Professional Documents
Culture Documents
فهرست مندرجات
شماره بند
1 دامنه كاربرد .
2 تعاريف .
4ـ 3 ارتباط واحد سرمايهگذار و واحد سرمايهپذير .
10ـ 5 نفوذ قابل ملحظه .
13ـ 11 روشهاي حسابداري .
11 ـ روش ارزش ويژه
12 ـ روش بهاي تمامشده
13 ـ تفاوت روشهاي ارزش ويژه و بهاي تمامشده
21ـ 14 كاربرد روش ارزش ويژه .
15 ـ سرقفلي
16 ـ معاملت درون گروهي
18ـ 17 ـ تاريخ گزارشگري
19 ـ رويههاي حسابداري
21ـ 20 ـ ساير موارد
28ـ 22 صورتهاي مالي تلفيقي .
25 ـ ترازنامه تلفيقي واحد سرمايهگذار
26 ـ صورت سود و زيان تلفيقي واحد سرمايهگذار
27 ـ صورت سود و زيان جامع تلفيقي واحد سرمايهگذار
28 ـ صورت جريان وجوه نقد تلفيقي واحد سرمايهگذار
31ـ 29 صورتهاي مالي جداگانه واحد سرمايهگذار .
32 كاهش دائمي در ارزش .
34ـ 33 تغييراتسرمايهگذاري .
35 افشا .
36 تاريخ اجرا .
37 مطابقت با استانداردهاي بينالمللي حسابداري .
استاندارد حسابداري شماره 20
حسابداري سرمايهگذاري در واحدهاي تجاري وابسته
اين استاندارد بايد با توجه به "مقدمهاي بر استانداردهاي حسابداري" مطالعه و بكارگرفته شود.
دامنه كاربرد
. 1اين استاندارد بايد براي حسابداري سرمايهگذاري در واحدهاي تجاري وابسته در صورتهاي
مالي تلفيقي و صورتهاي مالي جداگانه واحد سرمايهگذار بكار گرفته شود .الزامات اين
استاندارد در مورد كليه واحدهاي سرمايهگذار از جمله شركتهاي تخصصي سرمايهگذاري
كاربرد دارد .
تعاريف
. 2اصطلحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است :
.واحد تجاري وابسته عبارت است از يك واحد سرمايهپذير كه واحد سرمايهگذار در آن نفوذ
قابل ملحظه دارد ،اما واحد تجاري فرعي يا مشاركت خاص واحد سرمايهگذار نيست .
.نفوذ قابل ملحظه عبارت است از توانايي مشاركت در تصميمگيريهاي مربوط به
سياستهاي مالي و عملياتي واحد تجاري ،ولي نه در حد كنترل سياستهاي مزبور .
.كنترل عبارت است از توانايي هدايت سياستهاي مالي و عملياتي يك واحد تجاري به
منظور كسب منافع اقتصادي از فعاليتهاي آن .
.واحد تجاري فرعي عبارت است از يك واحد تجاري كه تحت كنترل واحد تجاري ديگري
(واحد تجاري اصلي) است .
.روش ارزش ويژه يك روش حسابداري است كه براساس آن سرمايهگذاري در تاريخ
تحصيل به بهاي تمامشده ثبت ميشود و پس از آن بابت تغيير در سهم واحد سرمايهگذار از
خالص داراييهاي واحد سرمايهپذير پس از تاريخ تحصيل ،تعديل ميشود .سهم واحد
سرمايهگذار از نتايج عملكرد واحد سرمايهپذير در صورت سود و زيان منعكس ميشود .
.روش بهاي تمامشده يك روش حسابداري است كه براساس آن سرمايهگذاري به بهاي
تمامشده ثبت ميشود .در اين روش ،واحد سرمايهگذار ،سود حاصل از سرمايهگذاري را
تنها تا ميزاني به عنوان درآمد شناسايي ميكند كه از محل سودهاي خالص انباشته واحد
سرمايهپذير بعد از تاريخ تحصيل سرمايهگذاري ،دريافت ميشود .
