‫سازمان حسابرسي‬

‫استاندارد حسابداری شماره ‪19‬‬

‫ترکیبهای تجاری‬
‫(تجديدنظر شده ‪)1384‬‬

‫اين استاندارد در تيرماه ‪ 1385‬تصويب‬

‫شده و در مورد کليه صورتهاي مالي که‬
‫دور ه مال ي آنه ا ا ز تاريخخ ‪ 1/1/1385‬خو‬
‫بعد ازخخخخ خخخخآنخخخخ خخخخشروعخخخخ خخخخمي‌شود‪،‬‬
‫لزم‌الجراست‪.‬‬

‫کميته تدوين استانداردهاي حسابداري‬

‫‪1385‬‬
 ‫‪.‬‬

‫استاندارد حسابداری شماره ‪19‬‬

‫ترکیبهای تجاری‬
‫(تجديدنظر شده ‪)1384‬‬

‫کميته تدوين استانداردهاي حسابداري‬

‫سازمان حسابرسي‬
‫‪1385‬‬
 ‫بسمه‌تعالي‌‬

‫مقدمـه‌‬

‫فرايندخ ختدوين‌خخ استانداردهاي‌خخ حسابداري‪،‬خ خفرايندي‌خخ مستمرخ خو‬

‫پوياست ‌ كه ‌ در واكنش ‌ به ‌ تغيير شرايط ‌ و تحولت ‌ محيط ‌ داخلي‌‬
‫و بين‌المللي‌ و با هدف ارتقاي شفافيت گزارشگري مالي‪ ،‬تغيير‬
‫وخ ختجديدنظرخ خدرخ خاستانداردهاي‌خ موجودخ خياخ ختدوين‌خ استانداردهاي‌‬
‫جديد را ايجاب ‌ مي‌كند‪ .‬در اين ‌ فرايند يكي ‌ از سياستهاي ‌ اصلي‌‬
‫سازمان‌ حسابرسي‌ استفاده از استانداردهاي حسابداري مراجع‬
‫حرفه‌ايخ خمعتبرخ خبويژهخ خاستانداردهاي‌خ بين‌المللي‌خ حسابداري‌خ در‬
‫تدوين استانداردهاي حسابداري با درنظرگرفتن شرايط داخلي‬
‫کشور است‪.‬‬
‫در تجديد نظر اين‌خ استاندارد‪ ،‬از استاندارد بين‌المللي حسابداري‬
‫شمارهخ ‪ 3‬خبا عنوان ” ترکيبهاي تجاري“ (ويرايشخ ‪ ) 2004‬و نتايج‬
‫تحقيقات خ خخانجام خ خخشده خ خختوسط خ خخکارشناسان خ خخمديريت خ خختدوين‬
‫استانداردها استفاده شده است‪.‬‬
‫ش نويس‌خخ اين‌خخ استانداردخ خبراي‌خخ نظرخواهي‌خخ عمومي‌خخ منتشر‬
‫پي ‌‬
‫ن‬
‫گرديد و تمام ‌ نظرات ‌ و پيشنهادات ‌ دريافت‌شده ‌ در كميته ‌ تدوي ‌‬
‫استانداردهاي‌خ حسابداري‌خ بررسي‌خ و اصلحات‌خ لزم‌خ اعمال‌خ گرديد‬
‫و نهايتا ً استاندارد توسط کميته فني تصويب شد‪.‬‬
‫ل‬
‫اين‌خ استانداردخ خپس‌خ ازخ خبررسي‌خ وخ ختصويب‌خ توسط‌خ هيئت‌خ عام ‌‬
‫ه موجب‌خ مصوبه‌خ تيرماهخ ‪ 1385‬خمجمع‌خ عمومي‌خ سازمان‌‬
‫سازمان‌خ ب ‌‬
‫حسابرسي‌ لزم‌الجرا شده‌ است‌‪.‬‬
‫اين ‌ استاندارد با نظارت ‌ جناب ‌ آقاي ‌ هوشنگ ‌ نادريان ‌ مديرعامل‌‬
‫و رئيس‌ هيئت‌ عامل ‌ سازمان‌ حسابرسي ‌ و توسط‌ كميته ‌ تدوين‌‬
‫استانداردهاي‌خ حسابداري‌خ بخاخ خعضويت‌خ (به‌ ترتيب‌خ الفبخا)خ خآقايان‌‬
‫ايرجخ خاکبريخه‪،‬خ خ خدکتخرخ خموسيخ خبزرگ‌اصل‪،‬خ خ خکامخرانخ خبحريني‪،‬‬
‫مهخدي شليلخه‪ ،‬مجتبي عليميرزايي‪ ،‬دکتر حسين کثيري و دکتر‬
‫رضاخ خنظريخ خوخ خباخ خپشتيبانيخ خگروهخ خکارشناسيخ خمديريتخ ختدوين‬
‫استانداردها (خانمها دکتر ويدا مجتهدزاده و دکتر شهناز مشايخ و‬
‫آقايانخخخ خخخدکتر اميد پورحيدري‪،‬خخخ خخخخخ خخخدکترخخخ خخخعليخخخ خخخرحماني‪،‬‬
‫دکتر احمد مدرس و دکتر ساسان مهراني) تدوين شده است‪.‬‬
‫سازمان‌خخ حسابرسي‌خخ ازخ ختمام‌خخ كساني‌خخ كه‌خخ درخ خفرايندخ ختدوين‌‪،‬‬
‫نظرخواهي‌خخخ وخ خختصويب‌خخخ اين‌خخخ استانداردخ خخمشاركت‌خخخ داشته‌اند‬
‫صميمانه‌خ تشك ر و قدرداني‌خ مي‌نماي د و ا ز مشاركت‌خ گسترده‌تر‬
‫جامعه‌خ حرفه‌اي‌خ براي‌خ ارتقاي‌خ كيفي‌خ استانداردهاي‌خ حسابداري‌‬
‫استقبال‌ مي‌كند‪.‬‬

‫سازمان‌ حسابرسي‬
 ‫استاندارد حسابداری شماره ‪19‬‬
‫ترکیبهای تجاری‬
‫(تجديدنظر شده ‪)1384‬‬

‫فهرست مندرجات‬
‫شماره بند‬
‫پيشگفتار‬ ‫‪‬‬

‫(‪)1( – )5‬‬
‫استاندارد حسابداري شماره ‪ ” 19‬ترکيبهاي تجاري“‬ ‫‪¢‬‬

‫‪1‬‬ ‫•هدف‌‬
‫‪2-8‬‬ ‫•دامنه کاربرد‬
‫‪9‬‬ ‫•تعاریف‬
‫‪10 -11‬‬ ‫•روش حسابداری‬
‫‪12- 53‬‬ ‫•کاربرد روش خرید‬
‫‪12-17‬‬ ‫خ تشخیص واحد تحصیل‌کننده‬
‫‪18-24‬‬ ‫خ بهای تمام شده ترکیب تجاری‬
‫تعدیل بهای تمام شده ترکیب براساس رویدادهای آتی‬
‫‪23-24‬‬
‫‪25-53‬‬ ‫خ تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری‬
‫داراییهاخ خوخ خبدهیهایخ خقابلخ ختشخیصخ خواحدخ ختحصیل‌شده‬
‫‪30-33‬‬
‫تعیینخ خارزشخ خمنصفانهخ خداراییهاخ خوخ خبدهيهايخ خقابل‬
‫تشخیص‬
‫‪34‬‬
‫‪35-49‬‬ ‫سرقفلی‬
‫‪35-37‬‬ ‫شناسايي‬
‫‪38-48‬‬ ‫استهلک‬
‫قابليت بازيافت مبل غ دفتري – زيانهاي کاهش ارزش‬
‫‪49‬‬
‫مازاد خخسهمخ خخ خواحدخ ختحصیل‌کنندهخ خازخ خخالصخ خارزش‬
‫منصفانه داراییها و‬
‫بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده نسبت به بهای‬
‫تمام شده ‪50-51‬‬
‫‪52-53‬‬ ‫خريد مرحله‌اي سهام‬
‫‪54-60‬‬ ‫•افشا‬
‫‪61‬‬ ‫•تاریخ اجرا‬
‫•مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری ‪62‬‬
‫مباني نتيجه‌گيري‬ ‫پيوست ‪:‬‬ ‫‪¢‬‬
 ‫استاندارد حسابداری شماره ‪19‬‬
‫ترکیبهای تجاری‬
‫(تجديدنظر شده ‪)1384‬‬

‫پيشگفتار‬

‫(‪)1‬استاندارد حسابداري شمارهخ ‪ 19‬خبا عنوانخ ترکيبها ي تجاري که‬

‫درخ ختيرماهخ ‪ 1385‬ختوسطخ خمجمعخ خعموميخ خسازمانخ خحسابرسي‬
‫تصويب شده است‪ ،‬جايگزين استاندارد حسابداريخ شماره‬
‫‪ 19‬قبلي مي‌شود و الزامات آن در مورد صورتهاي مالي که‬
‫دوره مالي آنها از تاريخ ‪ 1/1/1385‬و بعد از آن شروع مي‌شود‬
‫لزم‌الجراست‪.‬‬
‫دليل تجديدنظر در استاندارد‬
‫(‪ )2‬اي ن تجديدنظ ر ب ا هد ف هماهنگ ي بيشترخ ب ا استانداردهاي‬
‫بين‌المللي حسابداري و بهبود استاندارد قبلي‪ ،‬انجام شده‬
‫است‪.‬‬
‫تغييرات اصلي‬
‫(‪ )3‬طبق استاندارد قبلي واحدهاي تجاري براي انجام ترکيبهاي‬
‫تجاريخ خمجازخ خبهخ خاستفادهخ خازخ خدو روش خخريدخ خوخ خاتحادخ خمنافع‬
‫بودند‪.‬خ خدرخ خاستانداردخ خجديدخ خروشخ خاتحادخ خمنافعخ خحذفخ خشده‬
‫است‪.‬‬
‫(‪ )4‬در استاندارد تجديدنظر شده‪ ،‬سهم اقليت براساس ارزش‬
‫منصفانه خالص داراييهاي قابل تشخيص واحد تجاري فرعي‬
‫محاسبه مي‌شود‪ .‬در استاندارد قبلي‪ ،‬سهم اقليت براساس‬
‫مبلغ دفتري محاسبه مي‌شد‪.‬‬
‫(‪ )5‬مازادخ خسهمخ واحدخ ختحصيل‌کنندهخ ازخ خخالصخ خارزشخ خمنصفانه‬
‫داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصيل شده نسبت‬
‫به بهاي تمام شده‪ ،‬بين داراييهاي غيرپولي قابل تشخيص‬
‫به نسبت خارزش منصفانه آنها تسهيم مي‌شود و به عنوان‬
‫درآمد شناسايي نمي‌گردد‪ .‬بدين ترتيب سرقفلي منفي و‬
‫نحوه حسابداري آن در اين استاندارد حذف شده است‪.‬‬

‫‪1‬‬
 ‫استاندارد حسابداری شماره ‪19‬‬
‫ترکیبهای تجاری‬
‫(تجديدنظر شده ‪)1384‬‬

‫‌‬ ‫”‬

‫‪.‬‬ ‫“‬
‫هدف‌‬
‫‪ .‬هدف این استاندارد‪ ،‬تعیین الزامات مربوط به گزارشگری‬ ‫‪1‬‬
‫مالیخ خترکیبهایخ ختجاریخ خاست‪.‬خ خطبقخ خاینخ خاستانداردخ خکلیه‬
‫ترکیبهایخ ختجاریخ خبایدخ خباخ خاستفادهخ خازخ خروشخ خخریدخ خبه‌حساب‬
‫گرفتهخ خخشود‪.‬خ خخبنابراینخ خخواحدخ خختحصیل‌کننده‪،‬خ خخداراییهاخ خخو‬
‫بدهیهایخ خقابلخ ختشخیصخ خواحدخ ختحصیل شده راخ خبه‌ارزش ‬
‫منصفانه آنها در تاریخ تحصیل شناسایی می‌کند‪ .‬افزون بر‬
‫این‪ ،‬سرقفلی نیز شناسایی و مستهلک می‌گردد و در‌مورد‬
‫آن آزمون کاهش ارزش نیز صورت می‌گیرد‪.‬‬
‫دامنه کاربرد‬
‫اینخ خاستانداردخ خبای د خبرا ی خحسابدار ی خ خترکیبها ی ختجاریخ خبجزخ خمواردخ خمطرح‬ ‫‪.2‬‬
‫شده در بند ‪ ،3‬بکار گرفته شود‪.‬‬

