You are on page 1of 147

Introducere

Intrarea României în Uniunea Europeană, cu


drepturi depline într-un viitor apropiat impune
inevitabil armonizarea reglementărilor legale ale
contribuabililor cu principiile şi normele dreptului
contabil practicate de statele membre ale Uniunii
Europene.
Această armonizare a fost iniţiată prin
directivele a IV- a, a VII- a, VIII- a ale
Consiliului Economic European, la care a fost
conexată întreaga reformă a contabilităţii din
România, inclusiv cea privind organizarea profesiunii
contabile, prin reînfiinţarea C.E.C.C.A.R.
Astfel, este posibil ca profesioniştii contabili
să aibă posibilitatea exportării prestaţiilor lor în
baza convenţiilor reciproce dintre statele europene,
aşa cum prevede actul normativ de organizare a
profesiei contabile în ţara noastră.
În această ordine de idei, normele europene şi
internaţionale de audit al conturilor anuale ale
agenţilor economici se impun sau se vor impune pentru
a răspunde necesităţilor controlului legal, depăşind
astfel cadrul naţional.
În afara acestor necesităţi, normele de audit
reprezintă pentru un conducător de întreprindere,
respectiv agent economic, o detaliere a regulilor de
conduită şi cunoaştere, recunoscute şi unanim
acceptate în Europa.
Auditul înseamnă un control independent al cărui
rezultat se exprimă printr-un raport către agentul
economic sau instituţia (autoritatea) care a a
mandatat auditorul (expert contabil, contabil
autorizat, cenzor) sau a contractat cu acesta auditul
respectiv.
Verificând relaţia imagine realitate, auditorul
se referă cel mai adesea la gestiunea întreprinderii,

215
respectiv a agentului economic.
În acest sens, verificând buna conducere a
gestiunii va putea să constate dacă întreprinderea
este dotată cu un sistem propriu de control intern –
cunoscut şi sub denumirea de audit intern.
Asigurarea credibilităţii imaginii, reprezentată
de sistemul contabil al întreprinderii prin conturile
sale anuale, sau prin informaţiile specifice
furnizate de acesta, se face, în urma aplicării
procedurilor şi metodologiilor specifice auditului
financiar – contabil, prin certificarea de către
auditor, ca profesionist independent.
Directiva a IV- a, VIII- a U.E., defineşte
auditul “operaţia destinată să controleze, la nivelul
diferitelor structuri de concepţie şi execuţie ale
unei întreprinderi, buna gestionare şi utilizare a
patrimoniului financiar, precum şi aplicarea concretă
a deciziilor luate”.
În concepţia americană, (American Accounting
Associations) auditul este definit “un proces
sistematic care cuprinde: exonerarea bazelor de
determinare, prezentare şi cuantificare a profitului
sau pierderilor unei entităţi economice, înscrise în
situaţiile financiare ale exerciţiului; stabilirea
concordanţelor procedurilor folosite cu prevederile
legislaţiei în vigoare şi principiile contabile
general acceptate (G.A.A.P.) elaborate de F.A.S.B
(Financial Accouniting Standards Board); comunicarea
constatărilor, de către utilizatorii direcţi”.
Auditul, exprimă deci, complexitatea şi
responsabilitatea pe care o implică procesul de
auditare, confirmarea de către auditor că bilanţul,
contul de rezultate şi anexele exprimă “o imagine
fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a
situaţiei financiare şi a rezultatului exerciţiului”.

216
Capitolul 1
OBIECTIVELE ŞI ROLUL AUDITULUI
FINANCIAR-CONTABIL ÎN CADRUL
UNITĂŢILOR PATRIMONIALE

1.Unitatea patrimonială-sistem complex al economiei


naţionale (întreprindere, filială, sucursală,agenţie)

Prin unitate patrimonială în sensul dat de


Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii se
înţeleg atât persoanele juridice întemeiate cu scop
lucrativ cât şi cele care nu urmăresc un scop
lucrativ, inclusiv persoanele fizice care fac acte de
comerţ, dar care toate au obligaţia de a organiza şi
ţine contabilitate.

Unităţile patrimoniale care urmăresc un scop


lucrativ(capital producător de profit) sunt cunoscute
sub denumirile generice de agenţi economici sau
întreprinderi.

În înţelesul dat de Codul comercial,


întreprinderea nu este redată printr-o definiţie, ci

217
prinpr-o enumerare a faptelor de comerţ, precizând
explicit “comerciantul” în persoana celui care fce
fapte de comerţ ca o profesie obişnuită, precum şi
societăţile comerciale(art. 3 şi 7).

Acest concept învechit şi defectos trebuie


depăşit spre a ţine seama de realităţile care îl
contrazic.

Concepţia clasică defineşte întreprinderea ca


fiind un organism economic care asigură pe riscul
întreprinzătorului coordonarea factorilor inerenţi
producţiei-natură, capital şi muncă- în scopul de a
produce mărfuri, a presta servicii sau de a executa
lucrări, în vederea realizării unui câştig.

De asemenea, organizatoric, întreprindera este un


sistem (centru de schimb al fluxurilor externe)
constituit din subsisteme (câmp de fluxuri interne
mai mult sau mai puţin autonome- atelier,secţie,
magazin, compartiment funcţional) în care se exercită
interacţiuni, adică un sistem de activităţi
coordonate.

Ca subsisteme, caracterizate prin grade diferite


de autonomie sunt:

 Filiala, care din punct de vedere juridic se


prezintă ca o întreprindere autonomă sub formă de
societate comercială de-sine-stăsătoare, având
personalitate juridică proprie, dar dependentă din
punct de vedere economic de societatea primară,

218
fondatoare, capitalul ei incluzând în mod necesar
aportul subscris şi vărsat de această societate
fondatoare(societate mamă).

 Sucursala, ca şi filiala reprezintă o


modalitate de extindere a întreprinderii fondatoare,
înfiinţându-se din iniţiativa şi cu capitalul
societăţii primare(societatea mamă) care o
organizează, în ţară sau în străinătate spre a
desfăşura o activitate proprie, neavând însă
personalitate juridică proprie, făcând parte din
structura organică a societăţii mamă, singura care
deţine calitatea de subiect de drept (atribut propriu
de identificare, fiind titular al unei capacităţi
specifice care îl abilitează să participe la viaţa
civilă asumându-şi răspunderea actelor încheiate în
exercitarea capacităţii sale de folosinţă
specializată-restrânsă-la realizarea numai, a
activităţilor pentru care a fost înfiinţată).

 Agenţia, îndeplineşte o funcţie specializată,


aceea de intermediar între societatea comercială care
a organizat-o şi partenerii săi contractuali;în
această calitate, reprezentanţa(agenţia) exercită
atribuţii fie de mandatar, fie de comisionar; ca
mandatar încheie acte juridice cu terţii în numele
societăţii comerciale care i-a dat împuternicirea,
iar în postura de comisionar încheie acte în nume
propriu dar pe seama societăţii comitente. În toate

219
cazurile agenţia nu are personalitate juridică
proprie, aceasta aparţinând în exclusivitate
societăţii comerciale mandante sau comitente.

2.Definirea ciclului operaţiilor de gestiune,


financiare şi contabile

Într-o întreprindere prin termenul de “circuit”


se înţelege înlănţuirea operaţiilor care participă la
realizarea aceluiaşi scop; în acelaşi sens, în locul
termenului “circuit” se foloseşte termenul
“procedură”. Mai multe circuite egal un ciclu.
Gestionarea (administrarea) întreprinderilor
cunoaşte un ciclu al operaţiilor de gestiune comun
majorităţii acestora, cum ar fi:
Crearea şi decizia
politicii de urmat
1

5
2

4 3

220
schema
Se poate constata că sistemele şi procedurile
utilizate pentru realizarea obiectivelor
întreprinderii rezultă din combinarea, pe de o parte
a mijloacelor umane, financiare şi tehnice şi pe de
altă parte din instrucţiunile şi dispoziţiile
administraţiei (conducerii) întreprinderii decurgând
din politica de gestiune (administrare) trasată de
conducători (directori, administratori, manageri).
În acelaşi mod se poate defini şi schema
ciclului financiar şi contabil, trebuind să precizăm
că în realitate converg către contabilitate toate
datele care permit înregistrarea, ţinerea
contabilităţii şi deci întocmirea tuturor situaţiilor
purtătoare de informaţii financiar-contabile.
schema

Constatăm că secvenţa operaţiilor contabile


este similară cu cea a operaţiilor de gestiune,
derulându-se în acelaşi mod.
Înregistrările contabile sunt rezultatul
aplicării procedurilor şi sistemelor stabilite la
definitivarea bugetului de venituri şi cheltuieli
(aprobat de adunarea generală ordinară a
asociaţilor);sistemele şi procedurile fiind
determinate de obiectivele fixate controlului
bugetului.
Activităţile proprii de control (audit intern=
propriu al întreprinderii şi audit extern
financiar=exercitat de auditori) urmăresc să se
asigure respectarea metodelor şi procedurilor de
înregistrare, furnizând rapoarte de analiză care vor
necesita rectificări sau poate sancţiuni contra

221
persoanelor responsabile.
Suprapunând cele două scheme descrise mai înainte
se constată că ciclul operaţiilor contabile se
integrează bine în gestiunea întreprinderii. Se poate
observa că fiecare fază a ciclului operaţiilor de
gestiune corespunde bine unei faze a ciclului
operaţiilor contabile.
Exemplu: fazei politicii de gestiune îi
corespunde faza definirii obiectivelor; fazei
organizării îi corespunde faza elaborării sistemelor
şi procedurilor.
Există deci o sincronizare, adică o înlănţuire
logică a operaţiilor de gestiune şi a operaţiilor
contabile. Astfel :
1.Faza elaborării bugetului = Faza
stabilirii politicii de urmat;
2.Elaborarea sistemelor şi programelor =
Organizarea generală;
3.Înregistrări şi consecinţe contabile =
Începerea activităţii;
4.Audit intern şi extern financiar =
Administrarea şi aprecierea gestiunii
întreprinderii;
5.Analiza şi interpretarea rezultatelor =
Aprecierea rezultatelor gestionării.

Delimitări şi fundamentări privind activitatea de


audit

Prin audit, în general, se înţelege


examinarea profesională a unei informaţii în vederea
exprimării unei opinii responsabile şi independente,
prin raportarea la un criteriu (standard ) de
calitate.(norme de audit nr.1/1995 –CECCAR)
Obiectivul auditului îl reprezintă îmbunătăţirea
utilizării informaţiei.
Alte definiţii date auditului sunt acelea că

222
prin audit se înţelege:
 O cercetare, în scopul de a produce o judecată
motivată şi independentă, cu referinţă la normele de
evaluare, în vederea aprecierii fiabilităţii ori
eficacităţii sistemelor şi procedurilor unui agent
economic.
Sau
 Un examen obiectiv al unui element, cu scopul
de a exprima o opinie sau de a obţine o concluzie
asupra obiectului auditului.
Originea cuvântului:
AUDIRE = a asculta(în limba latină)
AUDIT = verificare, revizie contabilă, bilanţ(în
limba engleză)
AUDITION= audiţie, ascultare, verificare
AUDITOR =controlor financiar
AUDITUL are o anumită evoluţie. Iniţial a fost
exercitat la cererea proprietarilor de întreprinderi
pentru a se asigura că lucrările contabile sunt
corect ţinute şi că toate activele sunt corect
contabilizate. Odată cu dezvoltarea societăţilor de
persoane, misiunea auditului a cuprins determinarea
sumei profiturilor care trebuie să fie repartizate
diferiţilor asociaţi.
Marile întreprinderi create în urma revoluţiei
industriale necesitau finanţări exterioare care să
completeze capitalurile proprietarilor întreprinderii
şi să permită achiziţionarea maşinilor costisitoare
care apăreau pe piaţă.
Acesta este momentul în care a crescut importanţa

223
auditului şi în care terţii au înlocuit proprietarii
de întreprinderi ca principali deţinători ai
serviciului auditului. Totodată, se dezvoltă
profesiunea de contabil independent.
Auditul, respectiv examinarea de către o persoană
independentă şi competentă a fidelităţii
reprezentărilor contabile şi financiare, constituie
cheia de boltă pentru probitatea şi credibilitatea
tranzacţiilor economice.
Obiectul activităţii de auditor a evoluat
progresiv de la o corectare specifică a fraudelor în
documentele contabile până la o apreciere globală de
fidelitate a rapoartelor emise de o agenţie economică
şi o analiză critică a procedurilor şi structurilor
acestora .
Cuvântul AUDIT a fost popularizat pe continentul
european în anii 1960 de către cabinetele anglo-
saxone de expertiză contabilă.
În România, după anii 1990, cuvântul AUDIT şi-a
făcut intrarea din dorinţa de a conexa reglementările
româneşti ale economiei de piaţă cu reglementările
similare pe plan internaţional şi european. A apărut
astfel: Auditul calităţii exercitat de experţi în
domeniul asigurării calităţii,formaţi de Centrul
Naţional de Formare şi Management pentru Asigurarea
Calităţii, Auditul financiar.

Auditul financiar-contabil: concept, obiective,rol

Dacă scopul auditului este acela de a exprima

224
o opinie “responsabilă şi independentă” prin
raportarea la un standard de calitate, prin
examinarea profesională a unei informaţii, în ceea ce
priveşte auditul financiar opinia se exprimă asupra a
două aspecte esenţiale, şi anume:
1. Existenţa, modul de concepere şi aplicare a
procedurilor ce se utilizează în activitatea
curentă a unităţilor(societăţi comerciale,
regii autonome, alţi agenţi economici) pentru
asigurarea desfăşurării activităţii curente –
ce constituie obiectul activităţii de bază –
şi în special, a acelor proceduri ce se referă
la derularea operaţiunilor care conduc la
modificări patrimoniale.
2. Modul în care este prezentată la un moment dat
imaginea patrimoniului, a situaţiei
patrimoniale(venituri şi cheltuieli), precum
şi a rezultatelor obţinute de unitate.
Auditul financiar-contabil reprezintă:
-o examinare independentă(o expresie de opinie)a
bilanţului contabil al unui agent economic, efectuată
de un auditor delegat, în conformitate cu orice
obligaţie statutară relevantă(The Auditing Committee-
U.K.);
-un aport de credibilitate asupra informaţiilor
contabile publicate de agentul economic. Pentru
persoane exterioare agentului economic, avizul sau
opina unui profesionist contabil independent asupra
documentelor financiare ale agentului economic
constituie cea mai bună indicaţie asupra gradului de
încredere pe care poate să-l acorde acestor
documente. Avizul presupune o examinare completă a

225
documentelor financiar-contabile şi a actelor
justificative şi are scopul de a arăta dacă
documentele respective prezintă corect sau nu
situaţia financiară a agentului economic şi
rezultatul operaţiunilor privind perioada
specificată. Fără această atestare a unui expert
contabil(auditor), independent, documentele
financiar-contabile pot fi puse la îndoială sub
aspect real şi juridic;
-o trecere în revistă, o conversaţie, o audiere
înainte de a se ajunge la o evaluare sau apreciere, o
revedere critică pentru evaluarea unei situaţii
financiar-contabile determinate. Sub denumirea de
audit se desemnează activitatea generală de revizie,
principiile şi metodele utilizate, controlul practic
conform acestor principii şi metode;
-o cercetare sau metodologie aplicată în mod
coerent de profesionişti, utilizând un ansamblu de
tehnici de informare şi evaluare, în scopul de a
produce o judecată motivată şi independentă, cu
referinţă la normele de evaluare, în vederea
aprecierii fiabilităţii ori eficacităţii sistemelor
şi procedurilor unui agent economic.
Auditul este revizie metodologică şi examen
obiectiv al unui element, cuprinzând verificarea
informaţiilor specifice determinate de auditor sau de
practica generalizată. Scopul auditului este de a
exprima o opinie sau de a obţine o concluzie asupra
obiectului auditului.
Prin audit financiar-contabil se înţelege
examinarea efectuată de un profesionist competent şi
independent în vederea exprimării unei opinii

226
motivate asupra:
1.Validităţii şi corectei aplicări a procedurilor
interne stabilite de conducerea agentului
economic(auditul intern);
2.Imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului,
a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute
de agentul economic(auditul exercitat de experţi
contabili, contabili autorizaţi cu studii
superioare, societăţi comerciale de expertiză
contabilă).
Imaginea fidelă este asociată cu regularitatea şi
sinceritatea contabilităţii.
Regularitatea presupune conformitate cu regulile
şi procedurile contabile.
Pentru a se obţine o imagine fidelă patrimoniului
situaţiei financiare şi rezultatelor obţinute este
necesar să se respecte regulile privind evaluarea
patrimoniului şi celelalte norme şi principii
contabile, cum sunt:
 Principiul prudenţei, respectiv aprecierea
faptelor astfel încât să se evite riscul de a
transforma în viitor incertitudini prezente
susceptibile de a greva patrimoniul şi rezultatele
financiare ale agentului economic. Conform acestui
principiu, este necesar să se evite atât
supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor
cât şi subevaluarea elementelor de pasiv şi a
cheltuielilor ţinând cont de deprecierile, riscurile,
şi pierderile posibile generate de desfăşurarea
activităţii exerciţiului curent sau anterior;
 Principiul permanenţei metodelor, respectiv

227
continuitatea aplicării regulilor şi normelor privind
evaluarea, investigarea în contabilitate şi
prezentarea elementelor patrimoniale şi a
rezultatelor astfel încât să se asigure
comparabilitatea în timp a informaţiei contabile;
 Principiul continuităţii activităţii, care
presupune că agentul economic îşi continuă în mod
normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a
intra în lichidare sau reducere sensibilă a
activităţii;
 Principiul independenţei exerciţiului, care
presupune delimitarea în timp a veniturilor şi
cheltuielilor aferente agentului economic pe măsura
angajării acestora şi trecerii lor la rezultatele
exerciţiului la care se referă;
 Principiul intangibilităţii bilanţului de
deschidere a unui exerciţiu care trebuie să
corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului
precedent;
 Principiul necompensării, potrivit căruia
elementele de activ şi de pasiv se evaluează şi
investighează în contabilitate separat, nefiind
admisă compensarea între porţiunile de activ şi cele
de pasiv ale bilanţului contabil, precum şi între
veniturile şi cheltuielile din contul de rezultate.
Sinceritatea presupune aplicarea cu bună credinţă
a regulilor şi procedurilor contabile în funcţie de
cunoaşterea pe care responsabilii conturilor trebuie
să o aibă despre realitatea şi importanţa
operaţiilor, evenimentelor şi situaţiilor din cadre
agentului economic.
Pentru a se pronunţa cu privire la imaginea

228
fidelă, expertul contabil sau cenzorul, în calitate
de auditor, trebuie să se asigure că sunt respectate
următoarele criterii:
- exhaustivitatea(integralitatea), respectiv
investigarea şi contabilizarea tuturor
operaţiilor care privesc agentul economic;
- realitatea, respectiv toate elementele
materiale evidenţiate în scripte corespunde
cu cele identificate fizic şi toate
elementele de activ, de pasiv, de venituri
sau de cheltuieli reflectă valori reale şi
nu fictive sau care nu privesc agentul
economic în cauză;
- corecta înregistrare în contabilitate şi
prezentare a operaţiilor în conturile anuale
presupune ca operaţiile respective să fie:
corect evaluate, înregistrate în conturile
corespunzătoare, corect totalizate şi
centralizate.
Acest ultim criteriu presupune următoarele:
1.operaţiile să fie contabilizate în
perioada corespunzătoare, urmărindu-se
respectarea principiului independenţei
exerciţiului;
2.operaţiile să fie evaluate în mod corect,
adică sumele să fie corect determinate,
urmărindu-se respectarea tuturor regulilor şi a
principiilor contabile, precum şi a metodelor
de evaluare;
3.operaţiile să fie corect totalizate,
centralizate, astfel încât să li se asigure o

229
prezentare în conturile anuale conform normelr
legale în vigoare.
Auditul financiar-contabil necesită o
metodologie de control care să asigure opinie
independentă astfel încât să se apere, în mod
egal, toţi utilizatorii informaţiei contabile:
acţionarii, statul, băncile, salariaţii,
organismele de bursă, debitorii, furnizorii,
clienţii.
Pentru mulţi dintre utilizatori, documentele
de sinteză reprezintă singura sursă de
informaţii disponibilă, aceştia nedispunând de
resurse necesare pentru a obţine informaţii
complementare.
Auditul financiar-contabil are ca obiectiv
reflectarea imaginii fidele a situaţiei patrimoniului
şi a rezultatelor financiare în bilanţul contabil şi
în contul de profit şi pierdere. Obiectul auditului
financiar-contabil este de a exprima o opine , de a
şti dacă situaţiile financiare prezintă o imagine
fidelă a afacerilor agentului economic la data
bilanţului şi a rezultatelor pentru exerciţiul
financiar încheiat, cu respectarea legilor în vigoare
şi a practicilor din ţara în care agentul economic
îşi are sediul(Normele Uniunii Europene a Experţilor
Contabili). Auditul financiar-contabil are ca
obiectiv asigurarea calităţii şi coerenţei sistemului
contabil şi este menit să asigure certitudinea
reflectării în bilanţ şi în contul de profit şi
pierderi, în mod corect, sincer şi complet a
patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor
exerciţiului. Obiectul auditului îl reprezintă
îmbunătăţirea utilizării informaţiei.
230
Auditul are două mari obiective:
- aprecierea calităţii informaţiei, la care se
adaugă formularea unei opinii asupra informaţiilor
produse de agentul economic;
- aprecierea performanţelor şi eficienţei
sistemelor de informare şi organizare.
Auditorul trebuie să conducă şi să realizeze
auditul în conformitate cu Normele naţionale de
audit, care sunt în concordanţă cu Normele
internaţionale de audit. Totodată, auditorul va
planifica şi va conduce auditul dând dovadă de spirit
practic şi fiind conştient că pot exista anumite
situaţii care pot produce anomalii cu privire la
conturile anuale.
Putem aprecia că la sfârşitul fiecărui exerciţiu
financiar fiecare societate ar trebui să solicite
efectuarea acţiunii de audit financiar, în scopul
verificării integrităţii patrimoniale şi dobândirii
certitudinii cu privire la buna gestionare a
acestuia.
Cu toate că opinia auditorului dă credibilitate
situaţiilor financiare, utilizatorul nu poate
considera aceasta ca fiind o garanţie în ceea ce
priveşte perenitatea întreprinderii sau o gestionare
eficace şi rentabilă din partea conducerii acesteia.
4.Auditul intern – componentă de bază a auditului
financiar-contabil. Comparaţii între auditul intern
şi auditul extern.
Auditul intern corespunde controlului de atestare
efectuat de personalul care aparţine agentului
economic. Auditul intern sau controlul intern de

231
atestare sau certificare a documentelor financiar-
contabile nu se confundă cu noţiunea de control
intern propriu al agentului economic, sub forma
controlului financiar preventiv şi de gestiune care
indică ansamblul dispozitivelor utilizate în cadre
agentului economic pentru a obţine o perfectă
stăpânire a funcţionării sale.
Auditul intern este o activitate independentă de
apreciere, pentru conducerea unui agent economic,
prin examinarea operaţiilor contabile, financiare şi
altele, privind ansamblul serviciilor. Este un
control de natură managerială care operează prin
măsurarea şi aprecierea calităţii altor acţiuni de
control. Auditul intern evaluează sarcinile, este un
control de conformitate a înregistrărilor contabile,
rapoartelor, elementelor de activ, capitalurilor şi
rezultatelor.
Activităţile tipice ale auditului intern în
materie de verificare de active include decontările
de casă şi încasările în tranzit, confirmarea
contului de debitori şi clienţi, compararea
cantităţilor din inventare, aşa cum rezultă din
documentele primare de inventariere, cu cantităţile
efective, aşa cum se prezintă fizic, examenul
poliţelor de angrenare, descoperirea riscurilor şi
compararea diferitelor documente contabile relativ la
elemente de activ cu maşinile, echipamentele sau alte
elemente efectiv utilizate.
Activitatea de control este tributară
informaţiilor furnizate prin diferite proceduri
contabile(surselor de informaţii). Controlul
intrărilor porneşte de la documentele de bază şi
continuarea cu totalizarea acestor intrări, controlul
232
preciziei, controlul de serie, neîntrerupt, al
înregistrării cercurilor, factorilor clienţilor
comenzilor de cumpărare, retururilor de mărfuri, note
de credit; controlul corespondenţei între balanţele
auxiliare relative la conturile clienţilor şi contul
general de clienţi, precum şi al diferitelor
informaţii statistice. Controlul evaluează
activităţile pe bază de informaţii precise.
Auditul intern are ca obiective, în primul rând,
verificarea şi apoi evaluarea sau estimarea,
aprecierea critică, logică a activităţii de
verificare.
Verificările posterioare asupra documentelor
contabile şi rapoartelor sugerează că o activitate
mult mai utilă constă în descoperirea şi cercetarea
remediilor tuturor slăbiciunilor constatate în
maniera în care au fost pregătite documentele şi
rapoartele.
Estimarea are ca principal obiectiv evaluarea
procedurilor contabile. În final, evaluarea(estimarea
) controlului intern determină dacă sistemul contabil
este bine adaptat pentru:
- a furniza o informaţie precisă şi operativă;
- a asigura protecţia resurselor agentului
economic contra pierderilor datorate
furtului, deteriorărilor sau neglijenţelor;
- a asigura un control asupra tuturor
segmentelor operaţiilor de
exploatare(economice).
Controlul de conformitate urmăreşte
respectarea dispoziţiilor, este un control asupra

