Professional Documents
Culture Documents
بنين
قسم المحاسبة
إعداد الباحث
مطاوع السعيد السيد مطاوع
مدرس المحاسبة المساعد
2009م1430 /هـ
مشكلة البحث
تصاعد في السنوات القليلة الماضية اهتمام العلماء والبسساحثين بدراسسسة
مشكلت البيئة وإيجاد الحلول المناسبة للتغلب عليها ،وكان للمم المتحسدة
دورا ً بارزا ً في هسسذا الصسدد حيسث أولست مشسسكلت التلسسوث السبيئي والتنميسسة
البيئية عناية فائقة وذلسك مسن خلل برنامسج المسم المتحسدة للسبيئة )United
(Nation Environmental Programالذي يهتم بدراسات وأبحاث البيئة وإيجاد
الحلول اليجابية الفعالة لحماية كوكب الرض من التلوث البيئي).(1
وقد أكد تقرير البنك الدولي حول الستراتيجية البيئية للشرق الوسسسط
وشمال أفريقيا ،على أن العالم العربي يواجه كارثة بيئية يتمثل أهمهسسا فسسي
تلوث المياه والهواء إلى جانب تدهور الراضي والذي يكلف العالم العربسسي
أكسسثر مسسن 10مليسسارات دولر سسسنويا بمسسا يعسسادل %3مسسن إجمسسالي السسدخل
القومي ،مشيرا إلى أن هناك حوالي 60مليون نسمة في العسسالم العربسسي
ل يحصلون على مياه نظيفة ،كما أشار إلى أن أكثر من 25مليسسون نسسسمة
يعيشون في مدن بلغ فيها تلوث الهواء مستويات غير مسموح بهسسا عالمي سًا،
كما أكد على أن مشكلت التلوث البيئي مسن أهسم المشسكلت الستي تحسول
دون النمو المتواصل ،ويزداد المر خطورة إذا ما أخذنا في العتبار ارتفسساع
تكاليف برامج مكافحة التلوث البيئي إلى مستوى ل قبل لكسثير مسن السدول
النامية لتحملها).(2
وتعتبر مشكلت التلوث البيئي من أهم مشكلت العصر التي تواجه
كافة المستويات الدولية والقليمية ،يتساوى في ذلك الدول الصناعية
المتقدمة والنامية ،حيث يؤدى التلوث البيئي إلى اختلل التوازن بين
عناصر البيئة ،وبالتالي التأثير على الموارد الطبيعية المتاحة) ،(3ولقد حظي
موضوع البيئة وحمايتها من التلوث بالهتمام العالمي ،وعقد لذلك العديد
من المؤتمرات والندوات والتفاقيات ومن أهمها ،مؤتمر استكهولم عام
1972والذي أكد على ضرورة الربط بين البيئة والتنمية ،كما أوصى
مؤتمر ريودى جانيرو عام " 1992قمة الرض" بضرورة الهتمام بالراضي
كمورد طبيعي يحقق التنمية في إطار الهداف الخاصة بالبيئة والمحافظة
عليها) ،(4وكذلك مؤتمر المناخ في كيوتو باليابان عام ،1997حيث ركز
على ضرورة تخفيض انبعاثات ثاني أكسيد الكربون من أجل المحافظة
على البيئة والمناخ ،كما اهتمت مصر بالبيئة ،وكان لها دور بارز في
)( د .عز الدين الدينشارى ،د .صادق أحمد طه ،سموم البيئة ،دار المريخ للنشر، 1
التنمية ،مركز الهرام للترجمة والنشر ،مؤسسة الهرام ،القاهرة ،1999 ،ص
.112
)( د .أحمد أبو العزم محمد" ،مشاكل قياس ورقابة أضرار التلوث الهوائي الناتج عن 3
الصناعة ،نموذج كمي مقترح لتقييم بدائل تخفيض معدل النبعاث على مستوى
المنشأة" ،مجلة الدراسات المالية والتجارية ،كلية التجارة ببني سويف ،السنة
الثامنة ،العدد الول ،مارس ،1998ص .95
)( د .أحمد فرغلى محمد حسن ،دراسات مستقبلية فى المحاسبة البيئية 4
2
التصدي للمشاكل البيئية ،فقامت بإنشاء جهاز شئون البيئة عام ،1982
كذلك إنشاء وزارة خاصة بها عام ،1995ومن الناحية التشريعية صدرت
اللئحة التنفيذية بقرار رئيس مجلس الوزراء رقم 338لسنة 1995
الخاصة بقانون حماية البيئة رقم 4لسنة .1994
ويوجد اتفاق بين القتصاديين المعاصرين حول أهمية الستعاضة عن
آليسسات السسسوق بالتسسدخل الحكسسومي كبسسديل لتخصسسيص واسسستخدام المسسوارد
الطبيعية المملوكة جماعيًا ،وإجبار المنشآت الملوثة علسسى تقليسسل التكسساليف
الخارجية – التلوث – المصسساحبة للسسستخدام غيسسر الكفسسء لهسسذه المسسوارد)،(1
وهناك أسلوبين للتدخل الحكومي في هذا المجال ،أولهما اسسستخدام أدوات
السياسسسات القتصسسادية المختلفسسة – ومنهسسا السياسسسة الضسسريبية – وثانيهمسسا
الرقابسسة المباشسسرة بوضسسع القسسوانين واللسسوائح التنظيميسسة لمكافحسسة التلسسوث
البيئي) ،(2وتحظى السياسة الضريبية بتأييد واسع من ِقبل المهتمين بشئون
البيئة مسسن الهيئات والبسساحثين ويفضسسلونها علسسى مسسا عسسداها مسسن السياسسسات
البديلة للتدخل الحكومي.
ونظرا ً لزيادة معدلت تلوث البيئة ومن ثم كبر حجم اللتزامسسات البيئيسسة
والتى تشكل جزًء ملحوظا ً من اللتزامسسات الكليسسة للمنشسسأة حيسسث أظهسسرت
إحسسدى الدراسسسات) (3أنسسه مسسن المتوقسسع أن تصسسل تكسساليف نظافسسة النفايسسات
الخطرة فسسى الوليسسات المتحسسدة المريكيسسة مسسا بيسسن 500بليسسون دولر إلسسى
تريليون دولر خلل الخمسين سنة القادمة.
أهداف البحث
يهدف هذا البحث إلى تحقيق الهداف التالية:
-بيان مدى الحاجة إلى محاسبة التكاليف البيئية.
-دراسة أساليب قياس وتحليل عناصر التكاليف البيئية.
-بيان دور أساليب النتاج المتطسورة فسى ظسل وجسود التكساليف
البيئية.
أهمية البحث
تأتى أهمية هذا البحث فى تناوله لحدى المشكلت الهامة السستى تسسواجه
المنشآت الصناعية فى وقتنسسا الحاضسسر وهسسى كيفيسسة التوفيسسق بيسسن تخفيسسض
معدلت التلوث البيئى وتحقيسسق مسسستوى متميسسز مسسن الجسسودة البيئيسسة وفسسى
المقابل خفض التكاليف البيئية فى ظل زيادة حدة المنافسة التى تواجههسسا
المنشآت فى الوقت الحاضر.
خطة البحث
() 1د .السيد أحمد عبدالخالق ،السياسات البيئية والتجارة الدولية ،دراسة
مقارنة ،بحث مقدم إلى مؤتمر اقتصاديات البيئة ،كلية التجارة ،جامعة المنصورة،
19-17أبريل ،1995ص .802
() 2د .محمد إبراهيم منصور ،دور الضريبة فى مكافحة التلوث وحماية
البيئة ،بحث مقدم إلى مؤتمر اقتصاديات البيئة ،كلية التجارة ،جامعة المنصورة،
19 – 17أبريل ،1995ص .5/544
)(
3
Hutchison, Paul D., Environmental Accounting. Issues, Reporting and
Disclosure, The Journal of Applied Business Research, Vol. 16, No. 4, Fall 2000,
PP. 36 – 40.
3
فى ضوء ما سبق وتحقيقا ً لهداف البحث فقد تم تقسسسيم البحسسث علسسى
النحو التالى:
المبحث الول :الطار العام للمحاسبة عن التكاليف البيئية
المبحث الثـانى :القيـاس والفصـاح المحاسـبى ودور المعـايير
المحاسبية في مجال محاسبة لتكاليف البيئية
المبحــث الثــالث :دور أســاليب النتــاج المتطــورة فــى ظــل
المحاسبة البيئية
4
المبحث الول
الطار العام للمحاسبة عن التكاليف البيئية
تمهيد
يختص هذا المبحث بتناول طبيعة التلوث السسبيئي مسسن حيسسث مفهسسوم السسبيئة
والتلوث البيئي ،وأنواع ومصادر ومخسساطر التلسسوث،وكسسذلك أثسسر التلسسوث السسبيئي
على التنمية ،وذلك على النحو التالي:
أول :مفهوم البيئة Environment
ويصف كل من (1)Lewis Loweالبيئة بأنها "ذلك النظسسام السسذي يشسسمل
جميع الشياء الحية والبيئة المادية" ،وقد عرف الباحثون المعاصرون السسبيئة
مؤلفا من الرض ،وغلفهسسا الجسسوى، ً بأنها " المحيط الذي يعيش فيه الحياء،
وما عليها وما في باطنها").(2
ويعرفها علماء البيئة بأنها " الوسط أو المجال الكائن الذي يعيسسش فيسسه
النسان بما يضمه من ظواهر طبيعية وبشرية يتأثر بها ويؤثر فيها").(3
كما وردت تعريفات عديدة للبيئة أهمها ما يلي:
تعسسرف السسبيئة فسسي القسسانون بأنهسسا " المحيسسط الحيسسوي السسذي -1
يشمل الكائنات الحية ،وما يتضمنه من موارد ومسا يحيسط بسه مسن هسواء
وماء وتربة وما يقيمه النسان من منشآت).(4
تعسسرف السسبيئة فسسي القتصسساد بأنهسسا تتكسسون مسسن عنصسسرين -2
أساسين ،عنصر صناعي ملموس كالمباني والطرق واللت والمعسسدات،
وعنصسسسر صسسسناعي غيسسسر ملمسسسوس كسسسالقوانين والنظسسسم القتصسسسادية
والسياسية).(5
ويقصد بالمحاسبة البيئية بأنها " نظام لنتاج معلومسسات عسسن -3
الداء البيئي للوحدة القتصادية تفيد أصحاب المصلحة باتخاذ القرارات،
وأن هذه المحاسبة تعد استجابة مرضية لحاجة أصسسحاب المصسسلحة فسسي
الوحسسدة إلسسى معلومسسات ذات بعسسد بيئي مسسن ناحيسسة ،وتجاوبسسا مسسع آثسسار
التشسسريعات علسسى نشسساط التنظيسسم مسسن ناحيسسة أخسسرى") ،(6ويتضسسح مسسن
1
() Lowe, Julian and Lewis, David, The Economics of Environmental
Management, (Oxford: Philip Allan publishers Ltd., 1980), p.3.
() 2د .محمد زرمان" ،التصسسور السسسلمي للسسبيئة دللتسسه وأبعسساده" ،مجلة الشــريعة
والدراسات السلمية ،مجلس النشر العلمي جامعة الكويت ،العدد ،55ديسمبر
،2003ص .358
() 3د .شسسوقي السسسيد" ،نحسسو خطسسة وطنيسسة للعمسسل السسبيئي" ،مجلة النيــل )الــبيئة
والتنمية( ،وزارة العلم الهيئة العامة للستعلمات ،العدد ،2003 ،83ص .48
() 4القانون رقم 4لسنة 1994بإصدار قانون في شأن السسبيئة ،الجسسامع للقسسوانين
المصرية ،نقابة المحامين بالقليوبية ،ط ،2007 ،1ص .252
() 5د .محمسسد علسسى سسسيد إمبسسابى ،القتصــاد والــبيئة )مــدخل بيئي( ،المكتبسسة
الكاديمية ،القاهرة ،1998 ،ص .8-7
() 6د .عبدالوهاب نصر علي ،أثر الفصاح المحاسبي عن أداء الوحدات القتصادية في
مجال مكافحة تلوث البيئة على سلوك متخذي قرار الستثمار فسسي السسسهم -دراسسسة
نظرية تطبيقية ،المجلة العلمية للقتصاد والتجارة ،كلية التجارة ،جامعسسة عيسسن
شمس ،العدد الثاني ،1996 ،ص .52
5
التعريسسف السسسابق أن المحاسسسبة البيئيسسة كنظسسام ،تهسسدف إلسسى تسسوفير
معلومات عن الوحدة أو المنشسسأة تسسساعد فسي الرقابسسة عليهسا ،وضسسمان
وفائها بمسئوليتها نحو البيئة بكفاءة.