‫‪ .‬این استاندارد در موارد زیر کاربرد ندارد ‪:‬‬ ‫‪3‬‬

‫الف‪ .‬ترکیبهای تجاری که در آن واحدها یا فعالیتهای تجاری‬
‫جداگانه برای ایجاد یک مشارکت خاص جمع شوند‪ ،‬و‬
‫ب ‪ .‬ترکیبهایخ ختجاریخ خواحدهاخ خیاخ خفعالیتهایخ ختجاریخ ختحت‬
‫کنترل مشترک‪.‬‬

‫‪ .‬ترکیب تجاری‪،‬خ خخ اجتماعخ خخواحدها یاخ خفعالیتهایخ خ تجاریخ خ ‬ ‫‪4‬‬

‫جداگانه در‌قالب یک شخصیت گزارشگری است‪ .‬تقریبا ًخ در‬
‫تمام ترکیبها یک واحد تجاری به‌عنوان تحصیل‌کننده‪ ،‬کنترل‬
‫یک یا چند واحد تجاری تحصیل‌شده را بدست می‌آورد‪ .‬اگر‬
‫واحد تجاری‪ ،‬کنترل یک یا چند واحد دیگر را بدست آورد که‬
‫فعالیت تجاری نباشد‪ ،‬اجتماع آن واحدها‪ ،‬یک ترکیب تجاری‬
‫تلقی نمی‌شود‪ .‬زمانی که  واحد تجاری‪ ،‬گروهی از داراییها‬
‫یا خالص داراییهایی را تحصیل نماید که یک فعالیت تجاری‬
‫را تشکیل نمی‌دهند‪ ،‬بهای تمام شده آن باید بین داراییها و‬
 ‫استاندارد حسابداری شماره ‪19‬‬
‫ترکیبهای تجاری‬
‫(تجديدنظر شده ‪)1384‬‬

‫بدهیهای جداگانه قابل تشخیص در گروه‪ ،‬برمبنای ارزشهای‬

‫منصفانه آنها در تاریخ تحصیل‪ ،‬تسهیم شود‪.‬‬

‫‪ .‬تركيب‌ ‌خ تجاري‌خ ممكن‌خ است‌خ به‌خ دليل‌خ قانوني‌خ‪ ،‬خمالياتي‌خ يا‬ ‫‪5‬‬
‫ساي ر دليل‪ ،‬به‌خ شيوه‌هاي‌خ گوناگوني‌خ صورت‌خ پذيرد ‪ .‬تركيب‌‬
‫مي‌تواند خ خخبه‌خخخ صورت‌خخخ خريد خ خخحقوق خ خخمالكانه‌خخخ (سهام‌خخخ يا‬
‫سهم‌الشركه ‌) يا کل يا بخشي از خالص ‌ داراييهاي ‌ يك ‌ واحد‬
‫تجاري‌خ توسط‌خ واحدخ خديگر‪،‬خ خدرخ خازاي‌خ صدورخ خسهام‌خ‪ ،‬خپرداخت‌‬
‫وجه‌ خ نقدخ خياخ خواگذاري‌ خ سايرخ خداراييهاخ خانجام‌ خ شود‪.‬خ ختركيب‌‬
‫مي‌تواندخ خبه‌ خ صورت‌ خ معامله‌اي‌ خ بين‌ خ سهامداران‌ خ واحدهاي‌‬
‫تركيب‌شونده‌خ ياخ خبين‌خ يك‌خ واحدخ ختجاري‌خ وخ خسهامداران‌خ واحد‬
‫تجاري ‌ ديگر باشد‪ .‬تركيب ‌ تجاري ‌ ممكن ‌ است ‌ متضمن ‌ ايجاد‬
‫يك‌خ واحد جديد براي‌خ كنترل‌خ واحدهاي‌خ تركيب‌شونده ‌‪ ،‬انتقال‌‬
‫خالص‌خ داراييهاي‌خ يك‌خ ياخ خچندخ خواحدخ ختركيب‌شونده‌خ به‌خ واحد‬
‫تجاري‌خ ديگر يا انحلل‌خ يك‌خ يا چند واحد تركيب‌شونده‌خ باشد‪.‬‬
‫در مواردي‌خ كه‌خ محتواي‌خ معامله‌خ با تعريف‌خ تركيب‌ ‌خ تجاري‌خ در‬
‫اين‌خ استاندارد منطبق‌خ باشد‪ ،‬الزامات‌خ حسابداري‌خ و افشاي‌‬
‫اطلعات‌ خ مندرج‌ خ درخ خاين‌ خ استانداردخ خبدون‌ خ توجه‌ خ به‌ خ نحوه‌‬
‫تركيب‌ رعايت‌ مي‌شود‪.‬‬

‫‪ .‬تركيب ‌ تجاري ‌ ممكن ‌ است ‌ به ‌ رابطه ‌ اصلي ‌ و فرعي ‌ منجر‬ ‫‪6‬‬

‫شودخ خكه‌خ درخ خآن‌خ‪ ،‬ختحصيل‌كننده‌خ‪ ،‬خ” واحدخ ختجاري‌خ اصلي“خ خ خو‬
‫تحصيل‌شده‌ ‪،‬خ خ” واحدخ ختجاري‌خ فرعي“خ خ خناميده‌خ مي‌شود‪.‬خ خدر‬
‫اين ‌ موارد‪ ،‬واحد تحصيل‌كننده‌ بايد الزامات ‌ اين‌ استاندارد را‬
‫در صورتهاي ‌ مالي ‌ تلفيقي ‌ خود بكار گيرد و سرمايه‌گذاري‌‬
‫راخ خدرخ خصورتهاي‌ خ مالي‌ خ جداگانه‌ خ خود‪،‬خ خبراساس‌ خ استاندارد‬
‫حسابداري ‌ شماره‌ ‪ 18‬با عنوان‌ صورتهاي‌ مالي ‌ تلفيقي ‌ و حسابداري‌‬
‫سرمايه‌گذاري‌ در واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ منعكس‌ كند‪.‬‬

‫درخ خمواردي‌خخ كه‌خخ تركيب‌خخ‌ تجاري‌خخ درخ خنتيجه‌خخ خريدخ خخالص‌‬ ‫‪. 7‬‬
‫داراييهاي‌خ واحدخ خديگر‪،‬خ خشامل‌خ سرقفلي‌خ (نه از طريق‌خ خريد‬
‫سهام‌خ واحدخ ختجاري‌خ ديگر)خ خصورت‌خ پذيرد‪،‬خ خرابطه‌خ اصلي‌خ و‬
‫فرعي به‌وجود نمي‌آيد‪ .‬در اين‌خ صورت ‌‪ ،‬واحد تحصيل‌كننده‌‪،‬‬
‫الزامات‌خ اين‌خ استاندارد را براي‌خ تهيه‌خ صورتهاي‌خ مالي واحد‬
‫سرمايه‌گذار بكار مي‌گيرد‪.‬‬
 ‫استاندارد حسابداری شماره ‪19‬‬
‫ترکیبهای تجاری‬
‫(تجديدنظر شده ‪)1384‬‬

‫‪ . 8‬اين‌خ استانداردخ خجزخ خدرخ خشرايط‌خ توصيف‌شده‌خ درخ خبندخ ‪،7‬خ خبه‌‬
‫ر مربوط‌ نمي‌شود‪.‬‬ ‫صورتهاي‌ مالي‌ واحد سرمايه‌گذا ‌‬
‫تعاريف‌‬
‫ت ذيل‌ در اين‌ استاندارد با معاني‌ مشخص‌ زير بكار رفته‌ است ‪:‬‬
‫اصطلحا ‌‬ ‫‪.9‬‬
‫•ارزش‌خ منصفانه‌ خ خ‪:‬خ خ خمبلغي‌خ است‌خ كه‌خ خريداري‌خ مطلع‌خ وخ خمايل‌خ و‬
‫فروشنده‌اي‌خ مطلع‌خ وخ خمايل‌خ مي‌توانندخ خدرخ خمعامله‌اي‌خ حقيقي‌خ وخ خدر‬
‫شرايط ‌ عادي‪ ،‬يك ‌ دارايي ‌ را در ازاي ‌ مبلغ ‌ مزبور‪ ،‬با يكديگر مبادله‌‬
‫كنند ‪.‬‬
‫تاريخي ‌ است ‌ كه ‌ در آن‪ ،‬كنترل ‌ خالص ‌ داراييها و‬ ‫•تاريخ ‌ تحصيل ‌ ‪:‬‬
‫عمليات‌ خ واحدخ ختحصيل‌شده‌ خ به‌ خ طورخ خمؤثرخ خبه‌ خ واحدخ ختحصيل‌كننده‌‬
‫انتقال‌ مي‌يابد‪.‬‬
‫•تركيب‌ خ ‌خ تجاري‌ خ ‪:‬خ خ ختجميعخ خواحدهاخ خياخ خفعاليتهايخ ختجاريخ خجداگانه‬
‫درقالب يک شخصيت اقتصادي است که براثر کسب کنترل خالص‬
‫داراييها و عمليات واحد ديگر پديد مي‌آيد‪.‬‬
‫•داراييهاي‌خ پولي‌خ ‪ :‬خ خ وجه‌خ نقد و داراييهايي‌خ كه‌خ قرار است‌خ به‌خ مبلغ‌‬
‫ثابت‌ يا قابل‌ تعييني‌ از وجه‌ نقد دريافت‌ شود ‪.‬‬
‫•سهم‌خ اقليت‌خ ‪ :‬خ خ آن‌خ بخش‌خ از خ سود و زيان و ‌خالص‌خ داراييهاي‌خ يك‌‬
‫واحدخ ختجاري‌خ فرعي‪،‬خ خبا در نظر گرفتنخ ختعديلتخ ختلفيقي‪‌،‬خ كه‌خ قابل‌‬
‫انتساب‌ خ به‌ خ سهامي‌ خ است‌ خ كه‌ خ به‌ خ طورخ خمستقيم‌ خ ياخ خغيرمستقيم‌‬
‫از طريق ‌ واحدهاي ‌ تجاري ‌ فرعي ‌ ديگر‪ ،‬به ‌ واحد تجاري ‌ اصلي ‌ تعلق‌‬
‫ندارد ‪.‬‬
‫•فعاليت تجاري ‪ :‬مجموعه‌اي يکپارچه از فعاليتها و داراييهايي است‬
‫که براي دستيابي به اهداف زير اداره مي‌شوند‪:‬‬
‫کسب بازدهي براي سرمايه‌گذاران‪ ،‬يا‬ ‫الف ‪.‬‬
‫کسبخ خخمنافع خ خخاقتصاديخ خخازخ خخطريقخ خخکاهش‬ ‫ب ‪.‬‬
‫هزينه‌ه ا ي ا ساي ر راهه ا بصور ت مستقي م و به‌تناسب‬
‫براي شرکاي آن‪.‬‬
‫•كنترل ‌ ‪‌:‬خ توانايي ‌ راهبري ‌ سياستهاي ‌ مالي ‌ و عملياتي ‌ يك ‌ واحد يا‬
‫فعاليت تجاري‌ به‌ منظور كسب‌ منافع‌ اقتصادي‌ از آن‌ ‪.‬‬
‫ي‬
‫يك‌ واحدتجاري ‌ كه ‌ داراي‌ يك ‌ يا چند واحد تجار ‌‬ ‫•واحد تجاري ‌ اصلي‌ ‪:‬‬
‫ي است‌‪.‬‬‫فرع ‌‬
‫•واحد تجاري ‌ فرعي‌ ‪ :‬يك ‌ واحد تجاري ‌ كه ‌ تحت ‌ كنترل ‌ واحد تجاري‌‬
‫ديگري‌ (واحد تجاري‌ اصلي‌) است‌ ‪.‬‬

‫روش حسابداری‬
‫حسابداري‌ تركيبهاي‌ تجاري‌ بايد با استفاده‌ از روش‌ خريد‪ ،‬انجام‌ شود‪.‬‬ ‫‪. 10‬‬

‫‪ .‬استفاده‌خ از روش‌خ خريد سبب‌خ مي‌شود تحصيل‌خ يك‌خ واحد يا‬ ‫‪11‬‬
‫فعاليت تجاري‌خ همانند تحصيل‌خ يك‌خ دارايي‌خ به‌ حساب‌خ گرفته‌‬
 ‫استاندارد حسابداری شماره ‪19‬‬
‫ترکیبهای تجاری‬
‫(تجديدنظر شده ‪)1384‬‬