. 4در مواردي كه چنين ارتباط خاصي بين واحد سرمايهگذار و واحد سرمايهپذير وجود دارد ،واحد سرمايهپذير يا يك واحد
تجاريـ فرعيـ يا يكـ واحد تجاريـ وابستهـ (طبقـ تعاريفـ اينـ استاندارد) است .تفاوتـ بينـ واحد تجاريـ فرعيـ و واحد تجاري
وابسته ،عموماً در ميزان توانايي واحد سرمايهگذار براي اعمال نفوذ در سياستهاي مالي و عملياتي واحد سرمايهپذير است .در
مورد واحد تجاري فرعي ،توان اعمال نفوذ به دليل كنترل واحد سرمايهگذار بر واحد سرمايهپذير فراگير است .در مورد واحد
تجاري وابسته توان اعمال نفوذ كمتر از تسلط فراگير است و واحد سرمايهگذار فاقد كنترل بر واحد سرمايهپذير ميباشد .براي
اينكه يك واحد سرمايهپذير به عنوان واحد تجاري وابسته شناخته شود بايد نفوذ واحد سرمايهگذار بر آن ،قابل ملحظه باشد.
نفوذ قابل ملحظه
. 5يك واحد سرمايهگذار زماني داراي نفوذ قابل ملحظه است كه بتواند به طور مستقيم در سياستهاي مالي و عملياتي واحد
تجاري وابسته دخالت كند .در اين حالت ،واحد سرمايهگذار در انتظار نتايج سياستهاي واحد سرمايهپذير نميماند بلكه از واحد
سرمايهپذير به عنوان ابزاري براي انجام بخشي از فعاليتهاي خود استفاده ميكند .با گذشت زمان ،واحدتجاري وابسته عموماً
سياستهاييـ را بكار ميگيرد كهـ با استراتژيهايـ واحد سرمايهگذار سازگار استـ و از اجرايـ سياستهاييـ خلفـ منافعـ واحد
سرمايهگذارـ ـخودداريـ ميكند.ـ ـبنابراينـ اگرـ ـواحدـ ـسرمايهپذيرـ ـبهـ طورـ ـمستمرـ ـسياستهايـ ناسازگارـ ـباـ ـاستراتژيهايـ واحد
سرمايهگذار را اعمال كند ،واحد سرمايهگذار داراي نفوذ قابل ملحظه در واحد سرمايهپذير نيست.
. 6تعيين توان اعمال نفوذ قابل ملحظه ،نيازمند اعمال قضاوت در هر مورد خاص است .موارد زير مجموعه عواملي است كه به
تنهايي يا در مجموع ،ممكن است مبين وجود نفوذ قابل ملحظه باشد:
الف .قدرت رأي كافي واحد سرمايهگذار در واحد سرمايهپذير.
ب .عضويت در هيأتمديره يا ديگر اركان ادارهكننده مشابه واحد سرمايهپذير.
ج .مشاركت در تصميمگيري براي پرداخت يا نگهداري سود واحد سرمايهپذير.
د .مشاركت در ساير فرايندهاي سياستگذاري واحد سرمايهپذير.
ه .معاملت عمده بين واحد سرمايهگذار و واحد سرمايهپذير.
و .تبادل كاركنان رده مديريت.
ز .وابستگي به اطلعات فني اساسي.
. 7دخالت واحد سرمايهگذار در واحد تجاري وابسته معمولً از طريق انتخاب اعضاي هيأتمديره (يا ساير اركان ادارهكننده
مشابه ) صورتـ ميگيرد ،اما ممكنـ استـ از قراردادهايـ ديگريـ ناشيـ شود كهـ بهـ واحد سرمايهگذار اجازهـ مشاركتـ مؤثر در
سياستگذاري را ميدهد.
