Apostila Sistema de Controle Interno

APOSTILA
SISTEMA DE CONTROLE INTERNO
Prof Rodrigo Pironti Aguirre de Castro

Mestre em Direito Econmico e Social pela Pontifcia Universidade Catlica do Paran; Especialista em Direito Administrativo e Direito Empresarial. Vice-presidente do foro mundial de jvenes administrativistas (Mxico); Membro do Instituto de jovens juristas ibero-americanos, professor da Universidade Tuiuti, Facinter e Universidade Positivo, professor do MBA em Gesto Pblica Alleanza, professor da Escola Superior de Advocacia OAB-PR e professor do Instituto de Direito Romeu Felipe Bacellar; Autor das Obras: Processo Administrativo e Controle da Atividade Regulatria (Ed. Frum: 2005) e Sistema de Controle Interno: uma perspectiva do modelo de gesto pblica gerencial (Ed. Frum: 2007). Coordenador Executivo da obra Direito Administrativo Contemporneo Estudos em homenagem ao Prof. Manoel de Oliveira Franco Sobrinho (Ed. Frum: 2004) e organizador da obra Servios Pblicos Estudos dirigidos (Ed. Frum: 2007). Scio do escritrio PIRONTI E MACIEL Advogados. www.pmadvogados.adv.br
SUMRIO ENFOQUE SISTEMICO DO CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAO PBLICA........................................................................................................................ A DISTINO ENTRE SISTEMA DE CONTROLE INTERNO E O CONTROLE INTERNO DA ADMINISTRAO PBLICA ................................................................... PRESSUPOSTOS DE IMPLANTAO DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO ............. Aspectos Jurdicos e Fundamentos Legais do Sistema de Controle Interno ................... Intersetorializao dos Entes Responsveis pelo Controle Interno ................................. O Princpio da Separao dos Poderes e o Sistema Integrado de Controle Interno ............................................................................................................................ A ESTRUTURAO DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO..................................... Instrumentos de Controle e a Formatao Estrutural do Sistema de Controle Interno ............................................................................................................................ ORGANIZAO ESTRUTURAL INTERNA DO ENTE UMA PROPOSTA DE FORMATAO TIL (ESTRUTURA OBJETIVA) ........................................................... A descentralizao em ncleos de controle interno ........................................................ A independncia estrutural dentro da estrutura global do ente ....................................... A normatizao isonmica dos procedimentos ............................................................... ATRIBUIES E COMPETENCIAS DA UNIDADE CENTRAL DE 34 35 37 38 30 26 29 04 16 17 23 03
CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAO PBLICA (ESTRUTURA SUBJETIVA) .................................................................................................................. A lei instituidora e a figura do controlador geral (responsvel central do controle).......................................................................................................................... Vedaes aos reponsveis pelo controle........................................................................ Garantias dos responsveis pelo controle ...................................................................... Modalidades de atuao do sistema de controle interno................................................. SISTEMA DE CONTROLE INTERNO: PERSPECTIVA GERENCIAL E O PRINCPIO DA EFICINCIA........................................................................................... 51 64 41 44 46 48 40
RESUMO CONCLUSIVO ...........................................................................................
O SISTEMA DE CONTROLE INTERNO DA ADMINISTRAO PBLICA
O sistema de controle interno da Administrao Pblica prope uma enorme gama de orientaes normativas e tcnicas voltadas verificao da legalidade do ato e da conformao da conduta do agente com os princpios ordenadores da sociedade. Muito embora tal sistema ainda tenha uma evoluo muito incipiente no estado brasileiro, importante salientar que a exigncia de sua implantao pelos entes integrantes da estrutura estatal (direta ou indireta) remonta no mnimo Constituio da Repblica de 1988. Um dos principais motivos da no implantao do controle interno na maioria desses entes a dificuldade de formatao da estrutura de controle a ser formulada, o que ocasiona algumas dvidas relevantes nos administradores (v.g.: Que tipo de vnculo o controlador ter com o ente controlado? Qual a metodologia de controle a ser implantada? Que estrutura bsica dever ter o sistema de controle interno?), a ponto de preferirem a inrcia ao risco de estruturao de um controle interno descuidado dos ditames constitucionais e infraconstitucionais. Num primeiro momento, tentar-se- aventar algumas consideraes impor-tantes sobre a estruturao do sistema de controle interno, com seus pressupostos, seus instrumentos de fiscalizao, seu relacionamento com os controles externo e social e outras regras de implantao que so fundamentais para um sistema que busca a veri-ficao constante da realizao do interesse pblico advindo da atuao administrativa. Para alm disso, tem o presente captulo tambm o condo de, com fulcro na anlise evolutiva do Estado e nas formas de controle, tratadas respectivamente no primeiro e segundo captulos, convidar o estudioso a uma
3
reflexo sobre os princpios inerentes ao sistema de controle interno, mormente o princpio da eficincia, bem como, um repensar sobre o exerccio efetivo deste controle: se de meio, privilegiando os ditames burocrticos de gesto administrativa; se de resultado, numa anlise finalstica e gerencial; ou se essas duas formas podem coexistir com vistas ao atingimento do interesse pblico a ser satisfeito.
A DISTINO ENTRE SISTEMA DE CONTROLE INTERNO E O CONTROLE INTERNO DA ADMINISTRAO PBLICA Preliminarmente ao estudo do sistema de controle interno e a perspectiva do controle no bojo da gesto administrativa burocrtico-gerencial, importante uma breve distino sobre o complexo que envolve a noo de sistema de controle interno e o contraponto com a idia de controle interno1. A importncia da utilizao de mecanismos de controle to relevante que a INTOSAI (International Organization of Supreme Audit Institutions), definiu o sistema controle interno2 como
Todo sistema de controles financeiros e de qualquer outra natureza da entidade, [...] incluindo a estrutura organizacional, os mtodos, os procedimentos e a auditoria interna, estabelecidos pelos administradores segundo os objetivos da entidade, que contribuem para que ela seja regularmente administrada de forma econmica, eficiente e eficaz, garantindo, assim, a observncia das polticas
Importante neste tocante, alm da necessria distino entre sistema de controle interno e o controle interno propriamente dito, ressaltar que distinto destas duas noes o conceito de auditoria interna, pois esta tem o condo de avaliar e ajudar as entidades e organismos pblicos a melhorar suas operaes e atividades, com base no desenvolvimento da formulao de concluses e a apresentao de recomendaes do que foi verificado. , portanto, meio integrante do conceito de controle interno e, por conseguinte, do sistema de controle interno. O sistema de controle interno deve fazer vistas a normas preexistentes. Muitas destas normas so originrias de entidades fiscalizadoras internacionais como, v.g., a INTOSAI International Organization of Supreme Audit Institutions, a OLACEFS, a EUROSAI, a ASUL, entre outras. 4
determinadas pela administrao, salvaguardando bens e recursos, assegurando a fidedignidade e integridade dos registros contbeis e produzindo informaes financeiras e gerenciais confiveis e tempestivas.3
Relevante ainda neste tocante a observao feita pela International Organization of Supreme Audit Institutions INTOSAI, quando revela que poderia ser utilizada a expresso "controle gerencial"4 como integrante da idia de controle interno o que, por certo, refora a noo de que a "problemtica do controle bem mais ampla do que os controles financeiros tradicionais"5 e aproxima a uma concepo do modelo de gesto administrativa idealizado. O sistema de controle interno dotado de uma estrutura complexa. Neste sentido, cumpre ressaltar preliminarmente, o conceito elencado pela auditora do Tribunal de Contas do Cear, Maria Luciene Cartaxo Fernandes, para quem sistema de controle interno
conjunto complexo e organizado de regras e normas, de unidades, de princpios, mtodos, procedimentos e equipamentos coordenados entre si, que busca o fim precpuo de realizar a avaliao da gesto pblica e o acompanhamento dos programas de governo, bem como de comprovar a legalidade e avaliar os resultados quanto eficcia,
INTERNATIONAL ORGANIZATION OF SUPREME AUDIT INSTITUTIONS INTOSAI. Normas de auditoria. Braslia: Revista do Tribunal de Contas da Unio, 1991. v.22. p.295. "Os controles gerenciais so sempre vistos como englobando outros controles. Constituem o marco de referncia da organizao, todos os planos, polticas, procedimentos e prticas necessrias para que os funcionrios atinjam os objetivos da entidade. Os controles administrativos so aqueles procedimentos e registros concernentes a processos de adoo de deciso, que levam os funcionrios a praticarem as atividades autorizadas, no alcance dos objetivos da organizao. Os controles contbeis compreendem os procedimentos e documentaes relativas salvaguarda dos ativos e confiabilidade dos registros financeiros." (INTERNATIONAL ORGANIZATION OF SUPREME AUDIT INSTITUTIONS INTOSAI. Guia para normas de controle interno. Trad. Helosa Garcia Vidal Pinto. Braslia: Revista do Tribunal de Contas do Distrito Federal, 1993. v.19. p.70). INTERNATIONAL ORGANIZATION..., Guia para..., p.83. 5
eficincia e economicidade da gesto oramentria, financeira, patrimonial e operacional nas unidades da administrao pblica.6
O Tribunal de Contas do Estado de Minas Gerais, por sua vez, materializou o conceito de sistema de controle interno atravs da Resoluo n.o 10, de 02 de dezembro de 1998, quando referiu que:
O sistema de controle interno compreende as polticas e procedimentos estabelecidos pela Administrao de um rgo/entidade para ajudar a alcanar os objetivos e metas propostas e assegurar, enquanto for praticvel, o desenvolvimento ordenado e eficiente das operaes, incluindo a adeso s polticas e procedimentos administrativos, a salvaguarda dos ativos, a preveno e identificao de fraudes e erros, o registro completo e correto das transaes.
Para alm disso, Cleiton Vieira define sistema como sendo "conjunto de partes coordenadas (articuladas entre si) com vistas consecuo de objetivos bem determinados"7, donde o sistema de controle interno seria "o conjunto de unidades tcnicas, articuladas a partir de um rgo central de coordenao, orientada para o desempenho das atribuies de controle interno indicados na Constituio e normatizados em cada nvel de governo".8 Dessa forma, unindo os posicionamentos mencionados, nota-se que o sistema de controle interno versado no artigo 70 da Constituio da Repblica , pois, o conjunto de rgos descentralizados de controle interligados por mecanismos especficos de comunicao e vinculados a uma unidade central de controle, com vistas a fiscalizao e avaliao da execuo
6 7
FERNANDES, M. L. C., op. cit. Muito embora a delimitao de sistema enfatizada pelo autor possa parecer genrica, adapta-se ao que se prope delimitar neste estudo, ou seja, traduz a idia de coordenao e articulao com vistas realizao de um interesse definido, neste caso, o interesse pblico. VIEIRA, Cleiton. O controle interno nas cmaras municipais, segundo a lei de responsabilidade fiscal. Disponvel em: <http://federativo.bndes.gov.br/f_estudo.htm>. Acesso em: 06 jun. 2006. p.2. 6
oramentria, contbil, financeira, patrimonial e operacional da entidade controlada, no que tange, principalmente, legalidade e eficincia de seus atos. O sistema de controle interno formado por vrios subsistemas unidades descentralizadas de controle que devem agir de forma harmoniosa, multidisciplinar9, integrada e sob a gide de uma norma comum que lhes confira segurana jurdica. No se confunde sistema de controle interno com sistema oramentrio ou de planejamento e execuo financeira, uma vez que a noo desse sistema abrange essas noes e, mais do que isso, outras referentes ao complexo de gesto pblica aventado no artigo 70 da Constituio da Repblica. Da a noo de multidisciplinaridade e complexidade do sistema de controle. Nesse sentido, veja-se lio de Evandro Martins Guerra, quando aduz:
Enfim, podemos dizer que a Lei Maior de 1988, ao prescrever a criao e manuteno obrigatria de um sistema integrado de controle interno, quis alcanar de forma ampla toda a organizao de gerncia pblica, no se limitando aos tradicionais controles financeiro e administrativo. Buscou-se, pois, a implementao de um sistema que englobasse o conjunto integrado de todos os controles, fossem financeiros, gerenciais, administrativos e operacionais.10
E continua
Em outras palavras, trata-se de um complexo de procedimentos administrativos, constitucionalmente previsto, de natureza financeira, contbil e oramentria, exercido por rgo posicionado dentro da prpria estrutura da Administrao, indissocivel desta, impondo ao gestor pblico a necessria visualizao de todos seus atos administrativos com boa margem de segurana, de acordo com as
A multidisciplinaridade diz respeito necessidade do sistema de controle conformar, dentro de um nico sistema, controles de legalidade e tcnicos sobre procedimentos contbeis, financeiros, oramentrios etc. GUERRA, op. cit., p.273. 7
10
peculiaridades de cada rgo ou entidade, com fincas de preveno, identificao e rpida correo de irregularidades ou ilegalidades, capaz de garantir o cumprimento dos planos, metas e oramentos preconcebidos.11
O controle interno, por sua vez, parte integrante do sistema de controle interno, tem, pois, atuao tcnica limitada ante a gama de procedimentos possveis dentro desse sistema. Constitui, pois, uma
responsabilidade do administrador da coisa pblica e deriva do dever-poder que a Administrao detm de rever seus prprios atos e a conduta de seus agentes. Reflete a especializao do controle administrativo ou executivo, donde o poder de fiscalizao exercido pela prpria Administrao Pblica sobre seus atos, decorrente do poder de autotutela administrativa, conforme reconhece o Poder Judicirio quando preconiza na Smula n.o 473 do Supremo Tribunal Federal, verbis:
A Administrao Pblica pode anular os seus prprios atos, quando eivados de vcios que o tornem ilegais, porque deles no se originam direitos, ou revog-los por motivo de convenincia e oportunidade, respeitados os direitos adquiridos e ressalvada, em todos os casos, a apreciao judicial.
, portanto, o controle exercido pelo poder pblico sobre "todo plexo de aes estabelecido pela Administrao Pblica"12, de acordo com normas legais e tcnicas previamente estabelecidas. Consoante esclio de Carlos Alberto Nunes Borges e Sandra Maria de Carvalho Campos, o controle interno pode ser entendido como
atividades, planos, mtodos e procedimentos interligados, utilizado com vistas a assegurar que os objetivos dos rgos e entidades da administrao sejam alcanados, de forma confivel e concreta,
11 12
GUERRA, op. cit., p.274. GUERRA, op. cit., p.274. 8
evidenciando eventuais desvios ao longo da gesto, at a consecuo dos objetivos fixados pelo Poder Pblico.13
Hely Lopes Meirelles, por sua vez, define controle interno como "todo aquele realizado pela entidade ou rgo responsvel pela atividade controlada, no mbito da prpria administrao".14 J na lio de Lincoln Magalhes da Rocha, controle interno ou controle administrativo direto
Todo aquele realizado pela entidade ou rgo responsvel pela atividade controlada, no mbito da prpria administrao. Assim, qualquer controle efetivado pelo executivo sobre seus servios ou agentes considerado interno, como interno ser tambm o controle do Legislativo ou Judicirio, por seus rgos de administrao, sobre o seu pessoal e os atos administrativos que pratiquem.15
Para o American Institute of Certified Accountants (AICPA), controle interno

