AUDITORIA ndice: AUDITORIA 1. Como devo estudar....................................................................4 2. Procedimentos de Auditoria ........................................................ 6 3. Testes de Observncia e Testes Substantivos ................................ 7 3.1.

Testes de Observncia............................................................. 7 3.2. Testes Substantivos .............................................................. 11 4. Parecer do Auditor................................................................... 17 5. Amostragem ........................................................................... 27 6. Procedimento eletrnico de dados (PED)......................................38 7. Carta de responsabilidade da administrao.................................42 8. Normas dos papis de trabalho e documentao de auditoria.........43 9. Continuidade normal dos negcios da entidade........................... 50 10. Independncia ...................................................................... 58 11. Sigilo ................................................................................... 62 12. Responsabilidade .................................................................. 64 13. Competncia Tcnico-profissional............................................. 65 14. Honorrios............................................................................ 68 15. Rodzio de auditores............................................................... 69 16. Uso do trabalho de especialistas (Matria Evidencial).................. 70

17. Distino entre auditoria interna e auditoria independente .......... 73 18. Planejamento da Auditoria ...................................................... 75 19. Fraude e erro ........................................................................ 78 20. Estimativas contbeis............................................................. 81 21. Transaes com partes relacionadas......................................... 88 22. Transaes e eventos subseqentes ......................................... 91 23. O papel das normas de auditoria.............................................. 97 24. Normas internacionais para o exerccio profissional da auditoria interna ...................................................................................... 98 25. Prticas para o Exerccio Profissional de auditoria interna ............ 99 25.1. Auditoria interna ................................................................. 99 25.2. Cdigo de tica..................................................................102 25.2.1. Princpios .......................................................................103 25.2.2. Regras de Conduta ..........................................................104 25.3. Normas ............................................................................105 25.3.1 Independncia .................................................................106 25.3.2. Proficincia e Zelo Profissional ..........................................107 25.3.3. Desenvolvimento Profissional Contnuo...............................110 25.3.4. Programa de garantia de qualidade....................................111 25.3.5 Planejamento ..................................................................112 25.3.6. Execuo do trabalho de auditoria .....................................113 25.3.7. Comunicao de resultados ..............................................115 25.3.8 Monitoramento do progresso .............................................117 25.3.9. Resoluo da aceitao dos riscos pela administrao ..........117 26. NBC T 11 Normas de auditoria independente das demonstraes contbeis ..................................................................................118 26.1. Relevncia ........................................................................119 26.2. Risco de Auditoria ..............................................................119 26.3. Superviso e controle de qualidade ......................................121 26.4. Estudo e Avaliao do Sistema Contbil e de Controles Internos: ...............................................................................................123 26.5. Continuidade normal dos negcios da entidade ......................123

26.6.Contingncias.....................................................................124 AUDITORIA GOVERNAMENTAL: 1. Auditoria no setor pblico federal (continuao) .........................125 1.1. Abrangncia de atuao (objetivos) .......................................125 1.2. Formas e tipos ....................................................................129 1.2.1 Tipos de auditoria: .............................................................129 1.2.2. Formas de execuo..........................................................131 1.3. Normas relativas execuo dos trabalhos .............................132 1.4. Normas relativas opinio do auditor - Relatrios e pareceres de auditoria ...................................................................................139 1.5. Operacionalidade .................................................................143 2. Prtica de auditoria governamental ......................................... 1497 2.1. Administrao da funo de auditoria ................................... 1498 2.2. Propsitos, autoridade, responsabilidade e Misso/papel/produtos da funo de auditoria no contexto governamental .........................150 2.3. Controle de qualidade em auditoria ........................................152 2.4. Planejamento ......................................................................154 2.5. Programas de auditoria ........................................................156 2.6. Papis de trabalho ...............................................................154 2.7. Procedimentos e polticas / Entrevista e interpretao das informaes / Testes de auditoria .................................................159 2.8. Amostragem estatstica ........................................................161 2.9. Eventos ou transaes subseqentes......................................165 2.10. Reviso analtica, conferncia de clculo, confirmao e observao................................................................................166 2.11. Procedimentos de auditoria em reas especficas das demonstraes contbeis ............................................................166 2.11.1. Auditoria dos componentes patrimoniais.............................171 2.11.2. Auditoria das contas de resultado .................................... 1742 2.11.3. TESTES DE CORTE (CUT OFF).................................... 1175 3. Procedimentos aplicveis a receitas e despesas oramentrias e extra-oramentrias. ..................................................................174 3.1. Balano Oramentrio ..........................................................174 3.2. Balano Financeiro ...............................................................176 3.3. Balano Patrimonial .............................................................177 4. Governana e Anlise de risco ..................................................180

4.1. 4.2. 4.3. 4.4. 4.5.

Governana no setor pblico .................................................180 O papel da auditoria na estrutura de governana .....................181 Estrutura conceitual de anlise de risco (COSO) .......................184 Elementos de risco e controle ................................................186 Aplicao da estrutura conceitual de anlise de risco ................192

5. Metodologias e habilidades em auditoria governamental ..............198 5.1. Mensurao de desempenho .................................................205 5.2. Avaliao de programas .......................................................207 5.3. Mtodos estatsticos e analticos: Reviso analtica, amostragem, regresso linear simples e mltipla ...............................................209 5.4. Mtodos qualitativos ............................................................211 5.4.1. Entrevistas.......................................................................211 5.4.2. Questionrios ...................................................................212 5.4.3. Fluxogramao .................................................................214 5.5. Tcnicas de coleta de dados e pesquisas .................................224 5.6. Habilidades analticas (distino entre informaes significantes e insignificantes) ..........................................................................231 6.INTOSAI.................................................................................232 6.1.Apresentao.......................................................................232 6.2. Introduo..........................................................................232 6.3.Postulados Bsicos de Auditoria Pblica...................................233 6.4. Normas Gerais de Auditoria Pblica........................................244 6.5. Normas de Procedimentos na Execuo da Auditoria Pblica.....259 6.6. Normas para Elaborao dos Relatrios de Auditoria Pblica......269 Questes de Concursos Anteriores e gabaritos: ..............................278 Bibliografia:...............................................................................264

1. Como devo estudar Ao nos depararmos com um edital to confuso e super diferente dos editais de auditoria que temos visto nos concursos anteriores, aps o grande desespero inicial, nos sobrevm a pergunta que no quer calar: Como devo estudar tudo isso?

Bem, para responder esta pergunta, eu diria que primeiro precisamos reorganizar o edital de forma que o contedo seja apresentado de forma didtica e inteligvel a todos. Desta forma, as aulas sero ministradas de acordo com minha experincia e tenho certeza que este procedimento gerar bons frutos! No se preocupe, cobriremos todo o edital! Em segundo lugar, imprescindvel que todos leiam as legislaes e normas que eu for recomendando ao longo das aulas... Isto porque, a tendncia da maioria das bancas (inclusive a UNB) em provas de auditoria cobrar a literalidade das normas. Ento minha recomendao que voc estude as aulas, leia as normas recomendadas e pratique o que aprendeu atravs dos exerccios propostos. Seu rendimento ser muito melhor! Por ltimo, para facilitar seus estudos, voc precisa entender a estrutura da legislao existente sobre o assunto, uma vez que extremamente extensa. Acompanhe comigo:

A atividade de auditoria independente de demonstraes contbeis prerrogativa de Contador (Bacharel em Cincias Contbeis); motivo pelo qual quem regulamenta a profisso o CFC (Conselho Federal de Contabilidade). Deste rgo, so emanados diversos diplomas legais abordando aspectos diversos, tais como: princpios contbeis, percia e auditoria. Em relao a este ltimo, a regulamentao feita por meio das NBC T11 (Normas Brasileiras de Contabilidade), aprovadas por meio de resoluo. As duas principais normas foram aprovadas por meio das resolues n 820 e 821 de 1997, que so de leitura obrigatria. Elas abordam o trabalho do auditor e o perfil desse profissional, respectivamente.

A partir da, h diversas outras regulamentando aspectos especficos, tais como: papis de trabalho, amostragem, fraude e erro, etc. Nosso trabalho consistir em facilitar a leitura dessas resolues, abordando os aspectos mais importantes de cada uma delas que normalmente so cobrados em prova. Lembre-se que vrios conceitos diferentes costumam aparecer juntos nas questes da Unb/CESPE, por isso, temos que ter tudo muito claro em nosso cabeo para no nos confundirmos!

2.Procedimentos de Auditoria

De acordo com Ricardo Ferreira, os procedimentos de auditoria so o conjunto de procedimentos tcnicos com base nos quais o auditor obtm evidncias ou provas que sejam suficientes e adequadas para fundamentar o seu parecer sobre as demonstraes contbeis auditadas. Os procedimentos de auditoria so adotados: antes do encerramento do exerccio; na data de seu trmino; aps o encerramento do exerccio e antes da elaborao das demonstraes; depois da elaborao das demonstraes.1

FERREIRA, Ricardo J. Auditoria Rio de Janeiro - Editora Ferreira 3 Edio.

3. Testes de Observncia e Testes Substantivos

3.1.Testes de Observncia Como o prprio nome j diz, o teste de observncia consiste em observar. Observar o qu? Se o controle interno (procedimentos estabelecidos para proteo dos ativos e garantia da eficcia das operaes) est em funcionamento na prtica. Eu hoje sou Auditor-Geral do Ministrio Pblico do Estado do Rio de Janeiro. L ns temos uma srie de normas. Toda vez que a administrao pblica vai comprar alguma coisa, ela tem que fazer uma cotao de preo que ir servir de base para a confeco do projeto base da licitao posteriormente. Isso uma norma do controle interno. Ento, quando eu pego um processo administrativo de compra, eu verifico se foram feitas as trs cotaes necessrias, por exemplo. Quando eu pego um processo de pagamento de despesas eu verifico, por exemplo, se naquele processo a despesa foi liquidada, se o fornecedor entregou a mercadoria ou se o contratado prestou o servio, eu verifico se aquela nota de empenho tem atestao de dois servidores, ou seja, verifico as normas de controle interno.

