Professional Documents
Culture Documents
الملحق.
قائمة المراجع.
قائمة المراجع :
الكتب: •
بططوتين محمططد " ,المحاسططبة العامططة للمؤسسططة " ,دراسططة موضططحة طبقططا للمخطططط) ,(PCNديططوان •
المطبوعات الجامعية ,طبعة .1998
شططبايكي سططعدان " ,تقنيططات المحاسططبة حسططب المخطططط المحاسططبي الططوطني " ,ديططوان المطبوعططات •
الجامعية ,الطبعة الثالثة.1997 ,
هدى حامد قشوش " ,جريمة غسيل الموال ". •
فريديريك سنايدر و دومنيك انمي ,الختباء وراء الظططل -نمططو القتصططاد الخفططي ,فططي سلسططلة قضططايا •
القتصادية ,صندوق النقد الدولي ,مارس.2002 ,
ناصر مراد " ,فعالية النظام الضريبي و إشكالية التهرب ". •
نهدية محمد ,فريططح رمضططان " ,التهططرب الضططريبي " ,شططهادة الدراسططات العليططا فططي الماليططة ,قليعططة, •
.1998
المذكرات: •
• نوي نجاة " ,فعاليطة الرقابطة الجبائيططة بططالجزائر " ,مططذكرة لنيططل شطهادة الماجسطتير ,دفعطة -1999
.2003
• قانون الجططراءات الجبائيططة الموافقططة للمططادة 83مططن قططانون الماليططة ,2002المططادة – 43المططادة 44
الموافقة للمادة .84
• القطططانون رقطططم :01/21المتضطططمن لقطططانون الماليطططة ,2002الصطططادر بالجريطططدة الرسطططمية فطططي
,22/12/2002المواد ).(61-93-60-35-34-104-87-59- 86-04-25
,1998 يوليططو13 ربيططع الول الموافططق ل19 المططؤرخ فططي98/228 المرسططوم التنفيططذي •
.01 المادة
:باللغة الفرنسية
إن لكل اقتصاد ركائز يبنى عليها و الملحظ أن هذه الركائز تكاد تكون موحدة ,و تتمثل أهم ركيزة فططي
المؤسسة التي تعد الحيز الذي يضم عمال و تجهيزات و مسيرين و قد عرفت المؤسسططة منططذ أمططد بعيططد ,و
مرت بعدة مراحل خاصة في الجزائر التي شهدت فيهططا أهططم مرحلططة و المتمثلططة فططي إعططادة الهيكلططة الططتي
كانت في الثمانينات بهدف تحسين الوضع القتصادي للبلد ,و سعيا للسير قدما نحو اقتصاد موجه.
و لما للمؤسسة من أهمية لكونها اللبنة الساسية فقد أولهططا المشططرع الجططزائري أهميططة بالغططة فططي نصططه
لمجموعة من القوانين التي تحدد طرق تسييرها ,فنجده أعلطن عطن الوسططائل المهمططة و المسططاعدة لتسطييرها
بصفة مستقرة و واضحة و المتمثلة في الدفاتر و السجلت المحاسبية التي يقيد فيها كطل مططا دخططل و خططرج
من المؤسسة و هذا هو المحيط الططداخلي للمؤسسططة ,كمططا لهططذه الخيططرة محيططط خططارجي يتمثططل فططي الدارة
الجبائية التي تعد همزة وصل بين التشريع الجبائي و المكلف بالضريبة
) المؤسسة ( ,إذ أننا نلحظ ذلك الدور المنعكس أي أنها تؤثر و تتططأثر المؤسسططة بالضططريبة و هططذا يعكططس
فعاليته على المردودية المالية للخزينة العمومية.
و سططعيا للوصططول لهططذه الفعاليططة فططي المردوديططة و لتكططون الدارة الجبائيططة فعالططة قططامت الجططزائر بعططدة
إصلحات جبائية ,إذ فرقت بين التكليف الضريبي للشخاص الطبيعيين و التكليططف الضططريبي للشططخاص
المعنويين ,و ليكون التكامل بين الصلح التشريعي و الصلح الداري تقرر بنص قانون الماليططة 2003
تعيين أو تأسيس مديرية المؤسسات الكبرى » « D.G.Eو مراكططز الضططرائب » ,« C.D.Iحيططث فططرق
المشرع بين المؤسسات ذات رقم أعمال كبيرة و أخرى ذات رقم أعمال أقل من سابقتها و هذا كلططه بهططدف
التخفيف من وطأة التهرب و الغش الضريبي الذي يهدر أموال خزينة الدولة و تحسين العلقة بين المكلف
و الدارة الجبائية.
و نظرا لما للموضوع من أهمية إذ تعد مططن الجبايططة و المحاسططبة آليتططان أساسططيتان فططي المؤسسططة بصططفة
خاصة و لما لهما و خاصة الجباية من أهمية في تمويل الخزينة العمومية بصفة عامة ,سعينا إلى النظر أو
البحث فيما كانت هناك رابط قوي بين المحاسبة و الجباية يؤدي إلى تحسين الوضع المالي لخزينططة الدولططة
لهذا حاولنا صياغة اشكاليتنا في :
-هل المحاسبة آلية في تسيير الرقابة الجبائية؟ أي هططل المحاسططبة بوسططائلها تسططاعد الدارة الجبائيططة للقيططام
بالرقابة الجبائية؟.
-ماذا نقصد بالرقابة الجبائية و ما الهدف منها؟.
-كيف تتم الرقابة الجبائية في المؤسسة؟.
-ما مدى مساهمة الرقابة الجبائية في الحد من ظططاهرة الغططش و التهططرب الضططريبي أي مططا مططدى مسططاهمة
فعالية الرقابة الجبائية في تحسين المردودية المالية؟.
الفرضيات: •
سعينا منا للوصول إلى الرابطة الموجودة بين المحاسبة و الجباية نحاول اختبار الفرضيات التالية:
-التقييد أو التسجيل المحاسبي يقود لكشف التهرب و التدليس الجبائي أي يساعد في الرقابة.
-الرقابة الجبائية وسيلة ضرورية لمحاربة ظاهرة الغش و التهرب الضريبي و تحسين المردودية.
-أ-
دواعي اختيار الموضوع : •
-ب-
1 الفصل الول :الرقابة الجبائية في المؤسسة
مقدمة الفصل:
الجباية التي عرفت انخفاض كبير في المردودية ,و هذا ناتج عن تفشي
من نتائجه الخطيرة و محاربته مما أدى إلى بروز فكرة الرقابة الجبائية
كوسيلة حتمية و ضرورية ,نظرا لطبيعة النظام الجبائي القائم على كون
و محاولة منا لتبسيط مصطلح الرقابة الجبائية حاولنا التطرق فيما يلي
إلى:
-أهدافها.
2 الفصل الول :الرقابة الجبائية في المؤسسة
لقد شاع مصطلح الرقابة فطي مختلطف المجطالت اليوميطة و العمليطة فنجطده مسطتعمل مطن ناحيطة الرقابطة
الدينية باضطلع ال على أعمالنا اليومية و باطلع المسؤول على قيامنا بالعمل لكن هططل هططذا المفهططوم أو
المصطلح له نفس المعنى من ناحية الجباية فما هو مفهوم الرقابة الجبائية؟.
الرقابة أو التحقيق الجبائي قدمت له عدة تعاريف منها:
أن الرقابططة تعططد وسططيلة الدارة الططتي منحهططا القططانون حقططوق و صططلحيات تسططمح لهططا التأكططد مططن صططدق
التصريحات لتقويم و تصحيح الخطاء المرتكبة بالطلع على كل المعلومات المقدمة للدارة الجبائية.
و قد عرفها " فايول " بأنها « :التحقق مما إذا كان كل شيء يسير وفقا للخطة المرسططومة و التعليمططات
الصادرة ,أما موضوعها فهو تبيان نواحي الضعف أو الخطأ من أجل تقويمها و منع تكرارها ».
و خلصة فالرقابة الجبائية هي مجموع العمليات التي تقوم بها الدارة الجبائية قصد التحقق مططن صططحة
و مصداقية التصريحات المكتبية من طرف المكلفين لغرض اكتشاف العمليات التدليسططية الططتي ترمططي إلططى
التهرب من دفع الضريبة.
لقد تعرضنا إلى ما يشير إليه مصطلح الرقابة من ناحية الجبايططة لكطن هطل لهططذه العمليطة عططرض ترمطي
إليه؟ سنتعرض إلى أهداف الرقابة الجبائية ,فما هي يا ترى؟.
إن لكل عملية نقوم بها غرض و من بين الهداف التي تسعى لتحقيقها الرقابة هي:
-1الرقابة الشكلية:
تعد أول عملية تخضع لها التصريحات المقدمة إلطى مكتطب الرقابطة ,تخطص مجمطل التطدخلت الطتي لهطا
علقة بتصحيح الخطاء المادية الظاهرة في التصريحات و الملحظة من طرف المراقبين الجبائيين ,فهذا
النوع ل يأخذ بعين العتبار مدى صحة المعلومات التي تحملها التصريحات بل تهتم بالشكل الططذي قططدمت
به هذه المعلومات و تعتبر مرحلة تحضيرية للرقابة على الوثائق.
لقد عرفها " " M. colinبأن « :المراجعة الجبائية هططي الفحططص المحاسططبي المطبططق مططن طططرف
الدارة الجبائية و هي عبارة عن مراقبة احترام القوانين الجبائية».
» « ATICالجمعية التقنية لتنظيم مكاتب المراجعة و الستشارة عرفتها ب « :أنها تتمثل في إبداء رأي
على مجموعة من الهياكل الجبائيططة للمؤسسططة و طريقططة توظيفهططا ,و بالتططالي نجططد المراجعططة بكططل أنواعهططا
موضوع المراجعة داخل المؤسسة».
و عليه نقول بأن المراجعطة الجبائيطة هطي عمليطة فحططص انتقططادي للوضططعية الجبائيطة لعطططاء رأي عطن
الوضع الجبائي للمؤسسة و جعله أداة لتحسين التسيير الجبطائي داخطل المؤسسطة ,و هطذا مطن خلل مراقبطة
درجة احترام القوانين الجبائية للمؤسسة.
من خلل تعريف المراجعة الجبائية تدفعنا لمعرفة مدى مساهمتها في تحقيق المن الجبائي للمؤسسططة و
تحسين للمؤسسة و تحسين التسيير الجبائي داخلها.
إضافة إلى ذلك أنها تسمح بتقييم الخطر الجبائي الذي يعد ضروري و مؤشر للوضعية المالية للمؤسسططة
و اكتشاف نقاط القوة و الضعف للمؤسسة.
كما أن المراجعة الجبائية تساعد على وضع خطوط عريضة للستراتيجية الجبائية للمؤسسة.
مهام المراجعة الجبائية تأخذ عدة أشكال تختلف من حيث تطبيقها أو مجالها و تتمثل في:
من مهام المراجعة الجبائية أن تقوم بدراسة وضعية المؤسسة اتجاه الضططرائب الخاضططعة لهططا لتسططوية
معاملتها مع المصالح الضريبية ,و تكون هذه الرقابة على نوع واحد من الضططرائب أو علططى عططدة أنططواع
من الضرائب بهدف تقييم وضعيتها مططن أجططل إعطططاء أو تحديططد نقططاط الضططعف العططائدة لمجططال الجبايططة ,و
المؤسسة تحتاج لهذه الرقابة لضمان السير الحسن لنشاطها و أعبائها اتجاه المصالح الجبائية.
إن المراجعة الجبائية تبحططث عططن إمكانيططة تخفيططف عبططء التكلفططة الجبائيططة و إمكانيططة تخفيططض الخطططر
الجبائي ,و هذا بمحاولة جعل النظام الجبائي متكيف مع أهداف المؤسسة ,إضافة إلى إمكانية إعططادة النظططر
في القوائم المالية بإدخال تعديلت عليها.
