Riscul de audit

1.1.1. Delimitări ale riscurilor în auditul financiar

Standardul Internaţional de Audit 400 ,,Evaluarea riscurilor şi controlul intern”

prevede faptul că auditorul trebuie să utilizeze raţionamentul profesional la evaluarea riscului
de audit şi la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura că riscul este redus până la
un nivel acceptabil de redus.
Un auditor competent recunoaşte că riscurile există şi abordează aceste riscuri de
manieră adecvată. Majoritatea riscurilor pe care le întîlnesc auditorii sunt foarte greu de
cuantificat şi impun o analiză riguroasă pentru a fi luate in calcul in mod corespunzător.
Principala tehnică prin care auditorii abordează riscul în cadrul planificării probelor
unui audit este aplicarea modelului de risc pentru audit. Sursa modelului de risc pentru audit
este literatura de specialitate şi prevederile Standardelor, care abordează tehnicile sondajului de
audit, pragul de semnificaţie şi riscurile de audit.
Modelul de risc pentru audit este utilizat în principal în planificare, în scopul luării
deciziei privind cantitatea de probe de colectat în fiecare ciclu. De obicei, acest model se
prezintă sub forma următoare:

RAA
RDP=
RI X RC

Unde:

RDP = risc de detectare planificat

RAA = risc de audit acceptabil
RI = risc inerent
RC = risc de control

Un exemplu de aplicare al modelului de risc este pezentat mai jos :

RI = 100%
RC = 100%
RAA = 5%
RDP = 0,05 /(1,0 X 1,0) = 0,05 sau 5%

1
 Cele patru riscuri din modelul de risc pentru audit sunt importante şi sunt abordate în
linii mari în cele ce urmează, în scopul de a se contura o imagine generală a riscurilor în
domeniul auditului.

1.1.1.1. Riscul de detectare planificat

Riscul de detectare planificat reprezintă o măsură a riscului ca probele de audit

aferente unui segment să nu permită detectarea unor erori sau abateri a căror valoare
depăşeşte o limită tolerabilă, in cazul in care asemenea abateri sau erori există. Riscul de
detectare planificat prezintă două aspecte-cheie.
În primul rând, acest risc depinde de ceilalţi trei factori din model. Riscul de detectare
planificat se va schimba numai dacă auditorul modifică unul din ceilalţi trei factori.
În al doilea rând, acest indicator determină cantitatea de probe substanţiale pe care
auditorul planifica să le colecteze şi care este invers proporţională cu dimensiunea riscului
de detectare planificat. Dacă riscul de detectare planificat este mic, atunci auditorul va trebui
să acumuleze o cantitate mai mare de elemente probante pentru a obţine riscul planificat redus.
Riscul de detectare planificat de 0,05 din exemplul numeric anterior înseamnă că
auditorul planifică să acumuleze probe pînă la nivelul la care riscul existenţei unor prezentări
eronate a căror valoare depăşeşte eroarea tolerabilă este redus la 5%. Dacă riscul de control ar fi
fost de 0,5 in loc de 1,0, atunci riscul de detectare planificat ar fi fost de 0,1, iar cantitatea
planificată de probe ar fi putut fi, prin urmare, redusă.

1.1.1.2. Riscul inerent

Riscul inerent reprezintă o măsură a aprecierii pe care o face auditorul privind

probabilitatea existenţei unor prezentări eronate semnificative (greşeli sau fraude) într-un
segment supus auditului, inainte de a estima eficacitatea mecanismelor controlului intern.
Riscul inerent reflectă vulnerabilitatea situaţiilor financiare faţă de apariţia unor erori, în ipoteza
inexistenţei unui control intern. Dacă auditorul ajunge la concluzia că există o probabilitate mare
de eroare, fără a ţine cont de controlul intern, atunci el va deduce că riscul inerent este mare.
Controlul intern este ignorat în determinarea riscului inerent, deoarece el este analizat separat în
modelul de risc al auditului prin riscul legat de control.

2
 Relaţiile dintre riscul inerent, riscul de detectare planificat şi cantitatea planificată
de probe pot fi rezumate astfel: riscul inerent este invers proporţional cu riscul de detectare
planificat şi direct proporţional cu cantitatea de informaţii probante.
Pe lîngă faptul că un risc inerent mare pentru o anumită sferă auditată va determina o
creştere a cantităţii de probe de acumulat, o altă consecinţă tipică este numirea de angajaţi cu
mai multă experienţă pentru auditarea sferei respective, dar şi verificarea mai riguroasă a
foilor de lucru întocmite de aceştia. De exemplu, daci riscul inerent legat de uzura morală a
stocurilor este extrem de mare, atunci firma de auditare tot interesul să numească un membru
al echipei cu mai multă experienţă pentru aplicarea unor teste mai aprofundate ale uzurii
morale a stocurilor şi să verifice mult mai atent rezultatele auditului stocurilor.

1.1.1.3. Riscul legat de control

Riscul legat de control reprezintă o măsură a aprecierii pe care o face auditorul

privind probabilitatea ca erorile cu o valoare depăşind limita tolerabilă dintr-un segment să
nu fie preintampinate sau detectate prin mecanismele de control intern aplieate de client.
Riscul de control reprezintă:
(1) o apreciere a eficacităţii controlului intern al clientului în ceea ce priveşte
prevenirea sau detectarea erorilor
(2) intenţia auditorului de a plasa această apreciere la un nivel sub pragul maxim
(100%) pe parcursul planificării auditului.
De exemplu, să presupunem că auditorul ajunge la concluzia că mecanismele de control
sunt total ineficace în ceea ce priveşte prevenirea sau detectarea erorilor. Prin urmare, auditorul
va atribui un factor de risc mare, poate chiar de 100%, riscului legat de control.
Modelul de risc pentru audit ilustrează legătura strînsă dintre riscul inerent şi riscul de
control. De exemplu, un risc inerent de 40% şi un risc de control de 60% ar influenţa riscul
de detectare planificat şi cantitatea planificată de probe exact la fel ca şi un risc inerent de
60% şi un risc de control de 40%. Combinarea riscului inerent cu riscul de control poate fi
privită ca o previziune a erorilor de prezentare posibile după analizarea efectului controlului
intern. Riscul inerent este o previziune a erorilor de prezentare înainte de analiza efectelor
controlului intern.
Ca şi în cazul riscului inerent, relaţia dintre riscul de control şi riscul de detectare
planificat este invers proporţională, în timp ce relaţia dintre riscul de control şi probele
substanţiale este direct proporţională. De exemplu, dacă auditorul consideră că mecanismele de
control intern sunt eficace, atunci riscul de detectare planificat poate fi majorat, iar cantitatea
de probe, în consecinţă, diminuată. Auditorul poate majora riscul de detectare planificat atunci
când controlul intern este eficace, deoarece existenţa unor mecanisme de control intern eficace
reduce probabilitatea aparitiei de prezentări eronate în situaţiile financiare.
Înainte ca auditorii să poată defini un risc de control mai mic de 100%, ei trebuie să
obţină o bună înţelegere a controlului intern, să evalueze cât de bine ar trebui să
funcţioneze acest control pornind de la această înţelegere, dar şi să testeze eficacitatea
mecanismelor de control intern.

3
 1.1.1.4. Riscul de audit acceptabil

Riscul de audit acceptabil reprezintă o măsură a gradului în care auditorul este dispus
să accepte faptul că situaţiile financiare ar putea fi semnificativ eronate după încheierea
auditului şi emiterea unei opinii fără rezerve. Când auditorul determină un nivel scăzut al
riscului de audit acceptabil, înseamnă că el vrea să fie mai sigur că situaţiile financiare nu
sunt semnificativ eronate. Un risc zero ar însemna certitudine perfectă, iar un risc de 100% ar
însemna incertitudine absolută. Asigurarea absolută (risc zero) privind corectitudinea situatiilor
financiare nu este practică din punct de vedere economic.
Deseori, auditorii utilizează noţiunile de asigurare de audit, asigurare de ansamblu
sau nivel de asigurare (certitudine) în locul "riscului de audit acceptabil".
Asigurarea de audit (sau oricare dintre termenii echivalenţi) reprezintă un complement
al riscului de audit acceptabil, adică este egală cu unu minus riscul de audit acceptabil. De
exemplu, un risc de audit acceptabil de 2% este echivalentul unei asigurări (certitudini) de audit
de 98%.
În aplicarea modelului de risc pentru audit se conturează o legătură directă între riscul
de audit acceptabil şi riscul de detectare planificat şi o legătură indirectă între riscul de audit
acceptabil şi cantitatea planificată de probe. De exemplu, dacă auditorul hotărăşte să reducă
riscul de audit acceptabil, atunci riscul de detectate planificat este, la rândul său, redus, iar
cantitatea planificată de probe trebuie mărită. Auditorii mai iau, deseori, şi măsura de a numi
angajaţi cu mai multă experienţă sau de a verifica foile de lucru mai riguros în cazul unui
client cu un risc de audit acceptabil mai mic.