وتعسسرف المحاسسسبة البيئيسسة الداريسسة بأنهسسا هسسي "السستي تقسسوم -4
بتحديسسد وتجميسسع وتقسسدير وتحليسسل وعمسسل التقسسارير الداخليسسة وتسسوفير
المعلومات عن تدفق المواد والطاقة والمعلومسسات المتعلقسسة بالتكسساليف
البيئية وأي معلومات أخرى تتعلسسق باتخسساذ القسسرارات البيئيسسة والتقليديسسة
داخل المنظمة").(1
قد عرف المؤتمر الدولي الخامس عشر للمنظمسسة الدوليسسة -5
للرقابة والمحاسسسبة )النكوسسساي( INCOSAIالمراجعسسة البيئيسسة بأنهسسا "
رقابسسة تنفيسسذ البرامسسج البيئيسسة مسسن قبسسل الحكومسسات ،ورقابسسة اسسستجابتها
للتعهدات الدولية السستي وقعسست عليهسسا") ،(2ويمكسسن أن تشسسمل المراجعسسة
البيئية جميع أنماط الرقابة ،وإذا لم تتوافر سياسسسات أو برامسسج للرقابسسة
فإنه بإمكسسان الجهسساز الرقسسابي اسسستخدام الرقابسسة الماليسسة لسسزرع السسوعي
بأهمية القضايا البيئية.
كمسسسا يعسسسرف Mathewsالمحاسسسسبة الجتماعيسسسة -6
والبيئيسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسة 3بأنهسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسا:
" الفصاح الختياري) (voluntaryعن المعلومسسات الوصسسفية
والكمية -سواًء كسسانت تلسسك المعلومسسات الكميسسة ماليسسة أو غيسسر
مالية -والذي تقسسوم بسسه المنشسسأة لعلم أو التسسأثير علسسى فئات
مختلفة من مستخدمي تلك المعلومات".
ومما سبق يرى الباحث أن لكل مجال من المجالت السابقة تعريفا
يتناسب وهذا المجال ،وبالتالي فإن تعريف البيئة يعتبر تعريفا نسبيا يرتبط
بالشيء أو المجال المعنى بهذا التعريف والهدف المرجو تحقيقه من ذلك،
وعلي ذلك يمكن للباحث التوصل إلي تعريف للبيئة وفقا لهدف البحث
بأنها المحيط الذي يعيش فيه النسان ،بما يحويه من ظواهر طبيعية
ومادية ،مؤثرا فيها ومتأثرا بها.
ثانيا :مفهوم التلوث البيئي Environment Pollution
وردت تعريفات عديدة للتلوث البيئي أهمها ما يلي:
التلوث هو "إفساد مكونات البيئة ،بحيث تتحول من عناصر -1
مفيدة إلى عناصر ضارة ،لفقدانها أثرها في صنع الحياة ،وغالبا ما يتم هذا
بفعل النسان عن طريق الهمال أو سوء الستخدام").(4
1
() Reyes, M.F., Environmental Management Accounting : Putting the right
Numbers in Sustainable Projects , EMAN- AP,2002, P.1.
() 2الجهاز المركزي للمحاسبات ،مجلة الرقابــة الشــاملة ،العسسدد ،123القسساهرة,
يوليو -سبتمبر ،1995ص .10
3
() Mathews, M.R. (1993) "Socially Responsible Accounting",
Chapman & Hall, London,1993,p.64
6
التلوث هو " تراكم عناصر ضاره وغير مرغوبة").(5 -2
التلوث هو "إدخال المواد أو الطاقة في البيئة عن طريق -3
النسان والتي تكون سببا في تعرض الصحة البشرية للمخاطر أو الذى
للمواد الحية والنظم اليكولوجية أو الضرر للمباني أو نواحي الستمتاع ،أو
التعارض مع الستخدامات الصحيحة للبيئة).(2
التلوث هو "إحدى مخرجات أنشطة النتاج والستهلك").(3 -4
ومما سبق يتضح عدم وجود تعريف محدد للتلوث ،ولعل السبب في ذلك
يرجع إلى أن كل باحث يتناول التلوث من منظور يختلف عن الخر ،فقد
تم تعريفه أو وصفه بطرق مختلفة ،ومع ذلك فإن غالبية الراء تشير إلى
التي:
أن التلوث يحدث بسبب المواد والطاقة ويعتبر إحدى -1
مخرجات أنشطة النتاج والستهلك.
أن التلوث له مصدر أو مصادر يخلقها النسان وبالتالي فإنه -2
يمثل زيادة مضافة عن طريق النسان إلى البيئة.
أن التلوث يسبب آثارا أو أضرارا مباشرة أو غير مباشرة -3
للكائنات الحية والنواحي الجمالية للبيئة.
أن خطورة التلوث ترتبط بآثاره الواسعة علي النسان -4
والموارد والنظم البيئية.
أن التلوث ل يخضع لتحكم الطراف التي أصابها الضرر ولكنه -5
يمكن أن يخضع لتحكم النشطة المتسببة في التلوث أو طرف ثالث
)مثل الحكومة (.
وعلى ذلك يمكن للباحث أن يعرف التلوث بأنه إحداث تغيسر فسي السسبيئة
التي تحيط بالكائنات الحية بفعل الطبيعة وبفعل أنشسسطة النسسسان اليوميسسة
مما يؤدى إلسسي ظهسسور بعسسض المخرجسسات السستي ل تتلءم مسسع المكسسان السسذي
يعيش فيه الكائن الحي وتؤدي إلي اختلله.
ثالثا :مصادر التلوث البيئي
() 4د .عدنان أحمد الصمادي ،منهسسج السسسلم فسسي الحفسساظ علسسي السسبيئة مسسن التلسسوث،
مجلة الشريعة والدراسات السلمية ،مجلس النشر العلمسسي جامعسسة الكسسويت،
العدد ،51ديسمبر ،2002ص .293
() 5جي هولتن ولسون ،القتصاد الجزئي ) المفاهيم والتطبيقــات ( ،الطبعسسة
العربيسسة ،ترجمسسة د .كامسسل سسسلمان العسساني ،دار المريسسخ ،الريسساض ،المملكسسة العربيسسة
السعودية ،1987 ،ص .570
2
() Old Gate, M.W., A Perspective of Environmental Pollution, (Cambridge:
Cambridge University Press, 1979), P.17.
() 3عبسسدالهادى احمسسد عثمسسان القسسط ،قياس تكاليف أضــرار ومعالجــة التلــوث
الصناعي مع التطبيق علي صناعة الحديد والصــلب ،رسسسالة دكتسسوراه ،كليسسة
التجارة جامعة الزهر ،1989 ،ص .9
7
يرى علماء البيئة أن للتلوث مصدرين):(1
المصدر الول :العوامل الطبيعية ،ويقصسد بهسا العوامسل الستي تنبعسث
من البراكين والغازات الطبيعية التي تتكون في الهواء وغاز الوزون المنتج
طبيعيا أو الغبار وغيرها من المصادر الطبيعية والتي ل دخل للنسان بها.
المصدر الثاني :العوامل البشرية ،وهى العوامل التي يكون النسسسان
هو السبب الرئيسي في إحداث التلسسوث والخلسسل فسسي التسسوازن السسبيئي عسسن
طريسسق السسستخدام غيسسر الرشسسيد لمكونسسات النظسسام السسبيئي ،وقسسد زاد تسسأثير
العوامل البشرية علي البيئة بشكل عام والتلوث الهوائي بشكل خاص بعسسد
الثورة الصناعية.
رابعا :آثار ومخاطر التلوث البيئي
ويؤدى التلوث البيئي إلى إحداث آثار اقتصادية كثيرة أهمها ما يلي:
انخفاض إنتاجية العامل بسبب أمراض التلوث وزيادة النفقات -1
العلجية والوقائية ،وتدني الناتج القومي الجمالي.
التأثير السلبي على إنتاجية النظمة الطبيعية كالمحاصيل -2
)(2
الزراعية والثروة السمكية ،وغيرها .
تدمير الموارد القتصادية )مثل التربة والغابات والمياه ...الخ( -3
مما يعوق تنفيذ خطط التنمية القتصادية للدولة ،وانخفاض كفاءة
مواردها القتصادية المتاحة ،وانخفاض النمو القتصادي في المدى
الطويل.
التأثير السلبي على توافر واستغلل الموارد القتصادية -4
)(3
والنشاط القتصادي للفرد .
كما يؤدى التلوث البيئي إلى إحداث آثار اجتماعية كثيرة أهمهــا
ما يلي:
أضرار تتعلق بالصحة العامة. -1
توزيع غير متساو للرفاهية حيث يقع الضرر والعبء الكبر على -2
الفئات ضعيفة الدخل ،كما أن الضرار الناتجة عن تلويث البيئسة
وتدميرها والتي تصيب النسان والنبات والحيسوان ،ل تؤخذ في العتبار
كأحد عناصر الرفاهية).(4
)( د .حسن أحمسسد شسسحاتة ،التلوث الــبيئي ومخــاطر الطاقــة ،الهيئة المصسسرية 1
الداء البيئي لمنظمات العمال ،المجلة العلمية لكلية التجارة )بنــات( ،جامعسسة
الزهر ،العدد التاسع عشر ،ديسمبر ،2001ص .418
)( د .محمد حسين أحمد حسن ،الفصاح البيئي في التقارير والقوائم المالية وآثاره 3
8
انخفاض مدى الرؤية وبالتالي ارتفاع نسبة الحوداث – وعلج -3
ذلك يؤدى إلى زيادة تكاليف الضاءة الصناعية.
زيادة تكاليف عمليات التنظيف وإصلح الضرار بالمباني -4
)(1
والممتلكات العقارية .
وفي أخر دراسة عن وزارة البيئة ،والتي نوقشت في المؤتمر السسدولي
للبيئة الذي نظسسم بمدينسسة السسكندرية ،تسسبين أن القتصسساد المصسسري يتحمسسل
مبالغ ضخمة جدا ،نتيجة تلوث السسبيئة بثسساني أكسسسيد الكربسسون المنبعسسث مسسن
قطاعات الصناعة والنقل وأوضحت هذه الدراسة بسسأن تكسساليف مسسا يتحملسسه
القتصاد المصري من زيادة انبعاثات ثسساني أكسسسيد الكربسسون ،ارتفعسست مسسن
7.5مليار دولر عام 1998م إلى 9.5مليسسار دولر عسسام 2003م فسسي حيسسن
بلغت التكلفة الجماليسسة خلل الفسسترة مسسن 1998م حسستى عسسام 2003م مسسا
قيمته 50.6مليار دولر ،وطبقا لهذه الدراسة فقد بلسسغ إجمسسالي النبعاثسسات
في أجواء مصر نتيجة استهلك الطاقسسة النفطيسسة إلسسى 118.3مليسسون طسسن
عام 2003م بزيادة كبيرة عن عام 1998م ،بلغت 93.7مليون طن ،ويعسسد
قطاع الطاقة المسئول الول عن النسبة الكسسبر مسسن النبعاثسسات مسسن ثسساني
أكسيد الكربون ،حيث يمثل %39مسسن إجمسسالي النبعاثسسات ،أي نحسسو 46.6
مليون طن ،ويسأتي قطساع الصسناعة فسي المرتبسة الثانيسة بنسسبة %26مسن
إجمالي النبعاثات ،أي نحو 30.7مليون طن ،ثم قطاع النقل فسسي المرتبسسة
الثالثة بنسبة %24.6من إجمالي النبعاثات ،أي نحو 29مليون طن).(2
ومما سبق يرى الباحث أن هذه الرقام والحصائيات ،ومسسا تشسسير إليسسه،
تؤكد حاجة مصر إلى خطة شاملة وكاملة تستطيع من خللها إزالة التلسسوث
أو الحد منه وإل ستكون النتيجة وخيمة على المستوى السسدولي والقليمسسي،
ونتيجة لخطورة هذا التلوث البيئي بجميع أنواعه ،ونظرا للجهود التي يبذلها
دعاة حماية البيئة فقسسد أصسسبحت هسسذه القضسسية مثسسار اهتمسسام العسسالم ،حيسسث
عقدت لجلها المؤتمرات والندوات والجتماعات ،وصدرت عنها التوصسسيات،
وتعددت الدراسسسات السستي تحسساول الحاطسسة بالمشسسكلة مسسن جميسسع جوانبهسسا،
ونشطت وسائل العلم المقروءة والمسموعة والمرئية ،وكل ذلك يسسسعى
إلى الحد مسسن التلسسوث السسبيئي والعمسسل علسسى التقليسسص مسسن الثسسار الوخيمسسة
الناتجسسة عسسن توسسسع النسسسان فسسي اسسستهلك الخامسسات والمسسوارد الطبيعيسسة
المختلفة ،وتدخله غير المدروس في تغييسسر معسسالم الرض وسسسوء اسسستغلله
للموارد الطبيعية.
خامسا :طبيعة التكاليف البيئية Environmental Costs
ينبغي التعرف على طبيعة النفقات البيئية حتى يسهل قياسسسها وتحليلهسسا
بشكل يساعد في تحديد إجمالي هذه النفقات عند وقوعها ،ثم تبويب هسسذه
النفقات بشكل عام ،وفي نفس الوقت بشكل تخصصي يعتمد على مصسسدر
وقوعها من خلل التنظيم السسذي كسسان مسسسببا فسسي حسسدوثها وبالتسسالي يسسسهل
)( محمد نافع محمسسد دسسسوقي ،التكلفة والعــائد لقتصــاديات الدارة البيئيــة 1
9
إعسسداد تقسسارير التكسساليف البيئيسسة ورفسسع هسسذه التقسسارير للمسسستويات الداريسسة
المختلفة ،وتختص هسسذه النقطسسة بدراسسسة وتحليسسل مفهسسوم النفقسسات البيئيسسة
وتبويبها ،وذلك على النحو التالي:
)أ( مفهوم النفقات البيئية
قبل الحديث عن مفهوم النفقات البيئيسسة ) (Environmental Costsيجسسب
أن نوضح العلقة بين النفقة والتكلفة والمصروف والخسارة والضسسياع غيسسر
العادي ،حيث يخلط البعض بيسسن هسسذه المفسساهيم ويمكسسن إيضسساح ذلسسك علسسى
النحو التالي:
النفقة ،تضحية نقدية ضرورية مقابل الحصول على عائد أو منفعة
وتتضمن بدورها التكاليف والمصروفات ،وهذا يعنى أن النفقة أعم وأشمل
من التكلفة والمصروف.