5 الفصل الول :الرقابة الجبائية في المؤسسة
تسعى من خللها إلى مراقبة المكلفين في تأدية واجباتهم الضريبية ,و العمل
على تنظيم سيرها و عملها بإسناد مهمة القيام بها إلى أجهزة مختصة في
مقدمة الفصل:
بمداخيله من تلقاء نفسه ,لكن هذه الحرية ساعدت بشكل غير مباشر إلى نمو
أو تزايد ظهور ظاهرة التهرب و الغش الضريبي الذي يعد داء يؤدي إلى
تسرب حجم كبير من أموال الخزينة العمومية و انخفاض اليرادات ,لكن هذه
الظاهرة لو جئنا لتقديم مفهوم أو تعريف لها فكيف سيكون؟ ماهي الطرق
أخيرا كيف يمكننا علجها أو محاولة الحد منها؟ و هذا ما سنتطرق إليه في
هذا الفصل.
7 الفصل الثاني :التهرب و الغش الضريبي.
غالبا ما استعملنا المثل القائل " :إذا عرف السبب بطططل العجططب " ,فيططا تططرى مططا سططبب لجططوء المكلططف
لنتهاج هذه الطريق؟
هناك جملة من السباب و العوامل التي تدفع بجل المكلفين لعدم اللتزام بواجباتهم الضريبية نجططد مططن
بينها:
).André Barilari, lescique fiscal, 2 eme édition, dalloz, paris, 1992, p 92 -(1
).J.C Martinez, la fande fiscal PUE, France, 1984, p13 -(2
8 الفصل الثاني :التهرب و الغش الضريبي.
أ -غياب الوعي الضريبي و الفائدة المرجوة من دفع الضريبة لدى المواطنين.
ب -الوضططعية السياسططية و القتصططادية للبلد حيططث بوجططود حالططة اللمبططالة و الفوضططى ,أي وضططعية الل
استقرار تؤدي إلى انعدام وجود رقيب أو مسؤول مما يؤدي لظهور مثل هذه التلعبات.
ج -كفاءة الدارة الجبائية :إذ بوجود نقائص في هذه الخيرة يكون حافزا لتفشي ظططاهرة الغططش و التهططرب
الضريبي ,كنقص عدد المستخدمين خاصة أعططوان الرقابططة مقارنططة مططع عططدد المكلفيططن و الهططم هططو نقططص
الخبرة و الكفاءة لدى هؤلء العوان.
لقد تنوعت و تعددت الطرق المتبعة للتهرب فمنهم من يلجأ إلى التخفيض من قيمططة المططوارد و تضططخيم
النفقات و هذا ما يسططمى بططالتهرب عططن طريططق عمليططات محاسططبية و هنططاك مطن يلجططأ لسططتغلل النقطص أو
الغفال الواقع في القانون الجبائي لصالحه و هذا ما يسمى بالتهرب عن طريق عمليات مادية قانونية.
هذا النوع الذي قال فيه " « :"J.C Martinezتتعدد طرق التهرب و التي تمتد من التخفيض التافه
لمبالغ
المبيعات ,أو الستيراد دون تصريح إلى إهمال تسجيل اليرادات محاسبيا مرورا بتضخيم العباء القابلة
للخصم» ).(1
أي أن التهرب عن طريق التحايل المحاسبي يكون بلجوء المكلف إلططى تقططديم تقريططر أو إقططرار ضططريبي
استنادا إلى دفاتر و سجلت و حسابات مصطنعة مخالفة للحقيقة كتوزيطع الربطاح علطى شطركاء وهمييططن,
اصطناع أو تغيير فواتير الشراء أو البيع بغرض تقليل اليرادات و زيادة النفقات.
* من الثار الجتماعية لظاهرة التهرب الضطريبي كونهططا مصططدر مطن مصططادر وجطود الظلططم الجتمطاعي
بحيث عندما تدرك الدولة مستوى الخسارة الضريبية الناتجة بسططبب التهططرب ,فططترفع قيمططة الضططرائب ممططا
يؤدي إلى زيادة العباء الضطريبية علطى المكلطف الصطغير أو الميططن الطذي يسطتحمل الزيططادة فططي العبططاء
الضريبية.
اعتماد السلطة العامة على مصادر تمويلية إضافية كالقروض الخارجيططة أو الصططدارات النقديططة ,فتقططود
الولى إلى خلق أزمة عدم التسديد و تؤدي الثانية إلى ارتفاع السعار فتتعطل عملية التنمية القتصادية ,و
تنخفض الدخول الحقيقية لغالبية الفراد.
عرفتها " هدى حامششد قشششوش " بأنهططا « :مجمططوع العمليططات الماليططة المتداخلططة لخفططاء المصططدر غيططر
المشروع للموال و إظهارها في صورة أموال متحصلة من مصدر مشروع » ).(1
تمارس هذه العمليات المالية عبر عدة مراحل تتمثل في:
-مرحلة اليداع :الشبهة عن مصدر الموال يتم توظيفها )الموال المشبوهة( في البنططوك سططواء داخططل أو
خارج البلد عن طريق فتح حسابات أو ودائع أو شراء أوراق مالية.
-مرحلة التمويه :يتم إخفطاء هططذه المطوار المودوعطة مططن خلل تشطكيلة متنوعطة مطن العملت و الدوات
المالية المختلفة.
-مرحلة الدمج :تؤمن الغطاء النهائي الشرعي للمططوال غيططر المشططروعة و هططذا عططن طريططق دمجهططا فططي
مشاريع تجارية ذات رأس مال معروف بمشروعيته و بالتالي الرباح الناتجة عن هذه المشروعات أموال
نظيفة و مشروعة.
إن من بين مصادر الموال غير الشرعية و التي تكون هدفا لعملية غسيل الموال نجد:
-الموال الناتجة عن تجارة المخدرات.
-الموال الناتجة عن أنشطة الرشوة و الفساد الداري.
-الدخول الناتجة عن التهرب الضريبي ,حيث تعد من أكثر المصادر التي يمكن أن تؤدي إلى جني أمططوال
طائلة تكون هدفا لعملية تبييض الموال ,إذ يتجه المتهربون إلى إيداع أرباحهم في المصارف لتكون بعيدة
عن عيون الضرائب أي مصالحهم.
هذا النوع أكثر تنظيما عن النوع الول إذ يقوم المكلف بممارسة عمليات وهمية بوضططع فططواتير الشططراء
دون شراء و بيع بكتابات متكاملة دون جلب الهتمام أو الشك فيها.
إن ظاهرة التملص أو عدم القيام بالواجبات الضريبية تؤدي إلى حدوث أثار على جميع الصعدة منها:
* للتهرب الضريبي أثار مالية تسبب خسارة في الخزينة العمومية بفقدانها لحصيلة معتططبرة مططن المططداخيل
المتوقعة تحقيقها من وراء الحصائل الضريبية و عندما تتناول هذه الموال على مستوى السططوق النقديططة و
التي تعرف بالكتلة النقدية الزائدة )التضخم النقدي( ,هذا يؤدي إلى ظهور مشاكل في الوساط الجتماعيططة
و ضعف القدرة الشرائية لدخول الفراد.
* إن المؤسسططات العموميططة و الخاصططة الططتي أصططحابها يحتفظططون علططى أمططوال هائلططة دون أن تمسططها أي
اقتطاعات ضريبية من خلل تهربهم ,يسمح ذلططك مطن امتلك رؤوس أمطوال ضططخمة سططمحت لهططم بتنظيططم
نشاطاتهم على عكس المؤسسات العمومية أي أنها تؤدي ظاهرة التهرب من كبططح أهططم محفططز اقتصططادي و
هو روح المنافسة.
11 الفصل الثاني :التهرب و الغش الضريبي.
المبحث الثالث :الجراءات الجبائية المتبعة من طرف الدارة الجبائية لمكافحة الغش و
التهرب الضريبي.
إن من بين التخوفات التي تهدد السياسة الضريبية أو المالية هو شطبح التهطرب الضطريبي الطذي اسطتفحل
انتهاجه من قبل المكلفين نظرا للتطورات القتصادية و التكنولوجية ,و بحثا من الدولة لمحاربة أو تقليططص
نسب هذه الظاهرة و لو جزئيا تسعى السلطات المختصة في أول المر لتحديد و لو بشكل تقريبي حجططم أو
رقم معبر عن الظاهرة و مجالها حتى تحدد الليات و الطططرق الططتي قططد تكططون مجديططة للحططد أو النهططي عططن
الستمرار في ممارسة الغش و التهرب الضريبي ,و لهذا الغرض سنحاول عرض في هططذا القسططم الطططرق
المتبعة لقياس التهرب الضريبي و كذا الوسائل المستعملة لعلج أو محاولة علج هذا الداء.
إن التهرب الضريبي بطبيعته سري أي أننا ل نعلم مرتكبيه لهذا فقياسه أو إعطاء رقم دقيق معططبر عنططه
يعد ضرب من الخيال لهذا نعرض بعض المناهج التي تمكننا من أخذ صورة بسيطة من حجمه المقرب إذ
من أهم المناهج نجد:
-منهج القتصاد السري.
-منهج عدم اللتزام الضريبي.
يعرفه " فيتو تانزي " على أنه « :كافة المداخيل التي لم يتم الكشف عنها للسلطات الضططريبية») .(1و
يعد وسيلة لتحديططد و لططو بتقريططب حجططم التهططرب الضططريبي لهططذا فبمططا أن المططداخيل غيططر معلططن عنهططا لططدى
السلطات الضريبية ,هذا يؤدي إلى عدم دخولها ضمن إطار الحسطابات القوميطة ,و مططن هنطا نجططد أن هنططاك
علقططة بيططن القتصططاد السططري و ظططاهرة التهططرب الضططريبي إذ بحططدوث أحططدهما يططؤدي لحططدوث الخططر
بالضرورة .و لقياس القتصادي السري أو الموازي أو اقتصاد الظل.
يعتمد على الفرق المسجل أو الملحظ بين عدد السكان المسجلين رسميا كقوة عاملة فعلية في الدولططة و
بيططن السططكان المسططجلين وفططق إحصططائيات .و يعتمططد هططذا المنهططج علططى صططحة أو مططدى صططحة القططروض
الموضوعة حول إنتاجية العامل في كل من القطاعين الرسمي و غير الرسمي.
) -(1نوي نجاة " ,فعالية الرقابة الجبائية بالجزائر" ,مذكرة لنيل شهادة ماجستير ,دفعة .2003 -1999
12 الفصل الثاني :التهرب و الغش الضريبي.
يعتمد القتصاد السري على كون استهلك الكهرباء هو أفضل مؤشر مادي للنشاط القتصادي ككططل ,تططم
طرح معدل نمو إجمالي الناتج المحلي الرسمي من معدل نمو اسططتهلك الكهربططاء الكلططي و إرجططاع الفططرق
بينهما إلى نمو القتصاد السري ).(1
يعتمد على منهج الضريبة القانونيطة المحتملططة الططتي يأخططذ كأسططاس لحسطاب الضطريبة علططى الططدخل الططتي
يفترض تحصيلها و مقارنتها بحجم الضريبة المحصلة فعل و الفارق بينهطا باليجططاب يمثطل قيمطة التهططرب
الضريبي.
يعتمد على أن حجم التهرب يساوي إلى الفرق بين الضريبة المقدرة و الضريبة المحققة لسنة معينة مططع
العلططم أن الضططريبة التقديريططة تحططدد مططن خلل جططداء الناتططج الجمططالي للسططنة المدروسططة و نسططبة الضططريبة
الموافقة للسنة التمثيلية هي سنة يكون فيها التهرب الضريبي عند حد أدنى.