Porque existe controle interno?

O Controle Interno existe para proteo da empresa, para proteo do setor pblico, para evitar que haja fraudes. Por exemplo: H um princpio de controle interno (a ser testado pelo auditor) chamado segregao de funes, alertando para a necessidade da existncia de pessoas diferentes para realizao de atividades diversas. Ou seja, quem compra no recebe, quem cuida do fsico no cuida da contabilidade e quem vende no d desconto. Isso contribui para evitar desvios/fraudes. No podemos ter a mesma pessoa, por exemplo, fazendo a contabilidade e ao mesmo tempo sendo tesoureiro. Devem ser pessoas diferentes. Deve haver essa segregao de funes, porque se eu sou o tesoureiro e sou o contador e fao as duas coisas, eu posso gerar um desfalque conhecido como desfalque permanente na empresa. Voc sabe o que um desfalque permanente? aquele que eu me aproprio do bem e dou baixa na contabilidade. Por exemplo, eu posso ser o tesoureiro e roubo, depois, vou na contabilidade e fao um nico lanamento: de dbito a despesas diversas e crdito a caixa. Sabe quando o auditor vai conseguir descobrir esta fraude? Nunca! Isto porque o auditor confronta real com contbil. Por exemplo, o auditor vai olhar o balano patrimonial, na conta caixa estar constando R$ 100,00, ento ele conta o dinheiro e tambm tem R$ 100,00, assim, est batendo a contabilidade com real. O auditor no vai pegar a fraude que foi cometida e porque foi ajustada na contabilidade. Esse o perigo! Voc me diria: o auditor pega sim, porque ele vai ver que em despesas diversas no tem o comprovante dessas despesas. Faz sentido, mas ele pegaria se o valor fosse alto, se fosse significativo, uma vez que o auditor no trabalha com 100% dos fatos, ou seja, trabalha com amostragem, conforme estudaremos mais adiante. Esses testes revelaro a fragilidade do controle interno da empresa (em diferentes setores).

Veja a definio de controle interno cobrada pelo CESPE: (CESPE/UNB - Auditor Fiscal da Previdncia Social 2003) Julgue: Em uma organizao, o controle interno representa o conjunto de procedimentos, mtodos ou rotinas com o objetivo de proteger os ativos, produzir dados contbeis e ajudar a administrao na conduo ordenada dos negcios da empresa. Resposta: Certo. Como exemplos de normas de controle interno podemos citar: Cotar com 3 fornecedores antes de efetivar qualquer compra (para garantir que ser comprado com o menor preo);Permitir acesso ao almoxarifado somente a quem l trabalha; somente realizar pagamentos autorizados por, no mnimo, duas pessoas, etc.
O Controle interno que garante a proteo, a salvaguarda dos ativos e garante, tambm, a eficcia operacional da empresa.

Porque o auditor tem que observar se o controle interno existe? Para instigar seu raciocnio, vou responder com outras perguntas: O auditor testa tudo? Imagina auditar as Casas Bahia ou as Casas Sendas... daria para testar tudo? No d. Ele trabalha com amostragem. Ento, o auditor ir se preocupar em testar as reas mais sensveis, em testar as reas onde o controle interno for ruim. Porque quando a rea trabalha bem, as pessoas so competentes, e eu verifico que existe uma normatizao para o setor e que essa normatizao realmente seguida, efetiva e eficaz, a probabilidade de eu encontrar algum problema naquela rea pequena. Vejamos o exemplo abaixo:

GRFICO DE CONTROLE INTERNO

(Variando de 1 a 8)

8 10 =2 20% de testes substantivos

1 ruim

8 bom

Neste modelo, o volume de testes substantivos a serem aplicados em decorrncia dos testes de observncia decorrero do grau dado em comparao com o grau 10 (referncia). Este grfico significa que: Se o controle interno ruim -> Grau 1 Se o controle interno bom -> Grau 8 controle interno grau 6 -> 40% de testes substantivos

Ex: controle interno grau 8 -> 20% de testes substantivos

Obs: A avaliao do grau de eficincia do controle interno subjetivo, dependendo do feeling do auditor. H, contudo, no mercado, uma espcie de senso comum.

PRINCIPAL RACIOCNIO DA AUDITORIA Se o Controle Interno for bom, a probabilidade de se haver erros ou fraudes menor. Sendo assim, o auditor aplicar menos testes substantivos. E vice-versa.

10

Assim, estabelece-se uma relao entre os testes de observncia e os substantivos. Qual deve ser aplicado primeiro? De observncia. Porque, a partir daqui voc vai determinar a quantidade de testes substantivos a serem aplicados. Ento, recapitulando... Se cair na sua prova: Qual a finalidade dos testes de observncia? O que voc responde? Verificar se o funcionamento. controle interno existe na prtica, se est em

3.2. Testes Substantivos Os testes substantivos so os exames de fato que o auditor faz. Quando o auditor comea a colocar a mo na massa, ou seja, solicitar ao cliente para analisar os contratos, os comprovantes de despesas e receitas, os clculos dos impostos, notas fiscais, folha de pagamento, etc... so os testes substantivos que esto sendo aplicados. Os testes substantivos buscam evidncias quanto exatido dos dados obtidos pelo sistema contbil da entidade e se divide em:

a) Testes de transaes e saldos Transaes Verificar se as TRANSAES de fato aconteceram, pois a empresa pode executar uma transao artificial. Ex: Controladora vendendo para a Controlada, pode ser uma operao fictcia, precisa ser verificada.

11

Saldos Verificar se os saldos apresentados na contabilidade esto corretos. Ex: Certificar que o saldo bancrio apresentado na contabilidade realmente o saldo constante no extrato bancrio. b) Procedimento de Reviso Analtica Anlise gerencial, onde geralmente quem a executa um auditor com mais experincia pelo fato de a reviso analtica consistir na tentativa de explicar atipicidade, olhando para as demonstraes contbeis, a fim de analisar o que est certo ou errado.
REVISO ANALTICA So ndices, comparaes, interpretaes, estabelecidos para evidenciar a situao da entidade. Deve-se comparar um ano com outros anos. Tambm conhecida como Anlise de balano.

Na prtica, consiste em analisar os dados e identificar desvios, com vistas a direcionar a aplicao de procedimentos. Por exemplo: se as despesas diversas representarem 30% do faturamento, esta conta pode ser separada para anlise. Se a margem operacional estiver muito aqum do padro, este fato poder ser destacado pelo auditor. Aprofundando: um dos indcios de caixa 2 o estouro de caixa (quando a conta caixa est com saldo credor, situao contabilmente impossvel). O dinheiro entra na empresa, mas no registrado. Em determinado momento, a despesa lanada (aps a constatao da existncia fsica), mas no h saldo na conta caixa para quitar a despesa. Aps o registro, o saldo fica credor... Outro indcio a reclassificao de contas a receber de longo prazo para contas a receber de curto prazo, a fim de evidenciar uma liquidez melhor que a real (situao necessria para obteno de financiamentos, participao em licitaes, etc). Em boa parte dos casos, o auditor possui experincia e, ao ver a situao da empresa, saber se existe algo de errado ou no. Finalidade dos testes substantivos:

12

a) EXISTNCIA verificar se um componente patrimonial existe efetivamente numa determinada data, por meio de contagem ou anlise de documentos. Ex.: O auditor confere tudo o que considerar relevante. b) OCORRNCIA verificar se as transaes de fato ocorreram. c) ABRANGNCIA saber se todas as transaes foram registradas de fato. d) DIREITOS E OBRIGAES saber se realmente esses direitos e obrigaes ocorreram, ou seja, se eles de fato existem (contas a receber e contas a pagar). e) MENSURAO, APRESENTAO E DIVUILGAO DA INFORMAO CONTBIL saber se as informaes contbeis foram mensuradas, apresentadas e divulgadas adequadamente. (ex: informar nas notas explicativas o critrio de avaliao de estoque, se foi feita reavaliao, % de aes preferenciais e nominais, etc). Outra preocupao do auditor quando est avaliando as contas do ativo, verificar se os ativos esto superavaliados: Ex: se a empresa diz que tem $10.000 no estoque, o auditor ir verificar se tem, pelo menos, $10.000. No passivo o contrrio. saber se o passivo est subavaliado: Ex: se a empresa diz que deve $10.000, o auditor deve verificar se s deve $10.000. Ativos Superavaliados

Passivos

Subavaliados

Assim, vemos que para atingir as finalidades dos testes substantivos, o auditor deve aplicar os testes de Transaes e Saldo e os Procedimentos de Reviso Analtica.

13

Lembre-se que o primeiro teste a ser feito quando do incio de uma auditoria, o Teste de Observncia, pois a primeira preocupao definir qual o foco dos levantamentos. A partir do momento que o auditor aplica os testes, ele finalmente ter condio de emitir seu parecer de auditoria. Os procedimentos bsicos na aplicao dos testes de observncia e substantivos so : 1) INSPEO = EXAME Este exame poder ser feito em documentos ou em ativos. o procedimento mais utilizado em auditorias. Este procedimento tanto lida com valores altos como com valores baixos, pois ambos, sob o ponto de vista da qualidade de informao, so importantes. A conta no banco uma das coisas mais importantes a serem testadas na auditoria, pelo fato das informaes serem muito inter-relacionadas. Exemplos de procedimentos de auditoria de exame fsico: a) contagem de estoque; b) contagem de ativo imobilizado; c) contagem de duplicatas a receber e a pagar; d) contagem de caixa; 2) OBSERVAO So os testes de observncia, ou seja, observar se o controle interno est em funcionamento. 3) CLCULO a conferncia da exatido numrica. Ex.: Clculo no estoque, nas contas a receber, na depreciao, etc. 4) REVISO ANALTICA verificao do comportamento de valores significativos, mediante ndices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas identificao de situao ou tendncias atpicas.

14

 importante destacar que se o auditor, durante a reviso analtica, no obtiver informaes objetivas suficientes para dirimir as questes suscitadas, deve efetuar verificaes adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria, at alcanar concluses satisfatrias.