التكلفة ،أحد بنود النفقات التى يجب خصمها من اليرادات ولها علقة
مباشرة بتكلفة السلعة أو الخدمة التى تنتجها أو تقدمها المنشأة ،ومثال
ذلك بنود المواد والجور.
المصروف ،أحد بنود النفقات التى يجب خصمها من اليرادات وليس لها
علقة مباشرة بتكلفة السلعة أو الخدمة التى تنتجها أو تقدمها المنشأة
ومثال ذلك مصروفات البيع والمصروفات الدارية.
الخسائر ،أحد البنود التي تؤدى إلى اختفاء أصل من أصول المنشأة أو
نشأة التزام على المنشأة دون الحصول على عائد أو منفعة ويكون نتيجة
لظروف ل إرادية ،أى ل يمكن تجنبها ،ومن أمثلتها الخسائر الناتجة عن
الحرائق والفيضانات.
الضياع غير العادي ،أحد البنود التي تؤدى إلى اختفاء أصل من أصول
المنشأة أو نشأة التزام على المنشأة دون الحصول على عائد أو منفعة
ويكون نتيجة لظروف إرادية ،أى يمكن تجنبه ،ومن أمثلتها التعويضات التي
تدفعها المنشأة للغير.
وتعد هذه التفرقة بين هذه المفاهيم على درجة عاليسسة مسسن الهميسسة ،إذ أن
النفقات يلزم تحميلها علسسى وحسسدة المنتسسج أمسسا الخسسسارة فتتحملهسسا الفسسترة
المالية لعدم وجود علقة السببية).(1
ويلحظ أن الكثير يخلطون بين النفقة البيئية والتكلفسسة البيئيسسة والمصسسروف
البيئي ،وليضاح الفرق بينهم نجد أن النفقات البيئية تنقسم إلى نوعين من
النفقات هما التكاليف البيئية والمصاريف البيئية ،فإذا كسسانت النفقسسة البيئيسسة
مرتبطسسة بأحسسداث حاليسسة أو مسسستقبلية فهسسي تكسساليف بيئيسسة ،أمسسا إذا كسسانت
مرتبطة بأحداث ماضية فهي مصسسروفات بيئيسسة ،وكسسذلك بالنسسسبة للتكسساليف
البيئيسة إذا كسانت تخسص الفسترة الحاليسة فهسي تكساليف جاريسة سسواء كسانت
مرتبطة بطريقة مباشرة أو غير مباشرة بالمنافع السستي تحققسست خلل هسسذه
() 1لمزيد من التفاصيل:
د .عصام عبدالهادى أبو النصر ،الطار الفكرى والعملى لنظم -
محاسبة التكاليف الفعلية والمعيارية ،كلية التجارة ،جامعة الزهر،
1427هس2006 ،م ،ص .25 – 23
-د .إبراهيم شكرى جرجس" ،المحاسبة عن التكاليف البيئية ومدى تأثيرها على اتخاذ
القرار – دراسة ميدانية على الشركات المساهمة العمانية" ،المجلة العلمية
للقتصاد والتجارة ،جامعة عين شمس ،العدد الرابع ،1998 ،ص .155
10
الفترة ،أما إذا كانت متعلقة بالمستقبل فهي تكاليف بيئية رأسمالية طالمسسا
توافرت فيها الشروط الخاصة برسملة التكاليف).(1
أما بالنسبة لمفهوم النفقات البيئية فقسسد عرفهسسا Hansenبأنهسسا " تلسسك
النفقات التي تتحملهسسا المنشسأة مسن أجسسل التوافسق مسع المعسايير المنظمسة
لقوانين البيئة والتكسساليف السستي تنفسسق مسسن أجسسل تخفيسسض أو توقسسف انبعسساث
المواد الضارة ،والتكاليف الخرى المصساحبة لعمليسة تخفيسض الثسار البيئيسة
الضارة على العاملين والمنشأة ككل") ،(2كما عرفها البعــض بأنهسسا كافسسة
عناصر النفقسسات المتولسسدة نتيجسسة لوفسساء المنشسسأة بمسسسئولياتها تجسساه السسبيئة
المحيطة بها) ،(3وعرفتها وكالــة حمايــة الــبيئة بالوليــات المتحــدة
المريكية) (Environmental Protection Agencyبأنها الثسسار النقديسسة وغيسسر
النقدية التى تحدثها المنشأة أو المنظمسسة نتيجسسة أنشسسطة تسسؤثر علسسى جسسودة
السسبيئة ،وتتضسسمن هسسذه النفقسسات كل ً مسسن التكسساليف التقليديسسة )المعروفسسة(
والتكاليف المستترة المحتملة ،والتكاليف الملموسة بدرجة أقل).(4
)ب( تبويب النفقات البيئية
أوضسسح كسسل مسسن Kruze & Newellأن هنسساك أربعسسة مسسستويات للنفقسسات
البيئية):(5
النفقات العادية ونفقات التشغيل Costs Usual And )(1
Operatingوهى النفقات المرتبطة بشكل مباشر بالمنتجات وتشمل
المواد الخام وتكاليف استخدام المبانى والمعدات وتكاليف التشغيل
والعمالة والطاقة والتدريب ،وتحمل هذه النفقات بشكل تقليدي على
المنتجات باستخدام معدلت التحميل.
النفقات القانونية /التشريعية المستترة Hidden )(2
Regulatory Costsوهى تلك النفقات الحكومية والنفقات الخاصة بالمتثال
للتشريعات الحكومية ،وتشمل نفقات العلم والتقارير والتصاريح
والمراقبة والختبارات والتدريب والفحص ،وتحمل هذه النفقات على
المنتجات باستخدام أسلوب التكاليف على أساس النشاط) ،(ABCأى
بالعتماد على النشطة التى كانت سببا ً فى وجود تلك النفقات.
نفقات اللتزامات المحتملة Contingent Liability Costs )(3
وتشمل هذه النفقات العقوبات والغرامات فى حالة عدم المتثال للقوانين
() 1حسن سيد عويس أبو سريع ،إطار مقترح للقياس والفصاح المحاسبي
عن أثر المحافظة على البيئة بالتطبيق على قطاع السمنت في مصر،
رسالة دكتوراه ،كلية التجارة ،جامعة الزهر ،.2004 ،ص .58
2
() Christoper H. Stinson, Environmental Accounting For Environment, Health
and Safety Costs, University of Texas, Austin, Jan, 1997, P. 18.
() 3د .محمد نبيل علم ،إخضاع تكاليف الداء الجتماعي على مستوى المنظمة
للقياس الفعلي – دراسة ميدانية لمنطقة حلوان ،المجلة العلمية للقتصاد
والتجارة ،كلية التجارة ،جامعة عين شمس ،العدد الول ،1996 ،ص .579
4
() Usepa, Enhancing Supply Chain Performance With Environmental Cost
Information: Examples From Commonwealth Edison, Anderson Corporation And
Ashland Chemical Office of Pollution Prevention And Toxics, Washington, April,
2000, P. 3.
5
() Krueze, Jerry G, Newell, Gale E, Newell, Stephen J, ABC And Life – Cycle
Costing For Environmental Expenditures, Management Accounting, Vol.1,
Feb., 1994, P. 39.
11
والتشريعات الحكومية ،كما تشمل الدعاءات القانونية والتسويات المالية
الناتجة عن الجراءات التصحيحية والتدمير للممتلكات والحوادث البيئية
المتعلقة بذلك ،وغالبا ً ما يتم تقدير هذه النفقات بواسطة المختصين ،كما
يجب أن تراعى الشركات محل العتبار ،أل ُتغالى فى تقدير مبالغها بشكل
منخفض أو إهمال توقع حدوثها.
النفقات الملموسة بشكل ضئيل Less Tangible Costs )(4
وهى تلك النفقات الناتجة عن استجابة المستهلك بخفض أو إنهاء التلوث
البيئي عن طريق المنتجات الصديقة Friendly Productsوالتي من خللها
يمكن للشركة أن تحقق وفر فى التكلفة وذلك من خلل زيادة اليرادات
أو خفض المصروفات نتيجة تحسين عملية الشباع للمستهلك ونظرة
المجتمع للشركة .Corporation Image
وهنسساك مسسن يبسسوب النفقسسات البيئيسسة إلسسى نفقسسات بيئيسسة رأسسسمالية )Capital
(Environmental Costsونفقات بيئية جارية )(Current Environmental Costs
،ويقصسسسد بالنفقسسسات البيئيسسسة الرأسسسسمالية تكسسساليف الجهسسسزة والمعسسسدات
والنشاءات التي يتم إضافتها إلى أصسسول المنشسسأة ،وذلسسك بغسسرض معالجسسة
أحد عناصر التلسوث السبيئي أو تخفيسض النبعاثسات البيئيسة ،أو لعسادة تسدوير
المخلفات الصلبة) ،(1أما النفقات البيئية الجارية فيقصد بهسسا النفقسسات السستي
تتحملها المنشأة بغرض الحفاظ على البيئة ويتسسم إنفاقهسسا والسسستفادة منهسسا
في الفترة الحالية دون أن يكون لها أية منافع في المستقبل.
كما أنه يمكن تبويب الثار المالية للنشطة البيئية من حيث نوعية التكلفة،
إلى ما يلى):(2
) (1تكاليف أنشطة المنع Prevention Activities Costsوهى التكاليف
الناتجة عن كافة النشطة التى تقوم بها المنشأة بغرض خفض أو إزالة
السباب التى يمكن أن تؤدى إلى آثار بيئية سلبية فى المستقبل،
وتنحصر هذه التكاليف فى تكلفة إعادة تصميم العمليات النتاجية ،بحيث
ل يتم استخدام مواد خام سامة أو ضارة بالبيئة وبحيث ل ينتج عن
العملية النتاجية أى مخلفات غازية أو سائلة أو صلبة ضارة بالبيئة لتوفير
المان
البيئي المنشود.
) (2تكاليف أنشطة الحصر والقياس Assessment Activities Costs
وهى التكاليف الناتجة عن النشطة التي تزاولها المنشأة بغرض قياس
ومتابعة المصادر المحتملة للضرار البيئية وتضم النشطة التالية:
أنشطة متابعة مستويات التلوث فى المواد المستخدمة داخل )(1
المنشأة.
أنشطة متابعة مستويات التلوث فى المخلفات الناتجة عن )(2
التشغيل.
أنشطة متابعة عمليات المراجعة البيئية. )(5
)د( أنشطة متابعة العلقة بين المنشأة والجهزة البيئية المختلفة.
() 1د.أحمد فرغلي حسن ،المحاسبة البيئية بيــن الواقــع العلمــي والعملــي،
مسسؤتمر التجاهسسات الحديثسسة للمحاسسسبة والمراجعسسة فسسي ظسسل التغيسسرات القتصسسادية
والتكنولوجية ،كلية التجارة جامعة القاهرة ،يونيو ،2007ص .4،3
2
() Marc J. Epstein. Measuring Corporate Environmental Performance,
(Chicago. III. Irum & Im A Foundation For Applied Research, 1996. Pp. 20 – 24.
12
) (3تكاليف أنشطة الرقابة Control Activities Costsوهى التكاليف
الناتجة عن النشطة التى تزاولها المنشأة بغرض الرقابة والتحكم فى
كافة مصادر التلوث بالمنشأة وتضم النشطة التالية:
أنشطة استخدام مواد صديقة للبيئة. )(1
) (2أنشطة استخدام طرق إنتاجية صديقة للبيئة.
أنشطة خفض مصادر التلوث. )(5
) (4تكاليف أنشطة الفشل البيئي Failure Activities Costsوهي
التكاليف الناشئة عن سوء استخدام الموارد التي تدخل في العمليات
الصناعية وأيضا سوء استخدام الموارد الطبيعية من هواء ومياه
وغيرها) ،(1كما تعرف أيضا بأنها التكاليف الناتجة عن النشطة التى
تزاولها المنشأة بغرض إزالة الضرار البيئية التى حدثت بالفعل نتيجة
فشل المنشأة فى منعها في الماضي وتتضمن ما يلى:
) (1تكاليف معالجة المخلفات النتاجية الضارة بالبيئة سواء أكانت هذه
المخلفات سائلة
أو غازية أو صلبة.
) (2الغرامات المترتبة على مخالفة المنشأة للتنظيمات البيئية.