على أساس المعلومات الواردة فططي تصططاريح المكلفيططن أثنططاء فططترة العفططاء الضططريبي و مقارنتهططا بتلططك
المقدمة قبل فترة العفاء و الفرق بين الفترتين يمثل مبلغ التهرب الضريبي.
* إن المناهج المذكورة رغم نجاعتها في تقدير حجم التهرب إل أنها تهمل في تقديراتها جططوانب قططد تكططون
مهمة ,حيث نجد مثل منهج الضريبة الثابتة تقوم على أساس نسبة ثابتة بين الضريبة و الناتطج المحلططي ,إل
أن هذا ل يكون إل إذا اعتبرت مرونة الضططريبة تسططاوي الواحططد أي أن التغيططر النسططبي للضططريبة مسططاوي
للتغير الحاصل لجمالي الناتج المحلي أو أننا اعتبرنا أنه ل يحدث تغيططر فططي هيكططل معططدلت الضططرائب و
مكونات الناتج المحلي ).(2
كما أن المنهج السابق لوحظ أنه يقيس حجم اللتزام أكثر مما يقيس حجططم التهططرب و نظططرا لوجططود هططذه
النقائص أي رغم ايجابيتها في تقدير حجم التهرب ,إل أنهططا محططدودة الفعاليططة مططن جهطة أخططرى ,و هططذا مططا
يجعل هذه المناهج غير متكاملة مما يؤدي لعدم قياسها بصفة دقيقة لحجطم التهطرب نظطرا لتنطوع أسطاليب و
طرق التهرب الضريبي.
) -(1فريديريك سنايدر و دومنيك انمي ,الختباء وراء الظل -نمو القتصاد الخفي ,في سلسلة قضطايا القتصطادية ,صطندوق
النقد الدولي ,مارس ,2002 ,ص .07
) -(2ناصر مراد " ,فعالية النظام الضريبي و إشكالية التهرب " ,ص .303
13 الفصل الثاني :التهرب و الغش الضريبي.
لقد لحظنا من خلل دراستنا لظاهرة التهرب و الغش الضريبي و وقفنا أمام الثططار الخطيططرة و النتططائج
السلبية التي تحدثها هذه الظاهرة كما حاولنا محاولة معرفة أو تقدير حجمها لمعرفة مسبباتها نوعا ما ,لهذا
و محاولة منا لعلج هذا الداء الذي انتشر بكثرة نقدم بعض القتراحات التي نراها قد تساعد في التقليل من
حجم الظاهرة ,و تتمثل في:
-تنمية الوعي الخلقي و ايقاض الحس الجبائي لدى الفططراد بتقريبهططم مططن المفهططوم الحقيقططي مططن دفعهططم
للضريبة و أنها تعبير عن تضامن اجتمططاعي لن المرافططق العامططة تنشططأ منهططا ,و هكططذا و هططذا عططن طريططق
العلم أو الصحف أو المجلت الدورية لطلع المكلف بالمستجدات الضريبية.
-إدخال المرونة على قواعد القانون الضريبي حتى نتمكن من إحططداث تجططاوب بيططن ظططروف اقتصططادية و
طبيعة الضرائب الجديدة ,و مدى تكيفها مع مستجدات وتيرة النمو القتصادي.
-توفير إدارة ضططريبية تمتططاز بدرجططة عاليطة مططن الكفططاءة سططواء مططن حيططث التطططبيق أو التنظيططم مططن خلل
التحسين النوعي و الكمي للمكانيططات الماديططة و البشططرية ,إضططافة إلططى خلططق تعططاون بينهططا و بيططن مختلططف
الدارات و الهيئات بالتنسيق فيما بينها.
-توجيه حصيلة الضرائب إلططى النشطططة القتصططادية المفيططدة للمجتمططع و بجعططل الضططريبة وسططيلة لتحفيططز
النشاط القتصادي.
-يعلم المفتش المحقق المكلف بالضريبة بظروف سير التحقيق و النتططائج المترتبططة عنططه ,زيططادة علططى ذلططك
يقدم كل من المحقق أو رئيس الفرقة أو مسئول مصلحة التحقيق كل التوضيحات الضافية اللزمة.
-يمكن للمكلف أن يلجأ إلى المدير الولئي للضرائب أو إلطى رئيطس مركطز الضطرائب أو رئيطس مصطلحة
البحاث و المراجعات للنظر في الصعوبات التي تنشأ خلل التحقيق أو النتائج المترتبة عن هذه الخيرة.
-تقدم للمكلف بالضريبة عند بداية التحقيق جميع المعلومات الخاصة بالمحققين كالسم و الرتبططة و الدارة
المستخدمة...الخ.
-يعتبر هذا النوع من الطعن ضمانا لصيانة حقطوق المكلططف إذا تطبين للمكلطف أنطه قطد أخضططع علطى أسطس
مفرطة ,فعليه أن يرسل بشكوى إلى المدير الولئي للضرائب ,في موقع فرض الضريبة.
-يتمتع المكلف بأجل ينقضي عادة في نهاية شهر ديسمبر من السنة التي تلي السنة التي يوضع فيها جدول
التسوية قيد التحصيل.
-زيادة على هذا يمكن للمكلف أن يلتمس وقف تحصيل الضريبة المتنازع فيهططا و الططدفع المؤجططل ,و غالبططا
ما تشترط مصلحة التحصيل ضمانات للستجابة لهذا المطلب.
14 الفصل الثاني :التهرب و الغش الضريبي.
-يحططق للمشططتكين أن يلجئوا إلططى لجططان الطعططن المتواجططدة علططى مسططتوى الططدائرة أو الوليططة أو الدارة
المركزية ,يمكن له أيضا الطعن أمام الفرقة الدارية التابعة للمجلس القضائي.
ل يشكل الطعن ضمانا لوقف تسديد الضريبة ,سواء الساس أو العقوبطات ,و إذا سطبق اللجطوء إلطى الفرقطة
الدارية ,فانه ل يتسنى للمشتكي الرجوع إلى الطعن أمام اللجان المختصة.
-يفصل المدير الولئي في الشكاوي في أجل أربعة أشهر ابتداءا من تاريخ إيداع الشكوى.
-في حالة ما إذا كانت الشكوى تتعلق بأعمال تتعدى فيها قيمة الحقوق و الغرامات 10.000.000دينار و
أيضا إذا أجري التحقيق من قبل مصالح البحث و المراجعططات ,يسططتوجب علططى المططدير الططولئي الحصططول
على رأي مطابق للدارة المركزية.
-في هذه الحالة تمدد فترة البث في الشكوى لمدة شهرين آخرين.
-يحق للمشتكين أن يلتمسوا عدم تسديد العقوبات المواكبون بها أو بعضا منها.
-ترسل الطلبات إلى مدير الضرائب للولية التي أخضع فيها المشتكي ,و الذي يعتد في فحصها بإمكانيات
المشططتكي الماليططة فططي التسططديد ,و الظططروف الخاصططة الططتي تططدعم ملفططه ,و تصططرفات المشططتكي إلططى جططانب
المخالفات التي اقترفها سابقا.
-ل يمكن أن يراجع مبلطغ الحقطوق المسططتحقة ,إل إذا تعلططق المططر بالضطرائب المباشططرة أو كططان المشطتكي
عاجزا تماما عن تسديد ما عليه من ديون اتجاه الخزينة.
15 . التهرب و الغش الضريبي: الفصل الثاني
Partielle
rejet positive
( totale ( rare
partiel
Recours administratif
mois 4
Conseil d’état
16 الفصل الثاني :التهرب و الغش الضريبي.
خاتمة الفصل:
تعتبر ظاهرة التهرب الضريبي أحد أهم التحديات التي تواجهها السياسة
الضريبية فحاولنا التقرب من هذه الظاهرة بالغوص في مفهومها ,فمن خلل ما
عرضناه اتضح لنا أن هذه الظاهرة تعود لعدة أسباب متداخلة و مترابطة فيما
بينها تؤدي إلى التملص الكلي أو الجزئي للمكلفين و هذا باللجوء إلى طرق و
أساليب متنوعة و مختلفة و لكن الملموس هو أنه مهما كانت الوسيلة فالنتيجة
واحدة تتمثل في الثار السلبية التي تخلقها هذه الظاهرة على عدة مستويات.
بتكميمها و معالجتها ,لكن هناك عوائق و حواجز وقفت دون الوصول لذلك
لنعدام وجود منهج متكامل يمكن العتماد عليه لقياس حجم التهرب الضريبي,
المؤدية إلى هذه الظاهرة أو ردعية بتحويل مهام ذلك للجهزة المختصة كجهاز
الرقابة الجبائية.
.
17 الفصل الثالث :الدارة الجبائية و دورها في التحقيق الجبائي.
مقدمة الفصل:
بعملية الرقابة الجبائية التي أولها المشرع الجزائري أهمية كبيرة ,حيث و
لتنظيمها شرع لها أدوات قانونية زيادة على الدوات الميدانية و تتمثل هذه
بمهامهم الرقابية.
و نميز بين طريقتين للرقابة ,و هما :التحقيق المحاسبي و التحقيق المعمق
سمح القانون للدارة الجبائية باستخدام وسائل قانونية في الحقيقة تتمثل فططي حقطوق و صططلحيات ,تمطارس
من خللها التحقق من صحة التصريحات و مدى مصداقيتها و قانونيتها و هذا عن طريق مراقبة العناصر
الخاضعة للضريبة و بالتالي تحديد ديون الضريبة مع ضمان تحصيلها.
حق الطلع وسيلة قانونية منحها المشرع الجبائي لعوان الدارة الجبائيططة بواسطططة هططذا الحططق يمكططن
لهم الطلع على الوثائق و المستندات و الملفات الخاصة بالمكلف بالضططريبة ,الططذي هططو بصططدد التحقيططق,
بحيث تعتبر هطذه الوثطائق المرجطع الرئيسطي و المسطاعد فطي تمكيطن أعطوان الدارة الجبائيطة القيطام بمهمطة
التحقيق ,و من جهة أخرى فالمشرع الجبائي بين مجال تطبيق هذا الحق ,كما جططاء فططي قططانون الجططراءات
الجبائية « :يسمح حق الطلع لعوان الدارة الجبائية قصد تأسيس وعططاء الضططريبة و مراقبتهططا بتصططفح
الوثائق و المعلومات » ).(1
« ل يمكن بأي حال من الحوال إدارات الدولة و الوليططات و البلططديات ,و المؤسسططات الخاصططة و كططذا
المؤسسات الخاضعة لمراقبة الدولة و الوليات و البلديات ,و كذا المؤسسات أو الهيئات .أيا كان نوعهططا و
الخاضعة لمراقبة السلطة الدارية ,أن تحتج بالسر المهني أمام أعوان الدارة المالية الططذين يطلبططون منهططا
الطلع على وثائق المصلحة التي توجد في حوزتها »).(2
فمثل تمططارس الدارة الجبائيططة حططق الطلع التلقططائي اتجططاه الضططمان الجتمططاعي ,و يتعيططن علططى هططذه
الخيرة موافاة مصالح الدارة الجبائية سنويا ,بكشف فردي عن كل طبيب أو مساعد طبيب تبين فيططه رقططم
تسجيل المؤمن لهم و الشهر الذي دفعت فيه التعاب و المبالغ الجمالية لهذه التعاب ,كمططا هططي واردة فططي
أوراق العلج.