O plano da organizao, todos os mtodos e medidas coordenadas adotados pela empresa para salvaguardar seus ativos, verificar a adequao e confia-bilidade de seus dados contbeis, promover a eficincia operacional e estimular o respeito e obedincia s polticas administrativas fixadas pela gesto.16
Neste prisma, o controle interno tem por objetivo ao recair sobre todos os atos e procedimentos administrativos do ente controlado assegurar a execuo segura da atuao administrativa, pautada em princpios e regras tcnicas e de direito, com vistas realizao precpua do interesse pblico.
13
BORGES, Carlos Alberto Nunes; CAMPOS, Sandra Maria de Carvalho. Implementao, estudo e avaliao dos controles internos. Belo Horizonte: TCEMG, maio 1999. (Apostila). MEIRELLES, Hely Lopes. Direto administrativo brasileiro. So Paulo: Malheiros, 1990. p.572. ROCHA, Lincoln Magalhes da. A funo controle na administrao pblica: controle interno e externo. Frum Administrativo, Belo Horizonte, v.1, n.2, 2001. p.125. Apud BORGES, op. cit., p.3. 9
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A orientao interpretada da International Organization of Supreme Audit Institutions INTOSAI, prope que a funo do controle interno seria a de
prevenir erros (por exemplo, segregando funes e requisitos para autorizaes); detectar erros (por exemplo, estabelecendo padres de produo para detectar variaes nos resultados finais); corrigir erros que tenham sido detectados (por exemplo, cobrando um pagamento a maior feito a um fornecedor); e compensar controles dbeis onde os riscos de perda so elevados e se precisam controles adicionais.17
E complementa que "estruturas de controle interno so definidas como planos de uma organizao, incluindo atitude gerencial, mtodos, procedimentos e medidas que proporcionem uma segurana razovel de que os objetivos esto sendo alcanados".18 Prope, ainda, os objetivos do controle interno:
promover operaes ordenadas, econmicas, eficientes, eficazes, produtos de qualidade e servios em consonncia com os objetivos da organizao; salvaguarda dos recursos contra perdas provenientes de desperdcio, abuso administrativo, desordem administrativa, erros e fraudes e outras irregularidades administrativas; aderncia s leis, regulamentaes e diretrizes da administrao superior; e desenvolvimento e manuteno de dados financeiros e gerenciais confiveis, revelando, razoavelmente, tais dados em relatrios oportunos.19,20 (grifo nosso)
Pode-se resumir a noo de controle interno como sendo um conjunto de mtodos, processos e recursos empregados pela prpria estrutura interna
17 18 19 20
INTERNATIONAL ORGANIZATION..., Guia para..., p.70. INTERNATIONAL ORGANIZATION..., Guia para..., p.70. INTERNATIONAL ORGANIZATION..., Guia para..., p.69. Note-se que deflui da prpria interpretao dos objetivos propostos pela INTOSAI a atividade executiva, programada e harmnica do controle interno em face do sistema de controle interno, devendo o primeiro fazer vistas as normas estabelecidas pela estrutura central do sistema. 10
de produo do ato, com vistas a impedir o erro, a fraude, a ineficincia para realizar com plenitude a legalidade almejada da atuao administrativa21. Assim, resta claro que o controle interno parte integrante do sistema de controle interno, que comporta (minimamente) alm dos rgos de controle interno, uma estrutura central orientadora das regras de controle e outras estruturas necessrias ao complexo de controle de um ente. o sistema de controle interno gnero, do qual o controle interno (representado pelo respectivo rgo de controle que o engendra) espcie. Consoante a disposio contida no artigo 74 da Constituio da Repblica e a conseqente interpretao da extenso de sua aplicao a todos os entes da federao, decorrente da norma do artigo 75 da mesma Lei, podem-se aventar os principais objetivos do sistema de controle interno. Para a realizao destes objetivos, a International Organization of Supreme Audit Institutions INTOSAI22 preocupou-se em estabelecer um marco de normas gerais minimamente exigidas e que seriam aplicadas a todos os nveis de governo para criao de um sistema controle interno apropriado: O estabelecimento de uma norma geral que se preocupe com a segurana do sistema de controle, ou seja, a formatao jurdica no sentido de que as estruturas de controle interno devem oferecer uma razovel segurana de que os objetivos
institucionais estampados na norma sero cumpridos; A fixao de uma regra geral de cooperao entre os envolvidos no controle, no sentido de que todos da cadeia de controle adotem atitudes positivas e de cooperao na efetivao do controle interno;
21Neste 22
sentido veja-se VIEIRA, C., op. cit., p.2.
INTERNATIONAL ORGANIZATION..., Guia para..., p.68-69. 11
A estipulao de uma norma que privilegie, como conditio sine qua non, critrios de moralidade e competncia para fazer parte integrante do quadro de controle interno;
regramento dos objetivos buscados pelo sistema de controle interno, que devem ser identificados e razoveis no contexto geral dos objetivos da instituio de que faz parte;
e, principalmente, uma norma que permita o acompanhamento constante do sistema de controle e sua independncia frente a determinao de irregularidades encontradas no decorrer de sua atividade.
Menciona, tambm, a necessidade de estipulao de normas detalhadas de controle, com as quais os objetivos deste sistema seriam alcanados, como, por exemplo, a criao de uma estrutura normativa referente documentao analisada pelos rgos de controle interno, tanto no aspecto material no sentido de estabelecer documentos sobre os quais dever o controle exercer rgida fiscalizao quanto no aspecto
procedimental, possibilitando a disponibilidade e o registro de todas as informaes necessrias ao controle; e o estabelecimento de critrios de segregao de funes, ou seja, deveres e responsabilidades bem delimitadas a todos os envolvidos nas funes controladas. De todo o exposto, denota-se que para o sistema de controle interno de um ente funcionar necessrio que se estabelea e se mantenha uma estrutura eficaz, com regras bem definidas de controle e um quadro de pessoal comprometido e imparcial. A atividade de controle passar, dessa forma, a representar "um instrumento gerencial usado para proporcionar razovel segurana de que os objetivos da direo superior esto sendo atingidos"23.
23
INTERNATIONAL ORGANIZATION..., Guia para..., p.67. 12
Com essa concepo de imparcialidade e eficcia, o sistema de controle no ser visto como instrumento perturbador das aes
administrativas, mas sim, como funo de extrema relevncia na gesto da coisa pblica e garantidor da realizao do interesse pblico pretendido pela Administrao24. Neste sentido, leciona Antonio Carlos Correia, quando versa que "um controle interno adequado aquele estruturado pela administrao e que possa propiciar uma razovel margem de garantia de que os objetivos e metas sero atingidos de maneira eficaz, eficiente e com a necessria economicidade".25 A materializao do sistema de controle interno efetivo para a International Organization of Supreme Audit Institutions INTOSAI reside no fato de que a "direo de cada organizao governamental deve assegurar-se de que uma estrutura de controle interno apropriada seja instituda, revisada e atualizada, de modo a mant-la eficaz"26. Nesse sentido, por exemplo, a avaliao do grau de eficincia dos rgos de controle interno poderia ser realizada por uma auditoria interna integrante do sistema de controle interno, "com atribuies de
acompanhamento da gesto administrativa, financeira e oramentria, com vista no s a detectar falhas do sistema, mas tambm, a dar sugestes para torn-lo mais eficiente"27.
24
Note-se que a simples criao estrutural e formatao legislativa do controle interno no o dota de eficcia, preciso que alm de uma estruturao adequada este controle seja constantemente revisado, atualizado e avaliado, para que acompanhe o desenvolvimento do ente controlado e possa responder s demandas com segurana e agilidade. CORREIA, Antonio Carlos. O controle interno. Disponvel em: <http//:homeshopping.com.br/ ~goucor/ controle.htm>. Acesso em: 03 nov. 2006. ORGANIZATION..., Guia para..., p.67.
25
26INTERNATIONAL 27
ANDRADE, Z. R. O controle interno de rgos municipais. Florianpolis: Tribunal de Contas do Estado de Santa Catarina, 1989. p.12. 13
A noo de um sistema de controle na Administrao Pblica, portanto, deve ser exaltada, uma vez que o que se busca a conformao da conduta do agente com regras predeterminadas de gesto razovel e eficiente da coisa pblica. Portanto, quando se ressalta a importncia do sistema de controle interno
No se trata de desprestgio do administrador, mas de obedincia a uma regra j consagrada, de fidelidade a um sistema que vem sendo adotado em pases mais adiantados. Com efeito, o princpio geral que suporta a forma e a estrutura jurdica e administrativa do governo de um Estado bem organizado o de que a nenhuma pessoa ou grupo de pessoas, em nenhuma hiptese, pode ser confiado um poder ilimitado.28
Mrio Pacini vai alm, quando afirma que