233
lucrărilor terminate pentru constatarea dacă acestea
au fost corect elaborate.
Auditul intern se concentrează asupra detectării
aspectelor de exploatare sau risipă, ineficacitate
sau costuri excesive ce pot fi reduse, de introducere
a metodelor noi sau de control operaţional. Dacă
munca de concepţie conţine puţine erori, calitatea
muncii de control este ameliorată.
Locul auditorului intern în organizarea agentului
economic este determinat atât de autoritate şi
responsabilitate, cât şi de independenţă. Auditul
intern constituie, de preferinţă, o responsabilitate
funcţională decât una operaţională. Datorită acestui
fapt, auditul intern nu exercită o autoritate directă
asupra altor persoane ale agentului economic. El
controlează lucrările. Auditul intern are libertatea
de a trece în revistă şi de a aprecia politicile,
planurile, procedurile şi înregistrările, dar şi
aprecierile sale nu scutesc, în nici o manieră, alte
persoane din cadre agentului economic, de
responsabilităţile ce le sunt încredinţate.
Independenţa este esenţială pentru eficacitatea
auditului intern. Independenţa este esenţială pentru
eficacitatea auditului intern. Independenţa este
esenţială pentru eficacitatea auditului intern.
Independenţa auditului intern este determinată de
statutul ce i se acordă în cadre agentului economic.
Acţiunea principală ce i se acordă este rezervată
constatărilor şi recomandărilor. Pe lângă statutul
juridic acordat, o completă obiectivitate este
esenţială funcţionării auditului. Auditorii interni
nu elaborează şi nu aplică proceduri, nu pregătesc
documente şi nu se angajează în nici o altă
234
activitate, dar, normal, ei angajează controlul şi
aprecierea. Libertatea de acţiune şi atenţia dată
recomandărilor auditorilor interni constituie
principii esenţiale ale eficienţei controlului.
Auditul intern este, în interiorul unui agent
economic, o activitate independentă de apreciere a
controlului operaţiunilor, în serviciul
managementului. Este un control a cărui funcţie este
de a evalua eficacitatea altor forme de control.
Obiectul auditului intern este de a asigura membrii
consiliului de administraţie în exercitarea eficientă
a responsabilităţilor lor în furnizarea analizelor,
aprecierilor, recomandărilor şi comentariilor
pertinente privind activităţile examinate. Auditorul
intern este în legătură cu toate fazele de activitate
a agentului economic, de care este interesată
conducerea. Aceasta presupune să se pornească de la
aspectele contabile şi financiare şi să se ajungă la
o deplină înţelegere a operaţiunilor examinate.
Pentru a ajunge la acest obiectiv final se
parcurg următoarele activităţi:
- examinarea şi aprecierea controlului
contabil, financiar şi operaţional şi
promovarea unui control eficient, la un cost
redus;
- verificarea conformităţii cu politicile,
planurile şi procedurile stabilite;
- verificarea exactităţii informaţiilor
utilizate de conducere;
- evaluarea calităţii acţiunii la punerea în
execuţie a responsabilităţilor fixate;

235
- recomandarea îmbunătăţirilor operaţionale.
Auditul extern sau independent, utilizat pentru a
certifica plauzabilitatea documentelor financiar-
contabile, presupune existenţa controlului
profesionist independent calificat(expert contabil)
care să examineze documentele respective. Expertul
contabil(auditorul)care face controlul în vederea
certificării sincerităţii documentelor financiar-
contabile ale clientului trebuie să acţioneze în
perfectă independenţă. El nu este un funcţionar al
agentului economic, iar actele sale nu sunt supuse
controlului conducerii agentului economic. Conducerea
are obligaţia să adopte practici contabile
corespunzătoare, să organizeze un sistem contabil
suficient şi eficient pentru apărarea activelor şi să
elaboreze un sistem de control intern care să
contribuie la asigurarea întocmirii satisfăcătoare a
documentelor financiar-contabile.
În consecinţă, sinceritatea informaţiilor
prezentate în cadre documentelor financiar-contabile
face parte integrantă fără restricţii din
responsabilitatea agentului economic.
Responsabilitatea auditorului asupra documentelor
financiar-contabile pe care le examinează este
limitată la expresia avizului său în privinţa lor.
Documentele financiar-contabile rămân fapta
conducerii.
Conducerea are nevoie de informaţii
satisfăcătoare pentru a orienta eforturile agentului
economic. Situaţiile financiar-contabile constituie o
dare de seamă, stabilită de conducere, asupra
administraţiei sale. Expertul contabil, în calitate

236
de auditor, acţionează independent şi în cadre
competenţelor sale profesionale pentru a le confirma
caracterul plauzibil în faţa terţilor care utilizează
aceste documente.
Opinia auditorului rezultată în urma examinării
documentelor financiar-contabile se prezintă sub
forma unui document scris(raport). Raportul
constituie certificatul că documentele financiar-
contabile sunt corecte. Certificarea este numai o
expresie de opinie şi nu o garanţie absolută.
Auditorul exercită un control prin sondaj şi în
consecinţă constatările sale nu reflectă o
certitudine absolută. Expresia de opinie este limita
extremă până la care poate să avanseze auditorul.
Pentru fundamentarea opiniei sale, auditorul
examinează documentele financiar-contabile în acord
cu normele(standardele)general acceptate şi include
toate procedurile considerate necesare. Norme
generale :executarea examenului de o persoană sau de
persoane care posedă o pregătire tehnică temeinică şi
o experienţă profesională în calitate de auditor;
completa independenţă de gândire a auditorului în
toate problemele emisiunii; menţinerea grijii
profesionale necesare în cursul pregătirii şi
realizării controlului.
Când exprimă opinia asupra documentelor
financiar-contabile, auditorul independent indică
dacă aceste documente prezintă informaţii de o
manieră satisfăcătoare, în conformitate cu
principiile contabile general acceptate. În
consecinţă, aceste principii joacă un rol cheie în
stabilirea atestării auditorului.

237
Distincţia între auditul intern şi cel extern
este simplă. În cazul auditului intern auditorul este
un colaborator al agentului economic auditat în timp
ce auditul extern presupune intervenţia unei persoane
independente(expert contabil).
Auditul intern Auditul extern
Este îndeplinit de o Este îndeplinit de un
persoană aparţinând agentului profesionist
economic independent(expert contabil)
Este de natura Răspunde nevoilor
serviciului managementului terţilor în ceea ce priveşte
agentului economic. gradul de încredere pe care
pot să-l acorde documentelor
financiar-contabile ale
agentului economic.
Examinează operaţiile, Examinează operaţiile şi
în principal, pentru a controlul financiar-contabil
provoca ameliorarea, conduce intern(propriu) al agentului
la aplicarea strictă a economic şi determină
politicilor şi procedurilor fiabilitatea documentelor
instituite de agentul financiar-contabile.
economic şi nu este limitat
la aspectele financiare.
Munca este subdivizată Munca este în principal
în funcţie de diferite repartizată în funcţie de
departamente operaţionale posturile bilanţului şi
după cum este organizat contului de execuţie.
agentul economic.
Auditorul are în vedere Auditoriul nu este decât
direct descoperirea şi accesoriu în legătură cu
prevenirea fraudelor. detectarea şi prevenirea
fraudelor, cu excepţia
documentelor financiare pe
care le constată afectate la
maximum.
Auditorul este Auditorul este
independent faţă de şeful independent managementului

238
contabil, dar este supus agentului economic sub
nevoilor şi cerinţelor aspectul aprecierilor externe
emanate din responsabilitatea şi al atitudinii generale.
agentului economic.
Revederea activităţii Examinarea datelor care
agentului economic este sprijină documentele
permanentă. financiare se face periodic,
în general odată pe an.

6. Informaţia contabilă şi financiară de audit.


Evaluarea cantitativă a informaţiei de audit.
Diversitatea domeniilor de operare a agenţilor
economici cere ca obiectivul fundamental al auditului
să fie detaliat cu obiective sectoriale specifice. În
această situaţie, este indicat ca auditorul să se
informeze în legătură cu particularităţile domeniului
în care activează entitatea, natura activităţilor
economice, procedurile contabile şi de raportare
specifice.
De exemplu, industria metalurgică diferă
substanţial de cea chimică sau de radiocomunicaţii,
agricultura de industria alimentară şi toate laolaltă
de activitatea bancară, de cea de asigurări sau de a
societăţilor ce funcţionează pe piaţa de capital.
Fiecare domeniu prezintă specificităţi care se
regăsesc în legislaţie ,în standarde contabile, în
documente de evidenţă şi de raportare.
Corespunzător prevederilor standardelor contabile
de elaborare a situaţiilor financiare(S.A.S.
nr.8/1975 şi S.A.S. nr. 50/1986) unitatea
principiilor generale de audit solicită auditorului
să stabilească elementele comune din această mare
diversitate de particularităţi şi să-şi alcătuiască o

239
listă de materiale informative şi documentare cu
relevanţă contabilă şi documentară adaptată
domeniului de activitate în care urmează a efectua
auditul.
Cu caracter de informare poate fi de folos o
selecţie a documentelor uzuale de contabilitate şi
evidenţă financiară specifice pe domeniu, din care
pot fi reţinute informaţiile necesare pentru
realizarea planului/programului audit, între care
menţionăm:
 documente de confirmare a existenţei fizice a
elementelor patrimoniale;
 documente de evidenţă financiară, bancară, de
relaţii reciproce cu furnizorii, clienţii,
creditorii, debitorii;
 corespondenţă comercială :scrisori, telegrame,
acreditive, comenzi, confirmări ,facsimile;
 evidenţa analitică a gestiunilor;
 documente de centralizare a activităţii pe
diferite perioade de gestiune;
 documente contabile centralizatoare şi de
sinteză;
 raportări către acţionari şi instituţiile
administraţiei publice sau de stat;
 documente provenite din controlul intern sau de
la organele externe de inspecţie şi control;
 documente, decizii şi raportări aparţinând
consiliului de administraţie, comitetului director
sau preşedintelui/director general;
 în condiţiile conducerii evidenţei financiar-

240
contabile cu mijloace electronice: listinguri,
programe, situaţii secvenţiale.
Această listă nu este limitativă; ea poate fi
restrânsă sau extinsă cu alte documente şi, după caz,
completată cu locul şi numele persoanei care le
gestionează.
Auditorul poate structura informaţia necesară şi
pe tipuri de documente în felul următor:
1. Documente obligatorii:
 Registre contabile obligatorii şi facultative:
jurnalul, cartea mare, inventarul, evidenţa
încasărilor şi plăţilor prin casierie sau unităţile
bancare, corespondenţă comercială;
 Note contabile ordonate funcţie de timp sau de
clasele de conturi şi timp;
 Situaţii financiare de închidere a
exerciţiului;
 Situaţii şi alte documente de raportare a
execuţiei prevederilor bugetare.
2. Alte documente facultative:
 Evidenţa decontărilor cu furnizorii, clienţii,
băncile finanţatoare;
 Centralizatoare lunare a contractelor şi a
stadiului de executare a acestora;
 Registrul de control, cu menţionarea
persoanelor/organelor care au efectuat controlul,
periodicitatea raportării de realizare a măsurilor
stabilite şi sediul documentului oficial de control;
 Documente informale de evidenţă a auditului
intern, auditului amical, inventarelor parţiale

241
inopinate, eventuale inspecţii, cercetări.
Documentele de audit şi de evidenţă a
constatărilor auditorului trebuie să întrunească
următoarele calităţi:
- să fie îndestulătoare din punct de vedere
cantitativ;
- provenienţa documentelor să exprime
competenţa profesională şi autoritatea
instituţională necesară, prin sursa de la
care au fost primite;
- să conţină substanţa informaţională
probatorie îndestulătoare prin conţinut şi
obiectivitate;
- să constituie o bază rezonabilă pentru
stabilirea unei opinii generalizatoare.
Stabilirea caracterului raţional, obiectiv şi
integru al opiniei auditorului este determinată de
cantitatea materialului informativ pe care-l are la
dispoziţie.
Factorii determinanţi de apreciere cantitativă a
informaţiei contabile-documentare sunt:

→ calitatea documentelor de evidenţă


contabilă, care poate fi exprimată prin:

• modul de organizare şi efectuare a


inventarierii valorilor patrimoniale şi de
valorificare a rezultatelor inventarierii;

• conducerea registrelor obligatorii,


exactitatea datelor contabilităţii sintetice
şi analitice;

242
• informaţiile cuprinse în documentele
justificative;

• conţinutul şi nivelul de reflectare contabilă


a operaţiunilor patrimoniale în balanţele de
verificare;

• concordanţa dintre totalul înregistrărilor în


registrul jurnal, totalul rulajelor debitoare
şi totalul soldurilor debitoare şi creditoare
din balanţă;

• concordanţa dintre totalul soldurilor finale


debitoare şi creditoare din cartea mare şi
totalul soldurilor debitoare şi creditoare
din balanţă;

• concordanţa dintre conturile sintetice şi


analitice;

→ sistemul de prelucrare electronică a


informaţiei contabile să permită în orice moment
reconstituirea elementelor şi conţinutului
conturilor, a listelor şi informaţiilor supuse
verificării, pornind fie de la datele de intrare, fie
în ordine inversă, de la conţinutul sintetic al
conturilor, listelor sau altor informaţii pe baza
cărora să se poată confrunta datele de intrare;

→ liberul acces la documentaţia de analiză,


programare şi utilizare a tehnicii de calcul în
vederea efectuării testelor de exactitate, a
respectării planului de conturi general , a
reglementărilor legale în vigoare referitoare la
securitatea datelor şi a fiabilităţii sistemelor de
prelucrare.

243
7. Probleme actuale privind activitatea de
expertiză şi audit financiar în România
Prin Ordonanţa de urgenţă nr. 75/1999 privind
activitatea de audit financiar s-a înfiinţat Camera
Auditorilor din România, ca organizaţie profesională
de utilitate publică.
Prin aceeaşi ordonanţă s-au abrogat prevederile
art.6 lit. c) referitoare la auditul financiar
contabil din Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994 privind
organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a
contabililor autorizaţi. În consecinţă, auditul
financiar nu se mai efectuează de experţi contabili,
ci de persoane fizice şi persoane juridice care au
calitate de auditor financiar dobândită în condiţii
legale.
De asemenea, conform prevederilor art.40 şi 43
din Ordonanţa de urgenţă nr. 75/1999, prevederile
art. 154-161 din Legea nr. 31/1990 privind
societăţile comerciale, republicată în 1998,
referitoare la cenzori, nu se mai aplică societăţilor
comerciale stabilite de Ministerul Finanţelor, ale
căror conturi anuale se auditează, în condiţiile
prevăzute de Ordonanţa de urgenţă, în acord cu
cerinţele directivelor Uniunii Europene în domeniu,
cu Programul de dezvoltare a sistemului contabil din
România şi cu legislaţia în vigoare.
Auditul financiar reprezintă activitatea de
control al situaţiilor financiare ale societăţilor
comerciale de către auditori financiari, în
conformitate cu standardele de audit internaţionale.
Auditorul financiar este persoana fizică sau

244
juridică ce dobândeşte această calitate prin
atribuire de către Camera Auditorilor din Romănia.
Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar
candidaţii persoane fizice trebuie să îndeplinească
următoarele condiţii:
1. să fie licenţiaţi ai unei facultăţi cu profil
economic de cel puţin trei ani şi să aibă
experienţă în domeniul contabil, considerată
de Camera Auditorilor ca fiind edificatoare;
sau
să aibă calitatea de expert contabil de cel
puţin trei ani şi să fi desfăşurat activitate în
această calitate;
2. să fi efectuat un stagiu practic de trei ani
în activitatea de audit financiar sub
îndrumarea unui auditor financiar;
Camera Auditorilor, prin derogare de la condiţia
stagiului practic de trei ani, poate atribui
calitatea de auditor financiar persoanelor care au
exercitat timp de 11 ani activităţi profesionale în
domeniul financiar-contabil şi au dobândit o
experienţă edificatoare.
3. să satisfacă cerinţele Codului privind
conduita etică şi profesională în domeniul
auditului financiar;
4. să susţină şi să promoveze examenul de
aptitudini profesionale prin care se certifică
un nivel corespunzător de cunoştinţe teoretice
precum şi capacitatea de a le aplica.
Examenele se organizează de Camera Auditorilor
din România conform Regulamentului aprobat de

245
aceasta, aprobat prin ordin al ministrului
finanţelor.
Examenul constă în susţinerea de probe scrise la
disciplinele stabilite potrivit reglementărilor
europene şi internaţionale în domeniu, astfel:

• audit financiar

• contabilitate generală:
- reglementări naţionale şi internaţionale
- aspecte teoretice, metodologice şi practice
privind tratamentele contabile potrivit
standardelor de contabilitate internaţionale
- evaluarea elementelor bilanţiere
- determinarea rezultatului financiar;

• analiza şi evaluarea critică a conturilor


anuale;

• contabilitatea costurilor şi contabilitatea


managerială; relaţia dintre contabilitate şi
management;

• reguli de consolidare a conturilor;

• audit intern ;

• standarde legale şi profesionale privind


auditul financiar al conturilor anuale şi al
celorlalte documente contabile, precum şi
cele privind auditorii financiari;

• elemente de drept comercial, civil, protecţie


socială şi a muncii;

• legislaţie fiscală;

246
• elementele privind finanţele naţionale;
tehnici şi metode moderne de management
general şi financiar;

• elemente de matematică, statistică şi sisteme


informatice.
În vederea desfăşurării activităţii de audit
financiar, Ministerul Finanţelor, la propunerea
Camerei Auditorilor, poate aproba atribuirea
calităţii de auditor financiar persoanelor care:

• au calitatea de auditor financiar în baza


reglementărilor unui alt stat;

• posedă o calificare profesională în


contabilitate, recunoscută de legea altui
stat, echivalentă în condiţiile prevăzute de
legea din Romănia;

• fac dovada că posedă cunoştinţele cerute de


statul român pentru desfăşurarea activităţii
de audit financiar.
Ministerul Finanţelor poate retrage calitatea de
auditor financiar persoanelor menţionate, în
condiţiile prevăzute de Regulamentul de organizare şi
funcţionare a Camerei Auditorilor.
Persoanele care au obţinut calificarea în
străinătate şi cărora li s-a aprobat atribuirea
calităţii de auditor financiar, potrivit procedurii
de mai sus, sunt supuse controlului Camerei
Auditorilor şi, pe această bază, devin membrii ai
acesteia.
Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar,
candidaţii persoane juridice trebuie să îndeplinească

247
următoarele condiţii:
1. persoanele care efectuează auditul financiar
al conturilor anuale în numele societăţilor de
audit să satisfacă condiţiile prevăzute pentru
auditorul financiar persoană fizică;
2. majoritatea drepturilor de vot să fie deţinută
de persoane fizice sau de societăţi de audit
care satisfac condiţiile pentru atribuirea
calităţii de auditor financiar persoană
fizică;
3. majoritatea membrilor consiliului de
administraţie al unei societăţi de audit să
fie persoane fizice sau societăţi de audit
care satisfac condiţiile pentru auditorul
financiar persoană fizică;
Camera auditorilor din România este înfiinţată
prin lege în vederea: organizării şi coordonării
activităţii de audit financiar; atribuirii sau
retragerii calităţii de auditor financiar.
Este persoană juridică română care funcţionează
ca organizaţie profesională de utilitate publică fără
scop lucrativ şi exercită prestaţii în interesul
terţilor şi al statului în conformitate cu
reglementările legale în vigoare.
Camera Auditorilor are ştampilă şi siglă proprii,
înregistrate la Oficiul de Stat pentru Invenţii şi
Mărci, îşi poate constitui unităţi teritoriale, fără
personalitate juridică, denumite filiale, are aparat
executiv structurat pe departamente funcţionale.
Atribuţiile Camerei Auditorilor:

→ organizează examenele şi atribuie calitatea de

248
auditor financiar;

→ coordonează activitatea de audit financiar;

→ supraveghează programul de pregătire continuă a


auditorilor financiari.
Camera Auditorilor desemnează anual auditorii
financiari care îndrumă desfăşurarea stagiului de
pregătire practică a candidaţilor ce doresc să dobândească
calitatea de auditor financiar; poate retrage calitatea de
auditor financiar persoanelor desemnate cu îndrumarea dacă
acestea refuză pregătirea stagiarilor sau dacă se constată
că îndrumarea se face corespunzător.

→ controlează calitatea activităţii de audit


financiar;

→ sesizează Ministerul Finanţelor asupra necesităţii


actualizării normelor şi procedurilor profesionale de
audit în raport cu modificările intervenite în
reglementările instituţiilor europene şi internaţionale.
Camera are obligaţia să actualizeze permanent normele
privind:
- exercitarea de către membrii săi a activităţii
de audit financiar, în care se prevăd reguli
privind activitatea de audit, care sunt
obligatorii pentru: auditorii financiari,
angajaţii şi colaboratorii auditorilor
financiari;
- standardele profesionale care se aplică în
activitatea de audit financiar, precum şi modul
de aplicare a acestora;

→ elaborează norme interne privind activitatea


proprie;

→ organizează evidenţa membrilor săi prin


registrul auditorilor financiari şi

249
publicarea acestora în Monitorul Oficial al
României;

→ publică anual în Monitorul Oficial al


României modificările intervenite în evidenţa
membrilor;

→ emite, sub controlul Ministerului Finanţelor


reguli şi proceduri pentru realizarea
obligaţiilor asumate de statul român în
susţinerea procesului de armonizare cu
directivele Uniunii Europene în domeniu, cu
privire la calitatea examenelor de auditor
financiar şi a stagiului practic.
Organele de conducere ale Camerei Auditorilor din
România
Comitetul provizoriu funcţionează până la primele
alegeri, care se organizează în termen de trei luni de la
aprobarea Regulamentului de organizare şi funcţionarea
Camerei Auditorilor din România.
Se stabileşte prin ordin al ministrului finanţelor şi
este format din nouă membrii reprezentând:

→ Ministerul Finanţelor

→ Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare

→ Instituţiile financiare de asigurare-reasigurare

→ Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor


Autorizaţi din România

→ Academia de Studii Economice Bucureşti

→ Firme internaţionale de audit cu activitate în


România
Organele de conducere centrale ale Camerei
Auditorilor sunt:

250
→ Conferinţa Camerei Auditorilor

→ Consiliul Camerei Auditorilor

→ Biroul permanent al Consiliului Camerei


Auditorilor
Organele de conducere la unităţile teritoriale:

→ Adunarea Generală

→ Consiliul unităţii

→ Biroul permanent al Consiliului Unităţii

251
252
Capitolul 2
AUDITUL FINANCIAR - CONTABIL –
INSTRUMENT MANAGERIAL DE
VALORIFICARE A INFORMAŢIEI CONTABILE

2.1. Specializarea sectorială- procedură premergătoare auditului financiar

2.1.1. Obiectivele fundamentale ale auditului financiar

Informaţia contabilă este un bun public cu o


puternică determinare socială adresată în mod egal şi
sincer tuturor utilizatorilor ei: proprietari,
salariaţi şi terţi.
La acest sfârşit de secol, informaţia contabilă
este sursa esenţială în gestionarea întreprinderilor
şi în ordonarea înţelegerii mediului social-economic
local şi mondial, caracterizat prin:
- trecerea la o economie liberală a ţărilor
din estul Europei, promovând sisteme concurenţiale
concomitent cu modernizarea procedurilor fiscale
corespunzătoare particularităţilor economico-
financiare locale;

253
- internaţionalizarea pieţelor şi
corespunzător internaţionalizarea
standardelor de prezentare şi prelucrare a
informaţiei financiare (bilanţ contabil,
cont de rezultate, anexe);
- integrarea europeană cu aderarea
nemijlocită la directivele economice
europene(a IV-a şi a VIII-a) de prezentare
a informaţiei contabile, de auditare şi
certificare a acesteia, ca bază a
declaraţiilor fiscale, în vederea
impozitării şi aplicării taxelor legale.
Informaţia contabilă este produsul unui sistem
contabil.
Un sistem contabil poate fi definit ca un
ansamblu de funcţiuni destinat să prelucreze
operaţiile unei entităţi(persoană fizică sau
juridică) pentru a ţine la zi registrele contabile.
Un asemenea sistem trebuie să fie în măsură să
identifice, să calculeze, să clasifice, să
repartizeze, să sintetizeze şi să prezinte operaţiile
realizate.
Informaţia contabilă poate fi supusă unei
examinări de către un profesionist independent în
vederea exprimării unei opinii competente privind
această informaţie.
Procedura de examinare este cunoscută sub
denumirea de audit extern financiar, iar persoana
competentă care efectuează această procedură se
numeşte auditor financiar(expert contabil, contabil
autorizat cu studii superioare, cenzor).