1.1.2. Factori care influenteaza riscul de audit

1.1.2.1. Factori care influenteaza riscul de audit acceptabil

Auditorii trebuie să determine nivelul riscului de audit acceptabil pentru fiecare audit,
de preferat în cursul fazei de planificare a acestuia. Mai întîi, auditorii determină riscul
economic şi apoi utilizează acest risc pentru a modifica riscul de audit acceptabil.
Riscul economic este riscul ca auditorul (sau firma de audit) să fie păgubită din
cauza relaţiilor cu un client, în ciuda faptului că raportul de audit întocmit pentru clientul
respectiv a fost corect. De exemplu, dacă un client dă faliment după ce un audit a fost realizat,
probabilitatea intentării unui proces împotriva firmei de audit este destul de mare, chiar dacă
auditul pe care l-a făcut aceasta a fost de bună calitate.
Când auditorii modifică probele în funcţie de riscul economic, acest lucru se face
prin intermediul riscului de audit acceptabil. Autorii consideră că este întotdeauna de dorit să se
obţină un nivel rezonabil de scăzut al riscului de audit acceptabil, însă în anumite circumstanţe
este nevoie de un risc mult mai mic, din cauza unor factori ce ţin de riscul economic.
Cercetarea a demonstrat că există cîţiva factori care afectează riscul economic şi, drept
urmare, riscul de audit acceptabil, astfel :

4
 A. Măsura în care utilizatorii externi depind de situaţiile financiare. Atunci când
utilizatorii externi depind în mare măsură de situaţiile financiare ale clientului, este potrivit ca
riscul de audit acceptabil să fie diminuat. Când situaţiile financiare sunt un factor foarte
determinant, ar putea rezulta pagube sociale mari dacă o prezentare semnificativ eronată în
aceste documente de sinteză ar rămîne nedescoperită. Costul probelor suplimentare ar putea fi
mai uşor justificat atunci când pierderea pe care ar putea-o cauza utilizatorilor anumite erori
semnificative este substanţială.
Există mai mulţi factori care sunt buni indicatori ai măsurii în care utilizatorii externi
se bazează pe situaţiile financiare ale clientului şi anume:
 Dimensiunea clientului. Ca regulă generală, cu cât mai amplă este activitatea unui
client, cu atît mai larg răspîndită va fi utilizarea situaţiilor sale financiare. Proporţiile clientului,
exprimate de valoarea totală a activelor sau de totalul veniturilor, vor avea un impact asupra
riscului de audit acceptabil.
 Repartitia drepturilor de proprietate. Situaţiile financiare ale companiilor cotate la
bursele de valori sunt, în mod normal, o bază de referinţă pentru mai mulţi utilizatori decât
situaţiile societăţilor pe acţiuni cu mai puţini proprietari.
 Natura şi valoarea datoriilor societăţii. Atunci când situaţiile financiare reflectă o
sumă mare de datorii, ele prezintă o mai mare probabilitate de a fi utilizate de către creditorii
curenţi şi potenţiali pe o scară mai largă decât dacă întreprinderea ar fi mai puţin îndatorată.
B. Probabilitatea ca un client să se confrunte cu probleme financiare după data
emiterii raportului de audit. Dacă un client este obligat să declare faliment sau suportă o
pierdere substanţială după încheierea auditului, există mai multe şanse ca auditorul să fie pus în
situaţia de a demonstra calitatea auditului său decât atunci când clientul nu suportă nici o
presiune financiară. Persoanele care pierd bani din cauza unui faliment sau a unei scăderi
dramatice a preţului acţiunilor au o tendinţă firească de a intenta procese auditorilor.
În situaţiile în care auditorul crede că probabilitatea unui blocaj financiar sau al unei
pierderi este mare şi apare o creştere corespunzătoare a riscului economic determinat de
auditor, atunci riscul de audit acceptabil ar trebui diminuat. Dacă o problemă apare cu
adevărat ulterior, auditorul va fi atunci într-o poziţie mai bună pentru a-şi apăra cu succes în
instanţă rezultatele auditului. Cantitatea de probe şi costul total al auditului vor creşte, însă acest
lucru este justificat de riscul suplimentar de litigiu cu care se confruntă auditorul.
Este greu pentru un auditor să prevadă eşecul financiar înainte de producerea lui, însă
anumiţi factori sunt buni indicatori ai probabilităţii mai mari de producere a unui
asemenea eşec şi anume:
 Situaţia lichidităţilor. Dacă un client este în permanenţă în insuficienţă de mijloace
băneşti şi fond de rulment, aceasta indică o viitoare problemă în achitarea facturilor. Auditorul
trebuie să evalueze probabilitatea şi semnificaţia unei situaţii a lichidităţilor în constantă
inrăutătire .
 Profiturile (pierderile) din anii precedenţi. Atunci când o companie prezintă timp de
cîţiva ani profituri în scădere rapidă sau pierderi în creştere rapidă, audi torul ar trebui să
identifice viitoarele probleme de solvabilitate cu care s-ar putea confrunta clientul. La fel de
importantă este şi analiza evoluţiei profiturilor prin prisma soldului ce rămîne în contul de
profituri reţinute la dispoziţia întreprinderii (nerepartizate).

5
  Metoda de finanţare a expansiunii. Cu cât un client face mai mult apel la indatorare ca
mijloc de finanţare, cu atît mai mare este riscul apariţiei unor dificultăţi financiare dacă
activitatea de exploatare a clientului intră într-o perioadă mai dificilă. La fel de important este
şi să se determine dacă activele fixe sunt finanţate prin îndatorare pe termen lung sau pe termen
scurt. Existenţa unor masive ieşiri obligatorii de mijloace băneşti într-o perioadă de timp scurtă
poate induce falimentul unei companii.
 Natura activităţii de exploatare a clientului. Anumite tipuri de activitati economice
sunt prin definiţie mai riscante decât altele. De exemplu, în aceleaşi condiţii, o companie tînără
de înalte tehnologii care depinde de un singur produs prezintă o probabilitate mult mai mare de a
da faliment decât un fabricant diversificat de produse alimentare.
 Competenta managementului. Un management competent urmăreşte în permanenţă
potenţialele dificultăţi financiare şi îşi modifică metodele de gestiune pentru a minimiza efectele
unor probleme cu impact pe termen scurt. Capacitatea managementului trebuie apreciată ca parte
a evaluării probabilităţii producerii falimentului.
C. Evaluarea integrităţii managementului de către auditor. Dacă un client are o
integritate îndoielnică, atunci este probabil că auditorul va fixa un risc de audit acceptabil mai
mic. Companiile cu probleme de integritate îşi desfăşoară deseori activitatea de o manieră care
dă naştere unor conflicte cu acţionarii, agenţiile de reglementare şi clienţii lor. La rândul lor,
aceste conflicte se reflectă în percepţia pe care o au utilizatorii despre calitatea auditului si pot
duce la intentarea de procese sau la apariţia unor alte dezacorduri. Un exemplu vădit de situaţie
în care integritatea managementului este îndoielnică este cazul în care membrii-cheie ai echipei
manageriale au fost condamnaţi în trecut pentru comiterea de infractiuni. Printre alte
exemple de integritate îndoielnică se pot menţiona: dezacordurile frecvente cu auditorii
precedenti, cu autoritaţile statului, în special cele fiscale şi cu autorităţile bursiere.
Schimbarea frecventă a membrilor-cheie ai departamentelor financiar sau de audit intern
şi conflictele permanente cu sindicatele si angajaţii ar putea, de asemenea, semnala probleme
de integritate.
Pentru a estima riscul de audit acceptabil, auditorul trebuie mai intai să evalueze fiecare
dintre factorii care influenţează acest risc. O estimare tipică a riscului de audit acceptabil se
face prin calificativele ,,mare", ,,mediu" sau ,,mic", unde un risc de audit acceptabil mic
înseamnă un client "riscant", care va necesita colectarea unei cantităţi mai mari de probe,
numirea unor auditori cu mai multă experienţă şi/ sau verificarea mai riguroasă a foilor de
lucru ale auditului. Pe măsura derulării auditului, sunt obţinute informaţii suplimentare despre
client şi riscul de audit acceptabil poate fi modificat.