‫شود‪ .‬روش ‌ حسابداري ‌ مزبور به ‌ اين ‌ دليل ‌ مناسب ‌ است ‌ ك ‌‬

‫ه‬
‫تحصيل‌ خ معامله‌اي‌ خ است‌ خ كه‌ خ ازخ خطريق‌ خ آن‌خ‪ ،‬خكنترل‌ خ خالص‌‬
‫داراييهاخ خوخ خعمليات‌خ يك‌خ واحدخ ختجاري‌خ ديگرخ خدرخ خازاي‌خ انتقال‌‬
‫داراييها‪،‬خ ختقبل‌ خ بدهي‌ خ ياخ خصدورخ خسهام‌خ‪ ،‬خبه‌ خ دست‌ خ مي‌آيد‪.‬‬
‫مبناي‌خ ثبت‌خ تحصيل‌خ در روش‌خ خريد‪ ،‬بهاي‌ تمام ‌شده‌خ است‌خ و‬
‫بهاي‌ تمام ‌شده‌ نيز براساس‌ معامله‌ زيربناي‌ تحصيل‌‪ ،‬تعيين‌‬
‫مي‌شود‪.‬‬
‫کاربرد روش خريد‬
‫تشخیص واحد تحصیل‌کننده‬
‫‪ .12‬درخ خکلیهخ خترکیبهایخ ختجاریخ خبایدخ خواحدخ ختحصیل‌کنندهخ خمشخصخ خشود‪.‬خ خواحد‬
‫تحصیل‌کننده‪ ،‬واحد تجاری درحال ترکیبی است که کنترل سایر واحدها یا‬
‫فعالیتهای تجاری درحال ترکیب را به‌دست می‌آورد‪.‬‬

‫‪ .13‬ازخ خآنجاخ خکهخ خروشخ خخریدخ خبهخ خترکیبخ ختجاریخ خازخ خدیدخ خواحد‬
‫تحصیل‌کنندهخ خنگاهخ خمی‌کند‪،‬خ خفرضخ خبراینخ خاستخ خکهخ خمی‌توان‬
‫یک ‌طر ف معامل ه ر ا خ به‌عنوا ن واح د تحصیل‌کنند ه مشخص‬
‫کرد‪.‬‬

‫‪ .14‬کنترلخ خعبارتخ خازخ ختواناییخ خراهبریخ خسیاستهایخ خمالیخ خو‬

‫عملیاتی یک واحد یا یک فعالیت تجاری برای کسب منافع از‬
‫محل آن است‪ .‬فرض براین است که اگر یک واحد تجاری‬
‫درحال ترکیب‪ ،‬مالکيت بیش از نصف سهام با حق رأی واحد‬
‫دیگر را تحصیل کند‪ ،‬کنترل آن واحد را بدست می‌آورد‪ ،‬مگر‬
‫در مواردخ خاستثناییخ خکهخ خبه روشنیخ خمشخصخ خشودخ خچنین‬
‫مالکیتی‪،‬خخخ کنترلخ خخراخ خخبه‌وجودخ خخنمی‌آورد‪.‬خ خخهرگاهخ خخیکی از‬
‫واحدها ی درحا ل ترکیب‌خ مالکي ت بیش ا ز نیم ی ا ز سها م با‬
‫حق رأی واحد دیگر را تحصیل نکرده باشد‪ ،‬در صورت وجود‬
‫یکی ازخ خشرایطخ خزیر‪،‬خ خبه‌عنوانخ خواحدخ ختحصیل‌کنندهخ خمحسوب‬
‫می‌شود ‪:‬‬
‫الف‪ .‬تسلط بر بیش از نصف حق رأی واحد دیگر از طریق‬
‫توافق با سایر صاحبان سهام‪،‬‬
‫ب‪ .‬تواناییخ خراهبريخ خسیاستهایخ خمالیخ خوخ خعملیاتیخ خواحد‬
‫دیگر ازطریق قانون یا توافق‪ ،‬یا‬
 ‫استاندارد حسابداری شماره ‪19‬‬
‫ترکیبهای تجاری‬
‫(تجديدنظر شده ‪)1384‬‬

‫ج ‪ .‬توانای ی نص ب خو عز ل اکثری ت اعضایخ هیئت مدیر ه یا‬

‫سایر ارکا ن اداره‌کنند ه مشاب ه واح د دیگر ‪ ،‬د ر مواردي‬
‫که کنترل واحد تجاري دراختيار ارکان مزبور است‪.‬‬

‫‪ .15‬اگرچ ه تشخی ص واح د تحصیل‌کننده‪ ،‬گا ه دشوار است‪ ،‬اما‬

‫معمول ً نشانه‌هایی از آن‪ ،‬مانند موارد زیر‪ ،‬وجود دارد ‪:‬‬

‫الف‪ .‬ارزش منصفانه یک واحد در حال ترکیب به‌مراتب‬

‫بیش ا ز ارزش منصفان ه واح د دیگ ر است ‪ .‬خ د ر این‬
‫مواردخخ خخاحتمال ًخخخخخ خخواحدخخ خختجاریخخ خخبزرگتر‪،‬خخ خخواحد‬
‫تحصیل‌کننده است‪.‬‬
‫ب‪ .‬ترکیب واحدها‪ ،‬از طریق تحصیل سهام دارای حق‬
‫رأی در ازای وجه نقد یا سایر داراییها صورت پذیرد‪.‬‬
‫در این صورتخ خاحتمال ًخخ خواحدخ ختجاریخ خپرداخت‌کننده‬
‫وجه نقد یا سایر داراییها‪ ،‬واحد تحصیل‌کننده است‪.‬‬
‫ج‪ .‬ترکیبخ خواحدهاخ خسبب شود کهخ خمدیریتخ خیکخ خواحد‬
‫تجاری بتواند اعضای مدیریت واحد ترکیبی را انتخاب‬
‫کند‪.‬خ خ خدرخ خاینخ خمواردخ خاحتمال ًخخ خواحدخ خمسلط‪،‬خ خواحد‬
‫تحصیل‌کننده است‪.‬‬

‫‪ .16‬زمانیخ خکهخ خواحدخ ختجاریخ خجدیدیخ خایجادخ خشودخ ختاخ خباخ خانتشار‬
‫سهام‪ ،‬ترکیب تجاری را اجرا کند‪ ،‬یکی از واحدهای تجاری‬
‫درحال ترکیب که قبل از ترکیب وجود داشته است برمبنای‬
‫شواهدخخ خخموجودخخ خخبه‌عنوانخخ خخواحدخخ خختحصیل‌کنندهخخ خخمشخص‬
‫مي‌شود‪.‬‬

‫‪ .17‬در صورتی که  ترکیب تجاری بیش از دو واحد تجاری درحال‬

‫ترکیب را دربر گیرد‪ ،‬یکی از این واحدها که قبل از ترکیب‬
‫وجخود داشتخه است‪ ،‬برمبنای شواهد موجود باید به عنخوان ‬
‫واحدخ ختحصیل‌کنندهخ خشناسایی گردد‪.‬خ خدر چنینخ خمواردیخ خبرای‬
‫تعیینخ خواحدخ ختحصیل‌کننده‪،‬خ خملحظاتیخ خنظیرخ خاین‌کهخ خکدام‬
‫ترکیب را آغاز کرده است و یا داراییها یا درآمدهای کدام‌یک‬
‫از این واحدها به میزان با اهمیتی بیشتر از سایرین است‪،‬‬
‫درنظر گرفته مي‌شود‪.‬‬
 ‫استاندارد حسابداری شماره ‪19‬‬
‫ترکیبهای تجاری‬
‫(تجديدنظر شده ‪)1384‬‬

‫بهای تمام شده ترکیب تجاری‬

‫س شود‪.‬‬ ‫‪ . 18‬ترکیب تجاری ‌ بايد به‌ بهاي‌ تمام‌شد ‌‬
‫ه منعك ‌‬

‫‪ . 19‬بهاي ‌ تمام ‌ شده‌خ ترکيب تجاري‌خ عبارت‌خ است‌خ از وجه‌خ نقد و‬

‫معادل‌خخخ وجه‌خخخ نقد خ خخپرداختي‌خخخ و خ خخارزش‌خخخ منصفانه‌خخخ ساير‬
‫مابه‌ازاهاي‌خ خريد واگذارشده‌خ در تاريخ‌خ تحصيل‌خ توسط‌خ واحد‬
‫تحصيل‌كننده‌خخ به‌اضافه‌خخ هرخ خگونه‌خخ مخارج‌خخ تبعي‌خخ مستقيم‌‬
‫ترکيب‌خ‪ .‬خدرمواردي‌خخ كه‌خخ ترکيبخ ختجاري‌خخ شامل‌خخ بيش‌خخ از‬
‫يك‌ معامله ‌ است ‌‪ ،‬بهاي ‌ تمام‌شده ‌ ترکيب تجاري ‌ معادل ‌ جمع‌‬
‫بهاي‌خ تمام‌شده‌خ كليه‌خ معاملت‌خ است‌خ‪ .‬در مواردي‌خ كه‌خ ترکيب‬
‫تجاري نتيجه بيش از يک معامله است‌‪ ،‬تمايز تاريخ‌ تحصيل‌ از‬
‫ي از‬
‫ي ترکيب تجار ‌‬ ‫ه حسابدار ‌‬ ‫م است‌‪ .‬گرچ ‌‬ ‫خ معاملت‌‪ ،‬مه ‌‬ ‫تاري ‌‬
‫ه و ارزش‌‬ ‫ي تمام ‌شد ‌‬‫ع مي‌شود‪ ،‬اما از بها ‌‬ ‫ل شرو ‌‬ ‫خ تحصي ‌‬ ‫تاري ‌‬
‫ه مي‌شود‪.‬‬ ‫ت استفاد ‌‬‫ك از معامل ‌‬ ‫خ هر ي ‌‬ ‫ه در تاري ‌‬
‫منصفان ‌‬

‫‪ . 20‬داراييهاي‌خ پولي‌خ واگذارشده‌خ و بدهيهاي‌خ تقبل‌شده‌خ در ازاي‬

‫تحصيل‪،‬خ خبه‌خ ارزش‌خ منصفانه‌خ درخ ختاريخ‌خ معامله‌خ‪ ،‬خاندازه‌گيري‌‬
‫مي‌شود‪.‬خ خدرخ خمواردي‌خ كه‌خ تسويه‌خ مابه‌ازاي‌خ خريدخ خبه‌خ تعويق‌‬
‫مي‌افتد‪ ،‬بهاي ‌ تمام ‌شده ‌ ترکيب ‌ برابر ارزش ‌ فعلي ‌ بدهي ‌ و‬
‫نه‌ ارزش‌ اسمي‌ آن‌ است‌‪.‬‬

‫‪ . 21‬ارزش‌خ منصفانه‌خ اورا ق بهادا ر صادره‌خ توسط‌خ واح د تجاري‌‬

‫تحصيل‌كننده‌خ‪ ،‬خمعادل‌خ قيمت‌خ آن‌خ درخ خبازارخ خاوراقخ خبهادارخ خدر‬
‫تاريخ‌خ معامله‌خ است‌خ مشروط‌خ برخ خاين‌خ كه‌خ نوسانات‌خ شديدخ خيا‬
‫محدوديتهاي‌خ بازارخ خباعث‌خ نشودخ خكه‌خ قيمت‌خ بازار‪،‬خ خشاخصي‌‬
‫غيرقابل‌ خ اعتمادخ خشود‪.‬خ خچنانچه‌ خ قيمت‌ خ بازارخ خدرخ خيك‌ تاريخ‌‬
‫بخصوص‌خ‪ ،‬خشاخص‌ خ قابل‌ خ اعتمادي‌ خ نباشد‪،‬خ ختغييرات‌ خ قيمت‌‬
‫بازارخ خطي‌ خ يك‌ خ دوره‌ خ معقول‌ خ پيش‌ خ وخ خپس‌‌ازخ ختاريخ‌ خ اعلم‌‬
‫شرايط‌خ تحصيل‌خ بايد ملك‌خ قرار گيرد‪ .‬در مواردي‌خ كه‌خ بازار‪،‬‬
‫غيرقابل‌خ اعتما د است‌خ يا هيچ‌خ مظنه‌اي‌خ وجو د ندارد ‪ ،‬ارزش‌‬
‫منصفانه ‌ اوراق بهادار مزبور ازطريق ‌ محاسبه ‌ سهم ‌ حقوق‬
‫نسبي‌خخ متعلق‌خخ به‌خخ اين‌خخ اوراقخ خازخ خارزش‌خخ منصفانه‌خخ واحد‬
‫تحصيل‌كننده‌خ ياخ خواحدخ ختحصيل‌خ شده‌خ‪ ،‬خهرخ خكدام‌خ كه‌خ آشكارتر‬
‫قابل ‌ اندازه‌گيري ‌ است ‌‪ ،‬برآورد مي‌شود‪ .‬براي ‌ تعيين ‌ ارزش‌‬
‫منصفانه‌ اوراق بهادار صادره‌ مي‌توان‌ از ارزيابي‌ كارشناس‌‬
‫مستقل‌ نيز استفاده‌ كرد‪.‬‬
 ‫استاندارد حسابداری شماره ‪19‬‬
‫ترکیبهای تجاری‬
‫(تجديدنظر شده ‪)1384‬‬