و يجب أن تصل الكشوف المعدة قبل 31ديسمبر من كل سططنة إلططى مططدير الضططرائب بالوليططة قبططل 01
أفريل من السنة الموالية).(3
أما بالنسبة للسلطة القضائية يجب عليها تقديم معلومات تتعلق بالدعاوي المدنية و الجزائيططة ,كمططا نططص
عليها القانون « :يجب على السلطات القضائية أن تطلططع علططى الدارة الماليططة علططى كططل المعلومططات الططتي
يمكن أن تحصل عليها و التي من شأنها أن تسطمح بطافتراض وجطود غطش مرتكطب فطي المجطال أو فطي أي
مناورة كانت نتائجها الغش و التملص من الضريبة»).(4
) -(1القانون رقم :01/21المتضمن لقانون المالية ,2002الصادر بالجريدة الرسمية في ,22/12/2002المادة .25
) -(2القانون رقم : 01/21المتضمن لقانون المالية ,2002الصادر بالجريدة الرسمية في ,22/12/2002المادة .86
) -(3القانون رقم : 01/21المتضمن لقانون المالية ,2002الصادر بالجريدة الرسمية في ,22/12/2002المادة .86
) -(4القانون رقم : 01/21المتضمن لقانون المالية ,2002الصادر بالجريدة الرسمية في ,22/12/2002المادة .87
يمارس حق الطلع على المؤسسات الخاصة ,و ذلك مهما كان نظام الضريبة الخاضعة له .و هطذا مطا
يبينه قانون الجراءات الجبائية ).(1
تمارس الدارة الجبائية حق الطلع لدى البنوك و جميع الهيئات المالية المماثلة ,فهذه الخيرة ملزمططة
بتقططديم جميططع المعلومططات لعططوان الدارة الجبائيططة حططول الكشططوفات الحسططابات البنكيططة للمكلططف ,حركططة
اليرادات و النفقات و هذا في حد ما سطره القانون ).(3
فل يحق لعوان المصططالح المصططرفية تقططديم بعططض الملفططات الططتي تتعلططق بالسططر المصططرفي و هططذا حسططب
التعليمة المؤرخة في 12/04/1992من طرف المديرية العامة للضرائب.
إن من أهم الصلحيات الممنوحة للدارة الجبائية هو حق الرقابة للتأكد من صطدق المعلومطات المقدمطة
ضمن التصريحات المكتبية ,فالرقابة تسمح للدارة الجبائية بأن « تتأكد أن جميططع المكلفيططن قططد سططددوا مططا
عليهم ,و هذا من أجل تصطليح الضطرر الططذي قططد يلحطق بخزينطة الدولطة مطن جططراء مخالفطة أحكططام القططانون
الجبائي» )(4
فحق الرقابة هو عبارة عن مجموع العمليات الشكلية و المادية المنجزة من طرف أعططوان الدارة الجبائيططة
و المتضمن صحة العمليات و المعلومات المقدمة من طرف الشخاص المعنويين و الطبيعيين الخاضططعين
للضرائب من خلل مقارنتها بعناصر و معطيات خارجية ).(5
تتم الرقابة عبر ثلث مراحل متتابعة و متكاملة هي:
) -(1القانون التجاري :المادة 12ديوان المطبوعات الجامعية سنة ,1984ص .04
) -(2القانون رقم ,01/21المادة .93
Jean Pierre casimir, Contrôle fiscale et contentieux de l’impot, editions la (3) villeguerin, 4 -
.eme édition, octobre 1990, paris, p 29
Colin Philippe : « La vérification Fiscale, edition economica, paris, 1979, )p - (4
.17,89
).Colin Philippe. Op . cit, p 02 - (5
).Colin Philippe. Op . cit, p 07- 09 -(6
الرقابة على الوثائق تتمثل في مجموع العمال التي تتم على مستوى المكتب حيث تقوم مصلحة التحقيططق
«بإجراء فحص نقدي و شامل للتصططريحات الجبائيططة المكتبيططة مطن خلل مقارنتهططا بمختلططف المعلومططات و
الوثائق التي هي بحوزة الدارة الجبائية عن الوضططعية الحقيقيططة لكططل مكلططف .و ذلططك انطلقططا مططن ملفططاتهم
الخاصة المبينة لتطور ذممهم المالية و العناصر المكونة لمسارهم المعيشي» ).(1
فططالمحقق يقطوم بالتحليططل و التططدقيق و المقارنططة فططي التصططريحات المقدمططة مططن المكلططف و دراسططة مططدى
ترابطها و انسجامها من سنة إلى أخرى مسططتعينا فطي ذلططك بططالملف الجبطائي للمكلططف الططذي بحططوزة الدارة
الجبائية ,و مصادر خارجية مثل :البنوك و اليرادات و الهيئات و المؤسسات العامة و الخاصة و المتعلقة
بالمعاملت أو الصفقات التي أبرمت مع المكلف و بعض الكشوفات,إضافة إلى كططل هططذا فبإمكططان المحقططق
طلب معلومات و تبريرات أخرى من المكلف حول خصم معين أو توضيحات حططول نقطططة معينططة كالتأكططد
من صحة مبالغ الرسوم المخصومة T.V.Aالتحقيططق فططي المعططدلت المطبقططة ,و كمططا إذا كططانت فعل تلططك
الخاصة بالعمليات المحققة أو أن هذه الخيرة قد تم إعفائها ).(2
) -(1نهدية محمد ,فريح رمضان " ,التهرب الضريبي " ,شهادة الدراسات العليا في المالية ,قليعة ,1998 ,ص .57
(Jean Pierre casimir, Contrôle fiscale et contentieux de l’impot, p 33. - (2
) -(3القانون رقم ,01/21 :مرجع سبق ذكره ,المادة .59
21 الفصل الثالث :الدارة الجبائية و دورها في التحقيق الجبائي.
الرقابة الخارجية تتمثل في التدخلت المباشرة لعوان المحققون للمكنطة الططتي يططزاول فيهطا المكلفطون
بالضريبة نشاطاتهم ,إذ تهدف هذه التدخلت إلى التأكد من صحة و نزاهططة القططرارات المصططرح بهططا مططن
خلل الفحص الميداني للدفاتر و الوثائق المحاسبية ,و كذا جميع الوثائق الملحقة و تبريراتهططا اللزمططة فططي
محاولطة كشططف احتمططالت التهططرب ,و هططذا بهططدف مقارنططة العناصططر و المعطيططات المصططرح بهططا مططع تلططك
الموجودة على أرضية الواقع و هذا الشكل من التحقيق يتميز بصورتين:
-التحقيق المحاسبي.
-التحقيق في مجمل الوضعية الجبائية العامة.
كما أشرنا سابقا أن المشرع الجبائي حدد حقوق و واجبات تمارس من خللها عمليططة الرقابططة الجبائيططة
لتفادي العقوبات ,فيجب على المكلفين بالضريبة الحترام و اللتزام بواجباتهم الجبائية سواءا ذات الطططابع
المحاسبي أو الجبائي.
أجبر القانون التجاري مسك دفتر اليومية في المادة ) « :( 09كل شخص طططبيعي أو معنططوي لططه صططفة
تاجر ملزم بمسك دفتر اليومية ,يعد فيه يومططا بيططوم العمليططات المقامططة ,شططرط أن يحفططظ هططذا الططدفتر .و كططل
المستندات التي تسمح بالتحقيق في هذه العمليات يوم بيوم » ).(1
فدفتر اليومية دفتر موقع و مرقم من طرف القاضي التجاري لدى المحكمة فيما يخص الشخاص الذين
يقومون بأرباح غير تجارية فدفتر يوميتهم موقع من طرف رئيس مصلحة الضططرائب الموجططودة فططي مقططر
نشاطهم.
فهذا الدفتر يقدم عند كل طلب من المصلحة الجبائية ,كما أن غياب هذا الدفتر قد يشططكل سططببا كافيططا للغططاء
المحاسبة ,فيجب أن تمسك المحاسبة طبقا للقانون و النظمة المعمططول بهططا ,هططذا الططدفتر يكططون مبنططي علططى
تسجيل العمليات المادية للمؤسسة بتواريخ متتابعة يوما بعد يوم مططع إجمططالي نتططائج العمليططات شططهريا علططى
القل ,و يعزز قيد كل عملية مهما كان نوعها و مهما كانت قيمتها بمستند أو بعدة مستندات اتباثية.
) -(1القانون التجاري :المادة ) (09ديوان المطبوعات الجامعية ,1984 ,ص .04
22 الفصل الثالث :الدارة الجبائية و دورها في التحقيق الجبائي.
كدفتر اليومية يجبر كذلك القانون التجاري بإلزامية مسك دفتر الجرد :و الذي ينص بإجراء الجرد على
جميع عناصر الصول و الخصوم السنوية بصفة مدققة ,و الجرد يسمح برصد جميع الحسططابات مطن أجطل
انجاز الميزانية الختامية و كذا معرفة وضعية المؤسسة ) ربح أو خسارة (.
و حتى تحمل هذه الدفاتر ) دفتر اليومية و دفتر الجرد ( الصيغة القانونية يجب:
-أن تكون مؤشرة من طرف قاضي المحكمة.
-تخلوا من كل فراغ أو بياض.
-يمنع الكتابة في الهوامش ,و كذلك الشطب.
طبقا للقانون التجاري فانه يجب الحتفططاظ بالططدفاتر المحاسططبية و سططندات المراسططلة و الصططور المطابقططة
للرسائل لمدة 10سنوات ).(1
لذا كل محاسبة تقدم إلى الدارة الجبائية يجب أن تتوفر فيها ثلث قواعد أساسية هي :
-صحة التصريح.
-قانونية.
-مصادقة ) مطابقة للكتابات (.
إن مجمل اللتزامات الجبائيططة الططتي شططرعتها القططوانين تهططدف إلططى تنظيططم العلقططة بيططن الدولططة ) الدارة
الجبائية ( و الفراد ) المكلفين بالضريبة (.
-يلزم القانون الجبائي على المكلفين الخاضعين للضريبة و على الشركات أن يقدموا في الثلثين يططوم مططن
بداية نشاطها إلى مفتش الضرائب التابعين له ,تصريحا مطابقا للنموذج الذي تقدمه يتضمن
مايلي :
-السططم و اللقططب ,النشططاط الجتمططاعي ,العنططوان فططي الجططزائر أو خططارج الجططزائر بالنسططبة لططذوي الجنسططية
الجنبية ,طبيعة النشاط ,رقم التعريف الحصائي ).(2
) -(1القانون التجاري ,المواد ) : ( 12 -11 -10ديوان المطبوعات الجامعية ,1984 ,ص .04
) -(2قانون الضرائب المباشرة و الرسوم المماثلة ,المادة ,183الطبعة ,1992ص .138
هذا التصريح له أهمية كبيرة لنه يعطططي للدارة الجبائيططة المعلومططات عططن ميلد ضططريبة جديططدة ) ممططول
جديد ( ,حيث تعرف الدارة مكان مزاولة النشاط و بدايته حتى يتسنى لها مراسططلة و حسططاب الضططرائب و
تحصيلها.
/ 2التصريح السنوي:
على كل شخص خاضع للضرائب المباشرة و الرسوم المماثلة ,وجب عليه اكتتاب تصريح بمططداخيله و
ذلك كل سنة ,من خلل نموذج موضوع تحت تصرفه من المصالح الجبائية ,و أمثلة على ذلك:
الشخاص المعنويين أي الخاضعين للضريبة على أرباح الشططركات » « I B Sملزمططون بمل و إيططداع
التصريحات قبل 01أفريل من كل سنة مالية ,تحتوي على :
* قيمة الرباح الخاضعة للقتطاع ) الوعاء الضريبي (.
* وثائق الثبات الجبائي المتعلقة بعمليات النشاط للسنة الفارطة.
* الشخاص الطبيعيين أي المكلفون الخاضعون للضريبة على الططدخل الجمططالي » « I R Gملزمططون
أيضا بمل تصريح قبل 01أفريل من كل سنة مالية.
* نموذج التصريح مقدم من قبل الدارة الجبائية ,تتضمن التصاريح:
-إجمالي الرباح و المداخيل المحصلة خلل السنة المالية.