Nesse sentido, quando o valor envolvido for expressivo em relao posio patrimonial e financeira e ao resultado das operaes, o auditor deve: a) confirmar os valores das contas a receber e a pagar, atravs de comunicao direta com os terceiros envolvidos; e b) acompanhar o inventrio fsico realizado pela entidade, executando os testes de contagem fsica e procedimentos complementares aplicveis. 5) INVESTIGAO E CONFIRMAO Embora sejam conceitos diferentes, a resoluo do Conselho Federal colocou os dois juntos. A investigao consiste em aplicar procedimentos adicionais para tentar validar uma informao. J a confirmao consiste em obter

informaes junto a terceiros. Para a confirmao, utiliza-se da tcnica de circularizao, que consiste em solicitar que a empresa pea a seus agentes consignatrios (clientes ou fornecedores) que informem diretamente ao auditor sobre os saldos e operaes. CIRCULARIZAO: Consiste em obter informaes junto a terceiros, como mecanismo de validao. Assim, o auditor seleciona as pessoas que sero circularizadas (que recebero as correspondncias para confirmao dos saldos em aberto em uma determinada data) e solicita a

15

entidade auditada que as remeta. A partir da, aguarda as respostas e as analisa, confrontando-as com as evidncias obtidas dentro da prpria empresa. A figura a seguir evidencia a tcnica citada.

Sendo assim, pode-se afirmar que CIRCULARIZAO no procedimento de auditoria e sim, uma tcnica dentro de investigao e confirmao. Tipos de Circularizao: Branca Preta Positiva Negativa

No informa o saldo

Informa o saldo

Aguarda resposta

Aguarda resposta apenas em divergncias

a) CIRCULAO BRANCA a carta onde o saldo (valor em aberto) no informado. (Ex.: Caro cliente, confirme junto ao nosso auditor o valor devido at o dia ...) b) CIRCULAO PRETA a carta onde o saldo informado. ( Ex.: Caro cliente, gostaramos de conferir um dbito existente no valor de R$1.000,00....) c) CIRCULAO POSITIVA aquela onde todos respondem, ou seja, o auditor quer uma resposta de todas as pessoas que foram circularizadas. Contm frases do tipo: Queira confirmar o saldo da conta....; d) CIRCULAO NEGATIVA Neste caso, os circularizados somente iro responder caso haja alguma divergncia, ou seja,

16

na circulao negativa, o auditor no espera uma resposta de todos. Caso o cliente no responda, o auditor subentende que tudo est correto. Contm frases do tipo: Responda se o saldo da conta ______, for diferente de ______. Dica: A conta caixa, apesar de normalmente ter um valor pequeno, extremamente importante, principalmente para aferir a qualidade dos lanamentos, pois tudo passa pelas contas Caixa e Banco. Dica 2: H situaes em que o mais adequado a circulao negativa, como no exemplo de uma empresa com muitos clientes.

4. Parecer do Auditor Aps a aplicao dos procedimentos, o auditor ter condies de exprimir sua opinio acerca da qualidade e adequao das demonstraes em um relatrio de auditoria denominado parecer de auditoria. um relatrio sinttico, normalmente de trs pargrafos. Em condies normais, o parecer dirigido aos acionistas, cotistas ou scios, ao conselho de administrao ou diretoria da entidade, ou outro rgo equivalente, segundo a natureza deste. Em circunstncias prprias, o parecer dirigido ao contratante dos servios. Deve, ainda, identificar as demonstraes contbeis sobre as quais o auditor est expressando sua opinio, indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e os perodos a que correspondem, bem como ser datado e assinado pelo contador responsvel pelos trabalhos, e conter seu nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade. Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e o nmero de registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade tambm

17

devem constar do parecer. Vale ressaltar que a data do parecer deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos de auditoria na entidade.

O parecer deve ter 3 pargrafos: 1. Introdutrio; 2. De Escopo/modus operandi; 3. De opinio. 1 Pargrafo: Introduo Deve constar que o parecer est de acordo com as prticas contbeis em vigor no Brasil, identificando, ainda, as demonstraes, os exerccios, etc. 2 Pargrago: Modus Operandi (escopo) Neste pargrafo deve constar que o trabalho do auditor foi orientado por tcnicas de amostragem estatstica, compreendendo a aplicao de testes de observncia e testes substantivos com o objetivo de identificar as reas mais expressivas. As ressalvas, quando necessrias, so feitas da seguinte forma: faz-se uso das expresses exceto por, exceto quando, com exceo de para demonstrar as improbidades.
Cada ressalva deve constar em um pargrafo separado. Ou seja, se tiverem ressalvas, coloca-se um pargrafo para cada ressalva.

Exemplo: Exceto quanto contribuio previdenciria que no foi recolhida... Exceto quanto ao clculo de provises....

18

3 Pargrafo: Opinio / Concluso OPINIO ( nela que iremos identificar o tipo de parecer) Exs.: Entende-se que as demonstraes contbeis esto corretas em todos os aspectos relevantes (parecer sem ressalva) Entende-se que as demonstraes contbeis esto corretas, exceto quanto ao apresentado no inciso anterior (parecer com ressalva). 4 Pargrafo: nfase (se aplicvel) Por fim, o parecer pode conter um pargrafo de nfase. Ser emitido quando: Tiver uma INCERTEZA: O auditor no conseguiu ter certeza sobre alguma que no seja culpa da empresa. Ocorre em funo da dificuldade do auditor de formar um juzo de valor. RISCO DE CONTINUIDADE: possibilidade da empresa quebrar. Por exemplo: Imagine a seguinte situao: Uma empresa familiar dirigida h vrias dcadas pelo prprio dono. Ele falece. Assim, existe grande possibilidade desta empresa sofrer risco de continuidade, e isto deve ser informado no pargrafo de nfase.
A nfase no decorre de impropriedades. apenas para chamar ateno.

Em funo das impropriedades detectadas e sua materialidade, esse documento admite quatro modalidades face Legislao vigente: sem ressalvas, com ressalvas, adverso e com absteno de opinio.

19

Parecer sem ressallva Parecer sem ressa va A modalidade sem ressalvas utilizada quando o auditor no detecta impropriedades significativas que meream ser destacadas no relatrio, lembrando que o conceito de relevncia ou materialidade julgamento pessoal do auditor. Assim, no comum o CFC definir a partir de qual patamar (em termos percentuais) determinado fato deve ser destacado. O que se considera o impacto nas demonstraes e a possibilidade de distorcer a anlise do usurio da informao contbil.
Merecero destaques no parecer quaisquer fatos que, pela sua omisso ou incluso, podero vir a causar prejuzos se inclusos ou omitidos.

preciso destacar, ainda, que a relevncia normalmente calculada tomando como base um percentual do lucro aps os impostos (o mais comum, e, portanto, recomendvel), do faturamento, do Patrimnio Lquido PL ou do ativo, lembrando que o percentual definido pelo auditor. O parecer sem ressalvas cabe, ainda, quando as inconsistncias apontadas so corretamente ajustadas pela entidade auditada. Ou seja, levantadas as divergncias (diferena no valor contbil e real do saldo da conta clientes, por exemplo), so elas apontadas e so efetuadas sugestes pelo auditor de ajustes que devem ser feitos para que as demonstraes contbeis reflitam adequadamente a real situao econmico-financeira da empresa. Caber a empresa, ento, acatar as sugestes do auditor ou no. Em acatando, as demonstraes estaro corretas e o parecer no apontar ressalvas. preciso destacar que a auditoria contbil no um jogo de gato e rato: conforme mencionado, a finalidade da auditoria independente de demonstraes atestar que as informaes constantes nas demonstraes esto corretas. Se antes no estavam e, aps as recomendaes e ajustes, tornaram-se corretas, no h que se falar. Ratificando, no anti-tico dar a oportunidade da auditada efetuar as correes no BP e DRE, por exemplo.

20

Assim, o parecer sem ressalva: 1. Indica que as demonstraes contbeis foram elaboradas consoante as disposies das NBC e Princpios Fundamentais da Contabilidade em todos os aspectos relevantes; 2. Indica que h apropriada divulgao de todos os assuntos relevantes s Demonstraes Contbeis.; 3. Implica afirmao de que, em tendo havido alteraes na observncia das NBC e PFC, elas tiveram seus efeitos avaliados e aceitos e esto devidamente revelados nas Demonstraes Contbeis. Nesses casos, NO REQUERIDO NENHUMA REFERNCIA NO PARECER. Circunstncias que impedem a emisso do parecer sem ressalva So as que tenham efeitos relevantes para as demonstraes contbeis, tais como: a) discordncia com a administrao contedo e forma das Demonstraes Contbeis (discorda das prticas contbeis utilizadas e da forma de aplicao das prticas contbeis) conduzir opinio com ressalva ou opinio adversa; ou b) limitao na extenso do seu trabalho deve conduzir opinio com ressalva ou absteno de opinio. Parecer com ressallva : Parecer com ressa va A modalidade com ressalva(s) cabvel quando so detectadas ofensas aos princpios fundamentais de contabilidade PFC, s prticas contbeis em vigor no Brasil ou Legislao vigente. Nesse caso, desde que no ajustadas, o auditor far meno a elas em seu parecer. Dessa forma, cada inconsistncia ser relatada em um pargrafo do parecer, individualmente. No que pertine divulgao, preciso destacar que h circunstncias especiais em que a ampla divulgao de determinadas informaes sigilosas pode ser danosa ou prejudicial empresa ou a seus acionistas. Nesses casos, tal divulgao no requerida. Todavia, isso no significa que fatos relevantes deixem de ser divulgados sob esse pretexto. Assim, cuidadosa analise dever ser feita pela

21

administrao, juntamente com o auditor, para determinar a melhor soluo para o caso, objetivando que as demonstraes e notas explicativas no omitam fatos relevantes, ao mesmo tempo, no prejudiquem a empresa e seus acionistas com tal divulgao.
Deve-se lembrar que a divulgao em nota explicativa de uma prtica contbil indevida ou de um erro na sua aplicao no elimina a necessidade de ressalva no parecer.