‫‪ . 22‬واحدخ تحصيل‌كننده‌خ ممكن‌خ است‌خ علوه‌خ ب ر مابه‌ازاي‌خ خريد‪،‬‬

‫متحمل‌خ مخارجي‌خ شود كه‌خ مستقيما ًخ به‌ترکيب‌خ مربوط‌خ باشد‪.‬‬
‫اين‌خ مخارج‌خ شامل‌خ مخارج‌خ ثبت‌خ وخ خانتشارخ خاوراقخ خبهادارخ خو‬
‫حق‌الزحمه‌هاي‌خ پرداختي‌خ به‌خ حسابداران‌خ حرفه‌اي ‌‪ ،‬مشاورين‌‬
‫حقوقي ‌‪ ،‬ارزيابان ‌ (مستقل ‌) و ساير مشاوران ‌ در ارتباط ‌ با‬
‫ترکيب‌خ است ‌‪ .‬مخارج‌خ اداري‌خ و عمومي‌خ شامل‌خ مخارج‌خ دايره‌‬
‫تحصيل ‌ وساير مخارجي ‌ كه ‌ نتوان ‌ مستقيما ً به ‌ تحصيل ‌ مورد‬
‫نظرخ خربط‌خ داد‪،‬خ خجزءخ خبهاي‌خ تمام‌شده‌خ ترکيب‌خ نيست‌خ وخ خبايد‬
‫به‌ محض ‌ وقوع ‌ به ‌ عنوان ‌ هزينه ‌ شناسايي ‌ شود‪ .‬مخارج اخذ‬
‫تسهيلت مالي و انتشار اوراق مشارکت يا سهام جزئي از‬
‫رويداد تأمين مالي است و در بهاي تمام شده ترکيب تجاري‬
‫منظور نمي‌شود‪.‬‬
‫تعديل بهاي تمام شده ترکيب براساس رويدادهاي آتي‬
‫‪ . 23‬چنانچهخ خطبقخ خموافقتنامهخ خترکيبخ ختجاري‪،‬خ ختعديلخ خبهايخ ختمامخ خشدهخ خترکيب‬
‫مشروط به وقوع رويدادهاي آتي باشد‪ ،‬واحد تحصيل‌کننده بايد مبلغ تعديل‬
‫را در تاريخ تحصيل در بهاي تمام شده ترکيب منظور کند‪ ،‬به شرطي که‬
‫وقوع رويداد آتي محتمل و اثرآن به‌گونه‌اي اتکاپذير قابل اندازه‌گيري باشد‪.‬‬

‫‪ .24‬درخ خبرخيخ خموافقتنامه‌هايخ خترکيبخ ختجاري‪،‬خ خامکانخ ختعديل‬

‫بهاي تمام شده ترکيب در صورت وقوع يک يا چند رويداد‬
‫آتي‪ ،‬پيش‌بين ي مي‌شود ‪ .‬اي ن تعدي ل ممک ن اس ت منو ط به‬
‫حفظ يا دستيابي به سطح مشخصي از درآمد در دوره‌هاي‬
‫آتي يا حفظ قيمت سهام منتشر شده باشد‪ .‬در حسابداري‬
‫اوليه ترکيب‪ ،‬معمول ًخ مبلغ هرگونه تعديل را حتي با وجود‬
‫عدمخ خاطمينانخ خمي‌توانخ خبدونخ خخدشه ‌برخ خقابليتخ خاتکاي‬
‫اطلعات برآورد کرد‪ .‬چنانچه رويداد آتي مربوط رخ ندهد يا‬
‫تجديد نظرخ خدرخ خبرآوردهاخ خضرورتخ خيابد‪،‬خ خبهايخ ختمامخ خشده‬
‫ترکيبخ ختجاريخ ختعديلخ خمي‌شود‪.‬خ خچنانچهخ خوقوعخ خرويدادخ خآتي‬
‫محتملخ خنباشدخ خوخ خياخ خاينکهخ خاثرخ خآنخ خبه‌گونه‌ايخ خاتکاپذيرخ خقابل‬
‫اندازه‌گيريخ خنباشد‪،‬خ خاين‌گونهخ ختعديلتخ خدرخ خبهايخ ختمامخ خشده‬
‫ترکيب منظور نمي‌شود‪.‬‬
‫تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری‬
‫‪ . 25‬واحد تحصیل‌کننده باید در تاریخ تحصیل‪ ،‬بهای تمام شده ترکیب تجاری را‬
‫براسا س ارز ش منصفان ه داراییها و بدهیها ی قاب ل تشخیص واح د تحصیل‬
‫شده (در مورد داراییهای نگهداري خ شده برای فروش پس از کسر مخارج‬
‫فروش) که معیارهای شناخت مطرح شده در بند ‪ 26‬خ را خ احراز خ می‌کنند‪،‬‬
‫تخصیص دهد‪ .‬خ هرگونه مابه‌التفاوت بین بهای تمام شده ترکیب تجاری و‬
 ‫استاندارد حسابداری شماره ‪19‬‬
‫ترکیبهای تجاری‬
‫(تجديدنظر شده ‪)1384‬‬

‫سهم واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل‬

‫تشخیص‪ ،‬باید مطابق بندهای ‪ 35‬تا ‪ 50 ،37‬و ‪ 51‬به حساب گرفته شود‪.‬‬

‫‪ . 26‬واحد تحصیل‌کننده باید داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده‬

‫راخ خدر صورتخ خاحرازخ خمعیارهایخ خزیرخ خدرخ ختاریخخ ختحصیلخ خبه‌صورتخ خجداگانه‬
‫شناسایی کند ‪:‬‬

‫الف‪ .‬در‌مورد داراییها ‪ ،‬ورود منافع اقتصادی آتی مرتبط با دارايي به درون‬
‫واحدخ ختحصیل‌کننده‪،‬خ خمحتملخ خباشدخ خوخ خارزشخ خمنصفانهخ خآنخ خراخ خبتوان‬
‫به‌گونه‌ای اتکا پذیر اندازه‌گیری کرد‪.‬‬
‫در‌مورد بدهیها‪ ،‬خروج منافع اقتصادی لزم برای تسویه تعهدات‪ ،‬از‬ ‫ب‪.‬‬
‫واحد خ خختجاری خ خخمحتمل خ خخباشد خ خخو خ خخارزش خ خخمنصفانه خ خخآن خ خخرا خ خخبتوان‬
‫به‌گونه‌ای اتکا پذیر اندازه‌گیری کرد‪.‬‬

‫‪ .‬صورت سود و زیان واحد تحصیل‌کننده‪ ،‬دربرگیرنده سودها‬ ‫‪27‬‬

‫وخ خزیانهایخ خواحدخ ختحصیل شده خخپسخ خازخ ختاریخخ ختحصیل‪،‬‬
‫مشتمل ‌بر درآمدها و هزینه‌های واحد تحصیل شده برمبناي‬
‫بهای تمام شده ترکیب براي واحد تحصیل‌کننده خواهد بود‪.‬‬
‫برای مثال در صورت سود و زیان واحد تحصیل‌کننده‪ ،‬هزینه‬
‫استهلک داراییهای استهلک‌پذیر واحد تحصیل‌شده پس از‬
‫تاریخ تحصیل‪ ،‬برمبنای ارزش منصفانه آن داراییها در تاریخ‬
‫تحصیل‪ ،‬یعنی بهای تمام شده آنها برای واحد تحصیل‌کننده‬
‫اندازه‌گیری مي‌شود‪.‬‬

‫کاربرد روش خرید از تاریخ تحصیل (یعنی تاریخی که‬ ‫‪.28‬‬

‫واحدخ ختحصیل‌کنندهخ خدرخ خآن‪،‬خ خکنترلخ خواحدخ ختحصیل‌شدهخ خرا‬
‫به گونه‌اي مؤثر بدست می‌آورد) شروع می‌شود‪ .‬از آنجایی‬
‫کهخ خکنترل‪،‬خ ختواناییخ خراهبريخ خسیاستهایخ خمالیخ خوخ خعملیاتی‬
‫واحد یا فعالیت تجاری به‌منظور کسب منافع از آن است‪،‬‬
‫ضرورتیخ خنداردخ خکهخ خقبلخ خازخ خکسبخ خکنترلخ ختوسطخ خواحد‬
‫تحصیل‌کننده‪،‬خ خمعاملهخ خازلحاظخ خقانونیخ خقطعیتخ خیافتهخ خیا‬
‫نهایی شده باشد‪ .‬در ارزیابی اینکه واحد تحصیل‌کننده چه‬
‫زمانی‪ ،‬کنترل را به‌دست آورده است کلیه حقایق و شواهد‬
‫پیرامون ترکیب تجاری‪ ،‬مدنظر قرار خواهد گرفت‪.‬‬

‫‪ .29‬ازخ خآنجاخ خکهخ خواحدخ ختحصیل‌کننده‪،‬خ خداراییهاخ خوخ خبدهیهایخ خقابل‬

‫تشخیصخ خواحدخ ختحصیلخ خشدهخ خراخ خ(که حائزخ خمعیارهایخ خمطرح‬
‫شده در بن د ‪ 26‬خ است) در تاریخ تحصیل به‌ارزش منصفانه‬
‫شناساییخ خمی‌کند‪،‬خ خسهمخ خاقلیتخ خدرخ خواحدخ ختحصیلخ خشده‬
 ‫استاندارد حسابداری شماره ‪19‬‬
‫ترکیبهای تجاری‬
‫(تجديدنظر شده ‪)1384‬‬

‫براساسخ خخالصخ خارزشخ خمنصفانهخ خآنخ خاقلمخ خاندازه‌گیری‬

‫می‌شود‪.‬‬
‫داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده‬
‫‪ .30‬طبق بند ‪ ،25‬واحد تحصیل‌کننده به‌عنوان بخشی از تخصیص‬
‫بهای تمام شده ترکیب‪ ،‬هريک از داراییها و بدهیهای قابل‬
‫تشخیص واحد تحصیل شده را که در تاریخ تحصیل موجود‬
‫می‌باشد به شرط احراز معیارهای شناخت مطرح شده در‬
‫بند ‪ 26‬شناسایی می‌کند‪.‬‬

‫بنابراین ‪:‬‬
‫الف‪ .‬واحدخ ختحصیل‌کنندهخ خبه‌عنوان خ خبخشی ازخ ختخصیصخ خبهای‬
‫تمامخ خشدهخ خترکیب‪،‬خ خبایدخ خبدهیهایخ خمربوطخ خبهخ ختوقفخ خیا‬
‫کاهشخ خفعالیتهایخ خواحدخ ختحصیل‌شدهخ خراخ ختنهاخ خزمانی‬
‫شناسایی نماید که واحد تحصیل‌شده در تاریخ تحصیل‬
‫طبقخ استانداردخ خحسابداریخ شمارهخ ‪ 4‬خخ خباعنوان خخذخایر‪،‬‬
‫بدهیهایخ خاحتمالیخ خوخ خداراييهايخ خاحتماليخ برایخ ختجدید ساختار‬
‫بدهی شناسایی‌کرده باشد‪ ،‬و‬
‫ب‪ .‬واحد تحصیل‌کننده در تخصیص بهای تمام شده ترکیب‪،‬‬
‫نباید بدهیهای مربوط به زیانهای آتی یا سایر مخارجی‬
‫راخ خشناساییخ خکندخ خکهخ خانتظارخ خمی‌رودخ خدرنتیجهخ خترکیب‬
‫تجاری واقع شود‪.‬‬
‫‪ .31‬بعضی ازخ ختعهداتخ خقراردادیخ خواحدخ ختحصیلخ خشدهخ خمانند‬
‫پرداختخ خخسارتخ خبهخ خکارکنانخ خیاخ خعرضه‌کنندگانخ خموادخ خاولیه‬
‫ممکنخ خاستخ خمشروطخ خبهخ خانجامخ خترکیبخ خباشد‪.‬خ خبنابراین‪،‬خ خدر‬
‫زمانخ ترکیب تجاری‪ ،‬واحد تحصیل‌کننده این‌گونه تعهدات را‬
‫در صورت احراز معیارهای شناخت بدهی به‌عنوان بخشی از‬
‫تخصيص بهای تمام شده ترکیب شناسایی می‌کند‪.‬‬

‫‪ .32‬درخ خمواردی‌کهخ خطرحخ ختجدیدخ خساختارخ خواحدخ ختحصیلخ خشده‪،‬‬

‫مشروطخ خبهخ خانجامخ ترکیبخ ختجاریخ باشخد‪ ،‬اینخ خطرح‪،‬خ خقبلخ خاز‬
‫ترکیبخ ختجاریخ خیکخ ختعهدخ خموجودخ خبرایخ خواحدخ ختحصیلخ خشده‬
‫نیست‪.‬خ خبنابراین‪،‬خ خواحدخ ختحصیل‌کنندهخ خبابتخ خاین‌گونهخ خطرحها‪،‬‬
‫به‌عنوان بخشی از تخصیص بهای تمام شده ترکیب‪ ،‬خ بدهی‬
‫شناسایی نمي‌کند‪.‬‬
 ‫استاندارد حسابداری شماره ‪19‬‬
‫ترکیبهای تجاری‬
‫(تجديدنظر شده ‪)1384‬‬

