‫كلية التجارة‬

‫قسم المحاسبة والمراجعة‬

‫بحث بعنوان‬

‫النظرية اليجابية للمحاسبة‬

‫وتفسيراتها لدوافع الدارة تجاه‬
‫بدائل الختيار المحاسبى‬
‫مقدم إلى‬
‫الستاذ الدكتور ‪ /‬يسرى أمين‬
‫أستاذ المحاسبة والمراجعة‬
‫مقدم من‬
‫الطالب‪ /‬محمد محسن عوض مقلد‬
‫تأهيلي دكتوراه محاسبة‬
‫‪2009‬م‪2010/‬م‬

‫الطار العـام للبحث‬

‫المقدمة ‪:‬‬
‫اعتمدت بحوث المحاسبة فى مراحلها الولى ) ‪– 1926‬‬
‫‪ ( 1967‬على استخدام المدخل المعيارى ‪Normative Approach‬‬
 ‫الذي يهدف إلى البحث عن الفضل من بين البدائل المتاحة‬
‫إل أن البحث وراء الفضلية والمثالية دون البحث عن مقياس‬
‫للفضلية والمثالية هو أحد أوجه قصور هذا المدخل والتي‬
‫تتمثل فيما يجب أن تكون عليه المحاسبة ؟ دون ملحظة‬
‫الواقع التجريبي ‪ .‬وعندما تحقق الباحثون من أوجه قصور‬
‫المدخل المعيارى فى تنظير المعرفة المحاسبية ظهرت آراء‬
‫تنادى بضرورة تطوير نظرية للمحاسبة تشرح وتفسر‬
‫المحاسبة كما هى كائن فعل ً ‪ ،‬حيث تحول الفكر المحاسبى‬
‫إلى دراسة المشاكل العملية والممارسات المحاسبية كما هى‬
‫قائمة وذلك فى محاولة لتطوير نظرية محاسبية إيجابية‬
‫تسعى إلى تفسير وشرح للحداث القتصادية باعتبار أن‬
‫المحاسبة علما ً تطبيقيا ً ) بدوى ‪ ,‬محمد عباس ‪2000 ,‬م(‬
‫) الصادق ‪ ,‬زكريا ‪. (1989,‬‬ ‫وليست فنا ً له قواعد‬
‫ويركز الباحثون في المحاسبة عند استخدام المدخل‬
‫اليجابى على تحليل وتفسير والتنبؤ بسلوك الطراف التي‬
‫يتكون منها المنشأة ومنها سلوك الدارة حول اختيارها من‬
‫بدائل لسياسات محاسبية ولهذا يركز المدخل اليجابى على‬
‫قضايا محاسبية مثل ‪:‬‬
‫لماذا تختار الدارة العليا بدائل وطرق محاسبية‬ ‫‪.1‬‬
‫معينة وتهمل طرق وبدائل أخرى ؟‬
‫لماذا تفضل الدارة التمسك بالتكلفة التاريخية‬ ‫‪.2‬‬
‫بالرغم من أن هناك زيادة فى معدل التضخم ‪ ,‬بينما‬
‫يفضل البعض الخر طرق التغير العام والخاص للسعار ؟‬
‫إن النظرية اليجابية تعمل على تحليل وتفسير الختيار‬
‫من بين الطرق والسياسات المحاسبية المستخدمة باعتبار أن‬
‫اختيار الوحدة القتصادية لسياسة محاسبية معينة ل تتم فقط‬
‫وفقا ً للمبادئ والمعايير المحاسبية وإنما قد يعزى لتفضيلت‬
‫إدارة الوحدة القتصادية ‪.‬‬
‫مشكلة البحث ‪:‬‬
‫حيث أن البحوث المحاسبية بعد السبعينيات اتجهت نحو‬
‫المدخل اليجابى فى تنظير المعرفة المحاسبية وهو أحد‬
‫صور المنهج الستقرائى الذى ينصب على ملحظة الواقع‬
‫ومن ثم تفسير الظواهر والحداث ‪ ،‬وتأسيسا ً عليه تنحصر‬
‫مشكلة البحث فى تفسير ظاهرة تصرف الدارة نحو‬
‫المفاضلة بين السياسات البديلة بغية التوصل إلى الدوافع‬
‫التى تعود لميل هذا التصرف وعليه يمكن إيجاز مشكلة البحث‬
‫فى الجابة نظريا ً عدة تساؤلت بحثية ‪:‬‬
‫ما هو المفهوم العلمي لنظرية المحاسبة اليجابية ؟‬ ‫‪.1‬‬

‫‪2‬‬
 ‫‪ .2‬ما هى مداخل التنظير على أساس إيجابى ؟‬
‫ما هى معايير التحقق بقبول أو رفض النظرية‬ ‫‪.3‬‬
‫المحاسبية اليجابية ؟‬
‫ما هى دوافع الدارة للختيار بين السياسات‬ ‫‪.4‬‬
‫المحاسبية البديلة وفقا ً للنظرية اليجابية للمحاسبة ؟‬
‫هدف البحث ‪:‬‬
‫يهدف البحث بصفة أساسية إلى التعرف على بدائل اختيار‬
‫الدارة للسياسات المحاسبية المتعددة فى ظل النظرية‬
‫اليجابية للمحاسبة وذلك بهدف حصر بعض الدوافع‬
‫القتصادية والسلوكية لدارة الشركات حال المفاضلة بين‬
‫السياسات المحاسبية لظاهرة يستلزم تفسيرها من خلل‬
‫النظرية المحاسبية اليجابية " المدخل اليجابى فى التنظير‬
‫المحاسبى " ‪.‬‬
‫أهمية البحث ‪:‬‬
‫تعد المحاسبة وسيلة قياس وإفصاح عن أحداث إقتصادية ‪،‬‬
‫والمحاسبة بكونها علما ً له قوانينه يحكمها إطارا ً عاما ً من‬
‫المبادئ والفتراضات والمفاهيم مكونا ً بذلك ما يسمى‬
‫بالنظرية المحاسبية ‪ ,‬وحيث أن البحث العلمي انتهج مناهج‬
‫متعددة للوصول لنظرية تلقى القبول العام ‪ ،‬فقد بدأ التنظير‬
‫المحاسبي اعتمادا ً على المدخل المعيارى الذى يبحث عن‬
‫الفضلية إل أن هذا المدخل يعتمد على الحكام الشخصية‬
‫فيما يتعلق بمعيار الفضلية فى تقييم البدائل المحاسبية مما‬
‫أدى إلى وجود مجموعات متنوعة من القواعد والمعايير ترتب‬
‫عليها عدم تقييم بدائل السياسات المحاسبية ‪ ,‬وبالتالى فإن‬
‫هذا المدخل يشابه القصور فى الختيار بين السياسات‬
‫المحاسبية ‪ .‬وتأسيسا ً على ما سبق اتجه البحث المحاسبى‬
‫نحو المدخل اليجابي والذي يبحث في تفسير السباب التى‬
‫أدت إلى أن تأخذ القوائم المالية شكلها الحالى إذ أن هناك‬
‫مجموعة من الدوافع التى تدفع مديرى الشركات نحو اختيار‬
‫سياسات محاسبية معينة ويحدد المدخل اليجابى بشكل غير‬
‫مباشر النتائج المرتبطة بدوافع الدارة ) مدكور ‪ ,‬جمال عبد‬
‫الغنى ‪. ( 2008 ,‬‬

‫منهج البحث ‪:‬‬

‫ينتهج الباحث المنهج الستقرائى حيث سيتم استقراء ما‬
‫كتبه الباحثون فى مجال التنظير المحاسبى وفقا ً للمدخل‬
‫اليجابى ومن ثم استقراء للدراسات التي تناولت تفسير‬