O bom governo s pode crescer em aceitao no conceito do povo, na medida em que sinceramente fortalece, na administrao pblica, os meios de controle e de fiscalizao. Em tais circunstncias, no est se autolimitando, mas simplesmente cercando-se dos instrumentos que o protejam da tendncia quase incontida de alguns, de serem excessivamente magnnimos com o dinheiro do povo.29
E conclui, o mesmo autor, que "os rgos de controle interno, portanto, no tm em vista punir, mas antes de tudo, prevenir, proteger e acautelar"30. O sistema de controle interno, pois, possibilita a manuteno de um procedimento clere e atualizado de informaes gerenciais que torna eficiente e segura a tomada de decises e proporciona maior tranqilidade ao gestor pblico em relao aos atos praticados por seus subordinados.
28
PACINI, Mrio. O sistema de controle. Revista do Tribunal de Contas da Unio, Braslia, Edio Comemorativa 25 anos, 1995. p.127. PACINI, op. cit., p.127-128. PACINI, op. cit., p.128. 14
29 30
Neste sentido, com vistas a determinar a amplitude do sistema de controle interno, o Conselheiro Corregedor do Tribunal de Contas do Estado do Paran, Fernando Augusto Mello Guimares31, props o seguinte grfico:
E acrescentou o seguinte quadro resumo:
Cumprimento das Metas Previstas no Plano Plurianual 1 - Avaliar Execuo Dos Programas de Governo Dos Oramentos dos rgos 2 - Comprovar a Legalidade Oramentria Financeira Patrimonial Rec. Humanos rgos e Entidades da Adm . Direta Adm . Indireta
SISTEMA DE CONTROLE INTERNO
Eficincia Gesto 3 - Avaliar Resultados Eficcia Operaes de Crdito 4 - Controlar Avais Garantias
Direitos e Haveres do Municpio 5 - Apoiar o Controle Externo no exerccio de sua m isso institucional
31
GUIMARES, Fernando Augusto Mello. Controle interno municipal. Encontro para Prefeitos Municipais. Curitiba (PR): Federao das Indstrias do Estado do Paran (FIEP), 27 nov. 2006. 15
Nesse sentido, a instrumentalidade do sistema de controle interno, nele consi-derados os rgos de controle interno que o integram, tem o condo de, entre outros: impedir que sejam realizadas operaes em desacordo com os planos estabelecidos pela estrutura central de controle interno, e evitar atos que violem disposies normativas prefixadas; possibilitar uma racionalizao na aplicao dos recursos pblicos ante a perspectiva oramentria geral do ente; disponibilizar ao administrador pblico um fluxo de informaes capaz de proporcionar um planejamento adequado e razovel das atividades a serem desenvolvidas e, por via de conseqncia, oferecer elementos atualizados para a formulao da proposta oramentria; proporcionar ao gestor tranqilidade em sua administrao em virtude da constante verificao dos atos e operaes desenvolvidas pela estrutura central e pelos rgos descentralizados de controle; dotar a deciso administrativa de maior segurana, uma vez que, em posse de informaes corretas e atualizadas, restar ao gestor estabe-lecer a prioridade e atuar eficientemente na promoo da poltica pblica estabelecida. O sistema de controle interno, alm de se constituir num excelente mecanismo gerencial e de transparncia na atuao administrativa, tambm configura importante instrumento de efetivao da cidadania, pois dificulta a adoo de prticas clientelistas e vincula o gestor prestao de contas constante populao.
PRESSUPOSTOS INTERNO
DE
IMPLANTAO
DO
SISTEMA
DE
CONTROLE
16
A implantao do sistema de controle interno e a obrigatoriedade de sua observncia obedecem a determinados pressupostos de ordem jurdica que acabam por vincular a criao de um complexo de controle que permita a fiscalizao constante do arcabouo que envolve desde a arrecadao at a destinao dos recursos pblicos. O conjunto de normas orientadoras da necessidade de adoo de sistemas de controle interno constituem pressuposto essencial para a formatao de mecanismos de controle interligados que possibilitem uma maior segurana e eficincia na gesto da coisa pblica. No bastasse a exigncia legal de criao de um sistema de controle interno pelos entes pblicos e privados gestores de recursos pblicos, a conformao desse sistema tambm consubstanciada por decises e orientaes dos Tribunais de Contas, Controladoria Geral da Unio e outros entes fiscalizadores da gesto pblica, o que, por certo, estabelece um pressuposto intersetorial (noo colaborativa) de implantao do sistema. So, portanto, pressupostos de implantao do sistema de controle interno os aspectos jurdicos e fundamentos legais desse sistema e a sua integrao com entes responsveis pelo controle por meio de uma relao de colaborao, mormente em relao s determinaes dos Tribunais de Contas.
Aspectos Jurdicos e Fundamentos Legais do Sistema de Controle Interno O tema do controle, em sentido amplo, recorrente nos estudos de direito administrativo e h muito desenvolvido pela doutrina e jurisprudncia em virtude da necessidade constante de atualizao face evoluo da sociedade.
17
decorrncia desta crescente transformao e atualizao social a incessante busca por um modelo ideal de controle, que conjugue participao social e moralizao da atuao administrativa. Na lio de Guerra,
Trata-se de tema em voga no universo jurdico brasileiro, principalmente em face dos cada dia mais elevados nveis de corrupo e improbidade administrativa. Certo que se vem buscando alcanar o mximo de proteo ao patrimnio pblico, aos dinheiros do povo, de maneira concomitante, mediante a utilizao de mecanismos desenvolvidos para o combate a malversao dos recursos, observados os princpios norteadores da Administrao, tratando-se tais sujeies de fundamento do regime de soberania popular.32
Diante desta preocupao deflui a importncia do tema do sistema de controle interno, que, como bem exposto pela interpretao da Constituio da Repblica de 1988, deve ser conformado, institucionalizado e operacionalizado pelos entes gestores de recursos pblicos, sejam integrantes da Administrao Pblica direta ou indireta33. Embora a Constituio da Repblica de 1988 tenha se preocupado com a implantao e efetivao prtica de um sistema de controle interno na Administrao Pblica, o tema, como j mencionado, mereceu destaque nos textos legais anteriores Constituio, mormente no que tange Lei n.o 4.320 de 17 de maro de 1964. A Lei supramencionada inovou quando, j na dcada de 60, introduziu no ordenamento jurdico as expresses controle externo e interno,
32 33
GUERRA, op. cit., p. 256. Muito embora tenha havido uma preocupao especial por parte do Constituinte originrio na estruturao da norma fundante e vinculante da criao do sistema de controle interno, aps 18 anos de sua promulgao, no se vislumbra a concretude deste sistema na Administrao Pblica. 18
especificamente nos seus artigos 75 a 80, propondo-lhes as respectivas atribuies, porm, sem delimitar qualquer vnculo entre eles34. Nesse sentido, uma das formas encontradas para delimitar o conceito de controle interno foi o estabelecimento pelo legislador ordinrio, no artigo 75 da Lei n.o 4.320/64, do exerccio do controle de execuo oramentria, que compreendia: a verificao da legalidade dos atos resultantes da arrecadao da receita ou a realizao da despesa, o nascimento ou extino de direitos e obrigaes; o vnculo e a fidelidade funcional (comprometimento) dos servidores da Administrao responsveis por bens ou recursos pblicos; cumprimento efetivo dos cronogramas e programas financeiros e de execuo de obras ou servios. Como se no bastasse, vinculou o exerccio deste controle nas mos do Poder Executivo, sinalizando um ideal fiscalizador nas atividades executivas do Estado, sem prejuzo dos entes de controle externo responsveis
constitucionalmente pelo controle dos bens e recursos pblicos. A "Constituio de 1967", por sua vez, dotou de fora constitucional o conceito de controle interno, estabelecendo em seu artigo 71, inciso I, que o controle interno possua como uma de suas atribuies fundamentais propiciar a mxima eficcia do controle externo. Porm, foi com a promulgao da Constituio de 1988 que o sistema de controle interno ganhou status relevante no conjunto normativo do texto constitucional.
34
GUERRA, op. cit., p. 257. 19
O sistema de controle interno passou ento a corresponder ao controle que compreendia a fiscalizao contbil, financeira, ora-mentria, patrimonial, relativamente legalidade, legitimidade e economicidade, tanto na Administrao direta ou indireta, por fora dos artigos 70 e 74 do texto constitucional. Para alm disso, o artigo 31 da Constituio da Repblica evidencia a imperatividade do controle interno no mbito municipal, fazendo espraiar o entendimento de sua aplicao em todos as esferas de poder35. O artigo 74 do texto constitucional, por sua vez, estabelece que o sistema de controle interno deve ser mantido, de forma integrada, pelos trs poderes (Executivo, Legislativo e Judicirio), com vistas a: avaliar a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio e o efetivo cumprimento das metas estabelecidas no Plano Plurianual; controlar as operaes de crdito, avais e garantias, bem como direitos e haveres da unio; atestar a legalidade e promover a avaliao dos resultados, no que diz respeito eficcia e eficincia, da gesto oramentria,
35
A parte final do artigo 31 da Constituio remete expresso "na forma da Lei". Neste sentido abre-se o questionamento sobre qual Lei seria esta qual fez meno o texto constitucional, se lei ordinria ou lei orgnica? Neste sentido, Guerra aduz: "tratando-se de matria de fiscalizao, atividade tpica do Estado, dever estar prevista na Lei maior do Municpio" (GUERRA, op. cit., p.258). Data vnia, no parece ser este o melhor entendimento, uma vez que a Lei Orgnica do Municpio estabelece critrios orientadores e fundamentais da estrutura do Poder Executivo Municipal e seu relacionamento com os demais entes da estrutura do estado e fixa parmetros para o pleno exerccio dos ditames constitucionais no mbito municipal; e legislao ordinria quem cabe estruturar as normas estabelecidas no texto constitucional e inovar, exaustivamente, a matria objeto de versao constitucional, como, por exemplo, estabelecer as regras do sistema de controle interno municipal. Ou seja, poderia a Lei orgnica mencionar, como no texto constitucional, a obrigatoriedade de criao do sistema de controle interno municipal, porm no se vislumbra bice lei ordinria dispor sobre sua realizao e ordenao prtica. 20
financeira e patrimonial nos rgos e entidades da Administrao Pblica Federal; atestar, da mesma forma, a legalidade e promover a avaliao dos resul-tados, no que diz respeito eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial aplicao dos recursos pblicos por entidades de direito privado; auxiliar o controle externo no exerccio de sua funo.
A responsabilidade solidria dos responsveis pelo controle interno estampada na regra do pargrafo primeiro do artigo 74, quando versa que sero solidariamente responsveis os servidores com a incumbncia de controle interno ao tomarem conhecimento de determinada irregularidade ou ilegalidade e deixarem de comunic-las ao Tribunal de Contas. No pargrafo segundo, por sua vez, a Constituio no traz especificamente uma regra de controle interno, mas sim uma regra de controle lato sensu (que decorre do prprio direito de petio), quando versa que qualquer cidado, partido poltico, associao ou sindicato possui legitimidade para denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas. Note-se, porm, que o Controle Interno pode ser meio para efetivao da denncia, caso alguns dos legitimados anteriormente elencados resolvam por bem fazer a denncia perante o prprio rgo de controle administrativo (interna corporis). Neste aspecto, no gera dvida como outrora poderia se imaginar, mormente com as determinaes da Lei n.o 4.320/64 a obrigatoriedade da adoo pelos trs poderes (Executivo, Legislativo e Judicirio) de um sistema integrado de controle interno. O Controle Interno deve ser implantado, como decorrncia de uma interpre-tao sistemtica do texto constitucional, no Poder Executivo tanto em sua administrao direta como na indireta , no Poder Legislativo, no Poder
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Judicirio e, ainda, no Ministrio Pblico e Tribunais de Contas, todos no mbito Federal, Estadual e Municipal36. Perpassada a anlise constitucional do sistema de controle interno, com a edio da Lei de Responsabilidade Fiscal Lei Complementar n.o 101, de 04 de maio de 2000 que se preocupou em estabelecer regras voltadas responsabilidade na gesto fiscal, mormente no que tange legalidade e transparncia no trato das finanas pblicas, o sistema de controle interno restou fortalecido. Uma das principais inovaes trazidas pela Lei Complementar n.o 101/2000 a obrigatoriedade da assinatura do responsvel pelo rgo de controle no relatrio de gesto fiscal do ente controlado37, vinculando-o, assim, ao cumprimento moral e detalhado de todas as normas relativas s finanas pblicas. Nesse passo, sendo obrigatria tambm a assinatura dos relatrios pelo chefe de cada Poder38, a Lei de Responsabilidade Fiscal coloca o responsvel pelo controle como responsvel solidrio das obrigaes e informaes prestadas no documento de gesto fiscal. A Lei n.o 101/2000, por delegao, repassa aos sistemas de controle interno de cada poder a verificao e fiscalizao das normas de responsabilidade e gesto fiscal por ela previstas, mormente no tocante a) ao cumprimento das metas estampadas na Lei de Diretrizes Oramentrias; b) aos limites e condies para que seja vivel assumir obrigaes de operao de crdito e inscries em restos a pagar; c) fiscalizao do limite de gastos totais referentes a despesa com pessoal e providncias de controle deste
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Tratar-se-, adiante, especificamente do tema da separao dos poderes e suas implicaes no sistema de controle interno. Vide artigo 54, pargrafo nico da Lei de Responsabilidade Fiscal. Vide artigo 54 da Lei de Responsabilidade Fiscal. 22
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limite; d) verificao das medidas adotadas para restabelecer os montantes da dvida consolidada e mobiliria aos respectivos limites; e) controle das restries constitucionais e legais de gesto fiscal no tocante aos recursos advindos da alienao de ativos; e f) o controle do cumprimento dos gastos totais dos legislativos municipais39. Nota-se, portanto, que os pressupostos de ordem jurdica, ou seja, a obrigatoriedade legal da implantao do controle e os fundamentos desta implantao, so de fundamental importncia para o entendimento da necessidade e adoo imediata em todos os poderes e esferas de governo de um sistema de controle interno adequado. Para alm disso, por meio do pressuposto normativo que se estabelecem as regras de conduta na implantao do sistema, bem como sua formatao estrutural, com vistas ao atingimento dos fundamentos legais que balizam o controle.
Intersetorializao dos Entes Responsveis pelo Controle Interno Pressuposto relevante diz respeito ao tema da intersetorializao do sistema de controle interno. Nesse aspecto, importante traarmos algumas noes do que se entende por intersetorializao e como ela se opera dentro do sistema de controle interno. Hodiernamente, as relaes administrativas pressupem uma
descentralizao de atividades e a delegao de competncias a rgos integrantes de uma mesma esfera de governo ou de poder. Cada rgo integrante da cadeia de atuao administrativa possui competncias e responsabilidades que lhe so prprias, dentro de um contexto sistemtico preestabelecido.
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Vide artigo 59 da Lei de Responsabilidade Fiscal. 23
No existe, portanto, hierarquia entre rgos que realizam funes delegadas e descentralizadas de um rgo central com objetivo nico de conformar a atuao administrativa. Nesse sentido, a hierarquia funcional adota novas formas de relacionamento interno, uma vez que todos os rgos descentralizados responsveis pela atividade que lhes foi delegada, ocupam posio de igualdade hierrquica no exerccio de sua funo administrativa. Nota-se, pois, uma tendncia horizontalizao das relaes internas de um poder ou ente governamental40. A horizontalizao representa uma idia de colaborao, de
relacionamento interno razovel e igualitrio de rgos diferentes, mas que agregam entre si uma caracterstica de realizar a atividade que lhes foi atribuda de forma independente com vistas realizao de um interesse comum. Para ficar mais clara a noo de intersetorializao, veja-se a sistemtica de controle interno. O controle interno idealizado pela Constituio da Repblica e pela legislao infraconstitucional especfica induz, como visto, noo de sistema de controle interno. Tal sistema de controle pressupe a descentralizao da atividade fiscalizatria e a ordenao desta atividade por um ncleo comum, que se convencionou chamar de unidade central de controle. A descentralizao desta atividade de controle, por sua vez, entre os mais variados rgos integrantes de uma mesma estrutura de poder ou esfera de governo, no obriga, necessariamente, que este rgo esteja para o outro
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No se est a dizer com isso que a formatao atual do princpio da hierarquia atinja entes governamentais ou poderes distintos, mas sim, que a formatao das relaes entre rgos de uma mesma esfera de governo e dentro de um mesmo poder deixou de ser vertical e passou a conformar a noo de horizontalizao, diviso de competncia, colaborao. 24
numa relao estrutural hierrquica comum (idntica), mas sim, que detenha uma caracterstica comum, qual seja, a realizao do controle interno que lhe compete. Exemplificando, imagine-se que um determinado municpio dispe em sua estrutura de dez Secretarias (formadas por Departamentos e Divises) e uma Controladoria Geral (responsvel por centralizar o sistema de controle interno). A descentralizao da atividade de controle foi operada pela Controladoria no sentido de viabilizar um rgo de controle em cada Secretaria, que seguir um regramento comum e possuir as mesmas competncias fiscalizatrias. Ocorre que, em virtude da peculiaridade e tamanho de cada Secretaria, duas delas, em vez de possurem Departamento de Controle, acabaram por determinar a competncia fiscalizatria a Divises de Controle, hierarquicamente diferenciadas na estrutura da Prefeitura. Seguindo um critrio normal de hierarquia, poderia se pensar que a Diviso de Controle estaria subordinada a determinado Departamento ou dele teria competncia
diferenciada, porm, na concepo de colaborao e intersetorializao, em que existe uma diviso com vistas descentralizao de competncia e manuteno da independncia do rgo, a Diviso de Controle ter as mesmas atribuies de controle do Departamento, conformando estas duas estruturas, em regime de colaborao, o sistema de Controle Interno do Municpio. A responsabilidade pelo controle tambm compartilhada, ou seja, cada rgo responsvel pelo lanamento das informaes de gesto contbil, oramentria, fiscal, operacional e patrimonial, dentro de sua esfera de competncia, cabendo ao sistema central unificar essas informaes e, caso necessrio, determinar sua correo ou complementao. Da a importncia da atuao intersetorial dentro da mesma esfera de governo ou estrutura de poder, pois afasta-se a concepo vertical de competncia onde cada rgo tem sua funo bem delimitada e no a divide com nenhum outro, estando subordinado a uns e sendo superior a outros , e
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adota-se uma postura de descentralizao de competncia (horizontalizao), em que todos os rgos integrantes da atividade administrativa de controle possuem atribuies comuns com vistas plenitude do sistema. A intersetorializao , pois, instrumento necessrio ao
estabelecimento de um sistema de controle interno razovel e eficiente, pois apenas com a delimitao de competncia e responsabilidade compartilhada de cada rgo responsvel pelo controle que se atingir a plenitude do controle e a legitimao da atuao administrativa.
O Princpio da Separao dos Poderes e o Sistema Integrado de Controle Interno Questo extremamente relevante diz respeito formatao do sistema de controle interno no que tange ao princpio da separao dos poderes. Poderia se imaginar que o sistema integrado de controle interno, conforme refere o artigo 74 da Constituio da Repblica, induz ao entendimento de que a integrao deve ser dada de maneira horizontal entre os poderes, ou seja, que os controles internos sejam interdependentes e se orientem de acordo com um rgo central, comum a dois ou mais poderes, que unifique e centralize o sistema de controle interno. Neste compasso, Guerra dispe:
Na viso de alguns doutrinadores, o sistema dever ser integrado de maneira horizontalizada, quer dizer, entre blocos orgnicos que detm o Poder estatal, nas esferas federal e estadual, e entre os poderes Executivo e Legislativo, no caso dos municpios, criando, assim, um rgo centralizador para reunir os sistemas existentes.41
E agrega:
41
GUERRA, op. cit., p.259. 26
Exemplo desta linha de entendimento est sendo desenvolvida no Estado do Rio Grande do Sul, onde a Contadoria Geral do Estado (CAGE), rgo da Secretaria da Fazenda, centraliza os sistemas de controle interno dos trs poderes, alm do Ministrio Pblico e Tribunal de Contas.42
Data vnia, no parece razovel o critrio acima exposto, por dois motivos fundamentais: a) A nova concepo do princpio da hierarquia, pressuposto para uma relao intersetorial do sistema de controle interno, no pode fugir aos limites do ente governamental ou do poder onde exercida, sob pena de ineficcia do controle, uma vez que s h hierarquia entre rgos direta ou indiretamente vinculados; e b) a noo de horizontalizao do controle no deve ser aplicada entre esferas de governo e poderes distintos, sob pena de inconstitucionalidade latente em face da violao do princpio da separao de poderes. O primeiro motivo exposto parece lgico, ora, se no existe subordinao direta ou indireta entre rgos integrantes de esferas de governo ou poderes distintos, no haver como o sistema de controle interno agrupar esses dois rgos sob pena de mesmo que com responsabilidades distintas dentro da cadeia de controle previamente estabelecida haver ingerncia de um sobre outro. Imagine-se o seguinte exemplo: Um sistema de controle interno envolvendo o Executivo Municipal (nele includas duas autarquias, fundaes, empresas estatais e sociedades de economia mista) e o Poder Legislativo do mesmo Municpio e a Unidade Central deste sistema vinculada Controladoria Geral do Municpio. Verificada uma irregularidade pelo Controlador Geral do Municpio poderia ele obrigar o chefe do Legislativo a adotar medidas sob pena de sano? Ou melhor, poderia o Controlador Geral do Municpio, neste caso, determinar que a prestao de Contas do Legislativo deve ser encaminhada
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para ele (Controlador vinculado ao Executivo) no prazo mximo de 15 dias antes da data de entrega ao Tribunal de Contas? No h, constitucionalmente, vnculo hierrquico entre os poderes, nem mesmo competncia constitucionalmente lcita deste controlador na ordenao de atos ao Chefe do Poder Legislativo, pelo que, no parece possvel o entendimento de que o sistema de controle interno pode engendrar e ordenar duas esferas de governo ou poderes distintos. Para alm disso, a noo de horizontalizao proposta anteriormente, como decorrncia da nova formatao do princpio da hierarquia em que existe uma interdependncia e uma diviso de responsabilidades entre todos os entes da cadeia administrativa pressupe que os rgos faam parte da mesma esfera de governo ou poder e que possuam relao direta ou indireta no exerccio do controle. Por exemplo, parece perfeitamente possvel que o rgo Central do sistema de controle, vinculado estrutura do Poder Executivo Municipal (administrao Pblica direta), determine a adoo de uma medida corretiva para sanar determinada irregularidade apontada por um rgo de controle, a ele subordinado, a uma sociedade de economia mista municipal (administrao pblica indireta). No h, neste caso, afronta separao dos poderes, pois a funo de controle e a unio desta funo dentro de um sistema de controle interno municipal no mbito do Poder Executivo, como no exemplo, ocorre entre rgos e entidades que compem cada poder e, portanto, no afronta a necessria separao de poderes e esferas de governo. A noo constitucional de estrutura do Estado verticalizada, ou seja, a juno destes sistemas apenas poder ocorrer entre rgos e entidades de um mesmo poder. O sistema de controle interno deve, portanto, obedecer a essa verticalizao estrutural e operar a horizontalizao das
responsabilidades apenas quando dentro da mesma estrutura de poder.

