‫كلية التجارة‬

‫بنين‬
‫قسم المحاسبة‬

‫المحاسبة عن التكاليف البيئية‬

‫إعداد الباحث‬
‫مطاوع السعيد السيد مطاوع‬
‫مدرس المحاسبة المساعد‬

‫‪2009‬م‪1430 /‬هـ‬
 ‫مشكلة البحث‬
‫تصاعد في السنوات القليلة الماضية اهتمام العلماء والبسساحثين بدراسسسة‬
‫مشكلت البيئة وإيجاد الحلول المناسبة للتغلب عليها‪ ،‬وكان للمم المتحسدة‬
‫دورا ً بارزا ً في هسسذا الصسدد حيسث أولست مشسسكلت التلسسوث السبيئي والتنميسسة‬
‫البيئية عناية فائقة وذلسك مسن خلل برنامسج المسم المتحسدة للسبيئة )‪United‬‬
‫‪ (Nation Environmental Program‬الذي يهتم بدراسات وأبحاث البيئة وإيجاد‬
‫الحلول اليجابية الفعالة لحماية كوكب الرض من التلوث البيئي)‪.(1‬‬
‫وقد أكد تقرير البنك الدولي حول الستراتيجية البيئية للشرق الوسسسط‬
‫وشمال أفريقيا‪ ،‬على أن العالم العربي يواجه كارثة بيئية يتمثل أهمهسسا فسسي‬
‫تلوث المياه والهواء إلى جانب تدهور الراضي والذي يكلف العالم العربسسي‬
‫أكسسثر مسسن ‪ 10‬مليسسارات دولر سسسنويا بمسسا يعسسادل ‪ %3‬مسسن إجمسسالي السسدخل‬
‫القومي‪ ،‬مشيرا إلى أن هناك حوالي ‪ 60‬مليون نسمة في العسسالم العربسسي‬
‫ل يحصلون على مياه نظيفة‪ ،‬كما أشار إلى أن أكثر من ‪ 25‬مليسسون نسسسمة‬
‫يعيشون في مدن بلغ فيها تلوث الهواء مستويات غير مسموح بهسسا عالمي سًا‪،‬‬
‫كما أكد على أن مشكلت التلوث البيئي مسن أهسم المشسكلت الستي تحسول‬
‫دون النمو المتواصل‪ ،‬ويزداد المر خطورة إذا ما أخذنا في العتبار ارتفسساع‬
‫تكاليف برامج مكافحة التلوث البيئي إلى مستوى ل قبل لكسثير مسن السدول‬
‫النامية لتحملها)‪.(2‬‬
‫وتعتبر مشكلت التلوث البيئي من أهم مشكلت العصر التي تواجه‬
‫كافة المستويات الدولية والقليمية‪ ،‬يتساوى في ذلك الدول الصناعية‬
‫المتقدمة والنامية‪ ،‬حيث يؤدى التلوث البيئي إلى اختلل التوازن بين‬
‫عناصر البيئة‪ ،‬وبالتالي التأثير على الموارد الطبيعية المتاحة)‪ ،(3‬ولقد حظي‬
‫موضوع البيئة وحمايتها من التلوث بالهتمام العالمي‪ ،‬وعقد لذلك العديد‬
‫من المؤتمرات والندوات والتفاقيات ومن أهمها‪ ،‬مؤتمر استكهولم عام‬
‫‪ 1972‬والذي أكد على ضرورة الربط بين البيئة والتنمية‪ ،‬كما أوصى‬
‫مؤتمر ريودى جانيرو عام ‪" 1992‬قمة الرض" بضرورة الهتمام بالراضي‬
‫كمورد طبيعي يحقق التنمية في إطار الهداف الخاصة بالبيئة والمحافظة‬
‫عليها)‪ ،(4‬وكذلك مؤتمر المناخ في كيوتو باليابان عام ‪ ،1997‬حيث ركز‬
‫على ضرورة تخفيض انبعاثات ثاني أكسيد الكربون من أجل المحافظة‬
‫على البيئة والمناخ‪ ،‬كما اهتمت مصر بالبيئة‪ ،‬وكان لها دور بارز في‬

‫)( د‪ .‬عز الدين الدينشارى‪ ،‬د‪ .‬صادق أحمد طه‪ ،‬سموم البيئة‪ ،‬دار المريخ للنشر‪،‬‬ ‫‪1‬‬

‫الرياض‪ ،‬المملكة العربية السعودية‪ ،1994 ،‬ص ‪.9‬‬

‫)( البنك الدولي‪ ،‬تقرير عن التنمية في العالم ‪ :98/1999‬المعرفة طريق إلى‬ ‫‪2‬‬

‫التنمية‪ ،‬مركز الهرام للترجمة والنشر‪ ،‬مؤسسة الهرام‪ ،‬القاهرة‪ ،1999 ،‬ص‬
‫‪.112‬‬
‫)( د‪ .‬أحمد أبو العزم محمد‪" ،‬مشاكل قياس ورقابة أضرار التلوث الهوائي الناتج عن‬ ‫‪3‬‬

‫الصناعة‪ ،‬نموذج كمي مقترح لتقييم بدائل تخفيض معدل النبعاث على مستوى‬
‫المنشأة"‪ ،‬مجلة الدراسات المالية والتجارية‪ ،‬كلية التجارة ببني سويف‪ ،‬السنة‬
‫الثامنة‪ ،‬العدد الول‪ ،‬مارس ‪ ،1998‬ص ‪.95‬‬
‫)( د‪ .‬أحمد فرغلى محمد حسن‪ ،‬دراسات مستقبلية فى المحاسبة البيئية‬ ‫‪4‬‬

‫والموارد الطبيعية )الطار العام(‪ ،‬القاهرة‪ ،‬المكتبة الكاديمية‪ ،1997 ،‬ص‬

‫‪.10‬‬

‫‪2‬‬
 ‫التصدي للمشاكل البيئية‪ ،‬فقامت بإنشاء جهاز شئون البيئة عام ‪،1982‬‬
‫كذلك إنشاء وزارة خاصة بها عام ‪ ،1995‬ومن الناحية التشريعية صدرت‬
‫اللئحة التنفيذية بقرار رئيس مجلس الوزراء رقم ‪ 338‬لسنة ‪1995‬‬
‫الخاصة بقانون حماية البيئة رقم ‪ 4‬لسنة ‪.1994‬‬
‫ويوجد اتفاق بين القتصاديين المعاصرين حول أهمية الستعاضة عن‬
‫آليسسات السسسوق بالتسسدخل الحكسسومي كبسسديل لتخصسسيص واسسستخدام المسسوارد‬
‫الطبيعية المملوكة جماعيًا‪ ،‬وإجبار المنشآت الملوثة علسسى تقليسسل التكسساليف‬
‫الخارجية – التلوث – المصسساحبة للسسستخدام غيسسر الكفسسء لهسسذه المسسوارد)‪،(1‬‬
‫وهناك أسلوبين للتدخل الحكومي في هذا المجال‪ ،‬أولهما اسسستخدام أدوات‬
‫السياسسسات القتصسسادية المختلفسسة – ومنهسسا السياسسسة الضسسريبية – وثانيهمسسا‬
‫الرقابسسة المباشسسرة بوضسسع القسسوانين واللسسوائح التنظيميسسة لمكافحسسة التلسسوث‬
‫البيئي)‪ ،(2‬وتحظى السياسة الضريبية بتأييد واسع من ِقبل المهتمين بشئون‬
‫البيئة مسسن الهيئات والبسساحثين ويفضسسلونها علسسى مسسا عسسداها مسسن السياسسسات‬
‫البديلة للتدخل الحكومي‪.‬‬
‫ونظرا ً لزيادة معدلت تلوث البيئة ومن ثم كبر حجم اللتزامسسات البيئيسسة‬
‫والتى تشكل جزًء ملحوظا ً من اللتزامسسات الكليسسة للمنشسسأة حيسسث أظهسسرت‬
‫إحسسدى الدراسسسات)‪ (3‬أنسسه مسسن المتوقسسع أن تصسسل تكسساليف نظافسسة النفايسسات‬
‫الخطرة فسسى الوليسسات المتحسسدة المريكيسسة مسسا بيسسن ‪ 500‬بليسسون دولر إلسسى‬
‫تريليون دولر خلل الخمسين سنة القادمة‪.‬‬
‫أهداف البحث‬
‫يهدف هذا البحث إلى تحقيق الهداف التالية‪:‬‬
‫‪ -‬بيان مدى الحاجة إلى محاسبة التكاليف البيئية‪.‬‬
‫‪ -‬دراسة أساليب قياس وتحليل عناصر التكاليف البيئية‪.‬‬
‫‪ -‬بيان دور أساليب النتاج المتطسورة فسى ظسل وجسود التكساليف‬
‫البيئية‪.‬‬
‫أهمية البحث‬
‫تأتى أهمية هذا البحث فى تناوله لحدى المشكلت الهامة السستى تسسواجه‬
‫المنشآت الصناعية فى وقتنسسا الحاضسسر وهسسى كيفيسسة التوفيسسق بيسسن تخفيسسض‬
‫معدلت التلوث البيئى وتحقيسسق مسسستوى متميسسز مسسن الجسسودة البيئيسسة وفسسى‬
‫المقابل خفض التكاليف البيئية فى ظل زيادة حدة المنافسة التى تواجههسسا‬
‫المنشآت فى الوقت الحاضر‪.‬‬
‫خطة البحث‬
‫‪ () 1‬د‪ .‬السيد أحمد عبدالخالق‪ ،‬السياسات البيئية والتجارة الدولية‪ ،‬دراسة‬
‫مقارنة‪ ،‬بحث مقدم إلى مؤتمر اقتصاديات البيئة‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة المنصورة‪،‬‬
‫‪ 19-17‬أبريل ‪ ،1995‬ص ‪.802‬‬
‫‪ () 2‬د‪ .‬محمد إبراهيم منصور‪ ،‬دور الضريبة فى مكافحة التلوث وحماية‬
‫البيئة‪ ،‬بحث مقدم إلى مؤتمر اقتصاديات البيئة‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة المنصورة‪،‬‬
‫‪ 19 – 17‬أبريل ‪ ،1995‬ص ‪.5/544‬‬
‫)(‬
‫‪3‬‬
‫‪Hutchison, Paul D., Environmental Accounting. Issues, Reporting and‬‬
‫‪Disclosure, The Journal of Applied Business Research, Vol. 16, No. 4, Fall 2000,‬‬
‫‪PP. 36 – 40.‬‬

‫‪3‬‬
‫فى ضوء ما سبق وتحقيقا ً لهداف البحث فقد تم تقسسسيم البحسسث علسسى‬
‫النحو التالى‪:‬‬
‫المبحث الول‪ :‬الطار العام للمحاسبة عن التكاليف البيئية‬
‫المبحث الثـانى‪ :‬القيـاس والفصـاح المحاسـبى ودور المعـايير‬
‫المحاسبية في مجال محاسبة لتكاليف البيئية‬
‫المبحــث الثــالث‪ :‬دور أســاليب النتــاج المتطــورة فــى ظــل‬
‫المحاسبة البيئية‬

‫‪4‬‬
 ‫المبحث الول‬
‫الطار العام للمحاسبة عن التكاليف البيئية‬
‫تمهيد‬
‫يختص هذا المبحث بتناول طبيعة التلوث السسبيئي مسسن حيسسث مفهسسوم السسبيئة‬
‫والتلوث البيئي‪ ،‬وأنواع ومصادر ومخسساطر التلسسوث‪،‬وكسسذلك أثسسر التلسسوث السسبيئي‬
‫على التنمية‪ ،‬وذلك على النحو التالي‪:‬‬
‫أول‪ :‬مفهوم البيئة ‪Environment‬‬
‫ويصف كل من ‪ (1)Lewis Lowe‬البيئة بأنها "ذلك النظسسام السسذي يشسسمل‬
‫جميع الشياء الحية والبيئة المادية"‪ ،‬وقد عرف الباحثون المعاصرون السسبيئة‬
‫مؤلفا من الرض‪ ،‬وغلفهسسا الجسسوى‪،‬‬ ‫ً‬ ‫بأنها " المحيط الذي يعيش فيه الحياء‪،‬‬
‫وما عليها وما في باطنها")‪.(2‬‬
‫ويعرفها علماء البيئة بأنها " الوسط أو المجال الكائن الذي يعيسسش فيسسه‬
‫النسان بما يضمه من ظواهر طبيعية وبشرية يتأثر بها ويؤثر فيها")‪.(3‬‬
‫كما وردت تعريفات عديدة للبيئة أهمها ما يلي‪:‬‬
‫تعسسرف السسبيئة فسسي القسسانون بأنهسسا " المحيسسط الحيسسوي السسذي‬ ‫‪-1‬‬
‫يشمل الكائنات الحية‪ ،‬وما يتضمنه من موارد ومسا يحيسط بسه مسن هسواء‬
‫وماء وتربة وما يقيمه النسان من منشآت)‪.(4‬‬
‫تعسسرف السسبيئة فسسي القتصسساد بأنهسسا تتكسسون مسسن عنصسسرين‬ ‫‪-2‬‬
‫أساسين‪ ،‬عنصر صناعي ملموس كالمباني والطرق واللت والمعسسدات‪،‬‬
‫وعنصسسسر صسسسناعي غيسسسر ملمسسسوس كسسسالقوانين والنظسسسم القتصسسسادية‬
‫والسياسية)‪.(5‬‬
‫ويقصد بالمحاسبة البيئية بأنها " نظام لنتاج معلومسسات عسسن‬ ‫‪-3‬‬
‫الداء البيئي للوحدة القتصادية تفيد أصحاب المصلحة باتخاذ القرارات‪،‬‬
‫وأن هذه المحاسبة تعد استجابة مرضية لحاجة أصسسحاب المصسسلحة فسسي‬
‫الوحسسدة إلسسى معلومسسات ذات بعسسد بيئي مسسن ناحيسسة‪ ،‬وتجاوبسسا مسسع آثسسار‬
‫التشسسريعات علسسى نشسساط التنظيسسم مسسن ناحيسسة أخسسرى")‪ ،(6‬ويتضسسح مسسن‬
‫‪1‬‬
‫‪() Lowe, Julian and Lewis, David, The Economics of Environmental‬‬
‫‪Management, (Oxford: Philip Allan publishers Ltd., 1980), p.3.‬‬
‫‪ () 2‬د‪ .‬محمد زرمان‪" ،‬التصسسور السسسلمي للسسبيئة دللتسسه وأبعسساده"‪ ،‬مجلة الشــريعة‬
‫والدراسات السلمية‪ ،‬مجلس النشر العلمي جامعة الكويت‪ ،‬العدد ‪ ،55‬ديسمبر‬
‫‪ ،2003‬ص ‪.358‬‬
‫‪ () 3‬د‪ .‬شسسوقي السسسيد‪" ،‬نحسسو خطسسة وطنيسسة للعمسسل السسبيئي"‪ ،‬مجلة النيــل )الــبيئة‬
‫والتنمية(‪ ،‬وزارة العلم الهيئة العامة للستعلمات‪ ،‬العدد ‪ ،2003 ،83‬ص ‪.48‬‬
‫‪ () 4‬القانون رقم ‪ 4‬لسنة ‪1994‬بإصدار قانون في شأن السسبيئة‪ ،‬الجسسامع للقسسوانين‬
‫المصرية‪ ،‬نقابة المحامين بالقليوبية‪ ،‬ط ‪ ،2007 ،1‬ص ‪.252‬‬
‫‪ () 5‬د‪ .‬محمسسد علسسى سسسيد إمبسسابى‪ ،‬القتصــاد والــبيئة )مــدخل بيئي(‪ ،‬المكتبسسة‬
‫الكاديمية‪ ،‬القاهرة‪ ،1998 ،‬ص ‪.8-7‬‬
‫‪ () 6‬د‪ .‬عبدالوهاب نصر علي‪ ،‬أثر الفصاح المحاسبي عن أداء الوحدات القتصادية في‬
‫مجال مكافحة تلوث البيئة على سلوك متخذي قرار الستثمار فسسي السسسهم‪ -‬دراسسسة‬
‫نظرية تطبيقية‪ ،‬المجلة العلمية للقتصاد والتجارة‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعسسة عيسسن‬
‫شمس‪ ،‬العدد الثاني‪ ،1996 ،‬ص ‪.52‬‬