‫‪3‬‬
‫النظرية اليجابية لدوافع الدارة نحو الختيار فيما بين البدائل‬
‫المحاسبية من سياسات وتقديرات محاسبية ‪.‬‬

‫حدود البحث ‪:‬‬

‫حيث البحث يعد من البحوث النظرية ‪ ،‬فل يوجد فروض‬
‫لختيارها ويقتصر البحث على تفسير النظرية المحاسبية‬
‫اليجابية لعملية الختيار من بين السياسات المحاسبية البديلة‬
‫لتفسير هذه الظاهرة والدوافع التى تقود إليها ‪.‬‬

‫خطة البحث ‪:‬‬

‫لتحقيق هدف البحث ‪ ,‬فقد تم تقسيم البحث إلى عدة‬
‫مباحث ‪:‬‬
‫المبحث الول ‪ :‬يتناول المفهوم العلمى لنظرية المحاسبية‬
‫اليجابية والمقارنة بين النظريات المبينة على‬
‫المدخل المعيارى والمدخل اليجابي ‪.‬‬
‫المبحث الثانى ‪ :‬يتناول مداخل التنظير على أساس المدخل‬
‫اليجابى ومعايير التحقق لقبول أو رفض النظرية‬
‫اليجابية ‪.‬‬
‫المبحث الثالث ‪ :‬يتناول تفسيرات النظرية اليجابية فى‬
‫المحاسبة لدوافع الدارة نحو الختيار بين سياسات‬
‫المحاسبة البديلة ‪.‬‬
‫المبحث الرابع ‪ :‬خلصة البحث ‪.‬‬

‫‪4‬‬
 ‫المبحث الول‬
‫المفهوم العلمي لنظرية المحاسبية اليجابية‬
‫والمقارنة بين النظريات المبينة على المدخل‬
‫المعياري والمدخل اليجابي ‪.‬‬
‫تعد دراسة كل ً من ) ‪ ( Watts and Zimmerman , 1978‬من أهم‬
‫الدراسات التى تناولت المفهوم العلمى لنظرية المحاسبة‬
‫اليجابية كمدخل جديد لتنظير المعرفة المحاسبية حيث‬
‫انصبت الدراسة على الساليب والطرق لتوصيف الخصائص‬
‫العامة للممارسة المحاسبية كما هى قائمة فعل ً فى الواقع‬
‫العملى ‪ ,‬فأوضحت الدراسة ماهية المحاسبة من خلل الشرح‬
‫والتنبؤ بالعالم الواقعى واعتبارها نشاط خدمى يهدف إلى‬
‫إشباع حاجات اجتماعية ‪.‬‬
‫إن الهدف من النظرية اليجابية هو تطوير التقرير المالى‬
‫داخل نطاق المحاسبة عن طريق توضيح للدوافع نحو الختيار‬
‫من بين السياسات والطرق المحاسبية البديلة ومن ثم التنبؤ‬
‫بآثار تلك السياسيات المحاسبية على الوحدة القتصادية ‪.‬‬
‫خلصة تلك النقطة أن النظرية اليجابية تحاول الجابة‬
‫على التساؤلت التى تظهر من الممارسة المحاسبية العملية‬
‫ومن أمثلة تلك التساؤلت على سبيل المثال ‪:‬‬
‫‪ .1‬ما هى السباب التى تدعو الدارة أن تختار طرق‬
‫وسياسات محاسبية معينة دون غيرها حال إعداد التقرير‬
‫المالى ؟‬
‫‪ .2‬لماذا تفضل الدارة العليا التمسك بالتكلفة التاريخية‬
‫بالرغم من وجود مظاهر التضخم ؟‬
‫‪ .3‬لماذا تفضل إدارات شركات الفصاح عن توقعاتها‬
‫عن صافى الربح بينما إدارات شركات أخرى ل تفضل ؟‬
‫إن مثل تلك التساؤلت ركز عليها أيضا المدخل المعياري‬
‫لكن من منظور البحث عن أفضل مقابلة ما بين المصروفات‬
‫واليرادات ‪ ،‬لكن في ظل المدخل اليجابي فإنه يركز على‬
‫تفسير وتحليل والتنبؤ بسلوك الدارة نحو تلك الممارسات‬
‫الختيارية من بين البدائل وليس من منظور الفضلية ‪.‬‬
‫ومما هو جدير بالذكر أن بعض الباحثين)‪ (1‬مثل ) نظام ‪,‬‬
‫حسين ‪ ( 2007 ,‬أشار إلى أن المدخل المعيارى للتنظير‬
‫‪ 1‬بحث منشور على شبكة النت بمحرك البحث جوجل باسم النظرية المحاسبية للدكتور‬
‫نظام حسين سنة ‪2007‬م‬
‫‪5‬‬
‫يقصد به المنهج الستقرائى ‪ ,‬فى حين ) هندريكس ‪ ,‬ترجمة ا‬
‫‪ .‬د ‪ /‬كمال خليفة أبو زيد ‪ , 2008 ,‬ص ‪ ( 28‬أشار إلى أن‬
‫النظريات الستقرائية وصفية بطبيعتها أى تصف الواقع ول‬
‫يعنى ذلك أن النظريات الستنباطية تكون بالضرورة معيارية ‪.‬‬
‫وقد أشارت دراسة )توفيق ‪ ,‬محمد شريف ‪ ( 2006 ،‬أن‬
‫البحث المحاسبى فى نهاية السبعينيات اتجه نحو المدخل‬
‫اليجابى للتنظير وتحليل بواعث الدارة فى تبنى السياسات‬
‫المحاسبية من خلل الملحظة وصياغة الفروض واختبارها‬
‫بالساليب العلمية وفيما يتعلق باستخدام النظرية اليجابية‬
‫مع المعايير المحاسبية ‪ ،‬فقد تركزت البحوث على تقييم‬
‫البواعث القتصادية لتبنى طرق محاسبية معينة صدر بالفعل‬
‫بشأنها معايير محاسبية فى الوليات المتحدة ‪.‬‬
‫وفى تبويب بحوث المحاسبة ‪ ,‬فقد بوبتها دراسة‬
‫) الصادق ‪ ,‬زكريا ‪ ( 1989 ,‬إلى ثلث مراحل ‪ :‬المرحلة الول‬
‫استخدمت النموذج المعياري حيث كان هدف هذه البحوث‬
‫البحث عن الفضلية أو المثالية ‪ ،‬المرحلة الثانية استخدمت‬
‫النموذج الوصفي الذي يسعى إلى وصف الظاهرة محل‬
‫البحث ‪ .‬أما المرحلة الثالثة فاعتمدت بحوثها على النموذج‬
‫اليجابى الذى يهدف إلى تفسير وتحليل والتنبؤ بما هو قائم‬
‫فعل ً ‪.‬‬
‫مقارنة بين نظريات المحاسبة على أساس معياري‬
‫وعلى أساس ايجابي‬