‫‪25‬‬ ‫‪ .33‬داراییهاخ خوخ خبدهیهایخ خقابلخ ختشخیصیخ خکهخ خطبقخ خبندخخ‬

‫شناسای ی می شود ‪ ،‬خ ممک ن است داراییه ا و بدهیهایی را‬
‫شامل شود که قبل ً به‌دلیل عدم احراز معیارهای شناخت در‬
‫صورتهای مالی واحد تحصیل شده‪ ،‬شناسایی نشده است‪.‬‬
‫تعيين‌ ارزش‌ منصفانه‌ داراييها و بدهيهاي‌ قابل‌ تشخيص‌‬

‫‪ . 34‬رهنمودهاي‌خ كلي‌خ براي‌خ تعيين‌خ ارزش‌خ منصفانه‌خ داراييهاخ خو‬

‫ح زير است‌‪:‬‬ ‫ه شر ‌‬‫هب ‌‬
‫ص تحصيل‌شد ‌‬ ‫ل تشخي ‌‬ ‫ي قاب ‌‬
‫بدهيها ‌‬
‫الف‌‪ .‬اوراق بهادار سريع‌المعامله‌ به‌ ارزش‌ بازار‪.‬‬
‫ه‬‫ب ‪ .‬سايرخ خاوراقخ خبهادارخ خبه‌خ ارزشهاي‌خ برآوردي‌خ‪ ،‬خباخ ختوجه‌خ ب ‌‬
‫‌‬
‫ه‬ ‫ويژگيهايي‌خ مانند نسبت‌خ قيمت‌خ به‌خ عايدي‌خ هر سهم ‌‪ ،‬بازد ‌‬
‫ي‬ ‫نقدي‌خ ونرخ‌خ رشدخ خموردخ خانتظارخ خاوراقخ خبهادارخ خواحدها ‌‬
‫ي مشابه‌‪.‬‬‫تجار ‌‬
‫ج‌ ‪ .‬مطالبات ‌ به ‌ ارزش ‌ فعلي ‌ مبالغ ‌ قابل ‌ دريافت ‌‪ ،‬با توجه‌‬
‫به‌ خ نرخهاي‌ خ تنزيلخ خمناسبخ خ(نرخخ خبازدهخ خسرمايه‌گذاري‬
‫کم‌ريسکخ خمانندخ خاوراقخ خمشارکتخ خدولتي)خ خپس‌خ ازخ خكسر‬
‫ذخيره‌خخ لزم‌خخ بابت‌خخ احتمال‌خخ لوصول‌خخ شدن‌خخ آنهاخ خو‬
‫هزينه‌هاي‌ وصول ‌ مطالبات‌‪ .‬در مواردي‌ كه ‌ ارزش‌ فعلي‌‬
‫مطالبات‌ خ كوتاه‌ خ مدت‌ خ باخ خمبالغ‌ خ اسمي‌ خ آن‌ خ تفاوت‌ خ با‬
‫ي ضروري‌ نيست‌‪.‬‬ ‫اهميتي‌ ندارد‪ ،‬استفاده‌ از ارزش‌ فعل ‌‬
‫د ‪ .‬موجوديهاي‌ مواد و كال‪:‬‬
‫ي‬ ‫‪ . 1‬كالي‌خ ساخته‌خ شده‌خ وخ خكالي‌خ خريداري‌خ شده‌خ برا ‌‬
‫ي‬ ‫م برا ‌‬‫ج لز ‌‬
‫س از كسر مخار ‌‬ ‫ت فروش پ ‌‬ ‫ه قيم ‌‬
‫شب ‌‬‫فرو ‌‬
‫فروش ‌ آنها و همچنين‌خ سودي‌خ معقول‌خ براساس‌خ سود‬
‫فروش‌ خ كالهاي‌ خ مشابه‌ خ بابت‌ خ جبران‌ خ مساعي‌ خ واحد‬
‫ش آنها‪.‬‬
‫ط با فرو ‌‬ ‫ه در ارتبا ‌‬
‫تحصيل‌كنند ‌‬
‫‪ . 2‬كالي‌خ درخ خجريان‌خ ساخت‌خ به‌خ قيمت‌خ فروش‌خ كالي‌‬
‫ساخته‌شده ‌ پس ‌ از كسر مخارج ‌ تكميل ‌‪ ،‬مخارج ‌ لزم‌‬
‫براي‌ فروش‌ آنها و همچنين‌ سودي‌ معقول‌ براساس‌‬
‫سو د فروش‌خ كالي‌خ ساخته‌شده‌خ مشابه‌خ بابت‌خ جبران‌‬
‫مساعيخ خواحدخ ختحصيل‌کننده‌خ در ارتباطخ خباخ ختكميل‌خ و‬
‫ش آنها‪.‬‬
‫فرو ‌‬
‫‪ . 3‬مواد اوليه‌ به‌ بهاي‌ جايگزيني‌‪.‬‬
‫ه ‪ .‬زمين‌ و ساختمان‌ براساس‌ ارزش‌ بازار‪.‬‬
 ‫استاندارد حسابداری شماره ‪19‬‬
‫ترکیبهای تجاری‬
‫(تجديدنظر شده ‪)1384‬‬

‫و ‪ .‬ماشين‌آلت‌خ و تجهيزات‌خ به‌خ ارزش‌خ بازار كه‌خ معمول ًخ از‬

‫طريق‌خ ارزيابي‌خ تعيين‌خ مي‌شود‪ .‬چنانچه‌خ به‌خ دليل‌خ ماهيت‌‬
‫تخصصي‌ ماشين‌آلت‌ و تجهيزات‌ و نيز اين‌ امر كه‌ اقلم‌‬
‫مذكور عمدتا ً به ‌ صورت ‌ بخشي ‌ از يك ‌ واحد تجاري ‌ فعال‌‬
‫وخخخخخخ خخخخخخنه‌خخخخخخخخخخخخ به‌خخخخخخخخخخخخ صورت‌خخخخخخخخخخخخ جداگانه‌‬
‫فروخته ‌ مي‌شود‪ ،‬شواهدي ‌ درخصوص ‌ ارزش ‌ بازار آنها‬
‫وجودخ خنداشته‌خخ باشدخ خآن‌خخ اقلم‌خخ به‌خخ بهاي‌خخ جايگزيني‌‬
‫مستهلك‌شده‌ ارزيابي‌ مي‌شود‪.‬‬
‫ش منصفانه‌ كه‌‪:‬‬‫ز ‪ .‬داراييهاي‌ نامشهود به‌ ارز ‌‬
‫‪ . 1‬برمبناي‌ قيمتهاي‌ بازار فعال‌ تعيين‌ مي‌شود‪ ،‬يا‬
‫‪ . 2‬درخ خصورت‌خ نبودخ خبازارخ خفعال‌خ‪ ،‬خبرمبناي‌خ قيمتهاخ خدر‬
‫معاملت‌خ حقيقي‌خ بين‌خ طرفين‌خ مايل‌خ و آگاه‌خ برمبناي‬
‫مناسب‌ترين اطلعات در دسترس تعيين‌ مي‌شود‪.‬‬
‫ح‌ ‪ .‬حسابهاخ خوخ خاسنادخ خپرداختني‌خخ به‌خخ ارزش‌خخ فعلي‌خخ مبال ‌‬
‫غ‬
‫پرداختني‌خ كه‌خ باخ خاستفاده‌خ ازخ خنرخ‌خ سودخ ختنزيلخ خمناسب‬
‫(نرخ خ خخبازده خ خخسرمايه‌گذاري خ خخکم‌ريسک خ خخمانند خ خخاوراق‬
‫مشارکت دولتي) ‌‪ ،‬محاسبه‌خ شده‌خ است ‌‪ .‬اما در مواردي‌‬
‫كه ‌ ارزش ‌ فعلي ‌ بدهيهاي ‌ كوتاه ‌ مدت ‌ با مبالغ ‌ اسمي ‌ آن‌‬
‫تفاوت‌خخ باخ خاهميتي‌خخ ندارد‪،‬خ خاستفاده‌خخ ازخ خارزش‌خخ فعلي‌‬
‫ضروري‌ نيست‌‪.‬‬
‫ط‌ ‪ .‬ساير بدهيهاي‌خ قابل‌خ تشخيص‌خ (شامل‌خ بدهي‌خ ناشي‌خ از‬
‫قراردادهاي‌خ زيان‌آور)‪ ،‬به‌خ ارزش‌خ فعلي‌خ مبالغ‌خ پرداختني‌‬
‫كه‌خ باخ خنرخ‌خ سودخ ختضمين‌شده‌خ مناسبي‌خ‪ ،‬خمحاسبه‌خ شده‌‬
‫است‌‪.‬‬
‫سرقفلي‬
‫شناسايي‬
‫‪ . 35‬هر گونه‌خخ مازادخ خبهاي‌خخ تمام‌شده‌خخ ترکيبخ ختجاريخ خنسبت‌خخ به‌خخ سهم‌خخ واحد‬
‫تحصيل‌كننده ‌ از ارزش ‌ منصفانه ‌ داراييها و بدهيهاي ‌ قابل ‌ تشخيص ‌ در تاريخ‌‬
‫انجام‌ معامله‌ بايد به‌ عنوان‌ يك‌ دارايي‌ با نام‌ سرقفلي‌ شناسايي‌ شود‪.‬‬

‫‪ . 36‬سرقفلي ‌ معرف ‌ مبلغي ‌ است ‌ كه ‌ واحد تحصيل‌كننده ‌‪ ،‬براي‬

‫كسب‌ خ منافع‌ خ اقتصادي‌ خ درخ خآينده‌خ‪ ،‬خپرداخت‌ خ مي‌كند‪.‬خ خمنافع‌‬
‫اقتصادي‌خخ آتي‌خخ مي‌تواندخ خازخ خهم‌افزايي‌خخ داراييهاي‌خخ قابل‌‬
‫تشخيص‌خ تحصيل‌شده‌خ ياخ خازخ خداراييهايي‌خ ناشي‌خ شودخ خكه‌خ به‌‬
‫تنهايي‌‪ ،‬قابل ‌ شناسايي ‌ در صورتهاي ‌ مالي‌ نيست ‌ (اما واحد‬
 ‫استاندارد حسابداری شماره ‪19‬‬
‫ترکیبهای تجاری‬
‫(تجديدنظر شده ‪)1384‬‬

‫تحصيل‌كننده‌‪ ،‬مايل ‌ به ‌ پرداخت ‌ مبلغي ‌ بابت ‌ آن ‌ براي ‌ مقاصد‬

‫تحصيل‌خخ است‌)‪.‬خ خخ خدر رابطهخ خباخ خسهمخ خاقليت‪،‬خ خسرقفلي‬
‫شناسايي نمي‌شود‪.‬‬

‫پسخ خازخ خشناختخ خاوليه‪،‬خ خسرقفلي‌خ بايدخ خبه‌خ بهاي‌خ تمامخ خ‌شده‌خ پس‌خ ازخ خكسر‬ ‫‪.‬‬ ‫‪37‬‬
‫استهلك‌ انباشته‌ و زيان‌ كاهش‌ ارزش‌ انباشته‌ منعكس‌ شود‪.‬‬
‫استهلك‌‬
‫سرقفلي‌خ بايدخ خبرمبنايي‌خ سيستماتيك‌خ طي‌خ عمرخ خمفيدخ خآن‌خ مستهلك‌خ شود‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪38‬‬
‫دوره‌ خ استهلك‌ خ بايدخ خبيانگرخ خبهترين‌ خ برآوردخ خازخ خدوره‌ خ زماني‌ خ كسب‌ خ منافع‌‬
‫اقتصادي‌خخخخخخخخخخخ آتي‌خخخخخخخخخخخ توسط‌خخخخخخخخخخخ واحدخخخخخخ خخخخخختجاري‌خخخخخخخخخخخ باشد‪.‬‬
‫خاين‌خ فرض‌خ قابل‌خ رد وجود دارد كه‌خ عمر مفيد سرقفلي‌خ از تاريخ‌خ شناسايي‌‬
‫ت سال‌ است‌‪.‬‬ ‫اوليه‌ حداكثر بيس ‌‬