. 8اعمال نفوذ قابل ملحظه اساساً بدون دارا بودن قدرت رأي كافي ،بعيد است و به همين دليل داشتن ميزان خاصي از حق
رأي در واحد سرمايهپذير به عنوان فرض وجود نفوذ قابل ملحظه تلقي ميشود .براي دستيابي به ميزان معقولي از يكنواختي
در عمل ،فرض براين است كه در غياب شواهدنقضكننده ،در مواردي كه واحد سرمايهگذار (به طور مستقيم يا غيرمستقيم از
طريق واحدهاي تجاري فرعي) حداقل 20درصد از قدرت رأي در واحد سرمايهپذير را داشته باشد ،داراي نفوذ قابل ملحظه در
واحد سرمايهپذير است .برعكس ،در مواردي كه واحد سرمايهگذار (به طور مستقيم يا غيرمستقيم از طريق واحدهاي تجاري
فرعي ) كمتر ازـ 20ـدرصد قدرتـ رأيـ در واحد سرمايهپذير را داشتهـ باشد ،چنينـ فرضـ ميشود كهـ سرمايهگذار نفوذ قابل
ملحظهـ ندارد ،مگر اينكهـ چنينـ نفوذيـ را بتوانـ بهـ روشنيـ اثباتـ كرد .مالكيتـ بخشـ قابلـ توجهـ يا اكثريتـ سهامـ واحد
سرمايهپذير توسط واحدي ديگر ،لزوماً مانع اعمال نفوذ قابل ملحظه توسط سرمايهگذار نميشود.
. 9در تصميمگيري راجع به اينكه آيا قدرت رأي واحد سرمايهگذار موجب نفوذ قابل ملحظه در واحد سرمايهپذير ميشود،
ممكنـ استـ لزمـ باشد بهـ قدرتـ ساير سهامداران ،توجهـ شود .برايـ مثال ،ممكنـ استـ اينـ قدرتـ متعلقـ بهـ تعداد معدودي
سهامدار بزرگ يا اينكه متعلق به تعداد نسبتاً زيادي از سهامداران كوچك باشد.
. 10قدرت رأيدهي واحد سرمايهگذار در واحدتجاري وابسته بايد از حقوق مالكيت واحد سرمايهگذار در سهام آن واحد متمايز
شود .قدرت رأيدهي در تعيين وجود نفوذ قابل ملحظه مهم است .حقوق مالكيت واحد سرمايهگذار براي محاسبه سهم آن
واحد از سود يا زيان و خالص داراييهاي واحد تجاري وابسته كاربرد دارد.
روشهاي حسابداري
روش ارزش ويژه
. 11ويژگيهاي اصلي روش ارزش ويژه به شرح زير است:
الف .سرمايهگذاري ابتدا به بهاي تمامشده ثبت ميشود،
ـبـ .مبلغـ دفتريـ سرمايهگذاريـ بهـ ميزانـ سهمـ واحد سرمايهگذار از سود يا زيانـ واحد سرمايهپذير بعد از تاريخـ تحصيل
افزايش يا كاهش مييابد،
ج .سهم واحدسرمايهگذار از سود يا زيان واحد سرمايهپذير بعد از تاريخ تحصيل ،در صورت سود و زيان واحد سرمايهگذار
منظور ميشود،
د .مبلغ دفتري سرمايهگذاري به ميزان سود سهام دريافتي يا دريافتني از واحد سرمايهپذير كاهش مييابد،
ـه .مبلغـ دفتريـ سرمايهگذاريـ در صورتـ لزوم ،بهـ ميزانـ سهمـ واحد سرمايهگذار از تغيير در حقوقـ صاحبانـ سرمايهـ واحد
سرمايهپذير بعد از تاريخ تحصيل كه آثار آن در صورت سود و زيان واحد سرمايهپذير انعكاس نيافته است (از قبيل تغييرات
ناشي از تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت مشهود) تعديل ميشود.
سرقفلي
. 15در زمان تحصيل سرمايهگذاري ،هر گونه تفاوت (اعم از مثبت يا منفي) بين بهاي تمامشده تحصيل و سهم سرمايهگذار از
ارزشـ منصفانهـ خالصـ داراييهايـ قابلـ تشخيصـ واحد تجاريـ وابسته ،بهـ عنوانـ سرقفليـ يا سرقفليـ منفيـ طبقـ استاندارد
حسابداري شماره 19با عنوان تركيب واحدهاي تجاري در نظر گرفته ميشود .سهم سرمايهگذار از سود يا زيان بعد از تحصيل
از بابت موارد زير تعديل ميشود:
الف .تفاوت استهلك داراييهاي استهلكپذير برمبناي ارزش منصفانه و مبالغ دفتري آنها ،و
ب .استهلك سرقفلي يا سرقفلي منفي.