‫‪5‬‬
‫التعريسسف السسسابق أن المحاسسسبة البيئيسسة كنظسسام‪ ،‬تهسسدف إلسسى تسسوفير‬
‫معلومات عن الوحدة أو المنشسسأة تسسساعد فسي الرقابسسة عليهسا‪ ،‬وضسسمان‬
‫وفائها بمسئوليتها نحو البيئة بكفاءة‪.‬‬
‫وتعسسرف المحاسسسبة البيئيسسة الداريسسة بأنهسسا هسسي "السستي تقسسوم‬ ‫‪-4‬‬
‫بتحديسسد وتجميسسع وتقسسدير وتحليسسل وعمسسل التقسسارير الداخليسسة وتسسوفير‬
‫المعلومات عن تدفق المواد والطاقة والمعلومسسات المتعلقسسة بالتكسساليف‬
‫البيئية وأي معلومات أخرى تتعلسسق باتخسساذ القسسرارات البيئيسسة والتقليديسسة‬
‫داخل المنظمة")‪.(1‬‬
‫قد عرف المؤتمر الدولي الخامس عشر للمنظمسسة الدوليسسة‬ ‫‪-5‬‬
‫للرقابة والمحاسسسبة )النكوسسساي( ‪ INCOSAI‬المراجعسسة البيئيسسة بأنهسسا "‬
‫رقابسسة تنفيسسذ البرامسسج البيئيسسة مسسن قبسسل الحكومسسات‪ ،‬ورقابسسة اسسستجابتها‬
‫للتعهدات الدولية السستي وقعسست عليهسسا")‪ ،(2‬ويمكسسن أن تشسسمل المراجعسسة‬
‫البيئية جميع أنماط الرقابة‪ ،‬وإذا لم تتوافر سياسسسات أو برامسسج للرقابسسة‬
‫فإنه بإمكسسان الجهسساز الرقسسابي اسسستخدام الرقابسسة الماليسسة لسسزرع السسوعي‬
‫بأهمية القضايا البيئية‪.‬‬
‫كمسسسا يعسسسرف ‪ Mathews‬المحاسسسسبة الجتماعيسسسة‬ ‫‪-6‬‬
‫والبيئيسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسة‪ 3‬بأنهسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسا‪:‬‬
‫" الفصاح الختياري)‪ (voluntary‬عن المعلومسسات الوصسسفية‬
‫والكمية ‪ -‬سواًء كسسانت تلسسك المعلومسسات الكميسسة ماليسسة أو غيسسر‬
‫مالية ‪ -‬والذي تقسسوم بسسه المنشسسأة لعلم أو التسسأثير علسسى فئات‬
‫مختلفة من مستخدمي تلك المعلومات"‪.‬‬
‫ومما سبق يرى الباحث أن لكل مجال من المجالت السابقة تعريفا‬
‫يتناسب وهذا المجال‪ ،‬وبالتالي فإن تعريف البيئة يعتبر تعريفا نسبيا يرتبط‬
‫بالشيء أو المجال المعنى بهذا التعريف والهدف المرجو تحقيقه من ذلك‪،‬‬
‫وعلي ذلك يمكن للباحث التوصل إلي تعريف للبيئة وفقا لهدف البحث‬
‫بأنها المحيط الذي يعيش فيه النسان‪ ،‬بما يحويه من ظواهر طبيعية‬
‫ومادية‪ ،‬مؤثرا فيها ومتأثرا بها‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬مفهوم التلوث البيئي ‪Environment Pollution‬‬
‫وردت تعريفات عديدة للتلوث البيئي أهمها ما يلي‪:‬‬
‫التلوث هو "إفساد مكونات البيئة‪ ،‬بحيث تتحول من عناصر‬ ‫‪-1‬‬
‫مفيدة إلى عناصر ضارة‪ ،‬لفقدانها أثرها في صنع الحياة‪ ،‬وغالبا ما يتم هذا‬
‫بفعل النسان عن طريق الهمال أو سوء الستخدام")‪.(4‬‬

‫‪1‬‬
‫‪() Reyes, M.F., Environmental Management Accounting : Putting the right‬‬
‫‪Numbers in Sustainable Projects , EMAN- AP,2002, P.1.‬‬
‫‪ () 2‬الجهاز المركزي للمحاسبات‪ ،‬مجلة الرقابــة الشــاملة‪ ،‬العسسدد ‪ ،123‬القسساهرة‪,‬‬
‫يوليو‪ -‬سبتمبر ‪ ،1995‬ص ‪.10‬‬
‫‪3‬‬
‫‪() Mathews, M.R. (1993) "Socially Responsible Accounting",‬‬
‫‪Chapman & Hall, London,1993,p.64‬‬

‫‪6‬‬
 ‫التلوث هو " تراكم عناصر ضاره وغير مرغوبة")‪.(5‬‬ ‫‪-2‬‬
‫التلوث هو "إدخال المواد أو الطاقة في البيئة عن طريق‬ ‫‪-3‬‬
‫النسان والتي تكون سببا في تعرض الصحة البشرية للمخاطر أو الذى‬
‫للمواد الحية والنظم اليكولوجية أو الضرر للمباني أو نواحي الستمتاع‪ ،‬أو‬
‫التعارض مع الستخدامات الصحيحة للبيئة)‪.(2‬‬
‫التلوث هو "إحدى مخرجات أنشطة النتاج والستهلك")‪.(3‬‬ ‫‪-4‬‬
‫ومما سبق يتضح عدم وجود تعريف محدد للتلوث‪ ،‬ولعل السبب في ذلك‬
‫يرجع إلى أن كل باحث يتناول التلوث من منظور يختلف عن الخر‪ ،‬فقد‬
‫تم تعريفه أو وصفه بطرق مختلفة‪ ،‬ومع ذلك فإن غالبية الراء تشير إلى‬
‫التي‪:‬‬
‫أن التلوث يحدث بسبب المواد والطاقة ويعتبر إحدى‬ ‫‪-1‬‬
‫مخرجات أنشطة النتاج والستهلك‪.‬‬
‫أن التلوث له مصدر أو مصادر يخلقها النسان وبالتالي فإنه‬ ‫‪-2‬‬
‫يمثل زيادة مضافة عن طريق النسان إلى البيئة‪.‬‬
‫أن التلوث يسبب آثارا أو أضرارا مباشرة أو غير مباشرة‬ ‫‪-3‬‬
‫للكائنات الحية والنواحي الجمالية للبيئة‪.‬‬
‫أن خطورة التلوث ترتبط بآثاره الواسعة علي النسان‬ ‫‪-4‬‬
‫والموارد والنظم البيئية‪.‬‬
‫أن التلوث ل يخضع لتحكم الطراف التي أصابها الضرر ولكنه‬ ‫‪-5‬‬
‫يمكن أن يخضع لتحكم النشطة المتسببة في التلوث أو طرف ثالث‬
‫)مثل الحكومة (‪.‬‬
‫وعلى ذلك يمكن للباحث أن يعرف التلوث بأنه إحداث تغيسر فسي السسبيئة‬
‫التي تحيط بالكائنات الحية بفعل الطبيعة وبفعل أنشسسطة النسسسان اليوميسسة‬
‫مما يؤدى إلسسي ظهسسور بعسسض المخرجسسات السستي ل تتلءم مسسع المكسسان السسذي‬
‫يعيش فيه الكائن الحي وتؤدي إلي اختلله‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬مصادر التلوث البيئي‬
‫‪ () 4‬د‪ .‬عدنان أحمد الصمادي‪ ،‬منهسسج السسسلم فسسي الحفسساظ علسسي السسبيئة مسسن التلسسوث‪،‬‬
‫مجلة الشريعة والدراسات السلمية‪ ،‬مجلس النشر العلمسسي جامعسسة الكسسويت‪،‬‬
‫العدد ‪ ،51‬ديسمبر ‪ ،2002‬ص ‪.293‬‬
‫‪ () 5‬جي هولتن ولسون‪ ،‬القتصاد الجزئي ) المفاهيم والتطبيقــات (‪ ،‬الطبعسسة‬
‫العربيسسة‪ ،‬ترجمسسة د‪ .‬كامسسل سسسلمان العسساني‪ ،‬دار المريسسخ‪ ،‬الريسساض‪ ،‬المملكسسة العربيسسة‬
‫السعودية‪ ،1987 ،‬ص ‪.570‬‬
‫‪2‬‬
‫‪() Old Gate, M.W., A Perspective of Environmental Pollution, (Cambridge:‬‬
‫‪Cambridge University Press, 1979), P.17.‬‬
‫‪ () 3‬عبسسدالهادى احمسسد عثمسسان القسسط‪ ،‬قياس تكاليف أضــرار ومعالجــة التلــوث‬
‫الصناعي مع التطبيق علي صناعة الحديد والصــلب‪ ،‬رسسسالة دكتسسوراه‪ ،‬كليسسة‬
‫التجارة جامعة الزهر‪ ،1989 ،‬ص ‪.9‬‬

‫‪7‬‬
 ‫يرى علماء البيئة أن للتلوث مصدرين)‪:(1‬‬
‫المصدر الول‪ :‬العوامل الطبيعية‪ ،‬ويقصسد بهسا العوامسل الستي تنبعسث‬
‫من البراكين والغازات الطبيعية التي تتكون في الهواء وغاز الوزون المنتج‬
‫طبيعيا أو الغبار وغيرها من المصادر الطبيعية والتي ل دخل للنسان بها‪.‬‬
‫المصدر الثاني‪ :‬العوامل البشرية‪ ،‬وهى العوامل التي يكون النسسسان‬
‫هو السبب الرئيسي في إحداث التلسسوث والخلسسل فسسي التسسوازن السسبيئي عسسن‬
‫طريسسق السسستخدام غيسسر الرشسسيد لمكونسسات النظسسام السسبيئي‪ ،‬وقسسد زاد تسسأثير‬
‫العوامل البشرية علي البيئة بشكل عام والتلوث الهوائي بشكل خاص بعسسد‬
‫الثورة الصناعية‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬آثار ومخاطر التلوث البيئي‬
‫ويؤدى التلوث البيئي إلى إحداث آثار اقتصادية كثيرة أهمها ما يلي‪:‬‬
‫انخفاض إنتاجية العامل بسبب أمراض التلوث وزيادة النفقات‬ ‫‪-1‬‬
‫العلجية والوقائية‪ ،‬وتدني الناتج القومي الجمالي‪.‬‬
‫التأثير السلبي على إنتاجية النظمة الطبيعية كالمحاصيل‬ ‫‪-2‬‬
‫)‪(2‬‬
‫الزراعية والثروة السمكية‪ ،‬وغيرها ‪.‬‬
‫تدمير الموارد القتصادية )مثل التربة والغابات والمياه‪ ...‬الخ(‬ ‫‪-3‬‬
‫مما يعوق تنفيذ خطط التنمية القتصادية للدولة‪ ،‬وانخفاض كفاءة‬
‫مواردها القتصادية المتاحة‪ ،‬وانخفاض النمو القتصادي في المدى‬
‫الطويل‪.‬‬
‫التأثير السلبي على توافر واستغلل الموارد القتصادية‬ ‫‪-4‬‬
‫)‪(3‬‬
‫والنشاط القتصادي للفرد ‪.‬‬
‫كما يؤدى التلوث البيئي إلى إحداث آثار اجتماعية كثيرة أهمهــا‬
‫ما يلي‪:‬‬
‫أضرار تتعلق بالصحة العامة‪.‬‬ ‫‪-1‬‬
‫توزيع غير متساو للرفاهية حيث يقع الضرر والعبء الكبر على‬ ‫‪-2‬‬
‫الفئات ضعيفة الدخل‪ ،‬كما أن الضرار الناتجة عن تلويث البيئسة‬
‫وتدميرها والتي تصيب النسان والنبات والحيسوان‪ ،‬ل تؤخذ في العتبار‬
‫كأحد عناصر الرفاهية)‪.(4‬‬

‫)( د‪ .‬حسن أحمسسد شسسحاتة‪ ،‬التلوث الــبيئي ومخــاطر الطاقــة‪ ،‬الهيئة المصسسرية‬ ‫‪1‬‬

‫العامة للكتاب‪ ،‬القاهرة‪ ،2007 ،‬ص ‪.38‬‬

‫)( د‪ .‬نادية راضى عبد الحليم‪ ،‬مساهمة النظم المحاسبية في التقرير والفصسساح عسسن‬ ‫‪2‬‬

‫الداء البيئي لمنظمات العمال‪ ،‬المجلة العلمية لكلية التجارة )بنــات(‪ ،‬جامعسسة‬
‫الزهر‪ ،‬العدد التاسع عشر‪ ،‬ديسمبر ‪ ،2001‬ص ‪.418‬‬
‫)( د‪ .‬محمد حسين أحمد حسن ‪ ،‬الفصاح البيئي في التقارير والقوائم المالية وآثاره‬ ‫‪3‬‬

‫اليجابية‪ ،‬دراسة تطبيقية علسسى الشسسركات السسسعودية‪ ،‬المجلة العلميــة للبحــوث‬

‫والدراسات التجارية‪ ،‬كلية التجارة وإدارة العمسسال‪ ،‬جامعسسة حلسسوان‪ ،‬العسسدد الول‪،‬‬
‫فبراير ‪ ،1999‬ص ‪.159‬‬
‫)( د‪ .‬محمد موسى عثمان‪" ،‬التلوث البيئي وأثره على التنمية القتصسسسادية"‪ ،‬المجلة‬ ‫‪4‬‬

‫العلمية لكلية التجارة )بنيــن(‪ ،‬جامعــة الزهــر‪ ،‬العسسدد ‪ ،26‬ينسساير ‪ ،2001‬ص‬

‫‪.566-565‬‬

‫‪8‬‬
 ‫انخفاض مدى الرؤية وبالتالي ارتفاع نسبة الحوداث – وعلج‬ ‫‪-3‬‬
‫ذلك يؤدى إلى زيادة تكاليف الضاءة الصناعية‪.‬‬
‫زيادة تكاليف عمليات التنظيف وإصلح الضرار بالمباني‬ ‫‪-4‬‬
‫)‪(1‬‬
‫والممتلكات العقارية ‪.‬‬
‫وفي أخر دراسة عن وزارة البيئة‪ ،‬والتي نوقشت في المؤتمر السسدولي‬
‫للبيئة الذي نظسسم بمدينسسة السسكندرية‪ ،‬تسسبين أن القتصسساد المصسسري يتحمسسل‬
‫مبالغ ضخمة جدا‪ ،‬نتيجة تلوث السسبيئة بثسساني أكسسسيد الكربسسون المنبعسسث مسسن‬
‫قطاعات الصناعة والنقل وأوضحت هذه الدراسة بسسأن تكسساليف مسسا يتحملسسه‬
‫القتصاد المصري من زيادة انبعاثات ثسساني أكسسسيد الكربسسون‪ ،‬ارتفعسست مسسن‬
‫‪7.5‬مليار دولر عام ‪1998‬م إلى ‪ 9.5‬مليسسار دولر عسسام ‪2003‬م فسسي حيسسن‬
‫بلغت التكلفة الجماليسسة خلل الفسسترة مسسن ‪1998‬م حسستى عسسام ‪2003‬م مسسا‬
‫قيمته ‪ 50.6‬مليار دولر‪ ،‬وطبقا لهذه الدراسة فقد بلسسغ إجمسسالي النبعاثسسات‬
‫في أجواء مصر نتيجة استهلك الطاقسسة النفطيسسة إلسسى ‪ 118.3‬مليسسون طسسن‬
‫عام ‪2003‬م بزيادة كبيرة عن عام ‪1998‬م‪ ،‬بلغت ‪ 93.7‬مليون طن‪ ،‬ويعسسد‬
‫قطاع الطاقة المسئول الول عن النسبة الكسسبر مسسن النبعاثسسات مسسن ثسساني‬
‫أكسيد الكربون‪ ،‬حيث يمثل ‪ %39‬مسسن إجمسسالي النبعاثسسات‪ ،‬أي نحسسو ‪46.6‬‬
‫مليون طن‪ ،‬ويسأتي قطساع الصسناعة فسي المرتبسة الثانيسة بنسسبة ‪ %26‬مسن‬
‫إجمالي النبعاثات‪ ،‬أي نحو ‪ 30.7‬مليون طن‪ ،‬ثم قطاع النقل فسسي المرتبسسة‬
‫الثالثة بنسبة ‪ %24.6‬من إجمالي النبعاثات‪ ،‬أي نحو ‪ 29‬مليون طن)‪.(2‬‬
‫ومما سبق يرى الباحث أن هذه الرقام والحصائيات‪ ،‬ومسسا تشسسير إليسسه‪،‬‬
‫تؤكد حاجة مصر إلى خطة شاملة وكاملة تستطيع من خللها إزالة التلسسوث‬
‫أو الحد منه وإل ستكون النتيجة وخيمة على المستوى السسدولي والقليمسسي‪،‬‬
‫ونتيجة لخطورة هذا التلوث البيئي بجميع أنواعه‪ ،‬ونظرا للجهود التي يبذلها‬
‫دعاة حماية البيئة فقسسد أصسسبحت هسسذه القضسسية مثسسار اهتمسسام العسسالم‪ ،‬حيسسث‬
‫عقدت لجلها المؤتمرات والندوات والجتماعات‪ ،‬وصدرت عنها التوصسسيات‪،‬‬
‫وتعددت الدراسسسات السستي تحسساول الحاطسسة بالمشسسكلة مسسن جميسسع جوانبهسسا‪،‬‬
‫ونشطت وسائل العلم المقروءة والمسموعة والمرئية‪ ،‬وكل ذلك يسسسعى‬
‫إلى الحد مسسن التلسسوث السسبيئي والعمسسل علسسى التقليسسص مسسن الثسسار الوخيمسسة‬
‫الناتجسسة عسسن توسسسع النسسسان فسسي اسسستهلك الخامسسات والمسسوارد الطبيعيسسة‬
‫المختلفة‪ ،‬وتدخله غير المدروس في تغييسسر معسسالم الرض وسسسوء اسسستغلله‬
‫للموارد الطبيعية‪.‬‬
‫خامسا‪ :‬طبيعة التكاليف البيئية ‪Environmental Costs‬‬
‫ينبغي التعرف على طبيعة النفقات البيئية حتى يسهل قياسسسها وتحليلهسسا‬
‫بشكل يساعد في تحديد إجمالي هذه النفقات عند وقوعها‪ ،‬ثم تبويب هسسذه‬
‫النفقات بشكل عام‪ ،‬وفي نفس الوقت بشكل تخصصي يعتمد على مصسسدر‬
‫وقوعها من خلل التنظيم السسذي كسسان مسسسببا فسسي حسسدوثها وبالتسسالي يسسسهل‬

‫)( محمد نافع محمسسد دسسسوقي‪ ،‬التكلفة والعــائد لقتصــاديات الدارة البيئيــة‬ ‫‪1‬‬