6
 1.1.2.2. Factori care influenţează riscul de audit inerent

Includerea riscului inerent în modelul de risc al auditului este unul dintre cele mai
importante concepte ale teoriei auditului. El sugerează că auditorii ar trebui să incerce să
prevadă în care dintre segmentele situaţiilor financiare probabilitatea aparitiei erorilor este cea
mai mică şi în care această probabilitate este cea mai mare. Aceste informaţii afectează
cantitatea totală de probe pe care auditorul trebuie să o acumuleze şi influenţează modul în
care eforturile de colectare a probelor pe care le depune auditorul sunt repartizate între
segmentele auditului.
La începutul auditului, profesionistul auditor trebuie să evalueze factorii care compun
riscul şi să modifice cantitatea de probe astfel încât să ia în considerare aceşti factori. Auditorul
ar trebui să analizeze cîţiva factori importanţi atunci când estimează riscul inerent şi anume:
 Natura activităţii clientului
 Factorii legaţi de prezentările eronate care rezultă din raportare financiară frauduloasă
 Rezultatele auditelor anterioare
 Faptul dacă este vorba de un angajament iniţial sau de unul repetat
 Părţile afiliate
 Operaţiunile cu caracter excepţional (neconvenţionale)
 Raţionamentul necesar pentru înregistrarea corectă a soldurilor conturilor şi a
operaţiunilor
 Vulnerabilitatea activelor faţă de riscul de deturnare (sustragere)
 Componenţa populaţiei analizate

A. Natura activităţii clientului

Riscul inerent pentru anumite conturi este afectat de natura activităţii de exploatare a
clientului. De exemplu, probabilitatea existenţei unor stocuri uzate moral (nevandabile) este mai
mare în cazul unui producător de bunuri electronice decât în cel al unui producător de oţel.
Riscul inerent prezintă o mare probabilitate de a varia de la un domeniu de activitate
la altul, mai ales atunci când este aplicat unor conturi precum stocurile, creanţele-clienţi,
creditele acordate şi mijloacele fixe. Natura activităţii clientului ar trebui să aibă un impact
foarte redus sau să nu aibă nici un impact asupra unor conturi precum mijloacele băneşti,
efectele comerciale şi creditele ipotecare. Informaţiile acumulate în cursul cunoaşterii ramurii şi
intreprinderii clientului, sunt utile pentru evaluarea acestui factor.

B. Factorii legaţi de prezentările eronate care rezultă dintr-o raportare financiară

frauduloasă

Conform prevederilor Standardului Internaţional de Audit 240 ,,Fraudă şi

eroare”auditorul trebuie să ia în considerare riscul de anomalie semnificativă în situaţiile
financiare cauzate de fraude şi erori.
Frauda reprezină actul voluntar emis de una sau mai multe persoane ce fac parte din
conducere, salariaţi sau terţi, care conduce la situaţii financiare eronate.
Sunt considerate ca fraudă:
 manipularea, falsificarea sau alterarea contabilităţii sau a documentelor;
 deturnarea activelor;
 înregistrarea de operaţiuni fără fundamentare/documente justificative;

7
  aplicarea incorectă a politicilor de închidere a conturilor;
 ascunderea unor operaţiuni asupra contabilităţii sau a documentelor ;
Eroarea desemnează inexactităţi involuntare conţinute în situaţiile financiare, spre
exemplu:
 eroare de calcul sau de înregistrare în documente şi date contabile;
 omisiuni sau interpretări eronate a faptelor;
 nerespectarea principiilor contabile ;
În ceea ce priveşte responsabilitatea menţionăm că managementul entităţii este
responsabil de prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor prin urmărirea sistemului
contabil aplicat şi de control. Auditul intern reduce riscul de fraudă şi eroare, dar nu-l poate
elimina în totalitate.
Auditorului îi revine responsabilitatea de planificarea auditului în care trebuie să
evalueze riscul, că o fraudă sau eroare conduce la anomalii semnificative în situaţiile
financiare şi trebuie să ceară conducerii explicaţii în legătură cu orice fraudă sau eroare
descoperită. Evaluarea riscurilor conduce auditorul să definească procedurile de audit, care
permit obţinerea unor asigurări rezonabile, că anomaliile semnificative în situaţiile financiare vor
fi descoperite.
Auditorul nu este şi nu poate fi responsabil de prevenirea fraudelor şi erorilor.
Evenimentele care pot conduce la creşterea riscului de fraudă şi eroare cuprind:
 probitatea şi competenţa conducerii îndoielnică,
 presiuni în firmă din interiorul sau exteriorul ei,
 operaţiuni neobişnuite,
 dificultăţi în evaluarea elementelor probante.
Auditorul va trebui să obţină suficiente elemente probante care să indice că nici o
fraudă şi eroare care ar putea avea o incidenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare nu s-
au produs.
Auditorul pune în lucru proceduri de audit stabilite în urma evaluării riscurilor şi dacă
constată posibilitatea unei fraude sau erori trebuie să analizeze influenţa asupra situaţiilor
financiare. Dacă frauda sau eroarea are un un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare,
auditorul pune în lucru proceduri suplimentare. Auditorul trebuie să ceară explicaţii
conducerii şi să evalueze dacă frauda sau eroarea a fost corect luată în considerare sau
corectată în situaţiile financiare. Auditorul trebuie să evalueze consecinţele unei fraude sau
erori semnificative asupra auditului şi a fiabilităţii declaraţiilor conducerii. Procedurile
modificate sau suplimentare depind de evaluarea făcută de auditor: tipul de fraudă sau eroare,
probabilitatea producerii lor, probabilitatea ca acestea să aibă un efect semnificativ asupra
situaţiilor financiare.
Auditorul comunică conducerii rezultatul investigaţiilor sale privind:
 existenţa unei fraude chiar dacă efectul potenţial asupra situaţiilor este neglijabil;
 fraudă sau eroare a fost descoperită.
Dacă eroarea sau frauda are consecinţe semnificative asupra situaţiilor financiare şi
nu au fost corectate, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau refuz de certificare.
In situaţia în care entitatea nu permite auditorului să reunească suficiente elemente
probante pentru a evalua dacă o fraudă sau eroare cu efecte semnificative asupra situaţiilor
financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau imposibilitatea exprimării
unei opinii.

8
 Secretul profesional trebuie să rămână un principiu aplicabil, în afara cazului
când o reglementare legală o impune . Este recomandabil ca auditorul să se consulte cu un
avocat.
Obligaţia pe care o are auditorul, conform prevederilor Standardului Internaţional
de Audit 240 ,,Fraudă şi eroare” este de a estima riscul de fraudă rezultind din raportarea
financiară frauduloasă şi detumarea (sustragerea) de active. Cele trei categorii de factori de
risc legaţi de raportarea financiară frauduloasă sunt, după cum urmează:
 Caracteristicile managementului şi influenţa acestuia asupra mediului
controlului.
 Circumstanţele de ramură.
 Caracteristicile activităţii de exploatare (operaţionale) şi stabilitatea financiară.
În teorie, dar şi în practică, este greu să se repartizeze aceste trei categorii de factori
între riscul de audit acceptabil, riscul inerent sau riscul de control. De exemplu, o conducere
care dă dovadă de lipsă de integritate şi este motivată să falsifice situaţiile financiare (trăsături
ale managementului) este unul dintre factorii care ar trebui luaţi în calcul pentru determinarea
riscului de audit acceptabil, dar el majorează şi probabilitatea apariţiei de erori, care nu
reprezintă altceva decât un risc inerent. În mod similar mai mulţi factori de risc care
influenţează trăsăturile managementului fac parte din mediul controlului. Un exemplu il
constituie Atitudinea, acţiunile şi politicile care reflectă poziţia de ansamblu a
managementului de vîrf în ceea ce priveşte integritatea, valorile etice şi angajamentul faţă de
competenţă.

C. Rezultatele auditelor anterioare

Erorile sau abaterile constatate în cursul auditului anului precedent prezintă o mare
probabilitate de a se repeta în cursul auditului anului curent. Aceasta se datorează faptului că
numeroase tipuri de erori au o natură sistematică, iar organizaţiile sunt deseori ,,leneşe" în
introducerea schimbărilor necesare pentru eliminarea lor. Prin urmare, un auditor ar da
dovadă de neglijenţă dacă rezultatele auditului anului precedent ar fi ignorate pe parcursul
definirii programului de audit al anului în curs. De exemplu, dacă auditorul a descoperit un
număr mare de erori în evaluarea stocurilor, riscul inerent ar fi probabil înalt şi va fi necesară
efectuarea de testări aprofundate în cadrul auditului curent, cu scopul de a determina dacă
neajunsurile din sistemul clientului au fost corectate. Dacă totuşi auditorul nu a descoperit nici o
prezentare eronată în ultimii cîţiva ani de testare a unei sfere de audit, atunci el poate justifica o
reducere a riscului inerent, cu condiţia să nu se fi produs modificări în circumstanţele relevante.

