداخلية ،معهد المحاسبين القانونيين االسكتلندي.......
تستهدف هذه الدراسة عرض أهم ما توصل إليه تقرير )Turnbullالمعد بواسطة M. Page
)and L. Spiraعن نظام الرقابة الداخلية وإ دارة الخطر ،وفيما يلي أهم ما جاء بهذه الدراسة
الحالية من نقاط.
-معهد المحاسبين القانونيين االسكتلندي ( )ICASقدم تقرير بالنتائج التفصيلية لدراسة ركزت
علي مداخل الشركات إلدارة الخطر وفهم دور المراجع الداخلي في عملية إدارة الخطر.
-بعد مقابلتين تمهيديتين ،المرحلة األولي 10مقابالت مع مراجعين داخلين من 250شركة ،ثم
تبعها المرحلة الثانية من المقابالت مع 10شركات أخرى إضافية .حيث خلص الباحثان إلي أن
هناك ندرة في البحوث السابقة في مجال المراجعة الداخلية وإ دارة الخطر ،ولذلك هناك حاجة
للتطوير النظري ،باإلضافة إلي تحليل البيانات المجمعة من البحوث الوصفية التي تبنت االعتماد
علي نظرية أرض الواقع .grounded theory
-أي تحليل للدور المتغير لوظيفة نظام الرقابة الداخلية يناقش كيفية وجود اتجاه قوي نحو
التكامل الكلي بين نظام الرقابة الداخلية وعمليات إدارة الخطر .ولذلك المراجعين الداخليين يكنوا
Philip Linsley, (2005) " M. Page and L. Spira, The Turnbull Report, Internal Control and -11
Risk Management: The Developing Role of Internal Audit, The Institute of Chartered
Accountants of Scotland, Edinburgh (2004) (130 pages, £15.00).", The British Accounting Review,
.Vo.37, Issue 3, Pp354-355
31
متضمنين داخل السمات المختلفة لعمليات إدارة الخطر .ويشاركوا في مجموعات إدارة الخطر
من خالل خلق و صيانة سجالت الخطر.
-يميز البحث أيضاً القضايا الطارئة في مجاالت التعليم ،االتصاالت ،االستقالل والتغير .حيث
يوجد مجاالت هامة لوظيفة نظام الرقابة الداخلية والتي أصبحت أكثر إستراتيجية في توجيه
الخطر .لذلك عمل التزام أقل بأداء جهود مباشرة تجاه تعلم أجزاء أخرى من األعمال لكيفية إدارة
الخطر والتصرف كحلقة وصل لتسهيل مناقشات الخطر.
-لم يكن لكل أقسام المراجعة الداخلية توجيه إلدارة الخطر ،ومازال بعض األقسام تنجز
مراقبات تقليدية ،كما جاء بنتائج المقابالت التي تمت تقريبيا قبل 5سنوات سابقة في سنة
.2000ويجب أن ال يتم تفسر ذلك كنقد للبحث ،إنه فقط مجرد مالحظة بأن إدارة الخطر تتغير
بفاعلية كبيرة في اآلونة األخيرة .ولذلك قد يكون مجال مناسب بشكل كبير للدراسة ليس فقط
بسبب ارتفاع أهميته إلدارة الخطر .لكن أيضاً بسبب تأثيرات تقرير Turnbullوتشريعات لجنة
.Sarbanes-Oxley
-هذه الدراسة تقترح أنه ربما يكون من األفيد إجراء بحث إضافي ،خاصة لتحقيق وجهة نظر
المدراء الماليين وأعضاء لجنة المراجعة ولفهم المراجعة الداخلية وإ دارة الخطر في القطاع
الخاص .هذه االقتراحات تعد فقط رأس جبل ثلجي محتمل من البحث في مجال إدارة الخطر.
-باحثان هذه الدراسة اقترحوا أيضاً أنه ال يوجد مناطق أخرى الكتشافها ،ولكن أيضاً الباحثون
المستقبلين سوف ينخرطوا في اكتشاف وتخطيط هذه الناطق والذي قد يدفع البحث لمناطق
أخرى ،علي سبيل المثال ،علم االجتماع ،لتحليل وفهم إدارة الخطر ،كما نأمل بأن هذه الدارسة
تعد بداية مؤشر لزيادة بحوث إدارة الخطر من الباحثين المحاسبين ،ومعهد الحاسبين القانونين
االسكتلندي يجب أن يوصي لبدء برنامج بحثي في هذا الحقل.
32
1
-13دراسة ()Barbadillo et al, 2006
Long-term audit engagements and opinion shopping: Spanish
evidence
تكليفات المراجعة طويلة األجل وشراء الرأي :بالتطبيق عي بيئة الممارسة في أسبانيا
تستهدف هذه الدراسة التركيز علي العالقة بين مدة خدمة tenureمراقب الحسابات
واستقالله ،وبصورة أكثر دقة علي تأثير مدة خدمة مراقب الحسابات علي قراراته عن التقارير
المالية .الجهات المسئولة عن تنظيم المهنة والمجتمع لهم اهتمام طويل األمد بشأن تأثير استقالل
مراقب الحسابات وطول مدة خدمته علي عالقته بعمالئه .وعلي الرغم من عدم إجماع األدب
المحاسبي علي هذا التأثير ،إال أن االقتراح األولي لهذه الدراسة يتمثل في أن طول مدة خدمة
مراقبي الحسابات قد تخلق حافز لديهم للتنازل(للمساومة) compromiseعن استقاللهم ،ألن
التعارف عن قرب بين مراقبي الحسابات مع مصالح إدارة عمالئهم تخفض من ضرورة شكوكهم
المهنية وقدرتهم للتحليل النزيه للمعلومات المحاسبية المصدرة .ومن ثم اإللزام بتدوير مراقبي
الحسابات علي التكليفات يعد اقتراح لتحسين استقالل مراقبي الحسابات ،كما أن هذا الدوران قد
يخفض تكاليف فرص فقد عميل مراجعة خطر األعمال تخفض أيضاً حافز مراقبي الحسابات
تدهور(انخفاض) impairاستقاللهم.
وبالتالي فإن االقتراح الثاني(المقابل) لهذه الدراسة يتمثل في أن االرتباط األقصر مع نفس
العميل ،يؤدي إلي قدرة أقل لمراقبي الحسابات السترداد استثماراتهم األولية في الشركة ،ومن ثم
زيادة اهتمام مراقبي الحسابات في تجنب اإلنهاء غير الناضج للتعاقد مع العمالء .ووفق وجهة
النظر هذه ،مراقبي الحسابات يمكن أن يكونوا متأثرين بشكل أسهل في السنوات المبكرة لعالقتهم
بإدارة عمالئهم ،وبعد السنوات األولي ،يري البعض أن حوافز مراقبي الحسابات للتقرير عن
األخطاء الجوهري سيكون متزايد ،ووفق هذا التحليل ،جادل البعض بأن العالقات طويلة األجل
بين مراقب الحسابات وعميله ال تخفض استقالله واإللزام بتدوير مراقب الحسابات غير
ضروري.
المناقشة السابقة تقترح رؤيتين متعارضتين ،حيث مدة خدمة مراقب الحسابات مع نفس العميل
سيكون لها تأثيرات متعارضة علي استقالل مراقب الحسابات ،ومن ثم توفير دليل يهتم بتأثيرات
تكليف المراجعة طويل األجل يعد غير حاسم .ولهذا اعتمدت هذه الدراسة علي عينة من
الشركات األسبانية ،لفحص تأثير مدة خدمة المراجعة علي استقالل مراقب الحسابات ،وفيما
Emiliano Ruiz-Barbadillo, Nieves Gómez-Aguilar and Estibaliz Biedma-López , (2006) " -11
Long-term audit engagements and opinion shopping: Spanish evidence ", Accounting
.Forum, Vo.30, No.1, Pp.61-79
33
يتعلق باستقالل مراقب الحسابات ،ركزت الدراسة علي الظاهرة المعروفة كشراء الرأي
،opinion shoppingألنها توفر اعتراف واضح بالحذف أو التحريف الجوهري في القوائم
المالية ،لذا ،من المتوقع أن شراء الرأي يزيد االهتمام بجودة الخدمات التي يقدمها مراقب
الحسابات.