ويتضح مما سبق ،أن النفقات البيئية هامة وضرورية من أجل الحفاظ
على البيئة من التلوث ،وأوضح الباحث أن هناك العديد التقسيمات
المختلفة للنفقات البيئية والتي يجب معرفتها حتى يسهل قياسها
وتحديدها.
المبحث الثاني
القياس والفصاح المحاسبي ودور المعايير المحاسبية فى
مجال محاسبة التكاليف البيئية
تمهيد
يختص هذا المبحث بتناول القياس المحاسبي للتكاليف البيئية،
والفصاح المحاسبي عن التكاليف البيئية ،ودور المعايير المحاسبية في
مجال محاسبة التكاليف البيئية ،ويمكن إيضاح ذلك على النحو التالي:
أول :القياس المحاسبي للتكاليف البيئية
)( د.عمرو حسين عبسسد السسبر ،دور المحاسسسب الداري فسسي قيسساس وتحليسسل التكسساليف 1
البيئية ،حالسسة دراسسسية افتراضسسية لتطسسبيق أسسسلوب التكسساليف علسسى أسسساس النشسساط،
المجلة العلمية لكلية الدارة والقتصاد ،جامعة قطر ،العدد العاشر1999 ،م،
صس .245
13
يمكسسن دراسسسة القيسساس المحاسسسبي للتكسساليف البيئيسسة مسسن خلل تنسساول
النقاط التالية:
)أ( أهمية القياس المحاسبى للتكاليف البيئية
يشكل الهتمام بتحديد وقيسساس التكسساليف البيئيسسة ظسساهرة حديثسسة نسسسبيا ً
حيث أن الشركات كانت ل تهتم بظاهرة التلسسوث السسبيئى كمسسا أنهسسا كسسانت ل
تهتسسسسسسسسم بانبعاثسسسسسسسسات الدخنسسسسسسسسة السسسسسسسستى تلسسسسسسسسوث الهسسسسسسسسواء
أو بتصريف المخلفات فى النهسسار ممسسا يهسسدد سسسلمة الكائنسسات الحيسسة السستى
تعيش على ضفاف تلك النهار ويرجع عدم اهتمام الشسسركات إلسسى الشسسعور
السائد لدى المجتمعات الغربيسسة المتقدمسسة بسسأنهم يمتلكسسون مسسوارد طبيعيسسة
هائلة ل تنضب وبالتالى فل توجد مشكلة مسسن وجسسود أراضسسى غيسسر مسسستغلة
بسبب التلوث البيئى كما أن التكاليف المرتفعة لزالة مظاهر هسسذا التلسسوث
ل تقنع إدارة الشركات بالقيام بأنشطة الزالة.
وتدريجيا ً بدأ الهتمام بتزايد ضرورة العيش فى بيئة نظيفة آمنة وخاصة
مع ظهور بعض القوانين الخاصة بحمايسسة السسبيئة ومسسع تزايسسد أيضسسا الكسسوارث
البيئية بدأ الهتمام يتركز علسسى اسسستنباط أسسساليب لقيسساس وإدارة التكسساليف
البيئية خصوصا ً مع ظهور مواصفات جديدة لليزو ISO14000والتى تتطلسسب
أن تمارس الشركات أنشطة صديقة للبيئة فى مختلف العمليسسات النتاجيسسة
والتسويقية.
وتتضح أهمية القياس المحاسبى للتكاليف البيئية فيما يلى:
قيسسساس التكسسساليف البيئيسسسة يسسسسهم فسسسى تقسسسديم -1
المعلومات اللزمة لتخطيط النشطة بالمشروع على أسس واقعية.
إجراء الدراسسسة المقارنسسة اللزمسسة للمفاضسسلة بيسسن -2
تكلفة التلوث وتكلفة منع التلوث من داخل المشروع وكذلك المفاضسسلة
بيسسن البسسدائل المختلفسسة لتكلفسسة منسسع التلسسوث وذلسسك باقتنسساء الجهسسزة
والمعسسدات الخاصسسة بسسالتحكم فسسى التلسسوث كسسالجهزة السستى تتحكسسم فسسى
الغازات الناجمة عن مصادر التلوث بالهواء أو الجهزة السستى تسسؤدى إلسى
التخلص من الجسيمات الدقيقة به أو بمعالجسسة المخلفسسات الناتجسسة عسسن
أنشطة المشروع بحيث يؤدى إلسسى تخفيسسض أو منسسع التلسسوث إلسسى الحسسد
المقبول أو بأن يقوم المشروع بسسإجراء تعسسديلت فسسى تصسسميمات طسسرق
إنتاجه الفنية.
ومما هو جدير بالذكر أن تجارب الكثير من المشروعات تشسسير إلسسى أن
مثل هذه الدراسات قد أدت إلى تحويسسل بعسسض هسسذه المخلفسسات إلسسى مسسواد
مفيدة تحقق إيرادا للمشروع ومن أمثلة ذلك ما حققته إحسسدى مشسسروعات
صسسناعة السسسكر فسسى مصسسر مسسن تحويسسل مخلفسسات إنتاجهسسا وهسسو مسسا يعسسرف
"بالمولس" والتى كانت تلقى بها فى النيل إلى مادة أساسسسية لنتسساج عسسدة
منتجات أخرى كالعطور والكحول وغير ذلك).(1
)( د .عمرو حسين عبدالبر" ،دور المحاسب الدارى فى قياس وتحليل التكاليف 1
البيئية" ،المجلة العلمية لكلية الدارة والقتصاد ،جامعة طر ،العدد العاشر،
1999م.
14
عسسدم قيسساس النفقسسات المتعلقسسة بتلسسوث السسبيئة -3
بالمشروع يتعارض مع الفروض والمبسسادئ المحاسسسبية المتعسسارف عليهسسا
وذلك كما يلى:
حيث أنه ليسس مسن المنطقسى أن يفسترض "اسستمرار المشسروع" بينمسسا
مقومات ومبررات هذا الستمرار محل شك أو فى موضسسع تهديسسد حيسسث أن
بعض المستهلكين فى بعسسض السسدول يهتمسسون بالسسسلع السستى ل تحسسدث تلوثسا ً
للبيئة ،فقياس النفقات يمكن أن يؤدى إلى تحقيق مزيد مسسن الرقابسسة علسسى
التلوث وتخفيضه ممسا يسسؤثر ايجابيسا ً علسسى شسسهرة المشسسروع وبالتسسالى علسى
استمراره ونموه.
ومن ثم فإن عسسدم الهتمسسام بقيسساس نفقسسات تلسسوث السسبيئة يتعسسارض مسسع
الهمية النسبية خاصة وأنه فى بعض الحالت قد تكون تكلفة اقتناء معدات
رقابة التلوث أكبر من الستثمارات المطلوبة لقتناء المعدات الصلية التى
تحدث التلوث ذاته.
بالضافة إلى ذلك فإن مفهوم "الثبات" يستهدف أن تكسسون المعلومسسات
المحاسبية قابلة للمقارنة سواء مع بيانات المشروع ذاته عن فترات أخرى
أم مع مشروعات أخرى.
وعدم الهتمام بقياس نفقات تلسسوث السسبيئة بالمشسسروع مسسع قيامهسسا فسسى
مشروعات أخرى يجعل هذه المقارنة قائمة على أساس غير سسسليم فض سل ً
عن الثر السلبى لذلك على تقويم الداء بالمشروعات المختلفة.
)ب( صعوبة قياس التكاليف البيئية
هناك العديد من الصعوبات) (1التى تواجه عملية قياس التكاليف
البيئية والتى يمكن إيضاح أهمها على النحو التالى:
-1صعوبة حصر عناصر التكاليف البيئية
والمشكلة تنبع من أن اللتزام البيئي للمنشأة وهو النشاط المولد
لواقعة النفاق والمتسبب في حدوث عناصر التكاليف البيئية هو في حد
ذاته مفهوم غير محدد ولم يتفق علي أبعاده بشكل قاطع من وجهة
النظر العلمية ول شك أن عدم القدرة علي الوصول إلي اتفاق محدد
حول ما هيه اللتزام البيئي وحقيقة عناصره إنما يعني تلقائيا عدم
القدرة علي تحديد مفردات أو عناصر التكاليف البيئية المتولدة عنه
وقياسها والتقرير عنها بشكل دقيق.
-2صعوبة فصل التكاليف البيئية عن القتصادية والجتماعية
أن التداخل بين النشطة القتصادية والجتماعية والبيئية يؤدي
إلي احدي المشكلت الساسية بعملية قياس الداء البيئي لمنظمات
العمال بشكل موضوعي.فعلي سبيل المثال تكاليف البحوث
والتطوير بهدف زيادة درجة أمان المنتج من الممكن اعتبارها
تكاليف اجتماعية لزمة لخلق نوع من الرخاء والشباع عن منتجات
المنظمة داخل نفوس العملء كما يمكن اعتبارها تكاليف بيئية تهدف
إلي سلمة العميل عند استخدام المنتجات وتمكينه من إعادة تدوير
المخلفات لهذه المنتجات ،كما يمكن في نفس الوقت اعتبارها
15
تنافسية تكاليف اقتصادية لزمة لعطاء دفعة
للمنتج وزيادة نصيبه من السوق بهدف تعظيم ربحية المنشأة.
-3صعوبة ربط التكاليف بالعوائد البيئية
عادة ما يكون من الصعب الحكم علي فعالية وكفاءة التكاليف
البيئية بسبب صعوبة ربط هذه التكاليف بالعوائد البيئية ،أو بعبارة
أخري صعوبة مقابلة عناصر تكاليف الداء البيئي المتولدة عن الداء
خلل نفس الفترة فالعوائد البيئية تتسم بخاصيتين ،الولى ،عادة ل
يمكن التعبير عنها بوحدات القياس النقدي وإنما يناسبها القياس
الوصفي ،أما الثانية طول الفترة الزمنية بين تاريخ واقعة حدوث
)( 1
التكلفة والعائد المحقق منها
ويمكن للباحث تلخيص هذه المعوقات على النحو التالي:
صعوبة التحديد الدقيق للضرار البيئية الناتجة عن النشاط •
القتصادي للمنشاة.
ليس من السهل تقدير القيم المالية لكل الضرار البيئية إذ •
بعضها قد يكون له قيمة سوقية مثل خسائر الثروة السمكية
والسياحية ،والبعض الخر ليس له قيمة سوقية مثل الضرار
بالصحة النسانية نتيجة التلوث.
ل يمكن علجها أو إصلح بعض الضرار البيئية خاصة تلك •
التي تهدد النسان في حياته ووجوده ومن ثم ل تدخل هذه الضرار
في ميزان التكلفة والعائد مثل حالت الموت المفاجئ نتيجة الصابة
بالسرطان ،وغيرها.
صعوبة تحديد العلقة بوضوح بين الملوثات والضرار التي •
نشأت عنها بحيث يقال إن هذا الضرر ينتج عن هذا التلوث وذلك
نظرا لتعدد الملوثات.
بعض الملوثات ل يظهر أثرها إل في الجل الطويل. •
)ج( عناصر قياس التكاليف البيئية
يتطلب عملية القياس المحاسبي للتكاليف البيئية توافر عدة عناصر
لكي تتم عملية القياس ،يمكن إيضاحها على النحو التالي:
.1تحديد النشطة محل القياس
لما كان هدف المحاسبة هو توفير المعلومات للطراف المختلفة
المعنية لتخاذ القرار فإن طبيعة القرارات هي التي تحدد النشطة أو
العمليات المراد قياسها ولكي تتم عملية القياس يجب أن تتوافر البيانات
عن تلك النشطة سواء فيما يتعلق بالماضي أو الحاضر أو المستقبل حيث
أن القياس ل يقتصر علي وقت محدد بذاته والصعوبة تتمثل في قياس
الظواهر في المستقبل نظرا لعتماده علي التقدير الشخصي والذي عادة
ما يكون أقل موضوعية من قياس الداء الفعلي وترجع الصعوبات التي
تواجه المحاسب عند تحديد النشطة البيئية للمشروع إلي عدم وجود تحديد
(1)1عبد العليم صبحي عبد الحميد نايل ،قياس وتحليل فاعلية التكاليف البيئية في
صناعة الدوية ،رسالة ماجستير ،معهد الدراسات والبحوث البيئية ،جامعة عين شمس
،2005ص 78س 79
16
دقيق للهداف البيئية وعدم تحديد المسئولية عن وضع وتنفيذ تلك الهداف.
)( 2
(2 )2رفعت أحمد محمد البهي ،قياس ورقابة تكاليف منع التلوث الناتج عن صناعة
الطباعة في جمهورية مصر العربية س بالتطبيق علي صحيفة الهرام ،رسالة ماجستير ،
معهد الدراسات والبحوث البيئية ،جامعة عين شمس 1997ص . 86
17
البيئي ل يوفر معلومات موضوعية عن الداء البيئي للمشروع .ل ينبغي أن
يقتصر استخدامه في الحالت التي يستحيل فيها القياس الكمي ففي هذه
الحالت فقط تعتبر المعلومات الوصفية عن الداء البيئي للمشروع أفضل
من عدم وجود معلومات).( 1
)(2
)د( خطوات تحديد التكاليف البيئية
يتم تحديد التكاليف البيئية بإتباع الخطوات التالية:
الخطوة الولى :حساب التكاليف البيئية
فى هذه الخطوة يتم حسسساب التكسساليف البيئيسسة لى مشسسروع مسسن خلل
تحديد الوضع البتدائى للحالة البيئية أو الحالة الراهنة يلسسى ذلسسك قيسساس أى
تغيرات فى الحالة البيئية والمصروفات التى تتم تنفيذ ذلك وقياسها باعتبار
أنها مصروفات إضافية عن الوضع البتدائى ويمكن تلخيص التكاليف البيئية
المؤكدة لما يلى:
تحديسسسد التكسسساليف العاديسسسة مثسسسل الجسسسور المباشسسسرة والمسسسواد )(1
المستعملة والمعدات المستخدمة.
