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Aplicacin de Crditos contra el Impuesto a la Renta
de Tercera Categora
En el presente trabajo abordaremos determinados aspectos tericos
previstos en la legislacin del Impuesto a la Renta respecto a la aplicacin de crditos con derecho a devolucin contra el Impuesto a la
Renta a fin de minimizar las posibles contingencias que podran generarse por su uso indebido. Adems, se complementar con el desarrollo de un caso prctico integral que incluye el llenado de las pantallas
respectivas del PDT Renta Anual de Tercera Categora.

1. Alcances y clasificacin de los crditos

Debe tenerse en cuenta el orden de aplicacin de los crditos que
sern compensados contra el Impuesto a la Renta Anual de acuerdo
con lo establecido en el artculo 52 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta (RLIR), considerando que estos tienen naturaleza
distinta, tal como se muestra en el siguiente cuadro:
Impuesto a la Renta Anual

PRIMER ORDEN:
Crditos sin derecho a
devolucin

SEGUNDO ORDEN
Crditos con derecho a
devolucin

Crdito por Impuesto

a la Renta de Fuente
Extranjera.
Crdito por Reinversin
Otros Crditos sin derecho a devolucin.

Saldo a favor del Impuesto

a la Renta de ejercicios anteriores.
Pagos a cuenta del impuesto.
Impuesto percibido.
Impuesto retenido.
Otros crditos con derecho
a devolucin.

S
Saldo a favor

Exceden
los
crditos?

2. Crditos con derecho a devolucin

2.1. Saldo a favor del Impuesto a la Renta

El artculo 87 del TUO de la LIR dispone que si el monto de los
pagos a cuenta excediera del impuesto que corresponda abonar
al contribuyente, segn su declaracin jurada anual, ste consignar tal circunstancia en dicha declaracin y la SUNAT, previa
comprobacin, devolver el exceso pagado. Los contribuyentes
que as lo prefieran podrn aplicar las sumas a su favor contra
los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentacin de la declaracin jurada, de
lo que dejarn constancia expresa en dicha declaracin, sujeta a
verificacin por la SUNAT.

Procede referir que contra las rentas de tercera categora solo
se podr compensar el saldo a favor originado por rentas de la
misma categora.
a. Orden de Prelacin
En virtud a lo regulado en el artculo 52 RLIR bajo referencia, se observa que para la compensacin de crditos con
derecho a devolucin, en primer lugar se aplicar el saldo
a favor.
b. Oportunidad de la utilizacin del saldo a favor
Respecto a la utilizacin del saldo a favor, cabe referir
que para efectos de su compensacin contra los pagos
a cuenta mensuales, deben observarse las siguientes reglas:

No
Impuesto a regularizar

Dicho esquema ha sido plasmado en la Declaracin Jurada Anual

de Tercera Categora, tal como se aprecia a continuacin:

Supuesto

Ejercicio

Oportunidad

a) El saldo a favor originado

por rentas de tercera categora, acreditado en la
declaracin jurada anual
del ejercicio precedente al
anterior por el cual no se
haya solicitado devolucin
(numeral 3 del artculo 55
de la RLIR).

2010

Deber ser compensado contra

los pagos a cuenta del ejercicio,
inclusive a partir del mes de enero del 2012, hasta agotarlo.

b) El saldo a favor originado por rentas de tercera

categora generado en el
ejercicio inmediato anterior
(numeral 4 del artculo 55
de la RLIR).

2011

Deber ser compensado slo

cuando se haya acreditado en la
declaracin jurada anual y no se
solicite devolucin por el mismo
y nicamente contra los pagos a
cuenta cuyo vencimiento opere
a partir del mes siguiente a aqul
en que se presente la declaracin jurada donde se consigne
dicho saldo.