Assim, o parecer com ressalva: 1. efeito de qualquer discordncia ou restrio na extenso de um trabalho. No de tal magnitude que requeira parecer adverso ou absteno de opinio; 2. Utiliza expresses exceto por, exceto quanto ou com exceo de referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva; Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com absteno de opinio, deve ser includa descrio clara de todas as razes que fundamentaram o seu parecer. Ou seja, devem ser apresentadas em pargrafo especfico do parecer, precedendo ao da opinio. Se for o caso, fazer referncia a uma divulgao mais ampla em Nota Explicativa. Parecer adverso Parecer adverso Quando o auditor entende que as demonstraes contbeis esto erradas. O parecer adverso justificvel quando as impropriedades so de tal gravidade que comprometam as demonstraes contbeis em seu conjunto, de forma que as informaes l constantes no reflitam a real situao da empresa. Nessa situao, o auditor destacar em seu parecer que as demonstraes no foram elaboradas com a fiel observncia das normas contbeis em vigor.

22

A diferena entre essa modalidade e a com ressalvas a magnitude, cabendo mais uma vez ao auditor (julgamento pessoal) optar por um ou por outro de acordo com sua convico. Neste caso: 1. O auditor deve descrever em um ou mais pargrafos intermedirios IMEDIATAMENTE ANTERIORES AO PARGRAFO DE OPINIO os motivos ou a natureza de sua opinio adversa. 2. As demonstraes contbeis esto incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emisso do parecer com ressalva.

Qual a magnitude de um erro para o parecer ser com ressalvas ou adverso? Nenhuma norma diz exatamente julgamento pessoal do auditor. quanto deve ser, isso

Se o erro for relevante, ou material, o auditor obrigado a ressalvar, desde que esse erro no seja corrigido.

Sobre os pareceres adverso e com ressalva, responda questo abaixo: Questo 4: (CESPE/UNB - Perito Criminal da Polcia Federal 2004) Relativamente auditoria independente, de acordo com as normas brasileiras de contabilidade, julgue os itens que se seguem. Quando as demonstraes financeiras no tiveram sido elaboradas de acordo com os princpios fundamentais de Contabilidade, o auditor deve emitir parecer adverso e, caso o efeito seja e de valor muito relevante, ele deve apresentar um parecer com ressalvas. Resposta: Errado. Se houve ofensa aos Princpios Fundamentais da Contabilidade e no comprometerem as Demonstraes Contbeis, dever ser emitido parecer com ressalvas. Se os erros encontrados forem de magnitude tal que comprometam as Demonstraes Contbeis, um parecer adverso dever ser considerado.

23

Parecer com absteno de opiiniio Parecer com absteno de op n o

a) por lliimiitao na extenso : a) por m tao na extenso O relatrio com absteno de opinio o mais curioso. Nele, o auditor no emite uma opinio acerca da regularidade das demonstraes. contratado para isso, mas no o faz em virtude de limitao no escopo de seus trabalhos ou em funo de incertezas mltiplas. O primeiro caso ocorre quando o auditor tenta trabalhar mas sofre uma espcie de boicote por parte da prpria auditada: pede cpia de contratos ou documentos fiscais mas no os recebe; tenta acompanhar a contagem dos estoques mas no autorizado; solicita o envio de cartas de circularizao, mas isso no ocorre... ou seja, est tentando trabalhar mas no consegue. Em situaes como essa, o auditor no deve informar que o saldo est correto (e nem que no est, pois ele no conferiu). Assim, abster-se- de opinar. O segundo caso ocorre quando a validao das informaes revela-se inexeqvel ou extremamente arriscada. Imaginemos uma empresa que trabalhe com mercadorias em consignao (montante expressivo) em outro Estado. Aps circularizar, no houve resposta, o que levou o auditor a viajar at o local onde supostamente deveriam estar as mercadorias, onde nada encontrou. Ou, ento, aps constatar o valor de uma proviso para perdas judiciais de valor elevado no conseguiu certificar-se da razoabilidade dos fatores considerados em sua confeco. Em situaes como essas, o auditor no tem como opinar.
Vale mencionar que quando o auditor puder satisfazer-se quanto a tais itens pela aplicao de procedimentos alternativos, passa a no existir uma limitao significativa na extenso de seu trabalho e no necessrio meno, em seu parecer, sobre a omisso de tais procedimentos e ao uso dos procedimentos alternativos.

24

 preciso destacar, ainda, que uma limitao na extenso do trabalho do auditor pode ser imposta pelas circunstncias, como, por exemplo, quando a poca da indicao do auditor tal que o impossibilite de observar a contagem fsica dos estoques. Ela pode tambm ocorrer quando, na opinio do auditor, os registros contbeis do cliente so inadequados, ou ao concluir que no pode executar procedimento de auditoria que julgue necessrio. Nessas circunstncias, o auditor deve tentar executar procedimentos, afim de obter evidncias de auditoria suficientes para emitir seu parecer. Se os procedimentos alternativos no lhe permitem evidncia suficiente, caber a ele manifestar tal limitao em seu parecer. Este tipo de parecer muito raro porque ele compromete toda as demonstraes. b) por iincertezas: b) por ncertezas: 1. O auditor deve expressar em pargrafo de opinio, que, devido relevncia das incertezas descritas em pargrafos intermedirios especficos, no est em condies de emitir opinio sobre as Demonstraes Contbeis. 2. No elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvios relevantes que normalmente seriam includos como ressalvas. O auditor deve adicionar um pargrafo de nfase em seu parecer, aps o pargrafo de opinio, fazendo referncia Nota Explicativa de forma mais extensa quando: a) Ocorrer incerteza em relao a fato relevante; b) Poder afetar significativamente a posio patrimonial e financeira da entidade; c) Poder afetar o resultado das suas operaes.

25

IMPORTANTE! Na hiptese do emprego de pargrafo de nfase, o parecer permanece na condio de parecer sem ressalva. Se a matria envolvendo incerteza relevante no est adequadamente divulgada nas demonstraes contbeis, de acordo com as NBC. e PFC., o seu parecer deve conter ressalva ou opinio adversa, pela omisso ou inadequao da divulgao.

Observaes iimportantes: Observaes mportantes: I) Parecer quando demonstraes contbeiis de controlladas e/ou I) Parecer quando demonstraes contbe s de contro adas e/ou colliigadas so audiitadas por outros audiitores: co gadas so aud tadas por outros aud tores: 1. O auditor da controladora e/ou investidora deve destacar esse fato no seu parecer; 2. Nessas circunstncias, o auditor da controladora e/ou investidora deve expressar sua opinio sobre as demonstraes contbeis como um todo, baseando-se exclusivamente no parecer de outro auditor com respeito s demonstraes contbeis de controladas e/ou coligadas. Esse fato deve ser destacado no parecer, indicando os valores envolvidos. II) Parecer sobre demonstraes contbeiis condensadas: II) Parecer sobre demonstraes contbe s condensadas: 1. O auditor poder expressar opinio sobre demonstraes contbeis apresentadas de forma condensada, desde que tenha emitido opinio sobre as demonstraes contbeis originais. 2. Toda informao importante, relacionada com ressalva, parecer adverso, parecer com absteno de opinio e/ou nfase, constante do parecer do auditor sobre as demonstraes contbeis originais, deve estar includa no parecer sobre as demonstraes contbeis condensadas. III) Demonstraes contbeiis no audiitadas : III) Demonstraes contbe s no aud tadas Devem ser claramente identificadas como no-auditadas, em cada folha do conjunto.

26

Em havendo emisso de relatrio, este deve conter a indicao de que o auditor no est expressando opinio sobre as referidas demonstraes contbeis. 5. Amostragem De acordo com a Resoluo CFC n 101205, ao determinar a extenso de um teste de auditoria ou mtodo de seleo de itens a testar, o auditor pode empregar tcnicas de amostragem. Por intermdio da amostragem possvel formar-se a opinio a respeito de uma determinada populao com base na anlise de apenas alguns de seus elementos. O auditor pode, por exemplo, selecionar alguns itens que compe o estoque de mercadorias e, com base neles, formar sua opinio a respeito de todo

estoque.

A auditoria pode utilizar tcnicas de amostragem estatstica e noestatstica. Amostragem estatstica: probabilstica, isto , todos os itens tm a mesma chance de serem selecionados. Amostragem direcionada. no-estatstica: tendenciosa, no-aleatria,

De acordo com o CFC, amostragem estatstica aquela em que a amostra selecionada cientificamente com a finalidade de que os resultados obtidos possam ser estendidos ao conjunto de acordo com a teoria da probabilidade ou as regras estatsticas. O emprego de amostragem estatstica recomendvel quando os itens da populao apresentam caractersticas homogneas.

27

Amostragem no-estatstica (por julgamento) aquela em que a amostra determinada pelo auditor utilizando sua experincia, critrio e conhecimento da entidade.
Dica: importante reconhecer que certos procedimentos de auditoria aplicados na base de testes no esto dentro da definio de amostragem. Os testes aplicados na totalidade da populao no se qualificam como amostragem de auditoria.