ومن أجل إلقاء الضوء علي ظاهرة شراء الرأي ،OSطورت الدراسة نموذج رأي المراجعة
OS=F(TENURE, AUD من خالل االعتماد علي فقط المتغيرات التي تعكس الوضع المالي للشركة.
)ITEESIZE, AUDITORSIZE, INVENTORY, RECEIVABLES, PROBFAIL
ومن ثم المتغير التابع في هذا النموذج هو (ظاهرة شراء الرأي ،)OSأما المتغيرات المستقلة
تتمثل في األتي :مدة خدمة مراقب الحسابات ،TENUREحجم منشأة العميل AUDITEESIZE
مقاسة بمجموع أصوله ،حجم منشأة المراجعة AUDITORSIZEمقاسة بعدد العمالء ،المخزون
( INVENTORYنسبة المخزون إلي مجموع األصول) ،أوراق القبض RECEIVABLES
( نسبة أوراق القبض إلي مجموع األصول) ،فشل الشركة ( PROBFAILاحتمال فشل الشركة).
ومن خالل استخدام هذا النموذج ،استطاعت الدراسة حساب إمكانية استالم الشركة لرأي
مراجعة معدل طبقاً لحالتها المالية .ومع مقارنة الرأي الذي تستحقه الشركة وفق هذا النموذج مع
الرأي الفعلي الذي تسلمته الشركة من مراقب الحسابات ،هذه المقارنة سمحت لباحثي الدراسة
تمييز الحاالت التي تسلمت فيها الشركات أراء مراجعة متحيزة بشكل مالئم .وقد تم اعتبار هذه
الشركات مشترية للرأي .ثم بعد ذلك تم تحليل ما إذا طول مدة التكليف المراجعة تؤثر علي
احتمالية شراء الرأي .ومن ثم فإن هدف هذه الدراسة مزدوج ،األول :العالقة بين مدة خدمة
مراقب الحسابات وشراء الرأي لم يتم دراستها في الدراسات المحاسبية السابقة ،الثاني :البيئة
األسبانية تقدم سياق فريد جداً لدراسة هذا النوع من العالقة بسبب وجود اختالفات كبيرة بين هذا
البلد وأسواق المراجعة التي تم دراستها بشكل جيد في الدول الناطقة باإلنجليزية.
هذا وقد خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي:
-العديد من األزمات التنظيمية الرئيسية في مهنة المراجعة نسبت إلي قلة استقالل مراقب
الحسابات.
-أزمة مصداقية مهنة المراجعة تفتح النقاش القديم علي استقالل مراقب الحسابات.
-االهتمامات الحديثة باستقالل مراقب الحسابات جددت االهتمام بالمنافع المحتملة لتنظيم
المهنة عبر العالم( علي سبيل المثال ،لجنة Oxley- Sarbanesلسنة .)2002
-فشل العديد من الشركات زادت االهتمام بتنظيم استقالل مراقب الحسابات ،بما في ذلك
التدوير الدوري لمراقبي الحسابات.
-تدوير مراقب الحسابات يجب أن يكون قضية إلزامية والتي نوقشت لوقت طويل.
34
-القيود علي مدة خدمة مراقب الحسابات تستند علي فكرة أن العالقة الممتدة بين مراقب
الحسابات وعميله تسمح بتواطؤ مراقبي الحسابات في القرارات التي تأخذها اإلدارة
حول عرض القوائم المالية.
-مراقب الحسابات والمدير يمكن أن يتفاعال من خالل أفق وقتي أطول ،ولهذا يمكن
للمراقب أن يولد منافع متوقعة أعلي من التعاون مع اإلدارة .Dopuch et al., 2001
-اإللزام بتدوير مراقب الحسابات تم اقتراحه كقياس لتحسين استقالل مراقب الحسابات،
علي الرغم من عدم إجماع األدب المحاسبي حول تأثير طول العالقة بين إدارة العميل
ومراقب الحسابات علي استقالل مراقب الحسابات .كما أن التدوير اإللزامي لم يتم
تنظيمه بعد ،وال يوجد دليل لتدعيم المنفعة المؤكدة لهذا التدوير اإللزامي.
-التحليل التجريبي في هذه الدراسة توضح أن شراء الرأي تنحدر declinesمع طول مدة
خدمة مراقب الحسابات .هذه النتيجة لم تتسق مع حجج المؤيدين لعملية تدوير مراقب
الحسابات .تفسير هذه النتيجة يمكن أن يكون من أن مراقبي الحسابات ال يريدوا فقد
عمالئهم ،وعل األقل حتى يستعيدوا استثماراتهم األولية في فهمهم وألفتهم مع أعمال
العميل .وعند استعادة استثماراتهم ،عوامل أخرى مثل السمعة ،يفترض أن يكون لها
وزن كبير في قرار تقرير مراقب الحسابات.
-ومن المنظور التنظيمي ،النتيجة األساسية لهذه الدراسة تتمثل في أن مراقبي الحسابات
يكونوا أكثر انتهازية في السنوات األولي من التكليف ،ألن سلوك تقرير مراقب
الحسابات يكون متأثر باالعتماد االقتصادي علي العميل .كما أن قضية استقالل مراقب
الحسابات معقدة ،وال يوجد حل واحد بسيط لحلها.
1
-14دراسة ()Curtis & Turley, 2006
The business risk audit – A longitudinal case study of an audit
engagement
مراجعة Sخطر األعمال :دراسة حالة من تكليفات المراجعة طويلة األجل
Emer Curtis and Stuart Turley, (2006) " The business risk audit – A longitudinal case study of an -11
audit engagement ", Accounting, Organizations and Society, Article in Press, Available online 22
November 2006
35
تستهدف هذه الدراسة تحليل ودراسة تأثير مراجعة خطر األعمال ،وتطوير تطبيق منهج لعلم
المراجعة في أواخر التسعينات ،علي ممارسات المراجعة الفعلية ومراقبي
الحسابات(الممارسين) .من خالل تقديم دليل يتمثل في دراسة حالة من تكليفات المراجعة طويلة
األجل ،والتي قد تم تطويرها من مجموعة سجالت المراجعة الفعلية خالل فترة خمس سنوات من
تطبيق مراجعة خطر األعمال ،وذلك مع مقابالت أعضاء فريق المراجعة .ومن ثم هذه الدراسة
تسهم في فهم طبيعة أساليب المراجعة وفق مراجعة خطر األعمال والصعوبات التجريبية في
تطبيق مراجعة خطر األعمال ضمن الهياكل التنظيمية الحالية .باإلضافة إلي أن هذه الدراسة
توضح أدوار التعارض المحتملة لمنهج علم المراجعة في سياقها التنظيمي .كل من توسيط
العالقة المعقدة بين مدراء األعمال ومراقبي الحسابات(الممارسين) في منشآت المحاسبة الكبيرة
وكهيكل إلدارة المعرفة المستخدمة لتدعيم تسلم " منتج المراجعة".
تقديم مداخل المراجعة التي تضع تركيز كبير علي أخطار األعمال في المنظمة التي قوائمها
المالية تخضع للمراجعة ،بصفة عامة تحديد مراجعة خطر األعمال( )BRAتم توثيقها كابتكار
عظيم في مناهج علم المراجعة في النصف الثاني من التسعينات .هذا االبتكار ارتبط بالتغيرات
في مجال التخطيط وعمليات تقدير الخطر و المتعلقة بإجراءات جمع الدليل المستخدمة بواسطة
مراقبي الحسابات .مقدمي مدخل مراجعة خطر األعمال يقترحوا أن هذا المدخل لها إمكانية
لتحسين فعالية المراجعة ،كما يجادلوا بأن الفهم العميق لألعمال ،وبيئة وعمليات األعمال من
خالل القيمة التي تم خلقها تعد طريق جيد ألي مراقب حسابات سيكون قادر علي معرفة غش
اإلدارة management fraudومخاطر فشل األعمال .أما منتقدي هذا المدخل اقترحوا أن مراجعة
خطر األعمال يتعمد إعادة تعريف المراجعة علي أنها استشارة وتسهيل تعريف فرص توفير قيمة
مضافة لخدمات العمالء ،مع القصد بتحسين أوضاع وربحية مراقب الحسابات.