تحديسسد التكسساليف غيسسر المباشسسرة مثسسل إعسسداد التقسسارير البيئيسسة – )(2
الرصد البيئى – مصاريف الترخيص.
الخطوة الثانية :قياس تكــاليف تنفيــذ قــوانين اللــتزام الــبيئى
المستقبلة :مثسسل تنظيسسف مولسسدات النبعاثسسات الضسسارة مسسن الملوثسسات –
إصابات الفراد – تلف أو خسارة فى الماكينات.
الخطوة الثالثة :تحديد تكاليف ملموسة بدرجة أقل – اسستخدامات
العملة – صورة المشاركة البيئية الخارجية.
مما سبق يخلص البسساحث إلسسى أن تكسساليف الخطسسوة الولسسى تغطسسى الوضسسع
البتدائى ،أما تكساليف الخطسوة الثانيسة فهسى تكساليف تقليديسة ،أمسا تكساليف
الخطوة الثالثة والرابعة فهى تمثل التكاليف غير المتطورة )غير المباشرة(
والتى يكون التعرف عليها أكثر صعوبة وتتضمن فى:
التعويضات التى يطالب بها الغير. o
الدعاوى القضائية ضد التلفيات الشخصية أو الملكية. o
وعلى الرغم من صعوبة قياس هذه التكاليف بدقة فإنها قد تكون بالغسسة
الهمية.
)هـ( المعالجة المحاسبية للتكاليف البيئية
تنقسم التكاليف البيئية إلى تكسساليف خاصسسة بالصسسول المسسستخدمة فسسى
العمليسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسات النتاجيسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسة
أو المصروفات التى تستهلك خلل الفترة .ويمكن معالجتهسسا محاسسسبيا ً كمسسا
يلى):(3
18
التكاليف الخاصة بالصول الثابتة -1
ولما كان فى الغالب أن تكون الصسسول المسسستخدمة هسسى مسسن الصسسول
المعمسسرة السستى تنتمسسى إلسسى الصسسول الثابتسسة الملموسسسة المسسستخدمة فسسى
العمليات النتاجية لفترات طويلة لذلك فإن تكلفة عناصرها ل تختلسسف عسسن
عملية قياس الصول الثابتة الخرى أى عند إجسسراء عمليسسات القيسساس لهسسذه
الصول )أى يتم استهلكها بنفس طريقة استهلك الصسسول الثابتسسة( والسسذى
ينتمى إلى نوعين هما:
يعتبر صالحا ً للستخدام بمجرد شسسرائه ونقلسسه إلسسى المكسسان -1
المناسب للعمليسسات التشسسغيلية ولسسذلك فسسإن تكلفتسسه عبسسارة عسسن "سسسعر
شسسرائه وفق سا ً لفسساتورة الشسسراء مضسسافا ً إليهسسا تكسساليف النقسسل والسستركيب
والتأمين".
يكون الصل بعد شرائه ونقلسسه يحتسساج إلسسى بعسسض النفقسسات -2
اللزمة لعملية تشغيله ولذلك فإن تكلفتسسه تكسسون شسساملة سسسعر الشسسراء
مضسسافا ً إليسسه كافسسة المصسساريف اللزمسسة لعمليسسة التشسسغيل ومصسساريف
التجريب وغيرها.
وبهذا فإن نوعية هسسذه الصسسول يجسسرى قياسسسها كمسسا سسسبق وإثباتهسسا فسسى
السسدفاتر المحاسسسبية باعتبارهسسا أصسسول جديسسدة تضسساف إلسسى أصسسول الوحسسدة
القتصادية ويتسسم تخصسسيص مصسساريف اسسستهلكها علسسى الفسسترات المحاسسسبية
)طول العمر النتاجى للصل( تطبيقا ً لقاعدة الستحقاق المحاسبية ويعتسسبر
قسط الهلك فى هذه الحالة جزء من تكاليف الفترة.
مصروفات الحد من التلوث -2
ويقصد بهذه المصروفات جميع التكاليف المستنفذة والتى يتسم خصسمها
من إيرادات الفترة وتنقسم مصروفات الحد من التلوث إلى قسمين هما:
المصسسسروفات السسستى تنفسسسق مباشسسسرة مسسسن ِقبسسسل الوحسسسدة -1
القتصادية فى مجال الحد من التلوث وتعتبر جميسسع المصسسروفات السستى
أنفقت فى إزالة النفايات الضارة بالبيئة فى فترة محاسسسبية معينسسة مسسن
المصروفات اليراداية التى تحمل على حساب الرباح والخسائر خصما ً
على غير أداة نفس الفترة .والسبب فسى اعتبسسار المصسسروفات السسسابقة
من المصروفات اليرادية هو أنها جاءت بعد العملية النتاجية وبالتالى ل
يمكن اعتبارها من عناصر تكلفة النتاج المباشر بل يمكن اعتبارها مسسن
المصروفات غيسسر المباشسسرة ولهسسذا السسسبب فإنهسسا تحمسسل علسسى حسسساب
الرباح والخسائر ول يجوز تحميلها على حساب التشغيل.
المصروفات التى تدفع من ِقبل الوحدة القتصادية للجهات -2
الرسمية المختصة فى مجال الحد من التلوث.
1
ثانيا :الفصاح المحاسبي عن التكاليف البيئية
19
لقد أشارت مجلس معايير المحاسبة المريكي) (FASBفي نشرته
رقم ) (1إلي أن الهدف من القوائم والتقارير المالية هو إمداد كل من
المستثمرين الحاليين والمتوقعين والدائنين بالمعلومات المفيدة التي
تساعدهم علي اتخاذ القرارات الرشيدة وبحيث تكون هذه المعلومات
مفهومة لمن يستخدمها وان تمد هذه القوائم والتقارير كل من
المستثمرين والدائنين وغيرهم بالمعلومات عن التدفقات النقدية والعائد
المتوقع الحصول علية من استثماراتهم أو الفوائد علي أموالهم التي
أقرضوها ،كما يجب أن توضح كل ما يتعلق بحقوق الملكية وحقوق الغير
وأية التزامات أخري بالضافة إلي اثر العمليات والحداث القتصادية علي
هذه الحقوق وتبين أيضا طرق الحصول علي الموارد وكيفية استخدامها
في شكل أصول مختلفة وكذلك أية معلومات تفيد في تقييم الداء والتنبؤ
بالرباح المستقبلية ،ولهمية ما سبق يمكن دراسة الفصاح المحاسبي عن
التكاليف البيئية من خلل النقاط التالية:
)أ( أهمية الفصاح عن تكاليف الحد من التلوث
برزت في الونة الخيرة أهمية الفصاح عن المعلومات البيئية
وأهمية السلوك البيئي مناسب وذلك للسباب التالية:
.1تطور معيار العرض الفصاح العام عن طريق التوسع في البيانات
والمعلومات التي يتم الفصاح عنها من حيث الشكل والمضمون لتشمل
الداء القتصادي والبيئي للمنشأة.
.2تلبية احتياجات مستخدمي القوائم المالية من المعلومات البيئية ،حيث
قد يعزف المستثمرين عن الستثمار في أسهم الشركات التي ل تفصح
عن أدائها البيئي وقد يصل المر إلي تهديد استمرار المنشأة نتيجة انهيار
أسهم المنشأة أو مقاطعة المستهلكين لمنتجاتها التي تضر البيئة.
.3ترشيد القرارات القتصادية لمستخدمي القوائم المالية فيما يتعلق
بتقييم مدي وفاء المنشاة بمسئوليتها تجاه المحافظة علي البيئة من
التلوث وزيادة ثقة المجتمع في المنشآت التي تفي بمسئوليتها البيئية
وتشجيعها علي تنمية وتطوير أنشطتها ،مع الضغط علي المنشآت التي
ل تفي بتلك المسئولية.
ولقد ظهرت اتجاهات وأبعاد مختلفة في مجال الفصاح عن الداء
البيئي نتيجة للدراسات والنماذج التطبيقية والتي يمكن إيجازها فيما يلي:
من حيث نطاق الفصاح
تؤثر طبيعة نشاط المنظمة والمجتمع الذي تزاول فيه عملها علي
نطاق أو مدي الفصاح عن معلومات الداء البيئي ويأخذ الشكال التالية:
الفصاح عن التكاليف البيئية فقط دون الفصاح عن قيمة -
المنافع البيئية وذلك بسبب الصعوبات التي تعترض قياس تلك
المنافع ويمكن أن يتم الفصاح في القوائم المالية التقليدية أو في
تقارير مستقلة.
الفصاح عن كل من التكاليف والمنافع البيئية سواء في -
تقارير مستقلة أو ضمن القوائم التقليدية.
-السيد زكي السيد ضاعية ،القياس الكمي لثر الفصاح المحاسبي عن المعلومات
البيئية علي مستخدمي القوائم المالية "،دراسة نظرية ميدانية" رسالة دكتوراه ،معهد
الدراسات والبحوث البيئية ،جامعة عين شمس2007،
20
من حيث شكل الفصاح
تقارير وصفية ...يتم الفصاح عن الداء البيئي في شكل -
وصفي إنشائي أو وصفي كمي يشمل بعض الرقام والحصائيات
والنسب داخل تقرير بيئي.
تقارير كمية ...تحتوي علي معلومات كمية عن الداء -
البيئي ،مثل كمية النبعاثات ،كمية الفاقد ....الخ.
تقارير مالية ...وفيها يمكن الحصول علي معلومات عن -
الداء البيئي في صورة مالية تمكن من تحديد التكلفة والعائد من
النشاط البيئي.
من حيث موقع الفصاح
يتم الفصاح عن الداء ضمن تقارير بيئية مستقلة عن القوائم
التقليدية وملحقاتها ،أو ضمن التقارير الجتماعية للمنظمة ،ويقوم هذا
السلوب علي أساس تصميم تقارير اجتماعية وبيئية منفصلة عن التقارير
المالية كوسيلة لظهار مدي وفاء الوحدة القتصادية بمسئوليتها الجتماعية
والبيئية.
ولذلك يوجد ثلثة أنواع من التقارير وذلك على النحو التالي:
أول :تقارير وصفية عن الداء الجتماعي والبيئي
ثانيا :تقارير عن التكاليف الجتماعية والبيئية
ثالثا :تقرير عن الربح المعدل بتكاليف الداء الجتماعي
والبيئي
ويمكن إيضاح هذه التقارير على النحو التالي:
أول :تقارير وصفية عن الداء الجتماعي والبيئي
تتضمن التقارير الوصفية المنفصلة عن التقارير المالية والتي تعبر
عن الداء الجتماعي والبيئي وصفا للنشطة الجتماعية والبيئية التي تؤديه
الوحدة القتصادية وفاءا ً لمسئوليتها الجتماعية والبيئية وتعتبر من ابسط
التقارير الجتماعية والبيئية ويتخذ النموذج شكل ميزانية تتضمن جانبين:
جانب الصول يصف الثار اليجابية للنشطة الجتماعية
جانب الخصوم يصف الثار السلبية للنشطة الجتماعية
ولذا يعتبر هذا النوع من التقارير مدخل بدائيا للتقارير الجتماعية لنه
ل يمكن الدارة ول الطوائف الجتماعية الخري من تقييم الداء البيئي
للشركة لنه يتضمن وصفا لحدى المجالت والنشطة الجتماعية ول
يتضمن أي قياس كمي ،فمعظم العناصر التي يشملها النموذج لم يحدد لها
قيم نقدية ،كما أن القيم النقدية التي يشملها هذا التقرير محدودة.
ثانيا :تقارير عن التكاليف الجتماعية والبيئية
يقصد بتقارير التكاليف الجتماعية والبيئية تلك التقارير التي تتضمن
تكاليف النشطة الجتماعية والبيئية التي تؤديها الوحدة القتصادية وفاء
لمسئوليتها الجتماعية والبيئية وهي تقارير منفصلة عن التقارير المالية
التي يتم إعدادها دوريا نع القوائم المالية المنشورة وتحتوي علي ثلثة
أقسام تربط المنشاة في علقتها بكل من الفراد ،البيئة ،المنتج ،ويقوم
بإعداد هذه القائمة مجموعة مسئولة من داخل الوحدة القتصادية تضم
تخصصات مختلفة تشمل أحد المديرين بالشركة وأحد المتخصصين في
علم الجتماع وأحد المتخصصين في الصحة العامة وأحد المتخصصين في
21
علم القتصاد ويوجد علي رأس هذه المجموعة المحاسب ،يقوم بمراجعة
هذه القائمة مجموعة خارجية مستقلة يرأسها مراجع قانوني وتضم هذه
المجموعة تخصصات مختلفة حسب الحاجة .ولكن هناك عدة ملحظات
علي هذه القائمة
.1تعتبر هذه القائمة من القوائم الضافية الحصائية خارج النظام
المحاسبي وخارج القوائم المالية الساسية ولكنها قد تطلب كنوع من
الفصاح عن دور الوحدة القتصادية في خدمة المجتمع والبيئة ،ويلحظ
أن المعيار المحاسبي الول يطلب مثل هذه القائمة ولكن بشكل
اختياري
.2تسمية القائمة بقائمة النشاط الجتماعي في حين أن الهدف منها
هو توفير معلومات عن النشطة الجتماعية والبيئية معا وهي بالفعل
تضمنت معلومات عن النشطة الجتماعية والبيئية وكان من الفضل
تسميتها بقائمة النشاط الجتماعي والبيئي.
