Modélisation Mathématique Et Contrôle de Gestion

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ONTSAGA LLOYD

THEME : UTILITE DE LA MODELISATION MATHEMATIQUE DANS LA
DEMARCHE DU CONTROLEUR DE GESTION
2

LA LISTE DES FIGURES

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FIGURE 0.1 : CLASSIFICATION DES TYPES DE DECISION ............................................................ 16

3
LA LISTE DES TABLEAUX

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TABLEAU 1.1 : CARACTERISTIQUE DES DECISIONS ........................................................................
TABLEAU 1.1 : MODELISATION DU QUALITATIF ............................................................................
TABLEAU 1.1 : AVENIR INCERTAIN ........................................................................................... 24
TABLEAU 1.1 : MODELISATION DE LINCERTAIN ....................................................................... 30

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LA LISTE DES ABREVIATIONS

TQG : TECHNIQUES SCIENTIFIQUES DE GESTION OU
3M : METHODES MATHEMATIQUE DE MANAGEMENT
CG : CONTROLEUR DE GESTION
FCS : FACTEURS CLES DE SUCCES
MIS : MANAGEMENT INFORMATION SYSTEM
SG : SCIENCES DE GESTION

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NOTE DE SYNTHESE

Notre tude vise expliquer comment la modlisation mathmatique peut aider le
contrleur de gestion dans sa dmarche de faon montrer limportance de la mathmatique
dans la rsolution des problmes complexes auxquels il est confront rgulirement dans
lorganisation en vue de laider amliorer la qualit de ses analyses.
En effet, dans la pratique courante des activits, plusieurs observations complexes sont
constates, pour le contrleur de gestion, il faudra les analyser et partir de ces analyses, faire
des prvisions mais la complexit des observations impose pour la plus part du temps de les
adapter des modles mathmatiques en ce sens que la modlisation est la traduction en
langage mathmatiques de la description dune observation.
Ainsi, pour mener notre argumentation, nous avons utilis une approche qualitative qui
consiste en lanalyse des donnes lesquelles seront recueillies dans des livres. Ce sont ces
donnes qui ont fait lobjet dune analyse.
En voulant expliquer comment la modlisation mathmatique pouvait aider le
contrleur de gestion dans sa dmarche, notre tude cherchait vrifier si la complexit des
observations, lincertitude de lavenir et les contraintes de lenvironnement expliquaient la
ncessit de lutilisation de la modlisation mathmatique.
Pour conclure, nous retenons que la comptabilit analytique, la comptabilit gnrale sont des
techniques qui facilitent et amliorent la prise de dcision, mais ces techniques constituent
en soi des embryons dun systme de contrle de gestion fiable. cependant dans sa forme la
plus labore, le contrle de gestion utilise un autre instrument qui en constitue son outil
majeur :il sagit du systme budgtaire car il vise comprendre par anticipation comment le
profit est gnr mais sa dmarche suppose la runion de certaines conditions pralables lors
de son laboration et comporte trois tapes clefs: la prvision, la budgtisation, et le contrle
budgtaire ; autant pour la prvision que la budgtisation le contrleur de gestion utilisera des
techniques quantitatives, techniques qui recourent notamment la statistique, la probabilit,
la mathmatique.

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ABSTRACT
Our study aims at explaining how the mathematical modeling can help lee management
controller in its approach so as to show the importance of the mathematical in the resolution
of the complex problems with which he is regularly confronted in the organization to help him
to improve the quality of his analyses. Indeed, in the current practice of the activities, several
complex observations are noticed, for the management controller, it will be necessary to
analyze them and from these analyses, to make forecasts but the complexity of the
observations imposes for most part of the time to adapt them to mathematical models in the
sense that the modeling is the mathematical translation in language of the description of an
observation. So, to lead our argumentation, we used a qualitative approach which consists of
the data analysis which will be collected in books. It is these data which were the object of an
analysis. By wanting to show how the mathematical modeling could help the management
controller, our study tried to verify if the complexity of the observations explained the
necessity of the use of the mathematical modeling.
To conclude, we hold that the cost accounting, the general accounting are techniques
which facilitate and improve the decision-making, but these techniques establish in itself
embryos of a system of management control. However in its most elaborated shape, the
management control uses another instrument which constitutes his major tool: it involves the
budgetary system because it aims at understanding by anticipation how the profit is generated
but its approach supposes the meeting of certain prerequisites during its elaboration and
contain three stages keys: the forecast, the budgeting, and the budgetary control; as much for
the forecast as the budgeting the management controller will use quantitative, technical
techniques which resort in particular to the statistics, the probability, the mathematical.

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INTRODUCTION
Le contrle de gestion est une discipline riche, complexe et en constante volution. Il
suit de trs peu les transformations de la socit. Or, lessentiel des activits humaines est de
plus en plus domin par limmatriel, la complexit et la qute effrne de la performance.
Les fonctions de direction et de contrle se transforment, exigent des aptitudes conceptuelles
importantes et une grande estime de la responsabilit. Dans ce contexte, il faut sadapter des
situations et des environnements diffrents. Le contrle de gestion, au-del dun objectif de
surveillance, sefforce par des mcanismes de rpondre aux besoins des gestionnaires dans les
activits de prises de dcision, de pilotage et dvaluation de la performance

Pour pouvoir surmonter cette complexit et dominer les impacts de lenvironnement,
les organisations doivent grer le prsent pour pouvoir matriser lincertitude de lavenir. En
effet, le contrle de gestion, dans la mesure o il se fonde sur des notions ayant trait aux
vnements futurs, tels que la gestion par les objectifs ; est particulirement confront cette
turbulence de lenvironnement.

Lobjet de ce travail de recherche a pour vocation de montrer lventail des outils que
met en uvre le contrle de gestion dune part mais surtout lutilit de la modlisation
mathmatique dans la mise en uvre de sa dmarche. Dans cette perspective nous situerons le
contrle de gestion dans le management des organisations, et prsenterons les diffrentes
types de dcision et leur processus ; les outils traditionnels destins amliorer ces processus
dcisionnel. Aprs une analyse des limites de ces outils traditionnels, nous aborderons des
nouveaux outils du contrle de gestion qui servent de fondement lamlioration de la
comptitivit des organisations, au et au fur et mesure de notre prsentation, nous mettrons
en relief limportance de la modlisation mathmatique dans la rsolution des problmes
courants de lactivit du contrleur de gestion.

8
Chapitre 1
Section I : Problmatique
la libralisation des conomies a entrain louverture des entreprises sur leur environnement
extrieur et les a oblig prendre en considration les lments et informations externes. Or
Bien grer ces informations permet toute entreprise de justifier ses dcisions, dassurer le
meilleur fonctionnement interne de ses activits et de dcider par consquent ; des objectifs,
programmes et actions mettre en uvre. La prcision, les dtails, la fiabilit et la pertinence
de ces informations savre donc ncessaire car elles permettent en aval une meilleure analyse
donc un meilleur pilotage de la performance.
En effet, dans la pratique courante de ses activits, le contrleur de gestion est
confront plusieurs problmes complexes quil faudra analyser et partir de ces analyses,
trouver des solutions pour le prsent et pour le future mais la complexit de ses observations,
la qute effrne de la performance, lincertitude de lenvironnement imposent pour la plus
part du temps de contrler, de grer et de sadapter aux vnements futurs.
En ralit, contrler, grer, sadapter au futur nest toujours pas ais, cest pourquoi
des outils
1
daide la dcision base sur lapplication des techniques quantitatives de gestion
sont utilises ; en effet, ils permettent de reprsenter de faon simple la ralit en trouvant des
solutions tout en prenant en compte certain facteurs tels que le cot, la rentabilit, la distance,
la dure, la cadence ; cependant, les techniques quantitatives de gestion sont induites par la
modlisation, puis par la formalisation ncessaires leur utilisation. Plusieurs chercheurs ont
port leur travaux sur les techniques doptimisation notamment en production de gestion, en
maintenance et en qualit cependant ces techniques sont encore peu utilises dans le monde
de lentreprise, soit cause du manque de formation des dcideurs (except dans le domaine
de la finance), soit par le manque de pertinence de l'outil ou sa difficult de mise en uvre.

1

1

1
Laide la dcision peut tre dfinie comme l'ensemble des mthodes et techniques rationnelles orientes vers la recherche de la
meilleure faon d'oprer des choix en vue d'aboutir un rsultat vis ou un meilleur rsultat possible ; cet outil propose des modles
conceptuels en vue d'analyser et de maitriser des situations complexes pour permettre aux dcideurs de comprendre et d'valuer les enjeux et
d'arbitrer et/ou de faire les choix les plus efficaces
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Section II : Objectifs et hypothses de travail

I. Les objectifs de recherche
Nous distinguons un objectif gnral et des objectifs spcifiques.

1. Objectif gnral
Notre tude vise expliquer comment la modlisation mathmatique peut aider le contrleur
de gestion trouver des solutions optimales aux problmes complexes auxquels il est
confront rgulirement dans lorganisation en vue de laider amliorer non seulement la
qualit de ses analyses, mais aussi celle de ses prvisions.

2. Objectifs spcifiques
Identifier les diffrents outils utiliss par le CG
Exposer les limites des outils traditionnels
Exposer le rle du CG dans lentreprise
Identifier les types de dcision et leur processus
Exposer les outils permettant doptimiser la rsolution de problmes en prenant en
compte diffrents facteurs

II-1 Questions de recherche
Les questions de recherche suivantes nous ont permis de mieux conduire cette analyse :

Quelles sont les limites de ces outils traditionnels ?
Quelles sont les diffrents types de dcision et quelle est la place de lenvironnement,
lavenir, la performance dans le processus de prise de dcision ?
Quels sont les outils permettant doptimiser la rsolution des problmes en prenant en
compte des facteurs extrieurs ?

II-2 Hypothses de recherche

II-2-1 Hypothses gnrale

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La complexit des problmes rsoudre, lincertitude de lavenir, limpact de
lenvironnement, la recherche de la performance expliquent la ncessit de la modlisation
mathmatique.

II-2-2 Hypothses spcifiques

Les outils traditionnels du CG sont limits
Lenvironnement, lincertitude de lavenir, la qute de la performance affectent le
processus de prise de dcision
La modlisation mathmatique rsout les problmes en intgrant lavenir,
lenvironnement, et la performance
Section III : Pertinence du sujet

Cette tude se justifie puisque malgr son importance intrinsque les techniques quantitatives
de gestion sont encore peu utilises dans le monde de lentreprise, soit cause du manque de
formation des dcideurs (except dans le domaine de la finance), soit par le manque de
pertinence de l'outil ou sa difficult de mise en uvre. Les principales craintes mises par les
dcideurs quant l'application de modles mathmatiques dans l'entreprise :
Une prise en compte limite des facteurs: Pour les questions stratgiques, la rponse
pure et parfaite d'une solution mathmatique semble rarement applicable de facto.
Mme si les techniques quantitatives intgrent beaucoup de facteurs, si certains
aspects sont relativement faciles modliser au sens mathmatique du terme (le cot,
la rentabilit, la distance, la dure, la cadence, par exemple), d'autres lments sont en
revanche plus difficiles modliser: contraintes lgales, volont commerciale de faire
barrage un concurrent, importance des relations avec les lus, climat social, etc. Le
poids de ces lments dans la dcision est pourtant important, parfois dterminant

Un investissement important: L'outil mathmatique lui-mme exige un niveau lev de
connaissances mathmatiques, une bonne aptitude modliser les problmes et dcrire
les facteurs. Ces contraintes sont consommatrices de beaucoup de temps et d'une
certaine somme d'argent (que ce soit par dveloppement interne, qui consomme des
ressources - ou par dveloppement externe, qui consomme de l'argent). Il est alors
ncessaire de trouver un quilibre entre l'investissement ncessaire et les retombes
prvues.
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Pour des vnements peu frquents: L'entreprise ne bnficie pas de l'effet
d'exprience et donc d'une fois sur l'autre, le problme concerne un service diffrent,
ou les responsables ont chang entre deux tudes. Il est donc difficile d'entretenir les
comptences l'intrieur de l'entreprise. Le dcideur devra prendre ces diffrents
aspects en compte lorsqu'il dcidera ou non de mettre en uvre des techniques
quantitatives dans son entreprise.

Nous pouvons aussi argumenter que ce qui fait que les techniques scientifiques de gestion
(TQG) ou les mthodes mathmatique de management (3M) ne sont gure rpandues est que:

Dans un environnement peu exigeant le surcrot de puissance qu'offrent les TQG ne
justifie pas forcment les efforts ncessaires leur apprentissage.
Les TQG sont exigeantes en raisonnements et rigoureuses, elles ne peuvent donc
convenir aux personnes qui ne connaissent ni les uns ni les autres...

Section IV : La revue critique de la littrature
Les premiers problmes d'optimisation auraient t formuls par Euclide, au IIIe sicle avant
notre re, dans son ouvrage historique lments. Trois cent ans plus tard, Hron d'Alexandrie
dans Catoptrica nonce le principe du plus court chemin dans le contexte de l'optique

Le plus court chemin pour aller de A C en passant par un point B de la droite est obtenu
lorsque l'angle d'incidence est gal l'angle rflchi (sur la figure, il s'agit du chemin vert).
Au XVIIe sicle, l'apparition du calcul diffrentiel entrane l'invention de techniques
d'optimisation, ou du moins en fait ressentir la ncessit. Newton met au point une mthode
itrative permettant de trouver les extrmums locaux d'une fonction en faisant intervenir la
notion de drive, issue de ses travaux avec Leibniz
3
. Cette nouvelle notion permet de grandes
12
2
avances dans l'optimisation de fonctions car le problme est ramen la recherche des
racines de la drive.
Durant le XVIIIe sicle, les travaux des mathmaticiens Euler et Lagrange mnent au calcul
des variations, une branche de l'analyse fonctionnelle regroupant plusieurs mthodes
d'optimisation. Ce dernier invente une technique d'optimisation sous contraintes: Les
multiplicateurs de Lagrange.
Le XIXe sicle est marqu par l'intrt croissant des conomistes pour les mathmatiques.
Ceux-ci mettent en place des modles conomiques qu'il convient d'optimiser, ce qui acclre
le dveloppement des mathmatiques. Depuis cette priode, l'optimisation est devenue un pilier
des mathmatiques appliques et le foisonnement des techniques est tel qu'il ne saurait tre
rsum en quelques lignes.
Lhistoire nous montre que ds le IIIe sicle dj, les premiers problmes doptimisation
avaient t formuls
Ds le XVII
e
sicle, Blaise Pascal tentent de rsoudre des problmes de dcision dans
l'incertain avec l'esprance mathmatique. D'autres, au XVIII
e
et XIX
e
sicle, rsolvent des
problmes combinatoires. Au dbut du XX
e
sicle, l'tude de la gestion de stock peut tre
considre comme tant l'origine de la recherche oprationnelle moderne avec la formule du
lot conomique (dite formule de Wilson) propose par Harris en 1913.
Mais ce n'est qu'avec la Seconde Guerre mondiale que la pratique va s'organiser pour la
premire fois et acqurir son nom. En 1940, Patrick Blackett est appel par l'tat-major
anglais diriger la premire quipe de recherche oprationnelle, pour rsoudre certains
problmes tels que l'implantation optimale de radars de surveillance ou la gestion des convois
d'approvisionnement. Le qualificatif oprationnelle vient du fait que la premire
application d'un groupe de travail organis dans cette discipline avait trait aux oprations
militaires. La dnomination est reste par la suite, mme si le domaine militaire n'est plus le
principal champ d'application de cette discipline.

2
Schma du principe du plus court chemin: Le plus court chemin pour aller de A C en passant par un point B de la droite est obtenu lorsque
l'angle d'incidence est gal l'angle rflchi (sur la figure, il s'agit du chemin vert). Janvier 2009 wikipedia Commons
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Aprs la guerre, les techniques se sont considrablement dveloppes, grce, notamment,
l'explosion des capacits de calcul des ordinateurs. Les domaines d'application se sont
galement multiplis.
La recherche oprationnelle peut aider le dcideur lorsque celui-ci est confront un
problme combinatoire, alatoire ou concurrentiel.
Un problme est dit combinatoire lorsqu'il comprend un grand nombre de solutions
admissibles parmi lesquelles on cherche une solution optimale ou proche de l'optimum.
Exemple typique : dterminer o installer 5 centres de distribution parmi 30 sites
d'implantation possibles, de sorte que les cots de transport entre ces centres et les clients
soient minimum. Ce problme ne peut tre rsolu par une simple numration des solutions
possibles par l'esprit humain, puisqu'il en existe (30 x 29 x 28 x 27 x 26) / (1 x 2 x 3 x 4 x 5) =
142 506 (!). Et mme si un problme de cette taille peut tre rsolu par numration par un
ordinateur, les dcideurs sont rgulirement confronts des problmes infiniment plus
complexes, o le nombre de solutions acceptables se compte en milliards de milliards (voir
explosion combinatoire).
Un problme est dit alatoire s'il consiste trouver une solution optimale face un problme
qui se pose en termes incertains. Exemple typique : connaissant la distribution alatoire du
nombre de personnes entrant dans une administration communale en une minute et la
distribution alatoire de la dure de traitement du cas d'une personne, dterminer le nombre
minimum de guichets ouvrir pour qu'une personne ait moins de 5% de chances de devoir
attendre plus de 15 minutes.
Un problme est dit concurrentiel s'il consiste trouver une solution optimale face un
problme dont les termes dpendent de l'interrelation entre ses propres agissements et ceux
d'autres dcideurs. Exemple typique : fixer une politique de prix de vente, sachant que les
rsultats d'une telle politique dpendent de la politique que les concurrents adopteront.

14
Chapitre 2
Section II : La dlimitation du champ de ltude
Notre tude aura pour contexte gnral dapplication le contrle de gestion ouest africain.

Section III : Les techniques dinvestigation et dchantillonnage
I. Les techniques dinvestigation et Echantillonnage

Ainsi, pour mener notre argumentation, nous avons utilis une approche qualitative qui
consiste en lanalyse des donnes lesquelles seront recueillies dans des livres, sur Internet. Ce
sont ces donnes qui ont fait lobjet dune analyse. Nos techniques dinvestigation ont t les
suivantes :
la recherche documentaire pour nous imprgner des thories, des crits qui portent sur
notre thme et pour vrifier la faisabilit de notre sujet
Observations, changes, et analyse documentaire ont t nos outils pour la ralisation
de cette tude.
Le choix de cette technique danalyse sarticule autour de notre question centrale qui
porte sur lutilit de la modlisation mathmatique dans la dmarche du contrleur de gestion,
il sagissait donc ce niveau danalyser des donnes qualitatives.

Section IV : Enqutes de terrain et difficults rencontres

I. Enqutes de terrain
Afin de bien mener notre tude nous avons effectu une enqute prliminaire dfinie
par une recherche documentaire la bibliothque universitaire de lInstitut universitaire de
gestion (IUG) , et aussi des recherches sur le moteur de recherches GOOGLE, section livres.
Il faut cependant noter que les difficults tout au long de ce travail de recherche ont t
nombreuses et pnibles.
II. Difficults rencontres
Un travail de recherche aussi bien trait soit-il ne serait se faire sans difficults.
La principale difficult que nous avons rencontre est le manque cruel de livres dans
les bibliothques de la place.

Chapitre 3

15
Dfinition et objectifs du contrle de gestion

Il existe de nombreuses dfinitions du contrle de gestion. Avant de faire le point sur celles-
ci, il apparat ncessaire de sinterroger au pralable sur la signification du terme
CONTROLE lui-mme. Ce dernier fonde la spcificit du domaine et induit la dfinition du
contrle de gestion.

1.1. Dfinitions du contrle de gestion

Le contrle nest pas la vrification, mme sil est ncessaire de vrifier en temps utile. Au
sens anglo-saxon du terme, le contrle doit tre entendu comme tant laction de matriser, de
piloter, c'est--dire comme le fait de dominer ou tout le moins, davoir une certaine emprise
sur un systme. Le contrle de gestion est trop souvent rduit au calcul des cots et la
gestion budgtaire. Sil est vrai que le management par les chiffres a assur il y a quelques
annes, lexpansion mondiale de certaines grandes socits, de nos jours lenvironnement a
profondment chang et ne sy prte plus. Le contrle de gestion est encore mal cern, aussi
bien dans sa fonction que dans son contenu. Extrmement vaste dans son champ daction,
vari dans ses attributions, son exercice se cache souvent sous des dnominations diverses
dans lentreprise : Directeur Financier et Comptable, directeur des budgets etc. Ceci justifie
quen pralable toute tude caractre technique, il est ncessaire de bien circonscrire la
fonction contrle de gestion. La matrise ne sexerce pas seulement un niveau spcifique,
mais peut et doit stendre lorganisation, il sagit dun acte de management.
Le management est lart de raliser les objectifs organisationnels de manire
efficace et efficiente, travers la planification, lorganisation, la direction et le
contrle des ressources de lorganisation Daprs R.L. DAFT (1993). En fait, il
sagit dun processus qui avant une action loriente, en cours daction lajuste et une
fois laction ralise, value ses rsultats pour en tirer les enseignements utiles.
Un processus peut tre dfini comme un enchanement dactivits organiss dans le
temps et orientes vers un objectif commun. Ces activits correspondent
respectivement la finalisation, au pilotage et lvaluation.
La finalisation consiste dfinir des objectifs pertinents, c'est--dire accessibles et
adapts aux buts poursuivis. Elle implique ensuite la dtermination des ressources en
hommes, en matriel et en temps, ainsi que la manire dont ces ressources seront
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agences de manire optimale. Elle ncessite enfin, de prciser les instruments de
mesure de la performance.
Le pilotage consiste observer le droulement des oprations, contrler sa bonne
excution et faire le point sur les actions restant mener, de manire prendre
ventuellement les mesures ncessaire en cas de drives. Les dcisions correctives qui
en dcoulent peuvent porter sur les moyens mettre en uvre, mais peuvent aussi
dboucher sur une remise en cause des objectifs si ceux-ci savrent mal dfinis.
Lvaluation est la mesure des performances atteintes. Son objet est de dterminer
lefficacit des responsables (ont-ils atteint leurs objectifs ?), lefficience des moyens
mis en uvre (quels rsultats par rapport aux moyens engags ?) et lconomie des
ressources (cest--dire le cot de ces dernires).
Quest-ce que le contrle de gestion donc ?
- pour certains, il sagit de faire des conomies, datteindre lefficience par la
surveillance
- pour dautres, il sagit dabord dtre efficace, et de piloter au mieux lorganisation
pour lui faire atteindre ses objectifs.
Ainsi, selon KHEMAKHEN (2001), le contrle de gestion est le processus mis en uvre au
sein dune organisation pour sassurer dune mobilisation efficace et permanente des nergies
et des ressources en vue datteindre les objectifs que vise cette organisation. Un systme de
contrle de gestion ne peut exister que sil existe dans lentreprise une stratgie identifiant des
objectifs trs long terme, des objectifs stratgiques long terme, moyen terme et court
terme et des tactiques pour atteindre ces objectifs.
Pour (C.Grenier, 1990), le contrle de gestion cherche concevoir et mettre en place les
instruments dinformation destins permettre aux gestionnaires dagir en ralisant la
cohrence conomique globale entre objectifs, moyens et ralisations. Il doit tre considr
comme un systme dinformation utile au pilotage de lentreprise, puisquil contrle
lefficience et lefficacit des actions et des moyens pour atteindre les objectifs. Mais dans la
mesure o les modes en management tendent mettre lorganisation sous tension par le biais
dune forte dlgation et dune responsabilisation grandissante des acteurs, le contrle des
comportements devient indispensable. Par consquent, le contrle de gestion devient ainsi, un
systme dincitation dans lequel les individus trouvent le dveloppement de lentreprise et le
leur. Dans un contexte dconomie ouverte marque par la complexit et lincertitude, les
sources de performance sont ncessairement plus larges et la dfinition de Fiol & Lebas
(1995) prsentant le contrle de gestion comme le management de la performance
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individuelle et collective, met laccent sur la contribution centrale du contrleur de gestion :
laide au maintien et au dveloppement de la performance.
Enfin, une synthse des dfinitions est donne par R.N. ANTHONY (1965), pour qui, le
contrle de gestion est le processus par lequel les gestionnaires sassurent que les ressources
sont obtenues et utilises de manire efficace et efficiente dans la ralisation des objectifs
organisationnels. En somme, le contrle de gestion nest donc pas que le contrle budgtaire,
il doit aller plus loin, en sassurant que les actions ont t menes de faon conomique,
efficace et efficiente.