Da mesma forma, a aplicao de procedimentos de auditoria a todos os itens dentro de uma populao que tenham uma caracterstica particular (por exemplo, todos os itens acima de um certo valor) no se qualifica como amostragem de auditoria com respeito parcela da populao examinada, nem com respeito populao como um todo. Isto porque os itens no foram selecionados, dando chance igual de seleo a todos os itens da populao. Esses itens podem indicar uma tendncia ou uma caracterstica da parcela restante da populao, mas no constituem, necessariamente, uma base adequada para a concluso sobre a parcela restante da populao. Analise a questo abaixo: Questo 1: (CESPE/UNB - Fiscal de Tributos Municipais de Macei 2003) Quanto auditoria, julgue os itens a seguir. Na determinao da amostra, o auditor deve considerar apenas os seguintes fatores: populao objeto da amostra, erro tolervel e erro esperado. Resposta: Errado. A opo est incompleta. Devem ser considerados, ainda, o tamanho da amostra, o risco de amostragem e a estratificao. Vejamos:

28

Na determinao da amostra, uma das maiores preocupaes do auditor que ela seja representativa, ou seja, tenha as mesmas caractersticas da populao. Isso essencial para que as concluses alcanadas para a amostra possam ser extrapoladas para toda a populao. Para que a amostra seja representativa, alguns fatores devero ser levados em considerao, dentre os quais possvel destacar sete: Os objetivos gerais e especficos: o CFC destaca que no planejamento da amostra de auditoria, o auditor deve considerar os procedimentos de auditoria que tm maior probabilidade de atingir esses objetivos. Por exemplo, no caso de executar testes de observncia sobre os procedimentos de compra em uma entidade, o auditor est interessado em aspectos como, por exemplo, se houve aprovao apropriada e verificao aritmtica de uma fatura. Por outro lado, ao executar procedimentos de comprovao sobre faturas processadas durante o perodo, o auditor est interessado em aspectos relacionados com os valores monetrios dessas faturas e se esses valores foram, apropriadamente, refletidos nas Demonstraes Contbeis. Populao: a totalidade das observaes, dos eventos, dos fatos. Na anlise da conta clientes, seria todo o universo de contas a receber. O auditor precisa determinar se a populao da qual a amostra vai ser extrada apropriada para o objetivo de auditoria especfico. Se o objetivo do auditor for testar a existncia de superavaliao de contas a receber, a populao pode ser definida como a listagem de contas a receber. Por outro lado, se o objetivo for testar a existncia de subavaliao de contas a pagar, a populao no deve ser a listagem de contas a pagar, mas, sim, pagamentos subseqentes, faturas no-pagas, extratos de fornecedores, relatrios de recebimentos de mercadorias ou outras populaes que forneceriam evidncia de auditoria de que as contas a pagar estariam subavaliadas.

29

Cada item que compe a populao conhecido como unidade de amostragem. A populao pode ser dividida em unidades de amostragem de diversos modos. O auditor define a unidade de amostragem para obter uma amostra eficiente e eficaz para atingir os objetivos de auditoria em particular. No caso, se o objetivo do auditor for testar a validade das contas a receber, a unidade de amostragem pode ser definida como saldos de clientes ou faturas de clientes individuais. O tamanho da amostra, geralmente relacionado diretamente ao tamanho da populao. Quanto maior a populao, maior ser o tamanho da amostra. diretamente relacionado, mas no proporcional. Para que a concluso a que chegou o auditor, utilizando uma amostra, seja corretamente planejada para aplicao populao necessrio que a amostra seja: a) representativa da populao; b) que todos os itens da populao tenham oportunidade idntica de serem selecionados. A estratificao da amostra: em determinadas situaes, agrupar as observaes grupos homogneos (amostragem estratificada) ou heterogneos (por conglomerado) facilita a anlise. Como exemplo, podemos citar a diviso da conta clientes para fins de circularizao em classes, tais como clientes das regies sul, sudeste e centro-oeste ou por perfil (grandes, mdios e pequenos). Este processo reduz a possibilidade de variao dos itens de cada estrato. Portanto, a estratificao permite que o auditor dirija esforos de auditoria para os itens que contenham maior potencial de erro, por exemplo, os itens de maior valor que compem o saldo de contas a receber, para detectar distores relevantes por avaliao a maior. Alm disso, a estratificao pode resultar em amostra com tamanho menor. Conforme mencionado, se o objetivo da auditoria for testar a validade de contas a receber, e dependendo da distribuio dos valores a receber por saldo de devedores, a populao pode ser estratificada, por exemplo, em quatro subconjuntos como segue:

30

a) saldos superiores a R$ 2.000,00; b) saldos entre R$ 1.000,00 e R$ 2.000,00; c) saldos entre R$ 100,00 e R$ 1.000,00; e d) saldos inferiores a R$ 100,00. Assim, por exemplo, dependendo da distribuio dos valores a receber, mediante a validao da totalidade dos saldos do subconjunto (a) 50% de (b); 20% de (c); e 5% de (d), pode-se, hipoteticamente, encontrar que 80% dos valores de contas a receber so susceptveis de validao, examinando 20% da populao.

O risco de amostragem: a possibilidade da amostra no ser representativa, levando o auditor a concluses errneas, que podero vir a comprometer sua opinio. Normalmente esse risco agrupado em duas tipologias, vinculadas aos testes de observncia e substantivos, respectivamente: o risco de super ou subavaliao da confiabilidade; e o de aceitao e rejeio incorretas. O primeiro conjunto decorre da m avaliao do sistema de controle interno - CI. Ao acreditar que o CI melhor do que realmente (exemplificando, foi maquiado para a visita do auditor) superavaliao da confiabilidade ou superaderncia, o auditor efetuar menos testes substantivos, aumentando o risco de no detectar algo e conseqentemente o risco do parecer ser inconsistente.

31

Supondo que o CI pior do que realmente (risco de subavaliao da confiabilidade), o auditor efetuar mais testes do que o necessrio, porque no confiou no que viu, erroneamente. Em funo disso, far um volume de testes maior que o necessrio, incorrendo em maior consumo de recursos materiais e humanos, e, portanto, mais custos. A aceitao incorreta decorre da aplicao de procedimentos que levam o auditor a acreditar que uma informao correta quando, de fato, no . Como exemplo, podemos citar respostas s cartas de circularizao fraudadas ou notas fiscais cauadas, no tendo sido identificadas pelo auditor. Ao acreditar nelas, o auditor poder comprometer seu parecer. O contraponto (rejeio incorreta) ocorre quando o auditor recusa o resultado de uma amostra por entender norazovel, quando de fato o resultado estava correto. Como exemplo, podemos imaginar que o auditor tenha, em uma escala de 1 a 9 na avaliao do controle interno, dado grau 3. Dessa forma, maximizou os testes substantivos esperando detectar diversas inconsistncias. Contudo, o nmero de erros encontrado foi irrelevante. Ao rejeitar o resultado, tornou a efetuar os testes em nova amostra, tornando a encontrar o mesmo resultado anterior. Ou seja, recusou indevidamente as concluses tendo incorrido em novos testes desnecessariamente.
Vale ressaltar que, ao compararmos as tipologias apresentadas, as de maior gravidade, em termos de comprometimento dos trabalhos so a superavaliao da confiabilidade e a aceitao incorreta, enquanto que as demais representaro minimizao da margem de lucro, em funo de maiores gastos.

Erro tolervel: o mximo que o auditor aceita em funo da qualidade do controle interno. O CFC destaca que erro tolervel o erro mximo na populao que o auditor est disposto a aceitar e, ainda assim, concluir que o resultado da amostra atingiu o objetivo da auditoria. O erro tolervel considerado durante o estgio de planejamento e, para os testes substantivos, est relacionado com o julgamento do auditor sobre relevncia. Quanto menor o erro tolervel, maior deve ser o tamanho da amostra. Nos testes de observncia, o erro tolervel a taxa mxima de desvio de um procedimento de controle estabelecido que o auditor est disposto a aceitar, baseado na avaliao preliminar de risco de controle. Nos testes substantivos, o erro tolervel o erro

32

monetrio mximo no saldo de uma conta ou uma classe de transaes que o auditor est disposto a aceitar, de forma que, quando os resultados de todos os procedimentos de auditoria forem considerados, o auditor possa concluir, com segurana razovel, que as Demonstraes Contbeis no contm distores relevantes.

Erro esperado: o erro da amostra, em funo da sua prpria natureza. O conselho alerta que, se o auditor espera que a populao contenha erro, necessrio examinar uma amostra maior do que quando no se espera erro, para concluir que o erro real da populao no excede o erro tolervel planejado. Tamanhos menores de amostra justificam-se quando se espera que a populao esteja isenta de erros. Ao determinar o erro esperado em uma populao, o auditor deve considerar aspectos como, por exemplo, os nveis de erros identificados em auditorias anteriores, mudana nos procedimentos da entidade e evidncia obtida na aplicao de outros procedimentos de auditoria. Com a finalidade de evidenciar os seus trabalhos, a seleo de amostra deve ser documentada pelo auditor e considerar: a) o grau de confiana depositada sobre o sistema de controles internos das contas, classes de transaes ou itens especficos; b) a base de seleo; c) a fonte de seleo; e d) o nmero de itens selecionados. Quanto aos critrios de seleo da amostra, os mais comuns so: Aleatria ou randmica: quando os itens so escolhidos ao acaso, ou seja, tm a mesma probabilidade de serem selecionados. Ex: Pesquisa Ibope.

33

Na seleo aleatria ou randmica, utiliza-se, por exemplo, tabelas de nmeros aleatrios que determinaro quais os nmeros dos itens a serem selecionados dentro do total da populao ou dentro de uma seqncia de itens da populao predeterminada pelo auditor. Casual: quando as observaes so escolhidas de forma direcionada, no aleatria, mormente em funo da experincia e da sensibilidade do auditor. Quando utilizar esse mtodo, o auditor deve evitar a seleo de uma amostra que seja influenciada, por exemplo, com a escolha de itens fceis de localizar, uma vez que esses itens podem no ser representativos. Sistemtica ou por intervalo: quando as observaes so selecionadas obedecendo a intervalos constantes. Exemplificando, podemos citar uma amostra de duplicatas fiscais submetidas anlise com o final 2: 2, 12, 22, 32, 42, etc. Ou, ainda, os documentos emitidos na ltima semana de cada ms. Ao considerar a seleo sistemtica, o auditor deve observar as seguintes normas para assegurar uma amostra, realmente, representativa da populao: a) que o primeiro item seja escolhido ao acaso; b) que os itens da populao no estejam ordenados de modo a prejudicar a casualidade de sua escolha. Se usar seleo sistemtica, o auditor deve determinar se a populao no est estruturada de tal modo que o intervalo de amostragem corresponda a um padro, em particular, da populao. Por exemplo, se em cada populao de vendas realizadas por filiais, as vendas de uma filial, em particular, ocorrerem somente como cada 100 item e o intervalo de amostragem selecionado for 50, o resultado seria que o auditor teria selecionado a totalidade ou nenhuma das vendas da filial em questo. Analise a questo abaixo: Questo 2: (Unb/CESPE MPE/TO Analista Ministerial 2006) No que se refere a auditoria, julgue os itens subseqentes.