معظم تعليقات ووصف الدراسات المحاسبية لمراجعة خطر األعمال تأكد بشكل ضمني أن
مراجعة خطر األعمال كتطوير طبق بشكل غير خالفي بواسطة منشآت المراجعة .كما أكدت
أحد هذه الدراسات علي أن االنتباه المثار لحقيقة أن البرامج ،والمفاهيم واألفكار التي تشكل
تطوير ممارسات المراجعة في أحسن األحوال تكون مصاحبة للمهام والبرامج الفرعية التي
المنجزة في أسمائهم .كما أن ) Radcliffe (1999أسس وجهة نظر مشابه عندما تحرى عن طبيعة
التقنيات المستخدمة لتمثيل فعالية المراجعة .أما حافز إجراء الدراسة الحالية هو الرغبة في فهم
كيفية ترجمة مراجعة خطر األعمال داخل التغيرات في تطبيقات أساليب المراجعة بواسطة
مراقبي الحسابات الممارسين ،والصعوبات التي تواجههم في سياق العمليات التشغيلية لمراجعة
خطر األعمال ،ومن ثم هذه الدراسة تفحص العالقة بين برنامج التغير في تقديم مراجعة خطر
األعمال و مجموعة الممارسات التي توصفه.
36
ومن خالل منهج نظري تحليلي للعديد من الدراسات المحاسبية السابقة في مجال مراجعة
خطر األعمال والتغيرات في أساليب المراجعة ،وكذلك نتائج دراسة الحالة التي طبقت أحد
تكليفات المراجعة طويلة األجل والتي تعتمد علي مراجعة خطر األعمال ( وهي ألحد عمالء
أكبر مكاتب المراجعة خالل الفترة 1996وحتى ،2000باإلضافة إلي المقابالت التي تمت مع
أعضاء فريق مراجعة هذا التكليف) ،خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي:
-من خالل مراجعة األدب المحاسبي خلصت هذه الدراسة إلي أن منهج علم المراجعة
ربما قد تطور من خالل العناصر اإلدارية داخل منشآت المراجعة كاستجابة للضغوط
القرينة contextualعلي المراجعين داخل هذه المنشآت.
-مراجعة خطر األعمال BRAيمكن أن يتم رؤيته كاستجابة متعمدة لتوجيه االهتمامات
التجارية عن نقص ربحية المراجعة ولتقليل تعرض مراقبي الحسابات للدعاوي القضائية
الكثيرة.
-تحسين منزلة مراقبي الحسابات من خالل تجميع المراجعة مع العمل االستشاري ذو
المنزلة األعلى واللغة العصرية إلدارة المخاطر.
-تحليالت دراسة الحالة بينت أن مراجعو خطر األعمال واجهت صعوبات هامة في انجاز
الدرجة المرجوة للتغيير من الممارسين(مراقبي الحسابات).
-دليل دراسة الحالة يقترح أن الممارسين كانوا منزعجون uncomfortableمن إعطاء
رأي المراجعة عن القوائم المالية بناءاً علي دليل غير مباشر استنتج من تحليل االهتمام
بخطر األعمال ومستوى عالي من األدوات الرقابية التشغيلية .حيث قد يؤدي ذلك إلي
مشكلة االستدالل في المراجعة ،والتي تعتبر مشكلة عامة جوهرية لعمل ترابط بين جمع
دليل المراجعة وإ عطاء رأي علي القوائم المالية.
-نتائج دراسة الحالة تقترح أيضاً أن مدخل مراجعة خطر األعمال كان أكثر تكلفة ويتطلب
مهارات عالية المستوى مقارنة االعتماد األولي علي االختبارات الجوهرية(غير
المعقدة).
1
-15دراسة ()DeZoort et al, 2006
Accountability and auditors’ materiality judgments: The effects of differential
pressure strength on conservatism, variability, and effort
أحكام Sاألهمية النسبية لمراقبي الحسابات ومساءلتهم :التأثيرات التفاضلية لقوة ضغط علي
التحفظ ،التنوع ،والجهود
Todd DeZoort, Paul Harrison and Mark Taylor, (2006) " Accountability and auditors’ -11
materiality judgments: The effects of differential pressure strength on conservatism, variability,
.and effort ", Accounting, Organizations and Society, Vo.31, No.4-5, Pp373-390
37
استهدفت هذه الدراسة تقييم تأثيرات قوة ضغوط مساءلة مراقب الحسابات علي أحكامه
المتعلقة باألهمية النسبية .حيث تم معالجة مساءلة مراقب الحسابات في هذه الدراسة من خالل
أربع مستويات ( السرية ،anonymityالفحص ،reviewالتبرير ،justificationوالمعلومات
المرتدة ،) feedbackوكذلك اختبار ما إذا كان الضغوط غير المالئمة تزيد من تحفظ أحكامه
وتقلل تنوع حكمه عن تخطيط األهمية النسبية وتقترح مراجعة تعديالت مهام األهمية النسبية0
كما قيمت الدراسة أيضاً ما إذا كان ضغوط مساءلة مراقب الحسابات تؤثر علي جهوده والتي
يمكن التعبير عنها من خالل كمية الوقت المستغرق في المهمة وقوة وطبيعة تبريرات أحكامهم
عن األهمية النسبية .وأخيراً إعطاء استخدام عام لقرارات تخطيط األهمية النسبية لتساعد في
الواقع العملي) .)Georgiades, 1996والتساؤل عن الجهود المؤيدة في محتويات الضغوط (
.(Lowe, Reckers, & Whitecotton, 2002واستقصاء تأثير تخطيط األهمية النسبية المساعدة
لتخطيط مراقب الحسابات ألحكام األهمية النسبية وفق المستويات المتنوعة لضغوط مساءلة
مراقب الحسابات.
هذه الدراسة لتأثيرات مساءلة مراقب الحسابات ضمن سياق أحكام األهمية النسبية تمت بسب
العديد من األسباب المحفزة ،فمن المنظور البحثي ،تم هذا البحث لتقييم االختالفات في المستويات
البديلة لضغوط مساءلة مراقب الحسابات والتي يمكن أن تؤثر علي أحكام المهنة واتخاذ القرار(
،)JDMفالعديد من البحوث المحاسبية وفرت دليل عل أن مساءلة مراقب الحسابات لها إمكانية
لتحسين األحكام .واستخدام العديد من معالجات مساءلة مراقب الحسابات ( تتراوح ما بين فرصة
الفحص معلومات التغذية العكسية المؤكدة) تبرز افتقار واسع االنتشار لجهود تميز بين
المستويات المختلفة من ضغوط مساءلة مراقب الحسابات وتأثيراتها علي المهنة .كما أكدت
دراسة ) DeZoort and Lord (1997علي مشكلة البحث الحالي عندما اقترحوا أن األدب
المحاسبي يفتقر العتبارات نظرية وعملية هامة عن األنواع المختلفة من ضغوط مساءلة مراقب
الحسابات التي تؤثر علي كفاءة وفعالية المهنة .وبصفة خاصة ،استخدام معالجات مساءلة مراقب
الحسابات الوحيدة المختلفة عن الدراسات السابقة تثير أسئلة عن قابلية تعميم تأثيرات مساءلة
مراقب الحسابات الهامة وغير الهامة التي تم التقرير عنها في األدب الحالي.ولذلك تم معالجة هذه
التكوينات ومشاكل الصالحية الخارجية من خالل اختبار االختالفات عبر المستويات البديلة
لمساءلة مراقب الحسابات .كما أن هناك سبب أخر إلجراء هذا البحث أيضاً ،وهو االحتياج
لزيادة فهم أحكام األهمية النسبية لمراقبي الحسابات في بيئة مدققة بشكل كبير .ومن وجهة نظر
مراقبي الحسابات تمت هذه الدراسة ،حيث تقديرات أحكام األهمية النسبية تعتبر أحكام مهنية
محفوفة بالمخاطر ،كما أن هذه األحكام تحدث في مستويات متعددة( علي سبيل المثال ،القوائم
المالية ،رصيد الحساب ،تصنيف المعامالت ،اإلفصاح) وفي بيئات متغيرة ومتنوعة .عالوة علي
38
ذلك ،أحكام األهمية النسبية لمراقب الحسابات تخضع لتحدي من قبل إدارة مشروع العميل وحملة
األسهم الذين يكون لهم الدوافع والمصالح المتباعدة.