‫‪6‬‬
 ‫نظرية المحاسبة‬ ‫نظرية المحاسبة‬ ‫أساس المقارنة‬
‫اليجابية‬ ‫المعيارية‬
‫تحليل وتفسير‬ ‫من حيث الهدف البحث عن الفضلية‬
‫والتنبؤ بسلوك‬ ‫اى البحث عن أفضل‬
‫الدارة العليا في‬ ‫نظرية وأفضل بدائل‬
‫الختيار من بين‬ ‫وأفضل سياسات‬
‫السياسات‬
‫المحاسبية ‪ ،‬وبالتالي‬
‫تطوير نظرية لوضع‬
‫واختيار السياسات‬
‫المحاسبية‬
‫المدخل اليجابي‬ ‫المدخل المعياري‬ ‫من حيث‬
‫المدخل‬
‫المستخدم‬
‫نظرية تكلفة الوكالة‬ ‫نظرية القتصاد‬ ‫من حيث أداة‬
‫خاصة نظرية الدخل النظريات السلوكية‬ ‫البحث‬
‫بعض الساليب‬ ‫المستخدمة‬
‫الحصائية‬
‫استخدامها لبعض‬ ‫العتماد على علم‬ ‫من حيث وسيلة‬
‫المنطق في اشتقاق الساليب الحصائية‬ ‫البحث‬
‫في اختبار الفروض‬ ‫المبادئ والفروض‬ ‫المستخدمة‬
‫ووضع إطار نظري‬ ‫والبديهيات وتعتمد‬
‫تشتق منه بعض‬ ‫على التحليل النظري‬
‫الفروض الحصائية‬ ‫فقط‬
‫التي يقوم الباحث‬
‫باختبارها ‪.‬‬
‫المصدر ) الصادق ‪ ،‬زكريا ‪(1989 ،‬‬

‫المبحث الثاني‬
‫مداخل التنظير على أساس المدخل اليجابي‬
‫ومعايير التحقق من قبول أو رفض النظرية اليجابية‬

‫أول ً ‪ :‬مداخل التنظير على أساس المدخل اليجابي‬

‫‪7‬‬
 ‫‪ .1‬نظرية الوكالة ‪:‬‬
‫نشأت نظرية الوكالة نتيجة ازدياد حجم الشركات وانفصال‬
‫الملكية عن الدارة وتقوم تلك النظرية على عدة افتراضات‬
‫هى ‪:‬‬
‫يتسم كل من الصيل ) المساهمين ( والوكيل‬ ‫‪.1‬‬
‫) الدارة ( بالرشد القتصادى ‪.‬‬
‫يسعى كل من الصيل والوكيل إلى تعظيم دالة‬ ‫‪.2‬‬
‫هدفه ‪.‬‬
‫عدم تماثل المعلومات بين الصل والوكيل ‪ ،‬حيث‬ ‫‪.3‬‬
‫الخير يمتلك الخبرة العملية والسيطرة على المعلومات‬
‫المحاسبية ولديه خبرة فى الختيار من بين السياسات‬
‫والتقديرات المحاسبية مما يعظم دالة منفعته على‬
‫حساب الصيل )‪. (2‬‬
‫وقد أشار ) هندي ‪ ,‬منير ‪ (1999,‬يمكن النظر إلى المنشأة‬
‫على أنها مجموعة من العقود بين أعضاء الفريق الذي يقدم‬
‫عوامل النتاج ) الملك ‪ ,‬الدائنين ‪ ,‬العاملين ‪ ,‬الدارة ( حيث‬
‫أن كل عضو يسعى لتحقيق مصالحه الذاتية وأن سعى كل‬
‫فريق لتحقيق مصالحه الذاتية هو أمر محتمل مما يبرز‬
‫التعارض بين أعضاء الفريق ‪.‬‬
‫ويحاول البحث المحاسبي اليجابي تفسير القيود‬
‫والمحددات المفروضة على الدارة من جانب الطراف‬
‫الخرى من أصحاب المصالح في الوحدة القتصادية بصدد‬
‫اختيارها لسياسات وطرق التقرير المالي ‪ ,‬والكشف عن مدى‬
‫تأثر عملية اختيار البدائل المحاسبية في الممارسة العملية‬
‫بمصالح الدارة التي يجب تحفيزها باستمرار لتحقيق مصلحة‬
‫الوحدة القتصادية ككل ‪.‬‬
‫وبهذا تؤكد نظرية الوكالة على أن اختيار الدارة للطرق‬
‫والسياسات المحاسبية يتأثر فقط بآثارها النسبية على الدخل‬
‫وفقا ً لتفضيلتها وذلك دون الخذ في العتبار أيا ً من‬
‫تفضيلت الطراف الخرى من أصحاب المصالح في الوحدة‬
‫أو الظروف المختلفة القائمة في التطبيق العملي على‬
‫سياسات الختيار المحاسبي التي يتم على أساسها إعداد‬
‫القوائم المالية ‪ .‬وحتى ل يؤدى ذلك المدخل في النهاية إلى‬
‫إطار نظري يخدم مصلحة الدارة على حساب مصالح الطراف‬
‫الخرى ‪ ,‬فقد اقترح " ديمسكى ‪ " Demski‬مدخل ً أكثر تطورا ً‬

‫الصادق ‪,‬زكريا محمد ‪ ,‬تطور بحوث المحاسبة المالية وعلقتها بمناهج‬ ‫‪2‬‬

‫البحث ) ‪ ( 1986 – 1926‬مجلة التجارة والتمويل – كلية التجارة – جامعة‬

‫طنطا ‪ ,‬العدد الول ‪1989‬م ص ‪. 90-89‬‬

‫‪8‬‬
 ‫لشرح وتفسير الدوافع المؤثرة على اختيار البدائل‬
‫المحاسبية بما يتسق مع الواقع الفعلي ‪ ،‬حيث يقوم هذا‬
‫المدخل على أساس نظرة أوسع إلى أن الوحدة القتصادية‬
‫باعتبارها اختيار لتشكيلة المدخلت والمخرجات المثالية التي‬
‫تتضمن مجموعة من العلقات التعاقدية المنظمة من خلل‬
‫العقود المختلفة ‪ .‬وتكون المحاسبة هي أحد عوامل النتاج‬
‫التي تساهم في إنتاج هذه التشكيلة ‪ ،‬وبذلك فإن تفضيلت‬
‫الوحدة القتصادية للبدائل المحاسبية المتاحة تعتمد على‬
‫أسعار عوامل النتاج الخرى ويعنى هذا أنه عندما تقوم‬
‫الوحدة القتصادية باختيار سياسات وطرق إعداد التقرير‬
‫المالي في ضوء المبادئ المحاسبية المتعارف عليها ‪ ,‬فإن‬
‫ذلك يكون بمثابة الممارسة الفعلية لتفضيلتها التي تميل إلى‬
‫اختيار السياسة المحاسبية التي تحقق أفضل تشكيلة لعوامل‬
‫النتاج الخرى )عثمان ‪ ،‬الميرة ‪ ، 2000 ،‬ص ‪. (736‬‬
‫‪3‬‬
‫مدخل متخذي القرارات‬ ‫‪.2‬‬
‫يرتبط هذا المدخل بالبحوث السلوكية وهو نتاج لمحاولت‬
‫اكتشاف التفضيلت الفردية بأشكالها المختلفة ويركز على‬
‫الكيفية التى يتخذ بها مستخدمي المعلومات المحاسبية‬
‫القرارات ونوع المعلومات التى يطلبونها حيث انتهت دراسة‬
‫برنز ‪ Bruns‬وإلى أن عملية اختيار وتشغيل المعلومات عادة‬
‫تتأثر بالدوافع السلوكية للفراد المستخدمين لتلك المعلومات‬
‫‪.‬‬
‫وبظهور هذا المدخل ‪ ,‬فإن الفكر المحاسبى اكتشف‬
‫مجال ً خصبا ً للتفضيلت الفردية كأحد مداخل التنظير اليجابى‬
‫الذى يقوم على أساس وجوب تضمين المعرفة المحاسبية‬
‫بالفروض المفسرة لسلوك مستخدمى المعلومات المحاسبية‬
‫بحيث تعكس المعلومات الظاهرة فى القوائم المالية‬
‫تفضيلتهم ومن ثم تلئم استخداماتهم الحالية والمحتملة ‪.‬‬
‫ولقد اعتمدت دراسات هذا المدخل على النظرية اليجابية‬
‫لصياغة – مقدمات تجريبية تصف خصائص المعلومات‬
‫المحاسبية المستخدمة فى الممارسة العملية والتى تختبر‬
‫سياسة معينة من خلل تحليل البواعث السلوكية لمستخدمى‬
‫القوائم المالية ‪.‬‬
‫مدخل اقتصاديات المعلومات ‪:‬‬ ‫‪.3‬‬
‫ينظر للمعلومات وفقا ً لهذا المدخل على أنها مورد له‬
‫تكلفة ومنافع ومن ثم ينبغي عدم تجاهل تأثير قرارات‬
‫‪ 3‬عثمان ‪ ,‬الميرة إبراهيم ‪ ,‬تقييم المنهجية العلمية للطار الفكري لنظرية المحاسبة‬
‫اليجابية ‪ ,‬مجلة الدارة العامة ‪ ,‬الرياض ‪ ,‬يناير ‪ 2008‬ص ‪754 - 744‬‬
‫‪9‬‬
 ‫السياسة المحاسبية على المحددات والبواعث القتصادية‬
‫الواقعية المؤثرة على أداء الوظائف المحاسبية ‪ .‬وقد قامت‬
‫دراسات عدة بتفسير الدوافع القتصادية التى من أجلها تقوم‬
‫الدارة باختيار مبادئ ومعايير محاسبية معينة ‪ ،‬فعلى سبيل‬
‫المثال خلصت دراسة ‪ Gordon‬إلى أن الدراسة تفضل الطرق‬
‫والسياسات المحاسبية التى تقود إلى تمهيد الدخل ‪Income‬‬
‫‪ Smoothing‬عبر الفترات وذلك حتى ل تتأثر أسعار السهم‬
‫بالتذبذب الشديد ‪.‬‬