-كما يجب أن يرفق بمختلف الوثائق التي تثبت ممتلكات المكلف ,هذا التصريح يسططمح لعططوان الدارة
من معرفة الوضعية الجبائية لكل مكلف بالضريبة و حططث فططي عططدم ممارسططة نشططاطه كوجططود فططترة فططراغ
بالنسبة له ,فان الدارة ل تعفيه من هذا اللتزام.
على كل خاضع للضريبة أن يقدم شهريا و قبل العشرين يوم الولى من كل شهر إلى قابض الضططرائب
المختلفة المختص إقليميا ,كشفا يبين فيه من جهة مبلغ العمليات المنجزة خلل السابق ,و مطن جهططة أخطرى
تفصيل بالعمليات الخاصة بالرسم و تسديد الرسم على القيمة المضافة يكون فططي نفططس الططوقت مططع دفططع أو
تقديم هذا الكشف ,و في حالة التوقف على النشاط نهائيا أو مؤقتا فان الشططركة ملزمططة بتقططديم تصططريحا فططي
العشر اليام التي تلي التوقف إلى مكتب المفتش الذي يتلقى التصريح ).(1
في حالة التنازل أو التوقططف الكلططي أو الجططزئي للمؤسسططة الخاضططعة للضططريبة المفططروض علططى الربططح
الحقيقي لنشاطها التجاري أو غير التجاري ,وجب عليها في خلل شهر اكتتاب تصريح بذلك تعلم فيه عن
تاريخ تنازلها أو توقفها ,و كذا أسماء و ألقاب و عناوين المتنازلين ).(2
) -(1قانون الرسم على القيمة المضافة ,المادة ,57الطبعة ,1991ص .55
) -(2قانون الضرائب المباشرة و الرسوم المماثلة ,المادة ,159الطبعة ,1992ص .104
نص قانون المالية لسنة 2000بمجموعة من الجطراءات و التطدابير ترمطي إلطى إجطراء أكطثر انسطجاما
منها:
-وضع رقم التعريف الحصائي :يعتبر إجراء جبري بالنسبة للمكلفيططن بالضططريبة « حيططث تططم اسططتبدال
العبارتان رقم التعريف الجبائي و رقم بطاقة التعريف الجبائي بعبارة رقم التعريف الحصائي » ).(1
فيجب « على كل الشخاص الطبيعيين و المعنويين المزاولين نشاطا صناعيا أو تجاريا أو حرا أو تقليديا,
أن يشير إلى رقم التعريف الحصائي على كل الوثائق المتعلقة بنشاطهم» ).(2
في حالة عدم تقديم رقم التعريف الحصائي أو التصريح بمعلومات خاطئة يؤدي إلى تعليق ).(3
-تسليم مختلف شهادات العفاء من الرسم على القيمة المضافة.
-تسليم المستخرجات من جدول الضرائب.
-التخفيضات المنصوص عليها في المادتين 01-219و 219مكرر من ) ق ض م و ر م (.
-منح تأجيلت قانونية عن دفع الحقوق و الرسوم.
-اكتتاب استحقاقات للدفع.
منح المشرع الجبائي بالضريبة ضمانات تحميه من تعسف الدارة الجبائية حين قيامها بتأديططة حقهططا ,و
هذا لخلق جو من التفاهم و التراضي بين المكلف و المراقب الجبائي.
عند سير التحقيق يستوجب على العوان المحققين احترام ضمانات المكلططف بالضططريبة و الخلل بهططا
يؤدي إلى بطلن إجراءات التحقيق.
إذا انتهى التحقيق في المحاسبة المتعلق بفترة معينة خطاص بضطريبة أو مجموعطة ضطرائب أو رسطم أو
مجموعة رسوم ,و فيما عدا الحالت التي أستعمل فيها المكلف بالضريبة طرقططا تدليسططية أو قططدم معلومططات
غير صحيحة أو غير كاملة أثناء التحقيق ,فطان الدارة ل تسطتطيع القيطام بتحقيطق جديطد فطي نفطس الطدفاتر,
بخصوص نفس الضرائب و الرسوم المتعلقة بنفس المادة.
* و تعتبر المراجعة منتهية تماما إذا تم تحديد مبالغ التقويمات بصططفة نهائيططة مططع إصططدار جططدول التسططوية,
مثل لو عبر المكلف صراحة عن قبوله نتائج التحقيق أو امتنع عن الرد في أجططل أقصططاه ) 40يومططا ( .فططي
حالة انعدام التقويمات ينتهي التحقيق اثر إبلغ المكلف بوضعيته.
* إذا ما مس التحقيق بعض العمليططات دون الخططرى ,فططان هططذه الخيططرة يمكططن مراجعتهططا فططي وقططت آخططر
شريطة احترام مدة التقادم المنصوص عليها قانونا.
ل يمكن تحت طائلة بطلن الجراءات أن تتعدى مدة التحقيق بعين المكان في التصططريحات و الوثططائق
المحاسبية أجال محددة ,فهذه الخيرة محددة طبقا لرقم العمال المحقق سنويا و طبيعة نشاط المؤسسة.
و في جميع الحالت الخرى مدة التحقيق ل تتعدى السطنة ,و اسطتثناء لمطا سطبق ذكطره فطان مطدة التحقيطق
المبينة أعله ل تطبق في الحالت التية:
-1استعمال طرق تدليسية مثبتة قانونا أو تقديم معلومات خاطئة و غيططر كاملططة ,أو عططدم اسططتجابة المكلططف
لطلبات التوضيح و التبرير.
-2فحص ملحظات و طلبات المكلف بعد انتهاء التحقيق ,يتم تحديد مدة التحقيق ابتداءا من تاريخ التططدخل
الول للمراقبين الوارد على الشعار بالتحقيق ).(1
يسططتفيد المكلططف بالضططريبة بضططمانات متعلقططة بالتقويمططات ,و لكططن بشططرط السططتيفاء الكامططل لمختلططف
اللتزامات ,بحيث أن هذه الضمانات كفيلة بحمايططة حقططوق المكلططف أثنططاء إجططراء الدارة الجبائيططة للتحقيططق
الجبائي ,يمكن ذكرها فيما يلي:
-الشعار بالتقويم.
-حق الرد.
تعلم الدارة الجبائية المكلف بالنتائج و ذلك حتى في غياب إعادة التقويم ,و هذا بإرسال إشعار بططالتقويم
في رسالة مسجلة مع وصل الستلم ,و يشترط شرحه و تفصيله بصفة كافيططة تسططمح للمكلططف مططن تشططكيل
أسس الضريبة من جديد ,مبينا فيه أسباب و طرق التقويم المتبعة ,كمطا تسطمح للمكلطف بطإدلء بملحظطاته,
مع الحق في أن ترسل الدارة الملحظات المقدمة من طرف المكلف ).(2
) -(1ميثاق المكلفين بالضريبة الخاضعين للرقابة ,وزارة المالية المديرية العامة للضرائب ,ص .20
) -(2القانون رقم /01/21ن ,مرجع سبق ذكره ,المادة 60الفقرة .6
يقصد به إمكانية الطعن في نتائج المراقبة بحيث يمنح القانون 40يوما للرد على اقتراحطات الدارة
الجبائية ,و خلل هذه المدة للمكلف حق في طلططب مططن الدارة الستفسططارات اللزمططة عططن بعططض المططور
الغامضة التي يحتويها الشعار بالتقويم ,و يعتبر عدم الرد في حدود هذا الجل علمة على قبول ضمني )
.(1
أما في حالة وجود منازعة في هذا الشأن بين المحقق و المكلف ,يجوز لهذا الخير تحويل قضططيته إلططى
السلطات العليا الدارية المتمثلة في :لجان الطعططن المحليططة ,الولئيططة ,المركزيططة أو علططى مسططتوى السططلطة
القضائية ,و ل يمكن للدارة الجبائية أن تتراجع أو ترفع هذا الحق إل بعد تحصيل مبلغ الضريبة الجديططدة,
إضافة إلى إظهار الدليل الكافي ).(2
تأخذ الرقابة الجبائية شكل جملة من الجراءات التي تهدف إلى التأكد من صططحة القططرارات المصططرح
بها من قبل المكلفين ,هذه الجراءات أو الوسائل يعتمد عليها العوان الجبائيين لتنفيذ الرقابطة و نميطز بيطن
وسيلتين هما التحقيق المحاسبي و التحقيق المعمق.
التحقيق في المحاسبة هو مجموعة العمليات التي يستهدف منها مراقبططة التصططريحات الجبائيططة المكتتبططة
من طرف المكلف بالضريبة و فحص محاسبته و التأكد من مدى تطابقها مع المعطيططات الماديططة و غيرهططا
حتى يتسنى معرفة مدى مصداقيتها ).(3
خلل هذه المرحلة يتم اختيار الملفات المراد البحث و التحقيق فيها ,و تعين الهيئة الططتي تباشططر عمليططة
التحقيق المحاسبي ,إضافة إلى أعمال تمهيدية تسططمح للعطون المحقطق بأخطذ صطورة مسططتوفية عطن المكلطف
المعني بحملة المراقبة.
يتم برمجة و إعداد التحقيقات من قبل المديرية الولئية للضرائب باقتراح من مفتشيات الضططرائب ,أمططا
تنفيذه فهو من تكليف المديريطة الفرعيطة للرقابطة الجبائيطة المختصطة إقليميطا بواسططة العطوان المحققيطن و
حسب الحالة قيد التحقيق.
) -(1القانون رقم /01/21ن ,مرجع سبق ذكره ,المادة 61الفقرة .5
) -(2قانون الضرائب المباشرة ,المادة 329الفقرة .1
) -(3ميثاق المكلفين بالضريبة الخاضعين للرقابة ,وزارة المالية المديرية العامة للضرائب ,2004 ,ص .13
إن الملف الجبائي يحتوي على بيانات تختلف حسب طبيعة المكلف بالضريبة:
بالنسبة للشركة بالنسبة للشخص الطبيعي
-طبيعة نشاطها. -الحالة الشخصية
-رأس مالها الجتماعي -طبيعة النشاط الخاضع للفحص
-عنوان مقرها الرئيسي -الوضعية العائلية
-وحدتها) فروعها(. -مقر السكن
-اسم المسير و حقه في رأس المال -منبع العائدات و التصريحات
يتم اختيار ملفات التحقيق وفق معايير هي ميكانيزمات نص عليها القانون مثل:
/1أهمية رقم العمال المصرح به خلل السنتين الخر تين.
/2تكرار الخسارة و الربح الضعيف مقارنة مع النشاط المزاول.
/3ضعف القيمة المضافة مقارنة بأهمية النشاط المزاول.
/4ضعف الهامش الجمالي مقارنة بالهامش العادي المطبق في النشاط.
/5تغيرات جد مهمة في رقم العمال و النتائج المصرح بها لمدة ) (04سنوات.
/6ملحظة المخالفات ذات الطابع القتصادي أو محاولة اللجوء للغش الضريبي.
/7التحسن المعيشي السريع للمعني بالرقابة دون تطابق ذلك مع تصريحاته ,و عدم معرفة مصدر العائد.
-1سحب الملف:
خول التشريع للعون المحقق أخذ ملف المكلفين المعنيين بالرقابة للطلع عليها من مفتشططية الضططرائب
التابع لها هذا الملف ,طبعا بعد إظهار وثيقة المر بمهمة التحقيطق و إمضطاء تعهطد بالسطر المهنطي و إعطادة
الملف بعد انتهاء المدة المحددة.