34

A amostragem sistemtica consiste em proceder a seleo de itens de maneira que sempre haja um intervalo prefixado, uniforme, entre cada item selecionado, a partir de um ou mais pontos de partida aleatrio, em uma lista de itens da populao. Resposta: Certo Medidas de disperso

So destinadas verificao da representatividade das medidas de posio (mdia, mediana, moda). Duas sries podem apresentar a mesma mdia aritimtica, mas terem composies diferentes: 1 srie: 10, 10, 10, 10 2 srie: 15, 5, 3, 17 Nos dois casos a mdia igual a 10. Na 1 srie anterior, os valores so concentrados totalmente na mdia 10. J na 2 srie, h grande disperso dos valores em relao mdia 10. Desvio: No clculo do desvio, mede-se a disperso de cada elemento da srie em relao mdia. Todavia, como propriedade da mdia, a soma dos desvios igual a zero: Srie 15 5 3 17 MdiaDesvio 10 5 10 -5 10 -7 10 7 . 0

Assim, no se pode calcular a mdia dos desvios a partir de sua soma, uma vez que a soma ser nula. Por isso, o clculo da mdia dos desvios feito com base no desvio mdio e na varincia. Desvio Mdio: a mdia aritimtica dos desvios considerados em mdulos (valores absolutos). Varincia: corresponde mdia aritimtica dos quadrados dos desvios.

35

Desvio-padro: a raiz quadrada da varincia. Se, por exemplo, a unidade de medida de uma varivel for metro, a varincia ser apurada em metro quadrado. Desse modo, calculando o desvio-padro, retornamos varivel original (metro). Amplitude total: a diferena entre o maior e o menor valor dos elementos de uma srie. Na serie 15, 5, 3, 17, a amplitude total : 17 3 = 14 Resultados da amostra:

Ao analisar os resultados da amostra o auditor deve: analisar os erros da amostra, extrapolar os resultados dos erros da amostra para a populao da qual foi selecionada e reavaliar o risco de amostragem. Anlise de Erros da Amostra: Ao analisar os erros detectados na amostra, o auditor deve, inicialmente, determinar se o item em questo , de fato, um erro, considerados os objetivos especficos planejados. Exemplificando: em um teste substantivo relacionado com o registro de contas a receber, um lanamento feito na conta do cliente errado no afeta o total das contas a receber, razo pela qual talvez seja imprprio considerar tal fato como um erro ao avaliar os resultados da amostra deste procedimento, em particular, ainda que esse fato possa ter efeito sobre as outras reas da auditoria, como, por exemplo, avaliao de crditos de liquidao duvidosa. Quando no for possvel obter a evidncia de auditoria esperada sobre um item de amostra especfico, o auditor deve obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada por meio da execuo de procedimentos alternativos. Exemplificando: se uma confirmao positiva de contas a receber tiver sido solicitada e nenhuma resposta tiver sido recebida, talvez o auditor possa obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada de que as contas a receber so vlidas, revisando os pagamentos subseqentes efetuados pelos clientes. Se o auditor no puder executar procedimentos alternativos satisfatrios ou se os procedimentos executados no permitirem que o auditor

36

obtenha evidncia de auditoria suficiente e apropriada, o item deve ser tratado como um erro. O auditor tambm deve considerar os aspectos qualitativos dos erros. Esses aspectos incluem a natureza e a causa do erro e o possvel efeito do erro sobre outras fases da auditoria. Ao analisar os erros descobertos, possvel que o auditor observe que muitos tm caractersticas comuns, por exemplo, tipo de transao, localizao, linha de produtos ou perodo de tempo. Nessas circunstncias, o auditor pode decidir identificar todos os itens da populao que tenham caractersticas comuns, produzindo, deste modo, uma subpopulao, e decidir ampliar os procedimentos de auditoria nessa rea. Ento, o auditor deve executar anlise separada com base nos itens examinados para cada subpopulao. Extrapolao de Erros O auditor deve extrapolar os resultados dos erros da amostra para a populao da qual foi selecionada. Existem diversos mtodos aceitveis para extrapolar os resultados de erros. Entretanto, em todos os casos, o mtodo de extrapolao precisa ser consistente com o mtodo usado para selecionar a amostra. Quando extrapolar resultados de erros, o auditor deve considerar os aspectos qualitativos dos erros encontrados. Quando a populao tiver sido dividida em subpopulaes, a extrapolao de erros feita separadamente para cada subpopulao e os resultados combinados. Reavaliao do Risco de Amostragem O auditor deve considerar se os erros projetados pela extrapolao para a populao podem exceder o erro tolervel, levando-se em conta os resultados de outros procedimentos de auditoria. O erro projetado para a populao deve ser considerado em conjunto com os demais erros identificados durante a auditoria.

37

Quando o erro projetado exceder o erro tolervel, o auditor deve reconsiderar sua avaliao anterior do risco de amostragem e, se esse risco for inaceitvel, considerar a possibilidade de ampliar o procedimento de auditoria ou executar procedimentos de auditoria alternativos. 6. Procedimento eletrnico de dados (PED) Com o incremento do uso da tecnologia de informao (TI), cada vez mais os ambientes esto afetados por processamento eletrnico de dados. Dessa forma, as transaes vm sendo realizadas e registradas cada vez mais de forma automtica, o que obriga o auditor, alm de conhecer auditoria, conhecer, tambm, informtica, de modo a entender o processamento de informaes, ter condies de revis-lo e, ainda, aplicar seus prprios procedimentos. Nesse diapaso, no raro encontrar na equipe de auditoria experts em TI, bem como o uso de softwares extratores de dados.

O Grau mnimo de conhecimento deve incluir: a) conhecer suficientemente sistema de contabilidade e de controle interno; b) determinar o efeito; e c) estabelecer e supervisionar o nvel de provas de controle (cut off). O planejamento deve considerar: a) o volume de transaes da entidade; b) as entradas de dados; e c) as transaes intercambiadas. No programa de trabalho: a) o exame da segurana; b) o exame da estrutura e confiabilidade; e

38

c) o grau de integrao. Tendo em vista a regulamentao do CFC, resoluo CFC n 1029/05, o objetivo e o escopo geral de uma auditoria no mudam em um ambiente de PED. Entretanto, a utilizao de um computador muda o processamento, armazenamento e comunicao das informaes contbeis, e pode afetar os sistemas de controles internos e contbeis utilizados pela entidade. Conseqentemente, um ambiente de PED pode afetar: os procedimentos seguidos pelo auditor para obter um entendimento suficiente dos sistemas de controles internos e contbeis; a avaliao do risco inerente e do risco de controle por meio dos quais o auditor chega avaliao de risco de auditoria; e o planejamento e execuo dos testes de controle e aplicao de procedimentos substantivos adequados para alcanar o objetivo de auditoria por parte do auditor.

Durante o planejamento das fases da auditoria, que podem ser afetadas pelo ambiente de PED da entidade, o auditor deve obter entendimento da relevncia e complexidade das atividades do ambiente de PED e a disponibilidade de dados para serem utilizados na auditoria. Esse entendimento inclui assuntos tais como: a) a relevncia e a complexidade do processamento informatizado em cada aplicativo contbil significativo. A relevncia refere- se representatividade das assertivas contidas nas Demonstraes Contbeis afetadas pelo processamento informatizado; b) a estrutura organizacional das atividades de PED da entidade e a amplitude da concentrao ou distribuio do processamento informatizado, particularmente medida que afetam a segregao de funes; c) a disponibilidade de dados, tais como documentos-fonte, certos arquivos informatizados e outras documentaes comprobatrias, necessrios ao trabalho do auditor. Essa disponibilidade pode existir apenas por um curto perodo ou apenas em arquivo eletrnico;

39

d) a capacidade da estrutura de PED da entidade para gerar relatrio interno til para o desenvolvimento de testes substantivos e outros procedimentos analticos; e e) o potencial de utilizao de tcnicas de auditoria com o auxlio do computador, as quais propiciam maior eficincia na aplicao dos procedimentos de auditoria aos saldos de contas ou transaes. A medida que as novas tecnologias de PED surgem, estas so, freqentemente, empregadas pelas entidades para formar de modo crescente sistemas informatizados complexos que podem incluir microcomputadores interagindo com computadores de grande porte, bases de dados distribudas, processamento de usurio final e sistemas de gerenciamento de negcios que fornecem informaes diretamente para os sistemas contbeis. Esses sistemas aumentam a sofisticao geral do PED e a complexidade dos programas aplicativos especficos por ele afetados. Como resultado, podem aumentar o risco e exigir consideraes adicionais. No que pertine aplicao de procedimentos, o auditor deve levar em considerao o ambiente de PED no planejamento dos procedimentos de auditoria para reduzir o risco de auditoria a um nvel aceitvel. Os objetivos de auditoria no mudam se os dados contbeis forem processados manualmente ou pelo computador. Entretanto, os mtodos de aplicao dos procedimentos de auditoria para obter evidncias podem ser influenciados pelos mtodos de processamento com o auxlio do computador. O auditor pode aplicar procedimentos de auditoria com ou sem auxlio de sistemas informatizados, ou ainda uma combinao de ambos, a fim de obter evidncias suficientes. Em alguns sistemas contbeis, que utilizam no processamento programas aplicativos relevantes, pode ser difcil ou impraticvel para o auditor obter certos dados para inspeo, indagao ou confirmao sem o auxlio de sistemas informatizados.
Se for considerada necessria a utilizao de especialista com experincia e capacidade tcnica para entender e atuar em ambiente de PED, o auditor deve procurar a ajuda de profissional que possua essa capacidade, que tanto pode ser da sua equipe ou profissional externo. No caso de utilizao de profissional externo, o auditor deve obter evidncia de auditoria suficiente de que esse trabalho adequado para fins de auditoria, observando as normas profissionais que tratam da utilizao do trabalho de especialista externo, visto que a responsabilidade final do auditor.