‫للزيوت المستعملة مع دراسة تطبيقية علي شركة مصر للبترول‪ ،‬رسالة‬

‫ماجستير‪ ،‬معهد الدراسات والبحوث البيئية‪ ،‬جامعة عين شمس‪ ،2000 ،‬ص ‪.18‬‬
‫‪2‬‬
‫‪() www.beeaty.tv/index.cfm?method=home.con&contented=3126‬‬

‫‪9‬‬
‫إعسسداد تقسسارير التكسساليف البيئيسسة ورفسسع هسسذه التقسسارير للمسسستويات الداريسسة‬
‫المختلفة‪ ،‬وتختص هسسذه النقطسسة بدراسسسة وتحليسسل مفهسسوم النفقسسات البيئيسسة‬
‫وتبويبها‪ ،‬وذلك على النحو التالي‪:‬‬
‫)أ( مفهوم النفقات البيئية‬
‫قبل الحديث عن مفهوم النفقات البيئيسسة )‪ (Environmental Costs‬يجسسب‬
‫أن نوضح العلقة بين النفقة والتكلفة والمصروف والخسارة والضسسياع غيسسر‬
‫العادي‪ ،‬حيث يخلط البعض بيسسن هسسذه المفسساهيم ويمكسسن إيضسساح ذلسسك علسسى‬
‫النحو التالي‪:‬‬
‫النفقة‪ ،‬تضحية نقدية ضرورية مقابل الحصول على عائد أو منفعة‬
‫وتتضمن بدورها التكاليف والمصروفات‪ ،‬وهذا يعنى أن النفقة أعم وأشمل‬
‫من التكلفة والمصروف‪.‬‬
‫التكلفة‪ ،‬أحد بنود النفقات التى يجب خصمها من اليرادات ولها علقة‬
‫مباشرة بتكلفة السلعة أو الخدمة التى تنتجها أو تقدمها المنشأة‪ ،‬ومثال‬
‫ذلك بنود المواد والجور‪.‬‬
‫المصروف‪ ،‬أحد بنود النفقات التى يجب خصمها من اليرادات وليس لها‬
‫علقة مباشرة بتكلفة السلعة أو الخدمة التى تنتجها أو تقدمها المنشأة‬
‫ومثال ذلك مصروفات البيع والمصروفات الدارية‪.‬‬
‫الخسائر‪ ،‬أحد البنود التي تؤدى إلى اختفاء أصل من أصول المنشأة أو‬
‫نشأة التزام على المنشأة دون الحصول على عائد أو منفعة ويكون نتيجة‬
‫لظروف ل إرادية‪ ،‬أى ل يمكن تجنبها‪ ،‬ومن أمثلتها الخسائر الناتجة عن‬
‫الحرائق والفيضانات‪.‬‬
‫الضياع غير العادي‪ ،‬أحد البنود التي تؤدى إلى اختفاء أصل من أصول‬
‫المنشأة أو نشأة التزام على المنشأة دون الحصول على عائد أو منفعة‬
‫ويكون نتيجة لظروف إرادية‪ ،‬أى يمكن تجنبه‪ ،‬ومن أمثلتها التعويضات التي‬
‫تدفعها المنشأة للغير‪.‬‬
‫وتعد هذه التفرقة بين هذه المفاهيم على درجة عاليسسة مسسن الهميسسة‪ ،‬إذ أن‬
‫النفقات يلزم تحميلها علسسى وحسسدة المنتسسج أمسسا الخسسسارة فتتحملهسسا الفسسترة‬
‫المالية لعدم وجود علقة السببية)‪.(1‬‬
‫ويلحظ أن الكثير يخلطون بين النفقة البيئية والتكلفسسة البيئيسسة والمصسسروف‬
‫البيئي‪ ،‬وليضاح الفرق بينهم نجد أن النفقات البيئية تنقسم إلى نوعين من‬
‫النفقات هما التكاليف البيئية والمصاريف البيئية‪ ،‬فإذا كسسانت النفقسسة البيئيسسة‬
‫مرتبطسسة بأحسسداث حاليسسة أو مسسستقبلية فهسسي تكسساليف بيئيسسة‪ ،‬أمسسا إذا كسسانت‬
‫مرتبطة بأحداث ماضية فهي مصسسروفات بيئيسسة‪ ،‬وكسسذلك بالنسسسبة للتكسساليف‬
‫البيئيسة إذا كسانت تخسص الفسترة الحاليسة فهسي تكساليف جاريسة سسواء كسانت‬
‫مرتبطة بطريقة مباشرة أو غير مباشرة بالمنافع السستي تحققسست خلل هسسذه‬

‫‪ () 1‬لمزيد من التفاصيل‪:‬‬
‫د‪ .‬عصام عبدالهادى أبو النصر‪ ،‬الطار الفكرى والعملى لنظم‬ ‫‪-‬‬
‫محاسبة التكاليف الفعلية والمعيارية‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة الزهر‪،‬‬
‫‪1427‬هس‪2006 ،‬م‪ ،‬ص ‪.25 – 23‬‬
‫‪ -‬د‪ .‬إبراهيم شكرى جرجس‪" ،‬المحاسبة عن التكاليف البيئية ومدى تأثيرها على اتخاذ‬
‫القرار – دراسة ميدانية على الشركات المساهمة العمانية"‪ ،‬المجلة العلمية‬
‫للقتصاد والتجارة‪ ،‬جامعة عين شمس‪ ،‬العدد الرابع‪ ،1998 ،‬ص ‪.155‬‬

‫‪10‬‬
‫الفترة‪ ،‬أما إذا كانت متعلقة بالمستقبل فهي تكاليف بيئية رأسمالية طالمسسا‬
‫توافرت فيها الشروط الخاصة برسملة التكاليف)‪.(1‬‬
‫أما بالنسبة لمفهوم النفقات البيئية فقسسد عرفهسسا ‪ Hansen‬بأنهسسا " تلسسك‬
‫النفقات التي تتحملهسسا المنشسأة مسن أجسسل التوافسق مسع المعسايير المنظمسة‬
‫لقوانين البيئة والتكسساليف السستي تنفسسق مسسن أجسسل تخفيسسض أو توقسسف انبعسساث‬
‫المواد الضارة‪ ،‬والتكاليف الخرى المصساحبة لعمليسة تخفيسض الثسار البيئيسة‬
‫الضارة على العاملين والمنشأة ككل")‪ ،(2‬كما عرفها البعــض بأنهسسا كافسسة‬
‫عناصر النفقسسات المتولسسدة نتيجسسة لوفسساء المنشسسأة بمسسسئولياتها تجسساه السسبيئة‬
‫المحيطة بها)‪ ،(3‬وعرفتها وكالــة حمايــة الــبيئة بالوليــات المتحــدة‬
‫المريكية)‪ (Environmental Protection Agency‬بأنها الثسسار النقديسسة وغيسسر‬
‫النقدية التى تحدثها المنشأة أو المنظمسسة نتيجسسة أنشسسطة تسسؤثر علسسى جسسودة‬
‫السسبيئة‪ ،‬وتتضسسمن هسسذه النفقسسات كل ً مسسن التكسساليف التقليديسسة )المعروفسسة(‬
‫والتكاليف المستترة المحتملة‪ ،‬والتكاليف الملموسة بدرجة أقل)‪.(4‬‬
‫)ب( تبويب النفقات البيئية‬
‫أوضسسح كسسل مسسن ‪ Kruze & Newell‬أن هنسساك أربعسسة مسسستويات للنفقسسات‬
‫البيئية)‪:(5‬‬
‫النفقات العادية ونفقات التشغيل ‪Costs Usual And‬‬ ‫)‪(1‬‬
‫‪ Operating‬وهى النفقات المرتبطة بشكل مباشر بالمنتجات وتشمل‬
‫المواد الخام وتكاليف استخدام المبانى والمعدات وتكاليف التشغيل‬
‫والعمالة والطاقة والتدريب‪ ،‬وتحمل هذه النفقات بشكل تقليدي على‬
‫المنتجات باستخدام معدلت التحميل‪.‬‬
‫النفقات القانونية‪ /‬التشريعية المستترة ‪Hidden‬‬ ‫)‪(2‬‬
‫‪ Regulatory Costs‬وهى تلك النفقات الحكومية والنفقات الخاصة بالمتثال‬
‫للتشريعات الحكومية‪ ،‬وتشمل نفقات العلم والتقارير والتصاريح‬
‫والمراقبة والختبارات والتدريب والفحص‪ ،‬وتحمل هذه النفقات على‬
‫المنتجات باستخدام أسلوب التكاليف على أساس النشاط)‪ ،(ABC‬أى‬
‫بالعتماد على النشطة التى كانت سببا ً فى وجود تلك النفقات‪.‬‬
‫نفقات اللتزامات المحتملة ‪Contingent Liability Costs‬‬ ‫)‪(3‬‬
‫وتشمل هذه النفقات العقوبات والغرامات فى حالة عدم المتثال للقوانين‬

‫‪ () 1‬حسن سيد عويس أبو سريع‪ ،‬إطار مقترح للقياس والفصاح المحاسبي‬
‫عن أثر المحافظة على البيئة بالتطبيق على قطاع السمنت في مصر‪،‬‬
‫رسالة دكتوراه‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة الزهر‪ ،.2004 ،‬ص ‪.58‬‬
‫‪2‬‬
‫‪() Christoper H. Stinson, Environmental Accounting For Environment, Health‬‬
‫‪and Safety Costs, University of Texas, Austin, Jan, 1997, P. 18.‬‬
‫‪ () 3‬د‪ .‬محمد نبيل علم‪ ،‬إخضاع تكاليف الداء الجتماعي على مستوى المنظمة‬
‫للقياس الفعلي – دراسة ميدانية لمنطقة حلوان‪ ،‬المجلة العلمية للقتصاد‬
‫والتجارة‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة عين شمس‪ ،‬العدد الول‪ ،1996 ،‬ص ‪.579‬‬
‫‪4‬‬
‫‪() Usepa, Enhancing Supply Chain Performance With Environmental Cost‬‬
‫‪Information: Examples From Commonwealth Edison, Anderson Corporation And‬‬
‫‪Ashland Chemical Office of Pollution Prevention And Toxics, Washington, April,‬‬
‫‪2000, P. 3.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪() Krueze, Jerry G, Newell, Gale E, Newell, Stephen J, ABC And Life – Cycle‬‬
‫‪Costing For Environmental Expenditures, Management Accounting, Vol.1,‬‬
‫‪Feb., 1994, P. 39.‬‬

‫‪11‬‬
 ‫والتشريعات الحكومية‪ ،‬كما تشمل الدعاءات القانونية والتسويات المالية‬
‫الناتجة عن الجراءات التصحيحية والتدمير للممتلكات والحوادث البيئية‬
‫المتعلقة بذلك‪ ،‬وغالبا ً ما يتم تقدير هذه النفقات بواسطة المختصين‪ ،‬كما‬
‫يجب أن تراعى الشركات محل العتبار‪ ،‬أل ُتغالى فى تقدير مبالغها بشكل‬
‫منخفض أو إهمال توقع حدوثها‪.‬‬
‫النفقات الملموسة بشكل ضئيل ‪Less Tangible Costs‬‬ ‫)‪(4‬‬
‫وهى تلك النفقات الناتجة عن استجابة المستهلك بخفض أو إنهاء التلوث‬
‫البيئي عن طريق المنتجات الصديقة ‪ Friendly Products‬والتي من خللها‬
‫يمكن للشركة أن تحقق وفر فى التكلفة وذلك من خلل زيادة اليرادات‬
‫أو خفض المصروفات نتيجة تحسين عملية الشباع للمستهلك ونظرة‬
‫المجتمع للشركة ‪.Corporation Image‬‬
‫وهنسساك مسسن يبسسوب النفقسسات البيئيسسة إلسسى نفقسسات بيئيسسة رأسسسمالية )‪Capital‬‬
‫‪ (Environmental Costs‬ونفقات بيئية جارية )‪(Current Environmental Costs‬‬
‫‪ ،‬ويقصسسسد بالنفقسسسات البيئيسسسة الرأسسسسمالية تكسسساليف الجهسسسزة والمعسسسدات‬
‫والنشاءات التي يتم إضافتها إلى أصسسول المنشسسأة‪ ،‬وذلسسك بغسسرض معالجسسة‬
‫أحد عناصر التلسوث السبيئي أو تخفيسض النبعاثسات البيئيسة‪ ،‬أو لعسادة تسدوير‬
‫المخلفات الصلبة)‪ ،(1‬أما النفقات البيئية الجارية فيقصد بهسسا النفقسسات السستي‬
‫تتحملها المنشأة بغرض الحفاظ على البيئة ويتسسم إنفاقهسسا والسسستفادة منهسسا‬
‫في الفترة الحالية دون أن يكون لها أية منافع في المستقبل‪.‬‬
‫كما أنه يمكن تبويب الثار المالية للنشطة البيئية من حيث نوعية التكلفة‪،‬‬
‫إلى ما يلى)‪:(2‬‬
‫)‪ (1‬تكاليف أنشطة المنع ‪ Prevention Activities Costs‬وهى التكاليف‬
‫الناتجة عن كافة النشطة التى تقوم بها المنشأة بغرض خفض أو إزالة‬
‫السباب التى يمكن أن تؤدى إلى آثار بيئية سلبية فى المستقبل‪،‬‬
‫وتنحصر هذه التكاليف فى تكلفة إعادة تصميم العمليات النتاجية‪ ،‬بحيث‬
‫ل يتم استخدام مواد خام سامة أو ضارة بالبيئة وبحيث ل ينتج عن‬
‫العملية النتاجية أى مخلفات غازية أو سائلة أو صلبة ضارة بالبيئة لتوفير‬
‫المان‬
‫البيئي المنشود‪.‬‬
‫)‪ (2‬تكاليف أنشطة الحصر والقياس ‪Assessment Activities Costs‬‬
‫وهى التكاليف الناتجة عن النشطة التي تزاولها المنشأة بغرض قياس‬
‫ومتابعة المصادر المحتملة للضرار البيئية وتضم النشطة التالية‪:‬‬
‫أنشطة متابعة مستويات التلوث فى المواد المستخدمة داخل‬ ‫)‪(1‬‬
‫المنشأة‪.‬‬
‫أنشطة متابعة مستويات التلوث فى المخلفات الناتجة عن‬ ‫)‪(2‬‬
‫التشغيل‪.‬‬
‫أنشطة متابعة عمليات المراجعة البيئية‪.‬‬ ‫)‪(5‬‬
‫)د( أنشطة متابعة العلقة بين المنشأة والجهزة البيئية المختلفة‪.‬‬
‫‪ () 1‬د‪.‬أحمد فرغلي حسن‪ ،‬المحاسبة البيئية بيــن الواقــع العلمــي والعملــي‪،‬‬
‫مسسؤتمر التجاهسسات الحديثسسة للمحاسسسبة والمراجعسسة فسسي ظسسل التغيسسرات القتصسسادية‬
‫والتكنولوجية‪ ،‬كلية التجارة جامعة القاهرة‪ ،‬يونيو ‪ ،2007‬ص ‪.4،3‬‬
‫‪2‬‬
‫‪() Marc J. Epstein. Measuring Corporate Environmental Performance,‬‬
‫‪(Chicago. III. Irum & Im A Foundation For Applied Research, 1996. Pp. 20 – 24.‬‬

‫‪12‬‬
 ‫)‪ (3‬تكاليف أنشطة الرقابة ‪ Control Activities Costs‬وهى التكاليف‬
‫الناتجة عن النشطة التى تزاولها المنشأة بغرض الرقابة والتحكم فى‬
‫كافة مصادر التلوث بالمنشأة وتضم النشطة التالية‪:‬‬
‫أنشطة استخدام مواد صديقة للبيئة‪.‬‬ ‫)‪(1‬‬
‫)‪ (2‬أنشطة استخدام طرق إنتاجية صديقة للبيئة‪.‬‬
‫أنشطة خفض مصادر التلوث‪.‬‬ ‫)‪(5‬‬
‫)‪ (4‬تكاليف أنشطة الفشل البيئي ‪ Failure Activities Costs‬وهي‬
‫التكاليف الناشئة عن سوء استخدام الموارد التي تدخل في العمليات‬
‫الصناعية وأيضا سوء استخدام الموارد الطبيعية من هواء ومياه‬
‫وغيرها)‪ ،(1‬كما تعرف أيضا بأنها التكاليف الناتجة عن النشطة التى‬
‫تزاولها المنشأة بغرض إزالة الضرار البيئية التى حدثت بالفعل نتيجة‬
‫فشل المنشأة فى منعها في الماضي وتتضمن ما يلى‪:‬‬
‫)‪ (1‬تكاليف معالجة المخلفات النتاجية الضارة بالبيئة سواء أكانت هذه‬
‫المخلفات سائلة‬
‫أو غازية أو صلبة‪.‬‬
‫)‪ (2‬الغرامات المترتبة على مخالفة المنشأة للتنظيمات البيئية‪.‬‬
‫ويتضح مما سبق‪ ،‬أن النفقات البيئية هامة وضرورية من أجل الحفاظ‬
‫على البيئة من التلوث‪ ،‬وأوضح الباحث أن هناك العديد التقسيمات‬
‫المختلفة للنفقات البيئية والتي يجب معرفتها حتى يسهل قياسها‬
‫وتحديدها‪.‬‬

‫المبحث الثاني‬
‫القياس والفصاح المحاسبي ودور المعايير المحاسبية فى‬
‫مجال محاسبة التكاليف البيئية‬
‫تمهيد‬
‫يختص هذا المبحث بتناول القياس المحاسبي للتكاليف البيئية‪،‬‬
‫والفصاح المحاسبي عن التكاليف البيئية‪ ،‬ودور المعايير المحاسبية في‬
‫مجال محاسبة التكاليف البيئية‪ ،‬ويمكن إيضاح ذلك على النحو التالي‪:‬‬
‫أول‪ :‬القياس المحاسبي للتكاليف البيئية‬