.3عدم الموضوعية عند تعريف الضرار ،التكلفة الجتماعية والبيئية
وذلك لن تعريف تكلفة الضرر باعتبارها تكلفة تتجنبها المنشأة نتيجة
عدم تنفيذ تصرفات معينة يشوبها نفس الثغرات التي تنتج عن تطبيق
مفهوم تكلفة منع الضرر فكل المفهومين ل يعبر عن التكلفة الجتماعية
والبيئية الناتجة من ممارسة المنشأة للنشاط من وجهة نظر المجتمع.
.4اقتصار النموذج علي عرض التكاليف الجتماعية والبيئة فقط ،ل
يمكن المطلع عليه من الحكم علي كفاءة الداء الجتماعي والبيئي
للوحدة القتصادية ،حيث ل يوضح مدي تأثير درجة كفاءة الوحدة
القتصادية علي نفقاتها البيئية في مجال الداء الجتماعي ،فيعتبر أن
الوحدة التي أنفقت مبالغ كبيرة تعتبر أكثر أداء لمسئوليتها البيئية
بصرف النظر عن مقدار النجازات التي حققتها في مجال الداء
الجتماعي والبيئي.
ثالثا :تقرير عن الربح المعدل بتكاليف الداء الجتماعي
والبيئي
تشمل هذه القائمة التكاليف الفعلية التي تتحملها الوحدة القتصادية في
مجالت الداء الجتماعي المختلفة ،سواء كانت متعلقة بأنشطة إلزامية أو
اختيارية أي أن هذه القائمة تحتوي بداخلها علي التكاليف التالية
تكاليف النشطة الجتماعية الداخلية للمنشأة مع التفرقة بين .1
تكاليف النشطة الجتماعية اللزامية وتكاليف النشطة الجتماعية
الختيارية.
تكاليف النشطة الجتماعية في مجال الداء الجتماعي .2
الخارجي مع التفرقة بين تكاليف النشطة الجتماعية اللزامية
وتكاليف النشطة الجتماعية الختيارية .وفيما يلي شكل توضيحي
لذلك النموذج
ثالثسسسا :دور المعــايير المحاســبية فــى مجــال محاســبة
التكاليف البيئية
هناك اهتمام عالمى بالمحاسبة البيئية سواء على المسسستوى السسدولى أو
المحلي نوضح بعضا ً من هذا الهتمام فيما يلى:
فى الوليات المتحدة المريكية )(1
22
تعتسسبر الوليسسات المتحسسدة المريكيسسة مسسن أكسسثر السسدول اهتمامسسا بقيسساس
التكاليف البيئية وذلك من خلل الجهود المبذولسسة مسسن كل ً مسسن هيئة بورصسسة
الوليات المتحدة المريكية (Securities and Exchange Commission (SEC
حيسسث قسسامت SECبإصسسدار نشسسرات للتعسسبير عسسن الفصسساح السسبيئى خاصسسة
محتويات القوائم المالية للشركات وما بها من إفصاح عن قياس التكسساليف
البيئية وذلك من أجل خدمة الطراف المستفيدة من المعلومات المنشورة
بالقوائم المالية وخاصة المستثمرين المستقبلين.
كمسسا قسسام مجلسسس معسسايير المحاسسسبة المريكيسسة Financial Accounting
(Standard Board (FASBبإصسسدار معيسسار المحاسسسبة المريكسسى رقسسم )(5
بعنوان "المحاسبة عن الطوارئ" تم من خلله التنبيه على أهميسسة القيسساس
والفصاح عن التكاليف البيئية).(1
كما قام المعهد المريكى للمحاسبين القانونيين American Institute Of
(Certified Accountants (AICPAبإصسسدار معيسسار رقسسم 96/1لمعالجسسة
اللتزامسات البيئيسة حيسث ابسرز هسذا المعيسار أهميسة السدور المتنسامى لمهنسة
المحاسبة والمراجعسة فسى إعسداد التقسارير البيئيسة .كمسا اهتسم هسذا المعيسار
بمعالجة اللتزامات البيئية بحيث تتضمن الميزانية الصول الثابتسسة المتعلقسسة
بمعالجة اللتزامات البيئية ،وتتضمن قائمة الدخل المصروفات البيئيسسة خلل
الفترة).(2
) (2فى المملكة المتحدة
اهتمت العديسد مسن المنظمسات العلميسة والمهنيسة النجليزيسة بالتكساليف
البيئية وبطريقة قياسها أو الفصاح عنها حيث قام مجلس معايير المحاسبة
النجليسسزي Accounting Standards Boardبإصسسدار قائمسسة توصسسى بضسسرورة
إدراج جميع العناصر الرئيسية لللتزامات البيئية سواء تم العسستراف بهسسا أم
لم يتم العتراف بها من ِقبل الدارة ،أيضسسا تقسسديم وصسسف مختصسسر لطبيعسسة
التعهد تشمل إشارة لوقت الدفع بالضسسافة إلسسى أى شسسك فسسى زيسسادة مبلسسغ
النفقات التى سسسوف تسسدفع أو السسوقت المحسسدد لهسسا مسسع الخسسذ فسسى العتبسسار
مخصصات اللتزامات البيئية ووصف مختصر للخسائر البيئة .كما قام معهد
المحاسبين القانونيين بانجلترا وويلز ICAEWبمناقشة ورقة عمسسل بعنسسوان
"الفصاح عن اللتزامات البيئية" وانتهت إلى أنه لكى يكون الفصاح مفيدا ً
يجب أن يكون هناك توازن بين قياس اللتزامات البيئية والتفاصيل الكسسثيرة
لوصف طريقة التقييم الذى قد يؤدى إلى إرباك القارئ.
كما لفتت النظر إلى أهمية السياسات المحاسبة التى يجسسب أن تفصسسح
عن المبالغ المرتبطة بتخفيض أو منع الخسائر.
)ج( جهود البنك الدولي
لقد قدم البنك الدولي العديد من الجهسسود المبذولسسة مسسن اجسسل الفصسساح
عن المعلومات البيئية وذلسسك لحمايسسة السسبيئة ويتضسسح اهتمسسام البنسسك السسدولي
المتزايد لحماية لبيئة من خلل البرامج التي يقسسدمها للسسدول الناميسسة ويقسسوم
)( إسماعيل عثمان" ،سعيا ً إلى بيئة أكثر نظافة" ،مجلة البيئة اليوم ،العدد 1
23
البنك بالمساعدة في وضع الخطط الستراتيجية للتنميسة البيئيسة كمسا يقسوم
بالمراجعة المستمرة للنفقات العامة التي تنفقها هذه المشروعات للتنميسسة
المستمرة وخاصة مشروعات تنقية الهواء ونظافة المياه
)د( فى جمهورية مصر العربية
تتمثل الجهود المبذولة فى مصر فى مجال المحافظة علسسى السسبيئة فسسى
التشريعات القانونية وكذلك المعايير المحاسبية وذلك كما يلى:
من الناحية التشريعية والقانونية
تشريعات ضد تلوث المياه :منها على سبيل المثال المادة -
الثانية من القانون 48لسنة 1982والتى حظر فيها المشرع من صرف أو
إلقاء المخلفات الصلبة أو السائلة أو الغازية من العقارات والمنشآت فى
مجارى المياه على كامل أطوالها ومسطحاتها إل بعد الحصول على
ترخيص من وزارة الرى.
تشريعات حماية الهواء من التلوث :لمقاومة تلوث الهواء -
الناجم عن انبعاثات الدخنة والتربة من المنشآت الصناعية كما فى
القانون رقم 177لسنة .1981
تشريعات حول التخلص من النفايات :كما فى القانون رقم -
38لسنة 1967والمعدل بالقانون رقم 31لسنة .1976
تشريعات خاصة بحماية البيئة :كما فى القانون رقم 4لسنة -
1994والذى يعرف بقانون البيئة والذى تم فيه تناول كل من مفهوم تلوث
البيئة ومفهوم حماية البيئة.
ومن صور الهتمام فى مصر بالمحافظة على البيئة أنشأت وزارة خاصة
بها تعرف باسم وزارة البيئة تهتم بالمحافظة على البيئة وبسن القوانين
التى تحد أو تمنع التلوث البيئى.
من ناحية المعايير المحاسبية
وفى 11يوليو 2006اصدر قرار وزير الستثمار رقم 243لعام 2006
متضمنا ً سريان عدد 39معيارا ً محاسبيا ً تحل محل كل ما سبق إصداره
من معايير محاسبية مصرية).(1
وهذه المعايير كانت من قبل تصدر من جهتين مستقلتين هما الجهاز
المركزى للمحاسبات )عدد 8معايير بموجب القرار الوزارى رقم 503
لسنة (1997ووزارة القتصاد سابقا ً )عدد 23معيار بموجب القرار
الوزارى رقم 345لسنة .(2002
وتضمنت هذه المعايير المحاسبة البيئية فى بعض فقرات المعايير كما
يلى:
معيار المحاسبة المصرى رقم )" (1عرض القوائم -
المالية" :جاء فى الفقرة رقم ) (10أن تقوم كثير من المنشآت بعرض
معلومات إضافية مثل التقارير البيئية وتقارير االقيمة المضافة خاصة
بالنسبة للصناعات التى تعد فيها العوامل البيئية مؤثرة وكذلك المر عندما
يمثل العاملون فئة من فئات مستخدمى القوائم.
معيار المحاسبة المصرى رقم )" (28المخصصات -
والصول واللتزامات المحتملة" :جاء فى الفقرة رقم )(19
)(
1
www.cma.gov.eg/cma/jtags/arabic/default.jsp.
24
اللتزامات التى تنتج من أحداث ماضية قائمة ول ترتبط بأية أحداث
مستقبلة )الداء المستقبلى للنشاط( هى فقط التى يتم العتراف بها
كمخصصات ومن أمثلة تلك اللتزامات الغرامات أو تكاليف التنظيف
للضرار غير القانونية للبيئة.
المبحث الثالث
دور أساليب النتاج المتطورة فى ظل المحاسبة
البيئية
تمهيد
يعتبر هدف تخفيض التكسساليف البيئيسسة مسسن الهسسداف السستى تسسسعى إدارة
المنشأة إلسسى تحقيقهسسا ،وتعتسسبر عمليسسة قيسساس التكسساليف البيئيسسة هسسى أولسسى
الخطوات لتحقيق هذا الهدف ،كمسسا أن تتبسسع مراحسسل حيساة المنتسسج يضسسع يسسد
إدارة المنشسسأة علسسى النشسسطة السستى تسسسبب أو تزيسسد مسسن نسسسبة التكسساليف
البيئية ،لهذا يرى الباحث أهمية دراسة نظام محاسبة التكاليف على أساس
النشاط وكيف يمكن أن يسهم فى تخصسسيص التكسساليف البيئيسسة وبخاصسسة أن
معظم عناصر هذه التكاليف غير مباشرة ،كما يتم توضيح تكلفة دورة حياة
المنتج حيث أن تحديد هذه التكلفة أمرا ً مهما ً وبخاصة فى الصسسناعات السستى
تكون تكاليف التخطيط والتطوير فيها كبيرة.
أول :مدخل دورة حياة المنتج لتحسين الداء البيئى
يعد معرفة التكاليف البيئية للمنتج المفتاح الساسى فى معظسسم فسسرص
التحسين وكلما اكتسبت المنشأة خبرة فى تحديد هذه التكسساليف كسسان مسسن
الممكن أن تزيد من هذه الخبرة باستخدام مدخل دورة حياة المنتسسج حيسسث
تحدد عملية تقييم دورة حياة النتائج البيئية لمنتج مسسا مسسن خلل دورة حيسساته
الكاملة ومن ثم البحث عن فرص التحسين البيئى.
كما أن التكاليف البيئية المرتبطة بعلج الفاقد والمخلفات والتخلص من
المخلفات السامة والفحوص البيئية هى جزء هسسام فسسى تكسساليف دورة حيسساة
العديد من المنتجسات ول شسسك أن تضسمين المصسسروفات البيئيسة كجسزء مسن
تكلفة دورة حياة المنتسسج يمكسسن أن تظهسسر أن منتسسج ذو تكسساليف اقتنسساء أقسسل
ولكن تكاليف بيئة مرتفعة سوف يكون أقل جاذبية من منتسسج آخسسر بسسديل ذو
تكلفة اقتناء مرتفعة وتكاليف بيئية أقل.