معاملت درون گروهي
16ـ .در موارديـ كهـ سود يا زيانـ تحققـ نيافتهـ ناشيـ از معاملتـ بينـ واحد سرمايهگذار (يا واحدهايـ تجاريـ فرعيـ مشمول
تلفيقـ آن ) و واحد تجاريـ وابستهـ در مبلغـ دفتريـ داراييهايـ يكيـ از آنـ دو واحد منظور شدهـ است ،بخشـ مربوطـ بهـ سهم
سرمايهگذار حذف ميشود .از آنجا كه سرمايهگذاري در واحد تجاري وابسته بيانگر سهم سرمايهگذار از خالص داراييهاي واحد
تجاريـ وابستهـ است ،حذفـ سود يا زيانـ تحققـ نيافتهـ موجبـ تعديلـ آنـ و همچنينـ سهمـ سرمايهگذار از سود يا زيانـ واحد
تجاري وابسته ميشود .در صورتي كه چنين معاملتي شواهدي دال بر كاهش ارزش آن داراييها يا هر دارايي مشابه ديگري
ارائه كند ،زيان كاهش ارزش شناسايي ميشود.
تاريخ گزارشگري
. 17واحد سرمايهگذار در كاربرد روش ارزش ويژه از آخرين صورتهاي مالي واحد سرمايهپذير استفاده ميكند .هنگامي كه بين
تاريخهايـ گزارشگريـ واحد سرمايهگذار و واحد سرمايهپذير تفاوتـ وجود دارد ،واحد تجاريـ وابستهـ بهـ منظور استفادهـ واحد
سرمايهگذار ،اغلب صورتهاي مالي خود را براساس همان تاريخ صورتهاي مالي واحد سرمايهگذار تهيه ميكند .هنگامي كه انجام
اين كار غيرعملي است ،ميتوان از صورتهاي مالي تنظيم شده براساس تاريخهاي مختلف گزارشگري استفاده كرد به شرط اين
كه پايان دوره مالي واحد تجاري وابسته بيش از سه ماه قبل از پايان دوره مالي واحد سرمايهگذار نباشد.
. 18هنگامي كه صورتهاي مالي با تاريخهاي گزارشگري متفاوت مورد استفاده قرار ميگيرد ،در ارتباط با آثار معاملت يا ساير
رويدادهايـ عمدهـ بينـ واحد سرمايهگذار و واحد تجاريـ وابستهـ كهـ در فاصلهـ زمانيـ بينـ تاريخـ صورتهايـ ماليـ واحد تجاري
وابسته و تاريخ صورتهاي مالي واحد سرمايهگذار رخ داده است ،تعديلت لزم انجام ميشود.
رويههاي حسابداري
19ـ .صورتهايـ ماليـ واحد سرمايهگذار معمولً براساسـ رويههايـ حسابداريـ يكسانـ در مورد معاملتـ و رويدادهايـ مشابهي
تهيه ميشود كه در شرايط يكسان رخ دادهاند .در موارد بسياري ،چنانچه واحد تجاري وابسته از رويههاي حسابداري متفاوت با
رويههايـ اتخاذشدهـ توسطـ واحد سرمايهگذار در مورد معاملتـ و ساير رويدادهايـ مشابهي كهـ در شرايط يكسانـ رخـ دادهاند
استفاده كند ،صورتهاي مالي واحد تجاري وابسته به منظور استفاده واحد سرمايهگذار از روش ارزش ويژه ،تعديل ميشود .اگر
محاسبه اين تعديلت ممكن نباشد ،معمولً اين واقعيت افشا ميشود.