كما أن إمعان النظر في أحكام األهمية النسبية لمراقب الحسابات يركز علي الطرق
المستخدمة لتحديد أي األشخاص أو تحريفات القوائم misstatementsوالتي ربما تهم " الشخص
المعقول" .كل من مراقبي الحسابات ومعدي التقارير المالية يستخدموا بشكل عام حدود األهمية
النسبية الكمية كقواعد للمساعدة في إعداد وتقييم القوائم المالية .كل من SECومنشآت المراجعة
الخمسة الكبار أبرزوا أخطار االعتماد علي القياسات الكمية واالحتياج لالعتبارات الحذرة من
العوامل النوعية التي يمكن تحدث حتى تحريف جوهري صغير جداً بالقوائم .علي سبيل المثال
لجنة ال SECركزت في لوحة لجنة المحاسبة رقم " 99األهمية النسبية" التي تعتمد بشكل خاص
علي العديد من عالمات المقارنة باألفضل benchmarksالكمية لتقدير األهمية النسبية في إعداد
القوائم المالية وأداء المراجعة لهذه القوائم المالية غير المالئمة .تحريفات القوائم لم تكن جوهرية
ببساطة ألنها تقع أدني حدي األهمية النسبية العددي.
و بعد أن وضحت الدراسة مستويات مساءلة مراقب الحسابات( السرية ،الفحص ،التبرير،
والمعلومات المرتدة ) ،قدمت الدراسة االفتراضات البحثية اآلتية:
الفرض األول :قوة ضغوط مساءلة مراقب الحسابات ستكون مرتبطة ايجابياً لكمية تحفظ أحكام
مراقب الحسابات.
الفرض الثاني :قوة ضغوط مساءلة مراقب الحسابات ستكون مرتبطة عكسياً لكمية قابلية تنوع
أحكام مراقب الحسابات.
الفرض الثالث :قوة ضغوط مساءلة مراقب الحسابات ستكون مرتبطة ايجابياً لكمية جهود
ممارسة مراقب الحسابات في صنع أحكام األهمية النسبية.
اعتمدت الدراسة علي خمسة منشآت محاسبية عامة( ثالث منشآت كبار ،وواحدة دولية،
والخامسة محلية) لسحب عينة من مراقبي الحسابات ( 167مشارك) ،حيث تم سؤالهم لتوفير
أحكام أهمية نسبية منفصلة لمستويات المساءلة األربع المحددة في هذه الدراسة ،ثم بعد تجميع
وتحليل بيانات الدراسة بواسطة تحليل ANOVA ، A MANOVAخلصت الدراسة إلي العديد
من النتائج أهما ما يلي:
-وفرت الدراسة دليل تجريبي أن قوة ضغوط مساءلة مراقب الحسابات تؤثر علي تحفظ
مراقب الحسابات ،القابلية للتنويع ،وجهوده في مهمة األهمية النسبية.
39
-مساءلة مراقب الحسابات تزايدت إلي مستويات عالية( علي سبيل المثال ،ضغوط
التبرير والمعلومات المرتدة).
تخطيط أحكام األهمية النسبية واقتراح أحكام المراجعة المعدلة أصبحت أكثر تحفظ -
وتنوع األحكام أقل.
-مراقبي الحسابات تحت مستويات مرتفعة من ضغوط مساءلة مراقب الحسابات تتطلب
وقت أكبر الستكمال المهمة ،توفير تفسيرات أطول ألحكامهم ،تركيز أكثر علي عوامل
األهمية النسبية النوعية مقارنة بمراقبي الحسابات تحت مستويات منخفضة من تلك
الضغوط.
-المستويات المرتفعة من مساءلة مراقب الحسابات قدمت تعقيدات أكثر وتحليالت حذرة
للمعلومات المتاحة.
-االحتياج لبحوث أخرى الختبار وتوافق تحديد البدائل الوسيطة من تأثيرات مساءلة
مراقب الحسابات .
تستهدف هذه المقالة إلقاء الضوء علي مساهمات مجلة Accounting, Auditing and
)Accountability Journalفي إثراء األدب المحاسبي ،حيث AAAJتوفر منتدى للمساهمات
1
1- Carol Adams & Carlos Larrinaga, (2005) " Accounting, Auditing and Accountability Journal
special issue on Engagement: Ethical, social and environmental accounting and accountability
from the inside", Critical Perspectives on Accounting 16 , 1069–1070
40
التي تهتم بالتفاعالت بين محاسبة المسئولية والمحاسبة والمراجعة وبيئاتهم االجتماعية
واالقتصادية والسياسية مع التحليالت الدولية والقومية أو منظمات معينة بشكل فردي أو متعدد
أو بين حقول الدراسة.
منظورات ومواضيع البحوث عن المحاسبة البيئية واالجتماعية واألخالقية و محاسبة مسئولية
امتدت في السنوات الحديثة .حيث يوجد اهتمام متجدد في التكليف األكاديمي بعمليات المحاسبة
البيئية واالجتماعية واألخالقية و محاسبة مسئولية .العديد من البحوث السابقة والحالية في هذا
المجال تمت خارج نطاق منظمات األعمال ،ومن ثم حدث تشويش في األدب لتوفير إطار نظري
مالئم لهذا المجال.
النداءات الحديثة للمحاسبين االجتماعين لتركيز بحوثهم داخل منظمات األعمال وعلي تجارب
تكليفهم لجلب وعي متزايد لربط المحاسبة البيئية واالجتماعية واألخالقية و محاسبة مسئولية
بالعمليات التنظيمية .وفي نداءات هذه البحوث في هذا العدد الخاص ،فقد تبنت المجلة هذا
االتجاه ،وبصفة خاصة كبيرة ،هذا اإلصدار يركز علي المحاسبة البيئية واالجتماعية واألخالقية
و محاسبة مسئولية في مستوى المنظمة وتأثيرها علي ،وتفاعلها مع ،العمليات التنظيمية
األخرى ،هياكل تنظيمية وسمات أخرى للسلوك التنظيمي باإلضافة مع الديناميكا التنظيمية.
Adams (2002), Larrinaga-Gonzalez et al. (2001) and O’Dwyer (2002, 2003) . وعلي سبيل المثال
تبنوا هذا المدخل .هذه الدراسات درست أي سمة ربط داخل الشركات، published in AAAJ
إن الحجة في أغلب األحيان التي تجعل مخاطر التكليف وفق اإلطار النظري وانتباه
الشركات .االعتراف بهذا ،لكن تردد النداءات لتجنب التكاسل ،ولهذا نقترح وجود حاجة ملزمة
للدراسات الستمرار تطوير المنهجيات النوعية والتي سيكون لها استخدام قوي في المحاسبة
البيئية واالجتماعية واألخالقية و محاسبة المسئولية لألطراف الداخلية .الدراسات أيضاً تحتاج
لتوجيه القضايا المؤسساتية institutionalisationواالنتباه اإلداري لهذه القضايا.
في هذا العدد الخاص ،نحن نرحب بالمساهمات البحثية التي تستخدم طرق بحثية نوعية
متعددة ،مثل دراسة الحالة ،دراسات ،ethnographicبحوث الحدث ونظرية أرض الواقع
.groundedاألفكار الهامة ،التي ربما يتم اكتشافها تتضمن اآلتي( :هذه األفكار تتعلق بالمحاسبة
البيئية واالجتماعية واألخالقية و محاسبة المسئولية)
-طرق بحثية للتكليف.