-2استمارات التحقيق:
بعد الطلع على الملف يقوم العون المحقق بمل مجموعططة مططن الوثططائق أو السططتمارات الططتي تسططاعده
لللمام أكثر بجوانب المهنة الموكلة له ,و تتمثل في:
لمعرفة جوانب المراقبة المحيطة بالمكلف ,يعمد المحقق إلى إجراء تحقيق خارجي على مستوى:
/1الممولين:
يجيز القانون للمحقق اللجوء إلططى الممططولين لجلططب المعلومططات الخاصططة بالشططركة قيططد التحقيططق و علططى
الممول إفادته بكل الكشوف و الحسابات الخاصة بالمكلف المعني.
/2الزبائن:
قد يقدمون زبائن الشركة للمحقق الكثير من المعلومات :كثمن بعض المواد مطع الكميطات المشطتراة مطن
هذه الشركة ,مما يساعد المحقق على تحديد سعر البيع و الكميات المقدمة إلى الزبائن.
/4مصالح الجمارك:
في حالة شركة تقوم بنشاط الستيراد و التصدير فجمع المعلومات من طرف المحقق يكططون بالتصططال
مع إدارة الجمارك.
ل يمكن إجراء تحقيق دون إرسال أو تسليم إشعار بطالتحقيق ,لكططي يسططتفيد المكلطف بالضطريبة مططن مطدة
للتحضير قدرها ) (10أيام ,كما يستطيع المكلف بالضريبة أن يستعين بوكيل يختاره بمحطض إرادتطه أثنطاء
عملية المراقبة للستشارة به أو النابة عنه ).(1
ملحظة:
* يحمل الشعار بالتحقيق :اسم و عنوان المرسططل إليططه ,الفططترة المعنيططة بططالتحقيق ,الضططرائب الططتي سططوف
تراقب.
* في حالة غياب المكلف فان المحقق يترك إشعارا بالمرور» , « Avis de passageإلططى أن يكططون
المكلف بمقره ليستلم الشعار بالتحقيق مرفوقا بميثاق المكلفين.
* يمكن للعون المحقق إجراء رقابة مفاجئة للمعاينة المادية فقط.
* أخيرا يقوم المكلف بتحرير محضر للمعاينة و يسجل فيه المعلومططات الططتي أسططفرت عنهططا عمليططة الجططرد
المادي ,كما يوقع المكلف على هذا المحضر ,و إن رفض يتم تبيان ذلك في المحضر.
) -(1ميثاق المكلفين بالضريبة الخاضعين للرقابة ,مرجع سبق ذكره ,ص .14
يمكن للمحقق أن يطلب كل الوثائق المحاسبية ,نسخ ,البرقيات ,مستندات اليرادات و المصاريف...الخ
) ,(1و عليه يمكن أن يكون الفحص بدراسة شكل أو مضمون المحاسبة.
نص القانون التجاري على ضرورة مسك وثائق ضرورية مثطل ) دفطتر اليوميطة ,دفطتر الجطرد ,(...إذن
فالمراقبة الشكلية تعتمد على المعاينة المادية التي تعتمد هي الخرى على هذه الوثائق ,و عليه لكططي تكططون
المحاسبة ترجمة صادقة لوضعية المؤسسة يجب أن تكططون محاسططبة منتظمططة ,محاسططبة مقنعططة ,و محاسططبة
صادقة .إضافة إلى كونها:
* يجب أن تكون المحاسبة مفصلة بشكل يسمح بتسجيل و رقابة العمليات المنجزة.
* احترام مبدأ المحاسبة ) ( PCNو تمسك الحسابات بالنقود الوطنية )دج(.
* تلتزم المؤسسة بتسجيل مجموع القيم المتواجدة داخل الوطن و تلك المتواجدة في الخططارج فططي حسططابات
خاصة تضاف إلى تلك العمليات المنجزة مع الخارج.
* يجب مسك الدفاتر بعناية و دون تحريف.
يعمد العون المحقق على الدراسة المعمقططة و الدقيقططة للحسططابات الرئيسططية للميزانيططة العامططة و حسططابات
التسيير و النتائج.
أ -1 -الستثمارات:
الستثمارات هطي تلطك الوسطائل الماديطة و القيطم غيطر الماديطة ذات المبطالغ الضطخمة ,الطتي اشطترتها أو
أنشأتها المؤسسة ل من أجل بيعها بل لستخدامها في نشاطها لمدة طويلة ).(2
) -(1ميثاق المكلفين بالضريبة الخاضعين للرقابة ,مرجع سبق ذكره ,ص .15
) -(2بططوتين محمططد " ,المحاسططبة العامططة للمؤسسططة " ,دراسططة موضططحة طبقططا للمخطططط ) ,( PCNطبعططة ,1998ديططوان
المطبوعات الجامعية ,ص .96
أ -2 -المخزونات:
المخزونات تعتبر حسابات الصنف الثالث و هي حاجات عينية مشتراة أو منجزة من طططرف المؤسسططة
بغية بيعها أو استعمالها في النتاج ,أهمها:
) -(1شبايكي سعدان " ,تقنيات المحاسبة حسب المخطط المحاسبي الوطني " ,ديوان المطبوعات الجامعية ,الطبعططة الثالثططة,
,1997ص .47
31 الفصل الثالث :الدارة الجبائية و دورها في التحقيق الجبائي.
أ -3 -الحقوق:
تمثيل الذمم مجموع الحقوق التي اكتسبتها المؤسسة نتيجة علقتها التجارية و المالية بطالغير ,فالمؤسسططة
عنصر ل يتجزأ من المحيط ,فهي تعمل في وسط تتبادل فيه الموال و بيع و شططراء ,تقططرض و تقططترض )
.(1
دور المحقق :هو أن التأكططد مططن أن الرقططام المصططرح بهططا متطابقططة مططع الحقيقطة و هططي حقططوق فعليططة عنططد
الخرين ,و لم تسدد أو تقبض من طرف المؤسسة ,مثال:
هذا الحساب يقدم نتائج النشاط السابق التي لم يتخذ أي قرار من أجل توزيعها ,أمططا دور المحقططق فيكمططن
في مراقبة الرباح المشكلة في هذا الحساب ,و التي توزع في آجال ثلث سنوات تحتسب من تاريخ غلططق
النشاط المحقق أو المدمج في الموال الجتماعية ).(1
هي مبالغ غايتها مواجهة ما قد يحدث من مخاطر مستقبلية و تشمل مؤونات الخسائر المحتملة
) ح ( 190/و التي تحددها الشركة ,و كذلك مؤونات العباء الططواجب توزيعهططا علططى عططدة سططنوات ماليططة
) ح ( 191/حسب ما حدده ) .( PCN
دور المحقق هو :
-التأكد من أن وضع هذه المؤونات للخطار المحتملة تططم وفططق القواعططد و الشططروط الططتي ألططزم بهططا
قانون الضرائب المباشرة ) ( CIDالمؤسسة و التي يجب اتباثها.
-العمل على كشف المؤونات غير المبررة و التي تستغلها المؤسسة لتضخيم التكاليف.
-التأكد من أن مؤونات الخسائر و التكاليف بدون هدف أنه تطم إعطادة إدماجهطا فطي حسطاب الربطاح
لتخضع فيما بعد للضريبة.
يسجل في هذا الحساب ديون المؤسسة ذات الطابع المالي ,و يشمل:
تدفع المؤسسة نفقات ) ( Chargesو تقبض إيرادات) , ( produitsو هذا ناتج عططن مزاولططة نشططاطها
العادي أو أنشطتها الثانوية في بعض الحيان.
تسمى النفقات التي تنجم عن الستغلل العادي بنفقات الستغلل ) , ( Charges d’exploitation
و تسطططمى النفقطططات الناتجطططة عطططن النشططططة الثانويطططة بالنفقطططات خطططارج السطططتغلل ) Charges hors
, ( exploitationكططذلك لليططرادات الناتجططة عططن السططتغلل العططادي بططإيرادات السططتغلل ) produit
, ( d’exploitationو تسمى اليرادات الناتجة عن الستغلل غير العادي بإيرادات خارج الستغلل )
.(produits hors exploitation ) (1
و على المحقق الن أن يراقب و يتأكد من صحة حسابات الميزانية ثططم ينتقططل إلططى التحقططق و التأكططد مططن
صحة البيانات المسجلة في حساب التسيير و النتائج ) ,التسجيل الصحيح و الفعلططي لمجموعططة العبططاء أي
المصاريف التي تقططوم المؤسسططة بتحملهططا ) دفعهططا ( ,و فططي المقابططل تتحصططل علططى إيططرادات تكططون نتيجططة
العمليات التي تقوم بها المؤسسة (.
) -(1محمد بوتين " ,المحاسبة العامة للمؤسسة " ,ص .160
يتأكططد المحقططق مططن أن كططل المبططالغ المدفوعططة هططي فعل لشططخاص عططاملين بالمؤسسططة و هططذا بمراقبططة
الكشوفات الشهرية للعمال ,مع مراقبة كل مكوناتها ) ساعات إضافية ,علوات ,عطل مدفوعة (.
نعني بالنفقات المالية كل العباء الناتجططة عطن القتراضططات و عمطولت البنططوك المختلفططة و الحسططومات
المدفوعة ,حيث أن المحقق يعمل على التأكد من أن الفوائد المسددة من طططرف المؤسسططة هططي ناجمططة فعل
من القروض المقدمة لهطا مطن قبطل المؤسسطات الماليطة و هطذا بالتصطال مططع هطذه الخيططرة لموافاتهطا بكططل
الشروحات اللزمة ).(1
-5أ -الهتلكات:
يعرف الهتلك على أنه التسجيل المحاسبي للخسارة التي تتعرض لها الستمارات التي تتدهور قيمتها
مططع الزمططن ) و قططد يكططون التططدهور عاديططا ناتجططا عططن السططتعمال " آلت النتططاج " أو بالتقططادم مططع الزمططن
"السيارات " ,بهدف إظهارها بالميزانية " قيمتها " الصافية.
و هو كذلك طريقة لتوزيع التكططاليف :حيططث تططوزع تكلفططة السططتثمار القابططل للهتلك علططى دورات مططدة
حياته ).(2
و عليه فالمشرع الجزائري أجاز خصم هذه العباء من الربح الخاضع للضريبة ,يتحدد الربططح الصططافي
بعد خصم كل التكاليف و التي تتضمن على الخصوص الستهلكات المالية ,و التي تمططت فعل فططي حططدود
تلططك السططتهلكات المقبولططة عططادة حسططب السططتعمالت فططي كططل نططوع مططن أنططواع الصططناعة أو التجططارة أو
الستغلل ).(3
دور المحقق :يتمثل دور المحقق في التأكد من:
-التدهور يجب أن يكون فعليا على عاتق المؤسسة.
-الهتلك يجب أن يحدد بسعر تكلفة الستثمار.
-الهتلك يجب أن يتطابق مع التدهور الذي أصاب العصر المهتلك.
-الهتلك يجب أن يقيد في محاسبة المحاسبة المؤسسة.
للشارة أن هناك ثلث أنواع من الهتلكات:
* اهتلك خطي.
* اهتلك تنازلي.
* اهتلك تصاعدي.
) -(1شبايكي سعدان " ,تقنيططات المحاسططبة حسططب ) ," ( PCNديططوان المطبوعططات الجامعيططة ,الطبعططة الثالثططة ,1997 ,ص
.177
) -(2محمد بوتين ,مرجع سبق ذكره ,ص .200
) -(3قانون الضرائب المباشرة و الرسوم المماثلة ,المادة ,141الفقرة .23
و يلعب الهتلك فططي المؤسسططة دورا اقتصططاديا و دورا ماليططا ,يتمثططل الططدور القتصططادي فططي اسططتهلك
متتالي للستثمار ,و يتمثل الدور المالي في عملية إعادة تكوين الموال المستثمرة في الستثمارات بهططدف
إعادة تجديدها في نهاية حياتها النتاجية ,حيث يتم حجز مبالغ سنوية لذلك تبقططى تحططت تصططرف المؤسسططة
كتمويل ذاتي إلى يوم صرفها).(1
-5-2المؤونات:
هو اقتطاع من نتائج السنة المالية بغرض تغطية بعض التكاليف أو خسارة لم تقع بعد.