254
Opinia auditorului contribuie la stabilirea
credibilităţii conturilor anuale.
Expresia “conturi anuale” cuprinde: bilanţul
contabil, contul de rezultate, tabloul de finanţare,
notele complementare şi celelalte situaţii şi
documente explicative identificate ca făcând parte
din conturile anuale1. Reglementarea locală din
fiecare ţară defineşte, în grade variabile, practica
de audit financiar. Această reglementare poate fi
legislativă sau să rezulte din poziţiile adoptate de
organizaţiile profesionale ale ţărilor în cauză.
Recomandările internaţionale de audit financiar
nu prevalează asupra reglementării locale care
defineşte auditul conturilor anuale.
În măsura în care recomandările internaţionale de
audit financiar sunt conforme cu reglementarea
locală, auditul conturilor anuale efectuat potrivit
acestei reglementări va fi în mod automat conform cu
recomandarea de audit internaţional corespunzătoare.
În aria şi cu respectarea acestor recomandări
internaţionale, Corpul Experţilor Contabili şi
Contabililor Autorizaţi din România în temeiul Legii
sale de organizare2 şi ca organizaţie profesională, a
emis propriile sale norme de audit financiar3.
Aceste norme definesc auditul financiar ca fiind
examinarea efectuată de un profesionist competent şi
independent(cenzor, expert contabil sau contabil
autorizat cu studii superioare) în vederea exprimării
1
IFACE – Federaţia internaţională a contabililor =
Recomandările internaţionale de audit.
2
Legea 42/24 mai 1995
3
Normele nr. 1/1995 de audit financiar şi certificare a
bilanţului contabil

255
unei opinii motivate asupra:
- validităţii şi corectei aplicări a
procedurilor interne stabilite de conducerea
întreprinderii(auditul intern);
- imaginii fidele, clare şi complete a
patrimoniului, a situaţiei financiare şi a
rezultatelor obţinute de întreprindere(auditul legal
cerut de lege şi exercitat de cenzori, sau auditul
contractual efectuat la cererea întreprinderii de
către experţii contabili, contabilii autorizaţi cu
studii superioare sau societăţi comerciale de
expertiză contabilă).
Din definiţia dată de norme rezultă că unul din
obiectivele fundamentale ale auditului financiar îl
constituie aprecierea de către auditor a existenţei
şi funcţionării auditului –controlului –intern.
Acesta condiţionează în fapt îndeplinirea
cerinţelor contabilităţii-regularitatea şi
sinceritatea ei – necesare asigurării celuilalt
obiectiv fundamental al auditului financiar,
respectiv al imaginii fidele, clare şi complete a
patrimoniului, a situaţiei financiare şi a
rezultatelor obţinute de întreprindere.
Regularitatea contabilităţii este reprezentată de
conformitatea cu reglementările în vigoare şi cu
principiile contabilităţii.

Reglementările cuprind atât textele legislative


sau reglementare cât şi normele şi precizările
elaborate de organele de normalizare sau profesionale
competente.

256
Sinceritatea contabilităţii constă în utilizarea
cu bună credinţă a regulilor şi procedurilor în
funcţie de cunoştinţele profesionale pe care
responsabilii de conturi trebuie , în mod normal, să
le aplice în funcţie de realitatea şi importanţa
operaţiilor, evenimentelor şi situaţiilor date.
În fapt, sinceritatea presupune buna credinţă a
conducătorilor şi rezultă din evaluarea corectă a
valorilor contabile ca şi din aprecierea rezonabilă a
riscurilor şi deprecierilor din partea acestora.
Imaginea fidelă este un concept ce nu poate fi
disociat de regularitatea şi sinceritatea
contabilităţii, fiind o consecinţă a acestora.
Astfel, în respectarea acestor reguli contabile,
imaginea fidelă se materializează în final şi prin
informaţii suplimentare cuprinse în anexele
conturilor anuale care dau diferiţilor destinatari –
utilizatori ai acestora informaţii complementare
bilanţului şi contului de profit şi pierdere.

2.1.2. Elementele de cunoaştere a întreprinderii auditate

Orice misiune propusă auditorului formează –


înainte de acceptarea mandatului sau de contractarea
lucrării – obiectul unei aprecieri pertinente din
partea sa asupra posibilităţii de a efectua această
misiune.
În acest sens şi în virtutea responsabilităţilor
privind lucrările sale şi a riscurilor pe care le pot
atrage unele din misiunile sale, este necesar ca
auditorul să acorde toată atenţia sa criteriilor:
- de selectare a unor misiuni noi;

257
- de menţinere a misiunilor vechi.
Toate misiunile de audit financiar încep cu o
cunoaştere globală a întreprinderii ce urmează a fi
auditată, în scopul satisfacerii criteriilor
amintite.
Aceasta cunoaştere globală a întreprinderii
permite determinarea de către auditor a contextului
în care evoluează întreprinderea :cadrul juridic,
economic, social, fiscal, contabil.
Apartenenţa la un grup de societăţi, la un sector
specific profesional, adeziunea la o convenţie
colectivă(patronală, sindicală, în participaţie),
supunerea la un regim fiscal specific(de pildă,
întreprindere mare) sunt tot atâtea elemente la care
auditorul va fi neapărat necesar să se ţină seama
pentru a putea să facă o apreciere asupra
semnificaţiei informaţiilor pe care el însuşi le va
colecta în cadrul misiunii ce i-a fost încredinţată.
Această cunoaştere globală a întreprinderii îi
permite auditorului să facă o delimitare între datele
contabile şi realitatea pe care acestea le reflectă,
permiţându-i să evite o vedere parcelată a faptelor
şi situaţiilor, contribuind astfel la o mai bună
sinteză a întreprinderii.
Cunoaşterea întreprinderii permite auditorului:
- aprecierea riscurilor generale;
- identificarea domeniilor – zonelor
semnificative, adică a domeniilor în care se află
sisteme şi conturi semnificative a căror activitate
sau mişcare patrimonială pot avea o influenţă
semnificativă asupra conturilor anuale sau comportă

258
riscuri de erori importante ca şi sistemele care
prelucrează datele repetitive, putând avea o
influenţă semnificativă asupra conturilor anuale;
- orientarea şi planificarea intervenţiilor
sale.
În cadrul riscurilor generale, riscul de audit
poate fi definit ca riscul de a nu fi detectat erori
sau iregularităţi care pot afecta în mod semnificativ
conturile anuale certificate.
Acest risc nu poate fi eliminat total, nici în
cadrul unui audit complet, total, nici prin tehnica
sondajelor.
Sunt considerate semnificative elementul sau
grupul de elemente care susceptibile să aibă o
influenţă asupra conturilor anuale şi a utilizatorilor
acestora(acţionari, creditori, investitori).
Se pot distinge, mai mult sau mai puţin arbitrar,
două mari categorii de risc de audit: riscuri
obişnuite de audit şi riscuri speciale de audit.
Riscurile obişnuite de audit sunt de atribuit
unor slăbiciuni-puncte slabe-specifice unui sistem de
audit-control intern posibil existente în
întreprinderi mici şi mijlocii.
În marile întreprinderi, ţinând seama de
separarea sarcinilor personalului, de existenţa
manualelor de proceduri interne, de existenţa unui
control financiar propriu, aceste riscuri obişnuite
de audit sunt minore.
Riscurile speciale de audit sunt atribuite unor
condiţii care sporesc anormal riscul aferent
limitărilor auditului-controlului intern stabilite de

259
conducătorii întreprinderii.
De pildă, aceştia dispun compartimentului
contabilităţii să înregistreze provizioane
determinate de politica de “gestiune-administrare a
rezultatului” respectiv de neconstituire a unor
provizioane pentru deprecierea unor elemente
patrimoniale în scopul obţinerii unui
rezultat(profit) mai mare.
Se vede deci, că materia riscurilor este
eminamente subiectivă şi că numai raţionamentul
profesional întemeiat pe înţelegerea activităţii
obiectului şi consecinţele acestuia asupra
contabilităţii şi auditului-controlului intern sunt
esenţiale pentru identificare şi evaluarea riscurilor
specifice de audit.
Mediul înconjurător, social, economic al
întreprinderii, posibil producător de riscuri
specifice de audit, este puternic influenţat de
sectorul de activitate din care face parte
întreprinderea.
Caracteristicile, particularităţile sectorului de
activitate creează întreprinderii
oportunităţi(influenţe favorabile) prin facilităţi
legislative, departamentale, conjuncturale sau de
grup de întreprinderi, precum şi pericole-
riscuri(influenţe negative, nefavorabile) prin
constrângeri sau limitări legislative sau
conjuncturale de piaţă.
De aceea, de la început, auditorul acordă o
deosebită atenţie cunoaşterii întreprinderii şi
sectorului său de activitate pentru a depista
caracteristicile, domeniile-zonele semnificative şi

260
riscurile de audit aferente.
Uneori complexitatea întreprinderii şi a
sectorului din care face parte necesită în faza
iniţială de cunoaştere a întreprinderii şi de
apreciere a riscurilor solicitarea avizului unor
specialişti: experţi în evaluarea unui domeniu
oarecare auditori, informaticieni, fiscalişti,
jurişti.

2.1.3. De ce este necesară specializarea sectorială a auditului financiar

În principiu activitatea auditorilor, este o


activitate de grup-colectivă, indiferent de forma de
exercitare: individuală, cabinet, societate de
expertiză contabilă.
De altfel, Legea societăţilor comerciale
defineşte, de pildă, activitatea auditorilor statului
- cenzorilor - ca fiind activitatea “comisiei de
cenzori” formată din minimum trei persoane şi tot
atâţia supleanţi.
Fiind o activitate de grup – colectivă - auditul
financiar se conduce după anumite principii ale
controlului de calitate care constituie obiective şi
scopuri: procedurile controlului de calitate se
definesc ca fiind măsuri de luat pentru satisfacerea
principiilor adoptate.
Recomandările internaţionale de audit prevăd că,
atunci când auditorul deleagă unele lucrări unora din
asistenţi sau recurge la lucrări efectuate de alţi
auditori sau experţi, el rămâne personal responsabil
pentru formarea şi exprimarea opiniei sale asupra
conturilor anuale.
Auditorul trebuie să conducă, să supervizeze şi

261
să examineze cu grijă lucrările delegate
asistenţilor.
Auditorul trebuie să obţină un grad rezonabil de
certitudine că lucrările efectuate de ceilalţi
auditori sau experţi răspund corespunzător
obiectivelor sale.
Bineînţeles, dată fiind legea română, care
prevede că “experţii contabili şi contabilii
autorizaţi îşi pot exercita profesia individual ori
se pot constitui în societăţi comerciale de expertiză
contabilă” , prin termenul de “cabinet de audit”
trebuie să înţelegem societatea comercială de
expertiză contabilă sau profesionistul individual
care foloseşte asistenţi.
Aceste precizări sunt necesare pentru a înţelege
modalitatea de organizare a activităţii de audit,
activitate prin excelenţă de grup în interiorul
căreia se ierarhizează anumite relaţii coordonate, în
scopul realizării controlului de calitate al
lucrărilor de audit.
Principiile controlului de calitate cuprind, de
regulă, obiectivele care pun în aplicare proceduri
corespunzătoare în scopul furnizării unui grad
rezonabil de certitudine în ceea ce priveşte
realizarea acestor obiective.
Aceste obiective sunt enunţate de norme ca fiind
constituite din:
→ calităţile personale ale membrilor grupului –
societăţi de expertiză contabilă;
→ aptitudinile şi competenţa aceloraşi, care au
dobândit şi întreţin competenţa şi aptitudinile
necesare care să le permită îndeplinirea
responsabilităţilor lor;

262
→ repartizarea lucrărilor, în aşa fel încât
acestea să fie atribuite personalului potrivit
nivelului său de formare tehnică şi de competenţă
necesare pentru încadrarea în clauzele contractului
încheiat;
→instrucţiuni şi supervizare, în sensul că
lucrările efectuate se fac în baza unor instrucţiuni
care cuprind tehnicile şi procedurile necesare şi că
aceste lucrări sunt supervizate în mod suficient, la
toate nivelurile pentru a da comisiei de cenzori,
cabinetului sau societăţii de expertiză contabilă un
grad rezonabil de certitudine că lucrările realizate
îndeplinesc cerinţele de calitate corespunzătoare;
→ acceptarea şi menţinerea contractului în baza
evaluării fiecărui client potenţial, înainte de a
accepta lucrările de audit şi reexaminarea în
permanenţă a relaţiilor cu clienţii existenţi.
Piaţa prestaţiilor oferite de profesia contabilă
din România devine din ce în ce mai largă,
concomitent cu creşterea concurenţei loiale sau
neloiale, nu numai în domeniul auditului dar şi în
celelalte domenii specifice lucrărilor aflate în
competenţa experţilor contabili de rezolvat.
În condiţiile exigenţelor de astăzi concurenţa nu
se mai duce pe teritoriul preţului, ci numai pe
teritoriul calităţii. Numai calitatea înfrânge
concurenţa.
Aceasta poate fi realizată prin adoptarea de
către cabinetele de expertiză contabilă sau comisiile
de cenzori a principiilor controlului de calitate.
Dintre acestea, cele referitoare la aptitudinile
şi competenţa personalului ca şi cele privind
instrucţiunile şi supervizarea sunt de o deosebită

263
importanţă şi pot, dacă sunt bine concepute şi
dirijate, să conducă şi să asigure specializarea
sectorială a auditorilor.
În acest sens recomandarea internaţională
amintită, nr. 7/1981, prevede în anexă posibilitatea
cabinetului, societăţii de expertiză de a-şi organiza
modalităţile de aplicare a principiilor şi
procedurilor controlului de calitate.
Printre aceste modalităţi menţionăm:
→ A prevedea programe suficiente pentru a
satisface nevoile cabinetului în ceea ce priveşte
personalul specializat în domenii şi în sectoare
speciale;
→ A asigura o formare “la locul de muncă” în
cursul executării lucrărilor de audit;
→ A ţine seama de anumiţi factori necesari pentru
a ajunge la un echilibru între nevoile de personal de
audit, aptitudinile personale şi dezvoltarea
individuală a fiecăruia precum şi utilizarea
eficientă a personalului.
În ceea ce priveşte activitatea eficientă a
societăţilor de expertiză contabilă şi a auditorilor,
aceste specializări sectoriale trebuie făcute pe
ansamblul sectorului respectiv şi nu pe
elemente(întreprinderile diferite) componente ale
acestuia.

2.2. Certificarea bilanţului contabil –definire , modalităţi de efectuare

Certificarea reprezintă un proces de cunoaştere,


acţiune şi perfecţionare, un raport intervenit între
creditori pe de o parte şi administratorii

264
societăţilor pe de altă parte. Certificarea trebuie
să asigure informarea corectă, reală, legală şi
preventivă care ridică valoarea concluziilor şi
calitatea deciziilor. Certificarea bilanţului impune
cunoaşterea în profunzime a fenomenelor şi
operaţiunilor economice desfăşurate în cursul
exerciţiului, sesizând aspectele negative în legătură
cu modul de întocmire a conturilor anuale.
Avându-se în vedere interesele economico-
financiare ale agenţilor economici şi ale celorlalte
categorii de utilizatori de informaţie contabilă,
certificarea bilanţului realizează şi funcţia de
cunoaştere, evaluare a realităţii economico-
financiare a rezultatelor care trebuie să se bazeze
pe analiza riguroasă a realităţii şi scoaterea în
evidenţă pe această bază a diferenţelor şi
abaterilor.
Certificarea bilanţului contabil trebuie să
asigure că acesta este întocmit cu respectarea
prevederilor legale şi că furnizează elementele
reale, necesare utilizatorilor.
Prin certificarea conturilor anuale se asigură:
- exactitatea repartizării contului de profit şi
pierdere;
- realitatea şi legalitatea operaţiunilor
referitoare la înregistrarea sau modificarea
capitalului;
- că inventarierea patrimoniului s-a efectuat cu
respectarea legislaţiei în vigoare şi că rezultatele
acesteia sunt incluse în bilanţul contabil;
- realitatea documentelor prezentate, a
informaţiilor cuprinse în raportul administratorilor
societăţii;

265
- sesizarea ilegalităţilor şi infracţiunilor
comise de administratori;
- precizarea influenţelor asupra bilanţului, a
modificării sumelor din conturi;
- prezentarea corespunzătoare a situaţiei
economico - financiare a întreprinderii;
- preluarea corectă în balanţa de verificare a
datelor din conturile sintetice şi concordanţa care
trebuie să existe între contabilitatea sintetică şi
cea analitică;
- respectarea normelor metodologice referitoare
la întocmirea bilanţului contabil şi a anexelor sale;
- verificarea respectării legalităţii între
acţionari;
- justificarea schimbării metodelor descrise în
raportul de gestiune;
- necesitatea ca utilizatorii de informaţie
contabilă să fie informaţi asupra faptului că şi
conturile exerciţiului precedent au făcut obiectul
unor raport din care să rezulte unele rezerve sau
refuzul de certificare din partea auditorului.
Concluziile unei opinii asupra conturilor anuale
au influenţe asupra regularităţii, sincerităţii şi
imaginii fidele ale acestora.
Auditul cunoaşte trei tipuri de certificare:
- certificarea fără rezerve;
- certificarea cu rezerve;
- refuzul de certificare.
Certificarea fără rezerve: condiţii, modalităţii
Tipul de certificare arătat corespunde
obiectivului expertului contabil. Acest obiectiv este
de a certifica faptul că la baza întocmirii
conturilor anuale s-au respectat regulile legale care

266
dau o imagine fidelă asupra patrimoniului, situaţiei
financiare şi a rezultatului.
Această certificare este valabilă numai cu
respectarea următoarelor condiţii:
- conturile anuale au fost stabilite după
regulile în vigoare şi principiile contabile general
admise cu respectarea identică cu cele din exerciţiul
precedent. Informaţia dată de conturile anuale
trebuie să fie suficientă şi să asigure o imagine
fidelă, răspunzând astfel tuturor categoriilor de
utilizatorii de informaţii financiar – contabile;
- expertul contabil a reuşit să pună în aplicare
toate intervenţiile pe care le-a considerat utile; a
reuşit să satisfacă toate recomandările referitoare
la exercitarea misiunii de auditor, iar rezultatul
verificării a fost satisfăcător. Auditorul poate să
facă în mod excepţional în prima parte a raportului
său “toate observaţiile necesare” bunei înţelegeri a
conturilor anuale. De menţionat că datele trebuie să
fie precizate cât mai mult în anexe pentru o
utilizare sau folosire cât mai restrictivă a
informaţiilor din această parte a raportului.
Expertul contabil nu trebuie să repete o informaţie
inclusă în conturile anuale, dar poate totuşi să
atragă atenţia asupra unui punct particular care
afectează într-o mare măsură înţelegerea conturilor
anuale;
- nu este obligat să se substituie societăţii
în absenţa unor informaţii semnificative ; dacă o
astfel de absenţă are o incidenţă asupra
regularităţii, sincerităţii şi imaginii fidele pe
care trebuie să o dea conturile anuale, atunci
această absenţă din raport trebuie să conducă la

267
exprimarea unei rezerve şi nu a unei observaţii.
Certificarea cu rezerve
În cazul certificării cu rezerve auditorul:
- a constatat unele erori sau ilegalităţi în
aplicarea regulilor şi principiilor contabile a căror
incidenţă deşi semnificativă, este insuficientă
pentru a respinge ansamblul conturilor anuale. De
exemplu nu s-a plătit impozitul pe profit pe o
perioadă de trei luni deşi existau disponibilităţi în
contul de decontare;
- s-au constatat unele incertitudini referitoare
la conturile anuale a căror rezolvare depinde de
evenimentele viitoare, dar a căror incidenţă este
insuficientă pentru refuzul de certificare.
Auditorul v-a trebui să precizeze în raportul său
în mod clar valoarea erorilor, a incertitudinilor
care l-au condus la formularea de rezerve. De
asemenea, incidenţa fiecărei rezerve va trebui
consemnată sub aspect cifric.
Indicaţiile cifrate trebuie să stabilească
incidenţa asupra postului conturilor anuale vizate,
asupra rezultatelor exerciţiului şi dacă eroarea
afectează corectitudinea bilanţului de deschidere.
Refuzul de certificare
În cazul refuzului de certificare auditorul:
- a constatat erori, anomalii sau neregularităţii
în aplicarea regulilor şi principiilor contabile care
sunt suficient de importante pentru a afecta
validitatea ansamblului conturilor anuale;
- nu a putut să pună în aplicare măsurile pe care
le-a considerat utile şi necesare în efectuarea
auditului ca şi limitele impuse de către conducere
în oferirea de informaţii necesare formulării unor

268
opinii concludente asupra conturilor anuale;
- a constat incertitudinii care afectează
conturile anuale a căror rezolvare depinde de
evenimentele viitoare şi au o importanţă estimată
astfel încât nu este posibil să-şi facă opinie asupra
conturilor anuale.
În aceste situaţii diverse, va trebui să dea
Informaţii asupra naturii dezacordurilor, a
incertitudinilor şi asupra incidenţei lor cifrate ca
şi în cazul certificării cu rezerve.
În situaţia în care există incertitudini,
auditorul exprimă imposibilitatea în care se găseşte
de a aprecia dacă conturile anuale sunt sincere,
regularizate şi dau o imagine fidelă.
Diferite anomalii care pot interesa conducerea ,
pot să nu fie de un interes deosebit al certificării,
astfel dacă erori de tehnică contabilă, de
clasificări incorecte în legătură cu operaţiile
economice ale societăţii comerciale pe care auditorul
le-a judecat utile să le aducă la cunoştinţă
conducerii, sunt fără incidenţă semnificativă din
punct de vedere al acţionarilor şi nu va fi necesar
să fie consumate în raport cu A.G.A.
În cazul dezacordului asupra regulilor şi
principiilor contabile, auditorul constatând pe baza
măsurilor luate că există nereguli contabile pe care
conducerea refuză să le corecteze atunci când el
poate fi refuzată certificarea conturilor anuale.
Poate fi cazul de un dezacord asupra metodelor de
evaluare sau de prezentare, ca de exemplu:
- insuficienţa provizionului pentru deprecierea
stocurilor, a creanţelor sau participaţiilor;
- stoc supraevaluat sau subevaluat datorită unor

269
erori în calculul costurilor de producţie sau în
determinarea cantităţilor;
- nerespectarea principiului specializării
exerciţiilor;
- neluarea în considerare a unor evenimente
posterioare confirmând sau infirmând o situaţie care
există la data încheierii;
- nerespectarea principiului prudenţei în
luarea în consideraţie la activ a cheltuielilor de
cercetare.

2.3. Proceduri şi tehnici în auditul financiar-contabil

Pe parcursul misiunii sale, auditorul urmăreşte


obţinerea elementelor probante care să-I permită să
dea certificarea asupra conturilor anuale, utilizând
diverse procedee şi tehnici care privesc:
→ controlul asupra pieselor justificative şi
controlul de verosimilitate;
→ observarea fizică;
→ examenul analitic.
Pentru obţinerea elementelor probante, tehnicile
de control folosite sunt:
→ inspecţia fizică şi observaţia , care constau
în a examina activele, conturile sau în a observa
maniera de aplicare a procedurilor;
→ confirmarea directă care constă în a obţine de
la terţii întreprinderii informaţii asupra soldurilor
conturilor bilaterale sau asupra operaţiilor
derulate;
→ examenul documentelor primite de către

270
întreprindere, care servesc ca piese justificative
sau la controlul operaţiilor respective;
→ examenul documentelor emise de către
întreprindere: copii, facturi, conturi, balanţe,
etc.;
→controlul aritmetic;
→analize, estimări şi confruntări între
informaţii şi documente;
→ examenul analitic care constă în :
- efectuarea de comparaţii între datele care
rezultă din conturile anuale şi datele anterioare,
posterioare şi previzionale ale întreprinderii;
- analiza abaterilor şi tendinţelor;
- studiul şi analiza elementelor neobişnuite ce
rezultă din comparaţiile efectuate;
→ informaţii verbale, obţinute de la conducere şi
alte cadrul din întreprindere.

2.3.1.Caracteristicile elementelor probante

Elementele probante constituie acele componente


suficiente şi juste colectate de auditor prin
intermediul tehnicilor şi procedurilor specifice, în
scopul fundamentării opiniei sale pe parcursul şi în
finalul operaţiilor de efectuare a auditului
financiar.
Caracterul suficient se stabileşte în raport cu
numărul de elemente probante colectate.
Caracterul just al elementelor probante se
apreciază în raport cu certitudinea şi abilitatea
lor.
Elementele probante trebuie, în ansamblul lor, să
permită auditorului să-şi facă o opinie finală cu

271
privire la conturile anuale.
Factorii care influenţează raţionamentul
auditului în legătură cu ceea ce constituie elemente
probante suficiente şi juste, cuprind:
a) importanţa riscului de inexactitate;
b) importanţa relativă a elementului avut în
vedere, ţinând seama de ansamblul conturilor
anuale;
c) experienţa obţinută în cursul unor auditări
anterioare;
d) concluziile procedurilor de audit, în special
în cazul descoperirii eventuale a unor fraude
sau erori;
e) tipul de informaţii disponibile.
Fiabilitatea elementelor probante depinde de
originea lor internă şi externă, de natura lor
vizuală, scrisă sau orală.
Este necesar ca auditorul să colecteze cu atenţie
elementele probante şi să se străduie să fie obiectiv
când le apreciază, având în vedere posibilitatea ca o
inexactitate semnificativă să afecteze conturile
anuale.