-نظريات ثابتة Theorisationللتكليف ،التغير ،المؤسساتية ،االنتباه اإلداري.
41
-الدراسات النوعية التي توجه المخاطر بين المحاسبة البيئية واالجتماعية واألخالقية و/أو
محاسبة المسئولية و :العمليات التنظيمية ،الهياكل ،السلوك والديناميكية ،بما في ذلك صنع القرار
االستراتيجي ،إدارة الخطر ،إدارة السمعة ،حوكمة الشركة ،تكليف أصحاب المصلحة ،قياس
األداء ،تأثير المجتمع ،خطابات الشركة ،عمليات التقرير وسلوك وثقافة المنظمة.
-تأثير الثقافة القومية علي االرتباط بين المحاسبة البيئية واالجتماعية واألخالقية و/أو محاسبة
المسئولية والوظائف التنظيمية والسلوك التنظيمي.
وكما سبق اإلشارة إليه من عدم وجود بحوث محاسبية في مجال حدود االعتراف باألهمية
المحاسبية )for example, Boatsman & Robertson, 1974; Moriarty النسبية ،حيث معظم البحوث
& Barron,1976; Messier, 1983; Krogstad, Ettenson & Shanteau, 1984; Iskandar & Iselin,
1
1-ERROL R. ISELIN and TAKIAH M. ISKANDAR, (2000) " AUDITORS’ RECOGNITION AND
DISCLOSURE MATERIALITY THRESHOLDS: THEIR MAGNITUDE AND THE EFFECTS
OF INDUSTRY ", British Accounting Review, Vo.32, Pp289-309.
42
خلصت إلي عدم إجماع مراقبي الحسابات علي مقدار اإلفصاح عن حدود األهمية النسبية. )1999
إال أن الدراسة الحالية خلصت أن هذه الحدود تتراوح ما بين %2.7و ،%20كما أن الدراسات
السابقة وضحت أن االختالف فيما بين المجموعات الفرعية لمراقبي الحسابات حول األهمية
يستخدموا حدود أعلى لها national CPAs النسبية ،فعلي سبيل المثال مراقبي الحسابات القومين
،كما أن منشآت المراجعة الثمانية non-national CPAs مقارنة بمراقبي الحسابات غير القومين
الكبار يستخدموا حدود أعلي مقارنة بغيرهم .وقد اتفقت هذه الدراسات علي أن االختالف السابق
اإلشارة إليه يرجع جزئياً علي األقل لغياب إرشادات مهنية واضحة .ومن ثم قلة اإلجماع علي
حدود األهمية النسبية كان السبب لقيام البحث في هذه النقطة.
ومن ثم تمثلت المتغيرات التابعة لهذه الدراسة في متغيرين هما -1 :مقدار حدود األهمية
النسبية -2 ،تقديرات األهمية النسبية .وفي سبيل دراسة مقدار حدود األهمية النسبية يوجد
ثالث متغيرات مستقلة هي )1( :نوع الحد ( threshold typeحد االعتراف أو اإلفصاح))2( ،
صناعة المنشأة التي تتخذ الحكم )3( ،تخصص صناعة مراقب الحسابات ( الخبرة بالصناعة)،
الحظ أن الصناعة تم دراستها من خالل متغيرين هما صناعة المنشأة وتخصص صناعة مراقب
الحسابات( أي تخصص مراقبي الحسابات لصناعات محددة) ،ولذلك فلو تم عمل مقارنة بين
أحكام الخبير في صناعة معينة ،فإنه يجب دراسة مراقبي الحسابات الذين يتخصصون في هذه
الصناعة ،باإلضافة إلي مراقبي الحسابات المتخصصين في الصناعة Aال يمكن االعتماد عليهم
لتوفير أحكام خبير في الصناعة Bالتي ال يخصصون فيها .وأخيراً دراسة تقديرات األهمية
النسبية يوجد ثالث متغيرات مستقلة أخرى هي )1( :نسبة تأثير العنصر علي صافي الربح( ،
)2صناعة المنشأة التي تتخذ الحكم )3( ،تخصص صناعة مراقب الحسابات.
اعتمدت الدراسة علي خمس افتراضات بحثية ،اشتقت من فحص وتحليل الدراسات المحاسبية
السابقة واإلرشادات المهنية ذات العالقة بهذا المجال ،وهذه االفتراضات كانت كما يلي:
.1مقدار اإلفصاح عن حدود األهمية النسبية سيكون أعلي من االعتراف بهذه الحدود.
.2اإلفصاح عن حدود األهمية النسبية سيكون ما بين %5و %10من صافي الربح.
" األهمية النسبية بالقوائم AAS 5 & AASB 1031 ( في استراليا ،وفق المعايير المحاسبية
المالية " توفر مدى %5و %10قاعدة مالئمة كإرشاد لإلفصاح عن حدود األهمية النسبية)،
ومن ثم دون %5يعد غير هام وما فوق %10يعد هام.
.3اإلفصاح واالعتراف عن حدود األهمية النسبية المستخدمة بواسطة مراقبي الحسابات
متخصصين في الصناعات ذات مخاطر سوقية أعلى ستكون أقل من حدود األهمية
النسبية المستخدمة بواسطة مراقبي الحسابات متخصصين في الصناعات ذات المخاطر
أقل.
43
.4عندما يسأل مراقب الحسابات المتخصص في الصناعة Aليوفر حدود أهمية نسبية
للصناعة Bغير المتخصص فيه ،سوف يوفر حدود مشابه لتلك التي يستخدمها في
الصناعة .A
.5تقديرات مراقبي الحسابات لألهمية النسبية ترتبط مباشرة بنسبة تأثير العنصر علي
الربح.
تم االعتماد 86مراقب حسابات من أكبر ستة منشآت مراجعة وكذلك منشآت المراجعة التي
تمارس المهنة في استراليا ،وذلك الستكمال استقصاء الدراسة ،والتي تتطلب من كل مشارك
اتخاذ قرارات تتعلق باألهمية النسبية في عملهم اليومي ،تم ترتيب مراقبي الحسابات المشاركين
من رؤساء مراجعة( 28مشارك) ،مديري مراجعة ( 45مشارك) ،شريك مراجعة( 11مشارك)
مع أخر عام ،متوسط الخبرة يتراوح ما بين 24وحتى 300شهر (أي متوسط الخبرة في العينة
93.06شهر) ،باإلضافة إلي ترتيبهم إلي 35متخصصون في مجال صناعات التجزئة( بنسبة
%41من العينة) 51 ،متخصصون في مجال التمويل ( بنسبة %51من العينة) ،وذلك من
منظورهم في الخبرة المحددة في الصناعة .المشاركون كان لديهم خبرة ومعرفة بالصناعة
المتخصصون فيها.
وبتحليل بيانات الدراسة من خالل االعتماد علي ثالث طرق إحصائية هي ،اختبارات االرتباط،
تحليل ،ANOVAتحليل .ANCOVAخلصت الدراسة إلي العديد من النتائج أهمها ما يلي:
أيدت التحليالت السابقة فروض الدراسة الخمسة.
فيما يتعلق بتقديرات األهمية النسبية ،خلصت الدراسة أن تقديرات مراقبي الحسابات
لألهمية النسبية ترتبط مباشرة مع نسبة تأثير العنصر علي صافي الربح (االفتراض
الخامس).
مراقبي الحسابات يعترفوا بحدود األهمية بشكل أقل من حدود اإلفصاح.
متوسط حدود اإلفصاح كان %8.7من صافي الربح داخل المدى .%10-%5علي
الرغم من أنها %5.7وفق المعايير المحاسبية االسترالية أيضاً في المدى.%10-%
المقابالت مع المراقب الشريك اقترحت أن حدود األهمية النسبية تأثرت بالصناعة.
فالدراسة وجدت حدود مختلفة مع خطر سوق الصناعة .الحدود المحددة بواسطة مراقبي
الحسابات المتخصصين في صناعة التمويل ذات الخطر الكبير كانت أقل من الحدود التي
حددها المراقبين المتخصصون في صناعة التجزئة ذات الخطر األقل .ولذلك المعلومات
األكثر عن الصناعة ذات المخاطر العالية يكون مالئم ألغراض اتخاذ القرارات .وقد
يساعد هذا علي موازنة الخطر الكبير.