Esquemticamente se muestra la oportunidad de la aplicacin

del saldo a favor del Impuesto a la renta de tercera categora de
acuerdo al perodo de presentacin de la Declaracin Jurada
Anual:

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MES DE PRESENTACIN MES DE

DE LA DECLARACIN
APLICACIN DEL
JURADA ANUAL
CRDITO

Febrero 2012

Contra el pago a cuenta del mes

de febrero cuya declaracin se
presenta en el mes de marzo

Marzo 2012

Contra el pago a cuenta del mes

de marzo cuya declaracin se
presenta en el mes de abril

Abril 2012

Contra el pago a cuenta del mes

de abril cuya declaracin se
presenta en el mes de mayo

Resulta importante verificar la debida aplicacin del saldo a favor

contra los pagos a cuenta en funcin a la regulacin referida, a
efectos de su compensacin, de corresponder, contra el Impuesto a la Renta anual.

2.2. Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta

Los pagos a cuenta o anticipos, constituyen obligaciones creadas
por la Ley en forma paralela a la obligacin tributaria principal
(que se devenga solamente al final del ejercicio).

En nuestro pas, actualmente, para los generadores de rentas de
tercera categora (acogidos exclusivamente al Rgimen General)
existen dos sistemas de pagos a cuenta dependiendo del resultado tributario obtenido en el ejercicio anterior:



SISTEMAS

DE PAGOS

A CUENTA

COEFICIENTE: Si se obtiene
Renta Neta Imponible

2%: Si no obtuvo Renta Neta Imponible o recin inicia actividades

2.3. Retenciones de Rentas de Tercera Categora

Acorde con lo dispuesto por el literal a) del artculo 88 del TUO
de la LIR constituyen crditos contra el Impuesto a la Renta las
retenciones y las percepciones sufridas con carcter de pago a
cuenta sobre las rentas del ejercicio gravable al que corresponda
la declaracin. Este sera el caso 0de las retenciones por las rentas
(utilidades, rentas, ganancias de capital) atribuidas en el ejercicio
(artculo 29-A de la LIR) que pudieran haber obtenido las empresas por inversiones en Fondos Mutuos, Fondos de Inversin
o Fideicomisos. Procede indicar que en virtud al artculo 73-B
de la LIR, las retenciones deben ser efectuadas por las Sociedades Administradoras de los Fondos de Inversin en Valores y de
los Fondos de Inversin as como las Sociedades Titulizadoras
de Patrimonios Fideicometidos y los Fiduciarios de Fideicomisos
Bancarios.
2.4. Pagos indebidos Ley N 28843

La Resolucin del Tribunal Fiscal N 07528-2-2005 (publicada el
22.12.2005) estableci la improcedencia del Ajuste por Inflacin
del balance general con incidencia tributaria en periodos en que
no existe inflacin lo que gener preocupacin en la mayora de
los contribuyentes toda vez que implicaba que la base imponible determinada respecto del Ejercicio gravable 2001 no era la

correcta, pudiendo haber pagado en exceso o en defecto (omisin), debiendo recalcular el impuesto en esta ltima situacin.
Al respecto, la Resolucin del Tribunal Fiscal N 01644-1-2006
(publicada el 17.04.2006) regul un plazo de diez das hbiles
desde el da siguiente de la publicacin de la misma a efectos de
no aplicar intereses y sanciones por la incorrecta determinacin
del Impuesto a la Renta.
Las citadas resoluciones generaron muchas interrogantes y dudas que fueron eliminadas mediante Ley N 28843 (26.07.2006)
que bajo el carcter de una precisin seal en contrario a lo
indicado en las citadas resoluciones, que s resultaba aplicable
las normas de ajuste por inflacin del balance con incidencia
tributaria en periodos deflacionarios. Conforme a dicho criterio,
el ltimo prrafo de la Primera Disposicin Final de la Ley N
28843 estipula que los pagos efectuados como consecuencia de
la aplicacin de las referidas Resoluciones del Tribunal Fiscal, incluyendo las multas, constituyen pagos indebidos; respecto de
los cuales los contribuyentes pueden: (i) solicitar su devolucin,
o por excepcin, o (ii) aplicarlos como crditos contra futuros
pagos a cuenta o contra el saldo por regularizar del IR.