‫ثانيا ً ‪ :‬معايير التحقق العلمي من نظرية المحاسبة‬

‫)‪(4‬‬
‫اليجابية‬
‫أشارت دراسة )عثمان ‪ ،‬الميرة ‪2000 ،‬م( إلى أربعة‬
‫معايير للحكم على الطار الفكرى لنظرية المحاسبة اليجابية‬
‫سيتم التعرض لها بإيجاز شديد ‪.‬‬
‫‪ -1‬معيار المقدرة التنبؤية ‪.‬‬
‫ينظر للمعلومات المحاسبية على أنها لديها القدرة على‬
‫التنبؤ مما تخفض من درجة عدم التأكد المصاحبة للمستقبل‬
‫وقد أشارت دراسات بأن النظرية اليجابية تتنبأ بالطرق‬
‫والسياسات المحاسبية لكن البعض يرى عدم صلحية هذا‬
‫المعيار لتقييم السياسات المحاسبية البديلة بمعنى عدم‬
‫إمكانية تنظير المعرفة المحاسبية طبقا ً للمدخل اليجابى لكن‬
‫لخصت تلك الراء لعدة أسباب ‪:‬‬
‫أن القدرة على التنبؤ تفيد لختبار فائدة المعلومات‬ ‫•‬
‫المحاسبية لمستخدميها ‪.‬‬
‫أن المعلومات المحاسبية تفيد فى عملية اتخاذ‬ ‫•‬
‫قرارات تخصيص الموارد واستغللها ولذلك يكون‬
‫للمعلومات المحاسبية نتائج اقتصادية واجتماعية ‪.‬‬
‫المحاسبة ظاهرة اجتماعية وبالتالى فهى تعد كعلم‬ ‫•‬
‫من العلوم الجتماعية ‪.‬‬
‫‪ -2‬معيار القابلية للختبار التجريبي ‪.‬‬
‫يقضى هذا المعيار بان النظرية تكون عملية في حالة ما إذا‬
‫كانت الفتراضات التنبؤية الناتجة عن النظرية قابلة للختبار‬
‫التجريبي بطريقة مستقلة على مستوى الممارسة العملية‬
‫ويعنى ذلك أن النظرية التي لم يتم اختبارها افتراضاتها‬
‫عمليا ً ل تؤدى وظيفتها بكفاءة وفعالية وبذلك تكون عديمة‬
‫‪ 4‬عثمان ‪ ,‬الميرة إبراهيم مرجع سابق‬

‫‪10‬‬
‫النفع والستخدام ‪ .‬وتقضى منهجية البحث العلمي لكي يكون‬
‫الطار الفكري للنظرية قابل للختبار يجب أن يكون هذا‬
‫الطار متسق مع الممارسة العملية بصورة تمنع حدوث‬
‫التعارض والتناقض بين الطار والممارسة العملية ‪.‬‬
‫معيار القابلية للتكذيب ‪.‬‬ ‫‪-3‬‬
‫يقوم هذا المعيار على أساس التحليل المنطقي وما يسفر‬
‫عنه من نتائج نهائية مقنعة تحدد الظروف القابلة للملحظة‬
‫إذا تم ملحظتها فعل والتي تبرهن أن النظرية قد خضعت‬
‫لختبار يثبت مدى صحتها ‪ .‬لكن بعض الباحثين انتقد هذا‬
‫المعيار كأساس للتحقق العلمي من نظرية ما باعتبار انه ل‬
‫يستقيم مع التطور التاريخي للمحاسبة ‪.‬‬

‫المبحث الثالث‬
‫تفسيرات النظرية اليجابية في المحاسبة لدوافع‬
‫الدارة نحو الختيار من بين السياسات المحاسبية‬
‫البديلة‬
‫بداية عرفت قائمة معايير المحاسبة المالية الصادرة سنة‬
‫‪ 1971‬السياسة المحاسبية على أنها مجموعة من القواعد‬
‫المحددة والمختارة التى تستمر المنشأة فى تطبيقها "‬
‫الثبات فى التطبيق " مما يجعل القوائم المالية تعبر بصدق‬
‫ووضوح عن المركز المالى للمنشأة ‪ .‬وقد عرف معيار‬
‫المحاسبة المصرى رقم )‪ (5‬بفقرته رقم )‪ (5‬السياسات‬
‫المحاسبية على أنها المبادئ والقواعد والممارسات التى‬
‫تقوم المنشأة بتطبيقها عند إعداد وعرض القوائم المالية ‪.‬‬
‫وبالتمعن فى تعريف المعيار المصرى للسياسات المحاسبية‬
‫تجد أن ) الصادق ‪ (1989 ,‬يعترض على القول بأن السياسات‬
‫هى مبدأ ويتفق الباحث مع هذا الرأي حيث أن المحاسبة‬
‫تخضع فى تطورها للعوامل القتصادية والسياسية والقانونية‬
‫والجتماعية مما يجعلها عرضة للتغير والتطوير ولما كان‬
‫هناك العديد من السياسات المحاسبية المتنوعة التى يمكن‬
‫أن تنبع فى معالجة الموضوع الواحد ‪ ,‬فإن المر يتطلب‬
‫القدرة على التميز والحكم فى اختبار وتطبيق أفضل‬
‫السياسات الملئمة بظروف المنشأة بما يكفل العرض‬
‫السليم لمركزها المالى ‪.‬‬