D. Angajament iniţial sau repetat

Auditorii acumulează experienţă şi cunoştinţe privind probabilitatea apariţiei de erori
sau abateri după ce auditează un client timp de mai mulţi ani consecutivi. Absenţa rezultatelor
auditelor din anii precedenţi i-ar determina pe cei mai mulţi auditori să utilizeze un risc inerent
mai mare pentru un prim audit decât pentru angajamentele repetate în care nu au fost descoperite
erori de prezentare semnificative. Majoritatea auditorilor fixează un risc inerent mare în primul
an al unui audit şi reduc acest risc în anii următori, pe măsură ce se acumulează experienţă în
legătură cu clientul respectiv.

E. Părţile afiliate

9
 Operaţiunile dintre o companie-mamă şi companiile-fiice, precum şi operaţiunile dintre
conducere şi entitatea economică sunt exemple de operaţiuni între părţi afiliate. Deoarece aceste
operaţiuni nu se produc între două părţi independente care colaborează ,,pe principii de
imparţialitate", apare o probabilitate mai mare ca ele să fie prezentate greşit, ceea ce determină
o majorare a riscului inerent.

F. Operaţiunile cu caracter excepţional

Operaţiunile care sunt neobişnuite pentru client prezintă o probabilitate mai mare de
a fi înregistrate greşit de către acesta decât operaţiunile de rutină, deoarece clientul nu are
experienţă în înregistrarea lor. Printre exemple se pot menţiona: pagubele provocate de incendii,
achiziţiile majore de mijloace fixe şi contractele de închiriere cu răscumpărare (leasingurile).
Cunoaşterea activităţii clientului şi citirea proceselor-verbale ale şedinţelor sunt utile pentru
acumularea de informaţii privind operaţiunile cu caracter excepţional.

10
 G. Raţionamentul necesar pentru înregistrarea corectă a soldurilor conturilor şi a
operaţiunilor
Numeroase solduri de conturi necesită calculul unor estimări şi o doză importanta de
logică managerială. Printre exemple se pot menţiona: provizioanele privind creanţele incerte,
stocurile nevandabile, obligaţiile privind plata garanţiilor şi rezervele pentru pierderi din
credite bancare. În mod similar, operaţiunile privind reparaţiile capitale sau înlocuirea parţială
a activelor pot fi exemple în care este nevoie de mai mult raţionament pentru a înregistra corect
informaţiile.

H. Vulnerabilitatea activelor la deturnare

Auditorul ar trebui să fie preocupat de riscul producerii unor fraude, care devin
posibile în situaţiile în care este relativ uşor să se deturneze activele companiei pentru uz
personal. Acesta este cazul atunci când devizele, titlurile de valoare uşor negociabile sau
stocurile uşor vandabile nu sunt strict controlate. Când probabilitatea deturnărilor este mare,
riscul inerent creşte.

I. Componenţa populaţiei analizate

Deseori, elementele individuale care compun populaţia totală afectează şi previziunile
auditorului în ceea ce priveşte existenţa unor prezentări eronate semnificative. De exemplu,
majoritatea auditorilor ar utiliza un risc inerent mai mare pentru un cont de creanţe-clienţi în
care majoritatea facturilor au scadenţe de mult depăşite decât pentru un cont în care toate
creanţele sunt sănătoase. Operaţiunile cu companiile afiliate, sumele datorate de membrii
conducerii companiei, plăţile efectuate direct din casierie, precum şi creanţele-clienţi rămase
neachitate luni în şir sunt exemple de elemente care impun fixarea unui risc inerent mai mare şi
deci o investigare mai aprofundată, pentru că de obicei în asemenea situaţii apare o
probabilitate mai mare de eroare decât în cazul operaţiunilor mai tipice.
În ceea ce priveşte estimarea riscului inerent auditorul trebuie să evalueze informaţiile
care afectează riscul inerent şi să determine factorul de risc inerent potrivit pentru fiecare
ciclu, cont şi, deseori, fiecare obiectiv de audit. Anumiţi factori, cum ar fi integritatea
managementului, vor afecta mai multe sau poate chiar toate ciclurile, în timp ce alti factori, cum
ar fi operaţiunile excepţionale, vor influenţa numai conturi sau obiective de audit specifice.
Cei mai mulţi auditori vor fixa, probabil, un risc inerent cu mult peste 50%, chiar şi in
cele mai pozitive circumstanţe, şi un risc de 100% atunci când există o posibilitate
rezonabilă de apariţie a unor prezentări semnificativ eronate. De exemplu, să presupunem că
in auditul stocurilor auditorul observă că:
(1) în anul precedent s-a descoperit un mare număr de inexactitati
(2) viteza de rotaţie a stocurilor a scăzut în anul curent.
În această situaţie, mulţi auditori ar fixa, probabil, riscul inerent la un nivel relativ
ridicat (unii ar opta chiar pentru 100%) pentru fiecare obiectiv de audit legat de stocuri.

11
 1.1.3. Raţiune şi calcul privind pragul de semnificaţie

1.1.3.1. Preliminarii privind pragul de semnificaţie

Pragul de semnificaţie joacă un rol major în determinarea tipului adecvat de raport de

audit ce ar trebui emis. Conform Standardului Internaţional de Audit 320 ,,Pragul de
semnificaţie” este definit dept ,,importanţa (relativă) unei omisiuni (iregularităţi sau
inexactităţi) sau a unei prezentări eronate a informaţiilor contabile care, prin prisma
circumstanţelor generale, dă naştere unei probabilităţi ca raţionamentul unei persoane
rezonabile care se bazează pe informaţiile respective să fi fost schimbat sau influenţat de
omisiunea sau eroarea de prezentare respectivă”.
Obligaţia auditorului este de a determina dacă situaţiile financiare conţin erori
semnificative de prezentare. Dacă determină că există o eroare semnificativă de prezentare a
informaţiilor, auditorul o va semnala clientului, astfel încât să poată fi făcută o corectare. În
cazul în care clientul refuză să corecteze situaţia, trebuie emisă o opinie cu rezerve sau o
opinie nefavorabilă, în funcţie de importanţa relativă a erorii (semnificaţia ei). Prin urmare,
auditorii trebuie să cunoască extrem de bine modul de aplicare a conceptului de prag de
semnificaţie.
Definiţia subliniază utilizatorii rezonabili, care se bazează pe situaţiile financiare
pentru a lua decizii. Prin urmare, auditorii trebuie să ştie cine sunt utilizatorii probabili ai
situaţiilor clientului şi ce decizii se vor lua pe baza acestor situaţii. De exemplu, dacă un auditor
ştie că situaţiile financiare vor constitui baza de informaţii pentru un acord de vînzare-cumpărare
a întregii întreprinderi, suma pe care auditorul o va considera semnificativă ar putea fi mai mică
decât într-un audit cu condiţii similare, dar cu alt obiectiv. În practică, s-ar putea ca auditorii să
nu cunoască toţi utilizatorii sau tipul deciziilor pe care le vor lua aceştia.
Referitor la definiţie trebuie sa descriem iregularităţile drept fiind acele acţiuni sau
omisiuni care încalcă:
 legea sau alte reglementări privind societăţile comerciale;
 principiile şi procedurile contabile;
 dispoziţiile statutare;
 hotărâri ale Adunării Generale;
 deciziile Consiliului de Administraţie.
Inexactităţile sunt prelucrările şi interpretările contabile sau juridice ale unui fapt, în
neconcordanţă cu realitatea, cum ar fi:
 erori de calcul;
 erori de înregistrare;
 inexactităţi de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte).
Aprecierea importanţei relative de către auditor se face ţinând cont de domeniile
semnificative specifice unităţii patrimoniale auditate:
1) Sistemele semnificative, în cadrul cărora este necesar să se asigure că riscul legat de
audit intern este cât mai mic cu putinţă;
2) Conturile cu semnificaţie valorică, pe care le va examina cu mai multă atenţie decât
pe celelalte;