2.5. Aplicacin del ITAN 2011

El artculo 8 de la Ley N 28424 dispone que se podr utilizar
como crdito el ITAN pagado total o parcialmente durante el
ejercicio al que corresponde el pago.

En concordancia con lo antes regulado, el inciso e) del artculo
9 de su Reglamento, establece que el Impuesto efectivamente
pagado (1) hasta el vencimiento o presentacin de la Declaracin
Jurada Anual del Impuesto a la Renta, lo que ocurra primero, en
la parte que no haya sido aplicada como crdito contra los pagos
a cuenta del Ejercicio al que corresponda, constituir el crdito
a aplicarse contra el pago de regularizacin del Impuesto a la
Renta del Ejercicio gravable al que corresponda el pago.

Procede sealar que el ITAN si bien constituye un crdito con
derecho a devolucin, el mismo no puede ser aplicado contra
el Impuesto a la Renta de futuros ejercicios, sino que nicamente puede aplicarse contra el Impuesto a la Renta del mismo ejercicio al cual corresponde. As, el ITAN correspondiente al ejercicio 2011, solo puede aplicarse contra los pagos a
cuenta o de regularizacin del Impuesto a la Renta de dicho
ejercicio (2011).
a. Contra el pago de regularizacin del Impuesto a la Renta
Solamente se podr utilizar como crdito, el ITAN pagado total o parcialmente dentro del plazo de presentacin o vencimiento de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio al cual corresponde. As el ITAN del ejercicio
2011, solo se podr utilizar como crdito si se cancela como
mximo hasta la fecha de vencimiento o presentacin, lo que
ocurra primero, de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto
a la Renta del ejercicio 2011. No se puede utilizar como crdito, los intereses moratorios por el pago extemporneo del
ITAN.
Es importante resaltar que el ITAN si bien constituye un crdito con derecho a devolucin, el mismo no puede ser aplicado
contra el Impuesto a la Renta de futuros ejercicios, sino que
nicamente puede aplicarse contra el Impuesto a la Renta del
mismo ejercicio al cual corresponde.
b. Orden de prelacin en la aplicacin del Crdito
En virtud a lo dispuesto en el artculo 55 del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta, si un contribuyente al cierre de
un ejercicio obtiene un saldo a favor arrastrable, optando por

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su aplicacin contra los pagos a cuenta del ejercicio siguiente

y a su vez en el referido ejercicio (siguiente) tambin se encuentra afecta al ITAN; procede que aplique en primer lugar
el Saldo a Favor arrastrable y luego que se agote el mismo,
podr aplicar el ITAN de dicho ejercicio como crdito.
c. Devolucin del ITAN no aplicado como crdito
Si al final del ejercicio quedara un crdito del ITAN no aplicado, se podr optar por solicitar su devolucin. El derecho
a solicitar la devolucin del ITAN proceder, si luego de haberse acreditado el impuesto contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regularizacin del Impuesto a la
Renta del ejercicio por el cual se pag el impuesto quedara
un saldo no aplicado. Este derecho ser ejercido por parte
del contribuyente, en la oportunidad de la presentacin de
la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ao
correspondiente.
Para proceder a la devolucin del ITAN, el contribuyente
deber sustentar la prdida tributaria o el menor Impuesto
obtenido sobre la base de las normas del Rgimen General.
La devolucin deber efectuarse en un plazo no menor de
sesenta (60) das de presentada la solicitud. Vencido ese plazo
el contribuyente podr considerar aprobada su solicitud, debiendo la SUNAT bajo su responsabilidad, emitir las Notas de
Crdito Negociables o los Cheques No Negociables, segn lo
previsto en los artculos 38 y 39 del Cdigo Tributario y sus
normas complementarias.