2.3.2. Tehnicile şi procedurile de colectare a elementelor probante.

Forţa probantă a elementelor colectate de auditor


depinde de originea şi natura acestora, de tehnicile
şi procedurile utilizate necesare asigurării unei
credibilităţi întemeiate pe cantitatea şi calitatea
informaţiilor obţinute.
Amintim tehnicile cel mai des folosite: tehnica

272
sondajului, tehnica interviului şi tehnica examinării
analitice. Din categoria procedurilor, se poate
menţiona cea a confirmărilor directe.
Tehnica sondajului
Ţinând seama de numărul de operaţii efectuate de
întreprindere, auditorul nu poate verifica integral
rulajele sau soldurile unui cont: el caută elementele
probante pe un eşantion adecvat, utilizând tehnica
sondajului cel mai bine adaptat fiecărei situaţii.
Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în
selecţionarea unui anumit număr de părţi dintr-o
mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de
obţinere a elementelor probante şi extrapolarea
rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga
masă sau mulţime.
Auditorul poate folosi în general două tipuri de
sondaje: sondajul static şi sondajul nestatic, bazat
exclusiv pe experienţa sa profesională.
Eficacitatea unui sondaj este determinată de
definirea precisă a obiectivelor sale. Auditorul
trebuie deci să explice:
→ ce urmăreşte să demonstreze, să probeze;
→ că rata erorilor existente în masă nu depăşeşte
rata maximă acceptabilă de anomalii de funcţionare.
Folosirea metodei sondajului în audit este
esenţială şi permite auditorului să tragă concluzii
cu mai multă rigoare decât utilizând alte metode.
Corect utilizat, sondajul asigură calitatea
examinării efectuate în cadrul auditului. Tehnica
sondajului necesită însă un demers logic, implicând o
succesiune de alegeri raţionale, care în final, pot
să aducă dovezi convingătoare în cadrul unor inerente
arbitraje, comune tuturor lucrărilor privind

273
exprimarea unei opinii.
Rezultatele unui sondaj depind de o serie de
factori: alegerea naturii populaţiei statistice,
perioada în care se realizează sondajul, mărimea
eşantionului, de modul de executare a sondajului etc.
Tehnica observării fizice
Observarea fizică este mijlocul cel mai eficace
de verificare a existenţei unui activ, examinarea
unui proces sau a unei proceduri executate de o altă
persoană, însă ea nu aduce decât o parte din
elementele probante necesare auditorului şi anume
numai existenţa bunului respectiv, celelalte elemente
probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea
atribuită, trebuie verificate prin alte tehnici.
Ca tehnică de colectare a elementelor probante,
aceasta este, de regulă, utilizată ca auditorul să
înţeleagă mai bine cum este organizată şi efectuată o
anumită procedură a auditului intern sau un anumit
tip de control din cadrul procedurii respective.
Tehnica interviului
Tehnica interviului, aplicată în cadrul
lucrărilor de audit financiar, este o metodă de
investigare destinată cunoaşterii în profunzime a
comportamentului uman în însuşirea şi aplicarea unor
proceduri comportamente ale auditului intern
sau controlului conturilor.
Interviul presupune o discuţie/dialogare între
cel care aplică interviul, denumit intervient şi
subiectul interogat denumit intervievat.
Interviul, de regulă, este axat pe o anumită temă
şi cu un anumit scop, ambele dinainte stabilite, în
cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor
reguli adaptate domeniului investigat, denumite

274
“ghiduri de orientare” şi “chestionare”.
Tehnica examinării analitice
Examinarea analitică este o metodă globală
destinată să constate numai erorile sau omisiunile
importante, fără să aducă, prin ea însăşi, elementele
doveditoare ale erorilor sau omisiunilor constatate,
acestea urmând a fi determinate prin celelalte
tehnici (sondaj, teste )care permit cuantificarea cât
mai precisă a acestora.
Auditorul va deosebi documentele care definesc o
politică sau o orientare de cele care descriu sau
subînţeleg efectuarea unei proceduri sau operaţii.
Documentele, ca suport informaţional, chiar dacă
nu exprimă în totalitate faptele, existenţa şi
conţinutul lor exprimă pe de o parte situaţia de
fapt, atunci când ele au fost întocmite şi pe de altă
parte nivelul organizatoric al auditului intern.
Efectuarea examinării analitice se realizează în
funcţie de aprecierea auditorului.
Din utilizarea acestei tehnici se poate ajunge la
concluziile la care auditorul nu obţine un rol
satisfăcător cuantificat. De aceea în această
situaţie se recomandă utilizarea complementară a
tehnicii testării elementului semnificativ depistat
pentru a obţine datele necesare cuantificate.

2.4. Raportul de audit financiar-contabil

Auditul se va aplica la următoarele cicluri de


activităţii şi anume:
- cumpărările ;
- vânzările;
- imobilizările;

275
- stocurile;
- trezoreria;
- cash-flow.
Opiniile auditorului pot fi prezentate în
rapoarte intermediare pe fiecare ciclu în cursul
anului. Nu pot lipsi constatări concrete cu privire
la :
- operaţiuni legate de înregistrarea şi
modificarea capitalului social;
- inventarierea patrimoniului şi modul de
valorificare a rezultatelor acestuia şi faptul că
rezultatele inventarierii sunt cuprinse în bilanţul
contabil;
- organizarea gestiunilor de valori materiale,
precum şi a evidenţei analitice şi sintetice a
elementelor patrimoniale;
- ţinerea la zi şi corectă a contabilităţii;
- preluarea corectă în balanţa de verificare a
datelor din conturile sintetice şi concordanţa dintre
contabilitatea sintetică şi cea analitică;
- întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei
de verificare a conturilor sintetice şi respectarea
normelor metodologice cu privire la întocmirea
acestora şi a anexelor sale;
- evaluarea patrimoniului s-a făcut conform
reglementărilor legale;
- contul de “Profit şi pierdere” este întocmit pe
baza datelor din contabilitate privind perioada de
raportare;
- stabilirea în conformitate cu dispoziţiile
legale a profitului net şi punctul de vedere
referitor la destinaţiile acestuia propuse de
Consiliul de Administraţie;

276
- situaţia creditelor şi a altor împrumuturi ale
societăţii şi garantarea acestora;
- propuneri de măsuri pentru a fi luate în
considerare de Consiliul de Administraţie sau de
A.G.A.
Rezervele , precum şi refuzul de certificare a
conturilor vor fi în prealabil notificate conducerii
unităţii patrimoniale, cu arătarea motivelor, cât şi
a mărimii influenţei asupra conturilor, menţinerea
lor în raport trebuie să fie însoţită de explicaţiile
sau de observaţiile primite.
Raportul de audit financiar-contabil se
întocmeşte de către persoanele care au pregătire
corespunzătoare, experienţă şi competenţă în audit.
Raportul de verificare şi certificare trebuie să
conţină clar, scris opinia asupra informaţiilor
financiare. Când se exprimă o opinie opusă sau
aceasta este negată, în raport trebuie să se
prezinte într-o manieră clară şi documentată cauzele
ce au determinat această situaţie.
La baza elaborării raportului de verificare şi
certificare trebuie să stea standardul de prezentare-
raportul care se referă la prezentarea completă reală
şi sinceră.
Raportul de audit are la bază “foaia de lucru”,
documentul principal de lucru al auditorului şi arată
faptul că activitatea acestuia s-a desfăşurat în
concordanţă cu standardul de audit.
Auditorul (cenzor, expert contabil sau contabil
autorizat) declară în raportul său că a îndeplinit
diligenţele cerute de normele profesionale, certifică
controlarea regularităţii în formă a contabilităţii,
coerenţa şi concordanţa acesteia cu bilanţul contabil

277
şi că a dobândit prin aceasta convingerea rezonabilă
a fiabilităţii bilanţului contabil.
Raportul este însoţit în anexă de bilanţul
contabil.
Raportul cuprinde următoarele elemente formale:
un titlu cât mai apropiat conţinutului raportului;
destinatarul căruia trebuie să-i fie adresat
raportul; identificarea bilanţului contabil
certificat; precizarea normelor sau procedurilor
utilizate, cu referire la normele şi procedurile
internaţionale de audit sau la cele din ţară; opinia
privind certificarea; semnătura; adresa semnatarilor;
data raportului.

2.5. Auditul efectuat de cenzori externi independenţi

Situatiile financiare anuale vor fi verificate si


certificate de cenzori externi independenti
inregistrati la Comisia Nationala a Valorilor
Mobiliare.
Cenzorul extern independent este persoana fizica
sau juridica care verifica si supravegheaza
contabilitatea tuturor persoanelor juridice supuse
autorizarii, supravegherii sau controlului Comisiei
Nationale a Valorilor Mobiliare, asigura examinarea
profesionala sistematica a activitatilor financiar-
contabile si exprima o opinie responsabila, acordand
o certificare a exactitatii si corectitudinii
inregistrarilor din conturile anuale ale
societatilor comerciale expertizate.
Activitatea cenzorului extern independent se
fundamenteaza pe principiile deontologiei

278
profesionale: moralitate, independenta si
obiectivitate, constiinciozitate, raspundere,
confidentialitate, impartialitate, comportare
profesionala demna.
Cenzorul extern independent isi exercita
activitatea individual, conform prezentului
regulament sau isi poate desfasura activitatea in
societati comerciale, potrivit legii.
Pot dobandi calitatea de cenzor extern
independent persoanele care indeplinesc urmatoarele
conditii:
a) au dobandit calitatea de expert contabil in
conditiile prevazute de lege;
b) au competenta profesionala de a verifica si
aprecia modul de organizare si conducere a
activitatii economico-financiare si de contabilitate,
de a verifica si certifica legalitatea bilantului
contabil si a contului de profit si pierderi, de a
analiza prin procedee specifice contabilitatii,
situatia economica, financiara si fiscala a
societatilor comerciale supuse autorizarii,
supravegherii si controlului Comisiei Nationale a
Valorilor Mobiliare, probata prin testare;
c) au promovat testul vizand cunosterea
legislatiei privind valorile mobiliare si bursele de
valori, sustinut la Comisia Nationala a Valorilor
Mobiliare;
d) sunt inregistrate la Comisia Nationala a
Valorilor Mobiliare;
Persoanele care solicita inregistrarea la Comisia
Nationala a Valorilor Mobiliare in calitate de
cenzori externi independenti trebuie sa faca dovada

279
indeplinirii urmatoarelor cerinte:
a)au capacitate de exercitiu deplina;
b)sa posede studii economice superioare in
specialitatea contabilitate-finante cu diploma
recunoscuta de Ministerul Invatamantului si o
practica in specialitate de cel putin 5 ani;
c)sa nu fi fost condamnate penal sau sanctionate
contraventional pentru fapte care ii fac
incompatibili, potrivit legii, cu functii de
gestionare sau administrare a societatilor
comerciale;
d)sa aibe cunostinte profesionale necesare
activitatii pe care urmeaza sa o desfasoare;
e)sa fie membru titular al Corpului Expertilor
Contabili si Contabililor Autorizati din
Romania.
Persoanele care au titlu de academician,
profesor si conferentiar universitar, doctor in
economie, doctor docent in specialitatea finante-
contabilitate, inscrise in Corpul Expertilor
Contabili si Contabililor Autorizati din Romania pot
solicita inregistrarea ca cenzor extern independent.
Cenzorul extern independent nu poate verifica si
certifica situatiile de inchidere a exercitiului
financiar, daca:
a)are cote de participare la societatea
comerciala ce trebuie expertizata;
b)este membru in Consiliul de Administratie,
Comitetul de Directie, cenzor sau salariat al
societatii comerciale care este supusa
expertizarii;

280
c)a participat si a contribuit la lucrarile
contabile curente si la elaborarea lucrarilor
de inchidere a exercitiului financiar la
societatea comerciala expertizata, in afara
lucrarilor de verificare si de control
efectuate.
Calitatea de cenzor extern independent inceteaza
in urmatoarele situatii:
a)pierderea capacitatii de exercitiu;
b)executarea de sanctiuni penale in urma unor
sanctiuni judecatoresti definitive;
c)sanctionarea administrativa pentru fapte care
il fac incompatibil, potrivit legii, cu functii
de gestionare sau de administrare a
societatilor comerciale;
d)pierderea calitatii de membru titular al
Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
Autorizati din Romania;
e)la cererea persoanei.
Persoana juridica romana care solicita
inregistrarea la Comisia Nationala a Valorilor
Mobiliare trebuie sa faca dovada indeplinirii
urmatoarelor cerinte:
a)sa aiba ca obiect de activitate prestarea de
servicii in domeniul expertizarii financiar-
contabile;
b)majoritatea actionarilor sau asociatilor sa fie
experti contabili si sa detina majoritatea
actiunilor sau partilor sociale;
c)consiliul de administratie al societatii sa fie

281
ales in majoritate dintre actionarii sau
asociatii experti contabili;
d)sa aiba, in cazul societatilor pe actiuni,
actiuni sub forma nominativa si sa conditioneze
admiterea oricarui nou actionar de aprobarea
prealabila a Consiliului de Administratie, iar
in cazul societatilor cu raspundere limitata sa
supuna aprobarii prealabile a detinatorilor de
parti sociale admiterea unui nou asociat (in
cazul transmiterii de parti sociale) sau a unui
asociat care nu exercita profesiunea de expert
contabil (in caz de cedare de parti sociale);
e)sa fie membra a Corpului Expertilor Contabili
si Contabililor Autorizati din Romania si sa
fie inscrisa in Tabloul Corpului.
f)sa fi achitat in contul Comisiei Nationale a
Valorilor Mobiliare taxa de inregistrare de
2.000.000 lei.
Societatea comerciala inregistrata la Comisia
Nationala a Valorilor Mobiliare exercita aceste
activitati prin cenzori externi independenti,
angajati ai acestei societati, care vor fi
inregistrati la Comisia Nationala a Valorilor
Mobiliare, potrivit legii.
Cenzorul extern independent, angajat al
societatii comerciale inregistrate la Comisia
Nationala a Valorilor Mobiliare, isi exercita
activitatea in numele acestei societati si actioneaza
in exclusivitate ca reprezentant al acesteia.
Societatea comerciala inregistrata la Comisia
Nationala a Valorilor Mobiliare raspunde solidar cu
cenzorul extern independent pentru prejudiciile

282
cauzate de acesta in timpul desfasurarii activitatii
pentru care a fost desemnat.
Persoanele fizice straine, care nu au domiciliul
in Romania, pot dobandi calitatea de cenzor extern
independent daca indeplinesc urmatoarele conditii:
a)sa fie specializate in domeniul expertizei
financiar-contabile si sa se conformeze
conditiilor stabilite prin conventii
bilaterale incheiate in acest scop de Romania
cu alte state;
b)sa fie inscrise in Corpul Expertilor
Contabili si Contabililor Autorizati din
Romania;
c)sa nu aiba cazier judiciar;
d)sa promoveze testul vizand cunoasterea
legislatiei romane din domeniul valorilor
mobiliare si al burselor de valori.
Persoana juridica straina, care nu are sediul in
Romania si care solicita inregistrarea la Comisia
Nationala a Valorilor Mobiliare trebuie sa
indeplineasca urmatoarele conditii:
a)sa aiba ca obiect de activitate prestarea de
servicii in domeniul expertizarii financiar-
contabile;
b)sa fie membru al Corpului Expertilor Contabili
si Contabililor Autorizati din Romania si sa
fie inscrisa in Tabloul Corpului;
c)sa-si exercite activitatea prin cenzori externi
independenti inregistrati la Comisia Nationala
a Valorilor Mobiliare;

283
d)sa achite in contul Comisiei Nationale a
Valorilor Mobiliare echivalentul in lei a 5000
USD la cursul oficial de schimb valutar din
data platii.
Persoana juridica straina inregistrata la Comisia
Nationala a Valorilor Mobiliare raspunde solidar cu
cenzorul extern independent, angajat al acesteia,
pentru prejudiciile cauzate in timpul desfasurarii
activitatii pentru care a fost desemnat.
Prestarea de servicii specifice de catre cenzorul
extern independent se efectueaza pe baza unui
contract de expertizare financiar-contabila, de
verificare si certificare a bilanturilor contabile,
incheiat intre societatea comerciala sau cenzorul
extern independent, dupa caz, inregistrat la Comisia
Nationala a Valorilor Mobiliare - ca prestator - si
persoana fizica sau juridica solicitanta - ca
beneficiar.
Copia de pe acest contract va fi prezentata la
Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare dupa cel mult
10 zile de la data intocmirii lui.
Intentia de reziliere a contractului de
expertizare financiar-contabila, de verificare si
certificare a bilanturilor contabile trebuie
notificata printr-o cerere la Comisia Nationala a
Valorilor Mobiliare cu 30 de zile inainte de data
propusa pentru reziliere, impreuna cu dovada de
instiintare a persoanei beneficiare, cu expunerea
motivelor pentru care doreste rezilierea
contractului. Contractul de expertizare financiar-
contabila, de verificare si certificare a
bilanturilor contabile nu va putea fi reziliat decat

284
cu 60 de zile inaintea termenului de depunere a
bilanturilor contabile la directiile generale ale
finantelor publice si controlului financiar de stat
judetene, respectiv a municipiului Bucuresti.
In cazul solicitarii de radiere a inregistrarii ,
persoana fizica sau juridica inregistrata va depune
la Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare o cerere
in care va expune motivele pentru care solicita
radierea inregistrarii.
Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare va
raspunde notificarii de reziliere a contractului sau
solicitarii de radiere a inregistrarii in termen de
10 zile de la inregistrarea cererii.
Certificarile cenzorilor externi independenti pot
fi prezentate in rapoarte intermediare, trimestriale,
Consiliului de Administratie sau Comitetului de
Directie al societatii comerciale expertizate si
Comisiei Nationale a Valorilor Mobiliare, dupa caz,
la solicitarea acestora.
Certificarea conturilor anuale ale societatilor
comerciale expertizate va fi prezentata in Raportul
de expertizare financiar-contabila, de verificare si
certificare a bilanturilor contabile .
Raportul anual de expertizare financiar-
contabila, de verificare si certificare a
bilanturilor contabile, impreuna cu anexele acestuia
vor fi depuse la Comisia Nationala a Valorilor
Mobiliare cu minimum 5 zile inaintea termenului de
depunere a bilantului contabil la directiile generale
ale finantelor publice si controlului financiar de
stat judetene, respectiv a municipiului Bucuresti.
Refuzul de certificare a conturilor trebuie sa

285
fie notificat in prealabil conducerii societatii si
Comisiei Nationale a Valorilor Mobiliare, cu
specificarea atat a motivelor, cat si a marimii
influentelor asupra conturilor.
Mentinerea refuzului de certificare a conturilor
trebuie sa fie insotita de explicatiile sau
observatiile primite de la persoana expertizata.
Cenzorul extern independent are urmatoarele
drepturi:
a)sa i se puna la dispozitie documentele si
informatiile necesare;
b)sa i se asigure conditiile necesare relizarii
lucrarilor si prestatiilor;
c)sa examineze profesional, sistematic
activitatile financiar-contabile ale societatii
comerciale expertizate;
d)sa exprime o opinie responsabila asupra
realitatii si corectitudinii imaginii date de
conturile anuale ale societatii comerciale;
e)sa fie remunerat pentru munca depusa pe baza
unei conventii civile de prestari servicii.
In exercitarea activitatii lor, cenzorii externi
independenti inregistrati la Comisia Nationala a
Valorilor Mobiliare sunt obligati sa respecte
urmatoarele reguli de deontologie profesionala:
a)sa se conformeze in permanenta regulamentelor
adoptate de Comisia Nationala a Valorilor
Mobiliare;
b)sa declare situatia de incompatibilitate cu
activitatea de cenzor extern independent;

286
c)sa intocmeasca, sa foloseasca si sa pastreze
actele si documentele de lucru cu grija si in
conformitate cu un grafic corespunzator al
termenelor;
d)sa raspunda singur si personal pentru actiunile
sale, sa ia decizii dupa considerente proprii,
sa-si formuleze singur judecatile si hotararile
fara sa aiba posibilitatea transferului
responsabilitatilor asupra altora;
e)sa pastreze si sa protejeze informatiile
confidentiale si privilegiate, imprejurarile si
realitatile care i-au devenit cunoscute sau
care i s-au incredintat in timpul exercitarii
activitatii, neavind voie sa le destainuie sau
sa le foloseasca in interesul sau;
f)sa consemneze cu ocazia actiunii de verificare
si apreciere, toate faptele si datele relevante
pentru interpretare si concluzionare, sa-si
formeze convingerile numai plecand de la aceste
realitati si sa se comporte impartial;
g)sa se comporte astfel incat sa justifice
increderea opiniei publice si sa respecte
obligatia de fidelitate fata de persoana
expertizata, atat in timpul exercitarii
activitatii profesionale, cat si in afara
acesteia;
h)sa nu foloseasca in activitatea de expertizare
persoane neinregistrate la Comisia Nationala a
Valorilor Mobiliare;
i)sa nu elibereze partii beneficiare sau tertilor
copii de pe raportul de expertiza contabila,
inaintea supunerii spre aprobare Consiliului de

287
Administratie si Adunarii Generale a
Actionarilor ale societatii beneficiare;
j)sa nu efectueze lucrari pentru societati
comerciale la care sunt salariati si nici
pentru persoanele fizice sau juridice cu care
acestea se afla in raporturi contractuale sau
in concurenta.
Incalcarea cu vinovatie de catre cenzorul extern
independent a obligatiilor care ii revin in
conformitate cu prevederile prezentului regulament
atrage raspunderea juridica a acestuia si se
sanctioneaza dupa cum urmeaza, cu:
a)avertisment scris;
b)suspendarea pe o perioada de la 3 luni la 1 an
a exercitarii drepturilor conferite de
calitatea de cenzor extern independent;
c)radierea inregistrarii la Comisia Nationala a
Valorilor Mobiliare.

2.6. Responsabilităţi pe linia auditării în medii informatizate

2.6.1. Principiile generale ale auditării sistemului informatic

Principala caracteristică a auditului este faptul


că operează în procesele de comunicare şi informare.
Activitatea de auditare garantează tuturor

288
categoriilor de utilizatori integritatea,
regularitatea, sinceritatea şi fidelitatea datelor.
În general, auditarea poate fi definită ca fiind
o examinare profesională a unei informaţii în vederea
exprimării unei opinii responsabile şi independente
prin raportarea acesteia la un criteriu de calitate.
În condiţiile PAD, “auditul intern al unei
contabilităţi ţinute pe microcalculatoare necesită
cunoştinţe de informatică. Ele aparţin auditorului
care sub a sa responsabilitate pune în funcţiune
toate mijloacele specifice pe care le cere buna
executare a acestei lucrări”4.
Este foarte important ca auditorul sistemului
informatic să înţeleagă procesul auditării şi
conceptele care stau la baza sa.
Definiţia auditării dată de Asociaţia Americană
de Contabilitate (A.A.A.) este aplicabilă şi în cazul
sistemelor informatice: “Auditarea este un proces
sistematic de obţinere obiectivă şi evaluare a
probelor privind afirmaţiile despre acţiuni şi
evenimente economice pentru descoperirea gradului de
corespondenţă dintre acele afirmaţii şi criteriile
stabilite şi pentru comunicarea rezultatelor de cei
interesaţi”5.
Auditarea este structurată ca o activitate
dinamică într-o manieră logică. O abordare
sistematică a acestui proces este dificilă într-un
sistem informatic în care auditorul nu poate
descoperi vizual procesarea care are loc sau
conţinutul fişierelor. Pe de altă parte, o abordare a
auditării sistemului informatic hazardantă,
4
Chivulescu M. , Toma. M ., “Ghid practic pentru audit
financiar-contabil şi certificarea bilanţului”, CECCAR, Bucureşti
5
Accounting Review, supliment la volumul 47/1972, din art.”A
Statement Of Basic Concepts”

289
neplanificată şi nestructurată poate duce la trecerea
cu vederea a unor segmente importante din prelucrarea
datelor sau din conţinutul fişierelor.
În obţinerea şi evaluarea probelor privind
“afirmaţiile despre acţiunile şi evenimentele
economice”, auditorul este interesat de acele
afirmaţii care sunt legate de siguranţa structurii
controlului şi de conţinutul fişierelor realizate
prin preluarea datelor pe calculator. Probele vor fi
strânse prin testări ale controlului pentru a se
determina dacă structura controlului funcţionează aşa
cum a fost prescrisă şi prin testări permanente
pentru a determina dacă conţinutul fişierelor
reflectă cu exactitate tranzacţiile firmei.
Procedurile folosite în auditarea pe calculator
sunt similare cu cele folosite în auditarea
sistemelor manuale sau mecanice, dar mult mai
complexe.
Aceste proceduri sunt similare deoarece se cere o
judecată obiectivă din partea auditorului cu privire
la ceea ce constituie o lipsă de concordanţă în
structura controlului sau o eroare în balanţele de
verificare. Pe de altă parte, ele sunt mai complexe
deoarece structura controlului este mai sofisticată
şi este greu să descoperi dacă programul
calculatorului şi fişierele furnizate auditorului
sunt cele folosite în realitate sau sunt copii false
care de fapt nu sunt folosite în procesul de
prelucrare a datelor. Auditorii sunt responsabili de
comunicarea rezultatelor acţiunilor lor, acţiuni
îngreunate însă de terminologia PAD care nu se
întâlneşte în alte domenii.