1.2.Objectifs du contrle de gestion

Dans la mise en uvre des stratgies, le contrle de gestion vise :
- Lefficacit,
- Lefficience,
- Lconomie.
a) Lefficacit
- Elle se dfinit par rapport un objectif donn ;
- Elle indique quel point lobjectif est atteint ;
- Elle est compltement indpendante du cot.
- Lvaluation de lefficacit ne tient aucunement compte des frais de gestion ni des
cots de production.
Exemple : un systme de production qui doit fabriquer 10.000 units/semaine, dune qualit
donne, est considr comme efficace sil respecte cette norme.
b) Lefficience
- Elle reprsente la capacit de minimiser les moyens mis en uvre pour atteindre un
objectif. Lefficience peut gnralement se mesurer laide dun ratio, c'est--dire un
rapport entre deux grandeurs.
- Un systme de production est efficient sil produit un nombre donn dunits, dune
qualit donn, au moindre cot. Sil produit au moindre cot, mais sans tenir compte
de la qualit, il est conomique , mais pas forcment efficient.
c) Lconomie
- Est dite conomique toute acquisition de ressources qui correspond aux critres
suivants :
18
- Moindre cot ;
- Quantit et qualit conforme la norme tablie ;
- Moments et lieux opportuns
- Lconomie touche lacquisition des ressources
- Lefficience, leur transformation.

Cependant le Gestionnaire est amen prendre des dcisions quotidiennement. Certaines
concernent le court terme, le moyen terme et dautres le long terme. Chaque dcision a une
incidence diffrente sur le fonctionnement, la rentabilit, la performance et parfois mme la
survie de lentreprise.
I Les diffrents types de dcisions
A Classification des dcisions selon leur degr de risque
Du point de vue du degr de risque attach la prise de dcision, on parle de dcision
certaines , de dcisions alatoire , et de dcision incertaine.
1 Les dcisions certaines : ces dcisions se caractrisent par un risque nul dans la
mesure o lon connat le rsultat de la prise de dcision dans 99 % des cas. Notons toutefois
quun risque totalement nul nexiste pas (la faute dun dcideur ou un cas de force majeure
peut, en effet, introduire un lment dincertitude si faible soit-il). Les dcisions certaines
sont souvent les dcisions les moins importantes cest--dire les dcisions de gestion
courantes.
2 Les dcisions alatoires
Ces dcisions sont un peu moins certaines que les dcisions certaines mais un peu plus
certaines que les dcisions incertaines. Pour en donner une dfinition un peu plus claire, une
dcision est dite alatoire lorsque certaines variables ne sont pas totalement matrises par
lentreprise mais sont connues en probabilit (entendons par l pouvant tre
mathmatiquement probabilises ). Lorsquune variable est connue en probabilit, il sagit
dune variable alatoire cest--dire une variable dont on sait quil y a telle ou telle probabilit
pour quelle prenne telle valeur.
Prenons un exemple trs simple : dois-je jouer pile ou face (pour un seul jet de pices) ? Voici
le type mme de dcision alatoire il est impossible den connatre le rsultat lavance
19
mais on peut affecter une probabilit aux diffrents rsultats possibles. Dans ce cas de figure,
lanalyse des probabilits est lmentaire : 50 chances sur 100 pour pile 50 chances sur
100 pour face. Notons toutefois quil nen serait pas de mme pour plusieurs jets de pices.
On dira alors que le coefficient de probabilit (CP) de pile est 0,5 et le coefficient de
probabilit (CP) de face est galement de 0,5. La somme des coefficients de probabilit est
toujours gale 1 (0.5 + 0.5)
Prenons un autre exemple : Les niveaux de demande dun produit peuvent tre estims ainsi :
- 300 tonnes avec une probabilit de 30 % soit : CP = 0,3.
- 500 tonnes avec une probabilit de 50 % soit CP = 0,5.
- 800 tonnes avec une probabilit de 15 % soit CP = 0,15.
- 1000 tonnes avec une probabilit de 5 % soit un CP = 0,05.
On remarque que la somme des CP est gal 1. En matire de probabilit la somme des
coefficients de probabilit est toujours gale 1 (somme des CP = 1).
Supposons que le prix de vente dune tonne soit gal 100 F et que lentreprise dcide de
produire 1000 tonnes. Pour calculer le chiffre daffaires probable on raisonnera en termes
desprance mathmatique de gain (EMG).
- 300 X 100 = 30 000 F avec une probabilit de 30 % (soit un C.P gal 0,3).
- 500 X 100 = 50 000 F avec une probabilit de 50 % (soit un C.P. gal 0,5).
- 800 X 100 = 80 000 F avec une probabilit de 15 % (soit un C.P. gal 0,15).
- 1000 X 100 = 100 000 F avec une probabilit de 5 % (soit un C.P. gal 0,05). Bien
sr la somme des coefficients de probabilit est toujours gale 1 !
En moyenne le chiffre daffaires espr sera de (30 000 x 0,3) +( 50 000 X 0,5) +
(80.000 X 0,15) + (100.000 X 0,05) = 51.000 F.
Cette moyenne de 51 000 F est appele esprance mathmatique de gain (EMG).
3 Les dcisions incertaines
Lorsque interviennent des variables qui ne sont ni matrises par lentreprise, ni mme
probabilisables en raison de la trop grande complexit de lenvironnement et des conditions
dvolution du march, on parlera de dcisions incertaines . Ce sont souvent les dcisions
les plus importantes (dcisions stratgiques).
20
B Classification des dcisions selon leur niveau
Selon le modle dIGOR ANSOFF, on distingue traditionnellement trois grands types de
dcisions par ordre dimportance :
- Les dcisions stratgiques. Ce sont les dcisions les plus importantes cest--dire celles qui
dterminent lorientation gnrale de lentreprise. Elles se situent au sommet de la hirarchie.

- Les dcisions tactiques ou de gestion (encore appeles dcisions de pilotage). Elles
prolongent les dcisions stratgiques et commandent les directions oprationnelles.

- Les dcisions oprationnelles. Ce sont les dcisions de gestion courante qui correspondent
aux dcisions les moins importantes.

1 les dcisions stratgiques
3

Ce sont effectivement les dcisions les plus importantes dans la mesure o elles dterminent
lorientation gnrale de lentreprise et, parfois mme, conditionnent sa survie. Il peut sagir
par exemple des dcisions dinvestissement qui sont lourdes de consquences ou encore des
dcisions de lancement de nouveaux produits, des dcisions financires telles quune prise de
participation ou un lancement dOPA, une fusion, une absorption, etc. Ce sont finalement
les dcisions les plus incertaines.

3
Source du schma : http://www.surfeco21.com/?p=1521
21
Les caractristiques principales des dcisions stratgiques sont les suivantes :
- Elles sont toutes centralises un haut niveau hirarchique (ce qui nexclut pas un
travail de rflexion et de prparation de groupe).
- Elles prsentent un caractre non rptitif et engagent lentreprise sur le long terme.
En effet, ce nest pas tous les jours quune entreprise procde une OPA, une
augmentation de capital, une implantation dunit de production ltranger, ou
encore un lancement de produit nouveau.
- Comme nous lavons soulign plus haut, ces dcisions sont toujours incertaines car les
donnes exognes en provenance de lenvironnement sont parfois difficiles connatre
parfaitement et, surtout, sont trs mouvantes.
2 les dcisions tactiques ou administratives
Elles prolongent les dcisions stratgiques et commandent aux dcisions oprationnelles. Ces
dcisions sont susceptibles dtre dcentralises. Par exemple, on peut dire quune dcision
prise par un chef fonctionnel tel quun directeur des ressources humaines est une dcision
tactique.
Ces dcisions correspondent souvent des dcisions de gestion qui peuvent parfois tre aides
par des modles mathmatiques :
Ex :
- modle de Wilson en gestion des stocks
- mthode des moindres carrs pour les prvisions de ventes
- technique dtudes quantitatives de march
- modle BCG danalyse du portefeuille dactivits dune entreprise
- Modles dorganisation etc.
Dune manire gnrale ces dcisions engagent lentreprise moyen terme et le risque attach
la prise de dcision, sans tre ngligeable nest jamais vital pour lentreprise.
3 Les dcisions oprationnelles
Il sagit des dcisions qui sont relatives la gestion courante. Dans tous les cas de figure, elles
ne sont jamais vitales pour lavenir de lentreprise. Il sagit ici dassurer au jour le jour le
22
fonctionnement rgulier et efficace de lorganisation. Il peut sagir, par exemple, de passer
des commandes, dtablir un planning datelier, dorganiser les visites des clients, etc.
Ces dcisions sont, bien entendu, rptitives dans la mesure o elles ont un effet immdiat et
leurs rsultats sont connus avec certitude (ce sont donc des dcisions certaines ). Elles
nengagent, en principe, lentreprise que sur le moyen terme.
En conclusion sur ce point, on peut donc dire que les dcisions affectent lensemble de
lentreprise.
Selon leur nature, les dcisions peuvent tre quantitatives ou qualitatives. Les dcisions les
plus faciles prendre sont celles pour lesquels les facteurs de dcision sont la fois peu
nombreux et quantifiables. Le choix peut alors tre fait automatiquement laide dun modle
mathmatique statistique (cest le cas, par exemple, des dcisions tactiques ou de pilotage).
Au contraire, lorsque les facteurs de dcision sont qualitatifs et nombreux, la dcision ne peut
rsulter de la simple solution dun modle mathmatique. Les dcisions les plus importantes,
relevant de la direction gnrale, font intervenir de nombreux facteurs qualitatifs.

4

Ce quil faut retenir cest que les consquences des erreurs de dcision son graves.

4
Source du tableau : http://projets-gmi.iup.univ-avignon.fr/
23
II - Le processus de dcision

Herbert Simon (Economiste prix Nobel en 1978) est lauteur du modle IMC (Intelligence,
Modlisation, Choix).
Ce modle nous montre la complexit du processus de dcision
H.Simon distingue 3 tapes :
tape 1 : Intelligence:
Il sagit ici de comprendre en recueillant toutes les informations possibles sur lentreprise et
son environnement
tape 2 : Modlisation:
Ici, les informations recueillies vont tre traites les dcideurs vont ensuite rechercher les
solutions envisageables.
tape 3 : Choix de la meilleure solution compte tenu des contraintes.
On rajoute gnralement une 4tape pour le contrle de la mise en uvre de la dcision et
lexercice ventuel dactions correctives (feedback).
Par ailleurs, Herbert Simon nous montre que les acteurs dcident frquemment dans le cadre
dune rationalit limite . Pour simplifier, Herbert Simon remet en question le postulat de
la rationalit de lacteur le processus de dcision nest pas toujours si rationnel quon
pourrait le penser. En effet, classiquement on suppose que le dcideur disposant
dinformations compltes connait lavance les consquences de ses dcisions !
Or, en pratique, il est trs difficile, trs long, et souvent trs coteux dobtenir des
informations compltes. En bref, lacteur sait quil est irrationnel de rechercher des
informations compltes et, selon les cas, il sait donc quil agit dans le cadre dune rationalit
limite. Par consquent, au moment de la prise de dcision, il est quasiment impossible de
prouver que la dcision prise est la meilleure ! Le dcideur sarrtera donc une dcision lui
paraissant satisfaisante.
Les objectifs des dcisions sont trs variables- Ils peuvent tre :
- conomiques (ex. : conqute de marchs)
- financiers (ex : augmentation de CA)
24
- sociaux (ex. : politique du personnel)
Dans tout processus de prise de dcision il faut galement tenir compte des contraintes
environnementales, telles que :
Taux de croissance, inflation, march de lemploi) ;
Environnement juridique, nouvelles lois, nouveaux rglements ;
Les contraintes organisationnelles et productives ( production en juste temps, structure
organisationnelle de lentreprise, processus existants)
La concurrence (nombre de concurrents, volution de la demande, mondialisation).
- La conjoncture, la mondialisation ..

Dcider de produire 100 units de bien prissable alors que la quantit pouvant tre vendue
dans le temps de premption est de :
- * 10 entrane une perte de 90 units non vendues
- * 1000 entrane un manque gagner ou cot dopportunit de 900 units non vendues.
Cet exemple introductif montre qutre en dessous peut tre aussi grave qutre au-dessus de
la bonne valeur dite valeur optimale. Lexemple expose aussi lasymtrie entre la valeur
dcide par rapport la valeur optimale : alors que dans le premier cas il y a une perte
financire relle gale au cot de revient des 90 units invendues, dans le second cas, la perte
est psychologique , le bnfice quon aurait pu gagner sur 900 units. Cette asymtrie
induit aussi des comportements prudents optimaux (Rgle MiniMax en Thorie des jeux
par exemple). Les techniques quantitatives apportent au gestionnaire une mthode et des
outils dans la prise de dcision. La mthode est induite par la modlisation, puis la
formalisation ncessaire lutilisation de ces mthodes quantitatives. Les outils sont les
techniques utilises pour rsoudre les problmes formaliss.

La prise de dcision rationnelle se fait par tapes
Ex 1 : Combien faut-il produire ?
La dfinition du problme revient indiquer un objectif atteindre
Ex 2 : Le problme peut tre dfini autrement : Etant donn que chaque quantit produite
rapporte un bnfice de 10 F si elle est vendue ou une perte de 50 F (prix de revient) si elle
nest pas vendue, quelle est la quantit produire ?
25

- Dterminer les hypothses et/ou limitations qui affectent la solution
Ex : La demande d'un bien est inconnue et alatoire. Se rfrant ltude E...., on postule
quelle suit une loi L de paramtres p. Il est vident que dans ce cas, toute solution est
automatiquement dpendante de la loi postule, des paramtres choisis, des valeurs attribues
ces paramtres....

- Identifier les actions possibles
Existe-t-il un intervalle de variation du nombre dunits ? A quel ensemble appartiennent les
solutions possibles. Dans lexemple, la solution doit tre entire.

- Isoler le critre de dcision
Parfois il est facile de trouver un critre : Maximiser le bnfice par exemple. Mais parfois,
sinon souvent plusieurs critres sont candidats et on ne peut en retenir un seul. Cest le cas
incertitude o plusieurs critres sont proposs, chacun ayant sa part de logique : Esprance
mathmatique - critre pessimiste MaxiMin : - critre optimiste : MaxiMax - MiniMax -
Pondration des critres ci-dessus par modulation des doses doptimisme et de pessimisme.

- Dterminer et comparer les possibilits
Il faut rsoudre le problme et analyser la solution. Y a-t-il une solution unique ou un
ensemble de solutions ? Dans ce dernier cas, laquelle choisir en dfinitive ? La solution est-
elle raliste selon des critres qui nont pas t pris en compte dans la modlisation (le facteur
humain ou sociologique par exemple) ?

- Prendre la dcision
Ex : On va produire 50 units.

- Mettre en uvre la dcision
On produit 50 units

- Piloter les rsultats de la dcision (Monitoring) Il faut valuer les rsultats rels obtenus
par la mise en uvre de la dcision et dterminer leur incidence sur le processus mme de
dcision. A lexprience :
- si on admet que la demande suit une loi L, le paramtre nest pas p mais q.
26
- le facteur humain doit tre intgr au modle comme contrainte que doit satisfaire la solution
- le prix de revient est de 48 F
- etc.
La prise en compte de ces faits nouveaux permet damliorer le modle (processus
dapprentissage).
Le symbolisme utilis dans les Techniques Quantitatives de Gestion est le symbolisme
mathmatique. On parle aussi de formalisation.
Les 4 premires tapes ci-dessus font partie de la modlisation. Au cours ces tapes il faut :
- dfinir les variables, les constantes, les paramtres
- dfinir les objectifs en fonction des variables
- dfinir les contraintes en fonction des variables
Chacune de ces trois types de dfinition fait appel la modlisation.
Dans le passage du rel au modle, plusieurs niveaux dabstraction entrent en jeu. On postule
mme plusieurs modles (et non un seul).
III Les outils daide la dcision
A Analyse de la situation en univers certain
Les dcisions en avenir certain ne posent pas rellement de problmes et peuvent tre
qualifies de prdtermines. En effet, il sagit soit dapplications de rgles de gestion soit de
modles conomiques applicables lentreprise. Ces dcisions supposent que les dcideurs
disposent dinformations compltes et agissent donc rationnellement.
si les dcisions certaines rsultent de modles conomiques, il sagit gnralement de
dcisions qui intgrent des variables parfaitement contrles et matrises par lentreprise. Par
exemple, lentreprise peut saider de la programmation linaire pour fixer une structure de
production optimale sous contraintes ou encore utiliser des modles de gestion des stocks. Les
outils daide la dcision sont nombreux on peut encore citer lanalyse des rendements
marginaux dcroissants pour dterminer le seuil de production optimale dans lhypothse dun
prix de vente donne citons enfin les modles de calcul pour la rentabilit et le choix des
investissements, etc.
27
si les dcisions certaines rsultent de rgles de gestion, il sagira tout simplement de
dcision de routine telle que ltablissement dun planning datelier ou la mise jour de fiches
de stocks, etc.
Lanalyse des dcisions en avenir incertain est un peu plus dlicate.
B Analyse de la situation en avenir incertain
Ces dcisions supposent que les dcideurs ne disposent pas dinformations
compltes - Ils agissent donc en univers de rationalit limite. Comment peut-on, malgr
tout rationaliser quelque peu le processus de dcision dans ce cas ?

Il nest pas question, dans ce chapitre, dvoquer tous les outils daide la dcision
qui existent. Toutefois, nous nous attacherons expliquer le fonctionnement dun modle
assez couramment utilis et qualifi de mthode de la stratgie du regret maximum le plus
faible.
Pour certaines dcisions ces outils sont assez pertinents notamment pour les dcisions de
production. Il nexiste toutefois aucune solution miracle pour rationaliser totalement le
processus de prise de dcision.
Explication :
Partons dun exemple simplifi et chiffr. Par commodit, nous conserverons les mmes
chiffres tout au long des explications.

S1 :
2000
T
S2 :
4000 T
S3 :
8000 T
S4 :
10000
T
E1 : 2000 T 100 50 0 -100
E2 : 4000 T 100 200 100 0
E3 : 8000 T 100 200 250 200
E4 : 10000
T
100 200 300 450
28
Dans cette hypothse, on connat :
- les diffrentes actions ou stratgies possible (S).
- Les diffrents aux vnements (E) susceptible daffecter chacune de ces stratgies. Ici,
lvnement concerne la ralisation du niveau de demande
- Lestimation des rsultats associs chaque couple stratgie vnement (exprime
en unit montaire, milliers de francs par exemple).
Par exemple, si lentreprise choisit la stratgie 1 (produire 2000 tonnes) et que lvnement 1
se produit (le niveau de demande est de 2000 tonnes), le gain sera de 100. La lecture du
tableau est donc facile.
Attention : nous sommes en univers incertain cela signifie quil est impossible de
dterminer la probabilit de ralisation de chaque vnement.
Nous pouvons donc, partir de l, slectionner la meilleure stratgie :
Premire mthode : le MAXIMIN.
MAXIMIN reprsente la contraction de deux termes maximum et minimum. Cette
mthode consiste comparer les rsultats minimums des diverses stratgies et retenir celle
pour laquelle le rsultat minimum est le plus lev. Par exemple les minimums sont :
- 100 pour la stratgie 1
- -100 pour la stratgie 4.
Le MAXIMIN est de 100, la stratgie choisie est donc S1. Cette stratgie est donc base sur la
prudence et vise surtout prserver lentreprise dventuelles pertes importantes. En bref,
cette stratgie consiste viter la prise de risques.
Deuxime mthode : le MAXIMAX
MAXIMAX reprsente la contraction de deux termes maximum et maximum. Il sagit ici
de la stratgie inverse de la prcdente dans la mesure o il sagit de choisir la stratgie
susceptible de rapporter le gain maximum.
29
Les maximums sont :
- 200 pour la stratgie de
Le MAXIMAX est de 450, la stratgie choisie est donc la stratgie 4. linverse de la
stratgie prcdente, cette stratgie nglige totalement le risque de pertes. Elle correspond
donc un comportement offensif, optimiste et risqu.
La premire mthode tait axe sur la prudence, la seconde sur le risque. En fait, lentreprise
sera beaucoup plus intresse par le choix dune dcision intermdiaire entre le risque est la
prudence. Cest la stratgie du regret maximum le plus faible qui reprsentera le modle
danalyse le plus pertinent.
Troisime mthode : la stratgie du regret maximum le plus faible.
Il est ncessaire ici dtablir la matrice des regrets.