3. Aplicacin Prctica
Enunciado
La empresa Jesused S.A. dedicada a la comercializacin de productos textiles inicia sus actividades en el mes de febrero 2010. A continuacin se muestra la siguiente informacin:
1. Saldo a favor del ejercicio 2010 al 31 de diciembre 2010:
S/. 74,240.00
La Declaracin Jurada Anual se present en marzo 2011.
2. ITAN pagado en el ejercicio 2011, al contado: S/. 15,900.00
Se cancel al vencimiento del periodo tributario marzo 2011, esto
es en el mes de abril 2011.
3. Pagos a cuenta del ejercicio 2011
Periodo Mes de pago Monto Compensa- Pago en Saldo a ITAN

o compen-
cin saldo efectivo favor- arras
sacin
a favor
arras- trable

trable

Enero
Febrero
5000
5000

Febrero
Marzo
5600
5600

Marzo
Marzo
5100
-74240
0 -69140 15900

Abril
Abril
7100
-69140
0 -62040 15900

Mayo
Mayo
5900
-62040
0 -56140 15900

Junio
Junio
6900
-56140
0 -49240 15900

Julio
Julio
5400
-49240
0 -43840 15900

Agosto
Agosto
7100
-43840
0 -36740 15900

Setiembre Setiembre
8150
-36740
0 -28590 15900

Octubre Octubre
6890
-28590
0 -21700 15900

Noviembre Noviembre
6100
-21700
0 -15600 15900

Diciembre Diciembre
5000
-15600
0 -10600 15900

TOTAL PAGOS A CUENTA 74240

0

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4. Pagos a cuenta del periodo enero y febrero 2012

Periodo Mes de pa- Monto Compensa- Pago en Saldo a ITAN

go o com-
cin saldo efectivo favor arras
pensacin
a favor
arras- trable

trable

Enero Enero
6800
-10600
-3800
0

Febrero Febrero

-3800
0
0
7600

Marzo
3800

5. Impuesto a la Renta Anual Ejercicio 2011: S/. 76,300

Solucin
I. Consideraciones a tener en cuenta respecto a los pagos a
cuenta
1. Saldo a Favor del ejercicio anterior
De acuerdo al caso planteado se aprecia que el Saldo a Favor del
ejercicio anterior (2010), consta en la Declaracin Jurada Anual
presentada en marzo 2011, en virtud a ello es procedente que se
aplique a partir del periodo marzo 2011 y cuyo vencimiento se
produce en el mes de abril, de conformidad con lo dispuesto en el
numeral 4 del artculo 55 del Reglamento LIR.
Adicionalmente, el saldo a favor del ejercicio precedente al anterior (2010) podr ser aplicado contra los pagos a cuenta del ejercicio a partir del perodo tributario enero, en virtud al numeral 3 del
precitado artculo 55. En tal sentido, es conforme la aplicacin del
saldo a favor del ejercicio 2010 contra los pagos a cuenta de los
perodos enero y febrero 2012.
En relacin con este aspecto procede relevar los aspectos siguientes:
El saldo a favor debe aplicarse a partir del periodo tributario en
que se presenta la Declaracin Jurada, no existiendo opcin de
postergar su aplicacin a periodos posteriores.
El saldo a favor determinado en el ejercicio 2011 debe aplicarse
en primer orden de prelacin de acuerdo a lo dispuesto en el
artculo 52 del Reglamento de la LIR. Ello se ve corroborado
por el Informe N 235-2005-SUNAT/2B0000.
2. Impuesto Temporal a los Activos Netos - Ejercicio 2011
En el presente caso prctico, para la aplicacin del Impuesto Temporal a los Activos Netos como crdito contra los pagos a cuenta, se debe considerar el impuesto efectivamente pagado hasta la
fecha de vencimiento del pago a cuenta del Impuesto a la Renta
contra el cual podr ser aplicado.
Ahora bien, en el caso planteado se aprecia que el ITAN del ejercicio 2011, ha sido pagado efectivamente al vencimiento del periodo
tributario marzo; por lo cual en principio se podra compensar contra el pago a cuenta del periodo marzo 2011 y cuyo vencimiento
ocurre en el mes de abril. No obstante, dado que existe un orden
de prelacin en la aplicacin de crditos, no puede aplicarse el
ITAN como crdito en tanto no se agote el saldo a favor del ejercicio anterior (2010).
En tal sentido, dado que el saldo a favor se ha aplicado contra los
pagos a cuenta del ejercicio 2011, no procede la compensacin del
ITAN contra los pagos a cuenta. En funcin a ello, el ITAN no aplicado se compensar contra el saldo del Impuesto a la Renta Anual
resultante luego de aplicar el saldo a favor del ejercicio anterior y
los pagos a cuenta efectuados, de ser el caso.
Procede reiterar que el ITAN solo puede compensarse contra los
pagos a cuenta o Impuesto a la Renta Anual del ejercicio al que
corresponde el pago; por lo cual no resulta viable su aplicacin
contra los pagos a cuenta del ejercicio 2012.