290
2.6.2. Efectul calculatorului asupra procesului de auditare

Auditarea sistemelor informatice este atât de


similară, cât şi diferită de auditarea sistemelor
manuale sau mecanice.
Procesul auditării celor trei sisteme este
similar deoarece auditorul obţine o înţelegere a
structurii controlului intern, stabileşte riscurile
controlului şi aplică testele de control, testările
permanente şi testele cu dublu scop în toate cele
trei sisteme.
Diferenţa dintre auditarea sistemului informatic
şi auditarea altor tipuri de sisteme apare datorită
tehnicilor şi procedurilor adiţionale aplicate în
acest caz. Auditorul trebuie să ia în considerare
utilizarea tehnicilor adiţionale procedurilor
mecanice şi manuale. Procedurile manuale vor fi
folosite pentru obţinerea unei înţelegeri generale a
structurii controlului, în timp ce o combinare a
procedurilor manuale cu cele computerizate poate fi
aplicată în testări ale controlului şi testări
permanente.
Un sistem PAD poate afecta procedura auditării în
următoarele moduri:
→ documentele sursă, odată transcrise în memoria
calculatorului, pot fi afişate într-o manieră care să
facă accesul ulterior din ce în ce mai dificil;
→ documentele sursă tradiţionale pot fi
eliminate;
→ ciclul de prelucrare a datelor nu furnizează
neapărat o listă a tranzacţiilor sau un jurnal;
→ uneori nu este necesar să se pregătească
listări la imprimantă ale înregistrărilor

291
cronologice. Fişierele pot fi menţinute în
calculator, iar rapoartele pregătite numai pentru
excepţii;
→ fişierele calculatorului nu pot fi citite decât
cu ajutorul unui program.
De mare ajutor în munca economistului,
calculatorul ridică noi probleme şi mai ales
presupune dobândirea de noi cunoştinţe. Prin urmare,
economiştii contabili trebuie să se specializeze şi
în tehnica PAD pentru a efectua o auditare corectă şi
eficientă, în noul context în care tot mai multe
firme ţin evidenţa contabilă cu ajutorul
calculatoarelor.

292
Capitolul 3
UTILIZAREA INFORMAŢIEI CONTABILE
PRIN INTERMEDIUL ACTIVITĂŢII DE
EXPERTIZĂ FINANCIAR-CONTABILĂ

3.1.Aspecte generale privind expertiza contabilă şi exigenţe privind


obiectivele expertizei

În sfera activităţilor specifice profesiei de


expert contabil, pe lângă lucrările privind
efectuarea de audit financiar-contabil, conducerea
sau supravegherea contabilităţii şi întocmirea
bilanţului contabil, realizarea de analize economico-
financiare, executarea de lucrări cu caracter fiscal
ş.a., se încadrulază, în mod firesc şi expertizele
contabile dispuse de organele judiciare sau
solicitate de persoane fizice ori juridice în vederea
elucidării de către cei interesaţi a numeroase
situaţii economico-financiare.
Activitatea de expertiză contabilă, ca de altfel
şi celelalte lucrări specifice profesiei de expert
contabil, a dobândit caracteristicile adecvate
economiei de piaţă, ceea ce impune, printre altele,
competenţă şi profesionalism în condiţiile
concurenţei. În această situaţie este necesar ca
fiecare specialist în domeniu să manifeste preocupări
permanente pentru documentare şi perfecţionare şi
multă exigenţă pentru realizarea la un nivel
calitativ ridicat a fiecărei expertize contabile,

293
inclusiv a raportului prin care aceasta se stabilite
de beneficiar. Totodată, calitatea finalizează, ceea
ce constituie condiţia de bază pentru menţinerea pe
piaţă, pentru formarea unei imagini favorabile şi
prin aceasta realizarea dezideratului de apelare în
continuare la asemenea servicii atât de vechii
beneficiari, cât şi de noii solicitanţi.
În ceea ce priveşte raportul de expertiză
contabilă, în măsura în care asigură satisfacerea
anumitor condiţii şi exigenţe privind forma de
prezentare şi respectiv conţinutul său, poate
contribui în mod hotărâtor la creşterea calităţii
fiecărei expertize contabile realizate.
De altfel, raportul de expertiză asigură
finalizarea cercetării şi analizei efectuate în
legătură cu faptele şi fenomenele expertizate şi
totodată permite prezentarea constatărilor şi
concluziilor, constituind un instrument important
pentru realizarea unei expertize de bună calitate,
care să determine soluţionarea fără echivoc a cauzei
în care este efectuată.
Raportul de expertiză contabilă trebuie să
constituie o lucrare de un nivel calitativ ridicat
şi, de asemenea, corespunzătoare sub aspect
metodologic şi al procedurii legale, deoarece el
constituie instrumentul de prezentare şi de
convingere în ceea ce priveşte constatările şi
concluziile expertizei contabile şi de evaluare sau
judecare corectă a speţei respective.
Din aceste considerente este justificat ca
întocmirea raportului de expertiză să se realizeze cu
multă exigenţă, atât sub aspectul structurii sale cât

294
şi al rezolvării competente a tuturor obiectivelor
raportului ce se întocmeşte este influenţată
favorabil în măsura în care se caracterizează prin
acurateţe, claritate şi prin corecta prezentare a
constatărilor şi concluziilor ce se formulează.
Expertiza contabilă judiciară este acea expertiză
care are drept scop stabilirea adevărului în situaţii
a căror rezolvare a fost încredinţată organelor de
urmărire penală sau instanţei de judecată. Expertiza
contabilă judiciară se realizează la cerere sau din
oficiu, în urma solicitării efectuate în acest sens
de către organul de urmărire penală sau instanţa de
judecată după caz, care consideră absolut necesară
părerea unui specialist în domeniul respectiv.
Obiectivele expertizei contabile judiciare sunt
supuse rezolvării de către expertul desemnat să
efectueze expertiza respectivă, fiind necesar să
respecte anumite condiţii, dintre care se pot aminti
următoarele:
Formularea să fie obiectivă, clară, concisă;
Enumerarea obiectivelor să fie logică, caracterul
lor să nu contravină pregătirii profesionale,
drepturilor şi obligaţiilor expertului contabil
solicitat;
Legătura directă şi nemijlocită cu cauza supusă
analizei;
Formularea obiectivelor trebuie să acopere
întreaga arie neclară a cauzei expertizate, astfel
încât să nu fie necesară o nouă expertiza contabilă
pentru clarificarea altor aspecte, cu excepţia
situaţiei în care pe parcurs apar elemente noi;

295
Este interzisă formularea obiectivelor astfel
încât expertul contabil să fie solicitat să efectueze
încadrări juridice ale faptelor supuse expertizei.
În cazul în care aceste condiţii nu se
respectă, expertul contabil are obligaţia să sesizeze
organele în drept pentru clarificarea eventualelor
aspecte care l-ar putea împiedica în efectuarea unei
expertize de calitate.
1. Dacă obiectivele expertizei nu sunt suficient
de clare, expertul va cere în scris, organului care a
dispus efectuarea expertizei, clarificarea acestora;
2. În cazul în care în timpul desfăşurării
activităţii de expertiză apar elemente noi, expertul
va cere extinderea obiectivelor expertizei, acesta
nefiindu-i admisă din proprie iniţiativă.

3.2. Metodologia realizării misiunii de expert contabil

Pentru realizarea misiunii încredinţate, expertul


contabil desemnat prin act de numire să efectueze o
expertiză contabilă judiciară, trebuie să parcurgă
următoarele etape:
Studierea întregului material documentar aflat în
dosarul cauzei, care i-a fost pus la dispoziţie de
către organul care a dispus efectuarea expertizei în
cauză. Pentru realizarea unei expertize de bună
calitate, expertul poate solicitata organelor de
anchetă lămuriri suplimentare.
Deplasarea la terţi sau la părţi pentru studierea
unor documente care nu se regăsesc la dosar. În acest
caz este necesară încuviinţarea organului de urmărire

296
penală sau a instanţei de judecată;
Solicitarea de explicaţii scrise părţilor şi
martorilor precum şi analiza acestora, se efectuează
numai în raport de datele supuse expertizei,
stabilindu-se în acest mod eventualele neconcordanţe
între date şi explicaţii.
În situaţia în care în aceeaşi cauză a mai fost
efectuată o expertiză, este obligatorie studierea
acesteia de către expertul contabil.
Pentru situaţia în care a fost necesară o
expertiză tehnică este necesară studierea acesteia
de către expertul contabil, concluziile acesteia
nefiind obligatorii pentru expertul contabil,
deoarece datele contabile le pot infirma.
Expertul se poate afla în imposibilitate de a
efectua expertiza contabilă ca urmare a unor cauze
obiective. În acest caz termenul de efectuare a
expertizei se prelungeşte în mod corespunzător.

3.3. Structura generală a raportului de expertiză

Dacă sub aspectul scopului urmărit, expertizele


contabile nu prezintă deosebiri semnificative, ele se
pot diferenţia în funcţie de conţinutul obiectivelor
la care trebuie să răspundă şi de complexitatea
activităţii ce se expertizează, existând expertize
simple sau relativ simple şi expertize complexe.
Primele au de rezolvat un număr redus de probleme şi
care prezintă un grad redus de complexitate, cum este
cazul celor care se referă la stabilirea
prejudiciului real pentru gestiunile a căror evidenţă

297
este organizată global - valoric, a celor privind
stabilirea valorii locaţiilor pentru nedescărcarea în
termen a mijloacelor de transport, determinarea
sumelor corespunzătoare unor obligaţii fiscale ş.a.
La rândul lor, expertizele contabile complexe trebuie
să răspundă unei problematici numeroase şi cu un grad
ridicat de dificultate. Din această categorie se pot
menţiona atât expertizele care se referă la
stabilirea realităţii în situaţia unor gestiuni de
stocuri cu un mare număr de articole sau repere şi de
operaţiuni economice, cu evidenţă organizată
cantitativ-valoric şi care efectuează numeroase
operaţii cu unele secţii de producţie, cu alte
gestiuni ş.a., fie din cadrul aceleiaşi
întreprinderi, fie din alte unităţi patrimoniale, iar
lipsurile şi plusurile constate se condiţionează
reciproc, cât şi cele care trebuie să asigure
determinarea sumelor sau valorilor cuvenite
acţionarilor sau asociaţilor care se retrag din
societatea comercială în cazul unui patrimoniu
apreciabil, îndeosebi sub forma imobilizărilor
corporale realizate pe parcursul desfăşurării
activităţii firmei, când este necesar să se aibă în
vedere situaţia integrală şi totodată actualizată a
patrimoniului şi implicit a fiecărui element al
acestuia.
Constatările şi rezultatele ce se prezintă în
cadrul raportului de expertiză în asemenea situaţii
necesită o fundamentare temeinică, trebuie susţinute
în mod clar şi argumentat prin redarea calculelor
analitice prin intermediul cărora au fost obţinute,
precum şi a elementelor de natură metodologică şi
legislativă avute în vedere.

298
Chiar şi în situaţia unor expertize contabile cu
caracter simplu, cum este cazul stabilirii sumelor
reale datorate de un terţ pentru neachitarea chiriei
şi actualizarea acesteia în funcţie de rata inflaţiei
şi totodată determinarea penalizărilor legale, este
necesar ca în raportul la care ne referim să se
prezinte calculele detaliate efectuate de expert,
precum şi temeiul legal de susţinere a lor, ceea ce
contribuie la evitarea suspiciunilor şi la
solicitarea de beneficiar a unor explicaţii
suplimentare.
Prezentarea sau explicarea, în cadrul raportului
analizat, în mod clar şi convingător cu elemente
plauzibile, a constatărilor efectuate şi a
concluziilor formulate pentru fiecare dintre
obiectivele rezolvate este deosebit de importantă
pentru calitatea expertizei contabile şi pentru
prestigiul profesional al specialistului în cauză.
Se reţine, de asemenea, că raportul de expertiză,
în totalitatea sa şi în mod deosebit capitolul care
se referă la rezolvarea obiectivelor fixate de
beneficiar, nu este indicat să conţină relatări sub
formă de comentariu, de apreciere sau de interpretare
a faptelor, deoarece prin aceasta s-ar formula
concluzii cu grad ridicat de subiectivism, depăşindu-
se competenţa expertizei şi influenţând în mod
nefavorabil soluţiile ce se pot adopta ulterior
pentru obiectivele sau speţa în cauză. În acest sens
se apreciază că sub nici un considerent nu trebuie
neglijat faptul că expertiza îşi îndeplineşte scopul
în care se realizează numai prin argumentarea
constatărilor şi concluziilor cu documente
justificative şi informaţii contabile ce reflectă

299
realitatea şi care sunt în spiritul prevederilor
legale.
În raportul de expertiză contabilă şi în speţă în
capitolul la care ne referim, atunci când este cazul,
trebuie afectat un spaţiu corespunzător pentru
explicarea clară şi bine argumentată a diferenţelor
de prejudiciu sau punctelor de vedere contradictorii
faţă de organul de control sau de expertiză
anterioară, precizându-se fiecare document
justificativ sau eroare de calcul ori de evaluare,
inclusiv actul normativ interpretat în mod subiectiv
(părtinitor) care au determinat majorarea sau
diminuarea prejudiciului sau formularea unor
concluzii. Prin aceasta se înţelege că se explică în
mod detaliat fiecare sumă parţială care a condus la
stabilirea diferenţei totale, ceea ce devine
convingător pentru beneficiarul expertizei, iar
raportul în cauză devine un instrument sigur pentru
stabilirea realităţii în legătură cu obiectivele
rezolvate.
În situaţia în care expertiza nu se poate efectua
în mod corespunzător din cauza unor neajunsuri grave
privind organizarea şi conducerea contabilităţii este
necesar să se manifeste, de asemenea, exigenţă,
procedându-se la întocmirea “PROCESULUI-VERBAL DE
IMPOSIBILITATE “, în care se consemnează deficienţele
existente şi modul de remediere a lor de către
unitatea respectivă, dintre care se exemplifică:
întocmirea tuturor documentelor justificative pentru
operaţiile economico-financiare realizate, efectuarea
integrală a înregistrărilor contabile, întocmirea
balanţelor analitice pentru conturile implicate şi a
celor aferente conturilor sintetice etc. Totodată de

300
comun acord cu unitatea în cauză, se stabileşte un
termen pentru efectuarea unor asemenea operaţiuni,
după care se procedează la rezolvarea obiectivelor
expertizei, iar în raportul ce se întocmeşte se
consemnează şi aspectele de mai sus, care, printre
altele, justifică realizarea cu întârziere a lucrării
la care ne referim.
În cazul în care expertiza contabilă se poate
efectua, însă există anumite deficienţe în
organizarea şi conducerea contabilităţii, întocmirea
şi circulaţia documentelor justificative, ş.a. care
determină consumarea unui volum suplimentar de muncă,
este necesar să se manifeste aceeaşi exigenţă, iar
neajunsurile constatate să se consemneze în raporul
care se întocmeşte în scopul semnalării
beneficiarului a dificultăţilor intervenite pe
parcursul efectuării expertizei şi implicit pentru
majorarea onorariului iniţial. Totodată se poate
întocmi şi prezenta conducerii societăţii comerciale
o notă de constatare cu caracter informativ, în care
să se detalieze deficienţele constatate şi măsurile
ce se impun pentru remedierea lor, prin aceasta
sprijinindu-se unitatea în cauză în vederea
realizării în perioada următoare a evidenţei corecte
şi crearea premisei pentru exercitarea unui control
atent asupra proceselor şi operaţiilor economico-
financiare ce se desfăşoară şi evitarea prejudicierii
patrimoniului, a intereselor acţionarilor sau
asociaţilor ş.a., ceea ce este benefic pentru expert
în sensul consolidării prestigiului său şi penetrării
în mai mare măsură a pieţei.
În legătură cu raportul de experiză contabilă se
reţine şi faptul că este considerat ca fiind

301
corespunzător numai în măsura în care beneficiarul,
precum şi celelalte persoane fizice sau juridice
implicate în asemenea lucrare nu au obiecţii sau
reţineri întemeiate asupra concluziilor formulate,
deziderat ce se realizează pe baza verificării
riguroase a conţinutului său de către cei interesaţi,
ceea ce impune, de asemenea, acordarea unei atenţii
deosebite atât pentru redactarea lui, cât şi pentru
fundamentarea fără echivoc a constatărilor şi
concluziilor pe care le conţine.
De asemenea, este util ca raportul de expertiză
contabilă, şi în speţă capitolul analizat, înainte de
a fi redactat în forma sa finală sau chiar după
această operaţiune, să fie discutat în detaliu cu
beneficiarul expertizei şi atunci când este cazul cu
organul de control, inclusiv cu celelalte părţi
interesate. Prin intermediul unei asemenea analize
expertul va constata în ce măsură constatările sale
sunt convingătoare şi fundamentate în mod temeinic şi
totodată însuşite de către cei interesaţi, astfel se
va adânci cercetarea sau investigaţiile şi vor fi
utilizate în mai mare măsură prevederile legale în
domeniu în scopul prezentării unor elemente de
fundamentare a punctelor “mai slabe” semnalate de
terţi sau, după caz, efectuarea unor revizuiri sau
reformulări, ceea ce va contribui la realizarea unei
expertize de bună calitate, ale cărei concluzii să nu
poată fi contestate.
Referitor la cele prezentate anterior se reţine
faptul că se pot întâlni unele situaţii când organele
de control care au stabilit sumele ce fac obiectul
expertizei contabile sau persoanele terţe interesate
de mărimea acestora să nu fie de acord cu toate

302
constatările şi concluziile expertului. În asemenea
cazuri este necesară reluarea operaţiunii de
expertizare în detaliu şi mai atentă a aspectelor
contestate şi în funcţie de noile constatări se
fundamentează mai temeinic concluziile iniţiale în
scopul reliefării fără vreun dubiu a realităţii, sau
se formulează noi concluzii care să oglindească
adevărul, astfel încât să nu se justifice solicitarea
unei noi expertize, cu consecinţe nedorite.
În capitolul III denumit “CONCLUZII“, într-un
spaţiu restrâns se prezintă numai concluziile finale
aferente tuturor obiectivelor rezolvate în capitolul
anterior, precum şi concluzia de ansamblu referitoare
la întreaga expertiză efectuată. Acest capitol
constituie o sintetizare a tuturor soluţiilor sau
rezolvărilor stabilite prin intermediul expertizei,
în ordinea în care sunt prezentate în capitolul II.
Acolo unde este cazul se menţionează totodată
diferenţele parţiale determinate faţă de sumele sau
valorile reţinute de organul de control sau de
expertiza anterioară, precum şi diferenţa totală în
plus sau în minus, după caz.
De altfel, acest ultim capitol facilitează
valorificarea cu uşurinţă a lucrării de expertiză
contabilă. În acest sens se are în vedere faptul că,
de regulă, persoanele terţe interesate studiază
raportul de expertiză contabilă începând cu acest
capitol, după care apelează la conţinutul capitolului
anterior în vederea formării convingerii asupra
exactităţii şi legalităţii concluziilor formulate de
expert.
În ceea ce priveşte raportul de expertiză
contabilă analizat în cadrul acestui material se
303
poate aprecia că, în măsura în care este elaborat cu
respectarea câtorva condiţii şi exigenţe minime, cu
prezentarea clară, convingătoare şi în deplină
concordanţă cu realitatea a constatărilor făcute şi a
concluziilor formulate, constituie un instrument
important pentru realizarea unei expertize de bună
calitate şi pentru menţinerea prestigiului
profesional al celui în cauză şi implicit al
întregului colectiv de experţi contabili.

3.4. Expertizarea operaţiilor privind constituirea şi/sau majorarea


capitalului social. Expertiza contabilă a fuziunii societăţilor comerciale.

Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale


prevede în cadrul articolului 12, alin. 3, că în
cazul în care societatea care se înfiinţează de către
un asociat unic, valoarea aportului în natură va fi
stabilită pe baza unei expertize de specialitate. De
asemenea Legea contabilităţii, nr. 82/1991 prevede ca
în cazul aportului în natură, valoarea de aport a
acestuia se stabileşte ca valoare de utilitate.
Activitatea care va determina valoarea de aport a
bunului adus ca aport în natură la constituirea sau
majorarea capitalului social al unei societăţi
comerciale o reprezintă expertiza evaluării aportului
în natură.
Expertiza este solicitată de persoana juridică
sau fizică ce participă la constituirea sau majorarea
capitalului social al unei societăţi comerciale. În
acest scop este solicitat un expert contabil, care
potrivit legii are dreptul să efectueze expertize de
evaluare, sau un evaluator economico – financiar.

304
Valoarea de utilitatea a bunului respectiv se
determină, în raport cu preţurile pieţei, starea şi
amplasamentul bunurilor respective. În acest scop
expertul contabil sau evaluatorul economico –
financiar, pentru îndeplinirea misiunii sale, va
parcurge următoarele etape:
Studierea documentelor de provenienţă a bunurilor
respective. Această etapă este necesară pentru
identificarea proprietarului bunului respectiv, care
trebuie să fie aportantul;
Culegerea de informaţii de pe piaţa bunurilor
similare bunului supus evaluării, în vederea
determinării valorii de piaţă a acestuia;
Deplasarea la locul unde se află situat bunul
respectiv şi aprecierea stării de uzură a acestuia,
în vederea corectării în sensul scăderii a valorii
determinate în etapa anterioară. În acest scop se ia
în calcul data primei puneri în stare de utilizare a
bunului respectiv, condiţiile de exploatare,
condiţiile de păstrare. În această etapă, dacă este
necesar se poate apela la serviciile unui expert
tehnic pentru aprecierea gradului real de uzură,
pentru bunurile de natura utilajelor complexe.
Pentru bunurile imobile, terenuri este necesar să
se ia în calcul şi amplasamentul acestora,
influenţând valoarea bunului, fie în sensul
diminuării, fie în sensul majorării, după caz.
Rezultatele expertizei de evaluare a aportului în
natură, sunt consemnate într-un document denumit
“Raport de evaluare a aportului în natură destinat
constituirii sau majorării capitalului social al S.C.
………………………..