‫)( د‪.‬عمرو حسين عبسسد السسبر‪ ،‬دور المحاسسسب الداري فسسي قيسساس وتحليسسل التكسساليف‬ ‫‪1‬‬

‫البيئية‪ ،‬حالسسة دراسسسية افتراضسسية لتطسسبيق أسسسلوب التكسساليف علسسى أسسساس النشسساط‪،‬‬
‫المجلة العلمية لكلية الدارة والقتصاد‪ ،‬جامعة قطر‪ ،‬العدد العاشر‪1999 ،‬م‪،‬‬
‫صس ‪.245‬‬

‫‪13‬‬
‫يمكسسن دراسسسة القيسساس المحاسسسبي للتكسساليف البيئيسسة مسسن خلل تنسساول‬
‫النقاط التالية‪:‬‬
‫)أ( أهمية القياس المحاسبى للتكاليف البيئية‬
‫يشكل الهتمام بتحديد وقيسساس التكسساليف البيئيسسة ظسساهرة حديثسسة نسسسبيا ً‬
‫حيث أن الشركات كانت ل تهتم بظاهرة التلسسوث السسبيئى كمسسا أنهسسا كسسانت ل‬
‫تهتسسسسسسسسم بانبعاثسسسسسسسسات الدخنسسسسسسسسة السسسسسسسستى تلسسسسسسسسوث الهسسسسسسسسواء‬
‫أو بتصريف المخلفات فى النهسسار ممسسا يهسسدد سسسلمة الكائنسسات الحيسسة السستى‬
‫تعيش على ضفاف تلك النهار ويرجع عدم اهتمام الشسسركات إلسسى الشسسعور‬
‫السائد لدى المجتمعات الغربيسسة المتقدمسسة بسسأنهم يمتلكسسون مسسوارد طبيعيسسة‬
‫هائلة ل تنضب وبالتالى فل توجد مشكلة مسسن وجسسود أراضسسى غيسسر مسسستغلة‬
‫بسبب التلوث البيئى كما أن التكاليف المرتفعة لزالة مظاهر هسسذا التلسسوث‬
‫ل تقنع إدارة الشركات بالقيام بأنشطة الزالة‪.‬‬
‫وتدريجيا ً بدأ الهتمام بتزايد ضرورة العيش فى بيئة نظيفة آمنة وخاصة‬
‫مع ظهور بعض القوانين الخاصة بحمايسسة السسبيئة ومسسع تزايسسد أيضسسا الكسسوارث‬
‫البيئية بدأ الهتمام يتركز علسسى اسسستنباط أسسساليب لقيسساس وإدارة التكسساليف‬
‫البيئية خصوصا ً مع ظهور مواصفات جديدة لليزو ‪ ISO14000‬والتى تتطلسسب‬
‫أن تمارس الشركات أنشطة صديقة للبيئة فى مختلف العمليسسات النتاجيسسة‬
‫والتسويقية‪.‬‬
‫وتتضح أهمية القياس المحاسبى للتكاليف البيئية فيما يلى‪:‬‬
‫قيسسساس التكسسساليف البيئيسسسة يسسسسهم فسسسى تقسسسديم‬ ‫‪-1‬‬
‫المعلومات اللزمة لتخطيط النشطة بالمشروع على أسس واقعية‪.‬‬
‫إجراء الدراسسسة المقارنسسة اللزمسسة للمفاضسسلة بيسسن‬ ‫‪-2‬‬
‫تكلفة التلوث وتكلفة منع التلوث من داخل المشروع وكذلك المفاضسسلة‬
‫بيسسن البسسدائل المختلفسسة لتكلفسسة منسسع التلسسوث وذلسسك باقتنسساء الجهسسزة‬
‫والمعسسدات الخاصسسة بسسالتحكم فسسى التلسسوث كسسالجهزة السستى تتحكسسم فسسى‬
‫الغازات الناجمة عن مصادر التلوث بالهواء أو الجهزة السستى تسسؤدى إلسى‬
‫التخلص من الجسيمات الدقيقة به أو بمعالجسسة المخلفسسات الناتجسسة عسسن‬
‫أنشطة المشروع بحيث يؤدى إلسسى تخفيسسض أو منسسع التلسسوث إلسسى الحسسد‬
‫المقبول أو بأن يقوم المشروع بسسإجراء تعسسديلت فسسى تصسسميمات طسسرق‬
‫إنتاجه الفنية‪.‬‬
‫ومما هو جدير بالذكر أن تجارب الكثير من المشروعات تشسسير إلسسى أن‬
‫مثل هذه الدراسات قد أدت إلى تحويسسل بعسسض هسسذه المخلفسسات إلسسى مسسواد‬
‫مفيدة تحقق إيرادا للمشروع ومن أمثلة ذلك ما حققته إحسسدى مشسسروعات‬
‫صسسناعة السسسكر فسسى مصسسر مسسن تحويسسل مخلفسسات إنتاجهسسا وهسسو مسسا يعسسرف‬
‫"بالمولس" والتى كانت تلقى بها فى النيل إلى مادة أساسسسية لنتسساج عسسدة‬
‫منتجات أخرى كالعطور والكحول وغير ذلك)‪.(1‬‬

‫)( د‪ .‬عمرو حسين عبدالبر‪" ،‬دور المحاسب الدارى فى قياس وتحليل التكاليف‬ ‫‪1‬‬

‫البيئية"‪ ،‬المجلة العلمية لكلية الدارة والقتصاد‪ ،‬جامعة طر‪ ،‬العدد العاشر‪،‬‬
‫‪1999‬م‪.‬‬

‫‪14‬‬
‫عسسدم قيسساس النفقسسات المتعلقسسة بتلسسوث السسبيئة‬ ‫‪-3‬‬
‫بالمشروع يتعارض مع الفروض والمبسسادئ المحاسسسبية المتعسسارف عليهسسا‬
‫وذلك كما يلى‪:‬‬
‫حيث أنه ليسس مسن المنطقسى أن يفسترض "اسستمرار المشسروع" بينمسسا‬
‫مقومات ومبررات هذا الستمرار محل شك أو فى موضسسع تهديسسد حيسسث أن‬
‫بعض المستهلكين فى بعسسض السسدول يهتمسسون بالسسسلع السستى ل تحسسدث تلوثسا ً‬
‫للبيئة‪ ،‬فقياس النفقات يمكن أن يؤدى إلى تحقيق مزيد مسسن الرقابسسة علسسى‬
‫التلوث وتخفيضه ممسا يسسؤثر ايجابيسا ً علسسى شسسهرة المشسسروع وبالتسسالى علسى‬
‫استمراره ونموه‪.‬‬
‫ومن ثم فإن عسسدم الهتمسسام بقيسساس نفقسسات تلسسوث السسبيئة يتعسسارض مسسع‬
‫الهمية النسبية خاصة وأنه فى بعض الحالت قد تكون تكلفة اقتناء معدات‬
‫رقابة التلوث أكبر من الستثمارات المطلوبة لقتناء المعدات الصلية التى‬
‫تحدث التلوث ذاته‪.‬‬
‫بالضافة إلى ذلك فإن مفهوم "الثبات" يستهدف أن تكسسون المعلومسسات‬
‫المحاسبية قابلة للمقارنة سواء مع بيانات المشروع ذاته عن فترات أخرى‬
‫أم مع مشروعات أخرى‪.‬‬
‫وعدم الهتمام بقياس نفقات تلسسوث السسبيئة بالمشسسروع مسسع قيامهسسا فسسى‬
‫مشروعات أخرى يجعل هذه المقارنة قائمة على أساس غير سسسليم فض سل ً‬
‫عن الثر السلبى لذلك على تقويم الداء بالمشروعات المختلفة‪.‬‬
‫)ب( صعوبة قياس التكاليف البيئية‬
‫هناك العديد من الصعوبات)‪ (1‬التى تواجه عملية قياس التكاليف‬
‫البيئية والتى يمكن إيضاح أهمها على النحو التالى‪:‬‬
‫‪ -1‬صعوبة حصر عناصر التكاليف البيئية‬
‫والمشكلة تنبع من أن اللتزام البيئي للمنشأة وهو النشاط المولد‬
‫لواقعة النفاق والمتسبب في حدوث عناصر التكاليف البيئية هو في حد‬
‫ذاته مفهوم غير محدد ولم يتفق علي أبعاده بشكل قاطع من وجهة‬
‫النظر العلمية ول شك أن عدم القدرة علي الوصول إلي اتفاق محدد‬
‫حول ما هيه اللتزام البيئي وحقيقة عناصره إنما يعني تلقائيا عدم‬
‫القدرة علي تحديد مفردات أو عناصر التكاليف البيئية المتولدة عنه‬
‫وقياسها والتقرير عنها بشكل دقيق‪.‬‬
‫‪ -2‬صعوبة فصل التكاليف البيئية عن القتصادية والجتماعية‬
‫أن التداخل بين النشطة القتصادية والجتماعية والبيئية يؤدي‬
‫إلي احدي المشكلت الساسية بعملية قياس الداء البيئي لمنظمات‬
‫العمال بشكل موضوعي‪.‬فعلي سبيل المثال تكاليف البحوث‬
‫والتطوير بهدف زيادة درجة أمان المنتج من الممكن اعتبارها‬
‫تكاليف اجتماعية لزمة لخلق نوع من الرخاء والشباع عن منتجات‬
‫المنظمة داخل نفوس العملء كما يمكن اعتبارها تكاليف بيئية تهدف‬
‫إلي سلمة العميل عند استخدام المنتجات وتمكينه من إعادة تدوير‬
‫المخلفات لهذه المنتجات ‪ ،‬كما يمكن في نفس الوقت اعتبارها‬

‫‪ ()1‬حسن سيد عويس أبو سريع‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪.‬‬

‫‪15‬‬
 ‫تنافسية‬ ‫تكاليف اقتصادية لزمة لعطاء دفعة‬
‫للمنتج وزيادة نصيبه من السوق بهدف تعظيم ربحية المنشأة‪.‬‬
‫‪ -3‬صعوبة ربط التكاليف بالعوائد البيئية‬
‫عادة ما يكون من الصعب الحكم علي فعالية وكفاءة التكاليف‬
‫البيئية بسبب صعوبة ربط هذه التكاليف بالعوائد البيئية ‪ ،‬أو بعبارة‬
‫أخري صعوبة مقابلة عناصر تكاليف الداء البيئي المتولدة عن الداء‬
‫خلل نفس الفترة فالعوائد البيئية تتسم بخاصيتين‪ ،‬الولى‪ ،‬عادة ل‬
‫يمكن التعبير عنها بوحدات القياس النقدي وإنما يناسبها القياس‬
‫الوصفي‪ ،‬أما الثانية طول الفترة الزمنية بين تاريخ واقعة حدوث‬
‫)‪( 1‬‬
‫التكلفة والعائد المحقق منها‬
‫ويمكن للباحث تلخيص هذه المعوقات على النحو التالي‪:‬‬
‫صعوبة التحديد الدقيق للضرار البيئية الناتجة عن النشاط‬ ‫•‬
‫القتصادي للمنشاة‪.‬‬
‫ليس من السهل تقدير القيم المالية لكل الضرار البيئية إذ‬ ‫•‬
‫بعضها قد يكون له قيمة سوقية مثل خسائر الثروة السمكية‬
‫والسياحية ‪ ،‬والبعض الخر ليس له قيمة سوقية مثل الضرار‬
‫بالصحة النسانية نتيجة التلوث‪.‬‬
‫ل يمكن علجها أو إصلح بعض الضرار البيئية خاصة تلك‬ ‫•‬
‫التي تهدد النسان في حياته ووجوده ومن ثم ل تدخل هذه الضرار‬
‫في ميزان التكلفة والعائد مثل حالت الموت المفاجئ نتيجة الصابة‬
‫بالسرطان‪ ،‬وغيرها‪.‬‬
‫صعوبة تحديد العلقة بوضوح بين الملوثات والضرار التي‬ ‫•‬
‫نشأت عنها بحيث يقال إن هذا الضرر ينتج عن هذا التلوث وذلك‬
‫نظرا لتعدد الملوثات‪.‬‬
‫بعض الملوثات ل يظهر أثرها إل في الجل الطويل‪.‬‬ ‫•‬
‫)ج( عناصر قياس التكاليف البيئية‬
‫يتطلب عملية القياس المحاسبي للتكاليف البيئية توافر عدة عناصر‬
‫لكي تتم عملية القياس‪ ،‬يمكن إيضاحها على النحو التالي‪:‬‬
‫‪ .1‬تحديد النشطة محل القياس‬
‫لما كان هدف المحاسبة هو توفير المعلومات للطراف المختلفة‬
‫المعنية لتخاذ القرار فإن طبيعة القرارات هي التي تحدد النشطة أو‬
‫العمليات المراد قياسها ولكي تتم عملية القياس يجب أن تتوافر البيانات‬
‫عن تلك النشطة سواء فيما يتعلق بالماضي أو الحاضر أو المستقبل حيث‬
‫أن القياس ل يقتصر علي وقت محدد بذاته والصعوبة تتمثل في قياس‬
‫الظواهر في المستقبل نظرا لعتماده علي التقدير الشخصي والذي عادة‬
‫ما يكون أقل موضوعية من قياس الداء الفعلي وترجع الصعوبات التي‬
‫تواجه المحاسب عند تحديد النشطة البيئية للمشروع إلي عدم وجود تحديد‬

‫‪ (1)1‬عبد العليم صبحي عبد الحميد نايل ‪ ،‬قياس وتحليل فاعلية التكاليف البيئية في‬
‫صناعة الدوية ‪ ،‬رسالة ماجستير ‪ ،‬معهد الدراسات والبحوث البيئية‪ ،‬جامعة عين شمس‬
‫‪ ،2005‬ص ‪78‬س ‪79‬‬

‫‪16‬‬
‫دقيق للهداف البيئية وعدم تحديد المسئولية عن وضع وتنفيذ تلك الهداف‪.‬‬
‫)‪( 2‬‬

‫‪ .2‬تحديد وحدة القياس‬

‫وتعتبر النقود التي يتم التعامل بها هي وحدة القياس المحاسبي إل أن‬
‫هذه الوحدة ل تناسب كافة الظواهر المراد قياسها فمثل ل يمكن التعبير عن‬
‫درجة الجودة النوعية للمنتج النهائي أو التغير في هذه الجودة علي أساس‬
‫نقدي وفي مثل هذه الظروف يلجأ القائم بالقياس إلي استخدام المقاييس‬
‫العينية‪.‬‬
‫‪ .3‬تحديد طرق القياس‬
‫توجد عدة طرق للقياس يتم الختيار من بينها بما يناسب مجالت‬
‫وأهداف القياس المختلفة‪ ،‬ومن أهم هذه الطرق ما يلي‪:‬‬

‫طريقة القياس النقدي‬ ‫‪‬‬

‫يعتمد القياس في المحاسبة المالية علي أسعار التبادل وفيما يختص‬
‫بالمحاسبة البيئية غالبا ما تكون هذه السعار غير متاحة أو تعد مؤشرا غير‬
‫صالحا للقيمة عندما ل يعبر السعر عن المنفعة التي تحققها السلعة أو‬
‫الخدمة وللتغلب علي هذه الصعوبة يتم الستناد إلي بعض طرق التقدير‬
‫غيرالمباشر مثل طريقة التقييم البديل وطريقة الستقصاء وطريقة تكلفة‬
‫التصحيح أو التجنب‪.‬‬
‫طريقة القياس الكمي‬ ‫‪‬‬
‫يعرف القياس الكمي بأنه تعيين إعداد للشياء أو الحداث طبقا لقواعد‬
‫محددة تشمل أنظمة القياس التالية ‪:‬‬
‫نظام القياس الترتيبي حيث يقوم علي ترتيب الشياء أو‬ ‫‪-‬‬
‫الحداث وإعطائها رتبا وفق أكبر أو أصغر ما تحتويه من الخاصية‬
‫محل القياس‪.‬‬
‫نظام القياس الفاصلي حيث يستخدم لتحديد النحراف عن‬ ‫‪-‬‬
‫المعايير المحددة قانونا لتأثير بعض العمليات البيئية مثل المعدل‬
‫المحدد قانونا لدخنة أكسيد الزنك المنبعثة في الهواء وهو ‪0.05‬‬
‫مليجرام‪ /‬م ‪. 3‬‬
‫نظام القياس النسبي حيث يستخدم في قياس نتائج الداء‬ ‫‪-‬‬
‫البيئي في بعض الحالت مثل تحديد معدل تكرار الصابة الذي‬
‫يوضح مدي تعدد الصابات التي تلحق بالعاملين بالمشروع خلل‬
‫فترة زمنية معينة كأن تكون مثل ‪ 45‬إصابة لكل مليون ساعة عمل‬
‫طريقة القياس الوصفي‬ ‫‪‬‬
‫يقوم علي التوصيف النشائي لخصائص أو مظاهر حدث معين بحيث‬
‫يمكن القارئ التوصيف تخيل هذا الحدث علي الطبيعة ويعتبر من أسهل‬
‫الساليب التي يمكن تطبيقها في مجال القياس البيئي وأقلها تكلفة فهو‬
‫يعتمد علي وصف النشطة البيئية للمشروع بأسلوب روائي ل يخضع‬
‫لقواعد محددة ‪ ،‬إل أن العتماد علية بصفة مطلقة في مجال القياس‬

‫‪ (2 )2‬رفعت أحمد محمد البهي‪ ،‬قياس ورقابة تكاليف منع التلوث الناتج عن صناعة‬
‫الطباعة في جمهورية مصر العربية س بالتطبيق علي صحيفة الهرام ‪ ،‬رسالة ماجستير ‪،‬‬
‫معهد الدراسات والبحوث البيئية ‪ ،‬جامعة عين شمس ‪ 1997‬ص ‪. 86‬‬