ساير موارد
. 20چنانچه سرمايهگذار يك گروه باشد ،سهم آن در واحد تجاري وابسته عبارت از مجموع سهام متعلق به واحد تجاري اصلي
و واحدهاي تجاري فرعي آن است .سهام متعلق به ساير واحدهاي تجاري وابسته براي تعيين سهم واحد سرمايهگذار در نظر
گرفته نميشود .در مواردي كه واحد تجاري وابسته خود داراي واحدهاي تجاري فرعي و وابسته باشد سهم واحد سرمايهگذار از
نتايج عملكرد و خالص داراييها با استفاده از روش ارزش ويژه ،براساس ارقام گزارششده در صورتهاي مالي تلفيقي (شامل سهم
سرمايهگذار از نتايجـ عملكرد و خالصـ داراييهايـ واحدهايـ تجاريـ وابسته) ،پسـ از اعمالـ تعديلتـ لزمـ برايـ انعكاسـ اثر
رويههاي حسابداري متفاوت ،محاسبه ميشود.
21ـ .اگر در روشـ ارزشـ ويژه ،سهمـ واحد سرمايهگذار از زيانهايـ واحد تجاريـ وابسته ،مساويـ يا بيشـ از مبلغـ دفتري
سرمايهگذاري شود ،واحد سرمايهگذار معمولً احتساب سهم زيان خود را متوقف ميكند و سرمايهگذاري به ارزش صفر گزارش
ميشود .زيانهاي اضافي تنها تا ميزان تعهدات قطعي واحد سرمايهگذار يا پرداختهاي انجامشده از طرف واحد تجاري وابسته
براي تسويه تعهدات آن كه توسط واحد سرمايهگذار تضمين شده يا به نحو ديگري تعهد شده است ،شناسايي ميگردد .در
صورتيـ كهـ واحد تجاريـ وابستهـ بعداً سود گزارشـ كند ،واحد سرمايهگذار تنها پسـ از پوششـ سهمـ خود از خالصـ زيانهاي
شناسايي نشده ،ميتواند سهم خود از سود را به حساب گيرد.
23ـ .از آنجا كهـ تأثير نفوذ قابلـ ملحظهـ يكـ واحد سرمايهگذار در واحد تجاريـ وابستهـ كمتر از كنترلـ است ،تلفيقـ كامل
صورتهاي مالي آنها ،ارتباط بين اين دو شخصيت قانوني را اغراقآميز نشان ميدهد .از سوي ديگر ،شناخت درآمد حاصل از
سرمايهگذاري بر مبناي سود سهام دريافتي يا دريافتني ممكن است شاخص مناسبي براي درآمد تحصيل شده به وسيله واحد
سرمايهگذار در ارتباط با سرمايهگذاري در واحد تجاري وابسته نباشد ،زيرا اين سود ممكن است رابطه ناچيزي با عملكرد واحد
تجاري وابسته داشته باشد .از آنجا كه واحد سرمايهگذار داراي نفوذي قابل ملحظه در واحد تجاري وابسته است ،نسبت به
عملكرد آن واحد و در نتيجه ،نسبت به بازده سرمايهگذاري خود نيز تا حدي مسئوليت دارد .واحد سرمايهگذار براي نشان دادن
اين مسئوليت و اعمال اين مباشرت ،دامنه صورتهاي مالي تلفيقي خود را گسترش ميدهد تا سهم خود از نتايج عمليات اين
واحدهايـ تجاريـ وابستهـ را در آنـ منظور كند و بهـ اينـ ترتيب ،اطلعاتيـ دربارهـ سودآوريـ و سرمايهگذاريـ ارائهـ ميكند كه
براساسـ آنـ ميتوانـ نسبتهايـ مفيدتريـ را محاسبهـ كرد .در نتيجه ،بكارگيريـ روشـ ارزشـ ويژهـ باعثـ ميشود تا گزارشگري
خالص داراييها و سود خالص واحد سرمايهگذار به گونهاي سودمندتر انجام شود.
. 24واحد سرمايهگذار بايد استفاده از روش ارزش ويژه را از تاريخي كه يكي از دو وضعيت
زير روي ميدهد ،متوقف كند :
الف .نفوذ قابل ملحظه بر واحد تجاري وابسته را از دست دهد ،اما تمام يا بخشي از
سرمايهگذاري خود را حفظ كند ،يا
ب .واحد تجاري وابسته تحت محدوديتهاي شديد و بلندمدتي فعاليت كند كه به توانايي آن در
انتقال وجوه به واحد سرمايهگذار ،به نحوي عمده لطمه وارد كند .