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Nesse sentido, Guerra traz seu esclio:

Ora, sendo os poderes independentes e harmnicos entre si, conforme preceitua o art. 2.o da nossa Lei Maior, no poder haver vnculo subordinativo entre eles. Em se aceitando a hiptese de integrao horizontal, estar-se-ia permitindo a criao de um rgo central, reunindo todos os diversos sistemas existentes em cada um dos blocos orgnicos, funcionando como controlador geral com prerrogativa de fiscalizao sobre eles, interferindo no princpio da independncia determinado pela Constituio. Alm disso, vale salientar que, nesse caso, prosternada estaria a essncia do controle, porquanto, ao ser apartado de cada um dos Poderes, deixaria de ser interno, criando-se uma nova figura, eivada de inconstitucionalidade, de controle externo. Nossa sistemtica constitucional no se coaduna com tal conjectura.43
Possvel a horizontalizao interna de controle, ou seja, na mesma esfera de governo ou na estrutura de um mesmo poder, eivada de inconstitucionalidade qualquer tentativa de horizontalizao entre esferas de governo e poderes distintos. De forma mais clara, a verticalizao da estrutura de Estado induz ao entendimento de que h separao dos poderes e das esferas de governo cada qual com competncia decisria e operacional que lhes so prprios e a horizontalizao do sistema de controle interno (obedecendo nova concepo de hierarquia admi-nistrativa) apenas poder ocorrer desde que respeitada esta verticalizao, ou seja, desde que dentro de um mesmo ente governamental ou poder especfico. Inconstitucional, portanto, qualquer tentativa de criar, fora da delimitao constitucional do ente controlado, uma figura responsvel pelo controle de seus atos sem a respectiva determinao de competncia expressa e especificamente prevista na Constituio.
A ESTRUTURAO DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO
43
sistema
de
controle
interno,
como
mencionado,
veio
complementar atividades de controle lato sensu j existentes, revelando-se importante instrumento de gesto. Deve o sistema de controle interno ser exercido dentro da prpria estrutura do rgo controlado, por meio de procedimentos e atividades intersetoriais (de colaborao), com vistas realizao eficiente do sistema e a escorreita gesto da coisa pblica. A metodologia de estruturao do sistema de controle interno fundamental para o bom desenvolvimento das atividades de controle a ele inerentes, pois com uma estrutura interna coerente ser possvel o exerccio efetivo dos objetivos de controle e a correo de eventuais irregularidades ou falhas. Para a ordenao metodolgica deste sistema, necessrio, pois, que se formate uma premissa estrutural, que suporte toda delimitao deste sistema e que sirva de base para o implemento das formas de controle possveis dentro do rgo controlado. Neste sentido, o sistema de controle pode ser visto sob o prisma objetivo, por meio de uma viso estrutural pura de controle, consideradas sua organizao administrativa dentro do ente controlado; e subjetivo,
considerando as pessoas responsveis pelo controle e suas caractersticas principais. Com estas duas premissas, objetiva e subjetiva, possvel uma delimitao bsica de controle aplicvel a qualquer esfera de governo ou poder.
Instrumentos de Controle e a Formatao Estrutural do Sistema de Controle Interno
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O sistema de controle interno deve ser estabelecido por meio de diversas etapas preordenadas e que respeitem o objetivo central do sistema, qual seja, a eficincia do controle. Nesse passo devem ser estipuladas regras seqenciais que permitam a regncia de um sistema de controle interno efetivo, pois tais regras delimitaro os instrumentos deste sistema e a possibilidade de utilizao prtica destes instrumentos quando verificada alguma falha ou irregularidade. So algumas destas regras que permitem a regncia do sistema de controle e o implemento efetivo de seus instrumentos: A pormenorizao de todas as competncias do ente controlado, detalhando as inmeras atribuies contbeis, fiscais,
operacionais, oramentrias e patrimoniais, por meio de: a) fluxograma completo e check lilst da organizao estrutural da instituio com suas respectivas competncias e atividades; b) a delimitao de atribuies de cada rgo responsvel pelo controle e sua colaborao com o rgo central; c) levantamento e planejamento dos gastos com pessoal da equipe tcnica de controle e a disponibilidade de recursos; d) determinao da independncia de cada rgo controle interno e seu relacionamento com o rgo central do sistema. Estudo do potencial de risco da Instituio, ou seja, verificao do "grau de vulnerabilidade"44 da Administrao no que diz respeito ao desperdcio e malversao do recurso pblico. Nesta anlise, ao mnimo trs aspectos devem ser considerados: a) o contexto local do controle, ou seja, o ambiente em que o controle est inserido e influncias ambientais no resultado almejado;
44
b) risco da atividade, considerado aquele risco decorrente de desperdcios, fraudes ou irregularidades e o estudo do impacto desta perda inerente atividade de controle; c) verificao prvia dos controles e mtodos internos de represso de ilegalidades e fraudes e sua adequao estrutural com o implemento do sistema de controle. Deve haver tambm, conforme o caso, uma reviso detalhada do sistema de controle interno, com vistas verificao de se atende aos requisitos de eficcia e eficincia. esta reviso que determinar se o sistema funciona de acordo com os objetivos predeterminados, considerado o potencial de risco da Instituio. Para tal, deve-se: a) identificar e documentar todos os atos dirios realizados na atividade administrativa; b) avaliar os rgos responsveis pelo controle interno e adequar seus procedimentos aos objetivos pretendidos, inclusive em relao ao excesso de controle; c) analisar as informaes relativas aos resultados obtidos no exerccio do controle, identificando as falhas e irregularidades existentes e apontando suas correes. Deve haver tambm uma cultura elaborao de relatrios gerenciais de controle que permitam a anlise das deficincias do controle, ou ainda, a segurana e o benefcio que proporcionou ao ente controlado.45 Os relatrios com vistas apurao da eficcia e eficincia do sistema de controle interno permite a avaliao da maturidade alcanada pelo rgo de controle interno, permitindo uma anlise da extenso, oportunidade e
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deste controle, o que poder, inclusive, subsidiar um eventual futuro procedimento de auditoria interna. Nesse sentido, aduz Guerra:
a documentao, contendo as informaes referentes aos diversos proce-dimentos, de acordo com cada setor administrativo, trar o levantamento dos mecanismos utilizados, evidenciados atravs de: a) questionrios compostos de sries de questes especficas para cada setor, descrevendo os principais aspectos do sistema de controle; b) descries a narrativa de todos os mecanismos de controle e dos resultados alcanados; c) fluxogramas a demonstrao, condensada em grficos, dos resultados obtidos pelo sistema de controle. [...] O questionrio , a nosso ver, a forma detentora do maior grau de confiabi-lidade na obteno dos resultados alcanados, sendo sua confeco elaborada de forma tcnica, elencando as questes principais de cada setor. Dessa forma, eleva-se a possibilidade de deteco de desvios ou falhas por simples anlise das respostas lanadas na documentao. Ademais, a espcie que propicia execues diferenciadas, garantindo a comparao das respostas obtidas.46
E complementa:
O controle interno ser exercido atravs de instrumentos especficos, isto , mecanismos e procedimentos que propiciam Administrao Pblica alcanar os objetivos previstos, como: 1. quadro de pessoal trata-se de condio fundamental implementao do sistema de controle interno, devendo estar previsto para todos os nveis profissionais. 2. polticas organizacionais devem ser especficas e estar definidas expres-samente, isto , atravs de publicao prpria, alm de amplamente divulgadas. Devem estar em conformidade com as normas aplicveis, sendo periodicamente revisadas e remanejadas, quando for o caso; 3. normas de procedimento de qualidade e avaliao amplamente divulgadas em toda Administrao; 4. manual de procedimentos deve ser elaborado de forma simples, contendo informaes acerca das aes mais econmicas e eficientes, estabelecendo o momento de reviso das tarefas, realizada por agentes que no tenham participado da execuo original;
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5. rotinas internas devem ser compostas de formulrios internos e externos; instrues para o preenchimento e distribuio dos formulrios, sistema de autorizao de transaes e operaes, chancela do responsvel em todos os procedimentos, evidenciando-se a execuo, dentre outros; 6. relatrios internos desenvolvidos a partir da definio de competncia de cada setor ou agente e confeccionados de maneira simples, clara e tempestiva; 7. responsabilidade deve ser definida de forma expressa, relativamente a cada agente ou setor, e conhecida via manuais internos; 8. integrao do sistema por tratar-se de um complexo de aes, o sistema deve ser desenvolvido de forma integrada, levando a um fluxo de realizao de tarefas onde um determinado setor seja controlado por outro.47
Os instrumentos do sistema de controle interno so, pois, mecanismos prvios de ordenao estrutural e de conduta, que permitem uma formulao slida do sistema (objetiva e subjetiva), com vistas necessria eficincia da atividade de controle. Passa-se, neste aspecto, a anlise detalhada de uma proposta de estrutura objetiva e subjetiva de sistema de controle interno.
ORGANIZAO ESTRUTURAL INTERNA DO ENTE UMA PROPOSTA DE FORMATAO TIL (ESTRUTURA OBJETIVA) A lei que dispor sobre a implantao do sistema de controle interno na Unio, Estados, DF, Municpios e nos diversos Poderes da estrutura constitucional brasileira, dever, dentre outros, estabelecer regras de implantao e estruturao fsica (objetiva) do controle dentro do ente controlado.
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Como se no bastasse, o autor prope em seu estudo dez modelos de questionrio relativos ao sistema de controle interno, neles englobados modelos de controle geral, contabilidade, execuo oramentria, licitaes, execuo financeira dentre outros. Tendo em vista a necessidade do tema em estabelecer uma proximidade entre teoria e prtica, vejam-se os modelos propostos pelo autor no anexo do presente trabalho. 34
Por
estrutura
objetiva
entende-se
conjunto
de
fatores
organizacionais e fsicos (materiais), que integram a formatao do sistema de controle interno e dele so parte indissocivel, pois de nada adianta legislao de procedimento, sem uma estrutura lgica que a subsidie. neste contexto que se coloca a importncia de trs diferentes temas no que atine estruturao fsica do controle no rgo controlado: a descentralizao de ncleos de controle interno; a independncia estrutural dentro da estrutura global do ente; e a normatizao isonmica dos procedimentos.
A descentralizao em ncleos de controle interno O primeiro tema fundamental para a concepo de sistema de controle interno, uma vez que condio sine qua non para a existncia deste sistema. Ora; um sistema pressupe, como visto, a ordenao estrutural em vrias facetas, sejam detentoras de competncia diferenciadas, de atribuies que se acumulam, de plexos funcionais comuns, dentre outras possibilidades de formao do sistema. Relativamente ao controle interno, o sistema idealizado tendo em vista a intersetorializao do controle e a relao de hierarquia horizontalizada segue uma idia de descentralizao. Explica-se. O grande nmero de processos e procedimentos dentro de uma entidade da Administrao Pblica Indireta Sociedade de Economia Mista por exemplo, faz com que o controle tenha um volume de trabalho considervel e, na maioria das vezes, estrutura fsica e de pessoal insuficientes para atender tal demanda. A descentralizao das atribuies do sistema de controle interno serve como ordenadora do procedimento de controle a ser adotado e permite uma
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quantificao do controle, tendo em vista a peculiaridade de cada rgo ou entidade. Serve como ordenadora do procedimento de controle, pois por meio da descentralizao que ser possvel o conhecimento completo dos procedimentos adotados por aquele rgo ou entidade. Posteriormente, com base nos dados levantados, ser possvel traar metodologias de trabalho ou at mesmo um planejamento procedimental a longo prazo, com vistas efetivao de determinada fiscalizao. A quantificao do controle, por sua vez, permite ao servidor a determinao de que tipo de controle importante no seu rgo, ou seja, permite uma verificao isonmica48 das atribuies de cada rgo ou entidade e a determinao de competncia especifica em seu atendimento. Veja-se a seguinte situao hipottica:
Uma Prefeitura resolve implantar um sistema de controle interno em sua estrutura, uma vez que sente a necessidade de controlar sua Procuradoria, suas 10 secretarias, suas 4 Coordenadorias, e sua autarquia municipal. Para no estender a discusso, pois o exemplo se presta a demonstrar a instigao proposta, pergunta-se: possvel e razovel estabelecer um controle nico, central, que seja responsvel por toda Prefeitura e sua Administrao Indireta? A resposta para o questionamento tende at a ser positiva no que diz respeito possibilidade, pois no incorreria em nenhum tipo de ilegalidade ou irregularidade a Administrao que resolvesse criar um sistema central e nico de controle. Porm, no parece razovel a adoo desta forma de controle. A falta de razoabilidade na adoo deste sistema simples. A Prefeitura uma entidade com uma distribuio de competncias gigantesca entre seus rgos e dona de uma complexidade mpar em especificidades de matrias tratadas por suas Secretarias.
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"O princpio da isonomia reflete a idia de que deve ser concedido tratamento igual para os iguais e desigual para os desiguais. Decorre, portanto, desse postulado, que deve a Administrao Pblica conferir tratamento compatvel com a situao de cada administrado dentro do Estado." (CASTRO, R. P. A. de, op. cit., p.52). Neste sentido, veja-se o esclio dado pelo prof. Luiz Alberto Blanchet: "Isonomia, pois, no mera igualdade aritmtica, mas equilbrio, ou proporcionalidade, entre os atributos juridicamente relevantes do particular e o tratamento a que a Administrao est obrigada a lhe dispensar." ( BLANCHET, Curso..., p.38). 36
Nesse sentido, a adoo de um sistema central e nico de controle no permitiria com tranqilidade, por exemplo, que fossem adotadas metodologias de execuo diferenciadas para o controle da Secretaria de Sade e Secretaria de Obras (em privilgio ao princpio da isonomia), ou, para alm disso, incharia a atividade do controlador e facultaria o controle burla ou falhas de todo gnero, decorrentes no da m-f do servidor, mas da prpria falibilidade humana, em razo do avolumado de processos a serem controlados.
nesse sentido que se impe a descentralizao do sistema de controle interno em ncleos de controle especficos, que determinaro a realidade de seu controle, porm, vinculados a um rgo central que ditar as regras gerais e polticas de controle da Instituio.
A independncia estrutural dentro da estrutura global do ente A independncia estrutural do sistema de controle interno configura pedra de toque do presente estudo. No h controle sem independncia. A atividade de controle est intimamente relacionada fiscalizao completa dos procedimentos
administrativos de um ente, portanto, necessita de independncia para o exerccio de seu mister. Impossvel, por exemplo, a orientao de excluso de determinado proce-dimento da anlise do controle por estar cravado de vcio insanvel. Ora, a atividade do controle justamente reconhecer o vcio, informar a autoridade competente sobre sua existncia e adotar medidas para recomposio do status quo anterior ou punio do agente causador do ato viciado. Para alm disso, no se pode imaginar que seja ordenada a omisso do controlador sobre ato viciado, do qual se tem conhecimento, sob o argumento de que o superior hierrquico assim ordenou. A atividade de controle em seu todo independente e em prol da sociedade, no obedece a caprichos pessoais. Ao controle deve ser dada completa autonomia fiscalizatria e instrutria, pois no age contra o poder,
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mas sim, a favor dele, pois conforme dita o pargrafo nico, do artigo 1.o da Constituio da Repblica, "Todo poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente". Nesse sentido, a Declarao dos Direitos do Homem e do Cidado, datada de 1789, j estampava em seu texto, mais especificamente, em seu artigo 15, o preceito: "A sociedade tem o direito de pedir conta, a todo agente pblico, quanto sua administrao". O titular do controle e seu destinatrio so, conforme evidenciado, a sociedade. Dessa forma, no pode o Gestor Pblico exercer qualquer tipo de ingerncia sobre a atividade de controle, pois esta ingerncia, alm de configurar violao da moralidade administrativa, afronta os preceitos constitucionais republicanos. Da interpretao das lies de Odete Medauar, retira-se o cerne destas ponderaes:
No demais lembrar a afirmao de Montesquieu: " necessrio que, pela natureza das coisas, o poder detenha o poder". Os controles institucionalizados enquadram-se no conceito jurdico ou tcnico de controle, segundo o qual dessa atuao decorre uma providncia ou medida do agente controlador. Mas a avaliao dos diversos controles institucionalizados do Brasil revela insuficincias e inefetividades. Da ser necessrio o aprimoramento das tcnicas e atividades fiscalizadoras e tambm avaliadoras, do que decorrer, certamente, melhor desempenho da Administrao. a chamada "vocao preventiva" de todo sistema de controle eficaz, pois deve suscitar na prpria administrao uma deontologia que previne o arbtrio e se integra na sua atuao normal.49
Nota-se, pois, que o controle no se submete ao arbtrio ou sujeies externas do Gestor Pblico controlado. estrutura autnoma e independente na realizao e efetivao de suas atividades em prol da boa e moral administrao.
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MEDAUAR, Direito administrativo moderno, 10.ed., p.375. 38
A normatizao isonmica dos procedimentos A normatizao isonmica dos procedimentos de controle interno impe o enfrentamento de duas situaes distintas, quais sejam, a
normatizao geral de controle e o tratamento normativo isonmico50 especfico para cada rgo que o compe. No gera dificuldades a afirmao de que um sistema de controle interno eficiente deve estar amparado por uma legislao slida que o permita atuar de forma transparente e que determine todo o contexto do ente controlado. A legislao geral no sistema de controle interno dispor sobre toda sua estruturao (objetiva e subjetiva), delineando os principais pontos de controle, as competncias do rgo central de controle e as atribuies dos ncleos descen-tralizados de controle, com vistas identidade do Controle Interno. A identidade do sistema de controle interno extremamente importante, pois na legislao genrica que se determinar se este controle ter caractersticas de meio ou de resultado; se seguir uma forma burocrtica ou gerencial do agir administrativo; se dar nfase a critrios contbeis, financeiros, patrimoniais, oramentrios ou operacionais, dentre outros. tambm na norma geral de controle que sero estabelecidas as caractersticas do controlador (ou ente responsvel pelo controle geral) e suas caractersticas como servidor pblico, eventuais condies ou restries ao exerccio de sua funo, dentre outros.
50
No se est a falar aqui em tratamento isonmico no momento da execuo ou da adoo de metodologias de controle, mas sim, no estabelecimento de critrios normativos especficos que permitam, no caso concreto, verificar quais documentaes comporo a prestao de contas em uma fiscalizao de obras pblicas, por exemplo. 39
Porm, a normatizao especfica do sistema de controle interno que determinar seu sucesso dentro do ente controlado. Explica-se. No se pode olvidar que as caractersticas dos rgos integrantes da Admi-nistrao Pblica possuem caractersticas e peculiaridades
consideravelmente distintas. Da mesma forma, no se imagina que uma norma genrica de controle seja capaz de regular todo plexo de atribuies de determinado rgo. neste ponto que a regulamentao especfica do sistema de controle interno dentro do rgo facilitar, ou no, a atividade de controle. Veja-se a seguinte situao hipottica:
Seguindo ainda com o exemplo de uma Prefeitura, imagine-se que seu sistema de Controle Interno adotou uma regra geral que versava que o controle oramentrio e financeiro seria exercido sobre todas as licitaes de todos os rgos da Administrao, deixando de mencionar, porm, como seria realizado em cada caso (obras, servios, contrataes por inexigibilidade ou dispensa etc.). Ora, no pode o responsvel pelo ncleo de controle estabelecer, ao seu critrio, uma metodologia de controle para cada caso, deve ser criada uma regra especfica que determine que todas as licitaes referentes a obras e servios de engenharia naquele rgo sero fiscalizadas tendo em vista os documento A, B e C, ou ainda, que o controle operacional sobre a Licitao de Merenda Escolar contemplar uma anlise do prazo de validade e entrega do objeto licitado, dentre outros.
Estas regras especficas devem ser consideradas no mbito de cada rgo controlado, ou seja, dentro de cada ncleo integrante do sistema de controle interno, criando-se uma espcie de check-list para o desempenho escorreito da atividade de controle.
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(MDULO II )
A ESTRUTURA DE RECURSOS HUMANOS E AS CARACTERSTICAS DOS PROFISSIONAIS DO SISTEMA DE CONTROLE (ESTRUTURA SUBJETIVA) Em complemento estrutura objetiva do sistema de controle interno, agrega-se a necessidade da estruturao subjetiva deste sistema, sob pena de relegar o controle a apenas uma formulao terica, sem nenhuma efetividade prtica em virtude do seu no exerccio adequado. O sistema de controle interno, muito embora estruturado
objetivamente de forma a possibilitar uma atividade de controle clere e independente, ter dificuldades de implementao e efetivao dependendo da estrutura subjetiva ordenada. Nesse sentido, pois, pretende-se a sugesto de alguns requisitos estruturais subjetivos deste sistema, mormente no que atine formatao legal da funo de Controlador Geral (ou responsvel central pelo sistema de controle)51 e algumas premissas para seu exerccio.
A lei instituidora e a figura do controlador geral (responsvel central do controle) A Lei que instituir o Sistema de Controle Interno, necessariamente, dever enfrentar as condies necessrias para a ocupao da funo exercida pelo Controlador Geral. A funo de Controlador Geral deve ser exercida por servidor detentor de cargo efetivo na Administrao Pblica, uma vez que necessitam
51
Para fins deste estudo ser utilizada a expresso controlador geral, sempre que se desejar referir a figura do responsvel central do sistema de controle interno. 41
de determinadas garantias para o exerccio de seu mister. Nesse sentido vejase:

Importante ressaltar que essas prerrogativas que se concedem aos servidores estatutrios no so privilgios pessoais, mas garantias necessrias ao adequado exerccio de suas funes estatais, para evitar influncias indevidas e desvio de finalidade na atividade do servidor.52
No basta, porm, que esse vnculo seja efetivo, deve o servidor ocupante da funo de controlador gozar da condio de estabilidade no servio pblico, pois assim estar resguardado contra possveis perseguies e sujeies impostas pelo chefe do ente ou poder controlado. A estabilidade jurdica disposta no artigo 41 da Constituio da Repblica tem como fundamento assegurar a prestao de um servio de forma tcnica e impessoal pelo Estado. Crmen Lcia Antunes Rocha ensina que a estabilidade conjuga o "profissionalismo que deve predominar no servio pblico contemporneo" com a impessoalidade "que impede prticas nepotistas e personalistas na Administrao Pblica", e conclui que
a estabilidade no pode ser considerada uma garantia do servidor, mas, antes, uma segurana para o cidado. Ela confere estabilidade ao prprio servio pblico e Administrao Pblica, marcando uma qualidade que d segurana sociedade quanto continuidade das atividades que lhe so essenciais.53
No se est a dizer, porm, que deve haver concurso especfico para o cargo de Controlador Geral, mas sim, que o ocupante desta funo deve ser
52
BITTENCOURT, Marcus Vinicius Corra. Manual de direito administrativo. Belo Horizonte: Frum, 2005. p.75. ROCHA, Crmen Lcia Antunes. Princpios constitucionais dos servidores pblicos. So Paulo: Saraiva, 1999. p.252. 42
53
servidor efetivo e gozar da condio de estabilidade, para que seja independente e possua autonomia gerencial na atividade de controle. A Constituio da Repblica no vincula a realizao de concurso especfico para o cargo de Controlador e, neste sentido, duas consideraes revelam-se fundamentais, qual seja, o exerccio do cargo de Controlador Geral por investidura em Concurso Pblico ou seu exerccio pela concesso de gratificao de funo, desde que servidor efetivo e estvel no ente controlado. A primeira hiptese remete realizao de concurso pblico para investidura no cargo de Controlador Geral. perfeitamente possvel que um ente ou poder promova uma readequao em sua estrutura de cargos e crie, por lei especfica, o cargo de Controlador Geral. A investidura deste cargo criado por lei deve ser por concurso pblico, consoante artigo 37, inciso II, da Constituio da Repblica. O Controlador investido por concurso pblico, aps trs anos de efetivo exerccio, consoante o artigo 41 da Constituio da Repblica, gozaria, como visto, de estabilidade54. Por outro lado, existe a possibilidade de concesso de funo gratificada, a um servidor estvel e efetivo em privilgio ao profissionalismo e impessoalidade que deve imperar no servio pblico para que seja responsvel pelo controle central do ente. Da anlise sistemtica da Constituio, mormente no que diz respeito conjugao das normas da seo IX, do Captulo I, parece esta a melhor forma de enquadramento do exerccio da funo de responsvel pelo sistema
54
A questo da investidura por Concurso Pblico especfico, neste caso, poderia conflitar com a idia sistmica de controle, uma vez que a atividade de controle pressupe uma relao de confiana e respeito entre o agente controlado e o agente controlador, ou seja, necessrio que o controlado auxilie as atividades do controlador e vice-versa. Ocorre que, no sistema proposto, parece que algumas situaes prticas podem colocar em xeque toda esta sistemtica Constitucional, uma vez que, por exemplo, pode ser admitido no concurso um adversrio poltico ou inimigo pessoal do gestor pblico, e o controle, neste exemplo, ser apenas meio para agresses e denncias infundadas de um contra o outro. 43
de
controle
interno,
conjugando-se e respeito
critrios nas
de
profissionalismo, controladas e,
impessoalidade,
confiana
atividades
principalmente, responsabilizao pelo ato objeto de controle. Obviamente o responsvel pelo sistema de controle interno deve, como visto, ser servidor estvel no servio pblico e, preferencialmente, o cargo que ocupa no ente controlado ou sua formao tcnica deve ter correlao com as atividades de controle, como por exemplo, possuir formao ou exercer cargo nas reas de cincias contbeis, econmicas, jurdicas dentre outros. Por fim, o argumento de que a concesso de funo gratificada possibilitaria, ante a confiana e respeito existente entre controlador e controlado, que no fosse realizado o controle efetivo e informado s autoridades responsveis, rechaado com a disposio do pargrafo 1.o, do artigo 74 da Constituio da Repblica que impe responsabilidade solidria ao responsvel pelo controle interno, ou seja, no d margem escusas no descumprimento de sua funo de controle55.
Vedaes aos reponsveis pelo controle Algumas vedaes so imprescindveis ao escorreito exerccio das atividades de controle e devem ser estampadas na lei instituidora do sistema de controle interno. Como visto, no se admite como responsvel pelo controle servidor com investidura em comisso, qual seja
aquela que possui carter precrio, em que o agente pode ser livremente nomeado ou exonerado. Diferente do cargo de provimento
55
Nesse sentido, importante lembrar que a relao entre controlado e controlador ser sempre profissional e impessoal, pois a investidura do servidor ser sempre por meio de concurso pblico, exercendo funo gratificada quando responsvel pelo sistema de controle interno do ente. 44
efetivo, o servidor no necessita ser aprovado em concurso pblico de provas ou provas e ttulos para ocupar cargo em comisso.56
Deve-se privilegiar, consoante j exposto, o profissionalismo e a impessoalidade do responsvel pelo controle, para que este no seja impelido a realizar, em razo da precariedade de seu vnculo, atividades facilitadoras ou desorientadas de controle. Destarte, frise-se que o servidor deve ter sido investido no cargo por Concurso Pblico com atribuies compatveis com as atividades de controle (Contador, Advogado, Administrador, Economista etc), porm, o exerccio de seu cargo ser orientado por uma funo gratificada. Para alm disso, deve ser vedado o exerccio do cargo de responsvel pelo sistema de controle interno a servidores que estejam em estgio probatrio, isso porque
o servidor nomeado para cargo de provimento efetivo fica sujeito a estgio probatrio, a partir do seu exerccio. Como a emenda Constitucional n.o 19/98 alterou o art. 41 da Constituio, estabelecendo que so estveis aps trs anos de efetivo exerccio os servidores nomeados para cargo de provimento efetivo em virtude de concurso pblico, o entendimento que tem prevalecido que o estgio probatrio passou a ser tambm de trs anos. Durante o estgio, a aptido e capacidade do servidor sero objeto de avaliao para o desempenho do cargo, observados os seguintes fatores: a) assiduidade; b) disciplina; c) capacidade de iniciativa; d) produtividade; e) responsabilidade. Se o servidor no for aprovado no estagio probatrio dever ser exonerado, ou, se estvel, reconduzido ao cargo anteriormente ocupado.
No se pode admitir, dessa forma, que o servidor responsvel pelo sistema de controle interno esteja sob avaliao da prpria Administrao Pblica,
56
BITTENCOURT, op. cit., p.78. 45
sob pena de facultar a atividade de controle a quem no se sabe se ter condies de cumpri-la. Outra vedao ao Controlador Geral diz respeito impossibilidade de ter sido penalizado administrativamente em deciso definitiva ou ainda, tenha sido condenado na esfera cvel ou criminal, por sentena transitada em julgado. Essa vedao relaciona-se diretamente atuao proba e moral do responsvel pelo sistema de controle, pois sua funo no outra, seno a de ordenar e controlar a legalidade e eficincia da gesto da coisa pblica. Da mesma forma, no compatvel com a funo de Controlador Geral, o exerccio de atividade poltico-partidria, ou seja, o responsvel pelo sistema de controle interno dever estar afastado de qualquer atividade que possa interferir em suas decises administrativas, dentre elas, a atividade poltico-partidria. Por fim, diante da exclusividade que impe o cargo, vedado tambm ao responsvel pelo sistema de controle interno o exerccio de outra atividade profissional, sob pena de facultar o controle a atividade secundria do agente controlador ou a mecanismos de experimento profissional.
Garantias dos responsveis pelo controle Ante a complexidade da funo de responsvel pelo sistema de controle interno, necessrio se faz que o Controlador Geral disponha de algumas garantias para o pleno exerccio de suas atribuies. Nesse sentido, condio indispensvel para o desenvolvimento de seu mister, como visto, a independncia e autonomia funcional deste servidor em relao aos demais servidores da Instituio. Ora, o responsvel pelo sistema de controle interno deve estar submetido aos ditames da Lei instituidora do controle e as regras de direito vinculantes impostas por resolues e determinaes dos rgos responsveis
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pelo Controle Externo. No est, portanto, sujeito a ingerncias internas de quem quer que seja, podendo, caso ocorram, denunci-las autoridade competente para que tome as medidas pertinentes e restabelea a lisura de atuao do rgo responsvel pelo controle. Ao Controlador Geral deve ser facultado acesso irrestrito a todas as documentaes do rgo controlado, bem como, senha de acesso a sistemas de gesto, de digitalizao de documentos, dentre outros. No pode, o responsvel pelo sistema de controle interno, ser obstado do exerccio da atividade de controle sob o argumento de que sigilosa a informao contida no documento. inerente atividade do Controlador o sigilo nas informaes levantadas em razo de sua atividade. Possui, pois, prerrogativas inerentes sua funo, podendo requisitar qualquer documento pelo qual tenha interesse, primando sempre pela eficincia do controle57. Nesse sentido, relacionam-se algumas condies e garantias bsicas para o pleno exerccio das atividades de controle pelo responsvel pelo sistema de controle interno: Posicionamento adequado na organizao; Autonomia gerencial e respaldo da Alta Administrao; Livre acesso a informaes, documentos e dependncias da organizao; Liberdade para programar e executar os trabalhos; Liberdade para relatar os resultados dos trabalhos sem interferncias; Julgamento imparcial e sem tendenciosidade (independncia mental em relao ao controlado).
57
Corroborando com o entendimento supra, veja-se a norma do artigo 5. , inciso XII, da Constituio da Repblica. 47
Por fim, devem ser dadas condies e garantias ao responsvel pelo sistema de, no ltimo ano do mandato do Gestor Pblico ou Presidente do rgo, exercer com independncia e autonomia sua funo, ficando vinculado a ela, quando possvel, ao menos at a prestao de contas do ente controlado sob o qual detm responsabilidade solidria.
Modalidades de atuao do sistema de controle interno Inmeras poderiam ser as modalidades de atuao do sistema de controle interno, porm, basicamente e de forma didtica, ele atua em duas frentes bem delimitadas, quais sejam: a fiscalizatria e a corretiva58. A atividade de fiscalizao consiste em examinar e reexaminar os atos praticados com vistas identificao de irregularidades ou ilegalidades, no que tange ao mrito do ato controlado. Assim, a priori, a atividade fiscalizatria no recompe o status quo anterior caso o ato j tenha sido prolatado, mas verifica o ato e permite uma atuao prvia, no sentido de que no seja emanado ato em desconformidade legislao pertinente. J a atividade de correo do ato tem por escopo eliminar a ilegalidade ou ilegitimidade do ato. Para isso, utiliza-se de vrias frentes de atuao como a anulao, a suspenso, a confirmao e a sanao, no tocante ilegalidade; e ainda, a revogao, a modificao, a suspenso e a confirmao59, no que diz respeito ao ato ilegtimo. Nesse sentido, em relao s atividades corretivas, tem-se:
58 59
MOREIRA NETO, Curso..., 14.ed., p.566. Note-se que a atividade de suspenso e de confirmao servem tanto para corrigir o ato ilegal quanto o ilegtimo. 48
a) que a atuao anulatria aquela que visa correo do ato e a recomposio da ordem pela eliminao da ilegalidade. Ou seja, visa desfazer a ilegalidade que viciou o ato objeto de controle; b) que a atuao sanatria visa conformar novamente o ato ao ordenamento jurdico, ou seja, visa adapt-lo s normas regentes do sistema de controle interno. Funciona como uma espcie de convalidao do ato emanado; c) que a atuao revocatria visa corrigir o ato, desconstituindo-o, porque no mais oportuno ou conveniente para a Administrao, ou ainda, porque cessaram as razes de interesse pblico que autorizaram sua prolao; d) que a atuao modificatria tem por escopo modificar o ato discricionrio, sem que para tanto seja necessrio desconstitu-lo, introduzindo-lhes alteraes em seu mrito; e) que a atuao suspensiva visa retirar temporariamente a exeqibilidade de um ato, ou seja, suspend-lo por prazo determinado, em razo de uma atuao acautelatria da Administrao Pblica, quando necessitar reexaminar a
legitimidade (mrito) ou legalidade do ato controlado; f) que a atuao confirmatria, por sua vez, reafirma a legalidade de um ato sobre o qual pendia suspeita de ilegalidade, ou ainda, legitima a prolao do ato discricionrio, reafirmando seus critrios de convenincia, oportunidade e conformao ao interesse pblico que se pretende atingir. A verificao ftica das modalidades de controle elencadas acima, algumas vezes, tem sua operacionalizao por meio das formas de atuao do sistema de controle interno ou por elas so resguardadas e, neste sentido,
49
Evandro Martins Guerra resume algumas dessas formas de manifestao concreta:

Diversas so as formas de controle interno catalogadas pela doutrina, cada uma contendo aspectos relevantes especficos em cada rea de atuao. Obviamente nenhuma delas pode ser entendida como suficiente por si s, mas fazendo parte de um todo, i.e, de um complexo sistema que ser melhor desenvolvido de acordo com as peculiaridades de cada ente ou rgo controlado. Assim sendo, elencamos abaixo as doze mais relevantes formas de controle interno, entre as citadas pelos estudiosos do tema: Autorizao trata-se de ato discricionrio pelo qual o agente competente para a execuo do ato, expressa seu poder de autoridade. Assim, busca-se garantir que apenas os atos legtimos sejam processados. Comparao a verificao de um determinado procedimento levando-se em conta outro j praticado anteriormente, j controlado e tido como legtimo e legal, subsidiando e robustecendo o novo ato praticado. Numerao Seqencial trata-se de maneira segura de precauo contra perdas ou desvios, na medida em que, pela cuidadosa numerao das transaes, garante-se a ordem cronolgica de ocorrncia das mesmas. Controle de totais Forma de controle interno pela qual se busca auferir concomitantemente o processamento dos valores despendidos pela Administrao, garantindo-se, dessarte, a totalizao segura das despesas oramentrias legalmente previstas. Operaes pendentes a elaborao de um rol de aes planejadas, eliminando as j efetuadas e processadas, deixando em aberto aquelas por praticar, possibilitando um efetivo controle das aes governamentais. Anotaes So as listas de verificaes dos requisitos legais ou contratuais, datas e outras condies porventura existentes no cumprimento das obrigaes administrativas pactuadas. Dupla verificao [...] consiste na repetio da atividade do controle, preferencialmente executado por agente diverso quele da fiscalizao inicial. Visa a deteco de erros ou desvios e a imediata correo dos mesmos. Controle prvio [...] Evita-se, dessa forma, a finalizao que contenha erro ou desvio, possibilitando seu saneamento. Segregao de tarefas Visa consecuo das atividades especficas de cada agente ou setor. Acesso restrito Associa-se, geralmente, salvaguarda de bens e valores pelos agentes pblicos competentes para tal, restringindo o conhecimento e a atuao de outros servidores alheios s funes. Superviso [...] verificar o devido cumprimento das funes e deveres estabelecidos para cada agente.
50
Auditoria interna servio interno da Administrao voltado verificao e avaliao dos sistemas e procedimentos adotados, buscando minimizar os erros ou desvios cometidos na gerncia da coisa pblica.60
Nota-se, portanto, que as modalidades de atuao do sistema de controle interno reafirmam seu carter prvio, concomitante e posterior, e evidenciam a necessidade de se estabelecerem critrios rgidos de controle em prol da eficincia administrativa. Ultrapassada a tratativa da evoluo do Estado e seus modelos de gesto pblica, as inovaes jurdicas na concepo de Administrao Pblica mormente em relao intersetorialidade e horizontalizao das relaes internas , a evoluo dos controles do Estado e a estruturao do sistema de controle interno, resta, ainda, a fundamentao da tendncia deste sistema face o princpio da eficincia. Tal considerao essencial para a concluso promissora da perspectiva do sistema de controle interno.
SISTEMA DE CONTROLE INTERNO: PERSPECTIVA GERENCIAL E O PRINCPIO DA EFICINCIA Preliminarmente, note-se que os temas da Administrao Pblica Gerencial, do Controle de resultados e do princpio da eficincia possuem, no presente estudo, relao direta e inequvoca. Procura-se, com esta proposta, despertar a relevncia do entendimento de que o direito administrativo sofreu alteraes considerveis nos ltimos anos, mormente com a Reforma do Estado e que o ponto alto dessas transformaes foi uma nova concepo de controle, fulcrado na gesto gerencial e no princpio da eficincia.
60
GUERRA, op. cit., p.279-282. 51
Para que se trace uma noo detalhada de todo esse contexto, vejase o que versava o Plano Diretor da Reforma do Aparelho do Estado (1995):
A reforma do aparelho do Estado passa a ser orientada predominantemente pelos valores da eficincia e qualidade na prestao dos servios pblicos e pelo desenvolvimento de uma cultura gerencial nas organizaes. A administrao pblica gerencial constitui um avano, e at certo ponto um rompimento com a Administrao Pblica burocrtica. Isto no significa, entretanto, que negue todos os seus princpios. Pelo contrrio. A administrao pblica gerencial est apoiada na anterior, da qual conserva, embora flexibilizando alguns de seus princpios fundamentais, como a admisso segundo critrios rgidos de mrito, a existncia de um sistema estruturado e universal de remunerao, as carreiras, a avaliao constante de desempenho, o treinamento sistemtico. A diferena fundamental est na forma de controle, que deixa de se basear nos processos para se concentrar nos resultados, e no na rigorosa profissionalizao da Administrao Pblica, que continua um princpio fundamental. [...] O paradigma gerencial contemporneo, fundamentado nos princpios de confiana e descentralizao da deciso, exige formas flexveis de gesto, horizontalizao de estruturas, descentralizaes de funes, incentivos criatividade. Contrape-se ideologia do formalismo e do rigor tcnico da burocracia tradicional. avaliao sistemtica, recompensa pelo desempenho, e capacitao permanente, acrescentam-se os princpios da orientao para o cidado-cliente, do controle por resultados, e da competio administrada61.62 (grifo nosso)
Em oposio a introduo de tais conceitos, mormente o conceito de eficincia administrativa tal como concebida no modelo gerencial, Lucia Valle Figueiredo, aduz:
de se perquirir o que muda com a incluso do princpio da eficincia, pois, ao que se infere, com segurana, Administrao Pblica sempre coube agir com eficincia em seus cometimentos. Na verdade, no novo conceito instaurado de Administrao Gerencial, de cliente, em lugar de administrado, o novo clich produzido pelos reformadores, fazia-se importante, at para justificar perante o
61 62
PLANO DIRETOR DA REFORMA DO APARELHO DO ESTADO. Braslia, 1995. p.21-24. Convm ressaltar que em virtude de todas essas transformaes pelas quais passa o Direito Administrativo, muito se fala hoje em contratualizao das relaes por meio do contrato de gesto, com foco no controle de resultados. Nesse sentido, veja-se OLIVEIRA (op. cit.). 52
pas as mudanas constitucionais pretendidas, trazer ao texto o princpio da eficincia. Tais mudanas, na verdade, redundaram em muito pouco de substancialmente novo, e em muito trabalho aos juristas para tentar compreender figuras emprestadas sobretudo do Direito Americano, absolutamente diferente do Direito brasileiro.63
Data vnia, a argumentao de que o princpio da eficincia sempre foi tido como orientador da atividade administrativa e que a concepo gerencial apenas agregou este conceito com foco secundrio no pode prosperar. Ora; a administrao deve sim agir sempre de forma eficiente, porm, o que requer a nova concepo da eficincia administrativa que esse princpio seja observado de forma privilegiada no atuar do gestor pblico, ou seja, que a eficincia oriente todos os demais conceitos constitucionais necessrios ao bom desenvolvimento da atividade administrativa e ao alcance do resultado pretendido. Em obra primorosa sobre o tema, Gustavo Justino Oliveira64, alerta que a exposio de motivos interministerial n.o 49/95 parte integrante da mensagem Presidencial n.o 866/95 , ressalta como um dos resultados esperados da reforma administrativa incorporar a dimenso da eficincia na administrao pblica: o aparelho de estado dever se revelar apto a gerar mais benefcios na forma de prestao de servio sociedade com os recursos disponveis, em respeito ao contribuinte65. E alerta que outro resultado almejado seria:
romper formatos gerais rgidos e uniformizadores: a reforma constitucional permitia a implantao de um novo desenho estrutural na Administrao Pblica brasileira que contemplar a
63 64 65
FIGUEIREDO, Controle..., op. cit., p.63. OLIVEIRA, op. cit., p.276. DIRIO DO SENADO FEDERAL. Braslia, 02 de dezembro de 1997. p.26.481. 53
diferenciao e a inovao no tratamento de estruturas, formas jurdicas e mtodos de gesto e de controle. 66 (grifo nosso)
Como visto, so indissociveis os conceitos de Administrao Pblica gerencial, eficincia administrativa e controle de resultados na anlise reformista brasileira. Porm, importante que haja uma precisa definio destes institutos, sobretudo no que tange ao regime jurdico administrativo, uma vez que fundado sob a gide das normas constitucionais67. Muito embora se d, nesta fase do estudo, nfase tratativa do modelo gerencial, reforce-se que o modelo burocrtico fez parte das preocupaes do Plano Diretor da Reforma do Aparelho do Estado, que disps:
o modelo burocrtico tradicional que a Constituio de 1988 e todo sistema do direito administrativo brasileiro privilegiam, est baseado no formalismo, no excesso de normas e na rigidez de procedimentos [...] a excessiva regulamentao expresso da nfase nas normas e processo, e ocorre em detrimento dos resultados.68
Luiz Carlos Bresser Pereira, defensor da noo de gerencialismo e crtico de uma burocracia que, segundo ele, no se logrou implementar no Brasil, aponta que
O objetivo de se instalar uma administrao pblica burocrtica no pas continua vivo, mas para que isso acontea necessrio dar um passo alm e caminhar na direo da administrao pblica gerencial, que engloba e flexibiliza os princpios burocrticos clssicos.69
66 67
DIRIO DO SENADO..., op. cit., p.26.481. Neste sentido veja-se CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito constitucional. 5.ed. Coimbra: Almedina, 1992. p.198. PLANO DIRETOR..., op. cit., p.34. PEREIRA, Luiz Carlos Bresser. Da administrao pblica burocrtica gerencial. In: PEREIRA, Luiz Carlos Bresser; SPINK, Peter Kevin (Orgs.). Reforma do estado e administrao pblica gerencial. Rio de Janeiro: Fundao Getlio Vargas, 1998. p.267. 54
68 69
Destaque-se que o modelo gerencial procura uma aproximao entre os modelos de gesto pblica e de gesto privada, na tentativa de tornar o poder pblico semelhante ao setor privado, principalmente no que tange noo de eficincia. Nesse sentido, Gustavo Justino Oliveira, acentuando a lio de Joan Pratis I Catal, aduz:
legitimidade tradicionalmente exigida das Administraes Pblicas tem sido acrescentada no somente a exigncia dos valores da eqidade social e da participao, traados pela transio ao Estado Social e Democrtico de Direito, mas [...] tambm, a eficcia e a eficincia no uso dos recursos pblicos.70
O princpio da eficincia, com a Emenda Constitucional n.o 19/98, foi elevado a princpio constitucional, inserto na norma do artigo 37 da Constituio da Repblica. A partir de ento, com o princpio da eficincia positivado no texto consti-tucional, aumenta-se seu espectro, passa a conformar tanto a noo de eficincia quanto eficcia da atuao administrativa, ou seja, o princpio da eficincia preocupa-se com os meios empregados e com o atingimento de seus resultados, uma vez que no constitui um fim em si mesmo e deve estar corroborado por todos os demais princpios do texto constitucional. Seria ilgico, neste sentido, permitir que pelo princpio da eficincia fosse possvel a aprovao de determinado ato, por exemplo, apenas porque cumpriu seu requisito formal; necessrio tambm que dele se obtenha o resultado almejado.71
70
PRATIS I CATAL, Joan. Direito e gerenciamento nas administraes pblicas: notas sobre a crise e renovao dos respectivos paradigmas. Revista do Servio Pblico, Braslia, ano 47, v.120, n.2, p.23, maio/ago. 1996, apud OLIVEIRA, op. cit., p.279. Em sentido contrrio, do qual se discorda, veja-se, CHIAVENATO, Idalberto. Introduo teoria geral da administrao. 4.ed. So Paulo: McGraw Hill, 1993. p.238: 55
71
A eficincia pode ser entendida como uma medida da amplitude dos meios disponibilizados para atingir um objetivo (= relao entre o resultado obtido e os meios disponibilizados para atingi-lo).72 Na busca pela definio jurdica do termo, Jos Afonso da Silva, revela que a eficincia administrativa consiste na organizao racional dos meios e recursos humanos, materiais e institucionais para a prestao dos servios pblicos de qualidade em condies econmicas de igualdade dos consumidores73. O autor menciona, ainda, que seria a eficincia intrnseca a noo de boa administrao, ou seja, a correta gesto dos negcios pblicos e no manejo dos recursos pblicos74. Alexandre de Moraes conceitua:
[...] princpio da eficincia o que o impe administrao pblica direta e indireta e a seus agentes a persecuo do bem comum, por meio do exerccio de suas competncias de forma imparcial, neutra, transparente, participativa, eficaz, sem burocracia e sempre em busca da qualidade, primando pela adoo de critrios legais e morais necessrios para a melhor utilizao possvel dos recursos pblicos, de maneira a evitarem-se desperdcios e garantir-se maior rentabilidade social.75
A eficincia no se preocupa com os fins, mas simplesmente com os meios. O alcance dos objetivos visados no entra na esfera de competncia da eficincia; um assunto ligado eficcia. Acrescenta ele, mesma pgina: Contudo, nem sempre a eficcia e a eficincia andam de mos dadas. Uma empresa pode ser eficiente em suas operaes e pode no ser eficaz, ou vice-versa. Pode ser ineficiente em suas operaes e, apesar disso, ser eficaz, muito embora a eficcia fosse bem melhor quando acompanhada da eficincia. Pode tambm no ser nem eficiente nem eficaz. O ideal seria uma empresa igualmente eficiente e eficaz.
72
ALECIAN, Serge; FOUCHER, Dominique. Guia de gerenciamento no setor pblico. Rio de Janeiro: Revan, 2001. p.392. SILVA, Jos Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 16.ed. So Paulo: Malheiros, 1999. p.652. SILVA, Curso..., 16.ed., p.646. MORAES, Alexandre de. Reforma administrativa: emenda constitucional n. 19/98. 4.ed. So Paulo: Atlas, 2001. p.144. 56
o
73
74 75
Diogo Figueiredo Moreira Neto, por sua vez, define eficincia como:
A melhor realizao possvel da gesto dos interesses pblicos, em termos de plena satisfao dos administrados com os menores custos para a sociedade, ela se apresenta, simultaneamente, como um atributo tcnico da Administrao, como uma exigncia tica a ser atendida, no sentido weberiano de resultados e como uma caracterstica jurdica exigvel, de boa administrao dos interesses pblicos.76
E complementa que com a eficincia abandona-se a idia de que a gesto da coisa pblica basta ser eficaz, ou seja, consista apenas em desenvolver processos para produzir resultados77. Ainda a esse respeito, o autor refora a necessidade de mecanismos que facilitem a ao administrativa por meio de solues de ao concertada de entes pblicos, integrando e potenciando, nos pactos de cooperao administrativos, em beneficio dos administrados, meios e recursos pblicos sabidamente cada vez mais escassos e limitados78. (grifo nosso) nesse contexto que o princpio da eficincia tido como uma
nova forma de controle porque a insero do termo eficincia como princpio do caput do art. 37 da CF tem contedo e alcance no excludentes, mas de amplitude diversa das previses pretritas do termo eficincia, que no eram to genricas como a atual e at poderiam ser interpretadas de forma puramente econmicoadministrativas e vernaculista, submetidas aos estreitos limites dos textos que as envolvem. A toda evidncia outro o desiderato normativo da EC 19, de 1988. Por isso a necessidade de enfrentar o tema sob nova tica.
76
MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Curso de direito administrativo. 13.ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003. p.103. MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Coordenao gerencial na administrao pblica: administrao publica e autonomia gerencial. contrato de gesto. organizaes sociais. A gesto associada de servios pblicos. Consrcios e convnios de cooperao. Revista de Direito Administrativo, n.214, p.39, out./dez. 1998. MOREIRA NETO, Coordenao..., p.49. 57
77
78
E complementa o autor:
Em primeiro lugar, acreditamos que o princpio da eficincia deve ser concebido como estritamente vinculado aos demais princpios do caput do art. 37 da CF: legalidade, moralidade, impessoalidade e publicidade. [...] Em segundo lugar, o princpio da eficincia dirige-se maximizao do respeito dignidade da pessoa humana (CF, art. 1.o). Esta a finalidade bsica da Administrao Pblica num Estado Democrtico de Direito. No basta a inconsciente busca dos fins legais. Estes sempre devem ostentar qualidades humanas e sociais positivas. [...] Em terceiro lugar, o princpio da eficincia diretriz de controle interna corporis da Administrao Pblica, correspondendo a modo de avaliao interna dos servidores. [...] Em quarto lugar, o princpio da eficincia dirige-se ao controle de metas administrativas preestabelecidas em normas legais e/ou regulamentares e contratuais. Significa dever de desenvolver, verificar e fiscalizar a atividade administrativa exercitada pela Administrao, examinando-a de modo mais preciso e vinculado as disposies normativas pertinentes. Tanto mais exatas as obrigaes daquele que exerce a atividade, mais vivel ser o controle da eficincia em seu desempenho. Este o ponto em que o princpio da eficincia mais se assemelha viso econmico-administrativa privada. a relao entre os objetivos predefinidos e aqueles alcanados. Pode analisar tambm a atividade desempenhada, seus custos, e eventualmente, a parcela de xito atingido. Tudo depender da situao ftica, seu contedo e limites.79
Assim, com esta delimitao, muito embora o princpio da eficincia e a noo de eficincia administrativa tenham um conceito polissmico, ou seja, compatvel com vrias estruturas e aplicados a inmeras relaes e cincias distintas, afasta-se desse contexto noes estritamente ligadas economia e administrao para conceituar o princpio da eficincia. No direito brasileiro a eficincia no pode ser vista apenas como dever irrestrito de reduzir custos e produzir supervites ou aumentar a lucratividade estatal, nem tampouco na condio de diretriz primeira da administrao do Estado.80 No pois, um princpio que autoriza a
79 80
MOREIRA, E. B., op. cit., p.140-143. MOREIRA, E. B., op. cit., p.143. 58
supervalorizao, no plano jurdico, dos chamados interesse pblicos secundrios.81 A existncia do princpio da eficincia, como norma positivada no artigo 37 da Constituio da Repblica, impe ao intrprete uma anlise em prol do cidado, uma interpretao ampliativa de seus direitos, conformando mais uma forma de controle e um dever de probidade da atividade administrativa. Ampliando os conceitos trazidos pelos autores supracitados e delimitando de maneira ampla o tema da eficincia administrativa, Emerson Gabardo, em obra primorosa e precursora sobre tal princpio, diverge da possibilidade de reduo do princpio da eficincia a mero cumprimento formal de uma atividade, e ressalta:
a eficincia no pode ser reduzida a um principio de cumprimento de objetivos formais. Alis, ao contrrio, parece ser perfeitamente possvel argir a ineficincia de um ato por cumprir suas metas. Seria o caso, por exemplo, da adoo de metas em um contrato de gesto firmado entre entes da Administrao, mas que no momento de seu cumprimento no mais estejam de acordo com a eficincia administrativa, que vetor geral da atividade pblica.82
E conjugando as lies j referidas de intersetorializao, o professor Gustavo Justino Oliveira traz o esclio de Emerson Gabardo quando aventa que o princpio da eficincia setorial, pois refere-se exclusivamente Administrao Pblica, mas est diretamente ligado ao princpio da eficincia do Estado como vetor geral (de carter tico) do sistema constitucional83, retirando-lhe de seu contedo a funo meramente legitimadora de novas
81 82
MOREIRA, E. B., op. cit., p.143. GABARDO, Emerson. Princpio constitucional da eficincia administrativa. Barueri: Manole, 2002. p.143, apud OLIVEIRA, op. cit., p. 281. GABARDO, op. cit., p.89, apud OLIVEIRA, op. cit., p.282. 59
83
polticas reformistas, elevando tal princpio a instru-mento jurdico a servio do regime administrativo consagrado constitucionalmente.84 Para alm disso, Gustavo Justino Oliveira, em passagem esclarecedora, aduz:
Com efeito, constata-se que no contexto reformador brasileiro (embora de modo aparentemente mitigado) a entronizao da Administrao Pblica gerencial, fundada na eficincia como meio de maximizao de resultados, foi encarada como uma forma de oposio e superao da Administrao Pblica burocrtica.85
E complementa:
Em que pesem os argumentos do discurso reformador bresseriano, assevera-se no ser possvel consentir que o aparecimento do modelo gerencial visou suceder ao modelo burocrtico. Tampouco demonstra-se pertinente equiparar o fenmeno da ascenso de um modelo ps-burocrtico de gesto (in casu, o gerencial) quele correspondente histria da ecloso do modelo burocrtico de administrao pblica. Diferentemente daquele, este representou um autntico movimento reativo, disposto a afastar e a tomar o lugar de modelos patrimonialistas de gesto pblica, os quais, alm de no promoverem a separao entre a propriedade pblica e a propriedade privada, eram caracterizados por um exacerbado personalismo, nepotismo e fisiologismo.86
Resta claro, portanto, que o modelo gerencial voltado realizao da eficincia administrativa no substitui por completo o modelo burocrtico, mas cumpre papel importante na evoluo organizacional da sociedade, inovando e agregando conceitos antes desconhecidos, ou ao menos impensados, Admi-nistrao Pblica.87
84 85 86 87
GABARDO, op. cit., p.17, apud OLIVEIRA, op. cit., p.282. OLIVEIRA, op. cit., p.284. OLIVEIRA, op. cit., p.284-285. Neste sentido vide ABRUCIO, op. cit., p.41. 60
Em sntese, o modelo gerencial no Brasil no tem o condo de sobrepor-se ou de certa maneira excluir ao modelo burocrtico, ao contrrio, muito embora j seja aplicado em vrios cenrios desse novo contexto de Administrao, tem ainda um carter residual (experimental), constituindo-se numa projeo da Admi-nistrao Pblica. Sinaliza o modelo gerencial, pois, para uma evoluo no modelo de gesto dominante, incluindo tcnicas e metodologias que agregam e so fundamentais para a eficincia na gesto da coisa pblica. Odete Medauar, com vistas a uma proposta de harmonizao desses modelos e exaltao do controle da eficincia, ressalta que a reduo da responsabilidade e a rigidez da hierarquia administrativa so desfavorveis ao controle88 e prope o que chama de controle de gesto, que de maneira ampla, traduz exatamente o que este estudo convencionou chamar sistema de controle interno89:
dificilmente se atingir o ponto de abolio total do controle hierrquico, no aspecto de legalidade ou de mrito, embora se devam buscar novas tcnicas de gesto e em decorrncia novas tcnicas de controle, de que exemplo, o controle de gesto. Evidente que um controle to abrangente como o de gesto, que recai sobre um conjunto de atividades desenvolvidas para o atingimento de um objetivo, absorve o de legalidade e o de mrito e tem a vantagem, segundo se depreende, do acompanhamento simultneo da atuao, com medidas corretivas a cada passo, impedindo a disperso e o mau uso dos recursos alocados; por outro lado, quebra a rigidez da estrutura hierarquizada, sem deixar, no entanto, de observar certo escalonamento, pela existncia de um agente controlador e de um
88
MEDAUAR, Odete. Controle da administrao pblica. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1993. p.47. que esta ponderao refere-se a tratativa do controle de gesto no mbito da Administrao Pblica, ou seja, na relao "interna corporis" da Administrao, no sendo considerados para fins deste estudo eventuais interaes externas ou influxos de qualquer outra esfera ou poder. 61
89Frise-se
chefe de projeto. Necessrio se tornar tentar aplicar esta nova tcnica e estudar os resultados [...]90
Nota-se, de todo o exposto, que o princpio da eficincia administrativa no pode ser entendido como um fim em si mesmo, uma vez que deve conjugar todo o contexto normativo em que est inserido e os demais princpios influentes em determinado caso. O sistema de controle interno deve, pois, considerar todo o conjunto em que foi emanado o ato. Apenas dessa forma poder atestar seu alcance e, por conseguinte, determinar se atingiu ou no seu ponto timo; em outras palavras, se foi ou no eficiente. Para alm disso, a atividade da Administrao pblica no pode ser controlada ou avaliada em razo, apenas, de seus resultados, pois, em determinados momentos, a anlise de cada etapa do desenvolvimento da ao administrativa pretendido. No se est, com esses argumentos, a excluir a apreciao do controle de legalidade, ao contrrio, o controle de legalidade e os critrios que o envolvem devem ser permanentemente avaliados. Isto prprio de uma administrao ainda hierarquizada. Porm, privilegiar a eficincia e o controle de resultados privilegiar o prprio sistema constitucional, uma vez que so enaltecidos os princpios do artigo 37 e do artigo 74, inciso II, da Constituio da Repblica. No h dvida, da mesma forma, que os demais dispositivos constitucionais, como o controle de legalidade e legalidade propriamente dita, no sero rechaados; pelo contrrio, fazem parte do mesmo ncleo constitucional (artigo 37 e 74, II, da Constituio). demonstrar a melhor satisfao do interesse pblico
90
MEDAUAR, Controle..., p.49. 62
O que se busca nesse novo modelo de gesto pblica a coexistncia harmnica entre o controle de legalidade e o controle de eficincia, e no a excluso de qualquer um deles. O sistema de controle interno contempla necessariamente tanto o controle de legalidade quanto o controle de resultados, devendo este ser dado privilgio em prol da necessria eficincia na gesto da coisa pblica.
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RESUMO CONCLUSIVO
A evoluo do Estado e a anlise das formataes histricas decorrentes, mormente a verificao do modo de atuar do gestor da coisa pblica em cada perodo determinado, possibilitam a contextualizao necessria para a formao de uma idia de sistema de controle interno. O choque procedimental, caracterizado pelo espao temporal entre cada modelo e a anlise pormenorizada desses, ressalta a necessidade de se pensar o controle da Administrao conjugado a idia de sistema, principalmente ante a concepo neoliberal de Estado e seus conseqentes instrumentos de controle. assim que com a assuno pelo Estado de procedimentos anteriormente reservados apenas iniciativa privada, cumulam-se prestao de servios pblicos atividades de gesto eminentemente empresariais e
organiza-se a estrutura estatal para a realizao primordial do escopo proposto (interesse pblico pretendido). Nota-se, com isso, uma tendncia da Administrao adoo de uma metodologia de gesto pblica gerencial, conjugada a formulao de gesto burocrtica. Nesse sentido se props a verificao histrica dos modelos de gesto pblica. Essa nova concepo de gesto administrativa, prope um modelo que verifica sim os meios, mas se preocupa precipuamente com a realizao dos resultados, do alcance primeiro do bem comum, da realizao do interesse pblico, da mxima eficincia do ato administrativo, em outras palavras, da efetivao da justia social atravs de uma gesto eficiente. O Estado v-se, pois, diante de uma nova realidade, na qual o particular ou interessado na poltica pblica no se posiciona mais em relao de submisso, subordinao ou comando, mas sim, de parceiro, colaborador. Esse redimensionamento estatal fortemente marcado pela
concepo neoliberal que a partir do sculo XX passa a ter grande influncia