‫‪11‬‬
 ‫ومن مداخل الختيار بين الطرق والسياسات المحاسبية‬
‫المدخل المعيارى والمدخل اليجابى وتركيزنا فى هذا البحث‬
‫على المدخل اليجابى وحيث يسعى المدخل اليجابى فى‬
‫المحاسبة إلى تفسير السباب التى أدت إلى أن تأخذ القوائم‬
‫المالية شكلها الحالى ‪.‬‬
‫وقد أشار )مدكور ‪ ،‬جمال عبد الغنى ‪2008 ،‬م( بأن‬
‫‪ Grodon‬أول من قام سنة ‪ 1964‬باستخدام المدخل اليجابى‬
‫لتحليل البواعث القتصادية للدارة كعامل مؤثر فى الختيار‬
‫من بين المبادئ المحاسبية البديلة التى على أساسها يتم‬
‫إعداد القوائم المالية للوحدة القتصادية ‪.‬‬
‫ولكي يحقق المدخل اليجابي)‪ (5‬هدفه نحو تحليل وتفسير‬
‫والتنبؤ بسلوك ودوافع الدارة العليا فى الختيار من بين‬
‫بدائل الطرق المحاسبية البديلة ‪ ،‬فإنه يعتمد على نظريتين ‪:‬‬
‫‪ .1‬النظرية القتصادية للتنظيم الحكومى ‪.‬‬
‫‪ .2‬النظرية القتصادية للمنشأة‬
‫وتتنبأ النظرية اليجابية بأن الشركات المدارة بواسطة‬
‫مدراء أجراء تكون أكثر احتمال ً لختيار الطرق المحاسبية التى‬
‫تؤدى إلى زيادة الرباح المقرر عنها من الشركات التى‬
‫يديرها ملكها ‪.‬‬

‫وقد أشار )مدكور ‪ ،‬جمال عبد الغنى ‪2008 ،‬م( أن‬

‫المنشآت الضخمة التى تحقق أرباحا ً كبيرة غالبا ً ما تكون‬
‫موضع أنظار السياسيين ‪ ,‬مما يؤدى إلى صدور قرارات‬
‫سيادية للحد من هذه الرباح أو تقليل معدلها وقد تكون هذه‬
‫القرارات فى شكل تكاليف تتحملها المنشأة سواء بصورة‬
‫مباشرة أو بصورة غير مباشرة يطلق عليها التكاليف‬
‫السياسية ‪ .‬وتتضمن التكاليف السياسية ‪ ,‬كل التكاليف‬
‫المتوقع أن تتحملها الشركة ) تحويل الثروة ( نتيجة لردود‬
‫الفعال السياسية العكسية ‪ ,‬متضمنة مكافحة الحتكار ‪,‬‬
‫وفرض ضرائب‪ ........‬الخ ‪ .‬ومن أمثلة تلك التكاليف السياسية‬
‫ما يلى ‪:‬‬
‫تكاليف ناتجة عن تأميم الوحدات القتصادية ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تكاليف ناتجة عن التدخل الحكومى لخدمة مجموعات‬ ‫‪-‬‬
‫معينة مثل تخفيض السعار لخدمة المستهلكين ‪.‬‬

‫‪ .‬مدكور ‪ ،‬جمال عبد الغنى ‪ " ،‬المحددات القتصادية والسلوكية للختيار من بين‬ ‫‪5‬‬

‫الطرق المحاسبية البديلة كأساس للقياس المحاسبي مع التطبيق على عينة من‬
‫الشركات العاملة بجمهورية مصر العربية " ‪ ،‬رسالة دكتوراه غير منشورة ‪ ،‬كلية‬
‫التجارة – جامعة السكندرية ‪ ،‬سنة ‪2008‬م ‪.‬‬
‫‪12‬‬
 ‫تكاليف ناتجة عن قرارات بزيادة معدلت الضرائب‬ ‫‪-‬‬
‫أو بفرض ضرائب جديدة ‪.‬‬
‫تكاليف ناتجة عن مطالبات نقابات العمال بزيادة‬ ‫‪-‬‬
‫الجور أو الحصول على مزايا عينية ‪.‬‬
‫ونقل ً عن ) مدكور ‪ ,‬جمال عبد الغنى ‪ ( 2008 ,‬أنه في‬
‫حالة المنشآت التى تدار بواسطة ملكها ‪ ,‬فإن المدير سوف‬
‫يتخذ جميع القرارات التى تعظم منفعته وأرباحه ‪ ،‬ولكن في‬
‫حالة إذا ما امتلك المدير أقل من ‪ %100‬من رأس المال‬
‫) انفصال الملكية عن الدارة بدرجة ما ( ‪ ,‬فإنه سوف يميل‬
‫إلى بذل مجهود أقل مقارنة بالمدير المالك ‪ ,‬وسوف يميل‬
‫إلى الحصول على المزيد من المزايا الضافية لن جزءا ً من‬
‫تكلفتها سوف يتحمله الملك الخرين ‪.‬‬
‫وتتنبأ النظرية اليجابية للمحاسبة ‪ ,‬بأن الشركات المدارة‬
‫بواسطة مديرين أجراء تكون أكثر احتمال ً للختيار من بين‬
‫الطرق والسياسات المحاسبية التي تؤدى إلى زيادة الرباح‬
‫المقرر عنها من الشركات التي يديرها ملكها ‪.‬‬
‫وقد توصلت إحدى الدراسات ) ‪ (Daley , 1983‬التي اهتمت‬
‫باختيار السياسة المحاسبية الخاصة بمعالجة نفقات البحث‬
‫والتطوير إلى أنه فى حالة وجود اتفاقيات قروض تعتمد على‬
‫الرقام المحاسبية ‪ ,‬وكانت نسبة الديون أعلى من نسبة‬
‫حقوق الملكية فى هيكل التمويل ‪ ,‬فإن الدارة العليا فى هذه‬
‫المنشآت سوف تميل إلى رسملة نفقات البحث والتطوير ‪,‬‬
‫بمعنى أنها سوف تميل لختيار السياسة المحاسبية التى‬
‫تؤدى إلى زيادة صافى الربح ‪.‬‬
‫ويمكن القول أن نسبة المديونية تعد من أهم المحددات‬
‫التى تؤثر فى عملية الختيار المحاسبى ‪ ,‬حيث تميل الدارة‬
‫العليا للمنشآت التى تزيد فيها الموال المقترضة عن الموال‬
‫المملوكة إلى اختيار تلك الطرق والسياسات المحاسبية التي‬
‫يترتب عليها زيادة صافى الربح ومن ثم زيادة حقوق الملكية ‪,‬‬
‫وذلك تخفيفا ً لحدة القيود أو الشروط التى تفرضها اتفاقيات‬
‫القروض على أنشطة تلك المنشآت وغالبا ً ما تتعلق هذه‬
‫القيود والشروط بحجم حقوق الملكية ‪.‬‬
‫ونظرا ً لعتقاد المديرين بعدم قدرة بعض العملء ‪,‬‬
‫الموردين ‪ ,‬والموظفين ‪ ,‬ومانحى الئتمان قصير الجل على‬
‫تعديل الرقام المحاسبية المقرر عنها من قبل الشركة‬
‫للختلفات بين الطرق المحاسبية ‪ ,‬فإن هذا قد يخلق دافعا ً‬
‫لدى الدارة نحو اختيار الطريقة المحاسبية التى تؤثر على‬
‫تقدير الطراف المهتمة بسمعة الشركة فيما يتعلق بالوفاء‬
‫بالتزاماتها الضمنية ‪.‬‬
‫‪13‬‬
 ‫مما تقدم ‪ ,‬يمكن القول بأن التعاقدات ‪ /‬اللتزامات‬
‫الضمنية قد ينظر إليها كأحد محددات اختيار سياسة محاسبية‬
‫معينة من بين السياسات المحاسبية البديلة ‪ ,‬حيث تميل‬
‫الدارة إلى اختيار السياسات المحاسبية التى تؤدى إلى زيادة‬
‫صافى الربح بهدف التأثير على الطراف الخرى المهتمة من‬
‫أصحاب المصالح ‪ ,‬وذلك عند تقديرهم لسمعة الشركة فى‬
‫مجال الوفاء بتعهدات والتزامات الضمنية ويعتبر ذلك تجسيد‬
‫لحد أهم مشاكل الوكالة ‪ ,‬وهى مشكلة عدم تماثل‬
‫المعلومات ‪.‬‬
‫تفسيرات النظرية اليجابية للمحاسبة لدوافع الدارة‬
‫بشأن إدارة الرباح‬
‫تقدم النظرية المحاسبية اليجابية تفسيرا ً لوجود إدارة‬
‫الرباح وإدارة التوقعات ‪ ،‬فالنظرية تفترض أن المديرين‬
‫كأفراد يتمتعون بالرشد ومن المتوقع أن يتخذوا إجراءات‬
‫واختيار بدائل لسياسات محاسبية معينة تعظم منفعتهم‬
‫الخاصة ) ‪ ( Watts & Zimmerman1990‬خاصة في ظل وجود عدم‬
‫تماثل للمعلومات ‪ ,‬بمعنى لو ترك للمديرين حرية الختيار من‬
‫بين السياسات الحاسبية المستخدمة لغراض التقرير‬
‫المالى ‪ ,‬فسوف يميل هؤلء المديرين لختيار تلك السياسات‬
‫التى تحقق لهم أقصى منفعة شخصية ومن الطبيعى أن‬
‫تؤدى الحوافز المختلفة إلى قيام المديرين بإدارة الرباح و‪/‬‬
‫أو إدارة التنبؤات وتتضمن هذه الدوافع أو المسببات ؛ خطط‬
‫المكافآت والحوافز ‪ ,‬والعقود الخرى ‪ ,‬توقعات وحوافز‬
‫أسواق المال ‪ ,‬الدعاوى القضائية لمواجهة الحتكار ‪,‬‬
‫التشريعات واللوائح الحكومية للصناعة ‪ ,‬والحوافز الضريبية ‪.‬‬
‫كما أشار )الليثى ‪ ،‬فؤاد ‪ (2010 ،‬أن قرار الدراة في‬
‫عملية الختيار بين البدائل المحاسبية يخضع لعوامل اقتصادية‬
‫وليس طبقا ُ للبديل المحاسبي ‪ ،‬وقد أشار إلى مجموعة من‬
‫العوامل تؤثر وتتأثر باختيار البديل المحاسبي في ظل‬
‫النظرية اليجابية تتمثل في تكلفة التعاقدات )عقود‬
‫الحوافز ‪ ،‬عقود المديونية( ‪ ،‬التكاليف السياسية واثر البيئة‬
‫المحاسبية ) العرف المحاسبي – التحفظ – رأى المراجع‬
‫الخارجي ( ‪.‬‬
‫وسوف يتم التعرض لكل من تلك الحوافز بنوع من اليجاز‬
‫مع تفسيره وفقا ً للنظرية المحاسبية اليجابية ‪.‬‬
‫‪ .1‬خطط المكافآت والحوافز الدارية ‪:‬‬