S1 :
2000 T
S2 :
4000 T
S3 :
8000 T
S4 :
10000 T
E1 :
2000 T
0 50 100 200
E2 :
4000 T
100 0 100 200
E3 :
8000 T
150 50 0 50
E4 :
10000 T
350 250 150 0
Le raisonnement est le suivant :
30
Supposons que lvnement E1 se ralise, la meilleure stratgie est alors S1. Si la stratgie
effectivement choisie est S1, lentreprise na pas de regrets do 0 dans la case S1/E1.
Si par contre la stratgie effectivement choisie est S2, on ralise un gain de 50 alors quavec
S1 ce gain aurait t de 100. Le regret sexprime par la diffrence 100 50 = 50 do 50 dans
la case E1/S2, et ainsi de suite
On relve ensuite les regrets maximums pour chaque stratgie :
- 350 pour la stratgie un
- 250 pour la stratgie de
On choisit ensuite la stratgie pour laquelle le regret maximum est le plus faible soit la
stratgie 3.
C Analyse de la situation en avenir alatoire
Lide de dpart est ici la suivante : en avenir alatoire, il est possible daffecter une
probabilit aux diffrents vnements possibles que ceux-ci soient exclusifs ou au contraire
successifs et complmentaires.
Par exemple, si lon affecte une probabilit de ralisation chaque niveau possible de
demande, on obtiendra :
- Pour lvnement 1, une probabilit de ralisation de 20 % soit un coefficient de
probabilit gal 0,2.
- Pour lvnement 2, une probabilit de ralisation de 40 % soit un coefficient de
probabilit gal 0,4.
- Pour lvnement 3 une probabilit de ralisation de 30 % soit un coefficient de
probabilit gal 0,3.
- Pour lvnement 4 une probabilit de ralisation de 10 % soit un coefficient de
probabilit gal 0,1.

31
S1 :
2000
T
S2 :
4000
T
S3 :
8000
T
S4 :
10000
T
E1 : 2000 T
cp= 0.2
20 10 0 -20
E2 : 4000 T
cp = 0.4
40 80 40 0
E3 : 8000 T
cp = 0.3
30 60 75 60
E4 : 10000 T
cp = 0.1
10 20 30 45
Esprance
Mathmathique
de Gain
100 170 145 85
Cp = coefficient de probabilit
Bien entendu, la somme des coefficients de probabilit est toujours gale 1.
Ici, le critre utilis sera lesprance mathmatique de gain (EMG)
Explication : on obtient les chiffres dans les cases en multipliant le gain obtenu par le
coefficient de probabilit. Par exemple, en E1/S1, on obtient 20. Le chiffre 20 reprsente ici
100 (le gain) X 0.2 (le coefficient de probabilit)
La stratgie choisie est donc S2 car elle offre lesprance mathmatique de gain la plus
leve.
VI Modlisation mathmatique
4. Dfinition
Un modle mathmatique est une traduction de la ralit pour pouvoir lui appliquer les outils,
les techniques et les thories mathmatiques, la modlisation est la traduction en langage
mathmatiques de la description dune observation , puis gnralement, en sens inverse, la
traduction des rsultats mathmatiques obtenus en prdictions.

4.1 Modlisation du quantitatif
32

Elle consiste trouver un ensemble de dfinition des valeurs de la variable : , , ou par
exemple. La plupart des problmes de gestion sont variable entire alors que les outils sont
valeur continue. Lorsque la rsolution du problme donne une solution non entire pour une
variable entire par nature, faut-il considrer :
- quil ny a pas de solution
- ou tronquer la solution la valeur entire ? Dans ce cas larrondi se fera-t-il la valeur
* la plus proche
* par dfaut
* ou par excs ?
Exemple :
Lorsque la solution mathmatique X gale 2,5, combien davions faut-il produire ? 2 ou 3
avions ou ne pas en produire du tout (X=0) car 2,5 nappartient pas IN, lensemble de
dfinition de X ? Il ny a pas de rponse a priori ces questions. Il revient au modliste de
prciser lavance, les rponses dans le cas despce.

4.2 Modlisation du qualitatif
Lattitude dun individu face au risque dun homme par exemple est une variable qualitative.
Comment la formaliser ? En prenant un critre de dcision optimiste ou pessimiste dans
lexemple 1, on modlise ainsi lattitude de lindividu. La logique binaire puis la logique floue
permettent de formaliser le qualitatif.

Attitude Valeur logique Valeur absolue
Pessimiste 0 X
Combinaison
convexe
(avec 0 << 1) X + (1-) Y
Optimiste 1 Y

est ici le degr d'optimisme.
4.1.1 Modlisation du connu et de linconnu

4.1.1.1 Modlisation du connu
33
Le comportement du phnomne peut tre connu. Cest le cas par exemple des quations
comptables ou rgles dquilibre.
Exemple : Soit rpartir une quantit de bien entre trois centres en proportion , ,
inconnues.
- La rgle dpuisement exige que la somme des parties fasse lunit : + + = 1.
- La faisabilit exige que la somme des parts soit infrieure ou gale lunit : + + 1.

4.1.1.2 Modlisation de linconnu
Lorsque le phnomne ne suit pas une rgle connue on essai de lapproximer par une loi.
Exemple y = f(X) o X est un vecteur de n composantes ou n-uplet. y = f(x1, x2,..., xn) f peut
tre (approxime par) une fonction connue. Exemple : les arrives des clients suivent une loi
de Poisson de paramtre = 2 (arrives par minutes). Si le paramtre est inconnu il faut
encore construire un modle pour le connatre ou lestimer. Lorsque f est inconnue, on
procde son estimation. LEconomtrie est une principale source destimation des relations
entre variables expliques (dpendante, endogne) et explicatives (indpendante, exogne).
De manire schmatique, lconomtrie peut nous difier sur :
- la forme de la fonctionnelle : f est-elle une forme linaire, exponentielle, logarithmique, ou
variables dcales dans le temps par exemple ?
- quelles sont les variables explicatives significatives (pertinentes) du phnomne ? Ex : y =
f(x1, x2, x3)
- quelles sont alors les valeurs des paramtres de la fonctionnelle ? Ex : dans la rgression
linaire : y = 2 x1,- 5x2,+ x3 2, -5 et 1 sont les coefficients des x1, x2, x3, dans la
composition du phnomne quantifi par y.

4.1.2 Modlisation du certain et de lincertain

4.1.2.1 Modlisation du certain
La plupart des exemples de modlisation ci-dessus procdent du certain. Le modle est dit
dterministe.

4.1.2.2 Modlisation de lincertain
Dans la ralit, plusieurs phnomnes tudis en gestion comportent un facteur alatoire. Le
nombre darrives par minute, le nombre dunits qui peuvent tre vendues en une unit de
temps, sont incertains. Ce sont des phnomnes probabilistes. On parle de processus
34
stochastique. La Statistique et la Probabilit sont des branches des mathmatiques appliques
qui apportent une aide pour formaliser ces phnomnes.

Pour modliser lincertain en Finance, on utilise le concept dtats de la nature.
Ex : Sil pleut au cours dune priode, le revenu de laction dune entreprise produisant des
parapluies sera de 20 ; sinon il sera de 5

Etat
de la nature
Revenu de laction

Probabilit de ralisation
S1 : Il pleut au cours de la
priode
20

S2 : Il ne pleut pas au cours de
la priode
5 1

35

Chapitre 4

LA COMPTABILITE GENERALE:
OUTIL DE CONTROLE

Le systme dinformation de la comptabilit gnrale a classiquement deux fonctions:
- dterminer le rsultat global dexploitation et le rsultat net de lexercice,
- visualiser la situation patrimoniale de lentreprise laide du bilan.
Son principe gnral de fonctionnement consiste enregistrer historiquement les
charges et les produits par nature, selon des rgles et un formalisme conventionnel trs stricte.
Par ces diffrents aspects, elle forme un outil d'analyse non ngligeable pour le
contrle de gestion.
Pour que la comptabilit gnrale soit utilise comme un outil du contrle de gestion,
plusieurs modifications doivent tre opres celle-ci.
36
Dautre part, la comptabilit gnrale permet dtablir dautres documents qui
pourraient tre des outils pour le contrle de gestion. Nous essayerons dans une premire
partie de prsenter les modifications qui doivent tre apportes la comptabilit gnrale,
ensuite prsenter les documents tirs de la comptabilit gnrale. Il sagit des tableaux
annexes et du compte de surplus.
1.1- Les Changements Oprer la Comptabilit Gnrale
La comptabilit gnrale permet si certaines conditions sont runies, le suivi des
comptes clients, la gestion de la trsorerie et alimente le calcul de certains ratios, etc.
Lobservation pratique des entreprises en matire de tenue de la comptabilit a montr que cet
outil est inapte en tant quoutil daide la dcision; en effet, plusieurs critiques lui ont t
adresses:
- cest un systme dinformation inefficace pour conduire lentreprise compte tenu des
exigences de la ractivit stratgique: dlai dobtention des rsultats comptables trop
longs,
- la comptabilit gnrale ne fournit pas des informations sur la causalit des cots, sur
les causes de variations de cots, etc.,
- limpossibilit de faire apparatre les investissements immatriels les plus importants
dans lactivit de lentreprise et les assimile des charges de fonctionnement, etc.
Ainsi, plusieurs changements doivent tre oprs au niveau de la comptabilit
gnrale.
1.1.1- Ltablissement des documents de synthse sur des priodicits rapproches
Les documents fournis par la comptabilit gnrale doivent tre tablis sur des
priodes courtes. Actuellement, loutil informatique facilite cette tche dans la mesure o les
tats comptables peuvent tre fournis mme journalierement.
1.1.2- La modification de certains postes
Il sagit essentiellement des stocks, des dotations aux amortissements et des
provisions.
37
1.1.2.1- La valorisation des stocks
Selon le principe de la comptabilit gnrale, la valeur des stocks finaux nest prise
quen fin de priode lors de ltablissement de linventaire. Ltablissement des tats de
synthse des priodes rapproches rend quasiment obligatoire la tenue de comptes
d'inventaire permanent. Ils permettent la valorisation des stocks selon des mthodes
particulires telles que la mthode du cot moyen pondr, la mthode LIFO, FIFO, etc.
38
1.1.2.2- Les dotations aux amortissements et aux provisions
En comptabilit gnrale, les critures comptables relatives aux amortissements et aux
provisions ne se passent quen fin dexercice. Si lentreprise tablit des tats de synthse
rapproche, elle doit donc procder:
- lestimation de la valeur annuelle des dotations puis la rpartir par abonnement sur
les diffrentes priodes,
- lintgration des dotations au rsultat et faire sortir des documents ne fournissant
que des cash-flows.
1.1.3 -Rapporter les documents de synthse des normes
Il est toujours possible, partir d'hypothses globales sur l'volution du chiffre
d'affaires et des principales charges, de construire pour chaque priode un compte de rsultat
prvisionnel, puis, compte tenu de la politique dinvestissement et dendettement envisage,
des mcanismes de rotation de stocks et de lvolution des rgles de paiement des clients et
des fournisseurs den dduire un bilan prvisionnel et un tableau de financement prvisionnel.
Ce systme peut tre suffisant pour matriser laction de socits croissance rgulire
ou pour les entreprises de petites tailles.
1.2- LEtablissement des Documents Annexes
A partir de la comptabilit gnrale, le manager peut laborer des documents annexes
pour complter les tats de synthse de la comptabilit gnrale, afin de les rendre des outils
du contrle de gestion.
1.2.1- Le tableau de rpartition fonctionnelle des charges dexploitation
Il reprend lordre des rubriques dexploitation des comptes de rsultat et rpartit les
charges par fonction. Ce tableau permet davoir une ide sur la composition des cots de
production, des cots commerciaux et des cots de structure sans disposer dune comptabilit
analytique prcise.
1.2.2- Le tableau des soldes intermdiaires
39
Il sagit de dterminer le rsultat de lexercice en passant par le calcul de divers soldes.
1.2.2.1- La marge commerciale
Elle est calcule pour les entreprises commerciales de la faon suivante:
Vente de marchandises
- cot dachat des marchandises vendues
= marge commerciale
1.2.2.2- La production de lexercice
Elle est gale:
Production vendue
-/+ variation de la production stocke
+ Production immobilise
= production de lexercice
1.2.2.3- La valeur ajoute produite
Elle mesure la cration de la valeur que lentreprise apporte aux biens et services en
provenant des tiers dans lexercice de son activit et se calcule de la manire suivante:
marge commerciale
+ production de lexercice
- consommation de lexercice en provenance des tiers
= valeur ajoute produite
40
1.2.2.4- Lexcdent brut dexploitation
Il se calcule de la manire suivante:
valeur ajoute produite
+ subvention dexploitation
- impts, taxes et versements assimils
- charges de personnel
= excdent brut dexploitation.
Lexcdent brut dexploitation est une sorte de cash-flow dexploitation avant charges
financires et impts sur les bnfices.
1.2.2.5- Le rsultat dexploitation
excdent brut dexploitation
+ reprise sur amortissement et provisions
- dotations aux amortissement et provisions
+ autres produits de gestion courante
- charges de gestion courante
= rsultat dexploitation hors charges et produits financiers.
Ce rsultat mesure la performance conomique de lentreprise sans la prise en compte
de la politique financire.
41
1.2.2.6- Le rsultat courant avant impt
Il dgage le rsultat de lactivit normale de lentreprise et se calcule de la manire
suivante:
rsultat dexploitation hors produits et charges financires
+/- quote parts de rsultat sur oprations faites en commun
+ produits financiers
- charges financires
+ reprises sur provisions
- dotations aux amortissement et aux provisions
= rsultat courant avant impt
1.2.2.7- Le rsultat exceptionnel
produits exceptionnels
- charges exceptionnelles
+ reprises sur provisions antrieures
- dotations aux amortissement et aux provisions
= rsultat exceptionnel
Le rsultat exceptionnel permet dapprcier linfluence des oprations exceptionnelles.
42
1.2.2.8- Le rsultat de lexercice
Il se calcule comme suit:
rsultat courant avant impts
+/- rsultat exceptionnel
- participation des salaris dans lexpansion de lentreprise
- impts sur les bnfices
= rsultat de lexercice.
1.3- Les Comptes de Surplus
Les comptes de surplus permettent lentreprise de dterminer la variation de la
performance de lentreprise dune anne une autre et danalyser comment laccroissement
subi se rparti entre les diverses parties prenantes savoir les clients, les fournisseurs, les
actionnaires, etc.
1.3.1- La prsentation de la mthode
Considrons une entreprise qui fabrique et vend i produits (i=1, 2, ..., m) en utilisant j
facteurs de production (j=1, 2, ..., n).
Les quantits de produits et de facteurs sont respectivement gales :

tandis que les prix unitaires des uns et des autres scrivent:

Soit B le rsultat courant avant impts de lanne 0, et B+AB celui de lanne 1.
43
Le compte de surplus de lanne 0 scrit:
Pp F f B
i i j j
j i
= +

(1)
Quant au compte de lanne 1, il peut tre formul de la faon suivante:
( )( ) ( )( ) P P p p F F f f B B
i i i i j j j j
j i
+ + = + + + +

A A A A A
(2)
ou encore
p P P f F F p P P f F F B B
i i i
i
j j j i i i j j j
j i j
( ) ( ) ( ) ( ) + + = + + + + +

A A A A A A A
(3)
En soustrayant (1) de (3), on obtient le compte de passage de lanne 0 lanne 1,
cest--dire lquation du surplus:
p P f F p P P f F F B
i i j j i i i j j j
j i j i
A A A A A A A + = + + + +

( ) ( )
(surplus de productivit cr)=(surplus de productivit distribu ou sommes des avantages
rpartis)
Le premier membre de lquation dcrit le jeu contre lenvironnement qui se
traduit par la recherche dun surplus, cest--dire dun cart entre la valeur du supplment de
produits et la valeur du supplment de facteurs ncessaires. Le deuxime membre indique
comment le partage du surplus se ralise entre les diffrentes parties prenantes: actionnaires,
entreprise et Etat: AB; clients: E-p
i
(P
i
+AP
i
); fournisseurs, salaris, banquiers et Etat:
EAf
j
(F
j
+AF
j
). Il sagit dun jeu entre les hommes .
Cette galit est une identit comptable et donc il ne faudrait pas croire quil existe
deux moments dans le processus: un premier o il y aurait amlioration de la productivit,
puis un second o les partenaires se partagent le surplus cr. Le processus est simultan et il
se ralise tout au long de lexercice.
44
Le surplus de productivit cr correspond laugmentation du rsultat courant avant
impts si les prix taient rests constant, et les avantages rpartis laugmentation de valeur
des diffrents postes si les volumes taient rests constants.
1.3.2- Les avantages de la mthode
La mthode des comptes de surplus permet lentreprise de comprendre mieux la
finalit de lentreprise; en effet, cette mthode permet de faire ressortir la variation du
bnfice et donc permet de mieux cerner les variables daction et les contraintes qui
dterminent la performance.
Par ailleurs, cette mthode permet lapprhension de lenvironnement de lentreprise
dans la mesure o celui-ci facilite la rflexion sur les contraintes de lentreprise et les rsultats
obtenus. Elle permet donc de donner une ide sur la stratgie suivre. En outre, cette mthode
fournit des informations la direction gnrale pour dfinir la politique et les comportements
suivre avec les partenaires extrieurs lentreprise.
Cependant, cet outil prsente des inconvnients; en effet, il existe des problmes lors
de lvaluation de nouveaux produits. Dautre part, il ne fait que constater les variations de
richesses sans expliquer la relation qui a pu exister entre lefficacit de lentreprise et la
nouvelle rpartition des ressources. La comptabilit analytique permet de dterminer et de
dcomposer le cot de revient. Ceci sera lobjet du chapitre suivant.

45
Chapitre 5

LA COMPTABILITE ANALYTIQUE:
OUTIL DE CONTROLE

La comptabilit analytique est un mode de traitement des donnes techniques et
conomiques dont les objectifs se rsument dans ce qui suit:
- la connaissance des cots des diffrentes fonctions assumes par lentreprise pour sa
politique gnrale,
- la dtermination de la base dvaluation de certains lments du bilan de lentreprise
tels que les stocks fabriqus par lentreprise ou les immobilisations cres par
lentreprise pour elle-mme,
- lexplication des rsultats en calculant les cots des produits pour les comparer aux
prix de vente correspondants.
Dans le cadre du contrle budgtaire, la comptabilit analytique permet:
- dtablir les prvisions des charges et des produits courants,
- den constater les ralisations et dexpliquer les carts qui en rsultent.
Gnralement, la comptabilit analytique doit fournir tous les lments de nature
clairer les prises de dcision. Pour atteindre ces objectifs, le systme de la comptabilit
analytique doit tre adapt la structure organisationnelle de lentreprise et aux oprations
dexploitation quelle exerce.
La mise en place de la comptabilit analytique doit conduire une meilleure
connaissance des cots permettant de produire au plus bas prix sur le march pour faciliter
leur coulement et de placer ces produits sur les marchs dans les meilleures conditions pour
retirer un profit. Elle ncessite en outre la participation de tous les responsables et un systme
dinformation permanent adapt aux besoins de lentreprise.
46
La comptabilit analytique est un outil indispensable pour les entreprises afin
doptimiser lallocation des ressources.
2.1- Panorama des mthodes danalyse de cots
Llaboration dun systme de gestion que ce soit par les cots complets ou par les
cots partiels ncessite un certain fonds de donnes. La connaissance plus au moins complte
des cots des produits, des commandes, des activits et des fonctions est souvent recherche
soit pour les comparer aux prix de vente soit pour les comparer aux prvisions. Il y a lieu donc
dapprofondir la notion des cots en premier lieu.
Selon la nature de lactivit de lentreprise, les informations utiles la gestion sont
diffrentes et peuvent tre soit:
- des cots complets: dans ce cas, lanalyse comptable de lensemble des charges est
poursuivie jusquaux dtails notamment pour les produits vendus,
- des cots partiels: dans ce cas, lanalyse comptable de lensemble des charges nest
mene en dtail quau niveau jug utile et le reste des charges est trait en sous-
ensembles.
2.1.1- La mthode des cots complets
La connaissance du cot complet