‫روش‌ خ استهلك‌ خ بايدخ خنشان‌دهنده‌ خ الگوي‌ خ مصرف‌ خ منافع‌ خ اقتصادي‌ خ آتي‌‬ ‫‪.‬‬ ‫‪39‬‬
‫سرقفلي‌خ باشد‪ .‬براي‌خ مستهلك‌خ كردن‌خ سرقفلي‌خ بايد از روش‌خ خط‌خ مستقيم‌‬
‫استفاده‌ شود مگر اين‌ كه‌ شواهد متقاعدكننده‌اي‌ دال‌ بر مناسب‌ بودن‌ روش‌‬
‫ديگر وجود داشته‌ باشد‪.‬‬

‫استهلك‌خ سرقفليخ خبايدخ خبه‌خ عنوان‌خ هزينه‌خ دورهخ خشناسايي‌‬ ‫‪.‬‬ ‫‪40‬‬
‫شود‪.‬‬

‫‪ .41‬سرقفلي‌خخ باخ خگذشت‌خخ زمان‌خ‪ ،‬خنقش‌خخ خودخ خراخ خدرخ خكسب‌‬

‫درآمدهاي‌ خ آتي‌ خ ازخ خدست‌ خ مي‌دهدخ خوخ خازخ خارزش‌ خ آن‌ خ كاسته‌‬
‫مي‌شود‪،‬خ خبنابراين‌خ مستهلك‌خ وخ خبه‌خ هزينه‌خ منظورخ خكردن‌خ آن‌‬
‫برمبنايي‌خ سيستماتيك‌خ وخ خدرخ خطول‌خ عمرخ خمفيدخ خآن‌خ‪ ،‬خمناسب‌‬
‫است‌‪.‬‬

‫‪ .42‬براي‌خ برآورد عمر مفي د سرقفلي ‌‪ ،‬عوامل‌خ متعددي‌خ شامل‌‬

‫موارد زير در نظر گرفته‌ مي‌شود‪:‬‬
‫الف‪ .‬ماهيت‌ و عمر قابل‌ پيش‌بيني‌ واحد تحصيل‌شده‌‪،‬‬
‫ب‌ ‪ .‬ثبات‌ و عمر قابل‌ پيش‌بيني‌ صنعتي‌ كه‌ سرقفلي‌ به‌ آن‌‬
‫مربوط‌ است‌‪،‬‬
‫ج‌ ‪ .‬اطلعات‌ عمومي‌ درباره‌ ويژگيهاي‌ سرقفلي‌ در صنايع‌‬
‫ياخ خواحدهاي‌ خ مشابه‌ خ وخ خدوره‌ خ عمرخ خمعمولي‌ خ واحدهاي‌‬
‫مشابه‌‪،‬‬
‫د ‪ .‬آثارخ خناباب‌خ شدن‌خ محصولت‌خ‪ ،‬ختغييرخ خدرخ ختقاضاخ خوخ خساير‬
‫عوامل‌ اقتصادي‌ مؤثر بر واحد تحصيل‌شده‌‪،‬‬
 ‫استاندارد حسابداری شماره ‪19‬‬
‫ترکیبهای تجاری‬
‫(تجديدنظر شده ‪)1384‬‬

‫ه ‪ .‬دوره ‌ خدمت ‌ مورد انتظار كاركنان ‌ كليدي ‌ يا گروهي ‌ از‬

‫كاركنان‌خخ وخ خاينكه‌خخ آياخ خمديران‌خخ ديگري‌خخ مي‌توانندخ خواحد‬
‫ه كنند يا خير‪،‬‬‫تحصيل‌شده‌ را به‌ طور مؤثر ادار ‌‬
‫و ‪ .‬ميزان‌ مخارج‌ نگهداري ‌ يا منابع‌ لزم‌ براي‌ كسب‌ منافع‌‬
‫اقتصادي‌خ آتي‌خ مرتبط‌خ باخ خواحدخ ختحصيل‌شده‌خ وخ ختمايل‌خ و‬
‫توان‌ واحد تحصيل‌كننده‌ براي‌ تامين‌ آن‌‪،‬‬
‫ز ‪ .‬اقدامات‌ مورد انتظار رقبا يا رقباي‌ بالقوه‌‪ ،‬و‬
‫ح‌ ‪ .‬مواردخ خقانوني‌خ‪ ،‬خمقرراتي‌خ ياخ خقراردادي‌خ مؤثرخ خبرخ خعمر‬
‫مفيد‪.‬‬
‫‪ .43‬از آنجا كه‌خ سرقفلي‌خ معرف‌خ منافع‌خ اقتصادي‌خ آتي‌خ ناشي‌خ از‬
‫هم ‌ افزايي ‌ مجموعه ‌ داراييها يا داراييهايي ‌ است ‌ كه ‌ به ‌ طور‬
‫جداگانه‌خ قابل‌خ شناسايي‌خ نمي‌باشد‪،‬خ خبرآوردخ خعمرخ خمفيدخ خآن‌‬
‫دشوارخ خاست‌خ‪ .‬خباخ خطولني‌خ شدن‌خ عمرخ خمفيد‪،‬خ خقابليت‌خ اتكاي‌‬
‫ن‬‫برآوردخ خآن‌خ كاهش‌خ مي‌يابد‪.‬خ خپيش‌خ فرض‌خ اين‌خ استانداردخ خاي ‌‬
‫ي‬
‫است‌خ كه‌خ حداكثرخ خعمرخ خمفيدخ خسرقفلي‌خ ازخ ختاريخ‌خ شناساي ‌‬
‫ل است‌‪.‬‬‫ت سا ‌‬ ‫ه معمول ً بيس ‌‬
‫اولي ‌‬

‫ن‬ ‫‪ .‬د ر مواردي‌خ ناد ر ممكن‌خ است‌خ شواه د متقاعدكننده‌اي‌خ نشا ‌‬ ‫‪44‬‬
‫دهد عمر مفيد سرقفلي‌خ بيش‌خ ازخ ‪ 20‬خسال‌خ است ‌‪ .‬اگرچه‌خ ذكر‬
‫ي‬ ‫نمونه ‌ براي ‌ اين ‌ مورد مشكل ‌ است ‌ اما ممكن ‌ است ‌ سرقفل ‌‬
‫به ‌ روشني ‌ وابسته ‌ به ‌ يك ‌ دارايي ‌ قابل ‌ تشخيص ‌ يا گروهي ‌ از‬
‫داراييهاي‌خ قابل‌خ تشخيص‌خ باشدخ خوخ خانتظارخ خرودخ خدر طول‌خ عمر‬
‫مفيد دارايي ‌ يا گروه ‌ داراييهاي ‌ يادشده ‌ منافع ‌ آن ‌ توسط ‌ واحد‬
‫تحصيل‌كننده ‌ كسب ‌ شود‪ .‬درچنين ‌ مواردي ‌ فرض ‌ حداكثر عمر‬
‫ل رد مي‌شود و واحد تجاري‌‪:‬‬ ‫ت سا ‌‬
‫مفيد بيس ‌‬
‫خسرقفلي‌خ ر ا طي‌خ بهترين‌خ برآور د ا ز عمر مفيد‬ ‫الف‌‪.‬‬
‫مستهلك‌ مي‌كند‪،‬‬
‫ب ‪ .‬مبلغ‌ قابل‌ بازيافت‌ سرقفلي‌ را حداقل‌ به‌ طور سالنه‌‬ ‫‌‬
‫براي‌خ شناسايي‌خ زيان‌خ كاهش‌خ ارزش‌خ برآورد مي‌كن د (به‌‬
‫بند ‪ 49‬مراجعه‌ شود)‪ ،‬و‬
‫ن‬‫ج‌ ‪ .‬دليل‌خ رد فرض‌خ مذكور و عوامل‌خ اصلي‌خ مؤثر در تعيي ‌‬
‫ي را افشا مي‌كند‪.‬‬ ‫عمر مفيد سرقفل ‌‬
 ‫استاندارد حسابداری شماره ‪19‬‬
‫ترکیبهای تجاری‬
‫(تجديدنظر شده ‪)1384‬‬

‫عمر مفيد سرقفلي ‌ هميشه ‌ محدود است ‌‪ .‬عدم ‌ اطمينان‌‪،‬‬ ‫‪. 45‬‬
‫رعايت‌خ احتياط‌خ درخ خبرآوردخ خعمرخ خمفيدخ خراخ ختوجيه‌خ مي‌كندخ خاما‬
‫ش نامعقول‌ عمر مفيد نيست‌‪.‬‬ ‫ي قانع‌كننده‌ براي‌ كاه ‌‬ ‫دليل ‌‬

‫‪ .46‬در مواردي ‌ نادر ممكن ‌ است ‌ شواهد متقاعدكننده‌اي ‌ نشا ‌‬

‫ن‬
‫دهدخ خاستفاده‌ خ ازخ خروش‌ خ استهلك‌ خ ديگري‌ خ به‌ خ غيرخ خازخ خخط‌‬
‫مستقيم‌خخ براي‌خخ سرقفلي‌خخ مناسب‌خخ است‌خ‪ ،‬خبه‌خخ ويژه‌خخ اگر‬
‫استهلك‌خ انباشته‌خ طبق‌خ آن‌خ روش‌خ كمتر از استهلك‌خ انباشته‌‬
‫طبق‌ خ روش‌ خ خط‌ خ مستقيم‌ خ باشد‪.‬خ خروش‌ خ استهلك‌ خ به‌طور‬
‫يكنواخت ‌در دوره‌هاي‌خ مختلف‌خ اعمال‌خ مي‌شود مگر اين‌خ كه‌‬
‫ي تغيير كند‪.‬‬ ‫الگوي‌ منافع‌ اقتصادي‌ مورد انتظار سرقفل ‌‬

‫هنگام‌خ انجام‌خ عمليات‌خ حسابداري‌خ تحصيل‌خ‪ ،‬خدرخ خشرايط ‌‬

‫ي‬ ‫‪. 47‬‬
‫ممكن‌ است‌ سرقفلي‪ ‌،‬معرف‌ جريان‌ منافع‌ اقتصادي‌ آتي‌ به‌‬
‫واحدخ ختحصيل‌كننده‌خ نباشد‪.‬خ خبراي‌خ نمونه‌خ مي‌توان‌خ به‌خ كاهش‌‬
‫جريان‌خخ وجوه‌ خ نقدخ خآتي‌خخ موردخ خانتظارخ خازخ خداراييهاي‌خخ قابل‌‬
‫تشخيص‌خخخ تحصيل‌شده‌خخخ نسبت‌خخخ به‌خخخ زمان‌خخخ مذاكره‌خخخ درباره‌‬
‫مابه‌ازاي ‌ تحصيل ‌ اشاره ‌ كرد‪ .‬در اين ‌ موارد‪ ،‬سرقفلي ‌ تا حد‬
‫مبلغ‌ خ قابل‌ خ بازيافت‌ خ شناسايي‌ خ وخ خمابه‌التفاوت‌ خ به‌ خ عنوان‌‬
‫هزينه‌ دوره‌ شناسايي‌ مي‌شود‪.‬‬
‫‪ . 48‬دوره‌خ استهلك‌خ وخ خروش‌خ استهلك‌خ بايدخ خحداقل‌خ درخ خپايان‌خ هرخ خسال‌خ مالي‌‬
‫بررسي‌خ شود‪.‬خ خاگرخ خبرآوردخ خجديدخ خعمرخ خمفيدخ خسرقفلي‌خ باخ خبرآوردهاي‌خ قبلي‌‬
‫تفاوت‌ قابل‌ ملحظه‌اي‌ داشته‌ باشد‪ ،‬دوره‌ استهلك‌ بايد متناسب‌ با آن‌ تغيير‬
‫كند‪ .‬چنانچه‌خ تغيير قابل‌خ ملحظه‌اي‌خ در الگوي‌خ جريان‌خ منافع‌خ اقتصادي‌خ مورد‬
‫انتظا ر سرقفلي‌خ رخ‌خ داده‌خ باشد ‪ ،‬روش‌خ استهلك‌خ باي د براي‌خ انعكاس‌خ الگوي‌‬
‫جديد تغيير كند‪ .‬اين‌ تغييرات ‌ طبق ‌ استاندارد حسابداري ‌ شماره ‌ ‪ 6‬با عنوان‌‬
‫" گزارش‌ عملكرد مالي‌"‪ ،‬تغيير در برآورد حسابداري‌ تلقي‌ مي‌شود‪.‬‬