وتكلفة دورة حياة المنتج هى عملية تقدير وتجميع التكاليف علسسى مسسدى
دورة حياة المنتج ككل وتحديد هذه التكلفة أمرا مهمسسا وبصسسفة خاصسسة فسسى
الصسسناعات السستى تكسسون تكساليف التخطيسسط والتطسوير فيهسا كسبيرة أو تكسون
تكاليف التخلص من المنتج مرتفعة وهناك ثلثة فسسوائد لتحليسسل تكلفسسة دورة
حياة المنتج هى):(1
يساعد مدخل تكلفسسة دورة الحيسساة فسسى تطسسوير معنسسى التكسساليف -1
الكلية المرتبطة بالمنتسسج للتعسسرف علسسى مسسا إذا كسسانت الربسساح المحققسسة
)( د .ماجدة حسين إبراهيم" ،إطار مقترح لتخفيض تكاليف النتاج والجودة من 1
منظور مدخل تكاليف دورة حياة المنتج" ،المجلة العلمية للقتصاد والتجارة،
كلية التجارة ،جامعة عين شمس ،العدد الول ،2000 ،ص .304 – 302
25
خلل مرحلسسة التصسسنيع سسسوف تغطسسى التكسساليف فسسى مراحسسل التطسسوير
والستبعاد.
بسبب النظرة الشاملة للتكاليف فإن مدخل تكلفة دورة الحيسساة -2
سوف يوضح نتائج التكلفة البيئية للمنتج ،وسسوف يبحسث فسى خفسض أو
تقييد تلك التكاليف.
يساعد مدخل تكلفة دورة حياة المنتج فى التعرف على تكسساليف -3
التخطيط والستبعاد خلل مرحلسستى تصسسميم المنتسسج والعمليسسة النتاجيسسة
بغرض رقابة وإدارة التكاليف فى هذه المرحلة.
ويساعد تحليل دورة حياة المنتج فى التعرف على احتمالت ومسسسببات
التلوث وكيفية منعها ويمكن تقسيم دورة الحياة إلى ستة مراحسسل أساسسسية
هى):(1
المرحلة الولى :مرحلة التصميم
معظم التكاليف البيئية التى تحدث على مدى مراحل دورة حياة المنتسسج
تتحدد وبصورة ضمنية خلل مراحل التصسسميم التفصسسيلى للمنتسسج حيسسث يتسسم
تصميم التلوث خارج المنتج على أن يتسسم رقابسسة التلسسوث خلل كسسل مراحسسل
دورة حياة المنتج ،ومن ثم فإن الهتمام بهذه المرحلة والعمل على تصميم
المنتج غير الملسسوث للسسبيئة يمكسسن أن يخفسسض مسسن التسسدهور السسبيئى كمسسا أن
القرارات المتخذة فسى هسسذه المرحلسسة قسرارات حاسسمة حيسسث أن أى مبلسسغ
إضافى يتم إنفاقه على المنتج فى هذه المرحلسسة سسستترتب عليسسه وفسسر فسسى
التكاليف البيئية الخاصة بمرحلة النتاج أو ما بعد النتاج.
وهناك مجموعة من معايير تصميم المنتسسج والسستى يمكسسن أن تؤخسسذ فسسى
العتبار عند الختيار بيسن العديسد مسن بسسدائل التصسسميم المحتملسة والممكنسة
وهى:
استخدام مواد يمكن إعادة تدويرها. -
تقليل استخدام المذيبات السامة أو استبدالها بمواد بديلة. -
إعادة استخدام المخلفات والنفايات. -
استخدام مواد تقوم على الماء بدل ً من مواد تقوم على المذيبات -
استخدام منتجات مجموعة والتى من متطلبات التعبئة. -
تصنيع منتجات نهائية يمكن تدويرها. -
وتتمثل عناصر التكاليف البيئية لهذه المرحلة فيما يلى:
تكاليف أنشطة البحوث والتطسسوير اللزمسسة لتحديسسد متطلبسسات جسسودة -
المنتج البيئية.
تكاليف أنشطة تصميم المنتج أو العمليات النتاجية. -
تكاليف اختيار أو تصسسميم المكونسسات أو الخامسسات المطلوبسسة كسسأجزاء -
أساسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسية فسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسى المنتسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسج
أو الخدمة.
)( د .صفاء محمد عبدالدايم" ،مدخل مقترح لتقييم الداء البيئى كبعد خامس فى 1
26
تكسساليف تحليسسل المخسساطر المتعلقسسة بالسسستخدام المسسن للمنتسسج أو -
الخدمة.
تكاليف تحليل قابلية المنتج لعادة الستخدام أو التدوير. -
ومن ثم فإن التأثير الكبر على التكاليف البيئية يحسسدث خلل مرحلسسة -
تصميم وتطوير المنتج وبالتالى مفهوم "التصميم من أجل البيئة" والذى
يهدف إلى تقليل الخطاء والتكاليف مبكرا ً فى مرحلة التصميم.
المرحلة الثانية :مرحلة اقتناء المواد الخام والطاقات
يمكن فى هذه المرحلة أن تزداد فرصة تقليل التأثيرات البيئية السسسلبية
ومسسن ثسسم خفسسض تكسساليف تنقيسسة السسبيئة )تكسساليف معالجسسة التلسسوث السسبيئى(
فالمنتجات المصنعة من مواد غير قابلة لعادة التدوير تعتبر منتجات ملوثسسة
للسسبيئة وبالتسسالى فسسإن اختيسسار المسسورد المناسسسب السسذى يقسسوم بتسسوفير مسسواد
ومكونات غير مسببة للتلسسوث السسبيئى .أو معالجسسة المسسواد المشسستراه بحيسسث
تكون أقل تلوثا ً للبيئة بالضافة إلى الحصول على مصسادر الطاقسة النظيفسة
غيسسر الملوثسسة للسسبيئة يتيسسح فرصسسة ملئمسسة للتقليسسل مسسن حسسدوث تلسسوث بيئى
وتكاليف معالجسسة وتنقيسسة السسبيئة مسسن هسسذا التلسسوث ومسسن ثسسم تتمثسسل عناصسسر
التكاليف البيئية فيما يلى:
تكلفة فحص الموردين لمراجعة وتقييسم قسدرة كسل مسن مسورد علسى -
تحقق متطلبات الجودة البيئية للمنشأة.
تكلفة التأكد من مطابقة الجزاء والمسواد المشستراة مسع المتطلبسات -
لمحددة بغرض تقليل تسأثير عسدم مطابقسة هسذه المكونسات علسى جسودة
المنتج أو البيئة.
تكلفة تخطيسسط عمليسسات الفحسص والختبسسار للتوريسسدات سسسواء كسانت -
بالمنشاة أو لدى المورد وذلك لتحديد درجة قبول التوريدات.
تكلفة النشطة التى تقسسوم بالتأكسسد مسسن قسسدرة السسساليب والعمليسسات -
والمعدات واللت المتعلقة بالنتاج الجيد وأنها مطابقسسة للحسسدود البيئيسسة
الموضوعة.
تكلفة برامج التدريب الرسمية للعمال بغرض منسسع أخطسساء التشسسغيل -
وكيفية التعامل مع المورد والمخلفات الضارة والسسسامة وزيسسادة السسوعى
بالمتطلبات البيئية.
27
-تقييد صدور النبعاثات الضارة للبيئة من العمليات الصناعية.
-عدم تصريف مخلفات عمليات التصنيع على حسسساب الضسسرار
بالبيئة.
-العمل على إعادة تسسدوير أو إعسسادة اسسستخدام المخلفسسات السستى
تنتج من عمليات التصنيع.
وقد صاحب الهتمام بشئون البيئة ظهور أجهزة ومعدات تكنولوجية حديثة
تقلل الفاقد والنبعاثات أثناء عمليات النتاج مما يؤدى إلى الحفاظ على
البيئة الداخلية للمنشأة ومن ثم خفض المخاطر المحتمل تعرض العاملين
لها وعدم إحداث أضرار للبيئة الخارجية.
المرحلة الرابعة :مرحلة التعبئة
يجب الشارة إلى أن العمليات النتاجية )مرحلة التصنيع( ليست المصدر
الوحيد للتكلفة البيئية ففى المملكة المتحدة يتمثل %30من النفايات
الصلبة فى مواد التعبئة لذلك فمن الهمية التركيز على ضرورة أن يقدم
المنتج فى عبوات غير ضارة بالصحة مما يتطلب تصنيع العبوة دون
استخدام مكونات سامة أو مواد خطرة وأن تكون هذه العبوات قابلة
لعادة التدوير
أو إعادة الستخدام دون وجود أخطار على الصحة حتى ل تمثل عبئا ً بيئيا ً
عند التخلص منها.
المرحلة الخامسة :مرحلة الستخدام
قد يؤدى استخدام المنتج إلى صدور انبعاثات ضارة تؤدى إلى تلوث الماء
أو الهواء
أو التربة ويمكن تقليل هذه النبعاثات بالتأكيد على كفاءة وجود المواد
المشتراة بحيث
ل تتضمن العناصر المكونة للمنتج مواد ضارة بالنسان وأل يحدث المنتج
مخلفات أو يحدث مخلفات يمكن تدويرها.
المرحلة السادسة :مرحلة الستبعاد )التخلص من المنتج(
بعد استخدام المنتج يمكن أن يتسبب التخلص من هذا المنتج من ِقبل
العميل فى حدوث تدهور بيئى وذلك إذا ما كانت مكونات المنتج غير قابلة
لعادة التدوير أو إعادة الستخدام ومن ثم فإن المنتجات المصنعة من
مواد قابلة لعادة التدوير بسهولة تعتبر منتجات غير ملوثة للبيئة نسبيًا.
ول شك أن تكاليف التخلص من منتج ما ستختلف من منتج لخر ،فتكاليف
التخلص من المنتجات ذات التأثير الضار على البيئة )الكيماويات السامة،
المخلفات النووية والذرية ستكون مرتفعة جدا ً بالمقارنة مع غيرها من
المنتجات).(1
كما يجب الستفادة من المخلفات الناتجة عن العمليات النتاجية بإعادة
استخدامها أو إعادة تدويرها بدل ً من التخلص منها فى البيئة ويساعد على
ذلك استخدام الجهزة والساليب التكنولوجية الحديثة حتى يتم التخلص
من هذه المخلفات بتحويلها إلى منتج آخر ثانوى مما يخفض أيضا من
التكلفة الكلية للمنتجات الصلية.
)( ماجدة عفيفى نصر شاهين ،تقييم نظام المعلومات المحاسبية بقطاع 1
الدواء لغراض الرقابة وتقييم الداء ،رسالة ماجستير ،كلية التجارة ،جامعة
عين شمس.2000 ،
28
ويتم الدارة والتركيز على التكاليف البيئية خلل دورة حياة المنتج باعتبارها
تكاليف مانعة حيث تمثل هذه التكاليف النشطة التى يتم القيام بها فى
كل مرحلة من مراحل دورة حياة المنتج لمنع تدنى جودة الداء البيئى ومن
ثم منع حدوث التلوث البيئى وبالتالى تجنب تحمل تكاليف معالجة التلوث
البيئى أو تكاليف عدم الستجابة للمتطلبات البيئية أو التعويضات
والغرامات والعقوبات القانونية نتيجة الداء البيئى غير المرضى التى قد
تجد المنشأة نفسها مطالبة بتحملها ودفعها والتى قد تفوق فى مجموعها
عن تكاليف المنع )تكاليف التوافق واللتزام البيئى(.
ثانيا :نظام محاسبة التكاليف على أساس النشاط
يعرف نظام محاسبة التكاليف على أساس النشاط بأنه "نظام محاسبى
يقيس تكلفة الموارد المستهلكة عن طريق النشطة ،ويقيس تكاليف
المنشأة بدقة شديدة وجودة أفضل من نظم التكاليف التقليدية ،ويعالج
مشكلة تخصيص التكاليف التحكمية ،وذلك عن طريق تصنيف النشطة ثم
تتبع التكاليف إلى النشطة عن طريق محركات التكلفة ،حيث تصنف
النشطة المؤداة داخل المنشأة إلى عدة مستويات هى :النشطة على
مستوى وحدة النتاج ،النشطة على مستوى الدفعة النتاجية ،النشطة
على مستوى المنتجات ،النشطة على مستوى التسهيلت .ويستخدم هذا
النظام مفهوم النشطة التى ل تضيف قيمة للمنتج ،حيث يتم تقدير أنواع
متنوعة من هذه النشطة ليتم تعريف الدارة بها لمحاولة استبعادها أو
تخفيضها") ،(1ويمثل هذا النظام تطورا ً فى إجراءات تخصيص التكاليف غير
المباشرة على المنتجات ،وذلك بالتركيز على النشطة المؤداة لنتاج
المنتج ،ومدى استفادته من هذه النشطة .ويبنى نظام محاسبة التكاليف
على أساس النشاط على عدة افتراضات هى):(2
النشطة تستهلك الموارد القتصادية. )(1
المنتجات أو الخدمات هى التى تستهلك النشطة. )(2
استهلك الموارد القتصادية له أسباب عديدة. )(3
النشاط يمكن تعريفه وقياسه. )(4
هناك تجانس بين مجمعات التكلفة. )(5
ويحقق استخدام نظام محاسبة التكاليف على أساس النشاط تطورات
كبيرة وجذرية تتمثل فى إحلل محركات التكلفة Cost Driverالتى تعتمد
على النشطة مثل عدد مرات تجهيز اللت أو عدد مرات التسليم للعملء
محل السس الحكمية التى ترتبط بالحجم مثل ساعات تشغيل اللت أو
تكلفة العمل المباشر وذلك بصدد تخصيص عناصر التكاليف غير المباشرة
مما يؤدى إلى تحسن دقة تقدير التكاليف .كما أن النشطة تمثل ركنا ً هاما ً
فى هذا النظام حيث أنها وصف لعلم يتم تنفيذه داخل المنظمة ويستهلك
مواردها.