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II. Tratamiento Contable

Para efectos prcticos vamos a mostrar el tratamiento contable
correspondiente a un perodo tributario por cada supuesto, utilizando
la dinmica dispuesta por el PCGE.
1. Por los pagos a cuenta realizados en efectivo
registro contable

x

40
TRIBUTOS,CONTRAPRESTACIONES

Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIO
NES Y DE SALUD POR PAGAR
5,000

401
Gobierno Central

4017 Impuesto ala Renta

40171 Renta de Tercera Categora

Subdivisiona
401711 Pagos a cuenta de Renta de Tercera
ria sugerida

Categora

10
EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE

EFECTIVO
5,000

104
Cuentas corrientes en instituciones

financieras

1041 Cuentas corrientes operativas

X/02/11Pago a cuenta del periodo

enero 2011.

Es importante referir que el pago a cuenta constituye un anticipo del

Impuesto a la Renta Anual, por lo cual solo se debe reflejar contablemente cuando efectivamente se realiza el pago. En tal sentido, resulta
incorrecto provisionar la obligacin del pago. Asimismo, debemos
precisar que el mismo procedimiento se debe aplicar para el periodo
febrero 2011, por el que tambin se ha efectuado pago en efectivo.

2. Por la compensacin contra el Saldo a Favor

La compensacin del Saldo a Favor contra el pago a cuenta mensual
debe efectuarse en el periodo al cual corresponde la obligacin tributaria que se extingue. As apreciamos que el pago a cuenta del periodo
marzo 2011 (obligacin tributaria) se compensa contra el saldo a favor
del ejercicio anterior (2010), entendindose que ello ocurre en el mes
de marzo 2011, debindose reflejar contablemente en dicho mes.
registro contable

x

40
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES

Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIO
NES Y DE SALUD POR PAGAR
5,100

401
Gobierno Central

4017 Impuesto a la Renta

40171 Renta de Tercera Categora

401711 Pagos a cuenta de Renta de Tercera Cat.

40
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES

Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIO
NES Y DE SALUD POR PAGAR
5,100

401
Gobierno Central

4017 Impuesto a la Renta

40171 Renta de Tercera Categora
Subdivisiona

401712 Saldo a favor Impuesto a la Renta
ria sugerida

x/03/11Pago a cuenta del periodo mar

zo 2011 compensado con saldo a favor.

3. Por el pago del ITAN - Ejercicio 2011

Bajo el supuesto que se trata inicialmente como un tributo reembolsable y atendiendo a las formas como puede cumplirse con esta
obligacin segn el artculo 7 de la Ley N 28424 que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos ITAN los asientos contables
pueden variar. Sin embargo, dado que el contribuyente ha optado
por pagar al contado este impuesto, en la fecha de pago podra
efectuar el siguiente asiento contable:
registro contable

x

40
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES

Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIO
NES Y DE SALUD POR PAGAR
15,900

401
Gobierno Central

4018 Otros impuestos y contraprestaciones

40186 Impuesto Temporal a los activos Netos

10
EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE

EFECTIVO 15,900

104
Cuentas corrientes en instituciones

financieras

1041 Cuentas corrientes operativas

x/04/11Por el pago ITAN 2011.