12
 3) Pragul de semnificaţie, care îi va permite auditorului să aprecieze dacă erorile sau
inexactităţile constatate trebuie corectate sau nu, putând în consecinţă să emită opinia
corespunzătoare (cu sau fără rezerve).
Încă din faza cunoaşterii particularităţilor agentului economic, auditorul trebuie să
identifice orice element/grup de elemente care ar putea avea influenţă semnificativă asupra
conturilor anuale.
1) Sistemele semnificative
Sistemul este în unitatea patrimonială când asigură înregistrarea şi transcrierea
operaţiunilor repetitive, când valoarea cumulată a acestora este ea însăşi semnificativă în raport
cu valoarea conturilor anuale. Aceste sisteme sunt reprezentate din orice ciclu contabil manual
sau informatizat care tratează date ce pot avea o incidenţă semnificativă asupra conturilor anuale.
Sistemele semnificative sunt comune tuturor unităţilor patrimoniale. Acestea se referă
la: cumpărări - furnizori; vânzări - clienţi; plăţi - personal; trezorerie; producţie - stocuri (în
condiţiile utilizării inventarului permanent).
Auditorul trebuie să cerceteze acele sisteme semnificative cele mai importante pentru
unitatea respectivă şi, mai ales, să cerceteze procedurile aplicate de unitate în sistemele
semnificative respective.
Procedurile de auditare alese de auditor în vederea controlării sistemelor semnificative
trebuie să asigure faptul că riscul legat de sistemele respective care vor fi controlate este cât
mai mic cu putinţă.
2) Conturile semnificative se definesc ca „acele conturi a căror valoare reprezintă
o parte importantă din conturile anuale sau cele care prin natura lor ar putea reprezenta o
parte importantă din acestea şi care pot ascunde erori sau inexactităţi semnificative a căror
importanţă relativă e direct legată de regularitatea contabilităţii, influenţând semnificativ
conturile anuale”.
Determinarea conturilor semnificative se face ţinându-se seama de următoarele:
 conturile care prezintă anomalii (de exemplu, solduri cu sens anormal, variaţie inexplicată
în raport‚ cu perioada precedentă) sunt conturi semnificative;
 dacă producţia în curs are în timpul anului valori mari, iar la sfârşitul exerciţiului valori
mici, ea poate fi inclusă în categoria conturilor semnificative;
 conturile care sunt purtătoare de riscuri (conturile supuse modificărilor legislative şi
conturile de regularizare);
 conturile de provizioane sunt conturi semnificative, pentru că ele sunt influenţate de
aprecierile conducerii (ele pot fi subevaluate pentru a se proteja rezultatele exerciţiului).
Auditorul are obligaţia să sesizeze posibilitatea apariţiei unor erori în conturile
semnificative pe parcursul anului sau în studiile de pregătire a conturilor anuale: evaluare,
prezentare sau verificare. Astfel, el poate face:
a) Constatări referitoare la conţinutul unei evaluări determinate din care rezultă:
 calcule eronate de date (inventarierea dublă a unui lot);
 existenţa unor divergenţe privind aprecierea evaluării unor date (divergenţe între conducere
şi auditor privind mărimea unor provizioane);

13
  aplicarea unor proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (evaluarea unor
stocuri la preţul de vânzare).
b) Constatări referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare:
 utilizarea unor denumiri ambigue (o parte componentă a profitului excepţional nu a fost separată
de profitul din exploatare);
 omisiunea unor informaţii (gajuri acordate de întreprindere înscrise în clasa a 8-a);
 gruparea în mod greşit a unor informaţii.
c) Constatări cu privire la examinarea unui element se fac în cazul când auditorul
apreciază ca insuficient controlul intern sau când documentele justificative nu sunt suficient
de clare şi de aceea auditorul nu poate declara satisfăcătoare verificările sale asupra unui
post bilanţier.
Auditorul trebuie să cuantifice influenţa acestor factori, iar dacă nu poate, trebuie să
fixeze nişte limite peste care influenţa acestor factori este semnificativă.
Există unele consecinţe nedeterminate asupra bilanţului contabil, provenite, de regulă,
din activităţi excepţionale. De exemplu, nu se poate aprecia pierderea suferită dacă unele dintre
contractele de distribuţie ale unei întreprinderi sunt declarate nule (constatări de natură juridică)
sau dacă întreprinderea a pierdut un client foarte important (constatări privind viitorul
întreprinderii).
Identificarea sistemelor semnificative, a riscurilor auditului, precum şi stabilirea
importanţei lor relative concură la obiectivul auditului financiar contabil.
După ce se vor identifica de către auditor domeniile semnificative şi riscurile auditului
şi se stabileşte importanţa lor relativă, pentru fundamentarea deciziei auditorului de acceptare sau
menţinere a mandatului şi pentru definitivarea planului de muncă este necesară sintetizarea
riscurilor.
In activitatea de planificare a auditului, auditorul consideră acele elemente care conduc
la „situaţii financiare în mod semnificativ eronate”. Evaluarea pragului de semnificaţie în
raport cu tranzacţiile economico financiare, a soldurilor contabile, ajută auditorul să decidă care
anume elemente trebuie validate utilizând proceduri analitice şi eşantioane. Toate acestea permit
auditorului să aplice anumite proceduri de audit care, cumulate, conduc 1a reducerea riscului de
audit la un nivel acceptabil.
Aşa cum se precizează în Standardul Internaţional de Audit 320, „Pragul de
semnificaţie”, relaţia între acesta şi riscul de audit este invers proporţională. Cu cât este mai
înalt nivelul pragului de semnificaţii, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers.
Această relaţie este invers proporţională atunci când auditorul determină natura, durata
şi întinderea procedurilor de audit. Dacă auditorul determină, după planificarea procedurilor
specifice de audit, că nivelul acceptabil al ,,pragului de semnificaţie este scăzut”, atunci riscul
de audit este crescut.
Concluzionăm prin a menţiona că pragul de semnificatie trebuie analizat in doua
etape:
a. la planificarea intinderii testelor de audit, se calculeaza avand in vedere ponderile din
totalul activelor, cifra de afaceri si profitul inainte de impozitare.

14
 b. la exprimarea opiniei asupra conturilor finale, bazat pe efectul ajustarilor potentiale
asupra rezultatelor. Acest nivel trebuie utilizat daca domeniile de incertitudine sau dezacord din
situatiile financiare sunt suficient de semnificative astfel incat sa impuna o opinie cu rezerve in
cazul in care incertitudinea sau dezacordul nu poate fi rezolvat.

1.1.3.2. Evaluarea preliminară a pragului de semnificaţie

Într-o situaţie ideală, auditorul fixează într-o fază timpurie a auditului valoarea
combinată a prezentărilor eronate din situaţiile financiare care va fi considerată
semnificativă, denumită valoarea preliminară a pragului de semnificaţie. Această valoare
prestabilită nu trebuie neapărat să fie cuantificată, dar, de cele mai multe ori, este. Ea este
denumită valoare preliminară a pragului de semnificaţie deoarece este rezultatul unui
raţionament profesional subiectiv şi s-ar putea schimba pe parcursul derulării
angajamentului dacă circumstanţele acestuia evoluează într-o altă directie decât s-a prevăzut.
Valoarea preliminară a pragului de semnificaţie este suma maximă, în opinia
auditorului, a prezentărilor eronate pe care le-ar putea conţine situatiile financiare, fără a
afecta totuşi deciziile utilizatorilor rezonabili.
Obiectivul valorii preliminare a pragului de semnificaţie este de a-l ajuta pe auditor
să planifice probele adecvate ce urmează a fi colectate. Dacă auditorul fixează o valoare
monetară mică, atunci va fi nevoie de o cantitate mai mare de probe decât în cazul în care
această valoare ar fi mare.
Deseori, auditorul îşi va modifica decizia privind valoarea preliminară a pragului de
semnificaţie pe parcursul desfăşurării auditului. Când se produce acest lucru, noua estimare
este numită valoare revizuită a pragului de semnificaţie. Printre motivele utilizării unei valori
revizuite se pot menţiona: o modificare a unuia dintre factorii utilizaţi pentru determinarea
valorii preliminare sau o decizie a auditorului privind nivelul prea ridicat sau prea redus al valorii
preliminare.
Printre elementele specifice pragului de semnificaţie menţionăm:
1) Necesităţile utilizatorilor conturilor anuale;
2) Caracteristicile întreprinderii;
3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative.