des produits achets, fabriqus ou vendus est un
lment d'information non ngligeable pour conduire une entreprise et en contrler la gestion;
en effet, ceci permet la valorisation des stocks aux diffrentes tapes du cycle de fabrication et
de vente, la comparaison de la structure du cot de revient d'une entreprise ayant des activits
semblables (aux diffrents stades de production, selon les moyens dexploitation utiliss, par
groupes de clients...) et la dtermination des points forts et des points faibles vis--vis des
concurrents.
2.1.1.1- La base des cots complets: la mthode des sections homognes
La mthode des cots complets a pour but de calculer le cot complet dun produit ou
dun service un stade final. Le principe de la mthode cest quil faut distinguer parmi les
charges incorporables celles qui sont directes cest--dire celles qui concernent un seul des
47
cots et pouvant par consquence lui tre facilement appliques, et dautre part, les charges
indirectes relatives plusieurs cots ou prix de revient et devant faire lobjet dune rpartition
avant imputation.
Limputation des charges indirectes est saisie selon la mthode des sections ou des
centres danalyse. Cette mthode vise calculer le cot complet dune unit ou dun groupe
de produits. Ceci peut tre fait par un rseau de rpartition des charges indirectes rsultant de
la division de lentreprise en centres de frais dans lesquels sont regroups les lments des
charges imputables aux cots des diffrents produits en proportion de la contribution de
chaque section leur ralisation. Les lments de charges regroups dans une section sont des
frais de section et sont rapports une unit commune qui est lunit duvre do le nom de
sections homognes.
Cette mthode a pour objectif essentiel le calcul du cot de revient et sadapte mieux
aux entreprises fortement mcanises car elle sefforce de localiser les cots par centre de
production. Cependant, cette mthode prsente des inconvnients surtout pour les entreprises
production multiple et diversifie car il est difficile de crer des sections rellement
homognes. En outre, lintrieur dune mme section, le cot de fonctionnement des postes
peut varier considrablement selon la nature des pices fabriques; en effet, deux produits non
identiques qui ncessitent dans la mme section un temps dusinage quivalent entranent
parfois des dpenses dnergie, de main doeuvre, etc. diffrents. Sur le plan du contrle de
gestion, il est plus avantageux de contrler les charges par poste de travail ou par atelier plutt
que de les imputer forfaitairement ou arbitrairement chaque produit fabriqu.
En comptabilit prvisionnelle, il est dlicat d'utiliser des cots complets comme
normes. Les cls de rpartition et d'imputation sont dfinies par rapport ce que l'on connat
et ce que l'on est capable de prvoir. Or, dans la pratique, il y a toutes les chances pour que
les vnements futurs ne soient pas totalement conformes ce qui avait t prvu. Si l'on ne
se proccupe pas immdiatement de l'incidence du non-prvu sur les cls de rpartition et
d'imputation, le risque de porter des jugements errons voire d'entreprendre des actions
correctrices dpourvues de fondement devient non ngligeable.
Les cots fournis par la mthode des cots complets sont la rsultante de plusieurs
phnomnes qui varient de faon indpendante:
- le volume de la production et des ventes,
48
- le prix des facteurs de production utiliss,
- le rendement technique des facteurs de production.
Dans une optique de contrle de gestion, il est important de gager l'influence
respective de chacun de ces trois facteurs pour en dterminer les responsabilits.
La mthode de l'imputation rationnelle des charges fixes se situe dans cette
problmatique puisqu'elle tend maintenir inchange l'influence du volume de la production
ou des ventes sur les cots. Elle constitue une amlioration et un complment de la mthode
des cots complets.
2.1.1.2- Lamlioration de la mthode des cots complets: limputation rationnelle
Le cot de revient complet incorpore dans les cots des produits des frais fixes. Ainsi,
dans le cas dune augmentation de la production, le cot unitaire diminue car les frais fixes se
rpartissent sur un plus grand nombre darticles. Ainsi, lincidence des charges sur les cots
suivent le niveau dactivit de lentreprise. Il est possible de mettre un dispositif de rgulation:
cest la mthode de limputation rationnelle des frais fixes. Cette mthode permet le
traitement particulier des charges fixes car il est possible de calculer des cots unitaires qui
tiennent compte de la variation de l'activit. Pour raisonner avec un volume constant, il faut
neutraliser les charges fixes. Le principe de la mthode cest quil faut incorporer dans le cot
la totalit des charges proportionnelles et la part des charges fixes calcule par rapport un
niveau dactivit pralablement dfini comme normal. Pour chaque stade de production, le
montant des charges fixes retenues en vue de lincorporation dans le cot est gal leur
montant rel multipli par le rapport R suivant:
R = Niveau rel dactivit / Niveau normal dactivit
Le niveau normal dactivit est dtermin en prenant en compte des facteurs
endognes et exognes:
- facteurs endognes: il sagit essentiellement de la capacit de production que permet
linfrastructure de lentreprise, les moyens de production possibles, les potentiels
humains de lentreprise, la stratgie long terme, etc.,
49
- facteurs exognes: il sagit des facteurs exognes faisant intervenir la concurrence
laquelle se trouve confronte lentreprise, la conjoncture internationale, etc. Ceci
peut tre fait par des tudes permettant de faire ressortir des normes dactivit.
Ainsi, le cot de limputation rationnelle fait intervenir des lments prvisionnels et
constitue, de ce fait, un cot prtabli.
2.1.2- La mthode des cots partiels
La mthode des cots partiels ne prend pas en considration dans le cot des produits
qu'une partie des frais tandis que les charges rsiduelles sont rassembles en une ou plusieurs
masses convenablement choisies. Il existe deux grandes catgories:
- la mthode des cots variables qui se prsente sous deux formes : le direct costing et
l'analyse du seuil de rentabilit,
- la mthode du cot direct.
Le choix entre ces diffrentes techniques dpend des besoins de l'analyse (qui sont
eux-mmes fonction de la taille de l'entreprise, du secteur dactivit, de la nature des
fabrications, etc.) tout en gardant l'esprit que ces techniques ne s'excluent pas l'une l'autre et
qu'au contraire, elles peuvent tre complmentaires.
2.1.2.1- La base des cots partiels: le direct costing simple
Le direct costing se distingue fondamentalement par le fait quil ne reprend dans le
cot de revient des produits que les charges variables propres aux produits. Les frais fixes de
production sont considrs comme des frais de la priode et doivent tre couverts par les
rsultats de la priode considre. Lide de base rside dans la distinction entre les charges
fixes et variables. Une distinction est faite entre le direct costing simplifi et le direct costing
volu.
2.1.2.1.1- Le direct costing simplifi
Il permet, en retranchant les charges variables directes du montant des ventes de
chaque produit, de dterminer une marge brute par produit. Il en est, ainsi, dun centre de
50
responsabilit ou de clientle. Les charges fixes et variables indirectes sont dduites du total
des marges brutes pour obtenir le rsultat net.
2.1.2.1.2- Le direct costing volu
Une fois que les marges brutes par produit sont dtermines, on dduit de chacune
delles les charges fixes directes et on dtermine les marges semi-brutes. Le rsultat net est
dtermin en retranchant des marges semi-brutes les charges fixes communes. Les frais fixes
propres ainsi imputs au produit ne rsultent pas dune rpartition arbitraire; ils
correspondent un montant de frais fixes li la production ou la vente du produit
considr et qui disparat si le produit est abandonn.
2.1.2.2- Lapport de la mthode du Direct Costing
La mthode du Direct Costing fournit les lments essentiels de raisonnement en
courte priode c'est--dire tant que l'entreprise est confronte l'utilisation d'une capacit de
production existante.
En outre, elle simplifie les calculs de cots puisque l'imputation des charges indirectes
est limite aux lments variables. Elle permet aussi de contrler les charges. Aprs
rpartition et imputation, le contrle d'une charge est toujours trs compliqu. Par consquent,
il est plus facile de le faire ds que celle-ci est dissocie en charges variables et en charges
fixes. Les chelons subalternes n'ont, en effet, pratiquement aucun pouvoir sur les cots fixes
alors qu'ils en ont davantage sur les charges variables du moins sur les charges variables
directes. A lintrieur d'une mme entreprise, la mthode du Direct Costing rend possible une
comparaison des cots sur plusieurs priodes. En plus, puisque les charges fixes sont exclues,
l'analyse est mene indpendamment des variations de l'activit.
Par ailleurs, elle permet de mettre en vidence les produits les plus rentables. I1 est
facile, en effet, de classer les produits de l'entreprise selon leur marge brute ou leur marge
semi-brute. Ce classement permet, ventuellement, d'envisager l'limination d'un produit dont
la marge nest pas suffisante. Dans le domaine de la promotion des ventes, elle permet de
savoir jusqu'o il est possible d'aller en matire de produits d'appel en pratiquant notamment
des ventes au prix d'achat.
Cependant, cette mthode prsente des inconvnients; en effet:
51
- dans le cas o les produits incorporent des niveaux diffrents de charges fixes
propres dans leur cot de revient, il est hasardeux de juger leur rentabilit en ne
tenant compte que du direct costing simple et donc d'adopter comme critre
dapprciation la marge sur cot variable,
- cette mthode prsente des difficults lors de la sparation des charges fixes et des
charges variables, et ce d'autant plus que toute la pertinence de la mthode repose sur
l'aptitude effectuer correctement cette dissociation.
La technique du seuil de rentabilit est une mthode complmentaire la mthode du
direct costing mais plutt oriente vers la prvision.
2.1.2.3- Le seuil de rentabilit
La mthode du seuil de rentabilit (ou mthode du point mort ou mthode du chiffre
d'affaires critique ou encore analyse cot-profit-volume) est une procdure qui se fonde
galement sur la distinction entre charges fixes et charges variables mais qui est plus oriente
vers la prise de dcision.
2.1.2.3.1- Dfinition
Le point mort est le volume ou la valeur

des ventes partir duquel une activit est
rentable, la totalit des cots tant couverte par le produit des ventes.
Les charges tant spares en charges fixes et charges variables, le point mort se
repre donc par la couverture, au moyen du produit des ventes, de la totalit des charges fixes
et des charges variables correspondant ce volume de ventes. Au point mort, le rsultat est
nul cest--dire quil y a bnfice pour un chiffre d'affaires suprieur et perte pour un chiffre
d'affaires infrieur.
2.1.2.3.2- Les hypothses de base de la mthode
La mthode du point mort repose sur un certain nombre dhypothses restrictives qui
tendent limiter son utilisation.
- Le raisonnement est limit une courte priode ce qui implique la fixit de certaines
variables.
52
- Les problmes de trsorerie sont ngligs

c'est--dire que l'on admet qu'il ny a pas
de dcalage dans le temps entre le moment o une charge est engage et celui o elle
est paye et le moment o une vente est ralise et celui o elle est effectivement
encaisse.
- Les variations de stocks n'interviennent pas dans le raisonnement.
On peut ainsi porter en abscisses indiffremment les quantits produites ou les
quantits vendues.
2.1.2.3.3- Expos de la mthode
Pour prsenter cette mthode, il y a lieu de procder sa formulation algbrique.
Soient: C le cot total global, v le cot variable unitaire, F les charges fixes globales, p le prix
de vente unitaire, et q la quantit fabrique et vendue. Le cot global est gal :
C = vq + F (1)
Au point mort, ce cot global doit tre gal au chiffre d'affaires, do:
C = pq (2)
En rapprochant (1) et (2) on obtient:
q = F / (p - v)
o (p - v) reprsente la marge sur cot variable unitaire.
Le point mort en volume est gal au rapport des charges fixes globales sur la marge
sur cot variable unitaire.
Ainsi, le point mort en valeur est gal F / (p - v)p
Le chiffre d'affaires critique est gal au rapport des charges fixes globales sur le taux
de marge sur cot variable.
2.1.2.3.4- Utilisation du point mort
53
Lquation du point mort q = F/(p- v) relie quatre lments; donc, il est possible de
calculer la valeur inconnue de l'un d'eux partir de la valeur connue des trois autres.
Ainsi, le point mort est un instrument de prvision court terme (en raisonnant dans
une structure de production et de distribution donne). Il permet notamment:
- de mesurer l'incidence sur le seuil de rentabilit d'une modification conjoncturelle de
l'un des trois autres termes de l'quation: charges variables, prix de vente, charges
fixes (degr de sensibilit de la firme la conjoncture),
- de tester, en gestion prvisionnelle, la validit des diverses hypothses d'activit puis
de suivre lexcution de l'hypothse retenue,
- d'orienter la politique de produits (effets d'une modification du prix, d'une promotion
des ventes, d'une politique de crdit, etc. sur l'augmentation du niveau des ventes),
- de dterminer la marge de scurit de lentreprise cest--dire la proportion dans
laquelle l'entreprise peut rduire son niveau de ventes sans, pour autant, cesser dtre
rentable,
- de mesurer le volume des ventes raliser pour atteindre un rsultat analytique
donn ou le volume minimum que doit avoir une commande pour tre rentable,
- d'indiquer dans quelle mesure la rentabilit dun tel processus de production est
compatible avec les capacits d'absorption du march.
Cependant, il y a lieu de signaler que le seuil de rentabilit repose sur un certain
nombre dhypothses restrictives qui tendent rduire son domaine d'application et en faire
un instrument approximatif permettant simplement de rsoudre un problme.
Par ailleurs, au niveau des cots, si l'on sort de la zone de production correspondant
l'emploi normal des facteurs, une nouvelle contradiction apparat; en effet, rduire les cots
variables des cots proportionnels et admettre que la production et la vente concident
revient raisonner sur une longue priode, ce qui est incompatible avec la prsence
dlments fixes dans le cot, une caractristique d'un raisonnement court terme.
2.1.2.4- La mthode des cots marginaux
54
La mthode des cots marginaux a pour objet d'tudier la variation des charges quelle
que soit leur nature (variables, fixes, directes ou indirectes) en fonction d'une variation
d'activit ou d'une modification du programme de production et dapprcier l'incidence de ces
variations sur le profit global de lentreprise.
2.1.2.4.1- La dfinition
Le cot marginal est dfini comme tant l'accroissement de cot qui rsulte de la
fabrication et/ou de la vente d'une unit supplmentaire dun bien (ou dun service); il est gal
la diffrence entre le cot total correspondant (N+ 1) produits et celui correspondant N
produits.
Le cot marginal se compose des charges variables qu'entrane la ralisation dune
unit supplmentaire majores ventuellement du cot fixe complmentaire qu'il faut installer
pour obtenir cette prestation.
2.1.2.4.2- Le calcul du cot marginal
En thorie, lorsque la variation de production (ou de vente) est infiniment petite, le
cot marginal correspond la drive du cot total. Dans la pratique, le calcul diffrentiel
s'applique difficilement car la production dunits supplmentaires se ralise le plus souvent
au moyen de sries plus ou moins longues.
2.1.3- La mthode des cots standards
La comptabilit analytique traditionnelle se rvle insuffisante pour les raisons
suivantes:
- en labsence de normes, il est impossible de faire des comparaisons,
- il est difficile de faire des interprtations sur un cart global de rsultat dune priode
lautre ou par rapport des prvisions.
Les cots rels tendent fluctuer en fonction de plusieurs facteurs tels que le prix,
lactivit, lefficacit, etc. La comptabilit analytique prvisionnelle doit permettre la fois:
- de calculer les cots de revient,
55
- de mettre en vidence les carts,
- danalyser les carts.
Cette mthode est un complment de toutes les mthodes (complets ou partiels) sur un
plan prvisionnel.
2.1.3.1- La dfinition
Les cots standards sont des cots prdtermins caractre normatif permettant
dvaluer les performances de l'entreprise pour une priode donne.
Les cots standards sont des cots valus pour une priode future sur la base d'une
efficience leve du systme de production-distribution et dhypothses concernant les
conditions du march des outputs et des inputs de la firme.
2.1.3.2- Lexpos de la mthode
Les cots standards sont des cots thoriques qui sont calculs et estims par opposition aux
cots rels qui rsultent de la constatation. En dautres termes, le cot rel nest que le cot
standard plus ou moins lcart.
2.1.3.3- Lapport de la mthode des cots standards
La mthode des cots standards prsente plusieurs avantages dans la gestion des cots
des entreprises tels que:
- la prvention contre linefficience et la routine dans la mesure o la mthode permet
d'instaurer un contrle des responsabilits,
- la possibilit de provoquer des rductions de cots surtout si la mthode est
combine une politique du personnel et un systme d'animation incitant tous les
membres de l'entreprise accrotre leur productivit,
- la possibilit de prendre des mesures correctrices par lanalyse et linterprtation des
carts entre cots standards et cots rels,
56
- la prise de dcisions mieux claires car par la dcomposition des cots en standards
fixes et standards variables, les lignes d'action peuvent tre clairement formules,
- une plus grande rapidit dans la tenue des comptes car les cots standards tant fixes
pour une certaine priode, les critures peuvent tre passes ds que les quantits
sont connues sans attendre le calcul des cots unitaires.
De plus, les cots standards constituent une base pour la dtermination des prix de
vente.
Cependant, cette mthode prsente des inconvnients dans la mesure o les standards
sont rigides alors que l'entreprise et son environnement voluent de manire continue surtout
que les standards sont rviss de manire discontinue. Ainsi, pour des priodes qui sont
parfois longues:
- les standards peuvent correspondre des niveaux de performances plus difficiles
atteindre que ceux qui seraient atteints partir des standards thoriques,
- la base de dtermination des prix de vente peut tre fausse.
La critique adresse aux cots standards pousse les managers admettre que les
standards doivent tre rviss aussi souvent que les circonstances l'exigent. Mais le manager
risque alors de se heurter un autre problme pour lapprciation de l'volution des
performances sur la base dun talon de mesure lastique.
2.1.3.4- Lanalyse des carts
Le systme des cots standards permet dvaluer les performances internes d'une
entreprise. Pour parvenir ce but, il faut procder :
- une comparaison entre les cots effectivement supports et les normes de cots
tablis,
- la recherche des causes des carts: cette investigation entrane des charges pour
l'entreprise. L'analyse des carts nest dclenche que si les gains qu'elle laisse
esprer excdent son cot. Ceci qui signifie que certains carts sont tolrs. La
57
tolrance peut aussi se justifier par l'incertitude qui existe sur le niveau mme de la
norme.
Lun des avantages essentiels des cots standards par rapport aux cots rels est
constitu par le fait que lcart global entre les ralisations et les prvisions est analys par
cause. Pour chacun des composants du cot (matire, main duvre, etc. ), lcart global peut
avoir trois causes principales que la mthode des standards peut isoler:
- les carts quantitatifs,
- les carts de valeur,
- les carts dactivit.
En rsum, la mthode des cots standards a pour objectif:
- de permettre une gestion contrle par la dtermination et linterprtation des carts
afin de prendre des mesures correctrices,
- daider la fixation des prix,
- de rapprocher les analyses de cots de la dmarche budgtaire car elle ncessite la
dtermination de normes dactivit et de cots.
Dans la pratique, il faut trouver un compromis entre le cot dinstallation dun tel
systme et les avantages quil procure.
2.2- La comptabilit analytique, outil d'analyse du contrle de gestion
Les nouvelles proccupations conomiques, lvolution des technologies et les
nouvelles mentalits tendent remettre en cause les techniques traditionnelles d'analyse de la
comptabilit analytique.
Ainsi, les entreprises doivent prendre en compte, dans leur management, les nouvelles
donnes conomiques, technologiques et sociales ainsi que limportance des investissements
incorporels.
2.2.1- Les facteurs conomiques
58
Dans le monde des affaires, la conqute des parts de march passe par la matrise dun
facteur cl de succs qui est la qualit. Une fois la qualit dfinie par la direction gnrale,
elle doit se traduire dans une mesure des cots de la dysqualit qui isole les cots des erreurs
de qualit. En outre, il faut relever les cots cachs qui ne sont pas imputables des
productions.
La comptition conomique exige de hautes performances pour faire face la
concurrence. Les entreprises doivent amliorer la gestion de leurs stocks afin de limiter voire
mme supprimer leur stocks. Ceci exige une mesure physique du niveau des stocks et des en-
cours.
2.2.2- Les facteurs technologiques
La conception et la production assiste par ordinateur gnrent des cots fixes de plus
en plus importants. Les cots de main duvre sont surtout fixes et indirects et les cots
proportionnels sont surtout des cots mixtes sauf pour les matires et les consommations.
Ainsi, la mthode utilise doit tre en harmonie avec les donnes technologiques.
2.2.3- Les facteurs sociaux
La comptition conomique ncessite, pour tre engage, limplication de tous les
acteurs de lentreprise. Il y a lieu dvaluer les performances des diffrents acteurs. Le rle
social de lentreprise est mieux reconnu. Ds lors, la recherche en gestion dveloppe une
comptabilit analytique sociale qui tente dvaluer le cot des politiques sociales cest--dire
la politique du personnel, prretraite, etc. et de cerner les impacts sociaux des choix
conomiques (les indicateurs de qualit, valeur du capital humain, mesure des performances,
etc. ).
2.2.4- Les facteurs incorporels
Il sagit de linnovation, la crativit, la recherche et dveloppement, la formation et la
publicit qui constituent des rponses adaptes de la part des entreprises un environnement
turbulent nexigeant pas un simple calcul du cot de production, mais la mise en vidence
dindicateurs physiques reprsentatifs des caractristiques considres comme un plus pour le
consommateur.
59
2.3- Les contraintes et critres de choix des mthodes danalyse de Cot
Le choix dune mthode de gestion est li aux contraintes de lenvironnement et aux
qualits intrinsques que lon demande la mthode.
2.3.1- Lapproche par les contraintes dues lenvironnement
Le choix des cots utiliser en comptabilit analytique est li lintervention
ventuelle de plusieurs sortes de contraintes.
2.3.1.1- Contraintes dues la nature de lactivit
Une entreprise de transformation na pas les mmes besoins danalyse quune
entreprise de service ou une entreprise de distribution. Selon quune fabrication a ou non un
caractre rptitif, on peut tre conduit utiliser des cots standards ou les exclure. Par
exemple, pour les entreprises commerciales, on sattachera, calculer le cot de distribution
dun magasin, dun rayon, etc. Dans certaines circonstances, on retrouve la notion du cot
marginal. Il arrive souvent quune entreprise ait besoin dutiliser plusieurs types de cots;
ainsi, la mthode de calcul employe par la comptabilit analytique doit tre souple pour
fournir les informations ncessaires.
2.3.1.2- Contraintes dues au mode de gestion de lentreprise
Dans la pratique, il y a toujours interaction entre le mode de gestion de lentreprise et
sa structure. La question qui se pose est de savoir sil faut procder une centralisation des
dcisions ou bien au contraire une dcentralisation pouvant prendre la forme dune direction
par objectif et participative. Actuellement, lvolution vers le mode de gestion dcentralis
conduit la gestion prvisionnelle et budgtaire et lanalyse des charges et des produits par
centre de responsabilit. Sil est possible de rattacher des produits dexploitation les charges
qui leur correspondent, on ralise des centres de profit. Par contre, si lanalyse ne peut tre
faite que sur les charges, on ralise des centres de cots.
2.3.1.3- Les contraintes contractuelles
60
La comptabilit analytique doit tre adapte au contrat conclu par lentreprise avec ses
partenaires pour permettre de suivre les effets de la sous-traitance, des marchs exclusifs, des
mandataires, etc.
2.3.1.4- Les contraintes rglementaires
Lentreprise peut tre soumise de la part dorganismes administratifs la surveillance
de ses cots de revient. Ainsi, des rgles particulires peuvent tre imposes au systme
comptable.
2.3.2- Lapproche par les critres de la mthode
La mthode utilise doit fournir des informations fines, les fournir dans un dlai trs
court et tre la moins coteuse possible.
2.3.2.1- Le calcul des cots
Le contrleur de gestion doit fournir les donnes suivre et apprcier la gestion. Les
informations prsentes doivent avoir un degr danalyse pour suivre la stratgie,
lenvironnement, les concurrents, etc.
2.3.2.2- Disposer dun ensemble dinformations analytiques temps
Pour assurer la bonne gestion de lentreprise, les responsables doivent recevoir les
informations rapidement. La connaissance des carts stratgiques et oprationnels na
dintrt que dans la mesure o il est possible dapporter des solutions. La mme rapidit doit
tre constate lorsquil sagit damliorer un cart favorable.
La rapidit avec laquelle sont connus les rsultats du calcul des cots de revient
constitue une qualit fondamentale de toute mthode.
2.3.2.3- Disposer de la mthode la moins coteuse
La mthode ne doit pas entraner des charges hors proportion avec les besoins de la
gestion. Cependant, quelle que soit la mthode retenue, il convient de lintroduire dans
lentreprise et ce pour:
61
- des raisons techniques: la prise en compte par les collaborateurs de lorganisation de
nouveaux outils de gestion ncessite un processus pralable dapprentissage. La
formation facilite la diffusion de la mthode,
- des raisons psychologiques: ladhsion des utilisateurs au nouveau systme demande
un temps de latence.
En rsum, on peut dire que les principaux instruments de contrle qui nous sont
fournis par la comptabilit analytique sont les cots standards et l'analyse des carts. Ces
derniers doivent tre utiliss de faon isole, au niveau d'un atelier de production, par
exemple, ou bien intgrs dans un systme budgtaire; en effet, lorsque, dans une entreprise,
certaines personnes sont capables de dterminer en avance des normes de cots pour une
priode donne (mois, trimestre, etc.), celles-ci peuvent constituer un systme de rfrence
permettant, par comparaison avec les valeurs ralises, de mettre en vidence des carts et
d'entreprendre des actions correctrices.
Le contrle, quil soit effectu en fin ou en cours de priode, quil concerne quelques
dpartements ou l'ensemble de la firme et quil implique ou non une participation active des
responsables, aura sur l'entreprise des incidences diffrentes.