‫‪17‬‬
‫البيئي ل يوفر معلومات موضوعية عن الداء البيئي للمشروع ‪ .‬ل ينبغي أن‬
‫يقتصر استخدامه في الحالت التي يستحيل فيها القياس الكمي ففي هذه‬
‫الحالت فقط تعتبر المعلومات الوصفية عن الداء البيئي للمشروع أفضل‬
‫من عدم وجود معلومات)‪.( 1‬‬
‫)‪(2‬‬
‫)د( خطوات تحديد التكاليف البيئية‬
‫يتم تحديد التكاليف البيئية بإتباع الخطوات التالية‪:‬‬
‫الخطوة الولى‪ :‬حساب التكاليف البيئية‬
‫فى هذه الخطوة يتم حسسساب التكسساليف البيئيسسة لى مشسسروع مسسن خلل‬
‫تحديد الوضع البتدائى للحالة البيئية أو الحالة الراهنة يلسسى ذلسسك قيسساس أى‬
‫تغيرات فى الحالة البيئية والمصروفات التى تتم تنفيذ ذلك وقياسها باعتبار‬
‫أنها مصروفات إضافية عن الوضع البتدائى ويمكن تلخيص التكاليف البيئية‬
‫المؤكدة لما يلى‪:‬‬
‫تحديسسسد التكسسساليف العاديسسسة مثسسسل الجسسسور المباشسسسرة والمسسسواد‬ ‫)‪(1‬‬
‫المستعملة والمعدات المستخدمة‪.‬‬
‫تحديسسد التكسساليف غيسسر المباشسسرة مثسسل إعسسداد التقسسارير البيئيسسة –‬ ‫)‪(2‬‬
‫الرصد البيئى – مصاريف الترخيص‪.‬‬
‫الخطوة الثانية‪ :‬قياس تكــاليف تنفيــذ قــوانين اللــتزام الــبيئى‬
‫المستقبلة‪ :‬مثسسل تنظيسسف مولسسدات النبعاثسسات الضسسارة مسسن الملوثسسات –‬
‫إصابات الفراد – تلف أو خسارة فى الماكينات‪.‬‬
‫الخطوة الثالثة‪ :‬تحديد تكاليف ملموسة بدرجة أقل – اسستخدامات‬
‫العملة – صورة المشاركة البيئية الخارجية‪.‬‬
‫مما سبق يخلص البسساحث إلسسى أن تكسساليف الخطسسوة الولسسى تغطسسى الوضسسع‬
‫البتدائى‪ ،‬أما تكساليف الخطسوة الثانيسة فهسى تكساليف تقليديسة‪ ،‬أمسا تكساليف‬
‫الخطوة الثالثة والرابعة فهى تمثل التكاليف غير المتطورة )غير المباشرة(‬
‫والتى يكون التعرف عليها أكثر صعوبة وتتضمن فى‪:‬‬
‫التعويضات التى يطالب بها الغير‪.‬‬ ‫‪o‬‬
‫الدعاوى القضائية ضد التلفيات الشخصية أو الملكية‪.‬‬ ‫‪o‬‬
‫وعلى الرغم من صعوبة قياس هذه التكاليف بدقة فإنها قد تكون بالغسسة‬
‫الهمية‪.‬‬
‫)هـ( المعالجة المحاسبية للتكاليف البيئية‬
‫تنقسم التكاليف البيئية إلى تكسساليف خاصسسة بالصسسول المسسستخدمة فسسى‬
‫العمليسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسات النتاجيسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسة‬
‫أو المصروفات التى تستهلك خلل الفترة‪ .‬ويمكن معالجتهسسا محاسسسبيا ً كمسسا‬
‫يلى)‪:(3‬‬

‫‪ (1 )1‬محمد عباس بدوي‪ ،‬المحاسبة عن التأثيرات البيئية والمسئولية الجتماعية‬

‫للمشروع ‪ ،‬السكندرية‪ ،‬دار الجامعة للنشر‪ 2000 ،‬ص ‪156 ،146‬‬
‫‪ () 2‬داليا رضا مصطفى‪ ،‬المحاسبة عن تكاليف تحقيق السلمة البيئية‬
‫والمهنية‪ ،‬رسالة ماجستير غير منشورة‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة عين شمس‪،2004 ،‬‬
‫ص ‪ 50‬وما بعدها‪.‬‬
‫‪ () 3‬د‪ .‬عبدالوهاب نصر على‪" ،‬أثر الفصاح المحاسبى على أداء الوحدات القتصادية‬
‫فى مجال مكافحة تلوث البيئة على سلوك متخذى قرار الستثمار فى السهم –‬
‫دراسة نظرية تطبيقية‪ ،‬المجلة العلمية للقتصاد والتجارة‪ ،‬جامعة عين‬

‫‪18‬‬
 ‫التكاليف الخاصة بالصول الثابتة‬ ‫‪-1‬‬
‫ولما كان فى الغالب أن تكون الصسسول المسسستخدمة هسسى مسسن الصسسول‬
‫المعمسسرة السستى تنتمسسى إلسسى الصسسول الثابتسسة الملموسسسة المسسستخدمة فسسى‬
‫العمليات النتاجية لفترات طويلة لذلك فإن تكلفة عناصرها ل تختلسسف عسسن‬
‫عملية قياس الصول الثابتة الخرى أى عند إجسسراء عمليسسات القيسساس لهسسذه‬
‫الصول )أى يتم استهلكها بنفس طريقة استهلك الصسسول الثابتسسة( والسسذى‬
‫ينتمى إلى نوعين هما‪:‬‬
‫يعتبر صالحا ً للستخدام بمجرد شسسرائه ونقلسسه إلسسى المكسسان‬ ‫‪-1‬‬
‫المناسب للعمليسسات التشسسغيلية ولسسذلك فسسإن تكلفتسسه عبسسارة عسسن "سسسعر‬
‫شسسرائه وفق سا ً لفسساتورة الشسسراء مضسسافا ً إليهسسا تكسساليف النقسسل والسستركيب‬
‫والتأمين"‪.‬‬
‫يكون الصل بعد شرائه ونقلسسه يحتسساج إلسسى بعسسض النفقسسات‬ ‫‪-2‬‬
‫اللزمة لعملية تشغيله ولذلك فإن تكلفتسسه تكسسون شسساملة سسسعر الشسسراء‬
‫مضسسافا ً إليسسه كافسسة المصسساريف اللزمسسة لعمليسسة التشسسغيل ومصسساريف‬
‫التجريب وغيرها‪.‬‬
‫وبهذا فإن نوعية هسسذه الصسسول يجسسرى قياسسسها كمسسا سسسبق وإثباتهسسا فسسى‬
‫السسدفاتر المحاسسسبية باعتبارهسسا أصسسول جديسسدة تضسساف إلسسى أصسسول الوحسسدة‬
‫القتصادية ويتسسم تخصسسيص مصسساريف اسسستهلكها علسسى الفسسترات المحاسسسبية‬
‫)طول العمر النتاجى للصل( تطبيقا ً لقاعدة الستحقاق المحاسبية ويعتسسبر‬
‫قسط الهلك فى هذه الحالة جزء من تكاليف الفترة‪.‬‬
‫مصروفات الحد من التلوث‬ ‫‪-2‬‬
‫ويقصد بهذه المصروفات جميع التكاليف المستنفذة والتى يتسم خصسمها‬
‫من إيرادات الفترة وتنقسم مصروفات الحد من التلوث إلى قسمين هما‪:‬‬
‫المصسسسروفات السسستى تنفسسسق مباشسسسرة مسسسن ِقبسسسل الوحسسسدة‬ ‫‪-1‬‬
‫القتصادية فى مجال الحد من التلوث وتعتبر جميسسع المصسسروفات السستى‬
‫أنفقت فى إزالة النفايات الضارة بالبيئة فى فترة محاسسسبية معينسسة مسسن‬
‫المصروفات اليراداية التى تحمل على حساب الرباح والخسائر خصما ً‬
‫على غير أداة نفس الفترة‪ .‬والسبب فسى اعتبسسار المصسسروفات السسسابقة‬
‫من المصروفات اليرادية هو أنها جاءت بعد العملية النتاجية وبالتالى ل‬
‫يمكن اعتبارها من عناصر تكلفة النتاج المباشر بل يمكن اعتبارها مسسن‬
‫المصروفات غيسسر المباشسسرة ولهسسذا السسسبب فإنهسسا تحمسسل علسسى حسسساب‬
‫الرباح والخسائر ول يجوز تحميلها على حساب التشغيل‪.‬‬
‫المصروفات التى تدفع من ِقبل الوحدة القتصادية للجهات‬ ‫‪-2‬‬
‫الرسمية المختصة فى مجال الحد من التلوث‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫ثانيا‪ :‬الفصاح المحاسبي عن التكاليف البيئية‬

‫شمس‪ ،‬العدد الثانى‪.1996 ،‬‬

‫‪ 1‬لمزيد من التفاصيل‬
‫‪ -‬حسن سيد عويس أبو سريع ‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪.‬‬

‫‪19‬‬
‫لقد أشارت مجلس معايير المحاسبة المريكي) ‪ (FASB‬في نشرته‬
‫رقم )‪ (1‬إلي أن الهدف من القوائم والتقارير المالية هو إمداد كل من‬
‫المستثمرين الحاليين والمتوقعين والدائنين بالمعلومات المفيدة التي‬
‫تساعدهم علي اتخاذ القرارات الرشيدة وبحيث تكون هذه المعلومات‬
‫مفهومة لمن يستخدمها وان تمد هذه القوائم والتقارير كل من‬
‫المستثمرين والدائنين وغيرهم بالمعلومات عن التدفقات النقدية والعائد‬
‫المتوقع الحصول علية من استثماراتهم أو الفوائد علي أموالهم التي‬
‫أقرضوها‪ ،‬كما يجب أن توضح كل ما يتعلق بحقوق الملكية وحقوق الغير‬
‫وأية التزامات أخري بالضافة إلي اثر العمليات والحداث القتصادية علي‬
‫هذه الحقوق وتبين أيضا طرق الحصول علي الموارد وكيفية استخدامها‬
‫في شكل أصول مختلفة وكذلك أية معلومات تفيد في تقييم الداء والتنبؤ‬
‫بالرباح المستقبلية‪ ،‬ولهمية ما سبق يمكن دراسة الفصاح المحاسبي عن‬
‫التكاليف البيئية من خلل النقاط التالية‪:‬‬
‫)أ( أهمية الفصاح عن تكاليف الحد من التلوث‬
‫برزت في الونة الخيرة أهمية الفصاح عن المعلومات البيئية‬
‫وأهمية السلوك البيئي مناسب وذلك للسباب التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬تطور معيار العرض الفصاح العام عن طريق التوسع في البيانات‬
‫والمعلومات التي يتم الفصاح عنها من حيث الشكل والمضمون لتشمل‬
‫الداء القتصادي والبيئي للمنشأة‪.‬‬
‫‪ .2‬تلبية احتياجات مستخدمي القوائم المالية من المعلومات البيئية ‪ ،‬حيث‬
‫قد يعزف المستثمرين عن الستثمار في أسهم الشركات التي ل تفصح‬
‫عن أدائها البيئي وقد يصل المر إلي تهديد استمرار المنشأة نتيجة انهيار‬
‫أسهم المنشأة أو مقاطعة المستهلكين لمنتجاتها التي تضر البيئة‪.‬‬
‫‪ .3‬ترشيد القرارات القتصادية لمستخدمي القوائم المالية فيما يتعلق‬
‫بتقييم مدي وفاء المنشاة بمسئوليتها تجاه المحافظة علي البيئة من‬
‫التلوث وزيادة ثقة المجتمع في المنشآت التي تفي بمسئوليتها البيئية‬
‫وتشجيعها علي تنمية وتطوير أنشطتها‪ ،‬مع الضغط علي المنشآت التي‬
‫ل تفي بتلك المسئولية‪.‬‬
‫ولقد ظهرت اتجاهات وأبعاد مختلفة في مجال الفصاح عن الداء‬
‫البيئي نتيجة للدراسات والنماذج التطبيقية والتي يمكن إيجازها فيما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬من حيث نطاق الفصاح‬
‫تؤثر طبيعة نشاط المنظمة والمجتمع الذي تزاول فيه عملها علي‬
‫نطاق أو مدي الفصاح عن معلومات الداء البيئي ويأخذ الشكال التالية‪:‬‬
‫الفصاح عن التكاليف البيئية فقط دون الفصاح عن قيمة‬ ‫‪-‬‬
‫المنافع البيئية وذلك بسبب الصعوبات التي تعترض قياس تلك‬
‫المنافع ويمكن أن يتم الفصاح في القوائم المالية التقليدية أو في‬
‫تقارير مستقلة‪.‬‬
‫الفصاح عن كل من التكاليف والمنافع البيئية سواء في‬ ‫‪-‬‬
‫تقارير مستقلة أو ضمن القوائم التقليدية‪.‬‬
‫‪ -‬السيد زكي السيد ضاعية‪ ،‬القياس الكمي لثر الفصاح المحاسبي عن المعلومات‬
‫البيئية علي مستخدمي القوائم المالية ‪"،‬دراسة نظرية ميدانية" رسالة دكتوراه ‪ ،‬معهد‬
‫الدراسات والبحوث البيئية ‪ ،‬جامعة عين شمس‪2007،‬‬

‫‪20‬‬
 ‫‪ ‬من حيث شكل الفصاح‬
‫تقارير وصفية‪ ...‬يتم الفصاح عن الداء البيئي في شكل‬ ‫‪-‬‬
‫وصفي إنشائي أو وصفي كمي يشمل بعض الرقام والحصائيات‬
‫والنسب داخل تقرير بيئي‪.‬‬
‫تقارير كمية ‪ ...‬تحتوي علي معلومات كمية عن الداء‬ ‫‪-‬‬
‫البيئي ‪ ،‬مثل كمية النبعاثات ‪ ،‬كمية الفاقد‪ ....‬الخ‪.‬‬
‫تقارير مالية ‪ ...‬وفيها يمكن الحصول علي معلومات عن‬ ‫‪-‬‬
‫الداء البيئي في صورة مالية تمكن من تحديد التكلفة والعائد من‬
‫النشاط البيئي‪.‬‬
‫‪ ‬من حيث موقع الفصاح‬
‫يتم الفصاح عن الداء ضمن تقارير بيئية مستقلة عن القوائم‬
‫التقليدية وملحقاتها ‪ ،‬أو ضمن التقارير الجتماعية للمنظمة‪ ،‬ويقوم هذا‬
‫السلوب علي أساس تصميم تقارير اجتماعية وبيئية منفصلة عن التقارير‬
‫المالية كوسيلة لظهار مدي وفاء الوحدة القتصادية بمسئوليتها الجتماعية‬
‫والبيئية‪.‬‬
‫ولذلك يوجد ثلثة أنواع من التقارير وذلك على النحو التالي‪:‬‬
‫أول‪ :‬تقارير وصفية عن الداء الجتماعي والبيئي‬
‫ثانيا‪ :‬تقارير عن التكاليف الجتماعية والبيئية‬
‫ثالثا‪ :‬تقرير عن الربح المعدل بتكاليف الداء الجتماعي‬
‫والبيئي‬
‫ويمكن إيضاح هذه التقارير على النحو التالي‪:‬‬
‫أول‪ :‬تقارير وصفية عن الداء الجتماعي والبيئي‬
‫تتضمن التقارير الوصفية المنفصلة عن التقارير المالية والتي تعبر‬
‫عن الداء الجتماعي والبيئي وصفا للنشطة الجتماعية والبيئية التي تؤديه‬
‫الوحدة القتصادية وفاءا ً لمسئوليتها الجتماعية والبيئية وتعتبر من ابسط‬
‫التقارير الجتماعية والبيئية ويتخذ النموذج شكل ميزانية تتضمن جانبين‪:‬‬
‫جانب الصول يصف الثار اليجابية للنشطة الجتماعية‬
‫جانب الخصوم يصف الثار السلبية للنشطة الجتماعية‬
‫ولذا يعتبر هذا النوع من التقارير مدخل بدائيا للتقارير الجتماعية لنه‬
‫ل يمكن الدارة ول الطوائف الجتماعية الخري من تقييم الداء البيئي‬
‫للشركة لنه يتضمن وصفا لحدى المجالت والنشطة الجتماعية ول‬
‫يتضمن أي قياس كمي‪ ،‬فمعظم العناصر التي يشملها النموذج لم يحدد لها‬
‫قيم نقدية‪ ،‬كما أن القيم النقدية التي يشملها هذا التقرير محدودة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬تقارير عن التكاليف الجتماعية والبيئية‬
‫يقصد بتقارير التكاليف الجتماعية والبيئية تلك التقارير التي تتضمن‬
‫تكاليف النشطة الجتماعية والبيئية التي تؤديها الوحدة القتصادية وفاء‬
‫لمسئوليتها الجتماعية والبيئية وهي تقارير منفصلة عن التقارير المالية‬
‫التي يتم إعدادها دوريا نع القوائم المالية المنشورة وتحتوي علي ثلثة‬
‫أقسام تربط المنشاة في علقتها بكل من الفراد‪ ،‬البيئة ‪ ،‬المنتج‪ ،‬ويقوم‬
‫بإعداد هذه القائمة مجموعة مسئولة من داخل الوحدة القتصادية تضم‬
‫تخصصات مختلفة تشمل أحد المديرين بالشركة وأحد المتخصصين في‬
‫علم الجتماع وأحد المتخصصين في الصحة العامة وأحد المتخصصين في‬