44
يبدوا أن مراقبي الحسابات يستخدموا حدود األهمية النسبية من الصناعة التي يتخصصوا
فيها ،من تلك التي ال يكونوا متخصصين فيها ،حيث قد تكون غير مالئمة بالنسبة لهم.
1
-18دراسة () Chong, 2005
Materiality, accountability and social responsibility
األهمية النسبية ،محاسبة المسئولية والمسئولية االجتماعية
تستهدف هذه الدراسة عرض العديد من التعليقات المحاسبية في مجال األهمية النسبية
ومحاسبة المسئولية ،وفيما يلي ما جاء بها من نقاط:
-المنطقة الحكمية في المحاسبة والمراجعة.
-فرصة للهروب من االلتزامات.
-عذر لتجنب اللوم والمسئولية.
-وصفة للتشويش علي حملة األسهم.
-في مرحلة تخطيط المراجعة.
-تحمس مراقبي الحسابات لتصميم األهمية النسبية.
-عدم توافر إرشادات عن حد األهمية النسبية .threshold
-القرار يعتمد علي تقرير المراجعة للسنة األخيرة.
-في مرحلة تقييم المراجعة.
-مراقبي الحسابات بدءوا في تثبيت األهمية النسبية.
-قيم ما يتم اعتباره عناصر غير جوهرية.
-عدل حدود األهمية النسبية thresholdsلتجنب االلتزامات.
-في مرحلة اإلفصاح عن المراجعة.
-مراقبي الحسابات يهملوا األهمية النسبية بشكل كامل.
-مقارنة المواقف لضمان إعادة التعيين .re-appointment
-دليل المراجعة إذا وجد إهمال.
Gin Chong, (2005) " Materiality, accountability and social responsibility ", Critical Perspectives -11
.on Accounting, January, Vo.16, Issue 1, Pp61-62
45
-مجال مشوش التخاذ القرار.
-مجال متنامية لالهتمام.
-خط القرارات يكون باهت.
-فرصة إلرسال األرقام.
-عند الفشل في تحديد العناصر الهامة.
-السلطات الالزمة لمواجهة القرار.
-لوم المؤسسات المحاسبية علي غياب اإلرشاد المالئم.
-لوم حملة األسهم علي كونهم غير مثقفين بشكل كبير.
-عندما يصل يوم الحكم.
-اتهام مراقبي الحسابات بأنهم هادئون.
-لوم العمالء علي عدم معرفتهم بكيفية استنتاج األرقام.
-لوم العمالء علي عدم إضافة المجموع.
-القضاة وجدوا مراقبي الحسابات مذنبين.
-مذنب ،مذنب ،مذنب؟
-لم يعتقد أحد بأنه ذنب.
-أهمية لوم مراقب الحسابات كالمذنب.
-كل األرقام المالية جاهزة ل .bar-be-Q
-قبل أن تصل الضحية القادمة.
-مراقبي الحسابات يستخدموا األهمية النسبية للقتل السريع.
-عندما يصمت مراقبي الحسابات عن الكالم.
-األهمية النسبية لها أخت توأم.
-أسمها خطر المراجعة.
-ال أحد يعرف كيف يتم تعريف هذا الشرير الغامض.
-كل من األهمية النسبية وخطر المراجعة يمكن أن تجلب مراقبي الحسابات علي ركبهم.
-الذي يهتم بمحاسبة المسئولية االجتماعية أو الحادثة.
-الذي يهتم باألهمية النسبية وخطر المراجعة.
-منذ فترة ال أحد يفهم فجوة التوقعات.
-من يهتم باألهمية النسبية.
-عندما يقضى بهذه اإلضافة اإلحصائية علي التزام مراقب الحسابات.
-من يهتم بوجهة النظر العادلة والحقيقية.
46
-عندما يستخدم التحدي هذا كعذر.
1
-19دراسة ()DeZoort et al, 2003
Audit committee support for auditors: The effects of materiality
justification and accounting precision
دعم لجنة المراجعة لمراقبي الحسابات :تأثيرات تبريرات األهمية النسبية والدقة المحاسبية
استهدفت هذه الدراسة فحص كيفية إصدار مهنة المحاسبة والمراجعة خصائص تؤثر علي
أحكام أعضاء لجنة المراجعة في الخالف مع اإلدارة .وبصفة خاصة ،تختبر طبيعة تبريرات
األهمية النسبية لمراقب الحسابات ( علي سبيل المثال التبرير"الكمي" الذي يوجه مقدار العنصر
مقابل تبريرات النتائج النوعية الموجه التي توضح توقف اتجاه إيرادات الشركة لو تم تسجيل
التعديل) و دقة القضية المحاسبية وفق تعديل مقترح ( علي سبيل المثال ،الخاضعة للقياس الدقيق
أو التقدير غير الدقيق) يؤثر علي دعم أعضاء لجنة المراجعة لمراقب الحسابات .الدراسات
التجريبية السابقة في هذا المجال ( ) DeZoort and Salterio, 2001; Knapp, 1987ركزت بصفة
أولية علي تأثيرات عضو لجنة المراجعة وخصائص عميل المراجعة.
أهداف هذه الدراسة تتسق مع االهتمامات التنظيمية والمهنية ( علي سبيل المثال SEC,
1999 ، BRC, 1999لجان مرجعة الشركات) ،و دراسات مثل(Libby and Kinney’s 2000,
)p. 403ذات النداء المحدد " دراسة كيف أن أعضاء لجنة المراجعة يدركوا األهمية النسبية
النوعية وتضليل القوائم المالية في التقديرات المحاسبية" .فوفق فريق نشرة المحاسبة SABرقم
99األهمية النسبية( SEC, 1999الهامش الخامس) " كما هو مستخدم في األدب المحاسبي
وهذه النشرة ،SABنوعية األهمية النسبية qualitative’ materialityتشير إلي الظروف
المحيطة التي تخبر تقييم المستثمر للقوائم المالية للوحدات" خالل العوامل النوعية المدرجة في
النشرة رقم 99للجنة SABإما العنصر يكون مجال للقياس الدقيق أو يؤثر في اتجاه اإليرادات.
وفيما يتعلق بدور لجنة المراجعة في الخالف بين اإلدارة ومراقب الحسابات ،معايير مهنة
المراجعين( علي سبيل المثال " SAS, No.89 ،االتصاالت مع لجنة المراجعة" AICPA, ،
" 1988: SAS, No.89تعديالت المراجعة" تطلب من لجنة المراجعة لتكون مجال لإلعالم
F. Todd DeZoort, Dana R. Hermanson and Richard W. Houston (2003)" Audit committee support -11
for auditors: The effects of materiality justification and accounting precision ", Journal of
.Accounting and Public Policy, Vo.22, No. 2, April, Pp.175-199
47
باالختالف بين اإلدارة ومراقب الحسابات .مثل هذه االختالفات يجب حلها قبل أن توصي لجنة
المراجعة إدراج القوائم المالية في شكل تسجيل .k-10باإلضافة أن ،لجنة Oxley–Sarbanes
مؤخراً مررت تحميل لجنة المراجعة بصفة خاصة مع حل خالفات إعداد التقارير المالية بين
مراقبي الحسابات واإلدارة .علي الرغم من أن دراسات األدب المحاسبي في مجال تضمين لجنة
المراجعة في حل االختالفات بين مراقب الحسابات واإلدارة ،يوجد فقط دراستين تجريبيتين قيمتا
العوامل التي تؤثر علي تدعيم عضو لجنة المراجعة لمراقب الحسابات في هذه الظروف .ومن ثم
فإن هذه الدراسة توسع هذا األدب من خالل دراسة كيفية استجابة أعضاء لجنة المراجعة
لعنصرين حرجين يظهرا في الخالفات المحاسبية المعقدة (المتغيرات المستقلة للدراسة) ،وهما
تبريرات األهمية النسبية لمراقب الحسابات ،دقة القضية المحاسبية.