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sobre o direito e sobre a Administrao Pblica, mormente no tocante aos seus modelos de gesto e relacionamento com os particulares. nesse momento que se percebe uma tendncia a Administrao horizon-talizada, intersetorial, consensual, concertada. Hodiernamente, ante a evoluo das relaes internas e externas da Administrao Pblica, no se admite mais a figura de uma Administrao autoritria ou que se coloque em relao de supremacia absoluta em relao ao particular. H, sim, uma tendncia a uma Administrao intersetorial, que pretende a soluo tima por meio do dilogo, da unio de esforos, da diviso coerente de poder e de responsabilidade. No se est, pois, a dizer que no modelo gerencial o contedo normativo deixado de lado, pelo contrrio, o atuar administrativo deve estar sempre pautado na norma; mas, quando a norma (regra) conflitar com a realizao da justia na deciso administrativa, deve o administrador optar pela ltima, orientando sua deciso em normas-princpios de direito que oportunizem um agir com vistas a realizao do interesse pblico. Assim, no atua a Administrao Pblica em desrespeito ao princpio da lega-lidade ou por meio de uma colaborao desregrada. Ao contrrio, busca a realizao do interesse pblico e do resultado pretendido por meio de formas legais e possveis de colaborao, sempre com vistas a realizao eficiente do escopo pretendido. Vale destacar que, atualmente, em algumas atividades
administrativas entre rgos distintos e de diferentes nveis hierrquicos a relao de colaborao se sobrepe de subordinao. , pois, uma tendncia concertada, intersetorial, das relaes hierrquicas interna corporis da Administrao Pblica. Ante essa nova realidade, os controles da Administrao Pblica passam por uma alterao em suas bases, ao menos para tentar se adequar a uma atuao voltada a satisfao eficiente do interesse pblico, deixando de se
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preocupar tanto com a forma do ato e voltando sua preocupao com a efetivao do resultado por ele pretendido. O controle interno da Administrao Pblica insere-se neste contexto com maior intensidade que as demais formas de controle da Administrao, pois constitui controle interna corporis do atuar administrativo, ou seja, permite uma verificao do resultado pretendido na gnese de sua formao. O controle interno idealizado pela Constituio da Repblica e pela legislao infraconstitucional especfica induz a noo de um sistema de controle interno, uma vez que pressupe uma atuao integrada de todos os envolvidos na atividade administrativa realizada. Dessa forma, o sistema de controle interno, alm de se constituir num excelente mecanismo gerencial e de transparncia na atuao administrativa, tambm configura importante instrumento de efetivao da cidadania, pois dificulta a adoo de prticas clientelistas e vincula o gestor prestao de contas constante populao. notrio, portanto, que no se poderia pensar num sistema de controle interno no Estado Absoluto, onde no havia espao procedimental e controle entre a vontade do soberano e a concretizao do ato. O procedimento (de controle) permitiu este hiato para verificao do ato prolatado e sua efetiva fiscalizao. Ocorre que procedimento garantia para o cidado e necessita ser eficiente, no recair numa burocracia negativa, que no privilegia o interesse pblico e o escopo pretendido pela Administrao. necessrio um ponto de equilbrio, um ponto timo, em que haja por parte da Administrao segurana jurdica sobre o ato emanado e objeto de controle, e por parte dos destinatrios ou administrados a satisfao de seus interesses por meio de uma atuao eficiente do gestor da coisa pblica.
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Deve a Administrao, quando da fiscalizao por seu sistema de controle interno, privilegiar a eficincia administrativa e buscar realizar e controlar o resultado pretendido pelo ato. Dessa feita o desiderato do presente trabalho, mormente no que tange formatao do sistema de controle interno, pode ser delimitado a partir das seguintes concluses: a) O Estado de Bem-Estar Social, permeado por uma noo neoliberal, procura congregar em suas atividades administrativas um modelo de gesto com caractersticas prprias da
Administrao Pblica clssica (concepo de gesto burocrtica) com uma nova percepo de gesto prpria da iniciativa privada (concepo de gesto gerencial); b) O modelo gerencial, conjugado harmonicamente ao modelo burocrtico, permite uma visualizao e um repensar do papel estatal, passando de uma idia de supremacia e hierarquia para uma viso de colaborao e intersetorializao (concertao administrativa, relao de parceria interna, estruturao horizontal de competncias); c) Resta claro, portanto, que o modelo gerencial no substitui por completo o modelo burocrtico, mas cumpre papel importante na evoluo organizacional da sociedade, inovando e agregando conceitos antes desconhecidos, ou ao menos impensados, Administrao Pblica; d) Para alm disso, o modelo gerencial objetiva privilegiar a eficincia da ao administrativa, a realizao efetiva do resultado pretendido com o nico escopo de alcanar o interesse pblico e exaltar o desidrio maior do texto constitucional; e) As formas de controle da Administrao Pblica (externo e interno), uma vez inseridas neste contexto de gesto
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Administrativa, passam a determinar seu escopo com vistas ao atendimento eficiente do resultado pretendido. Empenham sua fiscalizao, portanto, na realizao do resultado, relegando a verificao de meio (formal) a uma anlise posterior, confirmatria, balizadora da conduta ensejadora do resultado. Frise-se que a nfase no controle de resultados no deixa de verificar a legalidade do ato, preocupa-se fielmente com sua juridicidade, mas apenas abandona eventuais ponderaes formais que frustrariam a realizao do resultado em virtude de exageros ou meras irregularidades de forma; f) Neste contexto insere-se o controle interno da Administrao Pblica, que constitui meio eficaz para que, j numa anlise interna corporis, faa valer a eficincia da atividade administrativa e realize na plenitude o interesse pblico; g) Da anlise do texto constitucional, corroborada aos modelos de gesto pblica existentes, denota-se que a estruturao do controle interno da Administrao deve agir de forma integrada, eficiente, sistmica. Para tanto, necessria uma estruturao coerente, que destaque alguns pressupostos bsicos de sua formatao; h) Tais pressupostos conformam os fundamentos legais da
implantao do sistema de controle interno (verificao de toda legislao aplicvel, direta ou indiretamente), a intersetorializao dos responsveis pelo controle interno dentro da estrutura do ente (relao de colaborao entre as estruturas de controle), e o cuidado com a afronta ao princpio da separao dos poderes (vale dizer, no se admite um sistema de controle interno que no respeite a independncia e autonomia entre os entes da federao e poderes constitudos pelo Estado);
68
i)
Para alm disso, a estruturao do sistema de controle interno deve preocupar-se com os instrumentos de controle empregados, com a organizao interna do ente (estrutura objetiva), e com as caractersticas de recursos humanos e os profissionais de controle (estrutura subjetiva);
j)
Os instrumentos de controle so mecanismos prvios de ordenao estrutural e de conduta, que permitem uma formulao slida do sistema (objetiva e subjetiva), tendo por fim a necessria eficincia da atividade de controle;
k) A organizao estrutural interna do ente deve ser operada com vistas formatao da descentralizao do controle em ncleos distintos, porm com atuao responsvel e intersetorial, com o objetivo precpuo de realizar o interesse pretendido; com
independncia em suas atribuies; e com uma normatizao isonmica que permita um relacionamento harmnico entre os ncleos de controle integrantes do sistema; l) A estrutura de recursos humanos e as caractersticas dos profissionais desta rea constituem importante orientao dentro do sistema de controle interno, uma vez que deve ser dada independncia, autonomia e algumas garantias prprias da funo ao responsvel pelo controle, porm, com vedaes e limites bem definidos; m) Por fim, consolida-se uma anlise do princpio da eficincia ante a perspectiva gerencial de sistema de controle interno, que constitui pedra de toque do presente trabalho; n) Como visto, o direito administrativo sofreu alteraes
considerveis nos ltimos anos, mormente com a Reforma do Estado, e o ponto alto destas transformaes foi uma nova concepo de controle, fulcrada na gesto gerencial e no
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princpio da eficincia. A diferena fundamental est na forma de controle, que deixa de se basear exclusivamente nos meios para se concentrar nos resultados; o) A nova concepo de controle e de eficincia administrativa induz que esse princpio seja observado de forma privilegiada no atuar do gestor pblico, ou seja, que oriente e norteie a atividade da Administrao no alcance do resultado pretendido; p) No se est com o controle de resultados a excluir a apreciao do controle de legalidade, ao contrrio, o controle de legalidade e os critrios que o envolvem devem ser
permanentemente avaliados. Isto prprio de uma administrao ainda hierarquizada. Porm, privilegiar a eficincia e o controle de resultados privilegiar o prprio sistema constitucional. Busca-se a eficincia, o controle de resultados, o ponto de equilbrio no atuar administrativo, pois conforme lio de Gilles Deleuze, no cabe temer ou esperar, mas buscar novas armas.91 (grifo nosso) O sistema de controle interno, por meio de uma gesto eficiente e voltada a realizao clere do interesse da coletividade, constitui uma grande arma na realizao do escopo pretendido pela sociedade ante a atuao e finalidade do Estado.
91
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SISTEMA DE CONTROLE INTERNO