‫‪14‬‬
 ‫ينظر لخطط المكافآت على أنها أحد أهم الدوافع‬
‫الساسية لدارة الرباح ‪ ,‬وتتمثل خطط المكافآت النمطية‬
‫فى منح مرتب ثابت بالضافة إلى منح مكافآت تعتمد على‬
‫أداء المنشأة مقاسا ً ببعض القيم المحاسبية ‪.‬‬
‫ووفقا ً للنظرية المحاسبية اليجابية – إذا استخدمت‬
‫الشركات خطط المكافآت المعتمدة على أداء المنشأة فى‬
‫عقود حوافز المديرين ‪ ،‬فإن المديرين من المرجح أن يقوموا‬
‫بإدارة الرباح من خلل تحويل جزء من أرباح الفترات‬
‫المستقبلية إلى الفترة الحالية ‪ ,‬وذلك لتعظيم مكافآتهم فى‬
‫الفترة الحالية ويمكن للمديرين تحقيق ذلك من خلل الختيار‬
‫من بين السياسات المحاسبية تلك التى يترتب عليها نقل أو‬
‫تحويل جزء من أرباح الفترات المستقبلية إلى الفترة‬
‫الحالية ‪.‬‬
‫وقد أشار ) الدهراوى ‪ ( 2006 ,‬إلى أن عقود حوافز‬
‫ومكافآت الدارة تعتمد على الرقام المحاسبية مثل الرباح‬
‫المعلنة ‪ ,‬أو على القيمة السوقية لسهم الشركة والتى تتأثر‬
‫هى الخرى بأرباح الشركة ‪ ,‬فقد يؤثر ذلك على سلوك‬
‫المديرين عند إعداد التقارير المالية الخارجية ‪ ,‬حيث يمثل‬
‫ذلك دافعا ً للدارة لتعديل الرباح بما يتوافق مع أهدافها ‪,‬‬
‫وذلك عن طريق إدارة الرباح ‪ ,‬وبالتالى التأثير على‬
‫مكافآتهم سواء فى الفترة الحالية أو الفترات المستقبلية ‪.‬‬
‫ولقد حظيت دراسة عقود الحوافز – بأنظمتها المختلفة –‬
‫باهتمام كثير من الباحثين باعتبارها أحد أهم السباب التى قد‬
‫تدفع الدارة للقيام بإدارة الرباح ‪ ,‬ولقد توصلت الدراسات‬
‫إلى أن اختيار الدارة لستراتيجية إدارة الرباح – سواء‬
‫بالزيادة أو النقص – يتحدد على أساس مستوى الرباح‬
‫الفعلية التى تحققها الشركة ‪ ,‬وذلك بما يتفق مع نظام‬
‫الحوافز المتبع ‪.‬‬
‫التفاقات التعاقدية وشروط المديونية ‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫تخلق هذه النفاقات حافزا ً للمديرين لدارة الرباح ‪،‬‬
‫فعلى سبيل المثال تتضمن عقود الديون بعض التعهدات التى‬
‫يجب أن يلتزم بها المقترض خلل فترة التعاقد وإذا تم‬
‫مخالفة هذه التعهدات ‪ ،‬فإن الشركة ستتحمل تكلفة عالية‬
‫تتمثل فى الجزاءات من التعرض للمساءلة القضائية ‪.‬‬
‫ووفقا ً للنظرية المحاسبية اليجابية ‪ ،‬فمن المتوقع أن‬
‫يختار المديرون السياسات المحاسبية التى تزيد من قيم‬
‫الربح المفصح عنها للسنة الحالية بهدف تخفيض احتمالت‬
‫مخالفة الشروط التعاقدية للديون المعتمدة على الرقام‬

‫‪15‬‬
 ‫المحاسبية ‪ .‬وذلك خاصة للشركات التى تكون فى وضع‬
‫يقترب من مخالفة الشروط التعاقدية للدين ) & ‪Watts‬‬
‫‪ (Zimmerman ,1990‬ووفقا ً لذلك فمن المتوقع أن يقوم‬
‫المديرين بإدارة الرباح لنقل الرباح من الفترات المستقبلية‬
‫إلى الفترة الحالية ‪.‬‬
‫وقد أشار ) أبو المكارم ‪ ،‬وصفى عبد الفتاح ‪( 2002 ,‬‬
‫كلما زادت نسبة المديونية للوحدة القتصادية كلما زادت‬
‫القيود على حركة الدارة وتتضمن شروط المديونية وضع‬
‫قيود على التوزيعات وشراء السهم والمحافظة على مستوى‬
‫معين لرأس المال العامل ‪ ,‬كما تفرض شروط المديونية قيود‬
‫على أنشطة الندماج والستثمارات فى وحدات أخرى أو عدم‬
‫اللتزام بديون جديدة ‪.‬‬