‫قابليت‌ بازيافت‌ مبلغ‌ دفتري‌ خ زيانهاي‌ كاهش‌ ارزش‌‬

‫چنانچه‌ رويدادها يا تغيير شرايط‌ حاكي‌ از قابل‌ بازيافت‌ نبودن‌ مبلغ‌ دفتري‌‬ ‫‪.‬‬ ‫‪49‬‬
‫سرقفلي‌ باشد‪ ،‬واحد تجاري‌ بايد مبلغ‌ قابل‌ بازيافت‌ سرقفلي‌ را به‌ منظور‬
‫شناسايي ‌ زيان ‌ كاهش ‌ ارزش ‌ برآورد كند‪ .‬همچنين ‌ در مواردي ‌ كه ‌ عمر مفيد‬
‫سرقفلي‌خ بيش‌خ از بيست‌خ سال‌خ برآورد شده‌خ است‌خ بايد مبلغ‌خ قابل‌خ بازيافت‌‬
‫ي بررسي‌ شود‪.‬‬ ‫سرقفلي‌ حداقل‌ در پايان‌ هر سال‌ مال ‌‬
 ‫استاندارد حسابداری شماره ‪19‬‬
‫ترکیبهای تجاری‬
‫(تجديدنظر شده ‪)1384‬‬

‫مازاد سهم واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه داراییها و‬

‫بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده نسبت به بهای تمام شده‬
‫‪ . 50‬درصورتی‌که سهم واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه داراییها و‬
‫بدهیهای قابل تشخیص بیشتر از خ بهای تمام شده ترکیب خ باشد‪ ،‬خ خریدار‬
‫باید ‪:‬‬
‫الف‪ .‬تشخیصخ خوخ خاندازه‌گیریخ خداراییهاخ خوخ خبدهیهایخ خقابلخ ختشخیصخ خواحد‬
‫تحصیل‌شده و نیز اندازه‌گیری بهای تمام شده ترکیب را مورد ارزیابی‬
‫مجدد قرار دهد‪ ،‬و‬
‫ب ‪ .‬هرگون ه مازا د باقیمانده‌خ پ س از ارزياب ي مجدد ر ا بطو ر متناسب از‬
‫ارز ش خمنصفانهخ ختعيي ن خشدهخ خبرايخ خداراييهايخ خغيرپوليخ خقابلخ ختشخيص‬
‫کسر کند‪.‬‬

‫‪ .‬مازاد ايجاد شده بشرح بندخ ‪ 50‬خ می‌تواند شامل یک یا چند‬ ‫‪51‬‬
‫جزء زیر باشد ‪:‬‬
‫الف‪ .‬اشتباه در اندازه‌گیری بهای تمام شده ترکیب یا ارزش‬
‫منصفانهخ خداراییهاخ خوخ خبدهیهایخ خقابلخ ختشخیصخ خواحد‬
‫تحصیل‌شده‪.‬خ خمخارجخ خاحتمالیخ خآتیخ خمربوطخ خبهخ خواحد‬
‫تحصیل‌شدهخ خکهخ خدرخ خخالصخ خارزشخ خمنصفانهخ خداراییهاخ خو‬
‫بدهیهایخ خقابلخ ختشخیصخ خواحدخ ختحصیل‌شدهخ خبه‌درستی‬
‫منعکسخ خنشدهخ خاست‪،‬خ خیکی ازخ خدلیلخ خبالقوهخ خچنین‬
‫اشتباهاتی است‪.‬‬
‫ب ‪ .‬قدرت چانه‌زنی در خرید‪.‬‬
‫خريد مرحله‌اي‌ سهام‌‬
‫ممكن ‌ است ‌ در چند مرحله ‌ صورت ‌ گيرد‪ .‬در‬ ‫‪ . 52‬ترکيب تجاري ‌‬
‫اين‌خ موارد‪،‬خ خبه‌خ منظورخ ختعيين‌خ ارزش‌خ منصفانه‌خ داراييهاخ خو‬
‫بدهيهاي‌خ قابل‌خ تشخيصخ خواحد‌خ تحصيل‌خ شده‌خ وخ ختعيين‌خ مبلغ‌‬
‫سرقفلي ‌‌‪ ،‬هر معامله ‌ عمده ‌ به ‌ طور جداگانه ‌ در نظر گرفته‌‬
‫مي‌شود‪.‬خ خاين‌خخ كارخ خازطريق‌خخ مقايسه‌خخ بهاي‌خخ تمامخ خشده‌‬
‫سرمايه‌گذاري‌ با سهم‌ واحد تحصيل‌كننده‌ از ارزش‌ منصفانه‌‬
‫داراييهاخ خوخ خبدهيهاي‌ خ قابل‌خ تشخيص‌ خ واحدخ ختحصيل‌شدهخ خدر‬
‫تاري خ هر معامل ه عمده ‌‪ ،‬انجام‌خ مي‌گيرد ‪ .‬اي ن روي ه در مورد‬
‫تحصيل سرمايه‌گذاري بعد از کسب کنترل نيز ادامه مي‌يابد‪.‬‬

‫ل‬‫‪ .‬در بعضي ‌ موارد ممكن ‌ است ‌ واحد تجاري‌‪ ،‬واحدي ‌ را تحصي ‌‬ ‫‪53‬‬
‫كندخ كه‌خ قبل ًخ به‌عنوان‌خ سرمايه‌گذاري‌خ د ر واح د تجاري‌خ وابست ‌‬
‫ه‬
‫ه ‪20‬‬‫ي شمار ‌‬
‫ق استاندارد حسابدار ‌‬ ‫ن طب ‌‬‫يآ ‌‬
‫ب و حسابدار ‌‬ ‫محسو ‌‬
 ‫استاندارد حسابداری شماره ‪19‬‬
‫ترکیبهای تجاری‬
‫(تجديدنظر شده ‪)1384‬‬

‫ه‬
‫با عنوان‌خ حسابداري‌خ سرمايه‌گذاري‌خ درخ واحدهاي‌خ تجاري‌خ وابسته ‪ ،‬ب ‌‬
‫ن صورت ‌‪ ،‬ارزش‬ ‫روش‌خ ارزش‌خ ويژه ‌انجام‌خ شده‌خ است ‌‪ .‬در اي ‌‬
‫منصفانه خالص داراييهاي قابل تشخيص واحد سرمايه‌پذير در‬
‫تاريخ هرمعامله عمده قبل ً براي بکارگيري ارزش ويژه تعيين‬
‫شده است‪.‬‬

‫افشا‬
‫واحدخ ختحصیل‌کنندهخ خبایدخ خاطلعاتیخ خراخ خخ خافشاخ خنمایدخ خکهخ خبرمبنایخ خآن‬ ‫‪. 54‬‬
‫استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بتوانند ماهیت و اثر مالی ترکیبهای تجاری‬
‫انجام شده طی دوره و یا بعد از تاریخ ترازنامه اما قبل از تأييد صورتهای‬
‫مالی را ارزیابی کنند‪.‬‬

‫‪ .‬برایخ خاجرایخ خالزاماتخ خبندخخ ‪،54‬خ خواحدخ ختحصیل‌کنندهخ خباید‬ ‫‪55‬‬

‫اطلعات زیر را افشا کند ‪:‬‬
‫الف‪ .‬نامخ خوخ خمشخصاتخ خواحدهاخ خیاخ خفعالیتهایخ ختجاریخ خترکیب‬
‫شده‪،‬‬
‫ب ‪ .‬تاریخ تحصیل‪،‬‬
‫ج ‪ .‬درصد سهام دارای حق رأی تحصیل شده‪،‬‬
‫د ‪ .‬بهایخ ختمامخ خشدهخ خترکیبخ خوخ خشرحخ خمختصریخ خدر‌مورد‬
‫اجزایخ خآن‪،‬خ خشاملخ خهرگونهخ خمخارجیخ خکهخ خمستقیما ًخ به‬
‫ترکیبخ خقابلخ خانتسابخ خاست‪.‬خ خدرخ خمواردیخ خکهخ خبخشی از‬
‫مابه‌ازای ترکیب از طریق صدور سهام تأمین می‌شود‪،‬‬
‫اطلعات زیر باید افشا شود ‪:‬‬
‫‪ . 1‬تعداد سهام منتشر شده یا قابل انتشار‪ ،‬و‬
‫‪ . 2‬ارزشخ خمنصفانهخ خسهامخ خوخ خمبنایخ ختعیینخ خآن‪.‬خ خاگر‬
‫برایخ خسهامخ خدرتاریخخ خمعامله‪،‬خ خقیمتخ خبازارخ خوجود‬
‫نداشته باشد‪ ،‬مفروضات با اهمیت در تعیین ارزش‬
‫منصفانهخ خآنخ خبایدخ خافشاخ خشود‪.‬خ خچنانچهخ خبرایخ خسهام‬
‫منتشرخ خشدهخ خدرخ ختاریخخ خمعامله‪،‬خ خقیمتخ خبازارخ خوجود‬
‫داشته باشد اما خ به‌عنوان مبنایی برای تعیین بهای‬
‫تمامخ خشدهخ خترکیبخ خموردخ خاستفادهخ خقرارخ خنگيرد‪،‬خ خاین‬
‫واقعیتخ خبایدخ خافشاخ خشود‪.‬خ خهمچنینخ خدلیلخ خعدم‬
‫استفادهخ خخازخ خخقیمتخ خخبازار‪،‬خ خروشخ خخوخ خخمفروضات‬
‫با اهمیت بکار رفته در تعیین ارزش سهام و مبلغ‬
 ‫استاندارد حسابداری شماره ‪19‬‬
‫ترکیبهای تجاری‬
‫(تجديدنظر شده ‪)1384‬‬

‫کل تفاوت بین آن ارزش و قیمت بازار سهام‪ ،‬نیز‬

‫باید افشا شود‪.‬‬
‫ه ‪ .‬جزئیاتخ خمربوطخ خبهخ خعملیاتیخ خکهخ خواحدخ ختجاریخ خدرنتیجه‬
‫ترکیب‪ ،‬تصمیم به واگذاری آن دارد‪.‬‬
‫و ‪ .‬مبالغخ خشناساییخ خشدهخ خبرایخ خهرطبقه  ازخ خداراییهاخ خو‬
‫بدهیهایخ خواحدخ ختحصیلخ خشدهخ خدرخ ختاریخخ ختحصیلخ خوخ خمبالغ‬
‫دفتریخ خهرکدامخ خازخ خآنخ خطبقاتخ خبراساسخ خاستانداردهای‬
‫حسابداری در تاریخ تحصیل‪ .‬اگر افشا غیرعملی باشد‪،‬‬
‫این واقعیت به همراه دلیل آن‪ ،‬باید افشا شود‪.‬‬
‫ز ‪ .‬مبلغ مازاد کسر شده از ارزش منصفانه تعيين شده‬
‫براي داراييهاي قابل تشخيص طبق بند ‪ 50‬ب‪.‬‬
‫ح ‪ .‬توصیفخ خعواملیخ خکهخ خمنجرخ خبهخ خایجادخ خسرقفلیخ خشده‬
‫است یا توصیف ماهیت مازاد تشريح شده در بند ‪ 50‬ب‪.‬‬
‫مبلغخ خسودخ خیاخ خزیانخ خواحدخ ختحصیلخ خشدهخ خازخ ختاریخ‬ ‫ط‪.‬‬
‫تحصیلخ خکهخ خدرخ خسودخ خوخ خزیانخ خدورهخ خواحدخ ختحصیل‌کننده‬
‫منظو ر شد ه است‪ .‬درصورت ی ک ه ای ن افش ا غیرعملی‬
‫باشد موضوع همراه با دلیل آن باید افشا شود‪.‬‬

‫‪ . 56‬درصورتی‌که هریک از ترکیبهای تجاری انجام شده در طی‬

‫دورهخ خبه‌تنهاییخ خبا اهمیتخ خنباشد‪ ،‬خخخ خاطلعاتخ خبند ‪،55‬خ خباید‬
‫به صورت مجموع افشا شود‪.‬‬
‫‪ . 57‬در اجرای بندخ ‪ ، 54‬واحد تحصیل‌کننده باید اطلعات زیر را‬
‫برای ترکیبهای تجاری انجام شده طی دوره افشا کند‪ ،‬مگر‬
‫آنکه افشای این اطلعات امکان‌پذیر نباشد ‪:‬‬
‫الف‪ .‬درآمد عملیات ی واحده ا و یا فعالیتهای تجاری ترکیب‬
‫شده از ابتدای دوره مالی جاری‪.‬‬
‫ب ‪ .‬سود یا زیان خالص واحدها ویا فعالیتهای تجاری ترکیب‬
‫شده از ابتدای دوره مالی جاری‪.‬‬
‫اگرخ خافشایخ خاینخ خاطلعاتخ خغیرعملیخ خباشد‪،‬خ خاینخ خموضوع‬
‫همراه با دلیل آن باید افشا شود‪.‬‬

‫‪ .‬در اجرای بند ‪ ، 54‬واحد تحصیل‌کننده باید اطلعات الزامی‬ ‫‪58‬‬

‫شده طبق بند ‪ 55‬را برای هرکدام از ترکیبهای تجاری انجام‬
 ‫استاندارد حسابداری شماره ‪19‬‬
‫ترکیبهای تجاری‬
‫(تجديدنظر شده ‪)1384‬‬