Prof Rodrigo Pironti Aguirre de Castro

RESUMO CONCLUSIVO ...........................................................................................

O SISTEMA DE CONTROLE INTERNO DA ADMINISTRAO PBLICA

GUERRA, op. cit., p.274. GUERRA, op. cit., p.274. 8

Para o American Institute of Certified Accountants (AICPA), controle interno

sentido veja-se VIEIRA, C., op. cit., p.2.

INTERNATIONAL ORGANIZATION..., Guia para..., p.68-69. 11

INTERNATIONAL ORGANIZATION..., Guia para..., p.67. 12

Mrio Pacini vai alm, quando afirma que

E acrescentou o seguinte quadro resumo:

SISTEMA DE CONTROLE INTERNO

GUERRA, op. cit., p. 257. 19

Vide artigo 59 da Lei de Responsabilidade Fiscal. 23

GUERRA, op. cit., p.259. 26

GUERRA, op. cit., p.259. 27

responsabilidades apenas quando dentro da mesma estrutura de poder.

Nesse sentido, Guerra traz seu esclio:

A ESTRUTURAO DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO

GUERRA, op. cit., p.260. 29

Instrumentos de Controle e a Formatao Estrutural do Sistema de Controle Interno

GUERRA, op. cit., p.282. 31

GUERRA, op. cit., p.283. 32

GUERRA, op. cit., p.284. 33

MEDAUAR, Direito administrativo moderno, 10.ed., p.375. 38

de determinadas garantias para o exerccio de seu mister. Nesse sentido vejase:

BITTENCOURT, op. cit., p.78. 45

Evandro Martins Guerra resume algumas dessas formas de manifestao concreta:

GUERRA, op. cit., p.279-282. 51

MEDAUAR, Controle..., p.49. 62

concepo neoliberal que a partir do sculo XX passa a ter grande influncia

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