‫توقعات سوق المال ) الحوافز المرتبطة بسوق رأس‬ ‫‪.3‬‬

‫المال ( ‪.‬‬
‫تخلق هذه التوقعات الحافز لدى المديرين لدارة الرباح‬
‫وإدارة التنبؤات ‪ ،‬فالعلقة بين المديرين وحملة السهم يمكن‬
‫توصيفها من خلل نظرية الوكالة ‪ ,‬حيث ل يمكن ملحظة‬
‫تصرفات الداء المباشر للمديرين ‪ .‬ومع وجود عدم تماثل‬
‫للمعلومات بين المديرين وحملة السهم وارتفاع تكلفة‬
‫مراقبة جهود الدارة ‪ ،‬فإن حملة السهم وأصحاب الحقوق‬
‫الخرى بعتمدون على التقارير المالية كمصدر رئيسى‬
‫للمعلومات بخصوص الداء القتصادى للمنشأة ‪ ،‬فدائما ً ما‬
‫يعتمد المستثمرون والمحللون الماليون على المعلومات‬
‫المحاسبية المقدمة فى التقارير المالية لغراض التقييم )‬
‫‪ (Healy and Wahlen , 1999‬وذلك بالتبعية سيخلق حافزا ً لدى‬
‫المديرين للتلعب فى الرباح كمحاولة للتأثر على أداء أسعار‬
‫السهم ‪ ،‬فعلى سبيل المثال قد يتعمد المديرون تخفيض‬
‫الرباح وذلك لشراء الشركة بقيمة منخفضة ‪ ,‬أو قد يكون‬
‫لديهم الحافز لزيادة قيمة الرباح قبل عرض المزيد من‬
‫السهم للكتتاب وذلك بهدف زيادة قيمة السهم المعروضة ‪.‬‬

‫التدخلت التنظيمية والقضايا المحتملة ‪.‬‬ ‫‪.4‬‬

‫تخلق مثل هذه العوامل حافزا ً للمديرين للتلعب فى‬
‫الرباح من خلل تخفيضها وذلك لتجنب التكاليف السياسية‬
‫والتى قد تنتج عن هذا التفتيش ‪.‬‬
‫ووفقا ً للنظرية المحاسبية اليجابية ‪ ,‬فعندما تتعرض‬
‫المنشأة لتكاليف سياسية عالية ‪ ,‬فمن المحتمل أن يقوم‬
‫المديرين بتخفيض قيمة الرباح المفصح عنها للسنة للحالية‬
‫‪16‬‬
 ‫ويرجع ذلك إلى أن الشركات الكبرى يمكن أن تجذب أو تلفت‬
‫انتباه وسائل العلم أو السياسيين وذلك عندما تفصح هذه‬
‫الشركات عن أرباح ضخمة كنتيجة لزيادة السعار على‬
‫المستهلكين مما يؤدى إلى قيام الجهات الرقابية بالتدخل‬
‫لمواجهة الحتكار ) ‪ (Watts & Zimmerman ,1990‬مما يترتب على‬
‫اثر ذلك قيام المديرون باختيار السياسات والساليب‬
‫المحاسبية التي من شأنها أن تنقل الرباح من الفترة الحالية‬
‫إلى الفترات المستقبلية ‪.‬‬
‫كذلك قد يكون لدى المديرين الحافز لتخفيض الرباح‬
‫وذلك بهدف الحصول على منح وإعانات وذلك عندما تتعرض‬
‫الشركة لممارسات منافسة عالمية غير عادلة ‪ ،‬ففي مثل‬
‫هذه الحالت فمن المحتمل أن تخفض الدارة من الرباح‬
‫المفصح عنها لدعم موقفها والحصول على التعويض ‪ ،‬ومن‬
‫ناحية أخرى فإن الشركات يمكن أن تقوم بممارسة إدارة‬
‫الرباح بغرض تخفيض الربح فى محاولة منها لقناع الجهات‬
‫التنظيمية الحكومية بالسماح لها بزيادة السعار وهذا ما‬
‫أوضحته ) ‪ ( Navissi, 1999‬بأن الشركات الصناعية فى نيوزيلندا‬
‫خلل الفترة من ‪ 1972 – 1971‬قامت بممارسة إدارة الرباح‬
‫لتخفيض الربح وذلك لقناع الجهات التنظيمية الحكومية ذات‬
‫العلقة بسياسة التسعير السماح لتلك الشركات بزيادة‬
‫السعار حتى تتمكن من مواجهة الصعوبات المالية الناتجة من‬
‫ثبات السعار وعدم زيادتها بواسطة التنظيم الحكومى ‪.‬‬
‫وأخيرا ً فقد أوضح ) ‪ ( Albornoza & Illueca , 2005‬أن‬
‫شركات الكهرباء فى أسبانيا قامت بتخفيض الرباح المعلنة‬
‫خلل الفترة من ‪ 2001- 1991‬نتيجة زيادة التعريفة السعرية‬
‫بواسطة الحكومة وذلك في محاولة لتخفيض حدة الحتجاج‬
‫الجماعي على قرار زيادة السعر ‪.‬‬
‫وعلى جانب آخر ‪ ،‬فمن الممكن أن يكون هناك حافزا ً آخر‬
‫للمديرين لدارة الرباح وذلك بغرض تجنب الدعاوى القضائية‬
‫المحتملة من قبل أصحاب المصالح المتضررين ‪ ،‬فعندما يشعر‬
‫المديرون أن الرباح الفعلية من المتوقع أل تحقق تنبؤاتهم ‪,‬‬
‫ومن ثم فقد يكون لديهم الحافز للتلعب فى الرباح لزيادتها‬
‫لتحقيق تلك التنبؤات وذلك لتجنب القضايا المحتملة من قبل‬
‫المستثمرون وأصحاب المصالح الخرى ممن اعتمدوا على‬
‫تنبؤات الدارة لتخاذ قراراتهم القتصادية ‪.‬‬
‫الضرائب ‪.‬‬ ‫‪.5‬‬
‫يمكن أن تخلق الضرائب التى تتحملها المنشأة حافزا ً‬
‫لدى المديرين لدارة الرباح حيث قد يختار المديرون‬

‫‪17‬‬
 ‫السياسات والطرق المحاسبية والتى يترتب عليها تخفيض‬
‫الرباح ومن ثم تخفيض الضريبة التى تتحملها المنشأة ‪ ,‬وقد‬
‫يكون ذلك مدفوعا ً بتحقيق وفورات نقدية كنتيجة لتخفيف‬
‫الضريبة المدفوعة ‪.‬‬
‫حيث أوضح ) ‪ ( Northcut et al , 1998‬أن اختيار السياسة‬
‫المحاسبية تتأثر بالضرائب التى تدفعها الوحدة القتصادية‬
‫وأوضح أن الضرائب التى تدفعها الوحدات القتصادية قد‬
‫تعتبر سبب جوهرى لقيام الدارة بإدارة الرباح ‪ ,‬حيث أشار‬
‫إلى أن الوحدات القتصادية قد تأخذ شكل تكتلت أعمال حتى‬
‫يسهل إدارة الرباح من خلل المعاملت البينية بين شركات‬
‫المجموعة بحيث يتم تخفيض الرباح لتخفيض مقدار الضرائب‬
‫المدفوعة ‪.‬‬
‫والخلصة أن هناك العديد من الحوافز المختلفة لدى‬
‫المديرين لدارة الرباح وإدارة التوقعات ‪ ,‬وتقدم النظرية‬
‫المحاسبية اليجابية الساس النظرى لتفسير ذلك السلوك‬
‫والتنبؤ به ‪.‬‬

‫الخلصـة ‪:‬‬
‫الهدف من البحث بصفة أساسية التعرف على بدائل‬
‫اختيار الدارة للسياسات المحاسبية المتعددة وفقا ً لنظرية‬
‫المحاسبة اليجابية وذلك بهدف حصر بعض الدوافع‬
‫القتصادية والسلوكية لدارة الشركات حال المفاضلة بين‬
‫السياسات المحاسبية لظاهرة يستلزم تفسيرها من خلل‬
‫النظرية المحاسبية اليجابية " المدخل اليجابي في التنظير‬
‫المحاسبي " ‪.‬‬