‫‪21‬‬
 ‫علم القتصاد ويوجد علي رأس هذه المجموعة المحاسب‪ ،‬يقوم بمراجعة‬
‫هذه القائمة مجموعة خارجية مستقلة يرأسها مراجع قانوني وتضم هذه‬
‫المجموعة تخصصات مختلفة حسب الحاجة‪ .‬ولكن هناك عدة ملحظات‬
‫علي هذه القائمة‬
‫‪ .1‬تعتبر هذه القائمة من القوائم الضافية الحصائية خارج النظام‬
‫المحاسبي وخارج القوائم المالية الساسية ولكنها قد تطلب كنوع من‬
‫الفصاح عن دور الوحدة القتصادية في خدمة المجتمع والبيئة‪ ،‬ويلحظ‬
‫أن المعيار المحاسبي الول يطلب مثل هذه القائمة ولكن بشكل‬
‫اختياري‬
‫‪ .2‬تسمية القائمة بقائمة النشاط الجتماعي في حين أن الهدف منها‬
‫هو توفير معلومات عن النشطة الجتماعية والبيئية معا وهي بالفعل‬
‫تضمنت معلومات عن النشطة الجتماعية والبيئية وكان من الفضل‬
‫تسميتها بقائمة النشاط الجتماعي والبيئي‪.‬‬
‫‪ .3‬عدم الموضوعية عند تعريف الضرار‪ ،‬التكلفة الجتماعية والبيئية‬
‫وذلك لن تعريف تكلفة الضرر باعتبارها تكلفة تتجنبها المنشأة نتيجة‬
‫عدم تنفيذ تصرفات معينة يشوبها نفس الثغرات التي تنتج عن تطبيق‬
‫مفهوم تكلفة منع الضرر فكل المفهومين ل يعبر عن التكلفة الجتماعية‬
‫والبيئية الناتجة من ممارسة المنشأة للنشاط من وجهة نظر المجتمع‪.‬‬
‫‪ .4‬اقتصار النموذج علي عرض التكاليف الجتماعية والبيئة فقط‪ ،‬ل‬
‫يمكن المطلع عليه من الحكم علي كفاءة الداء الجتماعي والبيئي‬
‫للوحدة القتصادية‪ ،‬حيث ل يوضح مدي تأثير درجة كفاءة الوحدة‬
‫القتصادية علي نفقاتها البيئية في مجال الداء الجتماعي‪ ،‬فيعتبر أن‬
‫الوحدة التي أنفقت مبالغ كبيرة تعتبر أكثر أداء لمسئوليتها البيئية‬
‫بصرف النظر عن مقدار النجازات التي حققتها في مجال الداء‬
‫الجتماعي والبيئي‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬تقرير عن الربح المعدل بتكاليف الداء الجتماعي‬
‫والبيئي‬
‫تشمل هذه القائمة التكاليف الفعلية التي تتحملها الوحدة القتصادية في‬
‫مجالت الداء الجتماعي المختلفة‪ ،‬سواء كانت متعلقة بأنشطة إلزامية أو‬
‫اختيارية أي أن هذه القائمة تحتوي بداخلها علي التكاليف التالية‬
‫تكاليف النشطة الجتماعية الداخلية للمنشأة مع التفرقة بين‬ ‫‪.1‬‬
‫تكاليف النشطة الجتماعية اللزامية وتكاليف النشطة الجتماعية‬
‫الختيارية‪.‬‬
‫تكاليف النشطة الجتماعية في مجال الداء الجتماعي‬ ‫‪.2‬‬
‫الخارجي مع التفرقة بين تكاليف النشطة الجتماعية اللزامية‬
‫وتكاليف النشطة الجتماعية الختيارية‪ .‬وفيما يلي شكل توضيحي‬
‫لذلك النموذج‬
‫ثالثسسسا‪ :‬دور المعــايير المحاســبية فــى مجــال محاســبة‬
‫التكاليف البيئية‬
‫هناك اهتمام عالمى بالمحاسبة البيئية سواء على المسسستوى السسدولى أو‬
‫المحلي نوضح بعضا ً من هذا الهتمام فيما يلى‪:‬‬
‫فى الوليات المتحدة المريكية‬ ‫)‪(1‬‬

‫‪22‬‬
‫تعتسسبر الوليسسات المتحسسدة المريكيسسة مسسن أكسسثر السسدول اهتمامسسا بقيسساس‬
‫التكاليف البيئية وذلك من خلل الجهود المبذولسسة مسسن كل ً مسسن هيئة بورصسسة‬
‫الوليات المتحدة المريكية ‪(Securities and Exchange Commission (SEC‬‬
‫حيسسث قسسامت ‪ SEC‬بإصسسدار نشسسرات للتعسسبير عسسن الفصسساح السسبيئى خاصسسة‬
‫محتويات القوائم المالية للشركات وما بها من إفصاح عن قياس التكسساليف‬
‫البيئية وذلك من أجل خدمة الطراف المستفيدة من المعلومات المنشورة‬
‫بالقوائم المالية وخاصة المستثمرين المستقبلين‪.‬‬
‫كمسسا قسسام مجلسسس معسسايير المحاسسسبة المريكيسسة ‪Financial Accounting‬‬
‫‪ (Standard Board (FASB‬بإصسسدار معيسسار المحاسسسبة المريكسسى رقسسم )‪(5‬‬
‫بعنوان "المحاسبة عن الطوارئ" تم من خلله التنبيه على أهميسسة القيسساس‬
‫والفصاح عن التكاليف البيئية)‪.(1‬‬
‫كما قام المعهد المريكى للمحاسبين القانونيين ‪American Institute Of‬‬
‫‪ (Certified Accountants (AICPA‬بإصسسدار معيسسار رقسسم ‪ 96/1‬لمعالجسسة‬
‫اللتزامسات البيئيسة حيسث ابسرز هسذا المعيسار أهميسة السدور المتنسامى لمهنسة‬
‫المحاسبة والمراجعسة فسى إعسداد التقسارير البيئيسة‪ .‬كمسا اهتسم هسذا المعيسار‬
‫بمعالجة اللتزامات البيئية بحيث تتضمن الميزانية الصول الثابتسسة المتعلقسسة‬
‫بمعالجة اللتزامات البيئية‪ ،‬وتتضمن قائمة الدخل المصروفات البيئيسسة خلل‬
‫الفترة)‪.(2‬‬
‫)‪ (2‬فى المملكة المتحدة‬
‫اهتمت العديسد مسن المنظمسات العلميسة والمهنيسة النجليزيسة بالتكساليف‬
‫البيئية وبطريقة قياسها أو الفصاح عنها حيث قام مجلس معايير المحاسبة‬
‫النجليسسزي ‪ Accounting Standards Board‬بإصسسدار قائمسسة توصسسى بضسسرورة‬
‫إدراج جميع العناصر الرئيسية لللتزامات البيئية سواء تم العسستراف بهسسا أم‬
‫لم يتم العتراف بها من ِقبل الدارة‪ ،‬أيضسسا تقسسديم وصسسف مختصسسر لطبيعسسة‬
‫التعهد تشمل إشارة لوقت الدفع بالضسسافة إلسسى أى شسسك فسسى زيسسادة مبلسسغ‬
‫النفقات التى سسسوف تسسدفع أو السسوقت المحسسدد لهسسا مسسع الخسسذ فسسى العتبسسار‬
‫مخصصات اللتزامات البيئية ووصف مختصر للخسائر البيئة‪ .‬كما قام معهد‬
‫المحاسبين القانونيين بانجلترا وويلز ‪ ICAEW‬بمناقشة ورقة عمسسل بعنسسوان‬
‫"الفصاح عن اللتزامات البيئية" وانتهت إلى أنه لكى يكون الفصاح مفيدا ً‬
‫يجب أن يكون هناك توازن بين قياس اللتزامات البيئية والتفاصيل الكسسثيرة‬
‫لوصف طريقة التقييم الذى قد يؤدى إلى إرباك القارئ‪.‬‬
‫كما لفتت النظر إلى أهمية السياسات المحاسبة التى يجسسب أن تفصسسح‬
‫عن المبالغ المرتبطة بتخفيض أو منع الخسائر‪.‬‬
‫)ج( جهود البنك الدولي‬
‫لقد قدم البنك الدولي العديد من الجهسسود المبذولسسة مسسن اجسسل الفصسساح‬
‫عن المعلومات البيئية وذلسسك لحمايسسة السسبيئة ويتضسسح اهتمسسام البنسسك السسدولي‬
‫المتزايد لحماية لبيئة من خلل البرامج التي يقسسدمها للسسدول الناميسسة ويقسسوم‬

‫)( إسماعيل عثمان‪" ،‬سعيا ً إلى بيئة أكثر نظافة"‪ ،‬مجلة البيئة اليوم‪ ،‬العدد‬ ‫‪1‬‬

‫السادس عشر‪.2003 ،‬‬

‫)(إسماعيل عثمان‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪.‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪23‬‬
‫البنك بالمساعدة في وضع الخطط الستراتيجية للتنميسة البيئيسة كمسا يقسوم‬
‫بالمراجعة المستمرة للنفقات العامة التي تنفقها هذه المشروعات للتنميسسة‬
‫المستمرة وخاصة مشروعات تنقية الهواء ونظافة المياه‬
‫)د( فى جمهورية مصر العربية‬
‫تتمثل الجهود المبذولة فى مصر فى مجال المحافظة علسسى السسبيئة فسسى‬
‫التشريعات القانونية وكذلك المعايير المحاسبية وذلك كما يلى‪:‬‬
‫‪ ‬من الناحية التشريعية والقانونية‬
‫تشريعات ضد تلوث المياه‪ :‬منها على سبيل المثال المادة‬ ‫‪-‬‬
‫الثانية من القانون ‪ 48‬لسنة ‪ 1982‬والتى حظر فيها المشرع من صرف أو‬
‫إلقاء المخلفات الصلبة أو السائلة أو الغازية من العقارات والمنشآت فى‬
‫مجارى المياه على كامل أطوالها ومسطحاتها إل بعد الحصول على‬
‫ترخيص من وزارة الرى‪.‬‬
‫تشريعات حماية الهواء من التلوث‪ :‬لمقاومة تلوث الهواء‬ ‫‪-‬‬
‫الناجم عن انبعاثات الدخنة والتربة من المنشآت الصناعية كما فى‬
‫القانون رقم ‪ 177‬لسنة ‪.1981‬‬
‫تشريعات حول التخلص من النفايات‪ :‬كما فى القانون رقم‬ ‫‪-‬‬
‫‪ 38‬لسنة ‪ 1967‬والمعدل بالقانون رقم ‪ 31‬لسنة ‪.1976‬‬
‫تشريعات خاصة بحماية البيئة‪ :‬كما فى القانون رقم ‪ 4‬لسنة‬ ‫‪-‬‬
‫‪ 1994‬والذى يعرف بقانون البيئة والذى تم فيه تناول كل من مفهوم تلوث‬
‫البيئة ومفهوم حماية البيئة‪.‬‬
‫ومن صور الهتمام فى مصر بالمحافظة على البيئة أنشأت وزارة خاصة‬
‫بها تعرف باسم وزارة البيئة تهتم بالمحافظة على البيئة وبسن القوانين‬
‫التى تحد أو تمنع التلوث البيئى‪.‬‬
‫‪ ‬من ناحية المعايير المحاسبية‬
‫وفى ‪ 11‬يوليو ‪ 2006‬اصدر قرار وزير الستثمار رقم ‪ 243‬لعام ‪2006‬‬
‫متضمنا ً سريان عدد ‪ 39‬معيارا ً محاسبيا ً تحل محل كل ما سبق إصداره‬
‫من معايير محاسبية مصرية)‪.(1‬‬
‫وهذه المعايير كانت من قبل تصدر من جهتين مستقلتين هما الجهاز‬
‫المركزى للمحاسبات )عدد ‪ 8‬معايير بموجب القرار الوزارى رقم ‪503‬‬
‫لسنة ‪ (1997‬ووزارة القتصاد سابقا ً )عدد ‪ 23‬معيار بموجب القرار‬
‫الوزارى رقم ‪ 345‬لسنة ‪.(2002‬‬
‫وتضمنت هذه المعايير المحاسبة البيئية فى بعض فقرات المعايير كما‬
‫يلى‪:‬‬
‫معيار المحاسبة المصرى رقم )‪" (1‬عرض القوائم‬ ‫‪-‬‬
‫المالية"‪ :‬جاء فى الفقرة رقم )‪ (10‬أن تقوم كثير من المنشآت بعرض‬
‫معلومات إضافية مثل التقارير البيئية وتقارير االقيمة المضافة خاصة‬
‫بالنسبة للصناعات التى تعد فيها العوامل البيئية مؤثرة وكذلك المر عندما‬
‫يمثل العاملون فئة من فئات مستخدمى القوائم‪.‬‬
‫معيار المحاسبة المصرى رقم )‪" (28‬المخصصات‬ ‫‪-‬‬
‫والصول واللتزامات المحتملة"‪ :‬جاء فى الفقرة رقم )‪(19‬‬

‫)(‬
‫‪1‬‬
‫‪www.cma.gov.eg/cma/jtags/arabic/default.jsp.‬‬

‫‪24‬‬
 ‫اللتزامات التى تنتج من أحداث ماضية قائمة ول ترتبط بأية أحداث‬
‫مستقبلة )الداء المستقبلى للنشاط( هى فقط التى يتم العتراف بها‬
‫كمخصصات ومن أمثلة تلك اللتزامات الغرامات أو تكاليف التنظيف‬
‫للضرار غير القانونية للبيئة‪.‬‬
‫المبحث الثالث‬
‫دور أساليب النتاج المتطورة فى ظل المحاسبة‬
‫البيئية‬
‫تمهيد‬
‫يعتبر هدف تخفيض التكسساليف البيئيسسة مسسن الهسسداف السستى تسسسعى إدارة‬
‫المنشأة إلسسى تحقيقهسسا‪ ،‬وتعتسسبر عمليسسة قيسساس التكسساليف البيئيسسة هسسى أولسسى‬
‫الخطوات لتحقيق هذا الهدف‪ ،‬كمسسا أن تتبسسع مراحسسل حيساة المنتسسج يضسسع يسسد‬
‫إدارة المنشسسأة علسسى النشسسطة السستى تسسسبب أو تزيسسد مسسن نسسسبة التكسساليف‬
‫البيئية‪ ،‬لهذا يرى الباحث أهمية دراسة نظام محاسبة التكاليف على أساس‬
‫النشاط وكيف يمكن أن يسهم فى تخصسسيص التكسساليف البيئيسسة وبخاصسسة أن‬
‫معظم عناصر هذه التكاليف غير مباشرة‪ ،‬كما يتم توضيح تكلفة دورة حياة‬
‫المنتج حيث أن تحديد هذه التكلفة أمرا ً مهما ً وبخاصة فى الصسسناعات السستى‬
‫تكون تكاليف التخطيط والتطوير فيها كبيرة‪.‬‬
‫أول‪ :‬مدخل دورة حياة المنتج لتحسين الداء البيئى‬
‫يعد معرفة التكاليف البيئية للمنتج المفتاح الساسى فى معظسسم فسسرص‬
‫التحسين وكلما اكتسبت المنشأة خبرة فى تحديد هذه التكسساليف كسسان مسسن‬
‫الممكن أن تزيد من هذه الخبرة باستخدام مدخل دورة حياة المنتسسج حيسسث‬
‫تحدد عملية تقييم دورة حياة النتائج البيئية لمنتج مسسا مسسن خلل دورة حيسساته‬
‫الكاملة ومن ثم البحث عن فرص التحسين البيئى‪.‬‬
‫كما أن التكاليف البيئية المرتبطة بعلج الفاقد والمخلفات والتخلص من‬
‫المخلفات السامة والفحوص البيئية هى جزء هسسام فسسى تكسساليف دورة حيسساة‬
‫العديد من المنتجسات ول شسسك أن تضسمين المصسسروفات البيئيسة كجسزء مسن‬
‫تكلفة دورة حياة المنتسسج يمكسسن أن تظهسسر أن منتسسج ذو تكسساليف اقتنسساء أقسسل‬
‫ولكن تكاليف بيئة مرتفعة سوف يكون أقل جاذبية من منتسسج آخسسر بسسديل ذو‬
‫تكلفة اقتناء مرتفعة وتكاليف بيئية أقل‪.‬‬
‫وتكلفة دورة حياة المنتج هى عملية تقدير وتجميع التكاليف علسسى مسسدى‬
‫دورة حياة المنتج ككل وتحديد هذه التكلفة أمرا مهمسسا وبصسسفة خاصسسة فسسى‬
‫الصسسناعات السستى تكسسون تكساليف التخطيسسط والتطسوير فيهسا كسبيرة أو تكسون‬
‫تكاليف التخلص من المنتج مرتفعة وهناك ثلثة فسسوائد لتحليسسل تكلفسسة دورة‬
‫حياة المنتج هى)‪:(1‬‬
‫يساعد مدخل تكلفسسة دورة الحيسساة فسسى تطسسوير معنسسى التكسساليف‬ ‫‪-1‬‬
‫الكلية المرتبطة بالمنتسسج للتعسسرف علسسى مسسا إذا كسسانت الربسساح المحققسسة‬

‫)( د‪ .‬ماجدة حسين إبراهيم‪" ،‬إطار مقترح لتخفيض تكاليف النتاج والجودة من‬ ‫‪1‬‬

‫منظور مدخل تكاليف دورة حياة المنتج"‪ ،‬المجلة العلمية للقتصاد والتجارة‪،‬‬
‫كلية التجارة‪ ،‬جامعة عين شمس‪ ،‬العدد الول‪ ،2000 ،‬ص ‪.304 – 302‬‬