305
Raportul conţine următoarele capitole:
1. Introducere. În acest capitol sunt prezentate
date de identificare a expertului, respectiv a
evaluatorului solicitat în efectuarea evaluării,
denumirea societăţii al cărei capital este supus
operaţiei de constituire, respectiv de majorare,
precum şi persoana care a solicitat efectuarea
evaluării.
2. Obiectiv. În acest capitol se precizează
bunurile care fac obiectul expertizei de evaluare.
3. Materialul pus la dispoziţie. Pentru
efectuarea evaluării, expertul contabil, respectiv
evaluatorul economico – financiar, au nevoie de
documentele ce atestă provenienţa bunurilor. În
studierea lor se urmăreşte identitatea adevăratului
proprietar care trebuie să fie acelaşi cu aportantul.
De asemenea, în acest capitol se determină valoarea
de utilitate a bunului supus evaluării.
4. Concluzie. În acest capitol se prezintă datele
finale ale operaţiei de evaluare a bunului care face
obiectul aportului în natură destinat constituirii
sau creşterii capitalului social al unei societăţi
comerciale.
În economia de piaţă entităţile economice sunt
într-o continuă transformare,au loc divizări,fuziuni
sau lichidări.
Fuziunea societăţilor comerciale este operaţiunea
prin care două sau mai multe societăţi hotărăsc
transmiterea patrimoniului în altă societate şi
desfăşurarea comună a activităţii.
Fuziunea se realizează prin două modalităţi:prin

306
absorbire şi prin contopire.
Fiecare dintre societăţile care participă la
procesul de fuziune, în baza hotărârii adunării
generale, prin administratorii acestora întocmeşte un
proiect de fuziune, care va cuprinde:
1.Forma,denumirea şi sediul social al societăţilor
care participă la operaţiune;
2.Fundamentarea şi condiţiile fuziunii;
3.Stabilirea şi evaluarea activului şi pasivului,care
se transmit societăţii absorbante sau noii
societăţi care ia fiinţă;
4.Modalităţile de predare a acţiunilor sau a părţilor
sociale şi data de la care acestea dau dreptul la
dividende;
5.Raportul de schimb al acţiunilor sau părţilor
sociale şi dacă este cazul cuantumul sultei;
6.Cuantumul primei de fuziune;
7.Drepturile care se acordă obligatarilor şi orice
alte avantaje speciale;
8.Data bilanţului contabil de fuziune,dată care va fi
aceeaşi pentru toate societăţile participante;
9.Orice alte date, care prezintă interes pentru
operaţiune.
La societăţile pe acţiuni, în comandită pe
acţiuni sau cu răspundere limitată la documentaţia,
care o depune la Oficiul Registrului Comerţului,se
adaugă raportul unuia sau al mai multor experţi
numiţi de judecătorul delegat, care îşi vor da avizul
de specialitate asupra fuziunii.
În cazul în care fuziunea are loc la societăţi

307
comerciale la care statul deţine cel puţin 1/3 din
capitalul social,trebuie să existe un studiu de
fezabilitate, care să fie aprobat de adunarea
generală a acţionarilor.
Obiectivele expertizei sunt determinate de
modalitatea de fuziune. Astfel, expertiza, în cazul
fuziunii prin absorbţie,va analiza obiectivele mai
importante,ca:
În primul rând se va verifica dacă s-a efectuat
inventarierea patrimoniului la toate societăţile
comerciale participante la operaţiune. Expertul nu se
va rezuma la o verificare, dacă există decizie pentru
comisia de inventariere sau proces verbal al comisiei
de inventariere. El va verifica modul în care s-au
valorificat rezultatele inventarierii (plusuri şi
lipsuri), dacă s-au creat provizioane pentru
deprecieri, dacă există confirmări de solduri din
partea creditorilor şi debitorilor, precum şi
existenţa pe teren a unor bunuri (sondaj).
Expertul va verifica modul în care s-a efectuat
evaluarea elementelor patrimoniale, în care scop va
veghea ca evaluarea să fie corectă, în sensul de a se
ţine seama de starea activelor, gradul de uzură,dacă
trebuie efectuată reevaluarea, constituirea de
provizioane.
După aceste operaţiuni se întocmeşte de către
fiecare societate un bilanţ contabil - de fuziune.
Expertul va verifica ca acest bilanţ să fie întocmit
pe baza datelor rezultate din conturi şi din balanţa
de verificare.
Pe baza bilanţurilor contabile de fuziune se
determină activul net pentru fiecare dintre

308
societăţi. Va trebui ca acest activ net să se
stabilească pe baza situaţiei reale,deci se va
întocmi activul net corijat. În primul rând se va
verifica dacă s-au reevaluat mijloace fixe şi dacă s-
au înregistrat diferenţe din reevaluare.
Activul net se va stabili pentru fiecare
societate comercială, care participă la operaţiune.
Trebuie să se urmărească ca activul net să fie
defalcat pe componenţă, respectiv capitaluri proprii.
După ce se analizează modul de stabilire a
activului net, se verifică modul de determinare a
valorii contabile a acţiunilor sau părţilor sociale
ale societăţilor antrenate în procesul de fuziune.
Apoi se verifică modul de stabilire a raportului
de schimb al acţiunilor şi a primelor de fuziune.
În programul de fuziune, expertiza va pune accent
deosebit asupra modului de întocmire a acestuia, dar
mai ales asupra componenţei elementelor patrimoniale.
Expertul va verifica să existe pentru fiecare cont
balanţa analitică, din care să rezulte componenţa
fiecărui element patrimonial.
La societăţile care au întocmit studiu de
fezabilitate trebuie să se verifice dacă s-au
respectat principiile stabilite pentru fuziune din
acest studiu.
În cazul fuziunii prin contopire au loc,la fel,
lucrări pregătitoare ca: inventarierea, evaluarea,
întocmirea bilanţului de fuziune şi determinarea
activului net.
Pe lângă cele arătate, trebuie pus accent pe
verificarea modului de determinare a numărului de

309
acţiuni noi, care trebuie emise de noua societate pe
baza activului net al societăţilor, care fuzionează.
În această situaţie, nu se mai stabileşte
raportul de schimb şi nici primele de fuziune.
Societăţile comerciale care intră în procesul de
fuziune sunt obligate să asigure accesul liber al
expertului la toate datele şi informaţiile privind
activitatea şi situaţia patrimonială a acestora,
pentru ca acesta să întocmească un raport de
expertiză care să exprime realitatea şi care să
constituie un suport profesional, întocmit de către
expert ca persoană independentă, necesar
judecătorului delegat, care se ocupă de fuziunea
respectivă.
În cazul în care expertul constată nereguli în
contabilitate şi unele inexactităţi, va trebui să le
sesizeze prin raportul de expertiză. În tot ce face,
el trebuie să ţină seama de faptul că misiunea lui
este de a-şi exprima opinia asupra fuziunii, care
trebuie să întrunească trei calităţi mai importante:
să fie obiectivă, să fie ştiinţifică şi să fie
independentă.

3.5. Unele aspecte ale expertizei contabile judiciare

Expertiza contabilă judiciară are drept obiect


cercetarea de către una sau mai multe persoane, cu
pregătire şi practică de specialitate, a activităţii
economice a unei întreprinderi, aşa cum ea se
reflectă în documente şi în contabilitate, şi în
legătură cu activitatea în acest compartiment a celor

310
chemaţi să răspundă-civil sau penal-în faţa organelor
judiciare.
Expertiza contabilă judiciară priveşte şi litigii
în care persoanele juridice răspund faţă de
persoanele fizice şi invers.
Contabilitatea trebuie să ofere toate
informaţiile necesare expertizei contabile judiciare.
Ea trebuie să fie condusă corect şi la zi,toate
înregistrările în contabilitate, trebuie să se bazeze
pe documente, care să ofere informaţiile necesare
reconstituirii unor fapte care interesează rezolvarea
cauzelor ce se soluţionează de către organele
judiciare.
Judecătorul sau persoana care efectuează
cercetarea penală nu dispune de suficiente cunoştinţe
şi experienţă contabilă, motiv pentru care apelează
la experţi contabili care trebuie să aibă dobândită
această calitate pe baza unui examen şi să fie
înscrişi în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi
Contabililor Autorizaţi din România.
Expertul contabil este un specialist în materie
de contabilitate care poate efectua cercetarea unor
aspecte complexe ale activităţii economice şi face
investigaţii pe baza documentelor contabile, a
registrelor şi scriptelor, a operaţiilor contabile, a
situaţiilor anuale, a rapoartelor şi calculelor care
rezultă din ele, a relaţiilor economice între
persoane fizice sau juridice. Pe baza cercetărilor de
specialitate, expertiza contabilă judiciară oferă
organelor judiciare lămuririle necesare soluţionării
cauzelor, precum şi o serie de elemente cu privire la
răspunderile părţilor implicate în cauzele

311
respective.
Expertizele contabile judiciare după natură se
referă la cauze civile şi penale.
Expertizele pentru cauzele civile au loc pentru
dosarele care sunt pe rol la judecătorie,tribunal sau
Curtea de Apel.
Aceste cauze se referă la litigii de muncă,
litigii patrimoniale,litigii contractuale, litigii
fiscale.
Pentru cauzele penale, expertizele contabile
judiciare pot fi solicitate de către instanţele de
judecată, dar mai pot fi solicitate de către organele
de cercetare penală, respectiv poliţie sau parchet.
Pe parcursul desfăşurării procesului sau
urmăririi penale, instanţa de judecată, anchetatorul
sau una din părţi pot să solicite efectuarea unei
expertize contabile judiciare.
În situaţia în care, la cauza pe rol, una din
părţile implicate în proces solicită efectuarea unei
expertize contabile, instanţa analizează
oportunitatea unei expertize şi dacă ajunge la
concluzia că aceasta este necesară în elucidarea
profesională a unor aspecte contabile, prin
încheierea de şedinţă publică, îşi dă acordul. După
aceasta, înaintează o scrisoare către biroul de
expertize tehnice şi contabile din Tribunal,ca acesta
să nominalizeze trei sau mai mulţi experţi, care sunt
înscrişi în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi
Contabililor Autorizaţi din România.
După ce se primeşte scrisoarea de nominalizare,
la următoarea şedinţă publică se precizează expertul

312
sau experţii care să efectueze expertiza.
Când expertul contabil se află în situaţie
procesuală neconvenabilă, el trebuie să se abţină de
la acceptarea expertizei şi va trebui ca, în această
situaţie, să prezinte instanţei o cerere de obţinere
de care instanţa va ţine cont.
După ce expertul contabil a fost numit, el
trebuie să treacă la o serie de lucrări pregătitoare.
În primul rând trebuie să vadă dacă I-au fost
stabilite obiectivele pentru expertiză, iar în caz că
acestea nu au fost stabilite, va lua legătura cu
instanţa care a solicitat expertiza, care fie că va
stabili obiectivul sau obiectivele, fie că va
solicita, în proces, părţii care a cerut expertiza,
să prezinte obiectivele pentru expertiză. Aceste
obiective trebuie să fie acceptate de către instanţă.
Pentru obiectivele prezentate de părţile în
proces sau partea care este în urmărire penală, care,
de fapt, vin în sprijinul obiectivelor stabilite de
instanţă sau de organul de urmărire penală, fără să
se specifice aceste obiective, se vor da răspunsurile
la obiectivele stabilite iniţial.
După ce s-a rezolvat problema obiectivelor,
procedează la studierea amănunţită a tuturor pieselor
aflate la dosar, luând notiţe pentru toate aspectele
care interesează expertiza. La studierea dosarului,
expertul trebuie să reţină numai aspectele care
privesc obiectivele expertizei.Sunt situaţii când
într-o cauză intervin mai multe expertize ca:
expertiză tehnică de construcţii, expertiză auto,
expertiză merceologică şi expertiză contabilă.
Din rapoartele celorlalte expertize va reţine

313
numai aspectele care au legătură cu expertiza
contabilă.
De felul cum expertul contabil îşi va culege
informaţiile depinde în foarte mare măsură
operativitatea, volumul de muncă şi calitatea
lucrării.
Când în dosarul cauzei respective se află acte
ale organelor de control financiar, sau de altă
natură, se recomandă ca expertul contabil să ia
legătura cu organul de control, care poate să-I dea o
serie de explicaţii utile pentru efectuarea
expertizei.
Pe lângă cele arătate, expertul contabil, în faza
de pregătire, trebuie să se documenteze amănunţit
asupra actelor normative, care reglementează materia
ce face obiectul cauzei respective.
Înainte de a trece la efectuarea expertizei, se
vor cita părţile pentru că, în conformitate cu Codul
de procedură civilă, este obligatoriu ca la
efectuarea expertizei să se citeze părţile, deoarece
altfel, părţile sunt lipsite de apărare, mai ales
pârâţii.
Expertul nu trebuie să facă aprecieri asupra
faptelor sau presupuneri, el trebuie să se bazeze
numai pe fapte consemnate în documente şi
înregistrate în contabilitate.
Este o mare eroare când expertul îşi depăşeşte
atribuţiunile, fapt care nu de puţine ori conduce la
obiecţiuni asupra rapoartelor de expertiză. Însăşi
denumirea de expertiză contabilă, îi conferă acesteia
calitatea de mijloc de probă în justiţie, pentru că
se bazează numai pe acte contabile înregistrate în

314
contabilitate.
Aceasta nu înseamnă că expertul nu trebuie să
ţină seama de afirmaţiile părţilor şi ale avocaţilor.
Aceste afirmaţii trebuie coroborate cu documentele şi
registrele contabile. Din contră, aceste afirmaţii
pot să vină în sprijinul expertizei şi pot scoate în
evidenţă adevărul.
În cazul în care în raportul de expertiză se fac
trimiteri la anumite piese aflate la dosarul cauzei,
se va indica numărul filei.
Expertul,în toată activitatea de expertiză
contabilă judiciară, nu trebuie să se lanseze în
diferite afirmaţii, el trebuie să se bazeze numai pe
documente.
Dacă totuşi sunt unele afirmaţii demne de luat în
seamă le va consemna în raport, menţionând sursa
acestora, fără să facă aprecieri asupra lor.
Termenul de depunere a raportului de expertiză
contabilă trebuie respectat cu stricteţe pentru a nu
pune instanţa în situaţia de a nu putea soluţiona în
timp cauza respectivă. Orice întârziere pune instanţa
în situaţia neplăcută de amânare a soluţionării
cauzei, precum şi părţile aflate în
litigiu,întârzieri, care aduc după ele, cheltuieli în
plus pentru cei aflaţi în litigiu. Din cauza unor
întârzieri nejustificate, instanţele sunt nevoite să
aplice experţilor amenzi, care pe lângă faptul că
experţii respectivi trebuie să plătească nişte sume,
instanţele vor evita în viitor de a-I nominaliza
pentru efectuarea de expertize.
Raportul de expertiză contabilă trebuie depus
odată cu decontul, dar nu în ziua când are loc

315
procesul. Decontul trebuie depus cu cel puţin cinci
zile înainte de proces;în acelaşi timp trebuie să
anunţe partea din proces care a solicitat expertiza
că lucrarea este terminată, înaintându-se eventual şi
un exemplar din decont.
În anumite situaţii se fac obiecţiuni la
rapoartele de expertiză, care, în general, au fost
determinate de următoarele situaţii:
 În efectuarea expertizei s-au comis unele erori
de către expert sau astfel de erori sunt presupuse de
cei în cauză;
 Au apărut pe parcursul procesului elemente şi
fapte noi, pe care expertul nu le-a cunoscut la
efectuarea expertizei;
 Insuficienta explicare a constatărilor prin
raportul de expertiză;
 Obiecţiuni făcute, pur şi simplu, cu scopul de
a tergiversa soluţionarea cauzei, cele mai frecvente
fiind cauzele penale;
 Pe parcurs s-au stabilit obiective noi, care
sunt necesare, pentru soluţionarea cauzei.
Decontul trebuie depus împreună cu raportul de
expertiză contabilă. Prin decont, expertul va trebui
să justifice onorariul cu lucrările efectuate, adică
defalcarea orelor lucrate pe lucrări executate.
Expertiza contabilă din România este şi ea
perfectibilă, o serie de laturi ale ei necesită
perfecţionare. Aşa de pildă, în cadrul expertizei
care se referă la cauze de urmărire penală, se cere
experţilor stabilirea răspunderilor, anexarea de
documente, o serie de aprecieri, fapte care depăşesc

316
sfera de cuprindere a expertizei contabile. Acestea
de fapt nu sunt altceva decât finalizarea sau
aprofundarea constatărilor organelor de control
financiar. Deci, se face o confuzie între expertiză
şi controlul financiar.
Aceste situaţii pot fi depăşite, printr-o
atitudine tranşantă a experţilor contabili. Când
primesc astfel de lucrări care depăşesc sfera de
cuprindere a expertizei, experţii contabili trebuie
să depună în scris către organul care a dispus
expertiza punctul lor de vedere şi să ceară
reformularea obiectivelor expertizei.
Această scrisoare trebuie să fie politicoasă,
arătându-se că expertul nu se poate substitui
organelor de control financiar şi prin expertiză şi
trebuie să exprime opinia asupra faptelor constatate
de alţii.
În încheiere trebuie menţionat faptul că, în
etapa actuală, experţii contabili trebuie să acorde
toată atenţia expertizei contabile judiciare,
deoarece, spre deosebire de alte ţări, ea ocupă o
pondere însemnată în cadrul activităţii profesiei
contabile de la noi din ţară.

3.6. Utilizarea expertizei contabile pentru restabilirea adevărului într-o


speţă judiciară

Expertiza contabilă, prin natura sa, trebuie să


asigure restabilirea realităţii sau altfel spus să
faciliteze soluţionarea corectă a speţelor în care
este solicitată. În vederea îndeplinirii acestui
deziderat este necesar ca expertiza contabilă să se
317
bazeze în exclusivitate pe documente legal întocmite,
pe informaţii relevante şi totodată să respecte cu
rigurozitate prevederile legale în vigoare
referitoare la problematica expertizată.
Avându-se în vedere aceste exigenţe, s-a procedat
la efectuarea unei expertize contabile judiciare,
solicitată de un agent economic, denumit în
continuare S.C. “X” S.A., şi aprobată de instanţa de
judecată, expertiză pe care o considerăm oarecum
inedită.
Dintre aspectele ce privesc partea introductivă a
raportului se reţine, în primul rând, că expertiza
contabilă a fost solicitată ca urmare a faptului că
S.C. “X” S.A. s-a considerat nedreptăţită deoarece în
urma verificării efectuate de organele de
specialitate ale Ministerului Finanţelor a fost
învinuită că datora bugetului statului sume de aprox.
200 mil. lei, reprezentând impozit pe profit
necalculat şi majorări aferente pentru întârzierea
decontării lui. S-a considerat că reprezintă profit
sumele primite de la o altă societate comercială în
cadrul unei operaţii de divizare a acesteia, operaţie
care în funcţie de prevederile legale în domeniu nu
era posibilă, aşa cum se va prezenta ulterior.
Expertizei contabile i s-a fixat un singur
obiectiv care privea stabilirea realităţii şi a
cuantumului răspunderii reţinute în sarcina
directorului general şi a directorului economic.
Pentru efectuarea expertizei contabile s-au
analizat în detaliu următoarele surse documentare mai
importante: procesul verbal întocmit de controlori,
documentele legal întocmite şi în mod deosebit

318
reglementările legale în vigoare privind atât
divizarea societăţilor comerciale, cât şi cesionarea
de părţi sociale.
S-a insistat cu documentarea în legătură cu
aceste ultime aspecte deoarece privesc esenţa
expertizei efectuate.
În ceea ce priveşte efectuarea (desfăşurarea)
propriu-zisă a a expertizei contabile se vor aminti,
în mod succint, numai constatările esenţiale.
Astfel, o primă constatare cu implicaţii în
legătură cu misiunea expertizei contabile de
stabilire a realităţii se referă la faptul că toţi
acţionarii de la S.C ”X” S.A. au fost coasociaţi la o
altă societate comercială, denumită în continuare
“y”S.R.L., şi au cesionat integral părţile sociale pe
care le-au deţinut către alţi coasociaţi care au
rămas în continuare în această unitate.
Totodată, s-a constatat că în actul adiţional
autentificat şi în sentinţa civilă, definitivă şi
irevocabilă, era consemnată atât cesiunea de părţi
sociale, cât şi divizarea S.C. “y”S.R.L. în două
unităţi distincte, prima fiind chiar aceasta, cu
coasociaţii care au beneficiat de cesionarea de
capital şi în speţă a părţilor sociale, iar cealaltă
unitate fiind S.C “X” S.A., cu foştii coasociaţi care
au efectuat cesionarea părţilor sociale.
Se menţionează, de asemenea, că atât S.C. “X”
S.A. sau asociaţii acesteia, cât şi organele de
control au neglijat, în mod nejustificat, “Cererea
de înscriere menţiuni” de la Registrul Comerţului,
elaborată pe baza actului adiţional autentificat şi a
sentinţei civile în cauză, considerând că aceste

319
ultime documente sunt suficiente şi constituie o bază
legală certă pentru sumele primite de la S.C. “Y”
S.R.L., ceea ce a constituit o eroare cu consecinţe
grave, denaturându-se realitatea. În asemenea
situaţie s-a interpretat că sumele primite de S.C.
“X” S.A. se încadrulază în operaţiile aferente
divizării S.C. “Y” S.R.L., care se afla în perioada
legală a scutirii de impozit şi în consecinţă
reprezentau profit neimpozitat.
Expertiza contabilă, pentru convingerea deplină
în ceea ce priveşte respectarea riguroasă a
prevederilor legale şi totodată pentru faptul că a
sesizat unele aspecte interpretabile, a solicitat şi
a analizat cu atenţie “Cererea de înscriere
menţiuni”, constatând că acesta, prin conţinutul său,
reprezintă un document deosebit de important pentru
restabilirea realităţii şi efectuarea unei judecăţi
corecte. În acest document era menţionat că din
sentinţa civilă şi actul adiţional autentificat se
înregistrează în Registrul Comerţului numai cesiunea
de capital, operaţia de divizare nefiind legală
deoarece S.C.”X” S.A., la data întocmirii celor două
documente, era deja înmatriculată la Oficiul
Registrului Comerţului, pe baza altei sentinţe
civile.
În ceea ce priveşte cererea de înscriere menţiuni
amintită, considerăm că este justificat să fie
reţinute două aspecte de natură formală.
Astfel, eroarea de fond existentă în sentinţa
civilă în cauză referitoare la divizarea S.C. “Y”
S.R.L., a fost corectată cu prilejul elaborării şi
înscrierii menţiunilor în Registrul Comerţului, însă
poate fi reţinut faptul că din punct de vedere
320
teoretic era imposibil de presupus, iar sub aspect
practic putea fi sesizată numai în măsura în care se
manifesta exigenţă deosebită în ceea ce priveşte
analiza documentelor utilizate sau în mod
întâmplător.
În asemenea situaţie cererea de înscriere
menţiuni reprezintă un document indubitabil, al cărui
conţinut trebuie avut în vedere fără rezerve, atât
pentru corectarea erorilor din contabilitatea S.C.”X”
S.A., cât şi pentru realizarea corectă, în deplină
concordanţă cu realitatea, a misiunii expertizei
contabile.
În legătură cu fondul şi implicaţiile cererii de
înscriere menţiuni se reţin, în mod succint,
constatările şi argumentele prezentate în raportul de
expertiză contabilă şi considerate ca fiind relevante
pentru argumentarea temeinică şi convingerea
instanţei de judecată în vederea adoptării unei
hotărâri pertinente şi implicit în spiritul unei
prevederi legale de necontestat, ceea ce s-a
înfăptuit.
1.În contextul celor prezentate anterior, s-a
subliniat că este evident faptul că toate
operaţiile patrimoniale şi financiare, inclusiv
cele de natură fiscală la care ne-am referit,
trebuie analizate numai prin prisma implicaţiilor
pe care le incumbă cesionarea de capital şi în
speţă a părţilor sociale cesionate de foştii
coasociaţi de la S.C. “Y” S.R.L., în calitate de
persoane fizice, către asociaţii care au rămas în
continuare în această unitate, de asemenea, în
calitate de persoane fizice, nefiind posibilă altă
modalitate legală de efectuare a acestei operaţii
321
în cauza analizată.
În sensul celor de mai sus s-a reţinut şi faptul
că în sentinţa civilă amintită, referitor la
cesionarea de capital, s-a menţionat în mod expres,
fără posibilitatea altei interpretări, că fiecare
dintre foştii coasociaţi de la S.C. “y” S.R.L., fără
vreo legătură sau referire cu S.C. “x” S.A.,
cesionează părţile sociale către un anumit asociat
rămas în S.C. “y” S.R.L., aşa cum s-a convenit prin
actul adiţional autentificat.
2.Din sentinţa civilă la care ne referim s-a reţinut,
de asemenea, că aceasta prevede cât se poate de
clar că cesionarea părţilor sociale s-a făcut de
foştii coasociaţi de la S.C. “y” S.R.L. în calitate
de persoane fizice, fără vreo referire sau legătură
privind S.C.”x” S.A., care în fapt nu avea nici
teoretic posibilitatea să realizeze o asemenea
operaţie întrucât nu dispunea de părţi sociale, era
constituită ca societate pe acţiuni, şi în
consecinţă nu exista nici un argument verosimil
pentru a fi implicată sau făcută răspunzătoare de
obligaţii fiscale legate de operaţiunile sau speţa
analizate.
Transmiterea părţilor sociale prin cesionare
(titluri ce nu pot fi negociate), aşa cum este
reglementată de art. 1391 – 1398 Cod civil, are la
bază actul adiţional la contractul şi statutul
societăţii, încheiat în formă autentică (art. 153 din
Legea nr. 31/1990, modificată prin Legea nr.
195/1997).
3.Valoarea de cesiune a părţilor sociale, stabilită
prin acordul părţilor, aşa cum este statuat în