ومن ثم اختبرت الدراسة فرضين هما:
-1في الخالف بين اإلدارة ومراقب الحسابات واإلدارة ،عندما تفضل اإلدارة ترك التعديل
المقترح من مراقب الحسابات ،أعضاء لجنة المراجعة سوف توفر تدعيم لمراقب
الحسابات عندما يوفر مراقب الحسابات تبريرات األهمية النسبية موجهة العواقب من
توفيره فقط لتبرير كمي.
-2في الخالف بين اإلدارة ومراقب الحسابات واإلدارة ،عندما تفضل اإلدارة ترك التعديل
المقترح من مراقب الحسابات ،أعضاء لجنة المراجعة سوف توفر تدعيم أكبر لمراقب
الحسابات عندما تكون القضية المحاسبية تخضع للقياس الدقيق فضال من أن هذه القضية
تكون تخضع للقياس غير الدقيق.
والختبار هذين الفرضين ،تم عمل تجربة من خالل استخدام أعضاء لجان المراجعة
للشركات العمة األمريكية كمشاركين في التجربة ،حيث تم الحصول علي عناوين أعضاء هذه
اللجان من معهد لجان المراجعة ، ACIلتوفير عينة عشوائية من أعضاء لجان المراجعة
بالشركات العامة التي تكون مبيعاتها السنوية تقريباً مبلغ 750مليون .$حيث تم استالم 55رد
صالح لالستخدام من عينة معدلة 362عضو( نسبة الرد .)%15كما تم مقارنة هذه الردود مع
ردود أعضاء لجان المراجعة من المجتمع الفرعي الموازي لعينة الدراسة ،سواء في العمر ،عدد
األعضاء في اللجنة ،حجم الشركة ،....ومن ثم تمثلت المتغيرات التابعة في ،تدعيم لجنة
المراجعة لمراقب الحسابات أو المراقب ،حيث يتم إعطاء الوزن 5لو كان التدعيم للمراقب5- ،
لو كان التدعيم لإلدارة.
هذا وقد خلصت الدراسة للعديد من النتائج أهما ،أن أعضاء لجنة المراجعة توفر تدعيم أكبر
لمراقب الحسابات عندما يوفر تبريرات األهمية النسبية سواء الكمية و عواقب العوامل الموجه.
وعندما تكون القضية المحاسبية خاضعة للقياس الدقيق ،باإلضافة إلي أن أعضاء لجان المراجعة
48
األكثر خبرة كانوا مراقبي الحسابات القانونين ،CPAsحيث كانوا أكثر تدعيم لمراقب
الحسابات.
أخطار وقضايا أداء خدمات تأكيد الثقة في النظم اإللكترونية :نتائج بحثية وعملية
استهدفت هذه الدراسة تحليل ودراسة أدب المراجعة في مجال خدمات مراقبي الحسابات
لتأكيد الثقة في النظم اإللكترونية للشركات مجال المراجعة ،بصفة خاصة نقص اإلرشادات
المهنية والبحثية التي تساعد في تحديد األخطار والمشاكل ،التي تنتج من أداء خدمة تأكيد الثقة في
النظم اإللكترونية ،بالنسبة إلى لمراقبي الحسابات (مقدمي الخدمة) والباحثين المهتمين بهذه
الخدمة ،حيث وجدت هذه الدراسة أن معظم الدراسات الخاصة بخدمة التأكيد على الثقة في النظم
اإللكترونية تناولت دراسة طبيعة ومحتويات خدمات الثقة ،ومن ثم توجد ندرة نسبية في
الدراسات التي تناولت موضوع األخطار الناتجة من تأدية هذه الخدمات ،وذلك بالمقارنة
بالدراسات المماثلة في مجال المراجعة المالية التقليدية ،وقد قامت الدراسة بطرح عده قضايا
للمناقشة ،بعضها عن عمل الممارسين (مراقبي الحسابات مقدمي الخدمة) ،والبعض األخر عن
مجال البحوث في هذا المجال.
ولتحقيق هدف الدراسة بالنسبة لمقدمي الخدمة (الممارسين :مراقبي الحسابات) ،فقد أثارت
الدراسة تساؤلين األول ،ما إذا كان هناك اختالف بين توقعات الممارسين والمستخدمين عن
طبيعة التأكيدات الواجب أدائها؟ ،الثاني ،كيف يمكن لمراقبي الحسابات رقابة خطر التأكيدات
عند أدائه الخدامات التأكيدية للثقة في النظم اإللكترونية للشركات مجال المراجعة.
ولإلجابة علي هذه األسئلة ،فقد طرحت الدراسة حالة افتراضية (نظام إلكتروني يخص
شركة لتجارة الجملة تقوم بالشراء من الموردين من خالل شبكة اإلنترنت ،كما تقوم بالبيع
بالتجزئة إلى عمالئها ولكل من الموردين والعمالء ،وحق الوصول إلى واستخدام النظام
واإلطالع على مستويات المخزون) ،تشتمل علي مشاكل وجود بعض المصادر المحتملة لفجوة
التوقعات بين مستخدمي النظام وبين الممارسين مقدمي الخدمة ،حيث قد يلجأ العميل إلى الوصف
Jean C. Bedard, Cynthia M. Jackson and Lynford Graham, (2005) " Issues and risks in -1 1
performing SysTrust® engagements: implications for research and practice ", International Journal
.of Accounting Information Systems, Vo.6, Issue 1, Pp. 55-79
49
الضيق والمختصر للنظام من أجل تخفيض تكلفة الخدمة (األتعاب) إال أن ذلك يضر
بالمستخدمين ويقلل من منفعة تقرير مراقب الحسابات ،ولذلك يلزم تحديد حدود النظام
اإللكتروني بدقة – من أين يبدأ وإ لى أين ينتهي – وذلك بما يتوافق مع المبادئ والمعايير
المطلوب التقرير عنها .كما عرضت الدراسة بعض التساؤالت التي تخص مكونات وحدود
النظام من أجل توضيح المصادر المحتملة لفجوة التوقعات كما يلي:
األجهزة المادية :هل يتم أخذ أجهزة مزود خدمة اإلنترنت ( )ISPفي االعتبار عند
توصيف حدود البنية التحتية للنظام؟
البرامج :هل يتم أخذ برامج نظم التشغيل مثل نظام UNIXالخاص
بتشغيل األجهزة الخادمة للشبكات عند تحديد البرامج التي يشملها
مجال التكليف؟
األفراد :هل يدخل في تحديد مفهوم األفراد كل فرد يستخدم الشبكة
حتى ولو كان من موظفي الموردين أو العمالء أو من موظفي مزود
خدمة اإلنترنت؟ وهل يدخل في هذا المفهوم أيضا المبرمجون ومدير
الشبكة ومديري التشغيل والعمليات؟
اإلجراءات :هل يدخل في مفهوم اإلجراءات جميع اإلجراءات
اليدوية والتي قد تعتبر غير محدودة مثل إجراءات تصحيح التوجيه
المحاسبي للعمليات؟ وهل تدخل جميع اإلجراءات اآللية التي قد تقوم
بها البرامج بطريقة آلية؟
البيانات :هل يشمل مفهوم البيانات كل بيانات المعامالت
االقتصادية؟ وهل تشمل بيانات الفواتير اإللكترونية التي قد يتم
توليدها تلقائياً داخل النظام؟ وهل تشمل المراسالت من خالل البريد
اإللكتروني؟ وهل تشمل جميع الملفات بما فيها الملفات الرئيسية
والملفات االحتياطية والملفات المؤقتة؟
وخلصت الدراسة في شأن مشكلة وجود توقعات غير متماثلة بين مقدمي الخدمة(مراقبي
الحسابات) ومستخدميها بخصوص طبيعة وحدود النظام مجال التكليف ،ومهمة توصيف حدود
النظام تتطلب مستويات عالية من الخبرة ويجب أن تؤدى بعناية فائقة حتى لو تطلبت الكثير من
الوقت والجهد ،وذلك حتى يمكن تنفيذ مهمة التكليف بطريقة دقيقة ومتكاملة لتحوز على رضاء
50
العميل مع تخفيض الخطر الذي قد يواجهه مراقب الحسابات الناتج عن االلتزامات القانونية
المحتملة.