x
4. Aplicacin de los crditos con derecho a devolucin contra el
Impuesto a la Renta Anual
En funcin a los datos planteados la aplicacin de los crditos con
derecho a devolucin contra el Impuesto a la Renta Anual del ejercicio, se deber efectuar de acuerdo a lo siguiente:
Impuesto a la Renta Anual de
Tercera Categora
(-) Saldo a favor arrastrable del
ejercicio anterior an no compensado
(-) Pagos a cuenta del ejercicio 2011
(-) ITAN - ejercicio 2011, aplicado como crdito
Saldo a regularizar saldo a favor

= S/. 76,300
=
=
=
=

00
(74,240)
(2,060)
00

Luego de la aplicacin de los crditos con derecho a devolucin

contra el Impuesto a la Renta Anual de tercera categora del ejercicio 2011, resulta un saldo del ITAN no compensado ascendente
a S/. 13,840 (15,900 - 2,060), respecto del cual se podr solicitar su
devolucin.
Contablemente, la compensacin del impuesto a regularizar contra los crditos con derecho a devolucin se refleja de la forma
siguiente:
registro contable

x

40
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES

Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIO
NES Y DE SALUD POR PAGAR
76,300

401
Gobierno Central

4017 Impuesto a la Renta

40171 Renta de Tercera Categora

Subdivisiona
401713 Impuesto a la Renta anual
ria sugerida

40
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES

Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIO
NES Y DE SALUD POR PAGAR 76,300

401
Gobierno Central

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4017 Impuesto a la Renta

40171 Renta de Tercera Categora

401711 Pagos a cuenta de Renta de Tercera

Categora

4018 Otros impuestos y contraprestaciones

40186 Impuesto Temporal a los activos Netos

31/12/11Por la compensacin de los

crditos con derecho a devolucin

contra el impuesto a la Renta Anual

de tercera Categora ejercicio 2011.

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3. Aplicacin del ITAN contra el Impuesto a la Renta Anual 2011

III. Elaboracin del PDT - Renta de Tercera Categora, Formulario

Virtual N 670 respecto a la consignacin de crditos
1. Aplicacin del saldo a favor

Se consigna el importe total pagado por ITAN en el

asistente de la casilla 131 y si hay un exceso automticamente el PDT genera la diferencia en la casilla 279: Saldo del ITAN no aplicado como crdito.

El saldo a favor ha sido compensado contra los pagos a cuenta de enero y febrero
2012, por ende no existe saldo a aplicar
contra el Impuesto a la Renta Anual.

2. Aplicacin de los pagos a cuenta mensuales del ejercicio 2011

4. Conciliacin respecto al importe de los crditos reflejados al

31.12.2011 vs. los crditos aplicados contra el Impuesto a la
Renta Anual
Al 31 de diciembre luego de la aplicacin de los crditos contra
el Impuesto a la Renta Anual, se reflejan en la cuenta 40: Tributos,
contraprestaciones y aportes al Sistema de Pensiones y de Salud
por pagar, divisionaria 4017: Impuesto a la Renta, los saldos por
crditos respecto de rentas de tercera categora, siguientes:
Saldo a Favor arrastrable
ITAN - ejercicio 2011

Total crdito

=
=
=

S/. 10,600
13,840
S/. 24,440

No obstante, de acuerdo con la Declaracin Jurada Anual presentada en el mes de marzo 2012, nicamente se observa como
crdito el que corresponde al ITAN - ejercicio 2011 y que asciende a S/. 13,840. Ello se sustenta en el hecho que el importe
del saldo a favor arrastrable al 31 de diciembre 2011, ha sido
compensado contra los pagos a cuenta de enero y febrero 2012
por lo cual no existe saldo por aplicar contra el Impuesto a la
Renta Anual.
Ello implica que al 29 de febrero del 2012, ya no se reflejar contablemente un saldo a favor arrastrable del ejercicio 2010.
NOTA
(1) Se considerar que el ITAN ha sido efectivamente pagado cuando la
deuda ha sido cancelada en efectivo, cheque, nota de crdito negociable o documento valorado o compensado de acuerdo a lo sealado
en el artculo 40 del Cdigo Tributario. n