322
practica juridică, poate fi superioară valorii
nominale a lor, iar diferenţa în plus este
justificată prin rata inflaţiei şi prin sporul de
valoare determinat de rentabilitatea societăţii
comerciale ( de sporul de patrimoniu ).
4.La rândul său, contravaloarea părţilor sociale
cesionate sau altfel spus preţul acestora a fost
stabilit de comun acord de către părţi şi în
spiritul prevederilor legale, între persoane
fizice, între asociaţii care au rămas la S.C. “y”
S.R.L., pe de o parte, ca beneficiari ai părţilor
sociale în cauză, şi foştii coasociaţi de la
această unitate, care au făcut cesionarea, însă
formularea dată acestei înţelegeri a fost
deficitară, a deformat realitatea deoarece, aşa cum
s-a menţionat în prima parte a prezentului
material, s-a avut în vedere operaţiunea de
divizare, care ulterior, după analizarea atentă a
cererii de înscriere menţiuni, s-a constatat că era
nulă în mod absolut întrucât se încălca prevederea
legală expresă privind divizarea, S.C. “x” S.A.
fiind deja constituită.
Din preţul total stabilit de părţi s-a convenit
ca foştii coasociaţi la S.C. “y” S.R.L. să primească
suma de 375 mil. lei sub formă bănească, sumă care se
cuvenea ca persoane fizice şi în cote proporţionale
cu părţile sociale cesionate de fiecare dintre ei.
În aceste condiţii s-a subliniat că este evident
faptul că suma de circa 375 mil. lei nu putea
reprezenta profit pentru S.C ”X” S.A. şi în
consecinţă nu poate fi impozitată deoarece divizarea
S.C. “y” S.R.L., invocată de organele de control, nu
s-a realizat întrucât nu era legală.
323
5.Suma amintită trebuia încasată direct de foştii
coasociaţi amintiţi anterior, în numerar sau prin
virare în conturi personale, însă, din cauza erorii
privind divizarea S.C. “y” S.R.L., s-a efectuat
decontarea ei în contul bancar al S.C. “x” S.A.,
ceea ce reprezintă un viciu de formă care nu
influenţează în nici un fel esenţa problemei
privind cesionarea de capital, singura menţiune
reţinută la Oficiul Registrului Comerţului.
6.Consecinţa firească şi legală a operaţiei
anterioare constă în aceea că foştii asociaţi la
S.C. “y” S.R.L. au devenit creditori pentru S.C.”X”
S.A. cu suma de 375 mil., lei putând să-şi încaseze
oricând sumele parţiale proporţionale ce li se
cuvin în raport cu părţile sociale cesionate, fără
să plătească vreun impozit. Nici o persoană fizică
nu este impozitată pentru operaţiile comerciale cu
titlu oneros pe care le efectuează şi nici o
societate comercială nu plăteşte impozit pentru
sumele încasate în mod eronat şi pe care ulterior
le restituie ca fiind necuvenite.
7.Un argument în plus în ceea ce priveşte natura
economică a sumei încasate de S.C. “X” S.A. şi
necuvenită îl constituie faptul că între această
firmă şi S.C. “y” S.R.L., care a efectuat
viramentul, n-au existat relaţii economice sau
financiare sau vreun contract ori convenţie civilă
care să justifice o asemenea operaţie de decontare
şi implicit realizarea unui venit impozabil.
8.Faptul că toţi foştii coasociaţi la S.C. “Y”
S.R.L. au lăsat în folosinţă temporară la S.C. “X”
S.A. sumele integrale ce li se cuveneau, de 375
mil. lei, ca urmare a cesiunii părţilor sociale,
324
reprezintă opţiunea lor ca persoane fizice,
devenite creditori ai acestei unităţi, şi este
permisă de reglementările în vigoare, deoarece
influenţează favorabil activitatea economică şi
financiară, inclusiv impozitul pe profitul viitor.
Optându-se pentru asemenea soluţie, fără să se aibă
în vedere vreo dobândă s-a urmărit dezvoltarea
activităţii şi evitarea dobânzilor foarte mari
pentru creditele de care avea nevoie, ceea ce a
contribuit la mărirea profitului şi a impozitului
aferent din perioada următoare.
S-a exprimat convingerea fermă că realitatea
economică şi juridică, inclusiv documentele legale
analizate, conduc la concluzia pertinentă pentru
adoptarea unei hotărâri favorabile S.C. “X” S.A.
Astfel, expertiza contabilă a reţinut că
reprezentanţii legali ai acestei societăţi
comerciale, directorul general şi directorul
economic, nu pot fi învinuiţi de nici un prejudiciu
adus bugetului statului şi aceasta pentru faptul că
în urma verificării efectuate de controlorii
Ministerului Finanţelor s-a luat în calcul, în mod
eronat, un profit care în realitate reprezenta
valoarea părţilor social cesionate în mod legal între
persoane fizice, fără vreo legătură cu S.C. “X” S.A.
Totodată, expertiza contabilă a reţinut că datele
contabilităţii trebuie astfel corectate încât să
reflecte în final numai operaţiile care privesc
obligaţiile S.C. “X” S.A. faţă de acţionarii proprii
pentru sumele cuvenite şi primite în contul bancar al
acesteia ca urmare a cesionării părţilor sociale, în
calitate de persoane fizice, şi lăsate spre utilizare
la dispoziţia unităţii.
325
În acest scop se impune stornarea tuturor
operaţiilor înregistrate în mod eronat în
contabilitate şi menţionate în detaliu în raportul de
expertiză contabilă, iar obligaţia totală a S.C. “X”
S.A. faţă de acţionarii proprii, de 375 mil. lei, se
oglindeşte în creditul contului 455 “Asociaţi-conturi
curente”. În plus, este necesar să se reflecte în mod
distinct, prin intermediul conturilor analitice
deschise în cadrul acestui cont sintetic, obligaţia
faţă de fiecare dintre acţionari, aşa cum a fost
stabilită în mod proporţional cu părţile sociale
cesionate.
Operaţia analizată este similară celei privind
obţinerea de către S.C. “X” S.A., a unui credit în
condiţii deosebit de avantajoase, fără dobândă, fiind
permisă de reglementările în vigoare deoarece
influenţează favorabil mărimea profitului şi implicit
a impozitului pe profit, iar plata obligaţilor în
cauză se poate efectua la cererea acţionarilor în
calitate de creditori ai unităţii.
Aceste concluzii ale expertizei contabile, fiind
bazate pe constatările şi argumentele prezentate
anterior, au fost însuşite de instanţa de judecată,
iar S.C. “X” S.A. a fost exonerată integral de
răspundere sau altfel spus de evaziunea fiscală
stabilită de controlorii Ministerului Finanţelor,
putându-se aprecia că lucrarea elaborată a fost de
bună calitate.

326
327
Capitolul 4
RAPORT DE EXPERTIZARE FINANCIAR-
CONTABILĂ, DE VERIFICARE ŞI CERTIFICARE A
BILANŢULUI CONTABIL LA
S.C. TUFON – S.A. CRAIOVA PE NTRU ANUL 1999

4.1. Introducere

Conform prevederilor legale în vigoare si anume:


Ordinul CNVM nr.9 din 1996 pentru aprobarea
Regulamentului nr.3 din 1996 privind informarea
periodică si continua realizată de emitenţii de
valori mobiliare, s-a încheiat contractul nr.26 din
ian.2000 între S.C.TUFON-S.A. – societate deschisă –
în calitate de beneficiar al lucrărilor de
expertizare si cenzorul extern independent: Popescu
Mihai, în calitate de prestator.
S.C.TUFON - S.A Craiova s-a înregistrat la
Oficiul de Evidenta a Valorilor Mobiliare ca emitent
de valori mobiliare, a depus dosarul privind
Registrul Consolidat al Acţionarilor la ANP si a
încheiat contract de registru independent cu
Registrul OLTENIA – MUNTENIA – S.A. al Acţionarilor
nr. DJ 009 din 22.04.1997 pentru evidenta mişcării
acţiunilor si acţionarilor.
Prezentul Raport de expertizare financiar-
contabila a bilanţului contabil al exerciţiului 1999
este adresat acţionariatului S.C.TUFON - S.A Craiova,

328
conducerii societăţii si Consiliului de
Administraţie; reprezintă parte componenta a
raportării anuale solicitate de CNVM, conform art.3
din Regulamentul nr.2 din 1996 al CNVM si s-a
întocmit conform precizărilor Ordinului nr.32 din
1995, art.28, alin.3, anexele 9 si 10.

4.1.1. Prezentarea S.C.TUFON - S.A Craiova

S.C.TUFON - S.A Craiova s-a înfiinţat în baza


Legii nr.15 din 1990, Legii nr.31 din 1990, privind
societăţile comerciale. Totodată existenţa este
înregistrată la Oficiul Registrului Comerţului sub
nr. J16/271/1991 si evidenţiat la organele fiscale
teritoriale cu codul fiscal nr. R/2297693.
Sediul social actual al S.C.TUFON - S.A este în
localitatea Craiova, strada Prelungirea Caracal Km.
2.
În perioada ian. – sept. a exerciţiului financiar
1999, conducerea executivă a societăţii a fost
asigurată de către:
• Manager – ing. Deaconescu Nicolae
• Director economic – Ec. Nistor Gheorghe
Componenta A.G.A din aceeaşi perioadă a fost
următoarea:
• Membru – Radu Alexandru
• Membru – Pop Ioan
În perioada oct. – dec. 1999, conducerea
executivă a societăţii a fost asigurată de:
• Director General – ing. Deaconescu
Nicolae
• Director economic – ec. Nistor Gheorghe
Componenţa Consiliului de Administraţie a fost,

329
în aceeaşi perioadă:
• Ing. Deaconescu Nicolae
• Ec. Rîpeanu Emil
• Ing. Doboly Ladislau
1.S.C.TUFON - S.A., are nominalizat ca obiect de
activitate – producerea şi comercializarea pieselor
turnate din fontă.
2.Din punct de vedere al analizei clienţilor, rezulta
un grad de dependentă semnificativă fată de S.C.
ARCTIC GĂEŞTI si nu se constata un grad de
dependentă fata de furnizori de materii prime;
3.Societatea este o societate comerciala deschisa,
ale cărei acţiuni au o valoare nominala de 25000
lei si nu au făcut obiectul unei oferte publice
regulat promovate si încheiate cu succes.
Capitalul social subscris si vărsat este in suma de
39.758.900 mii lei, cuprinzând un număr de acţionari
(P.V. Registrul Acţionarilor din 02.03.2000) cu
următoarea componenta: .
- acţionari PPM - 16.190 acţiuni ( 1%)
- FPS - 1.574.166 acţiuni (99%)
Total acţiuni - 1.590.356

4.1.2. Responsabilitatea părţilor înscrise in contractul de expertizare

Prestatorii menţionaţi in contractul de


expertizare au procedat la auditarea conturilor
anuale – bilanţul contabil, contul de profit si
pierdere, anexele la bilanţ – încheiate la
31.12.1999, in vederea exprimării unei opinii
responsabile asupra fidelităţii si imaginii date de
acestea.
Conturile anuale au fost stabilite sub

330
responsabilitatea conducerii societăţii.
Auditul s-a efectuat conform Normelor de audit
financiar si certificarea bilanţului contabil
elaborate de C.E.C.C.A.R aliniate la standardele
europene si internaţionale.
Prestatorii se obliga sa asigure deplina
confidenţialitate a datelor si informaţiilor puse la
dispoziţie de societate. Beneficiarul se obliga sa
asigure condiţiile optime realizării prestaţiei
prevăzute in contract si sa plătească onorariul
cuvenit.

4.1.3. Conturile anuale expertizate

Auditarea a constat in examinarea, pe baza de


sondaje a elementelor probante care sa justifice
sumele si informaţiile conţinute in conturile anuale,
si de asemenea in evaluarea principiilor si metodelor
contabile folosite si însuşite de conducerea
societăţii pentru închiderea conturilor anuale.
In acest sens au fost avute in vedere principiile
si regulile privind evaluarea patrimoniului,
stabilite prin pct.23 din Regulamentul de aplicare a
Legii nr.82/1991, aprobat prin HG 704/1993.
Verificarea si certificarea conturilor anuale
asigura beneficiarului certitudinea faptului ca
bilanţul este întocmit in conformitate cu prevederile
legale in vigoare si ca acesta furnizează elementele
de încredere necesare utilizatorilor.
Certificarea conturilor anuale asigura:

• Concordanta dintre informaţiile din


conturile anuale si criteriile utilizate pentru

331
obţinerea lor;
• Controlul determinării si repartizării contului
de profit;
• Legalitatea operaţiunilor cu privire la
înregistrarea sau modificarea capitalului
social;
• Ca inventarierea patrimoniului s-a făcut in
conform legislaţiei in vigoare iar rezultatele
acesteia au fost cuprinse in bilanţul contabil;
• Preluarea corecta in balanţa de verificare a
datelor din conturile sintetice si concordanta
dintre contabilitatea sintetica si cea
analitica;
• Respectarea normelor metodologice cu privire la
întocmirea bilanţului contabil si a anexelor
sale;
• Sinceritatea documentelor si informaţiilor
conţinute in raportul administratorilor.
Prin prezentul raport s-a urmărit exprimarea unei
opinii responsabile asupra fidelităţii imaginii date
de: bilanţul contabil, contul de profit si pierdere
si anexele la bilanţ întocmite la 31.12.1999.
De asemenea in raport s-au făcut menţiuni cu
privire la operaţiunile de capital, imobilizări,
stocuri, decontări, trezorerie, venituri si
cheltuieli, registre contabile, inventarierea
patrimoniului, repartizarea profitului si in final
propunerile de masuri ce se vor avea in vedere de
conducerea societăţii.

332
4.2. Referitor la întinderea lucrărilor si natura misiunii
de expertizare contabila

4.2.1. Referinţe la normele naţionale de expertizare contabilă şi la


practicile internaţionale de audit

Având in vedere ca S.C.TUFON - S.A a făcut


obiectul unei oferte publice de valori mobiliare, în
conformitate cu prevederile art.2 din Legea
nr.52/1994 privind valorile mobiliare si bursele de
valori, este declarata societate deschisa.
Ca atare, in baza art.92 si 93 din Legea
nr.52/1994, situaţiile financiare ale societăţii vor
fi elaborate in conformitate cu principiile contabile
si in concordanta cu cerinţele specifice stabilite de
CNVM si de asemenea acestea vor fi verificate si
certificate de către cenzori externi independenţi.
In conformitate cu art.2 din Instrucţiunile
nr.13/1996 privind evidenta valorilor mobiliare
aprobate prin Ordinul nr.32/1996 al CNVM, societăţile
comerciale ale căror acţiuni au fost distribuite
populaţiei prin intermediul Programului de
privatizare in masa si care sunt considerate emitenţi
de acţiuni printr-o oferta publica vor fi luate in
evidenta Oficiului de Evidenta a Valorilor Mobiliare
si vor înainta la acest organism documentele
solicitate.
Prin art.2 din Regulamentul nr.2 al CNVM din
martie 1996 privind informarea periodica si continua

333
realizata de emitenţii de valori mobiliare se
prevede: “se supun prevederilor prezentului
regulament toate societăţile comerciale deschise
înregistrate la OEVM”.
Certificarea bilanţului contabil are ca scop
identificarea conturilor anuale, expertizarea
acestora precum si a operaţiunilor economico-
financiare desfăşurate in timpul exerciţiului,
defineşte persoanele abilitate care sa exercite
aceasta activitate si presupune desfăşurarea unei
activităţi (misiune de control) care sa conducă la
asigurarea ca situaţiile financiar contabile si
conturile anuale sunt întocmite conform normelor si
principiilor contabile si ca acestea furnizează
informaţii reale.
Obligativitatea efectuării controlului conturilor
anuale este prevăzut în Directiva a IV-a din
25.07.1978 si in Directiva a VI-a din 1988 ale
Consiliului Comunităţii Europene.

4.2.2 Descrierea lucrărilor

Lucrările de expertizare si certificare a


bilanţului contabil la 31.12.1999 s-au întocmit in
conformitate cu Normele nr.1/1995 elaborate de CECCAR
aliniate la standardele europene si internaţionale,
rezultatele acestora fiind prezentate detaliat in
Anexele nr.1-4 la prezentul Raport:

• bilanţul contabil la 31.12.1999;

• contul de profit si pierdere la


31.12.1999;

334
• situaţia indicatorilor economico-
financiari;

• reguli si metode contabile.


Întocmirea bilanţului contabil si a anexelor la
S.C. TUFON - S.A. s-a efectuat cu respectarea
prevederilor Legii nr.82/1991 si a reglementarilor
emise de Ministerul Finanţelor prin Norme
Metodologice nr. 370194 din 10.02.1999 de întocmire,
verificare şi actualizare a bilanţurilor.
Pe parcursul anului 1999 s-a asigurat
înregistrarea cronologica in Registrul jurnal a
tuturor operaţiunilor patrimoniale si de asemenea
înregistrarea lunara in Registrul Cartea Mare (Şah)
pe conturi corespondente a înregistrărilor efectuate.
Registrul contabil Cartea Mare (Şah) a stat la baza
întocmirii balanţelor de verificare lunare pe baza
cărora s-a procedat la întocmirea Bilanţului
contabil.
Referitor la bilanţul contabil încheiat la
31.12.1999, se menţionează ca posturile înscrise in
acesta corespund cu datele înregistrate in evidenta
contabila iar acestea reflecta situaţia reala a
patrimoniului stabilita pe baza inventarului anual.
In anul 1999 nu s-au efectuat compensări intre
conturile înscrise in bilanţ.
Determinarea rezultatului financiar brut pe
anul 1999 s-a efectuat prin scăderea din veniturile
realizate a cheltuielilor aferente înregistrate după
natura si felul acestora, iar prin aplicarea
prevederilor OG 70/1994, republicata, s-a determinat
impozitul pe profit datorat bugetului de stat.
Pe baza datelor si informaţiilor furnizate de

335
bilanţul contabil s-a procedat la determinarea
principalilor indicatori financiari care in esenţă
exprima nivelul de rentabilitate al activităţii
desfăşurate de societate, eficienta utilizării
activelor din patrimoniu si capacitatea capitalului
propriu de a genera profit.
In Anexe la prezentul raport de expertizare
s-au făcut referiri cu privire la modul de respectare
a prevederilor si regulilor contabile folosite la
întocmirea bilanţului contabil.

4.3. Opinia cenzorului extern independent asupra conformităţii conturilor de


referinţe contabile si conformităţii acestora cu prevederile legale

In conformitate cu misiunea încredinţată, am


procedat la auditarea conturilor anuale – bilanţul
contabil, contul de profit si pierdere si anexele la
bilanţ – încheiate la 31.12.1999 – si care se refera
la:

[ mii lei ]
1998 1999
Total bilanţ 46.615.280 48.364.160
Cifra de 16.358.163 17.877.530
afaceri
Rezultatul (+) 11.875 (-) 4.283.563
exerciţiului

Conturile anuale au fost stabilite sub


responsabilitatea conducerii societăţii.
Auditul s-a efectuat in conformitate cu Normele

336
de audit financiar si certificare a bilanţului
contabil nr.1/1995, elaborate de CECCAR, aliniate la
standardele europene si internaţionale. Aceste norme
cer ca auditul sa fie planificat si executat astfel
încât sa se obţină o asigurare rezonabila ca toate
conturile nu comporta anomalii semnificative.

In urma auditării efectuate se prezintă mai


jos opinia cu privire la conformitatea conturilor cu
referinţe contabile si asupra conformităţii acestora
cu prevederile legale.
După părerea noastră conturile anuale dau o
imagine fidela in aspectele semnificative a situaţiei
financiare a societăţii la 31.12.1999.
In urma investigaţiilor efectuate s-a constat
ca evidenta contabila a fost ţinută la zi, întocmirea
bilanţului s-a efectuat pe baza balanţei de
verificare a conturilor sintetice si s-a asigurat
preluarea corecta in balanţa de verificare a datelor
din conturile sintetice precum si concordanta dintre
contabilitatea sintetica si cea analitica.
Nu s-au constatat abateri semnificative de la
principiile contabile generale iar datele si
informaţiile înscrise in conturile anuale asigura o
imagine reala si satisfac cerinţele tuturor
categoriilor de utilizatori de informaţie financiar
contabila.
Menţionam ca inventarierea s-a efectuat prin
decizia conducerii societăţii iar răspunderea privind
respectarea prevederilor legale revine in totalitate
acesteia.

337
4.4. Descrierea operaţiunilor de expertizare contabilă

4.4.1. Analiza situaţiei financiar-contabile anuale pe baza elementelor înscrise


în bilanţul contabil întocmit la 31.12.1999

In conformitate cu Directiva a IV-a privind


societăţile si Secţiunea a IX-a Control – emise de
Comunitatea Economica Europeana UEO, recomandarea
nr.1/1980 – IFAC, HG704/93 – art.29 si a Legii nr.82
din 1991 – Legea contabilităţii (art.29) s-a procedat
la examinarea Bilanţului contabil întocmit la data de
31.12.1999 de către S.C.TUFON - S.A Craiova.
S-a procedat la verificarea corectei prelucrări a
datelor din conturile sintetice, concordantele dintre
acestea si conturile analitice, corecta efectuare a
operaţiunilor legate de înregistrarea sau modificarea
capitalului social cat si corecta evaluare a
patrimoniului conform reglementarilor in vigoare.
De asemenea s-a verificat dacă bilanţul contabil
a fost întocmit pe baza balanţei de verificare a
conturilor sintetice, coroborat cu stricta corelaţie
dintre datele din anexe si cele din bilanţ.
Bilanţul contabil întocmit la data de 31.12.1999
se prezintă astfel :

338
[ mii lei ]
ACTIV PASIV
Sold la: 1998 1999 Sold la: 1998 1999

Imobilizări
0 0 Capital social 39.758.900 39.758.900
necorporale
Imobilizări
38.010.301 37.599.017 Rezerve - -
corporale
Imobilizări
0 0 Fonduri 768.116 768.116
financiare
I. Active Rezultat
38.010.301 37.599.017 (-)2.293.509 (-)2.293.509
imobilizate reportat
Rezultatul
- Stocuri 4.983.905 6.815.021 11.875 (-)4.283.563
exerciţiului
- Clienţi + I. Capital
2.780.206 3.509.844 38.233.507 33.949.944
ct.asim. propriu
- Alte creanţe, II. Proviz. pt.
84.533 48.250 - -
409 risc si chelt.
- Trezorerie, Împrumut. si
65.605 60.047 - -
lichidităţi dat.asim.
II. Active Furniz.si ct.
7.914.249 10.433.162 2.180.083 1.246.940
circulante asimilate
Cheltuieli in Clienţi
690.730 331.981 20.045 276
avans creditori
III. Ct. de Alte datorii la
690.730 331.981 6.181.645 13.167.000
regularizare buget
IV. Prime III. Datorii
- - 8.381.773 14.414.216
ramb. obligat. TOTAL
Venituri in
- -
avans
Costuri de
- -
repartizare
TOTAL TOTAL
46.615.280 48.364.160 46.615.280 48.364.160
ACTIV PASIV

Din punct de vedere al unei mai bune separări in


ordinea lichidităţii si exigibilităţii masei de date
bilanţiere, se utilizează următoarea grupare
bilanţieră:

339
[ mii lei ]
ACTIV PASIV
Sold la: 1998 1999 Sold la: 1998 1999
I. Imobilizări 38.010.301 37.599.017 Capital propriu 38.233.507 33.949.944
Stocuri 4.983.905 6.815.021 Prov. pt. risc si - -
chelt.
Clienti 2.780.206 3.509.844 I. Cap. propriu 38.233.507 33.949.944
regrupat
II. Active circulante 7.764.111 10.324.865 Imprumut pe TM - -
ale exloatarii si TL
+ct.409
Alte creante 84.533 48.250 II. Cap. 38.233.507 33.949.944
permanent
Cheltuieli in avans 690.730 331.981 Furniz.si 2.180.083 1.246.940
ct.asimilate
III. Active in afara 775.263 380.231 Clienti creditori 20.045 276
expl.
IV. Trezorerie 65.605 60.047 Alte datorii 6.181.645 13.167.000
activa
III. Datorii de 8.381.773 14.414.216
expl.
Venituri in avans - -
IV. Datorii in - -
afara expl.
Credite pe TS - -
V. Trezorerie - -
pasiva
TOTAL ACTIV 46.615.280 48.364.160 TOTAL PASIV 46.615.280 48.364.160

Astfel elementele patrimoniale , posturile de


activ necesare exploatării sunt in suma de 10.324.865
mii lei iar, cele din afara acesteia sunt in suma de
380.231 mii lei, iar aferente posturilor de pasiv
pentru exploatare 14.414.216 mii lei. Comparativ cu
exerciţiul financiar 1998 se constata o creştere a
activelor circulante ale exploatării cu suma de
2.560.754, in care ponderea o au stocurile cu

340
1.831.116 mii lei. Coroborat cu posturile de pasiv se
constata o creştere a datoriilor aferente exploatării
cu suma de 6.032.443 mii lei, din care ponderea o
deţin alte datorii cu 6.981.355 mii lei. Fata de
exerciţiul 1998 se înregistrează o scădere a
activelor in afara exploatării cu suma 395.032 mii
lei.
Pentru verificarea asigurării echilibrului optim
intre resursele proprii si cele atrase in procesul de
finanţare a [ mii lei ]
activităţii la Bilant functional: 1998 1999 Diferente
S.C.TUFON - S.A 1) Capital 38.233.507 33.949.944 4.283.563
permanent
Craiova, pornind de
2) Imobilizari (-) 38.010.301 37.599.017 (-)411.284
la datele A. Fond Rulment 213.206 -3.649.073
bilanţului contabil (FR)
încheiat la data de 3) Active circ. de 7.764.111 10.324.865 2.560.754
31.12.1999, expl.
4) Active circulante 150.138 108.297
bilanţul funcţional B. Active circ. 7.914.249 10.433.162
se prezintă conform Total
tabelul alăturat. 5) Datorii ale 8.381.773 14.414.216 +6.032.44
Din analiza datelor exploatarii
prezentate se 6) Datorii in afara - -
ajunge la concluzia expl.
C. Pasive circ. 8.381.773 14.414.216 +6.032.44
ca la data de
Total
31.12.1999, fondul D. Necesar FR (B- -467.524 -.3981.054
de rulment (FR) C)
este negativ E. Trezorerie neta -254.318 -331.981
(-3.649.073 mii (A-D)
lei) semnalând o
situaţie financiara a societăţii nefavorabila
coroborata cu neplata furnizorilor in valoare de
1.246.940 mii lei si valoarea datoriei aferente
exploatării in suma de 13.167.276 mii lei. Elementul

341
pozitiv la data de 31.12.1998 îl reprezintă
contravaloarea clienţilor neîncasaţi in suma de
3.509.844 mii lei şi alte creanţe în sumă de
10.324.865 mii lei, în total, în sumă de 13.834.709
mii lei.
Sintetic analiza elementelor patrimoniale se
exprima prin următoarele ratiouri la data de
31.12.1999:
[ mii lei ]
Denumirea Formula Date Rezultate
Ratioului ratioului 1998 1999 1998 1999
1) Rotatia activului – caracterizeaza abilitatea cu care au fost utilizate
mijloacele disponibile
Cifra de afaceri 16.358.163 17.877.530
0,35 0,37
Active - total 46.615.280 48.364.160
2) Ratioul intensitatii capitalului – caracterizeaza viteza de rotatie a capitalului
Cifra de afaceri 16.358.163 17.877.530
0,43 0,48
Imobilizari 38.010.301 37.599.017
3)Ratioul rotatiei activului circulant
Cifra de afaceri 16.358.163 17.877.530
2,07 1,72
Activ circulant 7.914.249 10.433.162
4) Rotatia capitalului propriu - modul in care s-au fructificat resursele avute la
dispozitie
Cifra de afaceri 16.358.163 17.877.530
0,43 0,53
Capital propriu 38.233.507 33.949.944
5) Rotatia capitalului permanent - modul in care s-au fructificat resursele avute
la dispozitie
Cifra de afaceri 16.358.163 17.877.530
0,43 0,53
Capital permanent 38.233.507 33.949.944
6) Rata lichiditatii generale ( Valoare admisa: 1,2-1,8 )
Active circulante 7.914.249 10.433.162
Pasive circulante 8.381.773 14.414.216 0,95 0,73
7) Rata lichiditatii partiale
Active circ. + stocuri 7.914.249 10.433.162
Datorii TS
8) Rata lichiditatii imediate ( Satisfacator: 0,65 - 1,00 )
Disponibilitati 65.605 60.047
Datorii TS

342
Din analiza ratiourilor de gestiune, care măsoară
viteza de transformare a activelor in lichidităţi si
reînnoire a datoriilor privind ansamblul masurilor
patrimoniale, concluzia este următoarea:
• Ratiourile capitolului (1, 2, 4, 5, 6)
reflectă o utilizare necorespunzătoare a
mijloacelor disponibile (1), o viteză de
rotaţie a capitalului mică (2), fără modificări
semnificative comparativ cu exerciţiul 1998.
• Ratioul 3 indică o utilizare
corespunzătoare a activului circulant, mai bună
în exerciţiul 1998 faţă de 1999.
• Din analiza ratiourilor privind
lichiditatea generala rezultă o situaţie
nefavorabilă şi o scădere faţă de 1998.
• Analizând evoluţia posturilor din bilanţ
se observa o creştere fata de exerciţiul 1998
pe total activ si pasiv in sumă de 1.748.880
mii lei.
Cele mai semnificative creşteri au fost
înregistrate la următoarele conturi si posturi de
activ comparativ cu exerciţiul financiar 1998:
• Stocurile au înregistrat o creştere de
1.831.116 mii lei;
• Activele circulante ale exploatării au
crescut fata de exerciţiul 1998 cu 2.560.754
mii lei.
S-au înregistrat scăderi semnificative ale
conturilor si posturilor de activ, comparativ cu
situaţia din 1998, din care menţionăm conturile
cheltuieli în avans.
Cele mai reprezentative modificări au fost
înregistrate la următoarele conturi si posturi de

343
pasiv, coroborat cu valoarea celor din exerciţiul
financiar 1998:
• Furnizorii si conturile asimilate au
scăzut cu 933.143 mii lei;
• Alte datorii au crescut cu 6.981.355 mii
lei.
Creşterea activului are corespondent in pasiv
unde valoarea capitalului propriu s-a păstrat aproape
la acelaşi nivel, cat si in evoluţia valorica a
celorlalte posturi de pasiv prezentate anterior.