أما بالنسبة للمجال البحثي ،فقد قدمت الدراسة مجموعة من القضايا البحثية المستقبلية
المرتبطة بأداء خدمة التأكيد على الثقة في النظم اإللكترونية؛ منها دراسات تخص مستخدمي
الخدمة (مثل :هل توجد فجوة توقعات بين مستخدمي خدمة التأكيد على الثقة في النظام
اإللكتروني وبين مقدمي الخدمة بناء على توصيف حدود النظام؟) ،ودراسات تخص العمالء
(مثل :ما هو رد فعل العمالء تجاه مقترحات تطوير النظم التي يقدمها مراقبي الحسابات ؟ ،وهل
يبحث العمالء الذين لديهم نظم ذات جودة منخفضة عن تحسين جودة هذه النظم؟) ،ودراسات
تخص مراقبي الحسابات(مثل :كيف يمكن قياس خطر االرتباط عند أداء خدمات الثقة وكيف
يمكن التحكم فيه؟ وما هو أثر أداء خدمات التأكيد على الثقة في النظام اإللكتروني على كفاءة
وفعالية المراجعة عندما يرتبط النظام اإللكتروني مجال التكليف بهذه الخدمة مع نظام إنتاج
التقارير المالية؟) .كما خلصت الدراسة إلي العديد من النتائج األخرى أهما:
-خلصت أحد الدراسات السابقة 1إلي أن توفير خدمة الثقة في النظام اإللكتروني قد ينتج عنه
منافع محتملة للمنشآت المحاسبية( مكاتب المراجعة) ،ولعمالئها ،فقد أصبح من الواضح أن
توفير خدمات التأكيد بجودة عالية يمكن أن يدعم الموقف التنافسي لمنشأة المحاسبة لجذب
تأكيدات لشركات أخرى غير العمالء الحاليين .كما أن االعتقاد األساسي ألداء خدمة الثقة في
النظام اإللكتروني لعميل مراجعة حالي قد يطور كفاءة وفاعلية المراجعة .كما يمكن أن يطور
بشكل كبير وهام فهم مراقب الحسابات لألنظمة مجال الفحص ،ومن ثم إمكانية تطوير جودة
تقدير الخطر.
-التغيرات الحديثة في القوانين ومعايير المهنة توضح أنه يجب علي المنشآت توخي الحذر
بشكل غير محدود فيما يتعلق بخدمات الثقة في النظام اإللكتروني لكل من عمالء
المراجعة(الشركات العامة والخاصة) .فقد منعت لجنة Sarbanes–Oxleyالمنشآت المحاسبية
من أداء خدمات تصميم وتطبيق األنظمة اإللكترونية للعمالء(الشركات العامة) ،إال أنها لم تمنع
خدمات الثقة في النظام اإللكتروني لها .علي الرغم من أداء هذه الخدمة تعد مشكلة الستقالل
مراقب الحسابات ،خاصة إذا معهد له أيضاً مراجعة التقارير المالية.
51
وصف مفصل للربط بين األهداف الرقابية ،والمخاطر(إدارة خطر المشروع تتكون من
أربع مكونات هي :اإلستراتيجية ،العمليات ،التقرير ،االلتزام ) ،والخدمات التأكيدية.
1
-21دراسة () Patrick, 2006
How To Rate Inherent and Residual Risk
كيف يقدر الخطر المتالزم والخطر المتبقي
تستهدف هذه الدراسة إلي تقدير الخطر المتالزم والخطر المتبقي ،خاصة في المجال
المصرفي ،حيث أن المستوى الشامل لخطر االلتزام الذي يواجه أي وحدة أعمال يتشعب إلي
شعبتين ،األولي هي الخطر المتالزم ،والثانية هي الخطر المتبقي وفيما يلي أهم ما جاء بهذه
الدراسة من نقاط:
-الخطر المتالزم :تقييم وتصنيف الخطر المتعلق بصفة خاصة بالقوانين والتعليمات التي تحكم
وحدات األعمال .لذلك مدراء االلتزام و عمالء/مديري وحدة األعمال ربما يقوموا باآلتي:
وضع أولوياتهم.
تخصيص المصادر.
تحديد وتطبيق الكميات المالئمة وأنواع التخفيف المطلوبة من األدوات الرقابية للحماية
والكشف (الحظ أن الخطر المتالزم يتم تقديره قبل تطبيق األدوات الرقابية).
-الخطر المتبقي :تقييم وتصنيف الخطر الذي يظهر بعد تخفيف الخطر/تطبيق األدوات
الرقابية .لذلك مدراء االلتزام و عمالء/مديري وحدة األعمال ربما يقوموا باآلتي:
تحديد أي األدوات الرقابية الحالية تعمل كما هو متوقع.
التقرير أي المخاطر تبدوا رقابتها بشكل كافي لتحمل خطر الشركة و/أو وحدة
األعمال.
تحديد أي األنواع الرقابية اإلضافية أو المختلفة تكون مطلوبة.
-ال الخطر المتالزم وال الخطر المتبقي يعدا شيء ثابت ،مستوى ونوع الخطر المتالزم
ربما يرتفع أو ينخفض مع التغيرات في البيئة التنظيمية والقانونية .عمليات التخفيف
الفاعلة والمستويات العالية من األداء بااللتزام يمكن أن تقلل من كمية الخطر المتبقي ،أما
التغيرات في المدرين ،المنتجات ،األنظمة يمكن أن يزيده.
Pat Patrick, (2006) " How To Rate Inherent and Residual Risk ", ABA Bank Compliance, -11
.Vo.27, Issue 5, Pp 4-7
52
األقل وعندما
-الخطر المتالزم وأحكام تقديرات الخطر المتبقي يجب أن تتم سنويا علي ً
يوجد تغيرات هامة في القوانين أو التنظيمات ،الفهم العام والبيئة ،المنتجات ،العمليات،
األدوات الرقابية.
-تقدير الخطر المتبقي رسمياً يجب أن تؤدى من خالل اختبارات االلتزام ،أي التزام
المدرين ،وحدات األعمال ،أو المراجعين الداخليين ،وذلك وفق جدول سنوي معد ومعدل
كما هو مطلوب.
-تصنيف الخطر المتالزم :كما تم التوضيح سابقا بأن الخطر المتالزم يتمثل بالخطر
الخاص بالقوانين والتنظيمات التي تؤثر علي وحدات األعمال .ولتقدير الخطر المتالزم
الذي يواجه وحدة األعمال ،هناك خطوتين ،األولي تحديد كل القوانين والتنظيمات
الفيدرالية ،واإلرشادات التنظيمية المطبقة .الخطوة الثانية هي فهم كيفية تحملهم لخطر
متالزم(حيث يتم وضع أوزان نسبية ألربع تصنيفات هي :التأثرات العكسية لعدم
االلتزام ،التعقيد ،الرؤية ،مجال مشكلة الصناعة) كما يلي:
الخطر المتالزم مشاكل الصناعة()0.1 الرؤية()0.2 التعقيد ()0.2 التأثيرات العكسية()0.5 القانون /التنظيم
مقاومة تمويل
7 20 10 5 4 اإلرهاب/غسيل
األموال
-الخطر المتبقي :هو التعرض لخطر االلتزام بعد تطبيق األدوات الرقابية الواقية ،مثل
التدريب ،قوائم المراجعة ،التعديالت اآللية واليدوية ،رصيف األنظمة مع المجاالت
المطلوبة ،األشكال اليدوية مع التعليمات المفصلة ،والبيانات اآللية المعدلة ،األدوات
الرقابية الكشفية ،مثل عمليات قسم تأكيد الجودة ،اختبارات االستقالل.
-تصنيف الخطر المتبقي حكميا :استخدام هذا النموذج ،يقرر تحديد الخطر المتبقي حكمياً
ثم أخيراً من خالل االختبارات الرسمية (.التصنيف الحكمي يستخدم ستة تصنيفات يتم
إعطاء لكل منها وزن معين كما يلي:
53