وعلى هذا يمكن القول أن نظام محاسبة التكاليف على أساس النشاط
يتبنى فكرة مؤداها أن المنتجات أو الخدمات تستهلك أنشطة وليس موارد
ل ،وأن تطبيق تلك اقتصادية ،وأن هذه النشطة هى التى تستهلك موارد فع ً
)(
1
Mac Rthur, J. B. Theory of Constraints and Activity Based Costing: Friends of
Foes? Journal of Cost Management, Summer 1993, PP. 50 – 56.
)(
2
Huang, L., “The Integration of Activity – Based Costing and The Theory of
Constraints”, Journal of Management, November/ December 1999, Pp. 21 – 27.
29
الفكرة الساسية إنما يساعد على تحقيق الهداف الثلثة لمحاسبة
التكاليف :قياس التكلفة ،الرقابة على عناصرها ،توفير المعلومات ذات
الخصائص المرغوبة لمتخذى القرارات داخل الوحدة القتصادية.
وتستخدم العديد من المنظمات فى الوقت الحالى نظام محاسبة التكاليف
على أساس النشاط كبديل عن النظم محاسبة التكاليف المتعارف عليها
وذلك لملءمته للعمل فى ظل نظم النتاج الحديثة.
ومن خلل استعراض التكاليف البيئية نجد أن معظم هذه التكاليف تعتبر
تكاليف غير مباشرة لذلك يرى الباحث أنه من المناسب استخدام نظام
محاسبة التكاليف فى تخصيص التكاليف البيئية ،والذى يحقق المزايا
التالية:
تحميل كل منتج بما يستهلكه من تكاليف بيئية. -
محاولة استبعاد أو تقليل النشطة التى تسبب تكاليف بيئية مرتفعة. -
تقليل أو استبعاد المنتجات التى تتسبب فى إحداث تكاليف بيئية -
مرتفعة.
30
Environmental Costs
As for the concept of environmental expenditures
have been defined by Hansen as "those expenses
incurred by the established standards for
compatibility with the laws governing the
environment and costs spent in order to reduce or
stop the emission of harmful substances, and
other costs associated with the process of
reducing the adverse environmental impacts on
workers and the business as a whole", as defined
by some as the elements of all expenditures
generated a result of the business meet its
responsibilities towards the surrounding
environment and defined by the Environmental
Protection Agency, USA (Environmental Protection
Agency) as the effects of monetary and non-
monetary effects of the business or organization
is a result of activities affecting the quality
of the environment, and contains These expenses
of the costs of both conventional (known) and the
possible hidden costs, and costs less concrete.
31
مراجع البحث
المراجع العربية
-1د .عز الدين الدينشارى ،د .صادق أحمد طه ،سموم البيئة ،دار المريخ للنشر،
الرياض ،المملكة العربية السعودية.1994 ،
-2البنك الدولي ،تقرير عن التنمية في العالم :98/1999المعرفة طريق إلى
التنمية ،مركز الهرام للترجمة والنشر ،مؤسسة الهرام،
القاهرة.1999 ،
-3د .أحمد أبو العزم محمد" ،مشاكل قياس ورقابة أضرار التلوث الهوائي الناتج عن
الصناعة ،نموذج كمي مقترح لتقييم بدائل تخفيض معدل النبعاث
على مستوى المنشأة" ،مجلة الدراسات المالية والتجارية،
كلية التجارة ببني سويف ،السنة الثامنة ،العدد الول ،مارس
.1998
-4د .أحمد فرغلى محمد حسن ،دراسات مستقبلية فى المحاسبة البيئية
والموارد الطبيعية )الطار العام( ،القاهرة ،المكتبة
الكاديمية.1997 ،
-5د .السيد أحمد عبدالخالق ،السياسات البيئية والتجارة الدولية ،دراسة
مقارنة ،بحث مقدم إلى مؤتمر اقتصاديات البيئة ،كلية التجارة،
جامعة المنصورة 19-17 ،أبريل .1995
-6د .محمد إبراهيم منصور ،دور الضريبة فى مكافحة التلوث وحماية البيئة،
بحث مقدم إلى مؤتمر اقتصاديات البيئة ،كلية التجارة ،جامعة
المنصورة 19 – 17 ،أبريل .1995
-7د .محمد زرمان" ،التصور السلمي للبيئة دللته وأبعاده" ،مجلة الشريعة
والدراسات السلمية ،مجلس النشر العلمي جامعة الكويت،
العدد ،55ديسمبر .2003
-8د .شوقي السيد" ،نحو خطة وطنية للعمل البيئي" ،مجلة النيل )البيئة
والتنمية( ،وزارة العلم الهيئة العامة للستعلمات ،العدد ،83
.2003
-9القانون رقم 4لسنة 1994بإصدار قانون في شأن البيئة ،الجامع للقوانين
المصرية ،نقابة المحامين بالقليوبية ،ط .2007 ،1
د .محمد على سيد إمبابى ،القتصاد والبيئة )مدخل بيئي(، -10
المكتبة الكاديمية ،القاهرة.1998 ،
د .عبدالوهاب نصر علي ،أثر الفصاح المحاسبي عن أداء الوحدات -11
القتصادية في مجال مكافحة تلوث البيئة على سلوك متخذي
قرار الستثمار في السهم -دراسة نظرية تطبيقية ،المجلة
العلمية للقتصاد والتجارة ،كلية التجارة ،جامعة عين شمس،
العدد الثاني.1996 ،
الجهاز المركزي للمحاسبات ،مجلة الرقابة الشاملة ،العدد -12
،123القاهرة ,يوليو -سبتمبر .1995
د .عدنان أحمد الصمادي ،منهج السلم في الحفاظ علي البيئة -13
من التلوث ،مجلة الشريعة والدراسات السلمية ،مجلس
النشر العلمي جامعة الكويت ،العدد ،51ديسمبر .2002
جي هولتن ولسون ،القتصاد الجزئي ) المفاهيم -14
والتطبيقات ( ،الطبعة العربية ،ترجمة د .كامل سلمان العاني،
دار المريخ ،الرياض ،المملكة العربية السعودية.1987 ،
عبدالهادى احمد عثمان القط ،قياس تكاليف أضرار ومعالجة -15
التلوث الصناعي مع التطبيق علي صناعة الحديد
والصلب ،رسالة دكتوراه ،كلية التجارة جامعة الزهر.1989 ،
د .حسن أحمد شحاتة ،التلوث البيئي ومخاطر الطاقة، -16
الهيئة المصرية العامة للكتاب ،القاهرة.2007 ،
32
د .نادية راضى عبد الحليم ،مساهمة النظم المحاسبية في التقرير -17
والفصاح عن الداء البيئي لمنظمات العمال ،المجلة العلمية
لكلية التجارة )بنات( ،جامعة الزهر ،العدد التاسع عشر،
ديسمبر .2001
د .محمد حسين أحمد حسن ،الفصاح البيئي في التقارير -18
والقوائم المالية وآثاره اليجابية ،دراسة تطبيقية على الشركات
السعودية ،المجلة العلمية للبحوث والدراسات التجارية،
كلية التجارة وإدارة العمال ،جامعة حلوان ،العدد الول ،فبراير
.1999
د .محمد موسى عثمان" ،التلوث البيئي وأثره على التنمية -19
القتصادية" ،المجلة العلمية لكلية التجارة )بنين( ،جامعة
الزهر ،العدد ،26يناير .2001
محمد نافع محمد دسوقي ،التكلفة والعائد لقتصاديات -20
الدارة البيئية للزيوت المستعملة مع دراسة تطبيقية
علي شركة مصر للبترول ،رسالة ماجستير ،معهد الدراسات
والبحوث البيئية ،جامعة عين شمس.2000 ،
د .عصام عبدالهادى أبو النصر ،الطار الفكرى والعملى -21
لنظم محاسبة التكاليف الفعلية والمعيارية ،كلية التجارة،
جامعة الزهر1427 ،هس2006 ،م.
د .إبراهيم شكرى جرجس" ،المحاسبة عن التكاليف البيئية ومدى -22
تأثيرها على اتخاذ القرار – دراسة ميدانية على الشركات
المساهمة العمانية" ،المجلة العلمية للقتصاد والتجارة،
جامعة عين شمس ،العدد الرابع.1998 ،
حسن سيد عويس أبو سريع ،إطار مقترح للقياس والفصاح -23
المحاسبي عن أثر المحافظة على البيئة بالتطبيق على
قطاع السمنت في مصر ،رسالة دكتوراه ،كلية التجارة،
جامعة الزهر.2004 ،
د .محمد نبيل علم ،إخضاع تكاليف الداء الجتماعي على مستوى -24
المنظمة للقياس الفعلي – دراسة ميدانية لمنطقة حلوان،
المجلة العلمية للقتصاد والتجارة ،كلية التجارة ،جامعة عين
شمس ،العدد الول.1996 ،
د.أحمد فرغلي حسن ،المحاسبة البيئية بين الواقع العلمي -25
والعملي ،مؤتمر التجاهات الحديثة للمحاسبة والمراجعة في
ظل التغيرات القتصادية والتكنولوجية ،كلية التجارة جامعة
القاهرة ،يونيو .2007
د.عمرو حسين عبد البر ،دور المحاسب الداري في قياس وتحليل -26
التكاليف البيئية ،حالة دراسية افتراضية لتطبيق أسلوب التكاليف
على أساس النشاط ،المجلة العلمية لكلية الدارة
والقتصاد ،جامعة قطر ،العدد العاشر1999 ،م.
عبد العليم صبحي عبد الحميد نايل ،قياس وتحليل فاعلية -27
التكاليف البيئية في صناعة الدوية ،رسالة ماجستير ،معهد
الدراسات والبحوث البيئية ،جامعة عين شمس .2005
رفعت أحمد محمد البهي ،قياس ورقابة تكاليف منع التلوث الناتج -28
عن صناعة الطباعة في جمهورية مصر العربية س بالتطبيق علي
صحيفة الهرام ،رسالة ماجستير ،معهد الدراسات والبحوث
البيئية ،جامعة عين شمس .1997
محمد عباس بدوي ،المحاسبة عن التأثيرات البيئية والمسئولية -29
الجتماعية للمشروع ،السكندرية ،دار الجامعة للنشر 2000 ،ص
.
33
المحاسبة عن تكاليف تحقيق السلمة،داليا رضا مصطفى -30
، كلية التجارة، رسالة ماجستير غير منشورة،البيئية والمهنية
.2004 ،جامعة عين شمس
"أثر الفصاح المحاسبى على أداء، عبدالوهاب نصر على.د -31
الوحدات القتصادية فى مجال مكافحة تلوث البيئة على سلوك
،متخذى قرار الستثمار فى السهم – دراسة نظرية تطبيقية
، جامعة عين شمس،المجلة العلمية للقتصاد والتجارة
.1996 ،العدد الثانى
القياس الكمي لثر الفصاح،السيد زكي السيد ضاعية -32
المحاسبي عن المعلومات البيئية علي مستخدمي
معهد، "دراسة نظرية ميدانية" رسالة دكتوراه، القوائم المالية
. 2007، جامعة عين شمس، الدراسات والبحوث البيئية
مجلة البيئة،" "سعيا ً إلى بيئة أكثر نظافة،إسماعيل عثمان -33
.2003 ، العدد السادس عشر،اليوم
"إطار مقترح لتخفيض تكاليف النتاج، ماجدة حسين إبراهيم.د -34
المجلة،"والجودة من منظور مدخل تكاليف دورة حياة المنتج
، جامعة عين شمس، كلية التجارة،العلمية للقتصاد والتجارة
.2000 ،العدد الول
"مدخل مقترح لتقييم الداء البيئى كبعد، صفاء محمد عبدالدايم.د -35
،"( دراسة ميدانيةBSC) خامس فى منظومة الداء المتوازن
.3—2 ، العدد الثانى،مجلة كلية التجارة للبحوث العلمية
تقييم نظام المعلومات،ماجدة عفيفى نصر شاهين -36
،المحاسبية بقطاع الدواء لغراض الرقابة وتقييم الداء
.2000 ، جامعة عين شمس، كلية التجارة،رسالة ماجستير
المراجع الجنبية
34
11- Mac Rthur, J. B. Theory of Constraints and Activity Based Costing: Friends of
Foes? Journal of Cost Management, Summer 1993,
12- Huang, L., “The Integration of Activity – Based Costing and The Theory of
Constraints”, Journal of Management, November/
December 1999,
13- www.cma.gov.eg/cma/jtags/arabic/default.jsp
35