2.4- Le tableau de bord
2.4.1- Gnralits
Les informations produites par le systme comptable ne sont pas toujours adaptes aux
proccupations du contrle de gestion; en effet:
- la comptabilit gnrale fournit de multiples informations (les journaux
divisionnaires permettent, par exemple, de suivre au jour le jour toutes les
oprations) mais sans discerner celles qui sont essentielles et celles qui ne le sont
pas,
- le dcalage entre l'engagement de l'opration et sa transcription comptable peut nuire
la mise en uvre de l'action correctrice, etc. ,
62
- la comptabilit analytique est dforme par sa cohrence comptable. La ncessit de
retrouver le rsultat de la comptabilit gnrale l'oblige recourir des conventions
quelquefois arbitraires (cls de rpartition) et rechercher la prcision des donnes et
l'exactitude des calculs.
Dans une optique de contrle de gestion, il est souvent ncessaire de complter le
systme comptable par un outil qui pallie ces insuffisances, c'est--dire qui fournit, plus
rapidement et plus frquemment, les informations essentielles. C'est le cas du tableau de bord.
Le tableau de bord est un systme d'information permettant de connatre en
permanence et rapidement, les donnes indispensables pour contrler la marche de l'entreprise
court terme et faciliter l'exercice des responsabilits.
Il recueille une bonne partie de ses informations de la comptabilit, notamment de la
comptabilit analytique. Cependant, il rpond des besoins diffrents.
2.4.2- Les instruments du tableau de bord
Le tableau de bord comprend, outre les donnes brutes cest--dire les commandes,
niveau des encours, taux dintrt, etc., des donnes informationnelles que lon peut regrouper
en carts, ratios, clignotants.
2.4.2.1 Les carts cls
Les carts sont tirs du contrle budgtaire. Cependant, pour conduire l'action, les
diffrents responsables ne doivent pas tre submergs d'indications: seuls les carts se
rapportant aux points cls de lactivit doivent tre retenus.
A chaque niveau hirarchique, le tableau de bord doit comprendre les carts dont la
surveillance est indispensable la bonne marche du centre de responsabilit.
En labsence dun systme budgtaire, rien n'interdit, pour les points essentiels,
d'tablir des normes et de se doter d'un systme d'information permettant de savoir en
permanence si elles sont respectes.
2.4.2.2 Les ratios
63
Les ratios sont des rapports entre grandeurs significatives de la structure ou du
fonctionnement de l'entreprise. Certains sont calculs partir des informations comptables
exprimes en valeur, d'autres qui sont des ratios techniques sont dtermins partir de don-
nes extracomptables mesures en units physiques.
Ces rapports sont intressants dans la mesure o ils permettent d'effectuer des
comparaisons dans le temps et de prsenter la ralit.
2.4.2.3 - Les clignotants
Ce sont des seuils-limites ou des normes destins attirer l'attention des responsables.
Lorsqu'ils sont atteints, le responsable est tenu d'intervenir. Un tel systme vite danalyser le
tout et permet donc de concentrer l'attention sur les anomalies. Les clignotants autorisent une
gestion par exception.
2.4.3- Principes d'laboration et de fonctionnement
En tant qu'outil de pilotage, le tableau de bord rpond aux principes suivants:
- larchitecture doit concider avec la structure de l'entreprise; en effet, si le tableau de
bord facilite l'action, celle-ci doit tre labore travers la ligne hirarchique. Par
ailleurs, la nature des informations correspond trs troitement aux domaines d'action
de chaque niveau hirarchique; tout responsable doit trouver dans cet outil les
lments dont il a besoin pour prendre ses dcisions,
- le tableau de bord doit tre synthtique; en effet seules les informations
indispensables la conduite de l'activit doivent y figurer.
Pour obtenir le tableau de bord, il faut ensuite fixer l'objectif et les valeurs-seuils que
le responsable doit respecter pour chaque indicateur puis dterminer les informations qu'il doit
fournir sa hirarchie en loccurrence le directeur d'usine.
Le tableau de bord doit tre adapt la personnalit de celui qui l'utilise; en effet; il
doit constituer un outil d'aide la dcision. Il doit se calquer sur le processus de raisonnement
du dcideur et sur son mode de perception. Ainsi, la prsentation du tableau de bord peut
changer selon la personnalit de l'utilisateur.
64
Par ailleurs, un tableau de bord performant fournit des indicateurs instantans de la
situation mais aussi un historique de ces indicateurs car cet historique permet souvent de tirer
des enseignements par anticipation et donc d'alerter le gestionnaire avant que l'indicateur n'ait
atteint la zone critique. Il permet, en outre, de prendre conscience des interactions entre les
indicateurs retenus et, donc, dliminer progressivement les redondances ventuelles.
L'information doit pouvoir tre obtenue rapidement pour que le tableau de bord puisse
tre un bon outil de pilotage.
La frquence de publication d'un tableau de bord doit tre adapte aux possibilits
d'action des responsables. Gnralement, elle correspond au dlai minimum ncessaire pour
que les paramtres pris en compte puissent se modifier sous l'action du dirigeant concern.
Il faut que les donnes figurant dans le tableau de bord du suprieur hirarchique ne
concident pas avec la consolidation des mmes donnes des niveaux infrieurs; en effet, si la
dfinition des concepts et les mthodes de saisie de l'information taient diffrentes selon les
niveaux hirarchiques, des conflits risquent de surgir.
Au terme de ces deux chapitres, il apparat que l'ensemble des techniques que nous
venons de passer en revue facilitent et amliorent la prise de dcision que ce soit l'utilisation
des documents de synthse de la comptabilit gnrale sur des priodes plus rapproches, la
technique des comptes de surplus, la mthode des cots complets, la mthode des cots
partiels, celle des cots standards, l'analyse des carts ou la pratique du tableau de bord. Ces
techniques peuvent constituer en soi des embryons dun systme de contrle de gestion.
Cependant, dans sa forme la plus labore, le contrle de gestion utilise un autre
instrument qui en constitue un outil majeur; il sagit du systme budgtaire.

65

Chapitre 6

GENERALITES SUR
LES SYSTEMES BUDGETAIRES

Le systme budgtaire constitue un volet important de la gestion dune entreprise; en
effet, les budgets constituent:
- des plans d'action: cette dimension est souvent nglige bien quelle joue un rle
moteur dans la mise en uvre de la stratgie de la firme,
- un point de dpart pour lanalyse des performances,
- un des lments de liaison qui enrichissent le cadre de la rflexion stratgique en
termes de connaissance du concret. et qui assurent que les dcisions quotidiennes
soient conformes aux dcisions stratgiques.
Les budgets constituent de ce fait des facteurs de performance. Dailleurs, la gestion
budgtaire est un facteur clef de structuration des missions et de formation des hommes.
3.1- Les Caractristiques de la Gestion Budgtaire
La gestion budgtaire est un des outils du contrle de gestion au mme titre que:
- La comptabilit gnrale,
- L'analyse financire,
66
- L'analyse des cots de revient,
- Les statistiques,
- Le tableau de bord,
- Les mathmatiques oprationnelles,
- La gestion par exception,
- Les mthodes de motivation et dvaluation qualitative,
- La dfinition des fonctions.
C'est loutil de contrle de gestion le plus pratique, le plus complet et le plus
synthtique en ce sens que c'est une mthode d'ensemble qui trouve dans la quantification sa
pice matresse; en effet, aussi bien les objectifs que les moyens ncessaires leur ralisation
le sont. Toutefois, et malgr ces vertus, lutilisation de la gestion budgtaire doit connatre des
amliorations. Celles-ci doivent porter essentiellement sur:
- une meilleure tude des ressources ncessaires pour latteinte des objectifs,
- une meilleure analyse de laction,
- la ncessit de procder lanalyse des carts qui est faite posteriori car la gestion
budgtaire ne peut anticiper les rsultats.
Lobjectif de la gestion budgtaire est donc lamlioration de la performance de
lentreprise en facilitant la communication interne entre les diffrents dpartements; en effet,
elle constitue avant tout une mthode de coordination favorisant les changes entre les
hommes. La gestion budgtaire favorise latteinte de cet objectif car elle met en vidence la
manire de gnration du profit et les domaines qui en expliquent le niveau.
La gestion prvisionnelle permet aux responsables d'agir sur les variables contrlables
et danticiper leffet quaura leur action. En effet, si on pose les questions suivantes:
- quel est leffectif compatible avec le planning de production ?
67
- quel est le niveau dinvestissement de cette anne compte tenu des ressources
financires de lentreprise?
- le dveloppement dun produit est-il conforme aux souhaits de la direction gnrale?
- comment ragir la modification de la rglementation?
Par ces questions, le responsable pose le problme de la compatibilit de ces dcisions
avec:
- Les dcisions des autres dpartements de lentreprise,
- les ressources de l'entreprise,
- la politique gnrale de l'entreprise,
- lvolution de l'environnement.
Dans une entreprise o la gestion budgtaire est absente, il faudra que quelqu'un
prenne l'initiative de prsenter le problme et de poser ces questions et que les personnes
concernes se transmettent des informations, quelles recherchent une solution, qu'elles la
chiffrent et qu'elles la communiquent dans l'entreprise. Cette dmarche, au coup par coup,
risque dentraner des oublis, des rflexions htives et des quantifications incompltes.
Toutefois, le plus grand inconvnient de cette dmarche rside dans la ralisation de ce travail
sans prendre aucun recul ni temps de rflexion.
Par consquent, la gestion budgtaire apporte une ralisation systmatique et pralable
des tches et une recherche de compatibilit car en prenant l'avance le temps de rflexion,
les dirigeants agissent vite et mieux. La gestion budgtaire vise donc comprendre par
anticipation comment le profit est gnr.
La gestion budgtaire sert laborer des documents prvisionnels de synthse tels
que:
- le compte de rsultat prvisionnel,
- le bilan prvisionnel,
- le plan de trsorerie,
68
- le plan de financement.
Le budget est un instrument de planification et de coordination dans la mesure o la
gestion budgtaire vise s'assurer:
- de la compatibilit des diffrents budgets partiels avec les objectifs gnraux et les
moyens de l'entreprise,
- de la cohrence entre les diffrents budgets.
La gestion budgtaire constitue, avec les tableaux de bord et le management
stratgique, lun des facteurs qui permettent d'agir sur les variables contrlables c'est--dire
les facteurs sur lesquels les responsables ont une influence directe.
En rsum, on peut affirmer que la gestion budgtaire met lactivit de l'entreprise
sous tension en comparant ses ralisations ses prvisions matrialises dans les budgets ce
qui doit conduire des prises de dcisions dont lobjectif est lamlioration des performances
de lentreprise.
3.2- La Dmarche Budgtaire
Elle suppose la runion de certaines conditions pralables lors de son laboration et
comporte trois tapes clefs: la prvision, la budgtisation, et le contrle budgtaire.
3.2.1- Conditions pralables llaboration des budgets
3.2.1.1- Conditions psychologiques
Les conditions psychologiques permettent:
- de dvelopper le management participatif grce au gain de confiance des acteurs de
lentreprise et par limplication de tous les secteurs de la firme dans les ngociations
budgtaires; en effet, le systme budgtaire est fond sur la confiance. Toutefois,
l'information n'est pas toujours communique avec prcision soit de bonne foi soit de
mauvaise foi. Il faut donc former le personnel la gestion de l'information et
lconomie dentreprise,
69
- dveiller l'intrt des responsables sur les nouvelles possibilits en matire de
conditions de travail, rmunration, promotion sociale, valuation des performances,
- de rsoudre des problmes psychologiques provenant des conflits entre lintrt
gnral et lintrt individuel ou bien des mthodes dvaluation des performances.
Les problmes psychologiques se posent tous les niveaux de l'entreprise. Or, pour
russir, la gestion budgtaire doit tre accepte par tous les membres de lentreprise cest
dire que tous les membres doivent tre convaincus de son utilit. Cest au contrleur de
gestion que revient la mission de mettre en vidence la valeur ajoute apporte aux membres
de lentreprise par le processus budgtaire, par la formation et par la qualit totale.
Les problmes psychologiques doivent tre rsolus tous les niveaux de lentreprise.
Toutefois, ce volet ne reoit pas lattention quil devrait avoir. La nature des problmes
diffrent selon le niveau des intervenants:
- Au niveau de la direction gnrale:
Les principaux cueils sont:
- le dsir de contrler l'instrument budgtaire,
- le manque de participation des diffrents membres de lentreprise.
La direction gnrale doit avoir un comportement motivant pour les acteurs de la
gestion budgtaire par la dlgation dune partie de son pouvoir, la ngociation des
objectifs, lapprobation des plans d'action et par la vrification que les ralisations
voluent normalement par rapport aux prvisions. C'est en prenant contact avec les
diffrents interlocuteurs de l'entreprise que la direction gnrale atteindra les
meilleurs rsultats.
- Au niveau des acteurs
Le danger provient d'une mauvaise comprhension de la mthode lorsque les
conditions pralables ne sont pas remplies; en effet, pour russir, la mise en uvre
d'un processus budgtaire doit tre soutenue et explique par la direction gnrale.
70
De plus, certains problmes dordre technique doivent tre tudis avec le plus grand
soin et ce sur le plan:
- de la communication,
- de la structure,
- de la technique budgtaire proprement dite,
- de la fonction budgtaire de l'entreprise.
3.2.1.2- Conditions relatives l'organisation et conditions matrielles
Les dirigeants doivent:
- diviser l'entreprise en services homognes par rapport aux missions dfinies afin de
favoriser la coordination dans la prvision de lactivit future,
- dcentraliser afin de permettre une prvision plus fine,
- avoir une comptabilit analytique et la mise en place de cots prtablis,
- dlimiter le champ de la prvision dans le temps.
La prvision du futur est souvent une activit difficile. Cest pourquoi, i1 faut aider les
responsables de l'entreprise apprendre la prvision du futur. En pratique, on commence par
un secteur donn avant dtendre la dmarche toute l'entreprise. La prvision doit tre
inscrite dans une fourchette de probabilits fiable. Les sources d'information peuvent tre soit
internes (comptabilit et statistiques internes) soit externes (organismes publics ou privs).
3.2.2- La prvision et ltablissement du plan
Les prvisions et les simulations constituent la base de ltablissement des budgets; en
effet:
- prvoir cest collecter les informations internes et externes permettant dtablir pour
la priode considre un programme d'actions,
71
- simuler cest faire des hypothses de travail pour valider la stratgie en la
quantifiant.
Lors des simulations, il est important didentifier les paliers de frais fixes dans le cas
de variations importantes de l'activit.
3.2.3- La budgtisation
Le budget est un plan court terme chiffr comportant une affectation de ressources
lies une assignation de responsabilits pour atteindre les objectifs de l'entreprise. Il doit tre
accompagn d'un plan d'action qualitatif et dat.
3.2.3.1- Chronologie dlaboration budgtaire
Les budgets ont un rle de coordination et dorientation. Pour sassurer de leur
efficacit, leur laboration doit suivre une dmarche impliquant les diffrents responsables de
l'entreprise. C'est en utilisant une mthodologie dlaboration que l'on s'assurera que
limplication de chaque membre de lorganisation est effective. Cette mthodologie implique
l'utilisation des techniques budgtaires dans une dmarche gnrale de recherche commune
d'optimisation des dcisions face une situation complexe.
A ce niveau, il faudra la fois avoir des capacits de management, dinformation et de
coordination afin dassurer la cohrence entre les diffrents budgets.
La chronologie dlaboration des budgets est la suivante:
1. La dtermination des objectifs gnraux de l'anne: il s'agit ici d'indiquer pour chacune des
activits les valeurs souhaites des indicateurs globaux (niveau activit, part de march,
rentabilit, structure financire, investissements et actions de dveloppement). Ces
lments sont issus directement du plan stratgique qui dcrit la gestion moyen terme du
portefeuille dactivits de l'entreprise. Situ en amont de la dmarche budgtaire, le rsultat
de la rflexion moyen terme accentue la liaison indispensable entre les deux lments de
la dmarche prvisionnelle: le plan moyen terme et les budgets annuels. On peut dfinir
les budgets d'une anne comme tant la version dtaille de la premire anne du plan
stratgique. La responsabilit de cette tape appartient la direction gnrale largie du
comit de direction.
72
2. La dtermination des hypothses communes: les budgets rsultent de lintgration, dans un
document synthtique, dlments provenant des diffrents services de l'entreprise. Pour
rendre cette intgration valide, il faut s'assurer que tous les lments ont t construits sur
la base des mmes hypothses dvolution des valeurs des principales variables de
l'environnement. Ces hypothses pourront, en cours de procdure, tre affines ou
modifies en fonction des informations nouvelles recueillies. Les diffrents budgets seront
alors actualiss. Cependant, cette ractualisation est techniquement plus aise que
laddition dsordonne de prvisions bases sur des hypothses divergentes. La
dtermination des hypothses de travail revient au service charg de suivre lvolution de
l'environnement.
3. Llaboration des prvisions physiques et valorises: Durant cette tape, les responsables
des services interviennent en dterminant leurs prvisions relatives aux valeurs dont ils ont
la responsabilit. Leurs prvisions s'appuient sur des informations internes et externes, sur
des tendances constates et des ruptures prvues. Elles intgrent les projets d'action et
damlioration envisags dans un raisonnement cots/avantages.
4. mise en cohrence: avant intgration des prvisions des diffrents responsables, une tche
technique doit tre ralise savoir la vrification de leur cohrence interne.
3.2.3.2- Etablissement du budget
La budgtisation est lie l'horizon de planification, lobjectif vis et aux moyens de
mise en uvre
3.2.3.2.1- Horizon de planification
On distingue des plans long et moyen terme dont les objectifs restent globaux (part
de march, niveau de rentabilit globale, niveau de lactivit, investissement, ect.) et des plans
court terme en principe annuels et dont les objectifs sont dtaills. Lobjectif atteindre est
li la dfinition d'une politique gnrale et est dfini en fonction des lments de base
suivants:
- assurer un minimum d'affaires qui garantit la rentabilit des capitaux engags: il
existe un chiffre d'affaires critique qui assure la rentabilit de l'affaire,
73
- assurer le meilleur emploi de la capacit productive de l'entreprise: c'est l'objectif
maximum pour l'entreprise dans des conditions de dveloppement dfinies mais elle
doit aussi tenir compte de la conjoncture,
- adapter l'objectif la conjoncture: les moyens mettre en uvre sont regroups dans
un plan dactivit dtaill et chiffr.
3.2.4- Le contrle budgtaire
Souvent, le contrle de gestion se limite la gestion budgtaire. Or, celle-ci nen
constitue qu'un des aspects de lactivit budgtaire de lentreprise; en effet, le contrle
budgtaire constitue une tape trs importante dans le processus de budgtisation de
lentreprise. Nous traiterons le contrle budgtaire au niveau du chapitre 4.