1) Necesităţile utilizatorilor conturilor anuale

Conturile anuale furnizează informaţii unor categorii diferite de utilizatori: acţionari,
asociaţi, personal, creditori, autorităţile fiscale, sindicate, clienţi, statisticieni, economişti,
analişti financiari etc. Deci, în funcţie de cerinţele, de necesităţile utilizatorilor, auditorul va
fixa pragul de semnificaţie, deoarece utilizatorii fixează drept elemente semnificative
elemente diferite.
2) Caracteristicile întreprinderii
Câteva caracteristici care pot fi semnificative pentru pragul de semnificaţie sunt:
 sectorul de activitate - în anumite sectoare de activitate rezultatul net al exerciţiului (care este
baza de referinţă) este înlocuit de alţi indicatori mai reprezentativi. De exemplu, în domeniul
comerţului, rezultatul net se înlocuieşte cu marja brută;

15
  dimensiunea întreprinderii determină limitele maxime şi minime ale pragului de
semnificaţie;
 evoluţia întreprinderii în timp - câteodată pot exista anumite elemente care modifică
sensibil evoluţia unor indicatori importanţi. De aceea, este important ca auditorul să constate
aceste elemente care s-au modificat;
 mediul social-economic în care funcţionează întreprinderea, care cuprinde legislaţia,
conjunctura economică, situaţia politică, concurenţa, climatul social etc.
3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative
a) sensibilitatea: un element este „sensibil” dacă o mică variaţie a lui antrenează o mare
modificare în aprecierea conturilor anuale;
b) gradul de aproximare: o eroare este mai importantă dacă se referă la un post unde se
impune precizie, exactitate, decât dacă se referă la un post determinat prin apreciere (o greşeală
la un post de provizioane nu este atât de importantă ca o greşeală la contul din bancă sau la casă).
c) evoluţia elementului: o analiză a evoluţiei în timp a elementului poate reflecta o tendinţă
de mărire/micşorare a lui în scopuri necinstite.
d) cumulul mai multor elemente: cumularea mai multor elemente fără semnificaţie prea
mare poate conduce la o rezultantă semnificativă.
Mai mulţi factori afectează determinarea unei valori preliminare a pragului de semnificaţie
pentru un set dat de situaţii financiare printre care:
 Pragul de semnificaţie este mai curând un concept relativ decât unul absolut. O eroare de o
anumită magnitudine ar putea fi semnificativă pentru o companie mică, în timp ce o eroare cu
aceeaşi valoare monetară ar fi nesemnificativă pentru o companie mare, astfel este imposibil să
se definească niveluri orientative, exprimate în unităţi monetare, pentru o valoare preliminară a
pragului de semnificaţie aplicabilă tuturor clienţilor de audit.
 Pentru a evalua semnificaţia este nevoie de o bază de comparaţie. Deoarece
pragul de semnificaţie este relativ, se impune găsirea unor termeni de comparaţie pentru a se
putea stabili dacă prezentările eronate sunt semnificative. De regulă, profitul net înainte de
impozitare reprezintă principala bază de comparaţie utilizată pentru a se decide care sume sunt
semnificative, deoarece el este considerat un element cu importanţă vitală pentru utilizatorii
informaţiilor. Anumite firme utilizează alte baze de comparaţie, deoarece, deseori, profitul net
fluctuează considerabil de la un an la altul şi nu oferă, prin urmare, o bază de comparaţie stabilă
precum: vînzările nete, profitul brut si totalul activului. Pe lîngă selectarea unei baze de
comparaţie principale, este important să se decidă şi dacă prezentările eronate ar putea afecta de
manieră semnificativă caracterul rezonabil al altor baze de comparaţie posibile, cum ar fi activele
circulante, totalul activului, datoriile pe termen scurt şi capitalurile proprii.
Există şi factori calitativi care afectează semnificaţia. Anumite tipuri de prezentări
eronate ar putea fi mai semnificative pentru utilizatori decit altele, chiar dacă valoarea lor
bănească este identică, printre acestea menţionăm:
 Abaterile implicând fraude sunt, de obicei, considerate mai importante decât erorile
neintenţionate de valori monetare identice, deoarece frauda este un indicator al onestităţii şi
fiabilităţii managerilor sau altor angajaţi implicaţi. Spre exemplu, cei mai mulţi utilizatori
vor considera că o prezentare greşită intentionată a stocurilor este mai importantă decit
erorile mecanice în evaluarea stocurilor, avînd aceeaşi valoare bănească.

16
  Erorile de prezentare care, în alte condiţii, ar fi considerate minore ar putea deveni
semnificative dacă ar avea posibile consecinţe rezultînd din anumite obligaţii contractuale. Un
exemplu este atunci când fondul de rulment net menţionat in situaţiile financiare depăşeşte cu
puţin nivelul minim impus prin contractul de împrumut bancar. Dacă fondul de rulment net
corect ar fi mai mic decit minimul obligatoriu, implicând astfel o încălcare a prevederilor
contractului de împrumut, atunci datoriile pe termen scurt şi pe termen lung ar fi semnificativ
afectate.
 Erorile de prezentare care, în alte condiţii, ar fi considerate nesemnificative ar putea
deveni semnificative dacă ele ar afecta tendinţa de evoluţie a profiturilor. De exemplu, dacă
profitul raportat a crescut cu 3% pe an în ultimii 5 ani, dar profitul anului curent a scăzut cu 1 %,
această schimbare a tendinţei de evoluţie ar putea fi semnificativă. În mod similar, o eroare de
prezentare care ar determina raportarea unei pierderi ca fiind profit ar fi foarte îngrijorătoare.
Organismele profesionale nu oferă practicieniilor recomandări precise privind pragul
de semnificaţie. Din acest motiv vom prezenta şi detalia recomandări din literatura de
specialitate şi aplicate de către practicieni.
Raţionamentul profesional trebuie utilizat de fiecare dată când se definesc şi se aplică
recomandările privind pragul de semnificaţie. Ca o recomandare generală, trebuie să se aplice
următoarele politici:
1. Totalul combinat al erorilor de prezentare din situaţiile financiare care depăşeşte
10% este, în mod normal, considerat semnificativ. Un total combinat sub 5% este presupus a fi
nesemnificativ, în absenţa unor factori calitativi de influenţă. Erorile de prezentare combinate
cu valoare situată între 5% şi 10% impun utilizarea cea mai intensă a rationamentului profesional
pentru determinarea caracterului lor semnificativ.
2. Valoarea procentuală menţionată mai devreme, între 5% şi 10%, trebuie
determinată prin comparaţie cu o bază de referinţă adecvată. Deseori, există mai multe baze de
referinţă la care ar trebui raportate prezentările eronate. Pentru alegerea bazei de comparatie
potrivite se recomandă următoarele două referinţe:
a. Contul de rezultate. Valoarea combinată a erorilor de prezentare din contul de
rezultate ar trebui, ca regulă generală, cuantificată în intervalul de 5%-10% din profitul
operaţional înainte de impozitare. Intervalul de reper, între 5% si 10%, ar putea fi
necorespunzător într-un an în care profitul este neobişnuit de mare sau mic. Când profitul
operaţional al unui anumit an nu este considerat reprezentativ, este de dorit ca acesta să fie
înlocuit cu un indicator mai reprezentativ al profitului. De exemplu, ar putea fi utilizat ca bază
pentru comparaţii profitul operaţional mediu dintr-o perioadă de 3 ani.
b. Bilanţul contabil. Valoarea combinată a erorilor de prezentare din bilantul
contabil ar trebui mai întîi determinată pentru activele circulante, datoriile pe termen scurt si
totalul activului. Pentru activele circulante şi datoriile pe termen scurt, intervalul recomandat
ar trebui să fie de 5%-10%, aplicat de aceeaşi manieră ca si pentru contul de rezultate. Pentru
totalul activului, intervalul recomandat ar trebui să fie de 3%-6%, aplicat de aceeaşi manieră ca
şi pentru contul de rezultate.

17
 3. Factorii calitativi ar trebui evaluaţi foarte atent în toate auditele. În numeroase
situaţii, ei sunt mai importanţi decât recomandările aplicabile contului de rezultate şi
bilanţului contabil. Utilizările probabile ale situaţiilor financiare şi natura dezvăluirilor din
aceste situaţii, inclusiv a celor din notele informative, trebuie evaluate foarte riguros.

18
 1.1.3.3. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie –
eroare tolerabila

Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe segmente este necesară

deoarece probele sunt acumulate mai curând pe segmente decât pentru situaţiile financiare ca
ansamblu. Dacă auditorii dispun de o valoare preliminară a pragului de semnificaţie pentru
fiecare segment, acest lucru îi va ajuta să determine probele potrivite ce urmează a fi colectate.
Cei mai mulţi practicieni repartizează valoarea pragului de semnificaţie mai curând
asupra conturilor bilanţiere decât asupra conturilor de rezultate. Cea mai mare parte a erorilor
de prezentare din conturile de rezultate au un impact identic asupra bilanţului, datorită sistemului
contabilitătii în partidă dublă. Prin urmare, auditorul poate aplica pragul de semnificaţie fie
asupra conturilor bilanţiere, fie asupra celor de rezultate. Deoarece în majoritatea auditelor
conturile de bilanţ sunt mai puţine ca număr decât conturile de rezultate, iar majoritate
procedurilor de audit se axează pe bilanţ, repartizarea pragului de semnificaţie asupra
conturilor din bilanţul contabil este cea mai adecvată altemativă.
Când auditorii repartizează valoarea preliminară a pragului de semnificaţie pe
soldurile conturilor, semnificaţia atribuită oricărui sold este numită eroare tolerabilă.
În repartizarea semnificaţiei asupra conturilor bilanţiere (segmentelor) apar trei
dificultăţi:
(1) auditorii se aşteaptă ca anumite conturi să conţină mai multe abateri decât
altele,
(2) trebuie să se ţină cont deopotrivă de supraevaluare şi de subevaluare
(3) costurile relative ale auditului afectează acest proces de repartizare.
În practică, este deseori greu de determinat cu anticipaţie care dintre conturi prezintă
o probabilitate de eroare mai mare şi dacă aceste abateri vor fi mai curând supraevaluări sau
subevaluări. În mod asemănător, de cele mai multe ori, costurile relative ale auditării diverselor
solduri de conturi nu pot fi determinate. Prin urmare, repartizarea valorii preliminare a
pragului de semnificaţie pe conturi se dovedeşte a fi un raţionament profesional dificil.
Tocmai din acest motiv numeroase firme de audit la nivel internaţional au definit pentru
efectuarea acestei operaţiuni instrucţiuni riguroase şi metode statistice sofisticate.
În concluzie subliniem că scopul repartizării valorii preliminare a pragului de
semnificatie asupra conturilor bilanţiere este de a-l ajuta pe auditor să determine probele
potrivite de acumulat pentru fiecare cont. Unul dintre obiectivele acestei operaţiuni de
repartizare a valorii preliminare ar trebui să fie minimizarea costurilor auditului.
Indiferent de modul în care se face această repartizare, când îşi încheie auditul, auditorul trebuie
să fie sigur de faptul că valoarea combinată a prezentărilor eronate din toate conturile este mai
mică sau egală cu valoarea preliminară (sau revizuită) a pragului de semnificaţie.

19
 1.1.3.4. Estimarea erorilor şi compararea lor cu valoarea preliminara a
pragului de semnificaţie

Când auditorul aplică procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului, el ţine un
document de lucru în care consemnează toate erorile sau inexactitătilc constatate. De exemplu, să
presupunem că, în cursul testării evaluării stocurilor, auditorul găseşte într-un eşantion de 200 de
articole trei greşeli comise de client. Aceste erori sunt utilizate pentru a se estima valoarea
totală a erorilor de prezentare al stocurilor. Totalul este numit ,,estimare" sau, deseori, chiar şi
,,extrapolare", pentru că a fost auditat doar un eşantion şi nu întreaga populaţie. Estimarea
valorii extrapolate a prezentărilor eronate este impusă prin Standardele Internaţionale de Audit.
Să presupunem, că în cursul auditării stocurilor, auditorul a descoperit supraevaluări în
sumă netă de 7.000 Euro într-un eşantion de 100.000 Euro, extras dintr-o populaţie de 900.000
Euro. O modalitate de a calcula valoarea estimată a erorilor constă în a face o extrapolare
directă, pomindu-se de la eşantion, extrapolîndu-se rezultatele la nivelul întregii populaţii şi
adăugindu-se o estimare a erorii de eşantionare. Calculul erorilor estimate prin extrapolare
directă se face astfel:

Valoarea netă a erorilor din eşantion (7.000

X Valoare totală a populaţiei înregistrate (900.000
Euro)
Euro) =
Valoarea totală a esantionului (100.000 Euro)

= Eroarea estimată prin extrapolare directă (63.000 Euro)

În situaţia în care valoarea combinată a prezentărilor eronate estimate depăşeşte pragul

de semnificaţie preliminar, se consideră că situaţiile financiare nu sunt într-o formă acceptabilă.
Auditorul poate fie să determine dacă eroarea estimată depăşeşte cu adevărat limita de propusă,
prin executarea unor proceduri de audit suplimentare, fie să-i ceară clientului să facă o rectificate
pentru a corecta erorile estimate. Există şi posibilitatea de aplicare de proceduri de audit
aditionale asupra elementului care consider ca deţine erori semnificative.
Dacă supraevaluarea estimată netă elementului nu deţin erori care să depăşească
valoarea preliminară a pragului de semnificaţie, auditorul nu va fi, probabil, nevoit să
aprofundeze testele de audit, deoarece acest nivel corespunde atît testului referitor la eroarea
tolerabilă, cât şi valorii preliminare a pragului de semnificaţie
Dacă auditorul ar face auditul conturilor pe etape, atunci constatările auditului conturilor
precedente ar putea fi utilizate pentru a se revizui nivelul erorii tolerabile fixat pentru celelalte
conturi rămase de auditat.

20
 1.1.3.5. Evaluarea rezultatelor

După ce auditorul planifică angajamentul şi colectează probele auditului, rezultatele pot

fi, de asemenea, exprimate în termenii utilizaţi de versiunea de evaluare a modelului de risc
pentru audit. Modelul de risc de audit utilizat pentru evaluarea rezultatelor auditului este
formulat în Standardele Internaţionale de Audit astfel:

RAAt = RI x Re x RDAt

Unde:

RAAt = Risc de audit atins. Măsură a riscului pe care şi l-a asumat auditorul ca un cont
din situaţiile financiare să conţină prezentări eronate semnificative după ce auditorul a colectat
toate probele de audit.
RI = Risc inerent. Este acelaşi factor de risc inerent pe care l-am discutat mai devreme,
cu deosebirea că el a fost revizuit ca rezultat al obţinerii unor noi informaţii.
Re = Risc de control. Şi acesta este acelaşi risc de control pe care l-am discutat mai
devreme, doar că a fost revizuit pe parcursul auditului.
RDAt = Risc de detectare atins. O măsură a riscului ca probele de audit aferente unui
segment să nu permită detectarea prezentărilor eronate depăşind o sumă tolerabilă, dacă
asemenea prezentări eronate ar exista. Auditorul poate reduce riscul de detectare atins numai
prin colectarea unor probe substanţiale.
Formula arată că există trei modalităţi de a reduce riscul de audit atins pînă la un
nivel acceptabil şi anume:
1. Reducerea riscului inerent. Deoarece riscul inerent este estimat de auditor la baza
condiţiilor specifice clientului, această evaluare este făcută pe parcursul fazei de planificare şi
rămîne, de obicei, neschimbată, cu excepţia cazurilor în care pe măsura derulării auditului sunt
descoperite noi informaţii.
2. Reducerea riscului de control. Riscul de control estimat este influenţat de
mecanismele de control intern aplicate de client şi de testările acestor mecanisme, efectuate de
auditor. În cazul în care clientul are un control intern eficace, auditorii pot reduce riscul de
control prin efectuarea unor testări mai aprofundate ale mecanismelor de control respective.
3. Reducerea riscului de detectare atins prin creşterea cantităţii de teste de audit
substanţiale. Auditorii reduc riscul de detectare atins prin colectarea de probe, utilizînd
proceduri analitice, efectuînd testări substanţiale ale operaţiunilor şi testări ale detaliilor
soldurilor. Procedurile de audit suplimentare, pornind de la ipoteza că sunt eficiente, precum şi
dimensiunile mai mari ale eşantioanelor permit deopotrivă o reducere a riscului de detectare
atins.
Combinarea subiectivă a acestor trei factori în scopul atingerii unui risc de audit
acceptabil de mic necesită folosirea pe scară largă a raţionamentului profesional. Anumite firme