مبلغ دفتري سرمايهگذاري در زمان توقف بكارگيري روش ارزش ويژه بايد از آن تاريخ به بعد
به عنوان بهاي تمامشده سرمايهگذاري تلقي شود .در صورتي كه در دورههاي آتي ،واحد
سرمايهگذار مبالغي بابت سود سهام از محل سود قبل از تاريخ تغيير روش دريافت كند ،اين
مبالغ بايد از مبلغ دفتري سرمايهگذاري كسر شود .
. 30در مواردي كه واحد سرمايهگذار صورتهاي مالي تلفيقي منتشر نميكند بايد مبالغ مربوط
به واحدهاي تجاري وابسته را با استفاده از روش ارزش ويژه و به شرح زير ارائه كند:
الف .تهيه و ارائه مجموعه صورتهاي مالي جداگانه ،يا
ب .افشاي اطلعات مكمل در يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي واحد سرمايهگذار .
. 31واحدهاي سرمايهگذار علوه بر صورتهاي مالي تلفيقي ،بنا به ملحظات قانوني ،صورتهاي مالي جداگانه نيز تهيه و ارائه
ميكنند .برايـ انعكاسـ سرمايهگذاريـ در واحدهايـ تجاريـ وابستهـ در صورتهايـ ماليـ جداگانهـ واحد سرمايهگذار ،از روشهاي
مختلفي مانند روش بهاي تمامشده ،تجديد ارزيابي و ارزش ويژه استفاده ميشود .استفاده از روش ارزش ويژه موجب شناسايي
سودهاي تحقق نيافته در دفاتر قانوني و صورتهاي مالي واحد سرمايهگذار ميشود .اما از سوي ديگر اين روش باعث ميشود
نتايج عملكرد به صورت واقعيتر در صورتهاي مالي جداگانه واحد سرمايهگذار انعكاس يابد .اما دليل دوم نميتواند توجيهي
قوي براي استفاده از روش ارزش ويژه در دفاتر واحد سرمايهگذار باشد زيرا نتايج عملكرد واحدهاي تجاري وابسته با استفاده از
روش ارزش ويژه در مجموعه كاملتري به نام صورتهاي مالي تلفيقي براي استفادهكنندگان ارائه ميشود و براي تصميمگيري
ميتوان به اين مجموعه كامل اتكا كرد .بنابراين استفاده از بهاي تمامشده يا مبالغ تجديد ارزيابي براي انعكاس سرمايهگذاري
در واحدهاي تجاري وابسته در دفاتر قانوني و صورتهاي مالي جداگانه مناسبتر است.
. 34در مواردي كه سرمايهگذاري در واحد تجاري كه قبل ً براساس روشي به غير از ارزش
ويژه ارائه ميشد به دليل افزايش ميزان مالكيت سهام ،واجد اعمال روش ارزش ويژه
شود ،ارزش منصفانه داراييها و بدهيهاي قابل تشخيص تحصيلشده و همچنين مبلغ سرقفلي
يا سرقفلي منفي به تاريخ هر خريد عمده بايد به طور جداگانه تعيين شود .
افشا
. 35علوه بر موارد پيشگفته ،موارد زير بايد در رابطه با واحدهاي تجاري وابسته در صورتهاي
مالي افشا شود :
الف .فهرستي از واحدهاي تجاري وابسته عمده شامل نام ،ماهيت فعاليت و نسبت حقوق
مالكيت يا ميزان سهام با حق رأي (چنانچه متفاوت باشد) در واحد تجاري وابسته .
ب .دوره مالي يا تاريخ ترازنامه واحد تجاري وابسته ،در مواردي كه تاريخ گزارشگري آن با
تاريخ گزارشگري واحد سرمايهگذار متفاوت است .
ج .روشهاي حسابداري مورد استفاده براي اين سرمايهگذاريها .
د .دليل عدم استفاده از روش ارزش ويژه براي سرمايهگذاريهاي بيش از 20درصد .
تاريخ اجرا
. 36الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي ماليكه دورهماليآنهااز تاريخ 1/1/1380و
ع ميشود ،لزمالجراست . بعد از آن شرو