‫‪25‬‬
‫خلل مرحلسسة التصسسنيع سسسوف تغطسسى التكسساليف فسسى مراحسسل التطسسوير‬
‫والستبعاد‪.‬‬
‫بسبب النظرة الشاملة للتكاليف فإن مدخل تكلفة دورة الحيسساة‬ ‫‪-2‬‬
‫سوف يوضح نتائج التكلفة البيئية للمنتج‪ ،‬وسسوف يبحسث فسى خفسض أو‬
‫تقييد تلك التكاليف‪.‬‬
‫يساعد مدخل تكلفة دورة حياة المنتج فى التعرف على تكسساليف‬ ‫‪-3‬‬
‫التخطيط والستبعاد خلل مرحلسستى تصسسميم المنتسسج والعمليسسة النتاجيسسة‬
‫بغرض رقابة وإدارة التكاليف فى هذه المرحلة‪.‬‬
‫ويساعد تحليل دورة حياة المنتج فى التعرف على احتمالت ومسسسببات‬
‫التلوث وكيفية منعها ويمكن تقسيم دورة الحياة إلى ستة مراحسسل أساسسسية‬
‫هى)‪:(1‬‬
‫المرحلة الولى‪ :‬مرحلة التصميم‬
‫معظم التكاليف البيئية التى تحدث على مدى مراحل دورة حياة المنتسسج‬
‫تتحدد وبصورة ضمنية خلل مراحل التصسسميم التفصسسيلى للمنتسسج حيسسث يتسسم‬
‫تصميم التلوث خارج المنتج على أن يتسسم رقابسسة التلسسوث خلل كسسل مراحسسل‬
‫دورة حياة المنتج‪ ،‬ومن ثم فإن الهتمام بهذه المرحلة والعمل على تصميم‬
‫المنتج غير الملسسوث للسسبيئة يمكسسن أن يخفسسض مسسن التسسدهور السسبيئى كمسسا أن‬
‫القرارات المتخذة فسى هسسذه المرحلسسة قسرارات حاسسمة حيسسث أن أى مبلسسغ‬
‫إضافى يتم إنفاقه على المنتج فى هذه المرحلسسة سسستترتب عليسسه وفسسر فسسى‬
‫التكاليف البيئية الخاصة بمرحلة النتاج أو ما بعد النتاج‪.‬‬
‫وهناك مجموعة من معايير تصميم المنتسسج والسستى يمكسسن أن تؤخسسذ فسسى‬
‫العتبار عند الختيار بيسن العديسد مسن بسسدائل التصسسميم المحتملسة والممكنسة‬
‫وهى‪:‬‬
‫استخدام مواد يمكن إعادة تدويرها‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تقليل استخدام المذيبات السامة أو استبدالها بمواد بديلة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫إعادة استخدام المخلفات والنفايات‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫استخدام مواد تقوم على الماء بدل ً من مواد تقوم على المذيبات‬ ‫‪-‬‬
‫استخدام منتجات مجموعة والتى من متطلبات التعبئة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تصنيع منتجات نهائية يمكن تدويرها‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫وتتمثل عناصر التكاليف البيئية لهذه المرحلة فيما يلى‪:‬‬
‫تكاليف أنشطة البحوث والتطسسوير اللزمسسة لتحديسسد متطلبسسات جسسودة‬ ‫‪-‬‬
‫المنتج البيئية‪.‬‬
‫تكاليف أنشطة تصميم المنتج أو العمليات النتاجية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تكاليف اختيار أو تصسسميم المكونسسات أو الخامسسات المطلوبسسة كسسأجزاء‬ ‫‪-‬‬
‫أساسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسية فسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسى المنتسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسسج‬
‫أو الخدمة‪.‬‬

‫)( د‪ .‬صفاء محمد عبدالدايم‪" ،‬مدخل مقترح لتقييم الداء البيئى كبعد خامس فى‬ ‫‪1‬‬

‫منظومة الداء المتوازن )‪ (BSC‬دراسة ميدانية"‪ ،‬مجلة كلية التجارة للبحوث‬

‫العلمية‪ ،‬العدد الثانى‪ ،3—2 ،‬ص ‪.230‬‬

‫‪26‬‬
‫تكسساليف تحليسسل المخسساطر المتعلقسسة بالسسستخدام المسسن للمنتسسج أو‬ ‫‪-‬‬
‫الخدمة‪.‬‬
‫تكاليف تحليل قابلية المنتج لعادة الستخدام أو التدوير‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ومن ثم فإن التأثير الكبر على التكاليف البيئية يحسسدث خلل مرحلسسة‬ ‫‪-‬‬
‫تصميم وتطوير المنتج وبالتالى مفهوم "التصميم من أجل البيئة" والذى‬
‫يهدف إلى تقليل الخطاء والتكاليف مبكرا ً فى مرحلة التصميم‪.‬‬
‫المرحلة الثانية‪ :‬مرحلة اقتناء المواد الخام والطاقات‬
‫يمكن فى هذه المرحلة أن تزداد فرصة تقليل التأثيرات البيئية السسسلبية‬
‫ومسسن ثسسم خفسسض تكسساليف تنقيسسة السسبيئة )تكسساليف معالجسسة التلسسوث السسبيئى(‬
‫فالمنتجات المصنعة من مواد غير قابلة لعادة التدوير تعتبر منتجات ملوثسسة‬
‫للسسبيئة وبالتسسالى فسسإن اختيسسار المسسورد المناسسسب السسذى يقسسوم بتسسوفير مسسواد‬
‫ومكونات غير مسببة للتلسسوث السسبيئى‪ .‬أو معالجسسة المسسواد المشسستراه بحيسسث‬
‫تكون أقل تلوثا ً للبيئة بالضافة إلى الحصول على مصسادر الطاقسة النظيفسة‬
‫غيسسر الملوثسسة للسسبيئة يتيسسح فرصسسة ملئمسسة للتقليسسل مسسن حسسدوث تلسسوث بيئى‬
‫وتكاليف معالجسسة وتنقيسسة السسبيئة مسسن هسسذا التلسسوث ومسسن ثسسم تتمثسسل عناصسسر‬
‫التكاليف البيئية فيما يلى‪:‬‬
‫تكلفة فحص الموردين لمراجعة وتقييسم قسدرة كسل مسن مسورد علسى‬ ‫‪-‬‬
‫تحقق متطلبات الجودة البيئية للمنشأة‪.‬‬
‫تكلفة التأكد من مطابقة الجزاء والمسواد المشستراة مسع المتطلبسات‬ ‫‪-‬‬
‫لمحددة بغرض تقليل تسأثير عسدم مطابقسة هسذه المكونسات علسى جسودة‬
‫المنتج أو البيئة‪.‬‬
‫تكلفة تخطيسسط عمليسسات الفحسص والختبسسار للتوريسسدات سسسواء كسانت‬ ‫‪-‬‬
‫بالمنشاة أو لدى المورد وذلك لتحديد درجة قبول التوريدات‪.‬‬
‫تكلفة النشطة التى تقسسوم بالتأكسسد مسسن قسسدرة السسساليب والعمليسسات‬ ‫‪-‬‬
‫والمعدات واللت المتعلقة بالنتاج الجيد وأنها مطابقسسة للحسسدود البيئيسسة‬
‫الموضوعة‪.‬‬
‫تكلفة برامج التدريب الرسمية للعمال بغرض منسسع أخطسساء التشسسغيل‬ ‫‪-‬‬
‫وكيفية التعامل مع المورد والمخلفات الضارة والسسسامة وزيسسادة السسوعى‬
‫بالمتطلبات البيئية‪.‬‬

‫المرحلة الثالثة‪ :‬مرحلة التصنيع‬

‫تعد عمليات التصنيع من المصادر المباشرة للعديد من النفايات الصسسلبة‬
‫والسائلة والغازية‪ ،‬والعديد منها يتم التخلص منه فى البيئة‪ .‬كما قسسد تحسسدث‬
‫الملوثات نتيجة استخدام أنواع من الطاقة المسببة للتلسسوث السسبيئى‪ ،‬وأيضسسا‬
‫قد يحدث التلوث نتيجة استخدام آلت مسسسببة للتلسسوث السسبيئى أو اسسستخدام‬
‫مسببات التلوث الكيميائى‪.‬‬
‫وقد أشار برنامج حماية البيئة إلى ضرورة أل يتم تصنيع المنتجات علسسى‬
‫حساب الضرار بالبيئة‪ ،‬وحتى يمكن تحقيق ذلك يجب‪:‬‬
‫‪ -‬أل تستخدم فى النتاج مواد ملوثة للبيئة‪.‬‬

‫‪27‬‬
 ‫‪ -‬تقييد صدور النبعاثات الضارة للبيئة من العمليات الصناعية‪.‬‬
‫‪ -‬عدم تصريف مخلفات عمليات التصنيع على حسسساب الضسسرار‬
‫بالبيئة‪.‬‬
‫‪ -‬العمل على إعادة تسسدوير أو إعسسادة اسسستخدام المخلفسسات السستى‬
‫تنتج من عمليات التصنيع‪.‬‬
‫وقد صاحب الهتمام بشئون البيئة ظهور أجهزة ومعدات تكنولوجية حديثة‬
‫تقلل الفاقد والنبعاثات أثناء عمليات النتاج مما يؤدى إلى الحفاظ على‬
‫البيئة الداخلية للمنشأة ومن ثم خفض المخاطر المحتمل تعرض العاملين‬
‫لها وعدم إحداث أضرار للبيئة الخارجية‪.‬‬
‫المرحلة الرابعة‪ :‬مرحلة التعبئة‬
‫يجب الشارة إلى أن العمليات النتاجية )مرحلة التصنيع( ليست المصدر‬
‫الوحيد للتكلفة البيئية ففى المملكة المتحدة يتمثل ‪ %30‬من النفايات‬
‫الصلبة فى مواد التعبئة لذلك فمن الهمية التركيز على ضرورة أن يقدم‬
‫المنتج فى عبوات غير ضارة بالصحة مما يتطلب تصنيع العبوة دون‬
‫استخدام مكونات سامة أو مواد خطرة وأن تكون هذه العبوات قابلة‬
‫لعادة التدوير‬
‫أو إعادة الستخدام دون وجود أخطار على الصحة حتى ل تمثل عبئا ً بيئيا ً‬
‫عند التخلص منها‪.‬‬
‫المرحلة الخامسة‪ :‬مرحلة الستخدام‬
‫قد يؤدى استخدام المنتج إلى صدور انبعاثات ضارة تؤدى إلى تلوث الماء‬
‫أو الهواء‬
‫أو التربة ويمكن تقليل هذه النبعاثات بالتأكيد على كفاءة وجود المواد‬
‫المشتراة بحيث‬
‫ل تتضمن العناصر المكونة للمنتج مواد ضارة بالنسان وأل يحدث المنتج‬
‫مخلفات أو يحدث مخلفات يمكن تدويرها‪.‬‬
‫المرحلة السادسة‪ :‬مرحلة الستبعاد )التخلص من المنتج(‬
‫بعد استخدام المنتج يمكن أن يتسبب التخلص من هذا المنتج من ِقبل‬
‫العميل فى حدوث تدهور بيئى وذلك إذا ما كانت مكونات المنتج غير قابلة‬
‫لعادة التدوير أو إعادة الستخدام ومن ثم فإن المنتجات المصنعة من‬
‫مواد قابلة لعادة التدوير بسهولة تعتبر منتجات غير ملوثة للبيئة نسبيًا‪.‬‬
‫ول شك أن تكاليف التخلص من منتج ما ستختلف من منتج لخر‪ ،‬فتكاليف‬
‫التخلص من المنتجات ذات التأثير الضار على البيئة )الكيماويات السامة‪،‬‬
‫المخلفات النووية والذرية ستكون مرتفعة جدا ً بالمقارنة مع غيرها من‬
‫المنتجات)‪.(1‬‬
‫كما يجب الستفادة من المخلفات الناتجة عن العمليات النتاجية بإعادة‬
‫استخدامها أو إعادة تدويرها بدل ً من التخلص منها فى البيئة ويساعد على‬
‫ذلك استخدام الجهزة والساليب التكنولوجية الحديثة حتى يتم التخلص‬
‫من هذه المخلفات بتحويلها إلى منتج آخر ثانوى مما يخفض أيضا من‬
‫التكلفة الكلية للمنتجات الصلية‪.‬‬
‫)( ماجدة عفيفى نصر شاهين‪ ،‬تقييم نظام المعلومات المحاسبية بقطاع‬ ‫‪1‬‬

‫الدواء لغراض الرقابة وتقييم الداء‪ ،‬رسالة ماجستير‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة‬
‫عين شمس‪.2000 ،‬‬

‫‪28‬‬
‫ويتم الدارة والتركيز على التكاليف البيئية خلل دورة حياة المنتج باعتبارها‬
‫تكاليف مانعة حيث تمثل هذه التكاليف النشطة التى يتم القيام بها فى‬
‫كل مرحلة من مراحل دورة حياة المنتج لمنع تدنى جودة الداء البيئى ومن‬
‫ثم منع حدوث التلوث البيئى وبالتالى تجنب تحمل تكاليف معالجة التلوث‬
‫البيئى أو تكاليف عدم الستجابة للمتطلبات البيئية أو التعويضات‬
‫والغرامات والعقوبات القانونية نتيجة الداء البيئى غير المرضى التى قد‬
‫تجد المنشأة نفسها مطالبة بتحملها ودفعها والتى قد تفوق فى مجموعها‬
‫عن تكاليف المنع )تكاليف التوافق واللتزام البيئى(‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬نظام محاسبة التكاليف على أساس النشاط‬
‫يعرف نظام محاسبة التكاليف على أساس النشاط بأنه "نظام محاسبى‬
‫يقيس تكلفة الموارد المستهلكة عن طريق النشطة‪ ،‬ويقيس تكاليف‬
‫المنشأة بدقة شديدة وجودة أفضل من نظم التكاليف التقليدية‪ ،‬ويعالج‬
‫مشكلة تخصيص التكاليف التحكمية‪ ،‬وذلك عن طريق تصنيف النشطة ثم‬
‫تتبع التكاليف إلى النشطة عن طريق محركات التكلفة‪ ،‬حيث تصنف‬
‫النشطة المؤداة داخل المنشأة إلى عدة مستويات هى‪ :‬النشطة على‬
‫مستوى وحدة النتاج‪ ،‬النشطة على مستوى الدفعة النتاجية‪ ،‬النشطة‬
‫على مستوى المنتجات‪ ،‬النشطة على مستوى التسهيلت‪ .‬ويستخدم هذا‬
‫النظام مفهوم النشطة التى ل تضيف قيمة للمنتج‪ ،‬حيث يتم تقدير أنواع‬
‫متنوعة من هذه النشطة ليتم تعريف الدارة بها لمحاولة استبعادها أو‬
‫تخفيضها")‪ ،(1‬ويمثل هذا النظام تطورا ً فى إجراءات تخصيص التكاليف غير‬
‫المباشرة على المنتجات‪ ،‬وذلك بالتركيز على النشطة المؤداة لنتاج‬
‫المنتج‪ ،‬ومدى استفادته من هذه النشطة‪ .‬ويبنى نظام محاسبة التكاليف‬
‫على أساس النشاط على عدة افتراضات هى)‪:(2‬‬
‫النشطة تستهلك الموارد القتصادية‪.‬‬ ‫)‪(1‬‬
‫المنتجات أو الخدمات هى التى تستهلك النشطة‪.‬‬ ‫)‪(2‬‬
‫استهلك الموارد القتصادية له أسباب عديدة‪.‬‬ ‫)‪(3‬‬
‫النشاط يمكن تعريفه وقياسه‪.‬‬ ‫)‪(4‬‬
‫هناك تجانس بين مجمعات التكلفة‪.‬‬ ‫)‪(5‬‬
‫ويحقق استخدام نظام محاسبة التكاليف على أساس النشاط تطورات‬
‫كبيرة وجذرية تتمثل فى إحلل محركات التكلفة ‪ Cost Driver‬التى تعتمد‬
‫على النشطة مثل عدد مرات تجهيز اللت أو عدد مرات التسليم للعملء‬
‫محل السس الحكمية التى ترتبط بالحجم مثل ساعات تشغيل اللت أو‬
‫تكلفة العمل المباشر وذلك بصدد تخصيص عناصر التكاليف غير المباشرة‬
‫مما يؤدى إلى تحسن دقة تقدير التكاليف‪ .‬كما أن النشطة تمثل ركنا ً هاما ً‬
‫فى هذا النظام حيث أنها وصف لعلم يتم تنفيذه داخل المنظمة ويستهلك‬
‫مواردها‪.‬‬
‫وعلى هذا يمكن القول أن نظام محاسبة التكاليف على أساس النشاط‬
‫يتبنى فكرة مؤداها أن المنتجات أو الخدمات تستهلك أنشطة وليس موارد‬
‫ل‪ ،‬وأن تطبيق تلك‬ ‫اقتصادية‪ ،‬وأن هذه النشطة هى التى تستهلك موارد فع ً‬
‫)(‬
‫‪1‬‬
‫‪Mac Rthur, J. B. Theory of Constraints and Activity Based Costing: Friends of‬‬
‫‪Foes? Journal of Cost Management, Summer 1993, PP. 50 – 56.‬‬
‫)(‬
‫‪2‬‬
‫‪Huang, L., “The Integration of Activity – Based Costing and The Theory of‬‬
‫‪Constraints”, Journal of Management, November/ December 1999, Pp. 21 – 27.‬‬