74

Chapitre 7

LARCHITECTURE BUDGETAIRE:
LES DIFFERENTS BUDGETS

Nous avons vu que la structure du systme budgtaire tait troitement lie la culture
et lactivit de la firme. Ceci se traduit au niveau de lentreprise par le fait que les budgets
peuvent tre tablis par fonction (ventes, production, achats, etc.), par produit (ou branche
dactivit) ou par zone gographique.
L'architecture gnrale d'un systme budgtaire peut donc varier normment dune
entreprise une autre tant donn la varit du systme sur lequel elle se calque. Cette
caractristique du systme budgtaire se retrouve galement au niveau des techniques
dlaboration des budgets qui sont spcifiques la fonction analyse. Dans ce qui suit nous
exposons, successivement, les diffrentes techniques dlaboration des budgets suivants:
- le budget commercial,
- le budget dinvestissement,
- le budget de production,
- le budget dapprovisionnement.
Enfin, nous essayerons de prsenter les tats de synthse.
75
5.1- Le Budget Commercial
Ltablissement d'un budget commercial passe par deux phases successives: une phase
de prvision qui doit tre ventile, dans une seconde phase, par priode de ventes, par zone
gographique, par responsable commercial, etc. Une telle ventilation des prvisions
correspond la phase de budgtisation selon le systme adopt par lentreprise.
5.1.1- La prvision commerciale
La prvision commerciale consiste faire des prvisions sur les recettes (ventes) et les
dpenses (frais de distribution).
5.1.1.1 - La prvision des ventes
La prvision des ventes couvre l'ensemble des tudes et quantifications ayant pour
objet la dtermination du march potentiel auquel peut avoir accs l'entreprise et la part
qu'elle prtend prendre. A long terme, le champ d'investigation de cette prvision est presque
infini; en effet, il dpasse les biens et services existants sur le march ou dj produits par
lentreprise. Par contre, le champ dinvestigation se trouve limit, court terme, par:
- des contraintes externes: tat du march et de la concurrence, pouvoir d'achat des
consommateurs,
- des contraintes internes: politique commerciale de la firme, moyens commerciaux
(rseau de ventes, qualit des vendeurs, etc.) et la capacit de production actuelle.
Toute prvision des ventes comporte ncessairement deux approches:
- une approche par la quantification en volume permettant de situer le niveau
dactivit des services commerciaux et celui des services de production et d'achats
qui doivent les alimenter,
- une approche par la quantification en valeur des recettes permettant de dterminer les
ressources de lentreprise.
Pour faire des prvisions, il faut disposer:
76
- d'informations extrieures l'entreprise telles que des enqutes de conjoncture, des
tudes gnrales ralises sur le secteur dactivit, des renseignements sur la
concurrence, etc.,
- d'informations internes qui peuvent se situer diffrents niveaux de l'organisation et
tre labores priodiquement.
Pour tablir ses prvisions, lentreprise dispose de certains outils que nous essayerons
de prsenter dans ce qui va suivre.
5.1.1.1.1- Les outils de prvision
Certains outils de prvision permettent de cerner l'environnement global dans lequel
agit l'entreprise alors que dautres permettent dapprcier la demande et la part de march de
l'entreprise. Parmi les outils de prvision de lenvironnement, nous pouvons distinguer:
- les tudes de conjoncture: Elles permettent lentreprise davoir des informations sur
la conjoncture gnrale cest--dire sur le climat conomique dans lequel les ventes
se ralisent,
- les enqutes de conjoncture: Elles recueillent l'opinion des chefs d'entreprises ou des
consommateurs sur l'volution d'un certain nombre de variables conomiques
essentielles telles que les capacits de production, la main-duvre, les matires
premires utilises et la situation de trsorerie des entreprises,
- les budgets conomiques: Ils correspondent des estimations quantitatives de l'tat
de l'conomie nationale pour l'anne venir tablies dans le cadre d'une comptabilit
nationale l'aide, dans la plupart du temps, de modles conomtriques. Ce sont des
comptes prvisionnels de la nation,
- les tudes menes par des ministres (ministres de l'Economie, du Commerce
Extrieur, etc.), des banques, des chambres de commerce ou des socits prives
d'tudes conomiques.
En utilisant ces divers outils, lenvironnement dans lequel va se drouler la prvision
budgtaire de l'entreprise est dtermin.
77
Dautre part, lentreprise dispose des techniques de prvision de ses ventes. Nous
essayerons dans ce qui suit de prsenter les techniques quantitatives et qualitatives de
prvision.
5.1.1.1.2- Les mthodes quantitatives
Elles sont utilises dans les entreprises pour faire des prvisions portant notamment
sur les produits vendus. Deux modes de raisonnement peuvent tre employs:
- soit partir de l'historique des ventes et dcouvrir des tendances qui seront prolonges
dans le futur par extrapolation,
- soit cerner les variables qui expliquent le niveau des ventes et prvoir la valeur de
celles-ci pour la priode budgter.
La technique dextrapolation se base sur lobservation du graphique des valeurs. Elle
permet de cerner et dinterprter les anomalies et les ruptures de rythme qui se manifestent
dans les sries. Dautre part, elle donne une ide sur lvolution globale du phnomne. Elle
se matrialise le plus souvent par une courbe continue passant au milieu du nuage de points et
dont les coefficients peuvent tre estims laide des trois mthodes suivantes:
- lajustement par une fonction mathmatique: les formes prises par la tendance
peuvent tre multiples. Frquemment, le choix est rduit une droite, une
exponentielle ou une parabole,
- le lissage exponentiel: selon cette mthode, la prvision se base, toujours, sur les
donnes des priodes passes mais, selon que celles-ci appartiennent au pass rcent
ou au pass loign, des poids diffrents leur sont affects. Soit Q*
n+1
la quantit
vendre au cours de la priode N + 1. Cette quantit peut tre estime l'aide de la
formule suivante:

a tant infrieur 1, les coefficients de lissage successifs donnent de moins en
moins d'importance aux donnes loignes dans le temps. Dans le cas d'une srie
78
thoriquement illimite, cette quation prsente quelques difficults pour effectuer
les calculs pratiques. Lutilisation du raisonnement par rcurrence facilite le calcul;
en effet,
Q aQ Q a
n n n +
= +
1
1
* *
( )
La prvision s'obtient donc partir des valeurs prvues et des valeurs ralises
de la priode prcdente. L'usage de cette technique suppose un choix correct du
coefficient a. Pour le dterminer, il faut essayer sur des donnes passes et faire en
sorte que l'cart entre les ralisations et les prvisions rsultant du lissage soit le plus
petit possible.
Ide
On accorde un "poids" plus important aux observations
les plus rcentes.

y(t) valeur ralise pour la priode t
yp(t+1) valeur prvue pour la priode t+1
yp(t) valeur prvue pour la priode t
On peut crire:

yp(t+1) = o y(t) + (1-o) yp(t)
o est un paramtre de lissage comprise entre 0 et 1
yp(t+1) = o y(t) + o(1-o) y(t-1) + o(1-o) y(t-2) + ...
79

Exemple 3
Ventes de savon d'une entreprise

Y(t) Yp(t)
(Y(t)-
Yp(t))^2
1981 Janvier 1293 1293,00 0,00
Fvrier 1209 1293,00 7056,00
Mars 1205 1254,25 2425,86
Avril 1273 1231,53 1719,44
Mai 1220 1250,66 940,10
Juin 1290 1236,52 2860,33
Juillet 1243 1261,19 330,80
Aot 1203 1252,80 2479,87
Septembre 1390 1229,83 25655,19
Octobre 1360 1303,71 3168,46
Novembre 1353 1329,68 544,03
Dcembre 1343 1340,43 6,58
1982 Janvier 1364 1341,62 500,96
Fvrier 1330 1351,94 481,46
Mars 1377 1341,82 1237,57
Avril 1332 1358,05 678,50
1346,03

- la moyenne mobile: Cette mthode permet de dgager la tendance gnrale du
phnomne mais aussi de tenir compte dans la prvision des ruptures de rythme de la
dite tendance. Elle demande d'avoir pralablement une ide sur la longueur du cycle,
des variations saisonnires: N puis de remplacer chaque Q
i
de la srie chronologique
par la moyenne arithmtique des N valeurs qui encadrent immdiatement Q
i
. La
connaissance des coefficients saisonniers permet de tenir compte dans la prvision
des fluctuations cycliques autour de la tendance gnrale. Pour les dterminer, l'une
80
des mthodes les plus frquemment utilises consiste calculer, pour chaque priode
du cycle (le mois ou le trimestre par exemple) et sur la base de donnes passe, le
rapport moyen qui existe entre les valeurs relles et les valeurs ajustes.
Hypothse de base la moyenne des donnes "proches"
donne une bonne prvision.
Mthode on utilise comme prvision pour la priode t,
la moyenne des valeurs des n priodes prcdentes.

Assez efficace pour de prvisions court-terme pour des sries irrgulires
Exemple 2
Calcul d'une moyenne mobile sur 3
priodes

Mois
t
Ventes
v(t)
Moy. mob.
vp(t)
(v(t)-
vp(t))
2

1 20
2 24
3 27
4 31 23,67 53,78
5 37 27,33 93,44
6 47 31,67 235,11
7 45 38,33 44,44
8 53 43,00 100,00
9 49 48,33 0,44
10 36 49,00 169,00
11 34 46,00 144,00
12 31 39,67 75,11
13 33,67

81
Avec le second mode de raisonnement pour faire les prvisions, le niveau des
ventes (Q) est un phnomne expliquer qu'il convient de relier de manire causale
plusieurs facteurs reconnus dterminants (x
1
, x
2
, x
3
, ..., x
n
). Pour spcifier le modle,
on peut recourir:
- une quation d'ajustement (linaire ou non) du type:

si, par exemple, la corrlation est linaire.
tendance linaire
Exemple 4
Ventes de vlos
Les donnes portent sur 10 annes - les prvisions
sont
donnes pour les annes 11, 12 et 13
anne
ventes-
Y (t)
Prvision
Yp(t)
1 21,6 21,5
2 22,9 22,6
3 25,5 23,7
4 21,9 24,8
5 23,9 25,9
6 27,5 27
7 31,5 28,1
8 29,7 29,2
9 28,6 30,3
10 31,4 31,4
11 32,5
12 33,6
13 34,7
82

- ou un ensemble d'quations simultanes du genre:

La prvision des ventes est ensuite obtenue en recherchant les valeurs que prendront
les facteurs explicatifs dans le futur.
5.1.1.1.3- Les mthodes qualitatives:
Il s'agit essentiellement de l'estimation des ventes futures par les reprsentants. Cette
estimation traduit le sentiment de ceux qui vivent quotidiennement le march. Ces mthodes
supposent que les reprsentants sont coopratifs et quils ne dforment pas trop l'information.
Il y a lieu de signaler que lentreprise doit procder aussi la prvision de ses frais de
distribution pour pouvoir tablir son budget commercial. La prvision des ventes et celle des
frais de distribution doivent tre labores ensemble puisque l'une dpend de l'autre et
rciproquement. En outre, elles seront compatibles avec les capacits de production utilises.
Une fois la prvision tablie, celle-ci sera plus ou moins discute avec les responsables des
services concerns. A l'issue de cette ngociation, la direction, runit le conseil de budget
pour dcider du niveau de prvision dfinitif.
5.1.2- La procdure de budgtisation
Pour favoriser les contrles priodiques en cours d'anne, la prvision commerciale
globale (ventes et frais de distribution) doit tre ventile:
83
- en autant de budgets que de responsables: Le budget doit fixer les responsabilits;
il y aura donc autant de budgets que de responsables. Chaque cadre commercial
devra rendre compte d'un budget de recettes, d'un budget de dpenses ou d'un budget
qui comprendra la fois les recettes et les dpenses,
- par priode de ventes: Le choix de la priode est dict par les besoins de contrle
de l'entreprise. Aucune entreprise ne saurait attendre un an pour vrifier ses
prvisions commerciales; mais plus les contrles sont frquents, plus ils sont
coteux; il y a donc un quilibre trouver. Cet quilibre devra tenir compte, en
outre, des pointes saisonnires de l'activit, des actions promotionnelles prvues etc.
La priode retenue est souvent le mois,
- par rgion: La rgion est, ici, une circonscription gographique pouvant aller d'une
localit (voire quelquefois d'un quartier) un ensemble de pays trangers. Il est
conseill, en effet, de mesurer l'effort effectu pour pntrer une rgion et de savoir
quelles sont les rgions o les prvisions sont le plus souvent ralises, etc.,
- par famille de produits: A ce niveau, plusieurs classifications sont possibles. On
peut, en effet, dfinir une famille de produits partir d'un critre technique (matire
ou processus de fabrication utilis). Par exemple, un producteur demballages peut
distinguer les emballages en verre, les emballages en plastique et les emballages en
carton. Dautres critres de classification peuvent tre utiliss tels que la nature du
besoin satisfait, le niveau du prix de vente, le niveau de la marge, etc.
Le degr de ventilation dpend, gnralement, du niveau hirarchique considr.
Ainsi, le budget commercial du directeur gnral ne sera pas celui du reprsentant car le
directeur gnral ne peut rassembler dans son budget tous les lments que le reprsentant
doit connatre (risque de se perdre dans les dtails). Au niveau de la direction gnrale, on se
contentera de la valeur globale des ventes et des dpenses commerciales. Au niveau de la
direction des ventes, la ventilation sera plus fine. A chaque chelon, le budget ne doit
comporter que les lments strictement ncessaires pour permettre lorientation de l'action et
son contrle.
Une fois le budget commercial tabli, l'laboration du budget de production pourra
commencer. Mais auparavant, il est intressant de prendre connaissance de la capacit de
production souhaite en dterminant le budget des investissements.
84
5.2- Le Budget des Investissements

Dans le cadre d'une procdure budgtaire, ltablissement d'un budget d'investissement
consiste traduire en termes financiers la partie du programme que le plan a prvu de mettre
en uvre pour l'anne future. Pour aider le choix de ces investissements, nous commenons
tout d'abord par rappeler les critres de dcision dinvestissement.
5.2.1- Les mthodes de choix dinvestissement
Nous essayerons dans ce qui suit de prsenter les mthodes de choix dinvestissement.
5.2.1.1- Le taux moyen de rentabilit
Cette mthode revient dterminer le projet d'investissement qui dgage le ratio
(Rsultat net moyen aprs impt / capital moyen investi) le plus lev dans lequel le rsultat
net moyen aprs impt est gal la somme des rsultats annuels nets aprs impt/n, n tant le
nombre dannes dexistence de linvestissement. Le capital moyen investi est gal au (capital
engag initialement - valeur rsiduelle de linvestissement en lanne N) / 2, la valeur
rsiduelle tant la valeur ventuelle de revente.
Linconvnient majeur de ce type de calcul est de ne pas tenir compte du facteur
temps. Par consquent, son utilisant se limite aux projets s'talant sur un nombre restreint
d'annes. Dans ce cas, la rpartition des rsultats dans le temps aura moins d'influence sur la
dcision.
5.2.1.2- Le dlai de rcupration de l'investissement
Cette mthode consiste rechercher au bout de combien de temps les flux nets de
liquidits

(ou cash flows nets) gnrs par l'investissement permettent-ils de rcuprer le
capital investi. Le problme est donc de cerner le moment o:

Linvestissement qui se rembourse le plus rapidement possible sera retenu. Toutefois,
cette mthode prsente les inconvnients suivants:
85
- les investissements comparer doivent avoir la mme dure de vie et ne pas donner
lieu des paiements chelonns,
- les flux de liquidits survenant aprs le dlai de rcupration ne sont pas pris en
compte,
- les phnomnes de dprciation du futur ne sont pas intgrs.
5.2.1.3- La valeur actuelle nette
Cette technique emploie des coefficients qui permettent de rendre quivalentes des
sommes disponibles des moments diffrents. Dans le cadre d'une entreprise, le taux
d'actualisation dpend:
- du cot des capitaux qu'elle utilise (rmunration des actionnaires, taux des marchs
financiers),
- de la rentabilit minimale qu'elle exige d'un projet,
- de la faon dont elle envisage l'avenir incertain ou relativement certain.
A partir de ce taux, la mthode de la valeur actuelle nette revient calculer la formule
suivante:

o CF
i
dsigne le cash-flow de lanne i et t le taux dactualisation.
Cette mthode permet de prendre en compte des dpenses d'investissement
chelonnes dans le temps. Lorsque les projets comparer n'ont pas la mme dure
d'exploitation, il faut effectuer la comparaison sur des dures gales et, pour cela, raliser le
calcul sur le plus petit commun multiple des dures. Enfin, si les projets ont une taille ingale,
il est souhaitable de les ramener une mme dimension.
5.2.1.4- Le taux interne de rentabilit (TIR)
86
Il sagit de dterminer le taux qui rend quivalents la somme des flux nets de liquidits
et le montant de l'investissement. En dautre termes,

Il sagit de comparer ce taux interne au taux d'actualisation de rfrence de l'entreprise
de manire n'investir que si le TIR > taux de rfrence
Le taux interne de rentabilit (TIR) a les mmes limites que la valeur actuelle nette
(prfrence pour des investissements peu capitalistiques, problmes de comparaison lorsque
les investissements ont des dures d'exploitation ingales, etc.).
Ces techniques d'analyse fondes sur la rentabilit n'aboutissent pas forcment la
mme dcision. Il est donc essentiel de bien cerner leurs avantages et leurs inconvnients et
de n'utiliser que celle(s) qui correspondent le mieux aux objectifs de l'entreprise. Ces
techniques supposent, en outre, que l'avenir soit connu avec une certaine certitude.
5.2.2- La budgtisation des investissements
Un investissement peut tre saisi au moment de son engagement, lors des
dcaissements auxquels il donne lieu ou au moment de la rception de l'quipement. Dans
certains cas, deux de ces dates peuvent se confondre mais, dans la plupart des cas, elles sont
distinctes.
La connaissance des dates d'engagement est importante car elle peut donner lieu au
versement d'un acompte et tout retard dans l'excution d'une tape du projet dcale les dates
dengagement des tapes suivantes. Les dates de rglement constituent une information; en
effet, vu les montants dbourss, il est ncessaire de matriser la trsorerie. Les sommes
factures tant, gnralement, diffrentes de celles figurant au budget aux dates de
dcaissements, des dcisions seront prendre: rduction, report ou annulation de tel projet ou
de tel type d'investissements. La connaissance des dates de rception permet de savoir quand
les oprations d'exploitation (fabrication, commercialisation) pourront commencer.
Si les investissements programms pour l'anne venir sont nombreux, il peut tre
utile de construire le budget des engagements, celui des rceptions et celui des rglements.
87
Ces budgets ne peuvent toutefois tre mis en uvre que si des ressources suffisantes sont
susceptibles d'tre dgages.
Llaboration d'un budget de financement est indispensable. I1 aura pour missions de
cerner les besoins de l'entreprise en financement long et de recenser les ressources capables de
les couvrir. Un quilibre global entre besoins et ressources devra tre recherch.
5.2.3- La mise en uvre de la dcision d'investir dans le cadre d'une gestion
budgtaire
Pour inscrire des projets au budget des investissements, la procdure habituellement
utilise est la suivante:
- La direction gnrale dfinit une enveloppe globale de financement correspondant au
montant des dpenses que l'entreprise peut normalement se permettre d'engager sans
compromettre ses quilibres financiers,
- une fraction de cette enveloppe (10 20 %) est garde en rserve pour faire face
d'ventuels imprvus,
- compte tenu des orientations du plan, des propositions des chefs de services, des
calculs de rentabilit et des tudes effectues par le service contrle de gestion, la
direction gnrale tudie les projets retenir.
L'quilibre par priode sera dtermin dans le cadre du budget de trsorerie.
5.3- Le Budget de Production
Llaboration dun budget de production demande ltablissement dun plan de
production court terme puis de le valoriser et de le ventiler par unit d'exploitation, par
priode afin de faciliter le contrle.
5.3.1- L'laboration du plan de production court terme
Le programme des ventes prcdemment dtermin constitue le scnario le plus
probable possible compte tenu des conditions de march et de la politique commerciale que
lentreprise entend suivre. Cependant, ce programme n'est pas forcment en concordance avec
88
les capacits de production disponibles. Il sera donc ncessaire de procder des ajustements
de l'appareil de production pour rendre compatibles le niveau des ventes et la capacit de
production. Par consquent, il est ncessaire d'laborer un plan de production court terme.
Pour cela, il faut:
- dterminer le programme de production correspondant au niveau des ventes prvu,
- dterminer le niveau de production autoris par les capacits de production
existantes,
- proposer des ajustements permettant de concilier ces deux niveaux.
5.3.1.1- Le calcul du niveau de la production exig
Il est possible partir du programme des ventes dlaborer un programme de
production. En principe, la quantit fabriquer pour chaque produit, correspond, :

Q
f
reprsente la quantit fabriquer, Q
v
la quantit vendre, S
i

le stock de produits finis
existant en dbut de priode et S
f

le stock de produits finis dsir en fin de priode.
La production exige (Q
f
) peut ne pas tre compatible avec une utilisation satisfaisante
des capacits de production.
5.3.1.2- Le calcul du niveau de production
Le responsable de la production a pour objectif d'utiliser au mieux les facteurs de
production dont il dispose. Dailleurs, cette phase consiste arrter un programme de
production qui essaye dutiliser au mieux les capacits installes ou installer (budget des
investissements) tout en se rapprochant le plus possible de la production demande. Pour cela,
le responsable de la production doit procder certains calculs.
5.3.1.2.1- La dtermination de la matrice technique
89
Il sagit dtablir la combinaison productive standard de chaque produit fabriquer par
le biais dune matrice technique. Pour mener bien les calculs, il est ncessaire de tenir
compte de l'volution prvisible du prix des facteurs car toute modification substantielle de
l'un de ceux-ci peut entraner une rvision de la combinaison productive.
5.3.1.2.2- Calcul des taux de dperdition habituels au cours du processus productif
Il existe toujours une diffrence entre la quantit acquise des facteurs (matires,
quipements, main-duvre) et la quantit incorpore lors de la fabrication des produits. Ceci
est le propre de tout processus productif. Une fois que ce taux de dperdition est calcul, il
doit tre dans les fonctions de production (il augmente les coefficients de la combinaison
productive du produit).
5.3.1.2.3- La prise en compte des autres contraintes de production
Certains ateliers peuvent disposer d'quipements spciaux et/ou de main-duvre
qualification spcifique. Des problmes particuliers de stocks risquent d'exister pour les
matires et les fournitures ou les produits finis (surfaces de stockage limites, ncessit
d'approvisionner les clients en toutes circonstances). Ces diffrentes contraintes doivent tre
quantifies.
5.3.1.2.4- La dtermination du programme de production
Il s'agit d'tablir un niveau de production qui, compte tenu des matrices techniques,
permet de raliser le programme des ventes tout en saturant les contraintes productives: plein-
emploi des facteurs de production considrs comme fixes court terme et respect des autres
contraintes de lentreprise. Le plan de production peut tre ajust dans le temps; en effet, ds
que la production dun bien ncessite plusieurs oprations, il est ncessaire de procder
lordonnancement des tches. Ainsi, le temps perdu dans les files dattente sont minimiss.
Par consquent, le niveau de la production peut sadapter au mieux aux ventes.
Parmi les mthodes qui assurent lordonnancement, il y a la mthode PERT. Cette
mthode a pour objectif destimer, de contrler et de rduire les tches dun programme de
production quelconque.
5.3.1.3- Lajustement dans le temps de la production la demande
90
La demande est, gnralement, saisonnire. Par consquent, elle fluctue dune priode
une autre alors que loffre est en principe rigide. Ce phnomne cre des problmes
dadaptation. Pour les rsoudre, il faut soit:
- obtenir une rgulation de lactivit commerciale: cette solution consiste assurer une
politique de prix et de promotion des ventes adquate et assurer une plus grande
rgularit aux ventes en rduisant les carts,
- calquer le programme de production sur le programme des ventes: ceci peut se
justifier lorsque lentreprise ne veut pas stocker ou ne peut pas stocker ses produits,
- adapter le programme de production au programme des ventes par le stockage de
produits finis: lavantage de cette solution est de permettre un emploi rgulier de
lappareil de production. Cependant, il faut que le stock de produits finis ne dpasse
pas les possibilits maximales de stockage et quil nentrane pas des cots de
stockage levs,
- recourir la sous-traitance: dans le cas o les techniques de production ne sont pas
exclusives, la production peut tre confie des sous-traitants.
La prvision du programme de production est, gnralement, assure par les services
fonctionnels aids par les oprationnels de production. Une fois la prvision faite, elle doit
tre accepte par le directeur de la production et par la direction gnrale. Cependant, il faut
sassurer quil ny a pas de contradiction au niveau des budgets dtaills pour faciliter le
contrle.
5.3.2- La procdure de budgtisation
La ventilation du programme de production doit tre faite par atelier et par priode.
5.3.2.1- La ventilation du programme de production par atelier
La rpartition du plan de production global par atelier est une opration importante car
elle dtermine pour chaque service le niveau dactivit qui sert tablir le budget de frais
correspondant. Cette opration permet de tester la validit de la prvision globale et d'engager
la discussion avec les oprationnels de la fabrication sur le ralisme des objectifs qu'ils auront
91
atteindre. Une telle opration a, galement, pour but de faciliter le contrle du programme
global en cours de la priode budgtaire.
5.3.2.2- La ventilation du programme de production par priode
La rpartition du programme de production global par priode s'explique,
essentiellement, par la ncessit de vrifier que le mode de rgulation dans le temps du couple
production-ventes, adopt lors de la prvision, se ralise effectivement en cours d'exercice
budgtaire.
5.3.2.3- La valorisation du programme de production
Le calcul du cot de production ncessite la connaissance des charges directes (celles
qui se rapportent directement un produit) et les charges indirectes