‫شده بعد از تاریخ ترازنامه اما قبل از تأييد صورتهای مالی‬

‫افشا نماید‪ .‬اگر افشای چنین اطلعاتی امکان‌پذیر نباشد‪،‬‬
‫این موضوع همراه با دلیل آن افشا می‌شود‪.‬‬
‫‪ . 59‬واحد خ خختحصیل‌کننده خ خخباید خ خخاطلعاتی خ خخرا خ خخافشا خ خخکند خ خخکه خ خخبرمبنای خ خخآن‬
‫استفاده‌کنندگانخ خصورتهایخ خمالیخ خبتوانندخ ختغییراتخ خمبالغخ خدفتریخ خسرقفلی‬
‫طی دوره را ارزیابی کنند‪.‬‬

‫‪ .‬در اجرای بند ‪ ،59‬واحد تحصیل‌کننده باید موارد زير را افشا‬ ‫‪60‬‬
‫کند‪:‬‬
‫الف‪ .‬صورتخ ختطبیقخ خمبالغخ خدفتریخ خسرقفلیخ خدرخ خابتداخ خو‬
‫انتهای دوره به‌گونه‌ای که موارد زیر را به ‌ تفکیک نشان‬
‫‌دهد‪:‬‬
‫‪.1‬مبلغخ خناخالص‪،‬خ خاستهلکخ خانباشتهخ خوخ خزیانهای‬
‫کاهش ارزش انباشته در ابتدای دوره‪،‬‬
‫‪.2‬سرقفلی شناسایی شده طی دوره‪،‬‬
‫‪.3‬سرقفلی واگذار شده طی دوره‪،‬‬
‫‪.4‬استهلکخ خوخ خزیانهایخ خکاهشخ خارزشخ خشناسایی‬
‫شده طی دوره‪،‬‬
‫‪.5‬تفاوتخ خناشی ازخ ختسعیرخ خارزخ خطیخ خدورهخ خطبق‬
‫استاندار د حسابدار ی شمارهخ ‪ 16‬خباعنوانخ تسعیر‬
‫ارز‪،‬‬
‫‪.6‬سایر تغییرات مبالغ دفتری طی دوره‪ ،‬و‬
‫‪.7‬مبلغخ خناخالص‪،‬خ خاستهلکخ خانباشتهخ خوخ خزیانهای‬
‫کاهشخ خارزشخ خانباشتهخ خدرخ خپایانخ خدوره‪.‬خ خافشاي‬
‫اطلعاتخ خمقايسه‌ايخ خدرخ خاينخ خمواردخ خضروري‬
‫نيست‪.‬‬

‫ب ‪ .‬دوره استهلک‪،‬‬
‫ج ‪ .‬دليلخ خانتخابخ خعمرخ خمفيدخ خبيشخ خازخخ ‪ 20‬خخسالخ خبراي‬
‫سرقفلي (درصورتي که مورد داشته باشد)‪ .‬در توصيف‬
‫اينخ خدليلخ بايدخ عوامليخ کهخ خنقشخ خعمد ه خدرخ تعيينخ خعمر‬
‫مفيد سرقفلي دارد مشخص شود‪ ،‬و‬
‫روش استهلک و دليل انتخاب آن در مواردي که‬ ‫د‪.‬‬
‫از روش خط مستقيم استفاده نمي‌شود‪.‬‬
 ‫استاندارد حسابداری شماره ‪19‬‬
‫ترکیبهای تجاری‬
‫(تجديدنظر شده ‪)1384‬‬

‫تاريخ اجرا‬
‫الزامات این استاندارد در‌مورد کلیه صورتهای مالی که دوره‬ ‫‪. 61‬‬
‫مالی آنها از تاریخ ‪ 1/1/1385‬و بعد از آن شروع می شود‪ ،‬لزم الجراست‪.‬‬

‫مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری‬

‫‪ .62‬به‌استثنای الزامات مربوط به استهلک سرقفلی (بندخ ‪)38‬‬
‫و نحو ه برخور د با مازا د سه م واح د تحصيل‌کنند ه ازخالص‬
‫ارزشخ خمنصفانهخ خداراييهاخ خوخ خبدهيهايخ خقابلخ ختشخيصخ خواحد‬
‫تحصيل شده نسبت به بهاي تمام شده (بند ‪ 50‬ب)‪ ،‬با اجراي‬
‫الزاماتخخ خخاينخخ خخاستاندارد‪،‬خخ خخمفادخخ خخاستانداردخخ خخبين‌المللي‬
‫گزارشگري مالي شماره ‪ 3‬با عنوان ترکيبهاي تجاري (ويرايش‬
‫مارس‬
‫‪ )2004‬نيز رعايت مي‌شود‪.‬‬
 ‫پيوست‬
‫مباني نتيجه‌گيري‬

‫‪.‬‬ ‫‪19‬‬

‫حذف روش اتحاد منافع‬

‫‪ .‬در روش اتحاد منافع‪ ،‬داراييها و بدهيهاي واحدهاي ترکيبي‬ ‫‪1‬‬
‫بهخ خمبلغخ خدفتريخ خدرخ ختاريخخ خترکيبخ خگزارشخ خمي‌شود‪.‬خ خارائه‬
‫اطلعاتخ خبهخ خمبلغخ خدفتريخ خبرايخ خاستفاده‌کنندگانخ خصورتهاي‬
‫ماليخ خواحدهايخ خترکيبيخ خمبنايخ خمناسبيخ خراخ خبرايخ خپيش‌بيني‬
‫مبلغ‪ ،‬زمان و ميزان اطمينان از تحقق جريانهاي نقدي آتي‬
‫فراهم نمي‌آورد‪.‬‬

‫‪ .‬يکيخ خازخ خاهدافخ خصورتهايخ خمالي‪،‬خ خفراهمخ خآوردنخ خاطلعاتي‬ ‫‪2‬‬

‫براي ارزيابي وظيفه مباشرت مديراني است که منابع واحد‬
‫تجاري را به کار مي‌گيرند‪ .‬ارائه اطلعات به مبلغ دفتري‬
‫براساسخ خروشخ خاتحاد‌خ منافعخ خمبنايخ خمناسبيخ خ‌برايخ خارزيابي‬
‫وظيفه مباشرت مديران در ‌واحدهاي ترکيبي ‌نمي‌باشد‪.‬‬
‫‪ .‬اگرخ خچهخ خمالکيتخ خسهامدارانخ خپسخ خازخ خترکيبخ ختجاريخ ختداوم‬ ‫‪3‬‬
‫مي‌يابد‪ ،‬اما نوع منافع آنها تغيير کرده است‪ ،‬زيرا آنها پس‬
‫از ترکيب‪ ،‬مالکان واحد ترکيبي هستند‪ .‬روش اتحاد منافع‬
‫اينخ خواقعيتخ خراخ خنشانخ خنمي‌دهدخ خوخ خبنابراينخ خفاقدخ خويژگي‬
‫مربوط بودن است‪.‬‬
‫‪ .‬د ر بعض ي موار د تشخي ص نو ع ترکي ب و د ر نتيج ه انتخاب‬ ‫‪4‬‬
‫روش حسابداري آن‪ ،‬بسيار قضاوتي خواهد بود و باتوجه به‬
‫تفاوت قابل ملحظه دو روش خريد و اتحاد منافع‪ ،‬قابليت‬
‫مقايسه صورتهاي مالي خدشه‌دار مي‌شود‪.‬‬
‫‪ .‬باتوجهخ خبهخ خدليلخ خفوقخ خوخ خبهخ خمنظورخ خهماهنگيخ خبيشترخ خبا‬ ‫‪5‬‬
‫استانداردهايخ خبين‌الملليخ خحسابداريخ خروشخ خاتحادخ خمنافع‬
‫حذف گرديد و بنابراين تمام ترکيبهاي تجاري با روش خريد‬
‫شناسايي مي‌شود‪.‬‬

‫محاسبه سرقفلي براي اقليت‬

‫‪ .‬برخيخ خاعضايخ خکميتهخ خبراساسخ خ” تئوريخ خواحدخ ختجاري“‬ ‫‪6‬‬
‫اعتقادخ خدارندخ خکهخ خمحاسبهخ خسرقفليخ خبرايخ خاقليتخ خنيزخ خبايد‬

‫‪21‬‬
‫الزاميخ خمي‌شد‪.‬خ خکميتهخ خبهخ خدليلخ خزيرخ خاينخ خپيشنهادخ خرا‬
‫نپذيرفت‪:‬‬
‫الف‪ .‬سرقفليخ ختفاوتخ خبهايخ ختمامخ خشدهخ خسرمايه‌گذاريخ خبا‬
‫ارزش منصفانه خالص داراييهاي قابل تشخيص است و‬
‫در موردخ خسهمخ خاقليت‪،‬خ خبهايخ ختمامخ خشدهخ خواقعيخ خوجود‬
‫ندارد‪.‬‬
‫ب ‪ .‬سرقفلي خ خخقابل خ خخانتساب خ خخبه خ خخاقليت خ خخرا خ خخنمي‌توان‬
‫به‌گونه‌اي اتکاپذير اندازه‌گيري کرد‪ ،‬چون اگر ‪ 100‬درصد‬
‫سهامخ خيکخ خشرکتخ ختحصيلخ خشودخ خبهايخ ختمامخ خشدهخ خآن‬
‫ممکن است نسبت به تحصيل کمتر از ‪ 100‬درصد سهام‬
‫متفاوت باشد‪.‬‬

‫مستهلک کردن سرقفلي‬

‫‪ .‬اگرخ خچهخ خسرقفليخ خبراساسخ خاستانداردهايخ خبين‌المللي‬ ‫‪7‬‬
‫مستهلک نمي‌شود و بايد در هر دوره مالي از نظر کاهش‬
‫ارزش بررسي گردد‪ ،‬اما با توجه به اين که آزمون کاهش‬
‫ارزشخ خدرخ خموردخ خسرقفليخ خبسيارخ خمشکلخ خاستخ خوخ خنيازمند‬
‫بررسيخ خمکررخ خارزشخ خمنصفانهخ خداراييهاخ خوخ خبدهيهايخ خقابل‬
‫تشخيص واحدهاي تجاري فرعي است‪ ،‬کميته تصميم گرفت‬
‫سرقفلي همانند سابق مستهلک شود‪.‬‬

‫مازاد سهم واحد تحصيل‌کننده از خالص ارزش منصفانه داراييها و‬

‫بدهيهاي قابل تشخيص واحد تحصيل شده نسبت به بهاي تمام شده‬
‫‪ .‬چنانچهخ خسهمخ خواحدخ ختحصيل ‌کنندهخ خازخ خخالصخ خارزش‬ ‫‪8‬‬
‫منصفانهخ خداراييهاخ خوخ خبدهيهايخ خقابلخ ختشخيصخ خبيشترخ خاز‬
‫بهاي تمام شده ترکيب باشد در مرحله اول اندازه ‌گيري‬
‫داراييهاخ خوخ خبدهيهايخ خقابلخ ختشخيصخ خوخ خبهايخ ختمامخ خشده‬
‫ترکيبخ خمجددا ًخخ ارزيابيخ خمي ‌شود‪.‬خ خهرگونهخ خمازاديخ خکه‬
‫باقي مي ‌ماند به نسبت ارزش منصفانه بين داراييهاي‬
‫غيرپولي‌خخ قابلخ ختشخيصخ ختسهيمخ خمي ‌شودخ خوخ خبه ‌عنوان‬
‫درآمدخخ خخشناساييخخ خخنمي ‌گردد‪.‬خخ خخاگرچهخخ خخدرخخ خخاستاندارد‬
‫بين ‌المللي گزارشگري مالي شمار ه ‪ 3‬با عنوا ن ترکيبهاي‬
‫تجاري‪،‬خ شناساي ي درآم د د ر اي ن گون ه موار د مجا ز است‬
‫اما کميته به دليل زير‪ ،‬اين روش را نپذيرفت‪:‬‬
‫الف‪ .‬درخ خخريدهايخ خمعمولخ خاگرخ خبهايخ ختمامخ خشدهخ خکمترخ خاز‬
‫ارز ش منصفان ه باشد ‪ ،‬درآم د شناساي ي نمي‌شو د بلکه‬
‫دارايي به بهاي تمام شده شناسايي مي‌شود‪،‬‬
‫ب ‪ .‬ارزشهايخ خمنصفانهخ خبسياريخ خازخ خداراييهاخ خمبتنيخ خبر‬
‫قضاوت و برآورد است و دقت آن پايين است‪ ،‬و‬
‫ج ‪ .‬شناخت درآمد در زمان تحصيل يک واحد فرعي ممکن‬
‫است فرصت دستکاري در سود را فراهم سازد‪.‬‬