‫‪29‬‬
 ‫الفكرة الساسية إنما يساعد على تحقيق الهداف الثلثة لمحاسبة‬
‫التكاليف‪ :‬قياس التكلفة‪ ،‬الرقابة على عناصرها‪ ،‬توفير المعلومات ذات‬
‫الخصائص المرغوبة لمتخذى القرارات داخل الوحدة القتصادية‪.‬‬
‫وتستخدم العديد من المنظمات فى الوقت الحالى نظام محاسبة التكاليف‬
‫على أساس النشاط كبديل عن النظم محاسبة التكاليف المتعارف عليها‬
‫وذلك لملءمته للعمل فى ظل نظم النتاج الحديثة‪.‬‬
‫ومن خلل استعراض التكاليف البيئية نجد أن معظم هذه التكاليف تعتبر‬
‫تكاليف غير مباشرة لذلك يرى الباحث أنه من المناسب استخدام نظام‬
‫محاسبة التكاليف فى تخصيص التكاليف البيئية‪ ،‬والذى يحقق المزايا‬
‫التالية‪:‬‬
‫تحميل كل منتج بما يستهلكه من تكاليف بيئية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫محاولة استبعاد أو تقليل النشطة التى تسبب تكاليف بيئية مرتفعة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تقليل أو استبعاد المنتجات التى تتسبب فى إحداث تكاليف بيئية‬ ‫‪-‬‬
‫مرتفعة‪.‬‬

‫‪30‬‬
 Environmental Costs
As for the concept of environmental expenditures
have been defined by Hansen as "those expenses
incurred by the established standards for
compatibility with the laws governing the
environment and costs spent in order to reduce or
stop the emission of harmful substances, and
other costs associated with the process of
reducing the adverse environmental impacts on
workers and the business as a whole", as defined
by some as the elements of all expenditures
generated a result of the business meet its
responsibilities towards the surrounding
environment and defined by the Environmental
Protection Agency, USA (Environmental Protection
Agency) as the effects of monetary and non-
monetary effects of the business or organization
is a result of activities affecting the quality
of the environment, and contains These expenses
of the costs of both conventional (known) and the
possible hidden costs, and costs less concrete.

compilation of environmental expenditure

Explained by the Kruze & Newell, there are four
levels of environmental expenditures ():
1- Costs Usual And Operating
2- Hidden Regulatory Costs
3- Contingent Liability Costs
4- Less Tangible Costs

31
 ‫مراجع البحث‬
‫المراجع العربية‬
‫‪ -1‬د‪ .‬عز الدين الدينشارى‪ ،‬د‪ .‬صادق أحمد طه‪ ،‬سموم البيئة‪ ،‬دار المريخ للنشر‪،‬‬
‫الرياض‪ ،‬المملكة العربية السعودية‪.1994 ،‬‬
‫‪ -2‬البنك الدولي‪ ،‬تقرير عن التنمية في العالم ‪ :98/1999‬المعرفة طريق إلى‬
‫التنمية‪ ،‬مركز الهرام للترجمة والنشر‪ ،‬مؤسسة الهرام‪،‬‬
‫القاهرة‪.1999 ،‬‬
‫‪ -3‬د‪ .‬أحمد أبو العزم محمد‪" ،‬مشاكل قياس ورقابة أضرار التلوث الهوائي الناتج عن‬
‫الصناعة‪ ،‬نموذج كمي مقترح لتقييم بدائل تخفيض معدل النبعاث‬
‫على مستوى المنشأة"‪ ،‬مجلة الدراسات المالية والتجارية‪،‬‬
‫كلية التجارة ببني سويف‪ ،‬السنة الثامنة‪ ،‬العدد الول‪ ،‬مارس‬
‫‪.1998‬‬
‫‪ -4‬د‪ .‬أحمد فرغلى محمد حسن‪ ،‬دراسات مستقبلية فى المحاسبة البيئية‬
‫والموارد الطبيعية )الطار العام(‪ ،‬القاهرة‪ ،‬المكتبة‬
‫الكاديمية‪.1997 ،‬‬
‫‪ -5‬د‪ .‬السيد أحمد عبدالخالق‪ ،‬السياسات البيئية والتجارة الدولية‪ ،‬دراسة‬
‫مقارنة‪ ،‬بحث مقدم إلى مؤتمر اقتصاديات البيئة‪ ،‬كلية التجارة‪،‬‬
‫جامعة المنصورة‪ 19-17 ،‬أبريل ‪.1995‬‬
‫‪ -6‬د‪ .‬محمد إبراهيم منصور‪ ،‬دور الضريبة فى مكافحة التلوث وحماية البيئة‪،‬‬
‫بحث مقدم إلى مؤتمر اقتصاديات البيئة‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة‬
‫المنصورة‪ 19 – 17 ،‬أبريل ‪.1995‬‬
‫‪ -7‬د‪ .‬محمد زرمان‪" ،‬التصور السلمي للبيئة دللته وأبعاده"‪ ،‬مجلة الشريعة‬
‫والدراسات السلمية‪ ،‬مجلس النشر العلمي جامعة الكويت‪،‬‬
‫العدد ‪ ،55‬ديسمبر ‪.2003‬‬
‫‪ -8‬د‪ .‬شوقي السيد‪" ،‬نحو خطة وطنية للعمل البيئي"‪ ،‬مجلة النيل )البيئة‬
‫والتنمية(‪ ،‬وزارة العلم الهيئة العامة للستعلمات‪ ،‬العدد ‪،83‬‬
‫‪.2003‬‬
‫‪ -9‬القانون رقم ‪ 4‬لسنة ‪1994‬بإصدار قانون في شأن البيئة‪ ،‬الجامع للقوانين‬
‫المصرية‪ ،‬نقابة المحامين بالقليوبية‪ ،‬ط ‪.2007 ،1‬‬
‫د‪ .‬محمد على سيد إمبابى‪ ،‬القتصاد والبيئة )مدخل بيئي(‪،‬‬ ‫‪-10‬‬
‫المكتبة الكاديمية‪ ،‬القاهرة‪.1998 ،‬‬
‫د‪ .‬عبدالوهاب نصر علي‪ ،‬أثر الفصاح المحاسبي عن أداء الوحدات‬ ‫‪-11‬‬
‫القتصادية في مجال مكافحة تلوث البيئة على سلوك متخذي‬
‫قرار الستثمار في السهم‪ -‬دراسة نظرية تطبيقية‪ ،‬المجلة‬
‫العلمية للقتصاد والتجارة‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة عين شمس‪،‬‬
‫العدد الثاني‪.1996 ،‬‬
‫الجهاز المركزي للمحاسبات‪ ،‬مجلة الرقابة الشاملة‪ ،‬العدد‬ ‫‪-12‬‬
‫‪ ،123‬القاهرة‪ ,‬يوليو‪ -‬سبتمبر ‪.1995‬‬
‫د‪ .‬عدنان أحمد الصمادي‪ ،‬منهج السلم في الحفاظ علي البيئة‬ ‫‪-13‬‬
‫من التلوث‪ ،‬مجلة الشريعة والدراسات السلمية‪ ،‬مجلس‬
‫النشر العلمي جامعة الكويت‪ ،‬العدد ‪ ،51‬ديسمبر ‪.2002‬‬
‫جي هولتن ولسون‪ ،‬القتصاد الجزئي ) المفاهيم‬ ‫‪-14‬‬
‫والتطبيقات (‪ ،‬الطبعة العربية‪ ،‬ترجمة د‪ .‬كامل سلمان العاني‪،‬‬
‫دار المريخ‪ ،‬الرياض‪ ،‬المملكة العربية السعودية‪.1987 ،‬‬
‫عبدالهادى احمد عثمان القط‪ ،‬قياس تكاليف أضرار ومعالجة‬ ‫‪-15‬‬
‫التلوث الصناعي مع التطبيق علي صناعة الحديد‬
‫والصلب‪ ،‬رسالة دكتوراه‪ ،‬كلية التجارة جامعة الزهر‪.1989 ،‬‬
‫د‪ .‬حسن أحمد شحاتة‪ ،‬التلوث البيئي ومخاطر الطاقة‪،‬‬ ‫‪-16‬‬
‫الهيئة المصرية العامة للكتاب‪ ،‬القاهرة‪.2007 ،‬‬

‫‪32‬‬
‫د‪ .‬نادية راضى عبد الحليم‪ ،‬مساهمة النظم المحاسبية في التقرير‬ ‫‪-17‬‬
‫والفصاح عن الداء البيئي لمنظمات العمال‪ ،‬المجلة العلمية‬
‫لكلية التجارة )بنات(‪ ،‬جامعة الزهر‪ ،‬العدد التاسع عشر‪،‬‬
‫ديسمبر ‪.2001‬‬
‫د‪ .‬محمد حسين أحمد حسن ‪ ،‬الفصاح البيئي في التقارير‬ ‫‪-18‬‬
‫والقوائم المالية وآثاره اليجابية‪ ،‬دراسة تطبيقية على الشركات‬
‫السعودية‪ ،‬المجلة العلمية للبحوث والدراسات التجارية‪،‬‬
‫كلية التجارة وإدارة العمال‪ ،‬جامعة حلوان‪ ،‬العدد الول‪ ،‬فبراير‬
‫‪.1999‬‬
‫د‪ .‬محمد موسى عثمان‪" ،‬التلوث البيئي وأثره على التنمية‬ ‫‪-19‬‬
‫القتصادية"‪ ،‬المجلة العلمية لكلية التجارة )بنين(‪ ،‬جامعة‬
‫الزهر‪ ،‬العدد ‪ ،26‬يناير ‪.2001‬‬
‫محمد نافع محمد دسوقي‪ ،‬التكلفة والعائد لقتصاديات‬ ‫‪-20‬‬
‫الدارة البيئية للزيوت المستعملة مع دراسة تطبيقية‬
‫علي شركة مصر للبترول‪ ،‬رسالة ماجستير‪ ،‬معهد الدراسات‬
‫والبحوث البيئية‪ ،‬جامعة عين شمس‪.2000 ،‬‬
‫د‪ .‬عصام عبدالهادى أبو النصر‪ ،‬الطار الفكرى والعملى‬ ‫‪-21‬‬
‫لنظم محاسبة التكاليف الفعلية والمعيارية‪ ،‬كلية التجارة‪،‬‬
‫جامعة الزهر‪1427 ،‬هس‪2006 ،‬م‪.‬‬
‫د‪ .‬إبراهيم شكرى جرجس‪" ،‬المحاسبة عن التكاليف البيئية ومدى‬ ‫‪-22‬‬
‫تأثيرها على اتخاذ القرار – دراسة ميدانية على الشركات‬
‫المساهمة العمانية"‪ ،‬المجلة العلمية للقتصاد والتجارة‪،‬‬
‫جامعة عين شمس‪ ،‬العدد الرابع‪.1998 ،‬‬
‫حسن سيد عويس أبو سريع‪ ،‬إطار مقترح للقياس والفصاح‬ ‫‪-23‬‬
‫المحاسبي عن أثر المحافظة على البيئة بالتطبيق على‬
‫قطاع السمنت في مصر‪ ،‬رسالة دكتوراه‪ ،‬كلية التجارة‪،‬‬
‫جامعة الزهر‪.2004 ،‬‬
‫د‪ .‬محمد نبيل علم‪ ،‬إخضاع تكاليف الداء الجتماعي على مستوى‬ ‫‪-24‬‬
‫المنظمة للقياس الفعلي – دراسة ميدانية لمنطقة حلوان‪،‬‬
‫المجلة العلمية للقتصاد والتجارة‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة عين‬
‫شمس‪ ،‬العدد الول‪.1996 ،‬‬
‫د‪.‬أحمد فرغلي حسن‪ ،‬المحاسبة البيئية بين الواقع العلمي‬ ‫‪-25‬‬
‫والعملي‪ ،‬مؤتمر التجاهات الحديثة للمحاسبة والمراجعة في‬
‫ظل التغيرات القتصادية والتكنولوجية‪ ،‬كلية التجارة جامعة‬
‫القاهرة‪ ،‬يونيو ‪.2007‬‬
‫د‪.‬عمرو حسين عبد البر‪ ،‬دور المحاسب الداري في قياس وتحليل‬ ‫‪-26‬‬
‫التكاليف البيئية‪ ،‬حالة دراسية افتراضية لتطبيق أسلوب التكاليف‬
‫على أساس النشاط‪ ،‬المجلة العلمية لكلية الدارة‬
‫والقتصاد‪ ،‬جامعة قطر‪ ،‬العدد العاشر‪1999 ،‬م‪.‬‬
‫عبد العليم صبحي عبد الحميد نايل ‪ ،‬قياس وتحليل فاعلية‬ ‫‪-27‬‬
‫التكاليف البيئية في صناعة الدوية ‪ ،‬رسالة ماجستير ‪ ،‬معهد‬
‫الدراسات والبحوث البيئية‪ ،‬جامعة عين شمس ‪.2005‬‬
‫رفعت أحمد محمد البهي‪ ،‬قياس ورقابة تكاليف منع التلوث الناتج‬ ‫‪-28‬‬
‫عن صناعة الطباعة في جمهورية مصر العربية س بالتطبيق علي‬
‫صحيفة الهرام ‪ ،‬رسالة ماجستير ‪ ،‬معهد الدراسات والبحوث‬
‫البيئية ‪ ،‬جامعة عين شمس ‪.1997‬‬
‫محمد عباس بدوي‪ ،‬المحاسبة عن التأثيرات البيئية والمسئولية‬ ‫‪-29‬‬
‫الجتماعية للمشروع ‪ ،‬السكندرية‪ ،‬دار الجامعة للنشر‪ 2000 ،‬ص‬
‫‪.‬‬

‫‪33‬‬
 ‫ المحاسبة عن تكاليف تحقيق السلمة‬،‫داليا رضا مصطفى‬ -30
،‫ كلية التجارة‬،‫ رسالة ماجستير غير منشورة‬،‫البيئية والمهنية‬
.2004 ،‫جامعة عين شمس‬
‫ "أثر الفصاح المحاسبى على أداء‬،‫ عبدالوهاب نصر على‬.‫د‬ -31
‫الوحدات القتصادية فى مجال مكافحة تلوث البيئة على سلوك‬
،‫متخذى قرار الستثمار فى السهم – دراسة نظرية تطبيقية‬
،‫ جامعة عين شمس‬،‫المجلة العلمية للقتصاد والتجارة‬
.1996 ،‫العدد الثانى‬
‫ القياس الكمي لثر الفصاح‬،‫السيد زكي السيد ضاعية‬ -32
‫المحاسبي عن المعلومات البيئية علي مستخدمي‬
‫ معهد‬، ‫"دراسة نظرية ميدانية" رسالة دكتوراه‬، ‫القوائم المالية‬
. 2007،‫ جامعة عين شمس‬، ‫الدراسات والبحوث البيئية‬
‫ مجلة البيئة‬،"‫ "سعيا ً إلى بيئة أكثر نظافة‬،‫إسماعيل عثمان‬ -33
.2003 ،‫ العدد السادس عشر‬،‫اليوم‬
‫ "إطار مقترح لتخفيض تكاليف النتاج‬،‫ ماجدة حسين إبراهيم‬.‫د‬ -34
‫ المجلة‬،"‫والجودة من منظور مدخل تكاليف دورة حياة المنتج‬
،‫ جامعة عين شمس‬،‫ كلية التجارة‬،‫العلمية للقتصاد والتجارة‬
.2000 ،‫العدد الول‬
‫ "مدخل مقترح لتقييم الداء البيئى كبعد‬،‫ صفاء محمد عبدالدايم‬.‫د‬ -35
،"‫( دراسة ميدانية‬BSC) ‫خامس فى منظومة الداء المتوازن‬
.3—2 ،‫ العدد الثانى‬،‫مجلة كلية التجارة للبحوث العلمية‬
‫ تقييم نظام المعلومات‬،‫ماجدة عفيفى نصر شاهين‬ -36
،‫المحاسبية بقطاع الدواء لغراض الرقابة وتقييم الداء‬
.2000 ،‫ جامعة عين شمس‬،‫ كلية التجارة‬،‫رسالة ماجستير‬
‫المراجع الجنبية‬

1- Hutchison, Paul D., Environmental Accounting. Issues, Reporting and

Disclosure, The Journal of Applied Business Research, Vol.
16, No. 4, Fall 2000,
2- Lowe, Julian and Lewis, David, The Economics of Environmental
Management, (Oxford: Philip Allan publishers Ltd., 1980),
3- Reyes, M.F., Environmental Management Accounting : Putting the right
Numbers in Sustainable Projects , EMAN- AP,2002,
4- Mathews, M.R. (1993) "Socially Responsible Accounting", Chapman & Hall,
London,1993,
5- Old Gate, M.W., A Perspective of Environmental Pollution, (Cambridge:
Cambridge University Press, 1979),
6- www.beeaty.tv/index.cfm?method=home.con&contented=3126
7- Christoper H. Stinson, Environmental Accounting For Environment, Health
and Safety Costs, University of Texas, Austin, Jan, 1997,
8- Usepa, Enhancing Supply Chain Performance With Environmental Cost
Information: Examples From Commonwealth Edison,
Anderson Corporation And Ashland Chemical Office of
Pollution Prevention And Toxics, Washington, April, 2000,
9- Krueze, Jerry G, Newell, Gale E, Newell, Stephen J, ABC And Life – Cycle
Costing For Environmental Expenditures, Management
Accounting, Vol.1, Feb., 1994,
10- Marc J. Epstein. Measuring Corporate Environmental Performance, (Chicago.
III. Irum & Im A Foundation For Applied Research, 1996.

34
11- Mac Rthur, J. B. Theory of Constraints and Activity Based Costing: Friends of
Foes? Journal of Cost Management, Summer 1993,
12- Huang, L., “The Integration of Activity – Based Costing and The Theory of
Constraints”, Journal of Management, November/
December 1999,
13- www.cma.gov.eg/cma/jtags/arabic/default.jsp

35