40

Avaliao do risco

O auditor deve proceder avaliao dos riscos inerentes e de controle para as assertivas contidas nas Demonstraes Contbeis. Os riscos inerentes de controle em ambiente de PED podem ter efeitos relevantes sobre todo o sistema contbil ou somente sobre contas especficas, conforme segue: a) os riscos podem resultar em deficincias generalizadas nas atividades de PED, tais como manuteno e desenvolvimento de programa, suporte de software, operaes, segurana fsica do PED e controle sobre o acesso especial ou privilegiado a programas utilitrios. Essas deficincias tendem a ter impacto generalizado em todos os programas aplicativos. b) os riscos podem aumentar a possibilidade de erros ou atividades fraudulentas em programas aplicativos especficos, em bases de dados ou arquivos-mestres especficos, ou em atividades de processamento especficas. Por exemplo, erros no so incomuns em sistemas que desenvolvem lgica ou efetuam clculos complexos, ou que devam operar com muitas e diferentes excees. Os sistemas informatizados que controlam atividades tpicas de tesouraria so mais suscetveis a aes fraudulentas por usurios ou pelo prprio pessoal do PED. medida que as novas tecnologias de PED surgem, estas so, freqentemente, empregadas pelas entidades para formar de modo crescente sistemas informatizados complexos que podem incluir microcomputadores interagindo com computadores de grande porte, bases de dados distribudas, processamento de usurio final e sistemas de gerenciamento de negcios que fornecem informaes diretamente para os sistemas contbeis. Esses sistemas aumentam a sofisticao geral do PED e a complexidade dos programas aplicativos especficos por ele afetados. Como resultado, podem aumentar o risco e exigir consideraes adicionais.

41

7. Carta de responsabilidade da administrao Muitas das informaes obtidas pelo auditor durante a aplicao dos procedimentos so verbais. Dessa forma, por ocasio do encerramento dos trabalhos (com a conseqente emisso do parecer), a administrao da auditada precisa ratificar ao auditor todas as informaes repassadas durante os trabalhos, destacando, inclusive, a responsabilidade pelas transaes efetuadas. A esse documento d-se o nome de carta de responsabilidade, que dever conter, dentre outros itens: - A meno de que a responsabilidade pelo controle interno da administrao; - A meno de que no h gravames sobre os ativos alm dos informados ao auditor (exemplo: O auditor confirma que o imvel realmente existe e propriedade da empresa, mas ele pode estar comprometido, dado em garantia em alguma transao, por exemplo); - A possibilidade de ganho ou perda judiciais, bem como demais contingncias e estimativas; - Informaes repassadas procedimentos; verbalmente durante a aplicao dos

- Outras informaes que o auditor julgar conveniente constarem.

Formalidades importantes da carta de responsabilidade: 1) A carta de responsabilidade ter a mesma data do parecer do auditor. 2) A carta de responsabilidade tem que ser endereada ao prprio auditor. 3) Deve constar que as demonstraes contbeis foram elaboradas conforme a NBC. 4) Que todas as contingncias existentes foram reveladas ao auditor. 5) Que foram tomadas providncias quanto s impropriedades detectadas pelo auditor.

42

8. Normas dos papis de trabalho e documentao de auditoria O auditor deve documentar, atravs de papis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a auditoria realizada de acordo com as normas aplicveis. Os papis de trabalho, ou Working papers (WPs), constituem a documentao preparada pelo auditor ou fornecida a este na execuo da auditoria. Eles integram um processo organizado de registro de evidncias da auditoria, por intermdio de informaes em papel, meios eletrnicos ou outros que assegurem o objetivo a que se destinam.
Os papis de trabalho correspondem aos documentos e apontamentos com base nos quais o auditor emite sua opinio a respeito das demonstraes.

Devem seguir um padro definido e claro, ser limpos, evidenciar a obedincia s normas de auditoria, corretos, sem erros matemticos, concisos, objetivos e elaborados de forma sistemtica e racional.

De acordo com a NBC T 11.3, que estabelece procedimentos e critrios relativos documentao mnima obrigatria a ser gerada na realizao dos trabalhos de auditoria das demonstraes contbeis, o auditor deve documentar as questes que foram consideradas importantes para proporcionar evidncia, visando a fundamentar seu parecer da auditoria e comprovar que a auditoria foi executada de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis.

43

As normas de auditoria exigem que as informaes constantes do relatrio do auditor se baseiem em seus papis de trabalho, devendo haver estrita concordncia entre estes e o parecer. Assim, no aceitvel que a opinio do auditor contrarie as evidncias ou provas obtidas por intermdio dos papis de trabalho. Os papis de trabalho destinam-se a: a) ajudar, pela anlise dos documentos de auditorias anteriores ou pelos coligidos quando da contratao de uma primeira auditoria, no planejamento e na execuo da auditoria; b) atender as Normas Brasileiras de Contabilidade; c) facilitar a reviso do trabalho de auditoria; d) registrar as evidncias do trabalho executado, para fundamentar o parecer do auditor independente; e) avaliar o trabalho da equipe tcnica que desenvolveu os trabalhos de auditoria; e f) comprovar administrativamente ou judicialmente a correo do trabalho executado. De acordo com a Resoluo CFC n 1.204/2005, o auditor deve registrar nos papis de trabalho informao relativa ao planejamento de auditoria, a natureza, a oportunidade e a extenso2 dos procedimentos aplicados, os resultados obtidos e as suas concluses da evidncia da auditoria. Os papis de trabalho devem incluir o juzo do auditor acerca de todas as questes significativas, juntamente com a concluso a que chegou, inclusive nas reas que envolvem questes de difcil julgamento.

A extenso dos papis de trabalho assunto de julgamento profissional, visto que no necessrio nem prtico documentar todas as questes de que o auditor trata; entretanto, qualquer matria que, por ser relevante, possa influir sobre o seu parecer, deve gerar papis de trabalho que apresentem as indagaes e concluses do auditor.

44

Planejamento Oportunidade

Extenso Resultados

Concluso

Nas reas que envolvem questes de princpio ou de julgamento difcil, os papis de trabalho devem registrar os fatos pertinentes que eram do conhecimento do auditor no momento em que ele chegou s suas concluses. Dica: O auditor pode usar quaisquer documentos e demonstraes preparados ou fornecidos pela entidade, desde que avalie sua consistncia e se satisfaa com sua forma e contedo. A responsabilidade do auditor pelo parecer no alterada em funo do uso de documentos fornecidos pela entidade. O auditor tem acesso aos originais de documentos e livros de registro da entidade. Na hiptese de as informaes constantes de livros ou documentos serem utilizados para formao da opinio do auditor, deve ser extrada cpia desse material, devolvendo-se os originais entidade auditada. Os papis de trabalho so de propriedade exclusiva do auditor, responsvel por sua guarda e sigilo.

45

Essa informao importantssima! Essa questo j foi tema da grande maioria das provas de auditoria. uma das preferidas dos examinadores, portanto, fique de olho!

Origem dos Papis de trabalho: Quanto sua origem, os papis de trabalho podem ser divididos em: a) programas de trabalho (ou programas de auditoria); b) apontamentos ou papis de trabalho elaborados pelo auditor c) documentos obtidos com a entidade ou terceiros.

a. Programas: So elaborados antes do incio dos trabalhos. O planejamento um bom exemplo.

Segundo Ricardo Ferreira, os programas de trabalho representam um roteiro dos procedimentos que devem ser adotados durante a auditoria. O auditor no deve adotar um programa de trabalho pr-fabricado, que seja aplicado a todas as empresas. As adaptaes necessrias devem ser feitas de acordo com as atividades e outras caractersticas especficas da entidade auditada.

46

O programa de trabalho deve contemplar todas as informaes disponveis e necessrias ao desenvolvimento de cada trabalho a ser realizado, com vistas a determinar sua extenso e profundidade, considerando o resultado de auditorias anteriores, a legislao especfica e as normas prprias da entidade, entre outros elementos. O programa de trabalhos serve tambm para que o auditor supervisione e controle a qualidade dos trabalhos da equipe tcnica a ele subordinada. O programa de trabalho traz a especificao das etapas de execuo dos servios de auditoria, permitindo que se verifique se todos os procedimentos estabelecidos foram cumpridos e quem os executou.
um verdadeiro instrumento de controle dos profissionais envolvidos na auditoria. Como o trabalho executado por uma equipe tcnica organizada hierarquicamente, o servio realizado por um profissional oportunamente revisado por seu superior.

b.

Apontamentos: So confeccionados durante os trabalhos.

Apontamentos so os papis de trabalho elaborados pelo prprio auditor. Durante as fases de auditoria, o auditor produz diversos papis de trabalho, como quadros demonstrativos, memorandos, organogramas etc., que podem ser elaborados de forma manual, por meios eletrnicos ou por outros meios.

47

Voc sabe o que so Tiques? Tiques so sinais grficos ou smbolos que o auditor utiliza para identificar algum procedimento adotado em relao aos seus apontamentos, como por exemplo, a indicao de que as informaes constantes dos apontamentos tiveram os clculos revisados, ou foram conferidas no dirio ou Razo. Normalmente, o significado dos tiques aparece na parte inferior dos apontamentos.

c. Documentos coligidos pelo auditor: Tudo que o auditor obtiver na realizao dos trabalhos. So os documentos que o auditor obtm com a entidade auditada ou terceiros. Trata-se de documentos relevantes para os trabalhos de auditoria, como cpias de contratos, de estatutos e suas alteraes, cpias de atas, cartas de confirmao de clientes, bancos, fornecedores, etc.

Quanto ao tempo de uso, os papis de trabalho podem ser divididos em:

a. Correntes: So aqueles usados normalmente em um Exerccio social, no sendo comum seu reaproveitamento, por exemplo: Folhamestra (onde so registradas informaes do Balano Patrimonial), folha de ajustes (onde so apontadas inconsistncias) e de reclassificaes (onde so registradas classificaes errneas dvidas de curto prazo lanadas no longo prazo, por exemplo) so alguns exemplos. b. Permanentes: So usados por mais de um ano, so reaproveitados. Contratos de emprstimos de longo prazo, de financiamentos e contrato social so alguns exemplos. So habitualmente papis que no sofrem alterao todos os anos.