‫‪18‬‬
 ‫وقد تبين من الستقراء للدب المحاسبي وجود دوافع‬
‫نحو الختيار من بين السياسات والتقديرات المحاسبية تدفع‬
‫الدارة نحو تفضيل احدها عن الخرى من ضمنها خطط‬
‫المكافآت والحوافز الدارية ‪ ،‬التفاقات التعاقدية وشروط‬
‫المديونية ‪ ،‬توقعات سوق المال ‪ ،‬التدخلت التنظيمية‬
‫والضرائب ‪.‬‬ ‫والقضايا المحتملة‬
‫وقد خلصت البحث إلى أن النظرية اليجابية في‬
‫المحاسبة ترتبط بالجانب التطبيقي حيث يتم ملحظة الواقع‬
‫العملي وتفسيره وتحليله والتنبؤ بما سيحدث في المستقبل‬
‫وعليه يجب أن تتضمن المعلومات المحاسبية القدرة على‬
‫التنبؤ بالحداث المستقبلية لكي تمكن متخذي القرارات من‬
‫اتخاذ قرارات ملئمة لتفضيلتهم الستثمارية‬

‫المراجع‬
‫المراجع العربية‬
‫‪.1‬الصادق ‪ ،‬زكريا محمد ‪ " ،‬تطور بحوث المحاسبة المالية‬
‫في علقتها بمناهج البحث العلمي " ‪ ،‬ةةةةةة ةةةةةةة‬
‫ةةةةةةة ةةةةةةةة ‪ ،‬العدد الول ‪1989 ،‬م ص ‪123-15‬‬
‫‪.2‬أبو المكارم ‪ ،‬وصفى عبد الفتاح ‪ " ،‬ةةةةةة ةةةةةة ةة‬
‫ةةةة ةةةةةةةة ةةةةةةة " ‪ ،‬كلية التجارة – جامعة‬
‫السكندرية ‪ ،‬الناشر دار الجامعة الجديدة سنة ‪2002‬م ‪.‬‬
‫‪.3‬الدهراوى ‪ ،‬كمال الدين ‪ " ،‬ةةةةةة ةةةةةة ةة‬
‫ةةةةةةةة ةةةةةةةةة " ‪ ،‬كلية التجارة – جامعة‬

‫‪19‬‬
‫السكندرية ‪ ،‬الناشر المكتب الجامعي الحديث سنة ‪2006‬م‬
‫‪.‬‬
‫‪.4‬الليثى ‪ ،‬فؤاد محمد ‪ " ،‬ةةةةة ةةةةةةةة " كلية التجارة‬
‫ببورسعيد – جامعة قناة السويس ‪ ،‬الناشر دار النهضة‬
‫العربية ‪2010‬م‪ ،‬ص ‪289-285‬‬
‫‪.5‬بدوى ‪ ،‬محمد عباس ‪ " ،‬ةةةةةة ةة ةةةةة ةةةةةة‬
‫ةةةةةةة ةةةةةة " ‪ ،‬كلية التجارة – جامعة السكندرية ‪،‬‬
‫الناشر دار المعارف بالسكندرية ‪ ،‬سنة ‪2000‬م ‪.‬‬
‫‪.6‬توفيق ‪ ،‬محمد شريف ‪ " ،‬ةةةةة ةةةةةةة ةةةةةة‬
‫ةةةةةةةة ةةةةةةة ةةةةةةةة ةة ةةةةة ةةةةةةةة‬
‫ةةةةة ةةةةةة ةةةةةةةة ةةةةةة ةةةةة ةةةةةةة ةة‬
‫ةةةة ةةةةةةةة ةةةةةةةة " ‪ ، 2006‬متاح على الموقع‬

‫‪www.InfotechAccounting.com‬‬
‫‪.7‬حسين نظام ‪ " ،‬ةةةةة ةةةةةةةة – ةةةةةة ةةةةةة‬
‫ةةة ةةةةةةة ةةةةةةةة " ‪ ،‬بحث منشور على موقع‬
‫جوجل ‪www.google.com‬‬
‫‪.8‬عثمان ‪ ،‬الميرة إبراهيم ‪ " ،‬تقييم المنهجية العلمية‬
‫للطار الفكري لنظرية المحاسبة اليجابية " ‪ ،‬كلية التجارة‬
‫– جامعة السكندرية ‪ ،‬ةةةة ةةةةةةة ةةةةةة ةةةةةةة ‪،‬‬
‫المجلد ‪ ، 39‬العدد الرابع ‪ ،‬يناير ‪2000‬م ‪ ،‬ص ‪. 764-729‬‬
‫‪.9‬مدكور ‪ ،‬جمال عبد الغنى ‪ " ،‬ةةةةةةةة ةةةةةةةةةة‬
‫ةةةةةةةةة ةةةةةةةة ةة ةةة ةةةةة ةةةةةةةةة‬
‫ةةةةةةة ةةةةة ةةةةةة ةةةةةةةة ةة ةةةةةةة ةةة‬
‫ةةة‬ ‫ةةةة ةة ةةةةةةة ةةةةةةة ةةةةةةةة‬
‫ةةةةةةة " ‪ ،‬رسالة دكتوراه غير منشورة ‪ ،‬كلية التجارة ‪،‬‬
‫جامعة السكندرية ‪2008 ،‬م ‪.‬‬
‫هندي ‪ ،‬منير إبراهيم ‪ " ،‬الفكر الحديث في مجال‬ ‫‪.10‬‬
‫الستثمار " ‪ ،‬كلية التجارة – جامعة طنطا ‪ ،‬الناشر دار‬
‫المعارف ‪ ،‬سنة ‪1999‬م ‪.‬‬
‫هندريكسن ‪ ،‬الدون س ‪ " ،‬ةةةةةةة ةةةةةةةةة‬ ‫‪.11‬‬
‫" ‪ ،‬ترجمة وتعريب ‪ -‬د ‪.‬كمال خليفة أبو زيد ‪ ،‬الطبعة‬
‫الرابعة ‪2008‬م ‪.‬‬

‫أخرى‬

‫‪20‬‬
 ‫معايير المحاسبة المصرية الصادرة بقرار وزير الستثمار‬ .1
‫ ) ةةةةةة ةةةةةةة‬، ‫م‬2006 ‫( لسنة‬243) ‫رقم‬
. ( ‫ة‬2006 ‫ةةةةةةة ةةةةةةةةة ةةةةةةةةةة‬

Periodicals

1. Albornoza , B,G., and M.Illuecuaa , " Earning Management Under Price

Regulation : Empirical Evidence from The Spanish Electricity Industry " ,
Energy Economics , Vol .27 ,No.2 , Available From www.proquest.com

2. Healy; Paul M , James M Wahlen , " A review of the earnings management

literature and its implications for standards setting " , Accounting Horizons ,
Dec 1999 , Vol 13 , Available From www.proquest.com .

3. Kabir , Md Humayun , "Positive Accounting Theory and Science " ,

Available From www.ssrn.com .

4. Northcut ; W Dana and Cynthia C Vines ," Earning management in response

to political scrutiny of effective tax rates", The Journal of the American
Taxation Association ; Fall 1998 ; Vol. 20 , No. 2, Available From
www.proquest.com .

5. Navissi , Farshid , " Earnings management under price regulation " ,

Contemporary Accounting Research ; Summer 1999; Vol .16 , No.2
Available From www.proquest.com .

6. Ross L .; Watts , Zimmerman, Jerold L , "Positive Accounting Theory: A

Ten Year Perspective" , The Accounting Review , Jan 1990 , Available
From www.proquest.com .

21