Analiza “Cash – Flow” – fluxul de încasări


nete
Cuantificarea fluxului de încasări nete se poate
determina prin gruparea celor 5 categorii de fluxuri
analizate, astfel:
FN = ( EBE ) − ( NFR ) − ( FI ) − ( FF ) + (VR )
unde :
EBE – excedent brut al exploatării (Tabel
T.S.I.G.)
NFR – din bilanţul funcţional
FI – flux investiţional, care este compus din
valorile:
- aferente construcţiilor,
- aferente echipamentelor,
- aferente investiţiilor încorporate,
- aferente terenurilor
FF – flux fiscal, care este compus din
elementele:
- IEBE – flux aferent impozit profit,
- (-)Amortisment dedus din impozit pe
profit,

344
- (-)Sume deduse din impozit,
- (-)Diverse elemente,
- Valoare reziduală.

[mii lei]
Nr.crt. Denumire indicator 1998 1999
1 EBE (+)273.872 (-)2.039.820
2 NFR (-)467.524 (-)3.981.054
Flux conform proces
3 - -
investiţii
Flux fiscal (anexa 5c
4 6.001.644 11.893.399
col5+4)
5 Valoare reziduală - -
6 Flux încasări nete (-)5.260.248 (-)13.834.633
Se constată obţinerea unui flux net al
încasărilor negativ, respectiv de 13.834.633 lei, în
condiţiile în care FN este influenţat de componente
NFR, anume modificarea situaţiei clienţilor (ΔC).
S.C. TUFON are de încasat clienţi şi alte creanţe în
suma de 13.834.709 mii lei, dar şi furnizori
neplătiţi în sumă de 1.246.940 mii lei.
Din analiza fluxului net al încasărilor şi a
elementelor aferente trezoreriei societăţii stabilite
prin bilanţul funcţional (FR, NFR, TN), se poate
trage următoarea concluzie:
Societatea înregistrează fluxuri negative de
trezorerie, întrucât societatea nu încasat
creanţele la termenele stabilite şi nu a obţinut
aprobarea eşalonării plăţii creanţelor bugetare.
Datorită influenţei generate de – ΔC –
modificarea situaţiei cont “clienţi” şi alte creanţe
care prezintă în sold o valoare neîncasată de
13.834.709 mii lei, iar valoarea restantă a
obligaţiilor faţă de furnizori şi conturi asimilate

345
de 1.246.940 mii lei, se poate aprecia că unitatea
este dependentă de resursele atrase temporar la data
de 31.12.1999, respectiv de obligaţiile faţă de buget
şi furnizori
Acest lucru se reflectă şi din evoluţia ratei
lichidităţii generale care este subunitară şi în
scădere şi a ratei lichidităţii imediate.
*
* *
Menţionam faptul ca verificarea – examenul
conturilor anuale s-a efectuat pe baza controalelor
efectuate asupra conturilor – etapa Controlul
conturilor si in baza programului de control a
conturilor - in condiţiile care S.C.TUFON - S.A are
constituit un compartiment propriu de control
financiar de gestiune. In aceste condiţii programul
de control al conturilor s-a putut sprijini pe
controlul intern, cu un volum de sondaj asupra
soldurilor si rulajelor aferente exerciţiului
financiar, care să permită reunirea elementelor
probante suficient pentru a asigura respectarea
dispoziţiilor legale , sinceritatea existenţei
contabile si o imagine fidela a conturilor anuale.

4.4.2. Analiza contului de profit si pierdere, veniturile brute obţinute si


elementele de costuri si cheltuieli – dividende declarate si plătite la 31.12.1999

Contul de profit si pierdere la data de


31.12.1999 se prezintă astfel (în mii lei):

346
[mii lei]
Pozitia analizata 1998 1999
Venituri din exploatare – TOTAL: 18.121.199 19.266.375
Cheltuieli din exploatare – TOTAL: 17.952.423 20.336.610
Rezultat din exploatare:
- profit: 168.776 -
- pierdere: - 1.070.235
Venituri financiare – TOTAL : 79.404 22.871
Cheltuieli financiare – TOTAL: 36.342 6.967
Rezultat financiar:
- profit: 43.062 15.904
- pierdere:
Venituri excepţionale – TOTAL: 1.287 669.059
Cheltuieli excepţionale – TOTAL: 201.250 3.898.291
Rezultatul excepţional:
- profit: - -
- pierdere: 199.693 3.229.232
Rezultatul brut al exploatării:
- profit: 11.875 -
- pierdere: 4.283.563
Rezultatul net al exploatării: - -
- profit: 11.875 -
- pierdere: 4.283.563

347
Pentru analiza amănunţita a rezultatelor obţinute
de S.C.TUFON - S.A. la data de 31.12.1999 s-a
procedat la întocmirea tabloului soldurilor
intermediare de gestiune, astfel:
[mii lei]
Nr. Explicaţii Gr. / Ct. 1998 1999
Vanzari de marfuri Ct. 707 2.288.302 3.202.780
Costuri marfuri vandute Ct. 607 1.928.513 1.810.097
1 Marja comerciala (+)359.789 (+)1.392.683
Ct.
Productie vanduta 14.069.861 14.674.750
701,705+708
Productie stocata Gr. 71 582.549 1.313.682
Productie imobilizată Gr. 72 426.771 74.531
2 Productia exercitiului 15.079.181 16.062.963
Marja comerciala (+)359.789 (+)1.392.683
Productia exercitiului 15.079.181 16.062.963
Consumuri de mat. prime,
Gr. 60 1.817.356 2.689.896
mater.si alte aprovizionari
Variatie stocuri de
- -
mat.prime si materiale
Alte cheltuieli cu
Gr. 61+62 521.997 554.500
subfurnizorii
Alte cheltuieli cu
Ct. 601 669.560 917.510
subantreprenori
Cheltuieli materiale
Gr. 604+605 4.703.554 4.449.326
nestocate
Ct.
Alte cheltuieli materiale 178.193 179.290
602+603+606
3 Valoare adaugata 7.188.521 7.272.441
Valoare adaugata 7.188.521 7.272.441
Subventii exploatare Gr. 74 - -
Imp., taxe, varsăm. asim. Gr. 63 299.747 417.700
Cheltuieli de exploatare Gr. 64 6.614.902 8.894.561
Excedent brut exploatere
4 (+)273.872 (-)2.039.820
(EBE)
EBE (+)273.872 (-)2.039.820
Venituri din provizioane din Gr. 781 - -

348
activ. de explo.
Alte venituri din exploatare Gr. 75 753.716 632
Cheltuieli cu amortizare si
Ct. 681 1.206.934 256.730
provizioane
Alte cheltuieli de exploatare Ct. 65 11.667 167.000
5 Rezultatul exploatarii (+)168.776 (-)1.070.235
Rezultatul exploatarii (+)168.776 (-)1.070.235
Venituri financiare Gr. 77 / 786 79.404 22.871
Cheltuieli financiare Gr. 66 / 686 36.342 6.967
Rezultatul curent al
6 (+)211.838 (-)1.054.331
exercitului financiar
Gr.77 + Ct.
Venituri exceptionale 1.287 669.059
787
Gr. 67 + Ct.
Cheltuieli exceptionale 201.250 3.898.291
687
7 Rezultatul exceptional (-)199.963 (-)3.229.232
Rezultatul exceptional (-)199.963 (-)3.229.232
Rezultatul curent (+)211.838 (-)1.054.331
Impozit pe profit Gr. 69 - -
8 Rezultatul exercitiului (+)11.875 (-)4.283.563
Pentru a determina corelaţia cheltuieli din
exploatare cu volumul înregistrat de venituri din
exploatare, respectiv venituri totale la 31.12.1999,
situaţia se prezintă astfel:

Total Total
Cifra de Alte Cheltuieli de Amorti- Raport
referinţă referinţe
afaceri venituri exploatare zare realizări
venituri cheltuieli
0 1 2 3=1+2 4 5 6=4-5 7=6/3
1998 16.358.163 1.763.036 18.121.199 16.745.489 1.206.934 17.952.423 99.07%
1999 17.877.530 1.388.845 19.266.375 20.079.880 256.730 20.336.610 105.56%
În exerciţiul 1998, la S.C. TUFON S.A., proporţia
cheltuielilor din exploatare a fost de 99% faţă de
total venituri, permiţând obţinerea unui profit din

349
exploatare de 168.776 mii lei.
Conform raportului dintre cifra de afaceri şi
cheltuieli, se constată o evoluţie negativă, ponderea
cheltuielilor de exploatare fiind mai mare decât cea
a veniturilor, determinând la finele exerciţiului
1999, o pierdere din exploatare de 1.070.235 mii lei.
In aceste condiţii, S.C.TUFON - S.A înregistrează
o producţie a exerciţiului in valoare de 16.062.963
mii lei, mai mică decât pragul de
rentabilitate (Q), calculat F
Q=
astfel (mii lei ): 1−
qcv
Prag de rentabilitate 1999 V
F – cheltuieli fixe 8.894.561
qcv – cheltuieli
11.442.049
variabile
V – venituri exploatare 19.266.375
Q – prag rentabilitate 22.236.402
- diferenţe rezultate: (-)6.173.441
(+/-) (-)6.173.441
În exerciţiul financiar 1999, S.C. TUFON S.A. a
înregistrat o marjă comercială pozitivă, în creştere
faţă de 1998. Aceeaşi situaţie se constată şi la
valoarea adăugată obţinută, însă la 31.12.1999,
valoarea EBE este negativă, comparativ cu 1998.
În consecinţă, societatea a realizat o pierdere
din exploatare de 1.070.235 mii lei, în condiţiile în
care EBE reprezintă principalul indicator de analiză
a rezultatelor obţinute din activitatea de
exploatare. Cauza care a generat această situaţie
este nerealizarea pragului de rentabilitate cu suma
de 6.173.441 mii lei.
Pentru perioada analizată, se poate trage
concluzia că influenţele generate de dependenţa de
resursele atrase, de cheltuielile excepţionale
evidenţiate în indexările de salarii şi penalităţi nu
au putut fi suportate şi au determinat ca exerciţiul
350
financiar 1999 să fie încheiat cu un rezultat
negativ, pierderea contabilă fiind in sumă de
4.283.563 mii lei.
*
* *
După părerea noastră, conturile anuale prezintă
de o maniera fidela, in toate aspectele semnificative
situaţia financiara a societăţii S.C.TUFON - S.A la
31.12.1999, rezultatul acestor operaţiuni şi
patrimoniul pentru exerciţiul închis la această dată,
este în conformitate cu normele naţionale. Conturile
anuale au fost stabilite sub responsabilitatea
conducerii societăţii economice, responsabilitatea
noastră constă ca pe baza certificării noastre sa
exprimăm o opinie profesională asupra acestor
conturi.

351
ANEXE

Reguli si metode contabile

A. Imobilizări necorporale
S.C.TUFON - S.A Craiova nu se înregistrează în
patrimoniu la finele exerciţiului financiar 1999 cu
imobilizări necorporale.
B. Imobilizări corporale
In cadrul imobilizărilor corporale se cuprind
terenurile si mijloacele fixe.
Imobilizările corporale sunt înregistrate la
valoarea rămasa de 37.599.017 mii lei in următoarea
structură:

[ mii lei ]
Teren 4.091.466
Cladiri 20.567.464
Constructii speciale 2.224.557
Masini, utilaje si mijloace
10.317.499
de transport
Alte imobilizari corporale 398.031

Imobilizările corporale au fost evidenţiate in


contabilitatea societăţii, astfel:
- pentru cele existente in sold la 31.12.1994 in
conformitate cu prevederile H.G. nr.945/1990;
H.G. nr.26/1992; H.G. nr.500/1994, fără a se
proceda la efectuarea reevaluării conform H.G.
983/98 şi Hotărârea nr. 95/99.

352
C. Stocurile si producţia în curs
La finele exerciţiului financiar 1999 situaţia
stocurilor se prezintă astfel :

[ mii lei ]
Materii prime şi 509.291
consumabile
Produse finite 3.497.666
Mărfuri si ambalaje 17.221
T O T A L 4.024.178
Materiile prime, materialele si produsele finite
sunt evaluate si înregistrate in contabilitate la
preţul de achiziţie si producţie.
Obiectele de inventar în folosinţa sunt
înregistrate cu valoarea de achiziţie, corectata cu
uzura.
Contabilitatea stocurilor de valori materiale se
tine cantitativ si valoric prin folosirea
inventarului permanent, adică înregistrarea in
evidenta a tuturor operaţiilor de intrare si ieşire,
ceea ce permite stabilirea si cunoaşterea in orice
moment a stocurilor atât cantitativ, cât si valoric.
Contabilitatea analitica a stocurilor este
organizata prin metoda cantitativ-valorica, care
consta in tinerea evidentei cantitative pe categorii
de bunuri la locul de depozitare, iar in
contabilitate se tine evidenta cantitativ-valoric.
Contabilitatea stocurilor este ţinută pe gestiuni
iar controlul exactităţii si concordanţei
înregistrărilor din evidenta de la locul de
depozitare si cea din contabilitate se face prin
punctaj lunar dintre cantităţile înregistrate la
depozit si cele din evidenta contabila.
In exerciţiul financiar al anului 1999 societatea

353
nu a constituit provizioane pentru deprecierea
stocurilor.
Evoluţia stocurilor fata de 1998 se prezintă
astfel:
[ mii lei ]
Sold la: 1999/ 1998
31.12.1998 31.12.1999 ∆
Materii prime şi
1.300.733 509.291 (-)791.442
materiale consumabile
Produse 1.650.739 3.497.666 (+)1.846.927
Mărfuri si ambalaje 15.060 17.221 (+)2.161
T O T A L 2.966.532 4.024.178 1.057.646
Creşterea stocurilor este o creştere valorica
datorata evoluţiei ascendente a preturilor, si nu din
punct de vedere cantitativ.

Imobilizările la data de 31.12.1999, se prezintă


astfel:
[ mii lei ]
Valori brute Valori brute
la începutul Creşteri Diminuări la sfârşitul
exerciţiului exerciţiului
Imobilizări necorporale - - - -
Imobilizări corporale 41.005.562 920.704 745.895 41.180.371
Imobilizări financiare - - - -
TOTAL 41.005.562 920.704 745.895 41.180.371

Din analiza datelor prezentate in tabelul


anterior rezulta faptul ca valoarea bruta a
imobilizărilor a scăzut cu suma de 745.895 mii lei.
Scăderea de 745.895 mii lei s-a datorat ieşirii unor
mijloace fixe şi a amortizării, conform datelor din
bilanţul contabil.

D. Situaţia creanţelor
Volumul total al creanţelor in sold la 31.12.1999

354
a fost de 3.890.075 mii lei, iar in funcţie de
structură, situaţia creanţelor se prezintă astfel:

[ mii lei ]
Valoare la
Specificaţie
31.12.1999
a) clienti + ct.asimilate 3.509.844
b) alte creante, din care 380.231
- Creante cu statul -
- Furnizori debitori 7.192
- Creante cu personalul şi debitori 41.058
- Cheltuieli in avans 331.981

Creanţele din facturi neîncasate, la data de


31.12.1999, se prezintă in funcţie de vechime,
astfel:

Pana la 30 zile
Intre 30 – 90 zile 3.744.530
Peste 365 zile 145.545

Nu s-au identificat clienţi incerţi.

E. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

La data de 31.12.1999 societatea nu avea


constituite provizioane.

F. Capitaluri proprii

Capitalul social al S.C.TUFON - S.A Craiova


constituit in suma de 39.758.900 mii lei si vărsat in
totalitate nu a suferit modificări si evoluţii pe
parcursul anului 1999.
Evoluţia capitalurilor proprii rezulta din

355
afectarea rezultatelor si se prezintă astfel:
[ mii lei ]
SOLD la SOLD la
Specificatie Plus Minus
31.12.1998 31.12.1999
Capital social 39.758.900 - - 39.758.900
Rezerve legale - - - -
Rezultatul 11.875 - 4.295.438 (-)4.283.563
exercitiului
Reportarea (-)2.293.509 - - (-)2.293.509
rezultatului
Fonduri proprii 768.116 - - 768.116
La 31.12.1999 capitalul social al S.C.TUFON - S.A
Craiova era repartizat astfel:

FPS 99%
SIF -
Actionari 1%
Manager -

Determinarea Valorii Medii Contabile

Denumire indicator 1998 1999


Activ Total (F.10, 46.615.28 48.364.16
rd. 43) 0 0
Datorii – Total 8.381.773 14.414.21
(F.10, rd. 76) 6
Val. Actualizată 38.233.50 33.949.94
7 4
Nr. acţiuni 1.590.350 1.590.350
Val. Medie Contabilă 24.041 21.347
Valoare nominală 25.000 25.000

356
Diferenţe (-)959 (-)3.563

G. Furnizori
Furnizorii se prezintă in următoarea structură:

Până la 30 zile -
De la 30 – 90 zile -
De la 90 – 365 zile 950.517
Peste 365 zile 296.423

H. Conturile de venituri si cheltuieli


In anul 1999 S.C. TUFON S.A. Craiova a realizat
un volum de venituri totale de 23.374.036 mii lei
aferente următoarelor activităţi:
[ mii lei ]
Venituri din exploatare 19.266.375
Venituri financiare 22.871
Venituri exceptionale 669.059

In cadrul veniturilor din exploatare ponderea cea


mai mare o au veniturile înregistrate ca urmare a
producţiei vândute.
Aferent veniturilor realizate, societatea a
înregistrat si cheltuieli care au suma totala de
24.241.868 mii lei, grupate pe următoarele categorii
de cheltuieli:

[ mii lei ]
Cheltuieli din exploatare 20.336.610
Cheltuieli financiare 6.967
Cheltuieli exceptionale 3.898.291

In cadrul cheltuielilor totale din exploatare 56


% sunt cheltuieli materiale si 44 % sunt cheltuieli
cu personalul.

357
I. Structura si evolutia personalului

In exercitiul financiar 1999 societatea a


inregistrat un numar mediu de 426 salariati, in
urmatoarea structura:

- activitate industriala 426


- alte activităţi (cantina, -
magazin, restaurant)

J. Conducerea societatii comerciale


În perioada ian. – sept. a exerciţiului financiar
1999, conducerea executivă a societăţii a fost
asigurată de către:
• Manager – ing. Deaconescu Nicolae
• Director economic – Ec. Nistor Gheorghe

Componenta A.G.A din aceeaşi perioadă a fost


următoare:
• Membru – Radu Alexandru
• Membru – Pop Ioan

În perioada oct. – dec. 1999, conducerea


executivă a societăţii a fost asigurată de:
• Director General – ing. Deaconescu
Nicolae
• Director economic – ec. Nistor Gheorghe

Componenţa Consiliului de Administraţie a fost,


în aceeaşi perioadă:
• Ing. Deaconescu Nicolae
• Ec. Rîpeanu Emil

358
• Ing. Doboly Ladislau

K. Note diverse

In legătura cu capitalul social, in anul 1999 nu


au fost modificări privind creşterea sau scăderea
capitalului social.

Inventarierea patrimoniului s-a facut cu


respectarea precizarilor din cap.IV al H.G. 704/1993
– pentru stabilirea situatiei reale a patrimoniului,
pentru cuprinderea tuturor elementelor patrimoniale,
s-a emis Decizia nr. 2020 din 16/11/99 prin care au
fost nominalizate comisiile de inventariere a
gestiunilor de bunuri materiale si comisia pentru
verificarea înregistrărilor in conturile din evidenta
contabila si a exactităţii soldurilor finale ale
conturilor.

Conform OMF 2388/1995 – au fost instruiţi


preşedinţii comisiilor de inventariere si gestionarii
privind organizarea si desfăşurarea inventarierii si
atribuţiile si răspunderile ce le au in vederea
finalizării acestei operaţiuni.

Rezultatele inventarierii au fost consemnate in


procesul verbal de către fiecare comisie – si au fost
înregistrate in evidenta contabila.

Tinerea corecta si la zi a contabilitatii se


desfăşoară in compartiment distinct condus de
persoane care îndeplinesc condiţiile de studii de
specialitate si au competenta profesionala in vederea

359
respectării si aplicării principiilor contabilităţii,
a regulilor si metodelor contabile prevăzute de
reglementările in vigoare.

Preluarea corecta in balanta de verificare se


face din documente întocmite, si anume – registrul
jurnal in care se înregistrează in mod cronologic
toate operaţiunile patrimoniale.

Bilanţul contabil este potrivit art.10 din Legea


nr.82/1991 documentul oficial de gestiune – Bilanţul
contabil a fost întocmit conform N.M.
370194/10.02.2000 – cu privire la întocmirea,
verificarea şi centralizarea bilanţului contabil.

Contul de profit si pierdere a fost întocmit pe


baza datelor din contabilitate privind perioada de
raportare – si anume prin înregistrarea in
contabilitate a cheltuielilor si veniturilor după
natura lor si prin închiderea conturilor de venituri
si cheltuieli prin rezultatul exerciţiului, a
rezultat un profit contabil de 1.457.515 mii lei.

Propuneri de masuri privind îmbunătăţirea


situaţiei economico-financiare:
- creşterea producţiei prin mobilizarea eficienta
a tuturor resurselor;
- reducerea costurilor de producţie, a
consumurilor materiale si energetice si
înlăturarea cauzelor ce generează pierderi in
anumite situaţii;
- acţionarea in instanţă a clienţilor rău
platnici;

360
- căutarea de beneficiari cu capacitate de plata
la termenele stabilite in contracte;
- reducerea stocurilor de produse fără mişcare;
- iniţierea de noi acţiuni de încasare a
creanţelor in vederea achitării datoriilor, in
special a celor fata de bugetul statului;
- încadrarea in prevederile bugetului de venituri
si cheltuieli aprobat pentru anul 1999, in
principal la capitolul cheltuieli;
- propuneri pentru trecerea in conservare a
mijloacelor fixe ce nu participa la obţinerea
producţiei stabilite;
- depunerea documentaţiei pentru obţinerea
eşalonării la plată a datoriilor faţă de
bugetul statului şi plata obligaţiilor curente,
astfel încât să nu fie pus în aplicare Procesul
Verbal de sechestru nr. 236/23.09.1999 în
valoare de 905.598.658 lei şi, respectiv
Procesul verbal de sechestru nr.
13952/25.03.2000 în valoare de 2.095.522 676
lei.

361