دور المحقق :هو التأكطد مطن أن المؤونطة مططبررة ,فططإذا كطانت غيططر مططبررة يقطوم بإلغائهطا كليططا أو جزئيطا و
إضافتها إلى الربح الخاضع للضريبة.
أما بخصوص الربح الخام فانه يختلف حسب طبيعة نشاط المؤسسة:
إن معاينة وضعية المكلف و كل ما يتعلق بنشاطه ,إضافة إلى مراجعة الحسابات الدفاتر التجارية شكل
و مضمونا ,تمكننا من استخلص نتيجة رفض أو قبول المحاسبة و في كلتا الحالتين فعططل المحقططق إرسططال
نسخة من هطذه النتطائج إلطى المكلطف بالضطريبة ,مبينطا لطه فيهطا التجطاوزات الضطريبية المكتشطفة و الططرق
المعتمدة في إعادة تأسيس و حساب الضريبة الواجبة.
عندما ترفض المحاسبة من قبل المحقق ,يلجأ هطذا الخيطر إلطى إعططادة تأسطيس رقططم العمطال الخاضططع
للضريبة ,و طرق هذا التأسيس تكون حسب نوع و نشاط المؤسسة حيث أن المحقق يقوم باختيار الطريقططة
التي تتناسب مع المعلومات المتحصل عليها حول المؤسسة ,من بين هذه الطرق نجد :
أ -في حالة مؤسسات تجارية " شراء و بيع " :
الفرق × 100
)(1 * معامل الخفاء =
البيع المصرح به
يلجأ المحقق الجبائي في هذه الطريقة إلى استعمال الحساب المالي » « Un Compte Financier
الذي يوضح اليرادات المحققة فعليا من طرف المؤسسة موضع التحقيق ,و تظهر الفروقات عنططد مقارنططة
رقم العمال المصرح به مع رقم العمال المعاد تأسيسه.
تتطلطب هطذه الطريقطة الحيططة و الحطذر لمراجعطة الحسطاب المطالي بطلطب كطل التفسطيرات مطن المكلطف
بالضريبة .إن إعادة تأسيس رقم العمال عن طريق اليرادات يكون بالطريقة التالية:
رقم العمال المعاد تأسيسه = الصندوق +حساب البنك ) الدائن ( +تسبيقات الزبططون فططي 10جططانفي –
تسبيقات الصندوق في 31ديسمبر – رصيد الزبون في 01جانفي +رصيد الزبون في 31ديسمبر.
في بعض المؤسسات تعد الفواتير السططاس فططي مجططال الضططرائب المباشططرة ,هططذا مططا يسططمح للتأكططد مططن
التسديدات و الفواتير المصرح بها.
ليصل المحقق الجبططائي إلططى إعططادة تأسططيس رقططم العمططال هططذا يجططب معطيططات محاسططبية دقيقططة لمعرفططة
الكميات المخفية ,و ذلك بمقارنة العناصر المكونة لسعر المنتجات المصنعة بالكميات اليراد المحقق فعليا
يكون بضرب كميات المواد التي تدخل في المنتوج ,بناءا على المخزون الحقيقي في سعر البيع للوحدة.
)(Guide du Vérificateur de Comptabilité, OP CIT , page (122-123 -(1
على ضوء كل العمليات التي قام بها المحقق الجبططائي و النتيجططة الططتي اسططتخرجها مططن عملططه يططدخل فططي
المرحلة النهائية لتحقيقه ,و التي تعتبر كخلصة جهوده تحمل هذه المرحلة إبلغ المكلف بنتططائج التحقيططق
و كتابة التقرير النهائي.
تلتزم الدارة الجبائية بتبليغ المكلف الخاضع للتحقيق عططن نتططائج المراقبططة الجبائيططة حططتى و إن لططم يكططن
هناك تقويم ,و يتم هذا البلغ على مرحلتين:
- 1البلغ الولي:
-يجب أن يكون هذا الشعار الولي مفصل جيططدا و مصططاغ بطريقططة تسططمح للمكلططف مططن فهمططه و تسططجيل
ملحظاته.
-يجب أن يرسل هذا الشعار إلى المكلف شخصيا مع وصل الستلم بذلك.
-يحتوي البلغ على الطرق التي استعملت في التقييم و التي أدت إلى تعديل السس الضريبية ,و قد حدد
المشرع الجبائي مدة ) 40يوم ( لتلقي رد المكلف على البلغ الولي.
و الدارة الجبائية ملزمة على الرد لتوضيح و تفسير حسب طلب المكلف.
-2البلغ النهائي:
يكون البلغ النهائي حسب حالة المكلف عند استلم البلغ الولي.
أ -المكلف ل يرد على الشعار أو يرد بعد الفترة القانونية بعد 40يوم المحددة:
في هذه الحالة فان السس المعدلة تبقططى علططى حالهططا ,و المحققططون ليسططوا مسططؤولين عطن إعلم المكلططف
لنهم يعتبرونه قبول ضمني من قبل المكلف.
* الحالة :01إما الرد يحمل ملحظات خاصة بنتططائج التحقيططق كاعتراضططات عططن السططس المعدلططة ,يقططوم
المحققون بدراسة هذا التعديل و يقططررون قبولهططا أو رفضططها كليططا أو جزئيططا ,فططي هططذه الحالططة يجططب إعلم
المكلف عن طريق البلغ النهائي ) بشكل مفصل (.
* الحالة :02عندما يكون الرد ايجابي للمكلف ) قبول التعديل ( ,فانه يعد قبول صططريحا و يصططبح أسططاس
فرض الضريبة المحدد نهائيا ,و ل يمكن للدارة الرجوع فيه كما ل يمكن العتراض عليه من
قبل المكلف بالضريبة ) الطعن (.
ينهي المحقق مهمته في التحقيططق عطن طريططق كتابططة التقريططر النهططائي الططذي يتمثططل فططي ملططف يحمططل كططل
المعلومات و الرقام و المبالغ ,و ذلك يكون بتدوين الملحظات التالية:
-إذا كان الشعار مرسل عن طريق البريد أو تم تسليمه للمكلف مباشرة.
-تحديد المدة أو الفترة الضافية بالنسبة لبداية المراقبة أو العراض عنها.
-طبيعة المخالفات المكتشفة و كذلك العقوبات المطبقة مع توضيح النصوص القانونية المقرة لذلك.
و ليس هذا الملف فحسب بل هناك وثائق أخرى يجب و بشكل إلزامي أن تكون ملحقططة أو مرفقططة بنسططخ
لتقرير التحقيق موجهة للمديرية الجهوية للضرائب ,و كذا مديرية البحث و التحقيقات
» .«S R V
43 الفصل الثالث :الدارة الجبائية و دورها في التحقيق الجبائي.
حتى تمارس عملية الرقابة الجبائية بطريقة منظمة و جيدة تعتمد على مجموعة من الهياكططل و الجهططزة
المخول لها القيام بالرقابة و تعزيزا لذلك ,فقد خول المشرع الجزائري لعوان هذه الجهزة مجموعة من
الصلحيات والحقوق لداء مهمتهم الرقابية و نقصد بالجهزة المخول لها أو المختصة بمهمة المراقبططة ,و
التي بواسطتها تنفذ برامج التحقيق الجبائي هي تلك المتمثلططة فططي :مديريططة البحططاث و المراجعططات ,و كططذا
المديرية الفرعية للرقابة الجبائية للمديرية الولئية.
مديرية البحاث و المراجعات مكلفططة بأعمططال المخولططة لمصططالح الجبايططة و المتمثلططة بمحاربططة التهططرب
الضريبي ,و لكي تقوم بذلك تسند المهام إلى أربع مديريات فرعية منبثقة منها): (1
-نيابة مديرية البرمجة.
-نيابة مديرية الرقابة الجبائية.
-نيابة مديرية الجراءات الجبائية.
-نيابة مديرية التحقيقات و البحث عن المعلومات الجبائية.
و تهتم هذه المديريات ب:
-التعريف بالعمليات الدائمة الواجب تحقيقها من أجل تجميع و مراقبة استعمال المعلومات الجبائية.
-توجيه و تقييم نشاطات مصالح التحقيقات المحاسططبية و الجبائيططة المتواجططدة علططى المسططتوى الجهططوي و
المحلي.
طبقا لتعليمة رقم ,268التعططديل الجبططائي للمديريططة العامططة للضططرائب فططي ,15/09/1998يتططم تحديططد و
اختيار الكلفين بالضريبة الذين يقع عليهم التحقيق من خلل برنامج مسطبق ,حيطث يتطم انتقطاء الملفطات عطن
طريق وضع برنامج لذلك أين يتم اقتراح الملفات المراد مراقبتها من طرف مفتشططيات الضططرائب أول ,ثططم
نيابة مديرية الرقابة الجبائية على مستوى مديرية الضرائب الولئية ,و يصادق على البرنامج أو غيره من
طرف مديرية البحث و المراجعة.
) -(1المادة 01من المرسوم التنفيذي 98/228المؤرخ في 19ربيع الول الموافق ل 13يوليو .1998
و المؤسسات التي تسند مهمة رقابتها إلى مديريططة البحططاث و المراجعططات يجططب أن يتططوفر فيهططا شططرط
يتمثططل فيمططا إذا كططان :رقططم العمططال للربططع سططنوات الخيططرة الططتي هططي محططل التحقيططق يفططوق أو يسططاوي
4.000.000دج بالنسبة لمقدمي الخدمات والنشاطات الحرة ,و ب 10.000.000دج بالنسبة للمؤسسططات
الخرى.
و في إطار البحث و التحقيق و اعتمادا على صلحيات مديرية البحث و المراجعة فهي مكلفة ب:
-الكشف عن التيارات الكبيرة للغش و التهرب الجبائي.
-جعل الرقابة أكثر شفافية بالخذ بعين العتبار حقوق المكلفين بالضريبة في هذا الطار.
-إجراء سلسلة من العمليات إلى جانب المفتشية العامططة للمصططالح الجبائيططة لتقييططم أداء المفتشططيات المحليططة
للضرائب و تحسين مردودية الجباية العامة.
إن الهدف الرئيسي لمديرية البحاث و المراجعات هو الحد و سد منافذ الغططش و التهططرب الضططريبي ,و
نظرا للحيل التي يستعملها بعطض المكلفيطن للتلعطب بحقطوق الخزينطة العامطة فقطد اسطتوجب علطى مديريطة
البحث و المراجعات ,وضع إستراتيجية للمراقبة و المتمثلة في ):(1
إن المديرية الفرعية للرقابة الجبائية تندرج فيها ثلث مصالح تمثل التنظيم الهيكلي و الوسائل الميدانية
للرقابة الجبائية المختصة أساسا في تسطير و تنفيذ برامج التحقيق الجبائي و هذه المصالح تتمثل في ):(2
* إعداد بطاقة خاصة بالجماعات المحلية ,الدارات ,المؤسسات و الشخاص الذين من المحتمل أن تتوفر
لديهم المعلومات التي تفيدهم في تأسيس وعاء الضريبة و تحصيلها.
* برمجة التدخلت التي سيجريها المكتب مباشرة عطن طريططق فططرق البحططث و القيططام بجمططع المعلومططات و
إرسالها إلى المكتب المكلف بمصلحة مقارنة المعلومات.
* برمجة التدخلت على مستوى المحلي عن طريق الفرق المختلفة قصد البحث عن المادة الجبائية.