(celles qui se rapportent a
priori plusieurs produits et qui ncessitent un calcul intermdiaire avant leur imputation). La
valorisation du plan de production court terme se fait par rfrence cette distinction. Il faut
donc tablir un budget des matires consommes, un budget de main duvre directe et un
budget des charges gnrales.
5.3.2.2.1- La dtermination des cots des matires consommes
Lestimation du cot suppose la dfinition de la politique dapprovisionnement et de
stockage des matires, la prise en compte des pertes et dchets inhrents au processus de
fabrication et surtout lestimation de lvolution des marchs et les inflexions de la politique
de vente des fournisseurs.
92
5.3.2.2.2- La prvision du taux de salaire de la main duvre directe
La prvision des taux de rmunration de la main duvre directe est assez complexe.
Dautre part, ce taux ne sapplique pas de la mme faon tout le personnel et se rapporte
des niveaux de salaires qui varient en fonction de divers critres.
5.3.2.2.3- La prvision des charges indirectes de production
Les charges indirectes de production correspondent aux frais gnraux des centres de
production. Parmi ces charges, certaines voluent en fonction du niveau d'activit (lectricit,
petit outillage, etc.) et sont appeles charges indirectes variables. D'autres, au contraire, sont
indpendantes du niveau d'activit (main duvre indirecte, amortissement, etc.) et sont
appeles charges fixes.
5.4- Le Budget des Approvisionnements
Ltablissement d'un budget des approvisionnements permet lentreprise de sassurer
que les matires ncessaires la production sont achetes en quantits voulues, au temps
voulu et au moindre cot.
5.4.1 - Les lments du budget des approvisionnements
Ltablissement dun budget des approvisionnements ncessite la connaissance des
lments suivants:
- le prix d'achat des produits,
- les dates d'achat (ou de commande),
- les quantits acheter,
- les dates probables de livraison,
- les dates envisages pour la vente.
Le budget des approvisionnements prend en considration les dpenses de toute nature
dues la constitution des stocks ainsi que les consquences de leur surabondance ou de leur
insuffisance. Le prix unitaire des produits achets est un lment essentiel du budget des
93
approvisionnements. Il constitue la quasi-totalit du cot de revient des produits revendus en
l'tat, un lment du cot de production et un lment de la valeur du stock. Pour le prvoir, il
faudra tenir compte de l'volution de la conjoncture gnrale, de la structure du march
(niveau de la concurrence, structure de la demande, etc.), de la politique d'achat de l'entreprise
et des limites qu'imposent la firme un cot de revient et un fonds de roulement acceptables.
Les quantits acheter et les dates d'achat sont lies la demande et au dlai de livraison du
fournisseur suivant certaines rgles qui diffrent selon le caractre de la demande et du dlai
de livraison.
5.4.1.1- La demande et les dlais de livraison rguliers
Lorsque la demande et lapprovisionnement sont rguliers, le stock doit satisfaire la
demande et entraner une charge minimale. La rgle qui conduit au moindre stock est quune
livraison parvienne la date exacte o la livraison prcdente est puise. Cela entrane que la
commande correspondante doit tre lance un intervalle de temps gal au dlai de livraison
et que la quantit commande soit gale la demande pendant ce dlai.
5.4.1.2- La demande irrgulire
Lorsque la demande est irrgulire, un stock de scurit est ncessaire pour parer aux
ruptures de stock dues une demande suprieure la demande prvue. La valeur du stock de
scurit peut tre dtermine par des mthodes mathmatiques ou par des tudes empiriques.
5.4.1.3- Le dlai de livraison incertain
Lorsque le dlai de livraison est incertain, des ruptures de stock peuvent survenir. Ceci
peut tre remdi au moyen d'un stock de scurit supplmentaire calcul d'une faon
analogue au premier partir des fluctuations enregistres dans les livraisons des priodes
antrieures.
5.4.2 - L'tablissement du budget
Ltablissement dun budget dapprovisionnement ncessite:
- le choix dun systme de renouvellement des commandes,
- le choix dun procd de budgtisation,
94
- ltablissement de quatre budgets (commandes, livraisons, consommations, stocks),
- le choix dune mthode de valorisation des quantits.
5.4.2.1- le choix du systme de renouvellement des commandes
Lorsque la consommation des matires est rgulire, la dtermination de la cadence
optimale N conduit commander des lots dont la quantit vaut K/N des intervalles de temps
fixes correspondant 12/N mois. Avec une consommation rgulire, il y a donc constance des
priodes d'approvisionnement et des quantits commander.
Cette harmonie n'existe plus lorsque la consommation est irrgulire. Un choix doit
alors tre effectu entre commander des quantits fixes des priodes variables et commander
intervalles rguliers des quantits variables car ces deux solutions ne reviennent pas au
mme. Par consquent, il est ncessaire, avant toute budgtisation de prciser le mode de
renouvellement adopt par lentreprise.
5.4.2.2- Les procds de budgtisation
Deux procds permettent de mettre en uvre la budgtisation:
- la mthode graphique: il sagit de la courbe des consommations cumules et celle des
livraisons cumules additionnes au stock initial. Lorsque la consommation est
certaine, les points de rencontre des deux courbes donnent les moments de livraison.
En se dcalant vers la gauche d'un espace correspondant au dlai de livraison, on
obtient les points de commande,
- la mthode comptable: elle revient transcrire les mouvements prvus sur une fiche
de stock, de faon reprer les points de rupture et dterminer des dates de
commande qui permettraient de les viter.
5.4.2.3- Ltablissement des documents
La budgtisation des approvisionnements ncessite ltablissement de quatre
documents:
- un budget des commandes ou achats,
95
- un budget des livraisons,
- un budget des consommations,
- un budget des stocks.
L'ordre donn correspond l'ordre historique mais, d'un point de vue prvisionnel, le
point de dpart est le budget des consommations.
5.4.2.4- La valorisation
Le prix de commande peut tre diffrent du prix de livraison. I1 existe, en outre,
plusieurs mthodes pour comptabiliser les sorties de stocks. Il est, galement, possible
d'utiliser des prix diffrents pour valoriser les quatre budgets. Toutefois, pour quil y ait
concordance simple et constante entre les divers documents, il est prfrable de nutiliser
quun seul prix. Celui-ci sera, souvent, un prix standard qui tient compte des volutions
probables sur la priode considre.
5.5- Les Documents de Synthse
Les documents de synthse regroupent les lments suivants:
- le budget de trsorerie,
- le compte de rsultat, bilan et tableau de financement.
5.5.1- Le budget de trsorerie
Il permet de cerner au mieux les rentres et les sorties de fonds afin de dceler les
risques de cessation de paiements ou d'ventuels excdents inutiles. La prvision permet
d'agir avant qu'il ne soit trop tard; en effet, aux produits et charges d'exploitation prvisionnels
( l'exception des amortissements et des provisions), aux oprations financires et
d'investissements (budget dinvestissements) correspondent, avec un certain dcalage ou
immdiatement, des encaissements et des dcaissements. Le budget de trsorerie doit faire en
sorte qu'il y ait un quilibre permanent tout au long de l'anne entre ces encaissements et
dcaissements. Dans le cas o il existe un excdent de trsorerie et si cet excdent est
important, il faut envisager son placement. Dans le cas o il y a un besoin de trsorerie, il faut
96
rechercher comment obtenir des ressources supplmentaires. Pour garantir lquilibre en toute
circonstance, la prvision de trsorerie doit tre labore mois par mois, semaine par semaine
ou jour par jour.
97
5.5.1.1- La prvision des encaissements
5.5.1.1.1- Les recettes rsultant des ventes
Lorsquil existe un dcalage important entre la ralisation dune vente et
lencaissement des recettes correspondantes, la prvision doit sappuyer sur une analyse
statistique du pass et dterminer une loi de comportement des clients par produit, par rgion,
par priode, etc. Dans certains cas, lorsque l'entreprise travaille sur commandes, elle reoit,
gnralement, un acompte la commande, des rglements en cours de travaux et le solde la
livraison. Dans ce cas, la prvision des encaissements s'tablit partir des contrats qui
stipulent, gnralement, les modalits et le moment des versements.
5.5.1.1.2- Les autres encaissements
Il sagit, principalement, des produits financiers, des redevances reues, des
subventions, des augmentations de capital, des emprunts long, moyen et court terme, des
retours de capitaux placs, etc. En dautres termes, il sagit de toutes les ressources dont la
date d'encaissement est habituellement connue.
5.5.1.2- La prvision des dcaissements
5.5.1.2.1- Les dpenses d'exploitation
Il s'agit essentiellement:
- des achats et fournitures de biens ou services susceptibles de faire l'objet d'un crdit.
Dans ce cas, il faut, selon les fournisseurs, dterminer le dlai moyen qui s'coule
entre le moment de l'achat et le moment du paiement,
- des achats et fournitures de biens ou services tels que eau, gaz, lectricit, tlphone,
loyer, assurances, redevances, etc. dont les chances interviennent des dates fixes,
- des charges de personnel payes des dates dtermines l'avance,
- des charges financires et fiscales dont les chances peuvent arriver des dates
variables mais gnralement connues.
98
5.5.1.2.2- Les investissements
Lorsqu'il s'agit d'quipements achets des entreprises travaillant sur stocks et non
payes au comptant, le problme est identique celui des achats d'exploitation faisant l'objet
d'un crdit. Par consquent, il faut calculer le dcalage entre la livraison et le paiement. S'il
s'agit d'investissements raliss sur commande, l'entreprise devra verser des acomptes la
commande, des sommes en cours de ralisation et le solde la livraison.
5.5.1.2.3- Les remboursements demprunts et les prts
Les dates des dcaissements correspondant aux oprations sont inscrites dans les
contrats.
5.5.1.3- Ltablissement du budget
Le budget comprend, gnralement, trois tableaux:
- Le tableau des encaissements: il comprend tous les encaissements relatifs aux
oprations de la priode qui arrivent chance ou aux oprations des priodes
antrieures mais qui sont payer au cours de la priode,
- le tableau des dcaissements: il comprend tous les dcaissements de la priode
relatifs soit des oprations effectues au cours de cette priode soit des oprations
effectues au cours des priodes antrieures,
- le tableau de situation de la trsorerie: il comprend le montant total par priode des
encaissements et des dcaissements ainsi que le solde de trsorerie initial et les
soldes la fin de chaque priode.
5.5.1.4 - Lquilibrage de la trsorerie
5.5.1.4.1 Llimination des soldes ngatifs
La rsorption des soldes ngatifs de la trsorerie passe par l'emploi d'une ou plusieurs
des solutions suivantes:
99
- soit mobiliser des crances pour les transformer en liquidits avant leur chance en
utilisant l'escompte d'effets ngociables, le crdit de mobilisation de crances
commerciales (C.M.C.C.), le crdit de mobilisation de crances sur l'tranger
(C.M.C.E.), le crdit documentaire ou l'affacturage,
- soit obtenir des crdits bancaires de trsorerie (dcouvert, crdits de caisse, etc.),
- soit recourir des crdits de trsorerie ncessitant un cautionnement (crdit sur
marchandises warrantes, obligations cautionnes, etc.),
- soit demander des avances de paiement aux clients ou des reculs d'chances aux
fournisseurs,
- soit reporter des dpenses ou inciter le consommateur anticiper ses achats,
- soit accrotre le fonds de roulement de l'entreprise (augmentation de capital,
augmentation des comptes courants d'associs, ventes d'actifs immobiliss, etc.).
5.5.1.4.2- Llimination des soldes largement excdentaires
Sil existe des soldes largement positifs, des placements court terme peuvent tre
envisags. Selon la dure des excdents, leur importance, le type de fiscalit recherch, etc.,
ils prendront la forme de comptes terme rmunrs, bons de caisse et bons du Trsor,
SICAV de trsorerie, certificats de dpt ngociables, etc.
5.5.2- La dtermination du compte de rsultat, du bilan et du tableau de
financement prvisionnel
5.5.2.1- Le compte de rsultat prvisionnel
Cest un tableau rcapitulatif des produits et des charges prvus. C'est le principal outil
de synthse budgtaire tant au niveau de la prvision (c'est par ce document que l'on
dtermine le rsultat avant impts pour l'anne venir) qu'au stade du contrle (il permet
d'avoir une vue synthtique des carts d'exploitation). Dans un compte de rsultat
prvisionnel, les produits et les charges seront, gnralement, ventils par mois ou par
trimestre afin de favoriser le contrle budgtaire et l'tablissement du budget de trsorerie.
100
5.5.2.2 - Le bilan prvisionnel
Il se prsente comme un bilan traditionnel et permet de prvoir les consquences des
actions envisages au cours du prochain exercice sur la structure financire de lentreprise. Il
permet de suivre:
- lvolution des immobilisations et de l'endettement,
- lvolution du fonds de roulement,
- lvolution du besoin en fonds de roulement et la rentabilit des capitaux investis,
etc.
Il ne peut tre construit que si le rsultat prvisionnel et le budget de la trsorerie sont
connus.
5.5.2.3 - Le tableau de financement prvisionnel
Il permet de connatre lvolution de l'quilibre financier de lentreprise. Le tableau de
financement peut reposer sur la distinction

entre:
- les flux rels: ceux qui sont gnrs par les investissements et leur exploitation,
- les flux financiers: ceux qui concernent les actionnaires et les cranciers de
lentreprise.
Une telle sparation des flux oblige calculer un impt sur les bnfices qui serait
vers si l'endettement tait nul. L'endettement est, en fait, un choix financier qui ne doit pas
interfrer sur les flux rels. Le modle qui en rsulte fait apparatre les soldes suivants:

I - Flux rels
Rsultat brut d'exploitation
- Variation du besoin en fonds de roulement d'exploitation
= Excdent de trsorerie d'exploitation
- Impt thorique pour un endettement nul
- Charges et produits exceptionnels
= Excdent de trsorerie corrig
101
- Investissements industriels
- Investissements financiers
= Solde sur flux rels (A)

102

II - Flux financiers
Augmentations de capital
- Dividendes
= Flux sur fonds propres (C)
Economie d'impt sur charges financires (D)
Variation d'endettement
- Charges financires
= Flux sur endettement (E)
Variation des droits des tiers
- Participation des salaris
= Autres flux financiers
Solde sur flux financiers = (C+ D + E + F) = B

III - Variation des disponibilits = (A+B)
L'avantage de cette prsentation est de faire apparatre ce qui rsulte de la politique
industrielle et commerciale de lentreprise et ce qui est la consquence de sa gestion
financire. Un poste cre nanmoins un problme: la participation des salaris. Celui-ci est
rattach aux flux financiers alors que les salaires ne participent pas au financement de
l'entreprise. Dans une optique prvisionnelle, le dfaut est mineur puisque, habituellement, les
calculs s'arrtent avant la prise en compte de la politique de distribution des bnfices.