21
creează metode sofisticate pentru a-şi ajuta auditorii să facă aceste raţionamente, în timp ce
alte firme lasă aceste decizii la discreţia fiecărei echipe de audit.
Revizuirea factorilor de risc trebuie să se facă cu multă rigurozitate în cazul in care
rezultatele efective nu sunt atît de favorabile pe cât s-a planificat.
Nu apare nici o dificultate atunci când auditorul acumulează probele planificate şi
ajunge la concluzia evaluarea fiecăruia dintre riscuri a fost rezonabilă sau chiar mai bună
decât s-ar fi crezut iniţial. Auditorul va conclude că s-au colectat suficiente probe temeinice
pentru respectivul cont sau ciclu.
Trebuie să se dea dovadă de o rigoare deosebită atunci când auditorul decide, pe baza
probelor acumulate, că valoarea iniţială a riscului de control sau a riscului inerent a fost
subestimată sau că riscul de audit acceptabil a fost supraestimat. În asemenea circumstanţe,
auditorul ar trebui să aplice o metodă în două etape.
Mai întii, el trebuie să revizucă estimarea iniţială a riscului respectiv. Dacă auditorul
ştie că această estimare nu este adecvată şi o lasă neschimbată, aceasta ar fi o incălcare a
regulii exersării unei rigori cuvenite în activitatea de audit.
În al doilea rând, auditorul ar trebui să analizeze impactul revizuirii asupra nevoii de
probe, fără a utiliza modelul de risc pentru audit. Cercetarea din domeniul auditului a arătat
că dacă în modelul de risc pentru audit se utilizează o valoare revizuită a unui risc, in scopul
determinării unei valori revizuite a riscului de detectare planificat, apare pericolul de a nu
majora suficient cantitatea de probe. În schimb, auditorul ar trebui să evalueze cu grijă
implicaţiile revizuirii riscului şi să modifice probele de manieră corespunzătoare, in afara
modelului de risc pentru audit.
Utilizarea conceptelor de risc şi prag de semnificaţie în practică, după cum am
observant mai devreme, presupune aplicarea lor asupra segmentelor şi obiectivelor auditului.
Există şi dificultăţi de cuantificare pentru care practicienii trebuie să găsească soluţii.
Atât riscul de control, cât şi riscul inerent sunt, de regulă, indicatori determinati pentru
fiecare ciclu, fiecare cont şi, deseori, chiar pentru fiecare obiectiv al auditului şi nu pentru
auditul în ansamblu. Din acest motiv, ele vor varia, probabil, între cicluri, naturi şi obiective ale
aceluiaşi audit. Mecanismele de control intern ar putea fi mai eficace pentru conturile de stocuri
decât pentru conturile de mijloace fixe.
Prin urmare, şi riscul legat de control va fi diferit pentru diferite conturi, în funcţie de
eficacitatea mecanismelor de control intern. Factorii care afectează riscul inerent, cum ar fi
vulnerabilitatea activelor la detumare sau sustragere sau caracterul de rutină al operaţiunilor,
prezintă, de asemenea, probabilitatea de a fi diferiţi de la un cont la altul. Din acest motiv, este
normal să existe riscuri inerente diferite pentru conturi diferite în cadrul aceluiaşi audit, cu
excepţia cazurilor în care există vreun element important şi îngrijorător, cu impact de ansamblu,
cum ar fi integritatea managementului.
De obicei, riscul de audit acceptabil este fixat de către auditor în faza planificării şi
rămîne constant pentru fiecare ciclu şi cont major. În mod normal, auditorii utilizează acelaşi
nivel de risc de audit acceptabil pentru fiecare segment în parte, deoarece factorii care
influenţează acest risc sunt legaţi de întregul aud it şi nu de fiecare cont. De exemplu, măsura în

22
care deciziile utilizatorilor externi se bazează pe situaţiile financiare ale clientului este, în
general, legată de situaţiile financiare pe ansamblu şi nu de doar unul sau două conturi.
Cu toate acestea, în anumite cazuri ar putea fi mai potrivită fixarea unui risc de audit
acceptabil mai mic pentru un cont decât pentru celelalte conturi. Chiar dacă auditorul a hotărît
să utilizeze un risc de audit acceptabil de nivel mediu pentru auditul în ansamblu, el ar putea
decide să reducă riscul de audit acceptabil pînă la un nivel mic pentru elemental considerat a
deţine erori semnificative, dacă acestea sunt utilizate ca garanţie pentru un împrumut pe termen
scurt.
Anumiţi auditori folosesc pentru fiecare segment acelaşi risc de audit acceptabil ca şi
riscul de ansamblu, în timp ce alţi auditori aplică un nivel mai înalt de risc de audit acceptabil
pentru fiecare segment. Justificarea utilizării unui risc acceptabil mai mare pentru fiecare
segment în parte se bazează pe interacţiunea diverselor conturi şi operaţiuni care compun
situaţiile financiare şi pe sinergia dintre numeroasele teste. Altfel spus, dacă toate segmentele
individuale ale auditului sunt abordate tinîndu-se cont de un anumit nivel al riscului de audit
acceptabil, atunci auditorul poate fi sigur că riscul de audit aferent situaţiilor financiare pe
ansamblu va fi mai mic. Alţi auditori aplică segmentelor acelaşi nivel al riscului de audit
acceptabil ca şi riscul de ansamblu, din cauza dificultăţilor de cuantificare.
Deoarece riscul de control şi riscul inerent variază de la un ciclul la altul, de la un
cont la altul şi de la un obiectiv la altul, şi riscul de detectare planificat si cantitatea
planificată de probe vor varia. Circumstanţele fiecărui angajament sunt diferite, iar cantitatea
de probe necesară va depinde de anumite condiţii specifice.
În ceea ce priveşte corelarea erorii tolerabile şi a riscurilor cu obiectivele de audit
referitoare la solduri menţionăm că deşi în practică se obişnuieşte să se evalueze riscurile
inerente si riscul de control pentru fiecare obiectiv de audit referitor la solduri, rară este
aplicarea pragului de semnificaţie pe obiective. Auditorii pot asocia direct majoritatea riscurilor
cu diferite obiective. Legătura dintre un risc şi unul sau două obiective este destul de uşor de
determinat. De exemplu, este puţin probabil ca uzura morală a stocurilor să afecteze orice alt
obiectiv în afară de cel al valorii realizabile. Mult mai greu este însă să se hotărască ce porţiune
din pragul de semnificaţie atribuit unui anumit cont ar trebui apoi repartizata pe unul sau mai
multe obiective. Majoritatea auditorilor nici nu incearcă să facă acest lucru.
Una dintre principalele restricţii în aplicarea modelului de risc pentru audit constă in
dificultatea de a cuantifica, de a evalua exact componentele modelului. În ciuda eforturilor
depuse de un auditor pentru a-şi planifica auditul, estimarea riscului de audit acceptabil, a
riscului inerent, a riscului de control şi, prin urmare, a riscului de detectare planificat, are un
caracter foarte subiectiv şi nu este, în cel mai bun caz, decât o aproximare a realităţii.
Pentru a compensa această dificultate de cuantificare, numeroşi auditori utilizează
termeni de măsură largi şi subiectivi, cum ar fi risc mic, mediu şi mare.
De asemenea dificilă este şi cuantificarea cantităţii de probe impusă de un anumit risc
de detectare planificat. Un program de audit tipic, al cărui scop este reducerea riscului de
detectare pînă la nivelul planificat, va conţine o combinaţie a mai multor proceduri de audit,
fiecare utilizînd un tip diferit de probe care sunt aplicate unor obiective de audit diferite.

23
Metodele de cuantificare folosite de auditor sunt prea imprecise pentru a permite o determinare
cantitativă exactă a probelor combinate. În schimb, auditorii evaluează de manieră subiectivă
dacă s-a planificat o cantitate de probe suficientă pentru a răspunde unui risc de detectare
planificat mic, mediu sau mare. În principiu, metodele de cuantificare sunt suficiente pentru a-i
permite unui auditor să ştie că pentru a răspunde unui risc de detectare planificat mai mic va fi
nevoie de mai multe probe decât atunci când este vorba de un nivel mare sau mediu al aceluiaşi
risc. Este nevoie să se aplice un raţionament profesional riguros pentru a decide ce cantitate
suplimentară de probe va fi necesară.
În aplicarea modelului de risc pentru audit în practică, auditorii sunt preocupaţi de
riscul de a face un "audit excesiv" sau un "audit insuficient", însă pe cei mai mulţi dintre ei
ii îngrijorează mai mult cea de-a doua situaţie. Subauditarea (sau auditarea insuficientă)
expune firmele de audit la răspundere juridică şi la o pierdere a reputaţiei profesionale.
Din cauza acestei griji de a evita subauditarea, auditorii obişnuiesc să evalueze riscurile
cu multă prudenţă.

1.1.3.6. Consecinţele pragului de semnificaţie

La sfârşitul mandatului său, auditorul elaborează o listă cuprinzând constatările sale.

Dacă conducerea întreprinderii acceptă rectificările auditorului, atunci el acordă o certificare fără
rezerve. Dacă nu, atunci raportul de audit poate fi:
a) fără rezerve
b) cu reserve, auditorul trebuie să specifice în ce constau rezervele sale (posturile anuale
la care se referă), cum trebuie corijate aceste posturi şi, dacă se poate, ce influenţă aduce
corijarea posturilor bilanţiere. Dacă auditorul are prea multe rezerve, el va refuza certificarea
conturilor anuale;
c) refuzat, este atunci când regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale nu prezintă
o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor;
d) imposibil, dacă auditorul consideră că nu are destule elemente date de întreprindere
ca să stabilească o opinie.
Se poate spune că, deşi stabilirea elementelor semnificative şi a pragului de
semnificaţie este importantă, metoda de determinare a lor este pur subiectivă. Normele de
audit nu stabilesc un nivel absolut sau procentual şi nici o formulă matematică universal
aplicabilă.
Stabilirea lor se face la aprecierea auditorului, din cauza numeroşilor factori care trebuie
luaţi în considerare şi a importanţei lor relative. Sunt mult mai importante deci experienţa
auditorului, pregătirea lui profesională şi judecata lui.

24