* تقييم أنشطة المكتب و المفتشيات في هذا الطار و تقديم القتراحات و الراء الططتي مططن شططأنها تحسططين
البحث عن المادة الخاضعة للضريبة.
(Bulletin des Services fiscaux n°19 , 2000, p (74-78) . - (1
) -(2المواد 52إلى 55من القطرار المتعلططق بتحديططد الختصاصططات القليميططة للمططديريات الجهويططة و الولئيططة للضططرائب و
صلحياتها.
ج -المحققين:
تسند إليهم مهمة التحقيق و مراقبة النتائج و حسابها و إقفال التحقيق تحت إدارة و حضور رئيس فرقططة
التحقيقات.
و تتشكل فرقة التحقيق من محققين اثنين:
الول مكلف بقسم الرسم على القيمة المضافة أي الرقابة و إعادة تأسيس رقم العمال مططن جديططد و الخططر
مكلف بقسم الضرائب المباشرة أساسا على أعباء الستغلل.
المديرية الفرعية للرقابة الجبائية مكلفططة بتطططبيق برامططج التحقيططق المصططادق عليهططا مطن طططرف مديريططة
البحاث و المراجعات « » ,D R Vو في هذا الطار فهي مكلفة ب:
* دراسة و اقتراح التقنيات الجبائية التي تمكن من الرقابة.
* التقييم للمادة الجبائية و وضع إجراءات مبنية على القياس و الصواب لتحصيل الضريبة.
* البحث و تحليل أسباب التهرب و الغش الضريبي و إيجاد حلول و اقتراحات ناجعة لهذا الشكال.
* إجراء دراسات خاصة على مختلف مميزات شعب النشطة القتصادية.
* تقييم نتائج التحقيقات.
و يمكن الشارة إلى أنه بالضافة إلى الجهازين السابقين :مديرية البحاث و المراجعططات و المديريططة
الفرعية للرقابة الجبائية ,قد استحدث جهاز ثالث تطدعيما لهمطا لمكافحطة التهططرب الضططريبي و المتمثطل فطي
مديرية كبريات المؤسسات « » ,DGEو هذا بموجب المرسوم التنفيذي رقم 02/303المؤرخ فططي 21
رجططب 1423الموافططق ل 28سططبتمبر 2002الططذي يحططدد تنظيططم المصططالح الخارجيططة للدارة الجبائيططة و
صلحيتها ,و لكن الملحظ أنه حتى و قتنا الحالي لم تدخل هذه المديرية الميدان العملي.
47 الفصل الثالث :الدارة الجبائية و دورها في التحقيق الجبائي.
خاتمة:
إن من خلل هذا الفصل وصلنا إلى أن المشرع الجزائري سن جملة من القوانين
التي تخص كل من المكلف بالضريبة و الدارة الجبائية بهدف تنظيم العلقة بينهما و جعلها
مقننة ,لذا منح صلحيات للعوان المراقبين تيسيرا لداء مهامهم و في نفس الوقت فرض
على المكلف بالضريبة عدة التزامات ,لكن و الموازاة و تفاديا لتعسف الدارة الجبائية عمل
المشرع الجزائري على حماية المكلف بمنحه جملة من الضمانات سواء المتعلقة بسير التحقيق
و أثناء استعراضنا لتنفيذ عملية الرقابة من خلل عملية التحقيق المحاسبي و التحقيق
في مجمل الوضعية الجبائية ,اتضح أن الولى تكون بفحص محاسبة المكلف المعني بالتحقيق
شكل و مضمونا لكتشاف الخطاء التي تؤدي إلى عدم التوافق مع ما هو مصرح به ,و بالتالي
الرفض الكلي أو الجزئي لمحاسبته و من تم ضرورة إعادة تأسيس القاعدة الخاضعة للضريبة,
لكن هذه الطريقة محدودة أي تخص الشخاص المعنويين مما أدى إلى تدعيمها بطريقة التحقيق
المعمق في مجمل الوضعية الجبائية الخاصة بالشخاص الطبيعيين ,و هذا بتوسيع صلحيات
المحققين و السماح لهم بمراقبة مجموع أملك المكلف و منه مراقبة إذا كان تطور ذمته المالية
إل أن هذه الوسيلة تتميز بحساسية المكلفين منها حيث يعتبرها البعض تدخل في أموره
حالة رفض للطعن الموجه لمديرية الضرائب من طرف المكلف بالضريبة: •
التحليل:
بعططد القيططام بعمليططة الرقابططة الجبائيططة و التحقيططق المحاسططبي ,و ظهططور نتططائج هططذه العمليططة ,يكططون المكلططف
بالضريبة أمام إحدى الحالتين:
-قبول نتائج التحقيق ,و دفع المبلغ المستحق ,أو الرفض عن طريق قيامه بعملية الطعن الططتي يمكططن أن
تمتد عبر الدائرة أو الولية و على المستوى المركزي.
-إذن ففي حالة رفض المكلف لنتائج المراقبة يقوم ببعث طلططب لمديريططة الضططرائب و تحديططدا لمصططلحة
النزاعات , SDCFيبين فيه عدم رضاه عن هذه النتائج ,كما هو موضح في هذه الحالة
) ملحططق رقططم ( -1-حيططث أن هططذا الخيططر غيططر راضططي بمختلططف المبططالغ المهتمططة الططتي تنططوي مصططلحة
الضرائب أن تقتطعها مططن مططداخيله ,حيططث يططبين أنططه مفططاجئ بوصططوله ورديططن منفرديططن )Deux roles
( individuelsيتضح فيهم:
-الورد %40 : 1هامش إجمالي من رأس العمال المعاد تأسيسه و %30هامش صافي و هذا مبدئيا.
-الورد %40 : 2هامش إجمالي و % 25هامش صافي عوض الورد الول.
* لكن المكلف يؤكد أن مؤسسته أو نشاطه ل يستطيع أن يحقق أكثر من %20هامش إجمالي و 5إلطى
%6من هامش الربح الصافي ,و يؤكد أن محاسبة مؤسسته كططانت موافقططة لتصططريحاته الجبائيططة و موافقططة
لليرادات المحصلة و المشططتريات المصططرح بهططا ,و المططبرر الوحيططد هطو أن هططامش الربططح كططان ضططئيل و
ضطعيف ,أي أن هططذا الخيططر يصطل إلطى %20كحطد أقصطى و ل يمكططن تجططاوزه نتيجططة للمنافسططة اليوميطة
للسعار ,على هذا الساس ل يمكن تطبيق أسعار أكبر من أسعار المنافسين و إل أدى به المر إلططى إنهططاء
هذه الشخصية.
-كما يبين عدم إمكانيته دفع مبلغ 2600000دج ) مبلغ الدين الجبططائي ( و إل أدى بططه الحططال إلططى وضططع
ميزانيته تحت التصرف ) التصفية (.
-و في الخير يأمل أن يلقى طلبه القبول.
* أمططا رد مديريططة الضططرائب ,مصططلحة النزاعططات و الشططكاوي ,SDCFو بعططد تحديططدها لمختلططف النقططاط
الخاصططة بعمليططة المراقبططة و التحقيططق ) التاريططخ ,رقططم الشططعار المتعلططق بططالتحقيق ,مختلططف الضططرائب و
الرسوم.( ...,
فقد كان لها الشرف بتبليغ المكلف أنها تنطوي إعطادة النظطر فطي بعطض النقطاط الخاصطة بتحديطد الوعيطة
الضريبية لبعض الرسوم الضرائب.
كما تعلمه أنه بإمكانه تبليغ مصلحة الضرائب بمطدى قبطوله و ملحظطاته حطول عرضطها و تقييمهطا ,فطي
أجل أقصاه 40يوم من وصول الشعار ,كما يمكنططه أن يتلقططى شططروحات شططفهية علططى أن ل يتعططدى نفططس
الجل )ملحق رقم .( -2-
-بعد القيام بالمراقبططة الجبائيطة و المحاسططبية لنشططاط المؤسسطة الخاصططة بططبيع قطططع غيططار السططيارات
بالتجزئة ,يبين الفحص المحاسبي مختلف الملحظات والخطاء المدونة كالتي:
* غياب الدفتر المساعد) (Brillandللصندوق الموضح لمختلف عمليات الططبيع للربططع دورات
المعنية بالتحقيق.
* شطب و إعادة تسجيل العباء المرحلة لدفتر الجرد.
* شطب في اليومية العامة.
* عدم احترام الترتيب الزمني لفواتير الربع دورات المعنية.
* صندوق دائن لسنة 1999خاص بشهر نوفمبر بمبلغ 221092 ,35دج ,و كذلك بالنسبة لططدورة
2002شهر جوان بمبلغ 182797 ,99دج.
* غياب فواتير البيع لسنة .2000
* إعادة نفس الرقام لفواتير البيع.
* غياب التواريخ ,رقم و عنوان الزبائن على العديد من فواتير البيع للدورات الربع.
* دفتر الجرد مصادق و مختوم في 15جويلية 2003يحوي تفاصيل جرد
سنة .2001
* دفتر الجرد :دورة 1999المخزون في الميزانية مسجل ب 4 .337502و المحسوب فعليا مططن
طرف مصلحة الضرائب 4365254دج ,أي أن الفرق بقيمة 27558دج.
* دفتر الجرد :دورة ,2000قيمة المخزون في الميزانية 4069403و القيمة المتوقف بها في الدفتر
.5307556
* دفتر الجرد :دورة 2001المخزون مسططجل بمبلططغ 2814772فططي الميزانيططة و المحسططوب فعليططا
,3289905إذن الفرق يقدر ب 663792و القيمة المتوقف بها .2814772
* دفتر الجرد :دورة 2002مخزون مسططجل بقيمطة 3.599.502فططي الميزانيططة و المحسططوب فعليططا
,3289905إذن الفرق يقدر ب .309597
50 دراسة حالة.
-نظرا للخطاء المبينة أعله ,فان محاسبة هذه المؤسسة مرفوضة كلية ,تبعا للمادة 191من
ق ض م و ر .م ,و علطى هططذا السططاس التصططريحات المقدمططة مطن ططرف المكلطف ستصطحح رسططميا
بتطبيق معدل على الهامش الجمالي المقدر ب %40و المطبق على الستهلكات المصرح بها.
إن الرتفاع المسجل في رقم العمال للدورات 1999/2000و السداسي الول من سنة /2001أما
السداسي الثاني من 2001سيخضع ل ) %2ق .م .ت ( ,و نفس النسبة أي % 2لدورة .2002
إن الزيادة أو الرتفاع المسجل في رقم العمال للدورتين 2001و 2002سيخضعان للرسم على
القيمة المضافة بنسبة % 17كالتي:
تطبق بنسبة % 30على رقم العمال المعاد تأسيسه و بنسبة % 30من الهامش لرقططم العمططال المعططاد
تأسيسه ) الورد .( -1-
إن ارتفاع الرباح ) زيادة ( ستقسم على الشططركاء حسططب الحصططص بعططد اقتطططاع ضططريبة » «I B S
كالتي:
-تأخذ مصلحة الضرائب ظاهرة المنافسة كمبرر لتجعل من النسبة على الهامش الصافي من % 30
إلى % 25للدورات الربع:
الزيادة أو الرتفاع في الرباح ستوزع على الشططركاء حسططب حصصططهم و هططذا بعططد اقتطططاع الضططريبة
على أرباح الشركات.
-بعد الدراسة و الفحص لمختلطف النقطاط المشطار إليهطا سطابقا و خاصطة لهطوامش الربطح الجماليطة و
الصافية ,تقرر تحديد نسبتي هاتين الخيرتين ب % 30و % 20على التوالي.
و على هذا الساس الوضعية الجبائية للمكلف ستكون كالتي :
الخلصة:
إذن يتبين لنا من خلل دراسة هذه الحالة فعالية الدارة الجبائية
المردودية.