103
Chapitre 8
LE CONTROLE BUDGETAIRE

Le contrle budgtaire s'articule autour de deux phases:
- la perception d'un cart cest--dire d'une dviation par rapport aux objectifs,
- les actions entreprendre face lcart.
Nous essayerons de voir comment constater les carts budgtaires puis nous
examinerons le processus qui mne llaboration d'actions correctrices.
6.1- Les Moyens du Contrle
6.1.1- La constatation des carts budgtaires
Avant de dterminer les carts budgtaires, il est ncessaire de dterminer les
caractristiques des carts constats ensuite passer la procdure de constatation.
6.1.1.1- Les caractristiques des carts constats
Le degr de pertinence d'un cart est fonction du mode de dtermination du standard et
de la qualit de lvaluation des valeurs ralises correspondantes. Un cart nest pertinent
que si ce dernier est:
- utile: tout cart constat doit pouvoir tre compris par le responsable concern et
induire chez lui un comportement cohrent avec les buts poursuivis par lentreprise,
- fiable: il est difficile de porter un jugement sur l'importance d'un cart sans faire la
part entre ce qui provient de l'incertitude des prvisions (mauvaise formulation du
modle de prvision, valeur des paramtres mal connue ou mal estime, etc.) et ce
qui est effectivement d au mauvais fonctionnement du centre de responsabilit.
Avant toute analyse, il convient de se proccuper du degr de fiabilit de la norme.
De mme, une mesure des valeurs ralises l'aide de procds diffrents n'est pas
une bonne mesure. Pour pouvoir faire des comparaisons au cours du temps ou
104
procder des valuations d'activits parallles, il faut que les valeurs ralises
soient mesures de manire homogne,
- actuel: pour que lcart constat puisse tre utilis, il faut que sa mesure soit
actuelle,
- obir une logique conomique: mesurer tous les carts avec prcision peut dans
certaines circonstances tre parfaitement anticonomique. Ainsi, le contrle ne doit
tre men que si les bnfices que l'on en attend sont infrieurs aux cots qu'ils
impliquent.
En pratique le moment de saisie des valeurs ralises se fait lors de la phase
dengagement (le moment dopter pour telle ou telle solution). Avec le systme comptable
traditionnel, les valeurs ralises risquent d'tre connues trop tard. Pour qu'il soit possible de
prendre des mesures correctrices, chaque responsable note sur une fiche, divise en rubriques
budgtaires, la valeur des engagements pris et, l'issue de chaque priode, des totalisations et
des consolidations sont effectues. Par la suite, la comptabilit gnrale enregistrer la
rgularisation des oprations et constater les carts ventuels entre les valeurs engages et les
valeurs dfinitivement comptabilises. Lorsque la comptabilit est informatise, deux
solutions sont envisageables:
- distinguer dans la procdure de saisie des donnes deux stades: le stade des
engagements (pour le contrle budgtaire) et le stade de lexcution des engagements
(pour la comptabilit),
- considrer que les gains de temps obtenus dans la saisie et le traitement des donnes
permettent d'attendre la sortie de la facture.
6.1.2- La procdure de constat
Le contrle budgtaire est, la fois, permanent et priodique. Il est permanent au
niveau du responsable budgtaire qui exerce un suivi constant sur lvolution des dpenses et
des recettes pour orienter laction court terme et informer la hirarchie s'il est ncessaire de
le faire. En outre, le service comptable communique priodiquement le montant des dpenses
qui sortent de sa responsabilit budgtaire. Une telle information permettra au responsable
budgtaire d'avoir une vision complte de son domaine d'activit et de pouvoir se situer dans
105
un contexte plus global de l'entreprise. Le contrle utilise souvent les tableaux de bord par
responsable comme support dinformation.
Le suivi budgtaire devient priodique lorsque le responsable d'un budget rend compte
priodiquement sa hirarchie des rsultats obtenus dans son dpartement; dans ce cas, des
rapports chiffrs et explicatifs sont labors et transmis par voie hirarchique.
Ces rapports doivent:
- reconstituer des masses de recettes et de dpenses comparables aux prvisions,
- dterminer les carts et d'en expliquer les plus significatifs,
- faire tat des mesures prises par le responsable la suite de la constatation des carts
pour orienter l'action dans tel ou tel sens.
Le destinataire de ces rapports les analyse et consolide les chiffrages des services qui
dpendent de lui et dgage les carts globaux qui paraissent les plus caractristiques de
l'ensemble. En fonction de ces analyses, il adresse aux responsables budgtaires des demandes
d'explications complmentaires et annonce les dcisions prises par le sige la suite des
rsultats du contrle. En outre, des runions mensuelles de suivi budgtaire se tiennent avec la
participation du contrleur de gestion, avec les responsables d'un niveau hirarchique donn
et avec leur suprieur. Au cours de ces runions, chaque responsable prsente le rapport point
de sa situation puis par lchange des points de vues, des actions correctrices sont
harmonises et d'autres seront ventuellement dcides. Un compte rendu de la sance est
ensuite labor par le contrleur de gestion afin dapprcier, lors des runions suivantes, ltat
d'avancement des mesures arrtes et le degr de conformit de leur excution. Souvent, ces
runions ont comme support d'information les rapports de contrle.
6.1.2- La mise en uvre des actions correctrices
Une fois que les ralisations ont t mesures et communiques, pour qu'une action
correctrice soit mise en uvre, il faut quun cart significatif soit repr.
6.1.2.1- Le choix des carts significatifs
106
Chaque poste de recettes ou de dpenses fait l'objet d'une rvision budgtaire. Par
consquent, un contrle systmatique conduit rapidement une multitude dcarts de tous les
sens et de toutes tailles. Pour ne retenir que les carts pertinents, le contrle budgtaire se
rattache aux principes du contrle par exception et du contrle flexible et effectue son analyse
dans le cadre d'un certain horizon de rfrence.
6.1.1.2.1- La dtermination des carts significatifs par le contrle par exception
La rgle du contrle par exception aboutit nexpliquer que les carts qui sortent dun
seuil de tolrance pralablement dfini, ce qui exige la dtermination dun seuil.
Chaque responsable budgtaire doit apprcier, rubrique par rubrique, le niveau de ces
seuils en fonction:
- du cot quentrane l'analyse des carts par rapport au bnfice attendu,
- du degr d'incertitude qui existe sur la norme prtablie,
- des consquences qu'il a sur le rsultat global de l'entreprise,
- des moyens d'action dont dispose le responsable pour corriger les carts sans recours
au suprieur hirarchique.
6.1.2.1.2- La dtermination des carts significatifs par le contrle flexible
Une analyse pertinente des carts suppose la dfinition de la part respective des frais
fixes et des frais variables existant dans chaque rubrique budgtaire pour pouvoir estimer des
budgets flexibles correspondant diffrents niveaux dactivit et dterminer ainsi les causes
de la variation constate. Les prvisions budgtaires sont, gnralement, tablies pour un an
puis divises en autant de priodes que de contrles prvus. Pour chaque priode, les valeurs
ralises sont confrontes et les dcisions qui simposent sont prises.
6.1.2.1.3- Les caractristiques dune action correctrice adquate
Laction correctrice doit tre:
- rapide: ds quun cart significatif apparat, il faut entreprendre une action
correctrice car dans la plus part des cas une action tardive peut avoir leffet contraire,
107
- adapte: laction correctrice doit porter sur les dterminants qui exercent la plus
grande influence sur les rsultats. En outre, il est ncessaire que la correction soit
modre.
Cependant, dans une entreprise structure dcentralise, un bon contrle budgtaire
ncessite la dtermination adquate des prix de cession interne.
6.2- Les prix de cession interne
Un systme de prix de cession interne est ncessaire chaque fois que l'entreprise a une
structure dcentralise; en effet, toute transaction qui s'opre entre deux divisions engendre
une recette pour l'un et un cot pour l'autre. Cela signifie que le prix de la transaction a des
incidences opposes sur le rsultat de chacun des centres. Le prix de cession interne influence
donc le niveau de performance des centres de responsabilit et, par la mme, le degr de
pertinence du contrle budgtaire.
En outre, les prix de cession interne constituent, pour les responsables de centres, un
guide prcieux en matire de prise de dcision. Ces prix jouent, en effet, un rle analogue
celui que joue tout systme de prix dans une conomie de march. Ils ont pour fonction
d'orienter les choix relatifs l'utilisation des ressources et d'assurer une certaine cohrence
entre les diverses dcisions mises en uvre. La dtermination d'un prix de cession interne
consiste, essentiellement, tablir un quilibre entre les contraintes suivantes:
- fournir une mesure objective et raliste des performances des diffrents centres de
responsabilit,
- faire en sorte que le prix adopt nentrane pas de divergences entre les buts
poursuivis par les divisions et ceux recherchs par lentreprise,
- prserver l'autonomie confre aux responsables des units centralises.
Nous essayerons dans ce qui suit de prsenter les mthodes de fixation du prix de
cession interne dans les entreprises et didentifier les dterminants dune politique du prix de
cession interne.
6.2.1- Les mthodes dvaluation du prix de cession interne
108
Les mthodes de fixation du prix de cession interne peuvent tre regroupes en deux
approches:
- lapproche des cots,
- lapproche du march.
6.2.1.1- La fixation des prix de cessions internes par lapproche des cots
6.2.1.1.1- Le cot complet
Cette mthode permet de juger le degr d'efficience de la division vendeuse. Par
contre, il est difficile d'apprcier correctement la performance de la division acheteuse
puisque son rsultat est li directement au degr d'efficience de la division vendeuse. Cet
inconvnient peut tre remdi par la mthode du cot complet standard. Cependant celle-ci
peut conduire dans certains cas une sous-optimisation.
6.2.1.1.2- Le cot variable standard major d'une contribution l'absorption des frais
fixes des divisions vendeuses
La fixation du prix de cession interne par la mthode du cot complet standard
implique que les charges fixes des divisions vendeuses dpendent de la quantit commande
par les divisions acheteuses. De ce fait, si une division n'achte pas la quantit prvue, le cot
unitaire rel de la division vendeuse augmente et sa performance sera rduite. De mme, si la
division s'approvisionne plus que prvu, la performance de la division vendeuse augmente.
Pour pallier cette insuffisance, il est possible d'tablir un prix de cession interne au cot
variable standard et demander l'unit acheteuse de verser mensuellement au centre
fournisseur une contribution assurant la couverture de ses charges fixes budgtises. Ainsi, la
filiale acheteuse sera motive pour acheter au moins le volume prvu et, en cas de
dpassement de ce volume, la performance de la division vendeuse ne sera pas
artificiellement survalue.
6.2.1.1.3- Le cot variable standard major d'une marge bnficiaire et d'une
contribution l'absorption des frais fixes de la filiale vendeuse
109
Cette mthode est, gnralement, utilise lorsque l'entreprise dsire introduire dans le
prix de cession interne une certaine marge bnficiaire. Ce cas se prsente lorsque la division
vendeuse est un centre de profit et qu'il n'existe pas de produits similaires sur le march
extrieur. La fixation de la marge bnficiaire peut tre dtermine:
- soit par rfrence la marge moyenne du secteur ou des concurrents qui fabriquent
des produits similaires,
- soit utiliser la marge sur cot standard que la division vendeuse obtient lorsqu'elle
coule d'autres biens sur le march,
- soit appliquer la valeur des quipements utiliss un taux de rentabilit.
6.2.1.2- La fixation du prix de cession interne par lapproche du march
La dtermination du prix de cession interne par l'approche du prix de march est,
gnralement, utilise lorsque les transferts se font entre centres de profit ou de recette ou
d'investissement. Le prix de cession interne bas sur le march est, gnralement, identique
celui qui est factur aux clients externes bien que quelques firmes appliquent une remise par
rapport au prix du march pour reflter les conomies qui se dgagent des transferts internes.
Cette mthode est la meilleure mesure de performance et de rentabilit car elle est objective.
Elle reflte la rentabilit du produit et la performance des managers divisionnaires en
favorisant la concurrence entre les divisions oprationnelles.
6.2.1.2.1- Le prix de march
La fixation du prix de cession interne au prix du march est une mthode qui incite les
divisions se comporter comme des entreprises autonomes. Chacune d'elles cherchera, donc,
la maximisation de son propre profit. Ainsi, aucun processus de ngociation n'a lieu entre les
parties concernes. Cette mthode constitue, en outre, un moyen pour inciter les filiales
vendeuses tre plus efficientes que les fournisseurs externes afin de respecter les objectifs de
l'entreprise. Des situations non optimales peuvent avoir lieu lorsque le march n'est pas
concurrentiel ou lorsque l'interdpendance entre les divisions est grande.
6.2.1.2.2- Le prix du march minor d'une commission
110
La fixation du prix de cession interne au prix du march minor d'une certaine
commission est utilise lorsque la division acheteuse commercialise les produits fabriqus par
la division vendeuse. La rduction accorde s'explique par le fait que si la division productrice
vendait ses produits une socit indpendante, elle aurait engager des frais commerciaux.
Cependant, cette mthode ne conduit pas toujours la division acheteuse agir dans l'intrt de
toute la socit.
6.2.1.3- Autres mthodes de fixation du prix de cession interne
Certaines mthodes ont essay de combiner les bienfaits des approches bases sur les
cots et sur les prix de march. Nous prsenterons successivement la mthode du prix double,
du prix ngoci et du prix arbitraire.
6.2.1.3.1- La politique du prix double
Cette mthode combine les mthodes bases sur les cots et sur le march. Elle permet
aux divisions de chercher optimiser leurs profits respectifs sans ngliger les intrts globaux
de la firme.
6.2.1.3.2- Le prix de cession interne ngoci
La fixation du prix de cession interne par ngociation entre les divisions acheteuses et
vendeuses fournit aux managers divisionnaires un degr lev d'autorit et de contrle sur les
profits de leurs units respectives. Les managers devraient prendre en considration les cots
et les conditions du march et aucune des parties ngociantes ne devrait avoir une position de
domination sur les autres. Cette mthode pose toutefois un problme srieux. Il s'agit du fait
que la ngociation peut durer une priode assez longue et peut, galement, exiger une rvision
frquente des prix. Les prix de cession interne ngocis peuvent dtourner l'attention des
managers divisionnaires des activits les plus importantes pour la bonne marche de la socit
vers celles qui sont les plus bnfiques leurs divisions respectives. Les performances des
divisions peuvent reflter plus l'habilet du manager dans la ngociation que l'efficacit de sa
division. Par consquent, l'valuation de la performance oprationnelle relative des divisions
peut tre biaise lorsque les prix de cession interne sont fixs par ngociation. En plus, du
moment que les prix de cession interne incluent une marge bnficiaire, les profits rsultant
111
des transactions intra-firme doivent tre limins de la valeur des stocks dans les tats
financiers consolids.
6.2.1.3.3- Le prix de cession interne arbitraire
Un prix de cession interne arbitraire est, simplement, tabli par la direction gnrale.
Le prix est, gnralement, slectionn de telle sorte minimiser les impts payer ou pour la
ralisation de tout autre objectif que la firme s'est assigne. Ainsi, aucune des divisions
acheteuses et vendeuses ne contrle les prix des transferts internes. L'avantage de cette
mthode est que le prix tabli sera celui qui permet l'atteinte des objectifs jugs les plus
importants par la direction gnrale; en effet, du moment que la direction gnrale est
responsable de la performance globale de l'entreprise, les prix de cession interne qu'elle tablit
devraient impliquer que les divisions vont agir pour amliorer la performance globale de la
firme. Cependant, les inconvnients de la mthode dpassent de loin ses avantages; en effet,
elle limine les bienfaits de la dcentralisation, savoir, rendre les divisions plus sensibles
la ralisation de profits, et affecte, considrablement, l'autonomie et la motivation des
managers divisionnaires pour la maximisation de la performance de leurs units respectives.
En plus, du moment que les prix de cession interne fixs arbitrairement incluent une marge
bnficiaire, les profits rsultant des transactions intra-firme doivent tre limins de la valeur
des stocks dans les tats financiers consolids.
6.2.2- Les dterminants rels du prix de cession interne
Dans la pratique, le choix d'une politique de prix de cession interne semble dpendre
de deux variables:
- le contexte stratgie-structure dans lequel se situent les cessions internes,
- les contraintes juridiques, financires et fiscales qui s'imposent aux centres de
responsabilit.
6.2.2.1- L 'apport de John Dearden
John Dearden [1960] entrevoit la correspondance stratgie-prix de cession interne,
selon trois cas de figure:
112
- les produits pour lesquels l'entreprise ne veut pas (avance technologique sur les
concurrents, secrets de fabrication) ou ne peut pas sapprovisionner de lextrieur.
Dans ces conditions, il est difficile, pour la direction gnrale, de dlguer le choix
de la source d'approvisionnement car il s'agit dune dcision stratgique. La cession
interne sera valorise au cot standard major d'une marge dtermine sur des bases
cohrente avec le dveloppement long terme de la division cliente et de la division
fournisseur,
- les produits pour lesquels le choix de la source dapprovisionnement doit se faire
pour plusieurs annes mais peut tre envisage l'intrieur ou l'extrieur de la
firme. Ce sont des produits dont la ralisation demande des quipements onreux ou
du personnel qualifi ou des produits march spculatif pour lesquels la direction
gnrale entend maintenir, par souci de scurit, une capacit de production interne.
L 'opportunit de s'approvisionner lintrieur ou lextrieur reste un choix
stratgique et demande au moins l'accord de la direction gnrale. Le prix de cession
ne pourra tre tabli que dans le cadre d'un contrat pluriannuel dapprovisionnement:
il correspondra soit au prix de march moyen terme, soit un cot standard plus
une marge bnficiaire,
- les produits pour lesquels le choix de la source dapprovisionnement interne ou
externe peut tre modifi quasi immdiatement sans entraner de problmes au
niveau de la mise en uvre de la stratgie: il existe un march suffisamment
concurrentiel auquel le fournisseur interne vend et auquel l'acheteur interne peut
librement s'adresser. Dans une telle situation, le choix de la source
d'approvisionnement est laiss aux divisions concernes et le prix de cession interne
correspond au prix de march.
6.2.2.2- Les rsultats de Robert Eccles

Robert Eccles [1983] a men une tude empirique se fondant sur l'interview des cadres
appartenant 13 socits et a trouv que la politique des prix de cession interne doit toujours
tre le reflet de la stratgie et du mode d'organisation adopts par la lentreprise. Cet auteur
considre que deux dimensions permettent de dfinir les stratgies adoptes:
- le degr d'intgration verticale (c'est--dire le degr d'interdpendance technique ou
commerciale entre les centres de responsabilit),
113
- le degr de diversification des activits (c'est--dire le degr d'indpendance entre les
centres de responsabilit).
Ces deux dimensions spcifient quatre situations stratgiques types lies elles-mmes
des caractristiques organisationnelles particulires qui dfinissent, leur tour, des
politiques de prix de cession interne originales.
Dfinition des prix de cessions internes selon la situation stratgique de lentreprise
Intgration verticale Obligatoire
Cot complet rel
Obligatoire
Cot complet
standard
Obligatoire
Cot plus
investissement
Obligatoire
Fond sur le march
Accent sur
linterdpendance

Faible
COOPERATIF

PARTICIPATIF

Double prix
Approvisionnement forc fond
sur le march
Pas de carence de politique de
prix de cession interne
CONCURRENTIEL
Faible Elev
Diversification
Accent sur l'interdpendance
6.3- Les Problmes de la Gestion Budgtaire
Nous essayerons travers cette section de rappeler brivement les problmes de la
gestion budgtaire dans un environnement turbulent; en effet, lenvironnement conomique
actuel fait que la gestion budgtaire doit tre reconsidre sur plusieurs points:
- lincertitude concernant le niveau des ventes et lvolution des cots des facteurs de
production cest--dire matires premires, frais financiers, etc. rend alatoire le
calcul dun budget annuel prcis et limite le nombre des lments sur lesquels un
responsable base ses prvisions,
114
- la stagnation des volumes de vente rend proportionnel la part des charges fixes dans
le cot unitaire et oblige une gestion plus rigoureuse voire autoritaire des frais
gnraux,
- les fluctuations rapides des taux de change et des taux dintrt poussent la
couverture des risques montaire et financier et une gestion prvisionnelle plus
stricte de la trsorerie,
- sur le plan psychologique, les difficults conomiques tendent remettre en cause la
dlgation des responsabilits. Cette constatation est autant le fait des chefs
dentreprise que des cadres.
Diverses adaptations ont t proposes. Elles concernent:
- la structure du systme: il faut que les systmes soient plus souples. Ceci peut tre
ralis par lutilisation des modles de simulation, des tableaux de bord tourns sur
lextrieur ou des budgets de projet,
- la dtermination des cots prtablis: il faut procder lactualisation dune manire
priodique du cot standard,
- les techniques de prvision: utilisation de lanalyse de sensibilit.

115
CONCLUSION

Nous avons essay de montrer travers ce travail de recherche que les systmes de
contrle de gestion et de planification doivent tre adapts la situation et la nature des
problmes rencontrs par les entreprises.
Le systme de contrle et de planification sont des moyens parmi d'autres pour
s'adapter aux contraintes de l'environnement interne et externe.
Pour s'adapter lenvironnement et assurer la survie de lentreprise, le contrleur de
gestion dispose plusieurs outils: la comptabilit gnrale, la comptabilit analytique, la
gestion budgtaire.
La comptabilit gnrale permet si certaines conditions sont runies, le suivi des comptes
clients, la gestion de la trsorerie et alimente le calcul de certains ratios, etc. Lobservation
pratique des entreprises en matire de tenue de la comptabilit a montr que cet outil est
inapte en tant quoutil daide la dcision; Par ailleurs, on peut dire que les principaux
instruments de contrle qui sont fournis par la comptabilit analytique sont les cots standards
et l'analyse des carts. Ces derniers doivent tre utiliss de faon isole, au niveau d'un atelier
de production, par exemple, ou bien intgrs dans un systme budgtaire; en effet, lorsque,
dans une entreprise, certaines personnes sont capables de dterminer en avance des normes de
cots pour une priode donne (mois, trimestre, etc.), celles-ci peuvent constituer un systme
de rfrence permettant, par comparaison avec les valeurs ralises, de mettre en vidence des
carts et d'entreprendre des actions correctrices.
il apparat donc que l'ensemble des techniques que nous venons de passer en revue facilitent
et amliorent la prise de dcision que ce soit l'utilisation des documents de synthse de la
comptabilit gnrale sur des priodes plus rapproches, la technique des comptes de surplus,
la mthode des cots complets, la mthode des cots partiels, celle des cots standards,
l'analyse des carts ou la pratique du tableau de bord mais ces techniques ne constituent pas
moins des embryons dun systme de contrle de gestion fiable. cependant dans sa forme la
plus labore, le contrle de gestion utilise un autre instrument qui en constitue son outil
majeur :il sagit du systme budgtaire car il vise comprendre par anticipation comment le
profit est gnr mais sa dmarche suppose la runion de certaines conditions pralables lors
de son laboration et comporte trois tapes clefs: la prvision, la budgtisation, et le contrle
116
budgtaire ; autant pour la prvision que la budgtisation le contrleur de gestion utilisera des
techniques quantitatives, techniques qui recourent notamment aux mthodes quantitatives de
gestions, mthodes induites par la modlisation, puis par la formalisation ncessaire leur
utilisation. La particularit de ces techniques est quelles intgrent beaucoup de facteurs
notamment lavenir, le temps, la performance mais elles font un norme usage des statistiques
des probabilits, de la thorie de la dcision, de la thorie des graphes, de l'analyse financire
et des algorithmes d'optimisation.
.

117
BIBLIOGRAPHIE

- Anthony, R. N., J. Dearden, N. M. Bedford, Management Control System , Irwin, 6me
dition, 1989
- Guedj, N., et. Al, Le Contrle de Gestion , Les Editions dorganisation, 1991
- Gervais, M. Contrle de Gestion et Planification de lentreprise , Economica, (2 tomes),
3me dition, 1990
- Lauzel, P., R. Teller, Contrle de Gestion et Budgets , Sirey, 4me dition, 1986
- Maciariello, J.A., C. J. Kirby, Management Control Systems , Prentice Hall, 2me
dition, 1994
- Savall, H.,V. Zardet, Le Nouveau Contrle de Gestion , Editions Comptable
Malesherbes, 1992

118
TABLE DES MATIERES

Page
SOMMAIRE

INTRODUCTION

INTRODUCTION .......................................................................................................................................................... 1
Chapitre 1: cadre thorique ................................................................................................................................ 2
Section 1 : problmatique ....................................................................................................................................... 3
Section 2 : Objectifs de ltude ............................................................................................................................. 4
Section 3 : Pertinence du sujet et hypothses de recherche .......................................................................... 5
Section 4 : Revue critique de la littrature ......................................................................................................... 6

Chapitre 2 : cadre mthodologique ...................................................................................................................
Section 1 : Cadre de ltude .....................................................................................................................................
Section 2 : Dlimitation du Champ de ltude ...................................................................................................
Section 3 : Les outils et les techniques dinvestigation ...................................................................................
Section 4 : Les difficults rencontres ..................................................................................................................

Chapitre 3 : Dfinition et objectif du contrle de gestion .........................................................................
Section 1 : Dfinition et objectif du contrle de gestion .................................................................................
Section 2 : Les diffrents types de dcision et leur processus .......................................................................
Section 3 : Les outils daide la dcision ............................................................................................................
Section 4 : Modlisation mathmatique ...............................................................................................................

Chapitre 4 : La comptabilit gnrale: outil de contrle ..........................................................................
Section 1 : Les changements oprer la comptabilit gnrale .................................................................
Section 2 : Ltablissement des documents annexes ........................................................................................
Section 3 : Les comptes de surplus ........................................................................................................................

Chapitre 5 : La comptabilit analytique: outil de contrle ......................................................................
Section 1 : Panorama des mthodes danalyse de cots ..................................................................................
Section 2 : La comptabilit analytique outil danalyse du contrle de gestion .........................................
Section 3 : Les contraintes et critres de choix des mthodes danalyse de cot .....................................
Section 4 : Le tableau de bord .................................................................................................................................
119

Chapitre 6 : Gnralits sur les systmes budgtaires ...............................................................................
Section 1 : Les caractristiques de la gestion budgtaire ................................................................................
Section 2 : La dmarche budgtaire ......................................................................................................................
Chapitre 7 : Larchitecture budgtaire: les diffrents budgets ..............................................................
Section 1 : Le budget commercial ..........................................................................................................................
Section 2 : Le budget des investissements ...........................................................................................................
Section 3 : Le Budget de production .....................................................................................................................
Section 4 : Le budget des approvisionnements ..................................................................................................
Section 5 : Les documents de synthse ................................................................................................................

Chapitre 8 : Le contrle budgtaire ..................................................................................................................
Section 1 : Les moyens de contrle .......................................................................................................................
Section 2 : Les prix de cession interne .................................................................................................................
Section 3 : Les problmes de la gestion budgtaire ..........................................................................................
Conclusion

BIBLIOGRAPHIE
LA LISTE DES ABREVIATIONS
LA LISTE DES FIGURES
LA LISTE DES TABLEAUX

120

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