48

Os papis de trabalho correntes devem ser arquivados separadamente dos permanentes, uma vez que estes podero ser utilizados pelo auditor em outras oportunidades, caso ele venha a auditar novamente a entidade em exerccio posterior. No que pertine forma e ao contedo, os papis de trabalho podem ser afetados por questes como: a) natureza do trabalho; b) natureza e complexidade da atividade da entidade; c) natureza e condio dos sistemas contbeis e de controle interno da entidade; d) direo, superviso e reviso do trabalho executado pela equipe tcnica; e) metodologia e tecnologia utilizadas no curso dos trabalhos. Entre os papis de trabalho padronizados, encontram-se, alm de outros: listas de verificao de procedimentos, cartas de confirmao de saldos, termos de inspees fsicas de caixa, de estoques e de outros ativos. Nesse diapaso, alm de outros mais especficos, incluem: a) informaes sobre a estrutura organizacional e legal da entidade; b) cpias ou excertos de documentos legais, contratos e atas; c) informaes sobre o setor de atividades, ambiente econmico e legal em que a entidade opera; d) evidncias do processo de planejamento, incluindo programas de auditoria e quaisquer mudanas nesses programas; e) evidncias do entendimento, por parte do auditor, do sistema contbil e do controle interno, e sua concordncia quanto eficcia e adequao; f) evidncias de avaliao dos riscos de auditoria; g) evidncias de avaliao e concluses do auditor e reviso sobre o trabalho da auditoria interna; h) anlises de transaes, movimentao e saldos de contas;

49

i)anlises de tendncias, coeficientes, quocientes, ndices e outros indicadores significativos; j) registro da natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria e seus resultados; k) evidncias de que o trabalho executado pela equipe tcnica foi supervisionado e revisado; l)indicao de quem executou e revisou os procedimentos de auditoria e de quando o fez; m) detalhes dos procedimentos relativos s demonstraes contbeis auditadas por outro auditor; n) cpias de comunicaes com outros auditores, peritos, especialistas e terceiros; o) cpias de comunicaes administrao da entidade, e suas respostas, em relao aos trabalhos, s condies de contratao e s deficincias constatadas, inclusive no controle interno; p) cartas de responsabilidade da administrao; q) concluses do auditor acerca de aspectos significativos, incluindo o modo como foram resolvidas ou tratadas questes no-usuais; r) cpias das demonstraes contbeis, assinadas pela administrao da entidade e pelo contabilista responsvel, e do parecer e dos relatrios do auditor. No caso de auditorias realizadas em vrios perodos consecutivos, alguns papis de trabalho, desde que sejam atualizados, podem ser reutilizados, diferentemente daqueles que contm informaes sobre a auditoria de um nico perodo. 9. Continuidade normal dos negcios da entidade A continuidade normal das atividades da entidade deve merecer especial ateno do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de auditoria, e deve ser complementada quando da execuo de seus exames. De acordo com o disposto na NBC T-11.10, aprovada pela Resoluo CFC n 1037/05, do Conselho Federal de Contabilidade, considera-se

50

que a continuidade normal dos negcios da entidade objeto da auditoria externa est caracterizada se houver evidncia de normalidade das operaes no prazo de um ano aps a data das demonstraes contbeis.

Devero ser adotados os seguintes pressupostos na anlise de RISCO De CONTINUIDADE: 1) indicadores financeiros posio negativa de capital, emprstimos imediatos, negociaes com credores, devedores solventes, etc.; 2) indicadores de operao elementos chaves, perda de mercado, dificuldade de manter mo de obra; 3) outras indicaes normas legais, polticas governamentais.

Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indcios que ponham em dvida essa continuidade, deve aplicar os procedimentos adicionais que julgar necessrios para a formao de juzo embasado e definitivo sobre a matria.

Quando constatar que h evidncias de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, o auditor deve, em seu parecer, mencionar, em pargrafo de nfase, os efeitos que tal situao pode determinar na continuidade operacional da entidade, de modo que os usurios tenham adequada informao sobre a mesma. Quando planejar e executar procedimentos de auditoria, e ao avaliar seus resultados, o auditor deve considerar a propriedade do pressuposto de continuidade operacional subjacente preparao das Demonstraes Contbeis. Na ausncia de informaes em contrrio, a preparao das Demonstraes Contbeis presume a continuidade da entidade em

51

regime operacional por um perodo previsvel, no menor do que um ano a partir da data-base de encerramento do exerccio. Conseqentemente, ativos e passivos so registrados com base no fato de que a entidade possa realizar seus ativos e saldar seus passivos no curso normal dos negcios. Se esse pressuposto for injustificado, possvel que a entidade no seja capaz de realizar seus ativos ou liquidar seus passivos pelos valores e vencimentos contratados. Como conseqncia, possvel que os valores e a classificao de ativos e passivos nas Demonstraes Contbeis precisem ser ajustados.
O auditor deve considerar o risco de que o pressuposto de continuidade operacional no mais seja apropriado.

Segundo a NBC T-11.10, as indicaes de que a continuidade da entidade em regime operacional est em risco podem vir das Demonstraes Contbeis ou de outras fontes. Exemplos desses tipos de indicaes que devem ser consideradas pelo auditor so apresentados abaixo. Essa lista no exaustiva e nem sempre a existncia de um ou mais desses fatores significa que o pressuposto de continuidade operacional seja questionado: indicaes financeiras: 1) passivo a descoberto (Patrimnio Lquido negativo); 2) posio negativa do Capital Circulante (deficincia de Capital Circulante); 3) emprstimos com prazo fixo e vencimentos imediatos sem perspectiva realista de pagamento ou renovao, ou uso excessivo de emprstimos em curto prazo para financiar ativos em longo prazo; 4) principais ndices financeiros adversos de forma continuada; 5) prejuzos operacionais substanciais de forma continuada; 6) falta de capacidade financeira dos devedores em saldar seus compromissos com a entidade; 7) atrasos nos pagamentos ou incapacidade financeira de propor e pagar dividendos; 8) incapacidade financeira de pagar credores nos vencimentos;

52

9) dificuldade de cumprir as condies dos contratos de emprstimo (tais como cumprimento de ndices econmico-financeiros contratados, garantias ou fianas); 10) mudana de transaes a crdito para pagamento vista dos fornecedores; 11) incapacidade em obter financiamentos para desenvolvimento de novos negcios de produtos, e inverses para aumento da capacidade produtiva; indicaes operacionais: 1) perda de substituio; pessoal-chave na administrao, sem que haja

2) perda da licena, franquia, mercado importante, fornecedor essencial ou financiador estratgico; 3) dificuldade de manter mo-de-obra essencial para a manuteno da atividade ou falta de suprimentos importantes. outras indicaes: 1) descumprimento de exigncias de capital mnimo ou de outras exigncias legais ou regulamentares, inclusive as estatutrias; 2) contingncias ou processos legais e administrativos pendentes contra a entidade que resultem em obrigaes que no possam ser cumpridas; 3) alteraes na legislao ou poltica governamental que afetem, de forma adversa, a entidade; 4) para as entidades sujeitas a controle de rgos reguladores governamentais, tais como Comisso de Valores Mobilirios (CVM), Banco Central do Brasil (BCB), Agncia Nacional de Energia Eltrica (Aneel), Agncia Nacional de Telecomunicaes (Anatel), Agncia Nacional de Sade Suplementar (ANS), Superintendncia de Seguros Privados (Susep), Secretaria de Previdncia Complementar (SPC) e outros, devem ser considerados os fatores de riscos inerentes s respectivas atividades. A importncia dessas indicaes, muitas vezes, pode ser mitigada por outros fatores. Por exemplo, o efeito numa entidade que no est

53

podendo pagar suas dvidas normais pode ser contrabalanado por planos da administrao para manter fluxos de caixa adequados por outros meios, tais como, por alienao de ativos, reescalonamento de pagamentos de emprstimos ou obteno de capital adicional. Do mesmo modo, a entidade pode mitigar a perda de um fornecedor importante, se dispuser de outra fonte de fornecimento adequada.
Quando surgir alguma dvida quanto propriedade do pressuposto de continuidade operacional, o auditor deve reunir evidncia de auditoria suficiente e apropriada para tentar resolver, de uma forma que o satisfaa, a dvida quanto capacidade da entidade de continuar em operao em futuro previsvel.

Durante a auditoria, o auditor executa procedimentos planejados para obter evidncia como base para expressar uma opinio sobre as Demonstraes Contbeis. Quando surge dvida quanto ao pressuposto de continuidade operacional da entidade, alguns desses procedimentos podem assumir uma importncia adicional, ou talvez seja necessrio executar procedimentos adicionais ou atualizar informaes obtidas anteriormente. Segundo a NBC T-11.10 enumera alguns procedimentos pertinentes a este assunto: a) b) c) d) analisar e discutir com a administrao as projees do fluxo de caixa, resultado e outras pertinentes; revisar eventos subseqentes data-base para identificar itens que afetem a capacidade da entidade de continuar a operar; analisar e discutir as Demonstraes Contbeis subseqentes mais recentes da entidade; analisar as condies de ttulos emitidos (debntures, por exemplo) e de contratos de emprstimos e verificar se algumas delas no foram cumpridas; ler as atas de reunies ou de assemblias de scios, assim como atas de reunies de diretoria, do conselho de administrao, do conselho fiscal e de outros comits importantes, em busca de referncia s dificuldades financeiras;

e)

54

f) g)

indagar os reclamaes;

advogados

da

entidade

quanto

litgios

confirmar a existncia, a legalidade e a possibilidade de a entidade exigir, de partes relacionadas e de terceiros, o cumprimento de acordos para proporcionar ou manter suporte financeiro;

h) avaliar a capacidade financeira e o compromisso das partes relacionadas e de terceiros proporcionarem tais recursos; i) considerar a posio dos pedidos de clientes em carteira da entidade. Observaes importantes: Quando analisar as projees do fluxo de caixa, do resultado e de outras pertinentes, o auditor deve considerar a confiabilidade do sistema de controle interno da entidade que gerou tais informaes. O auditor tambm deve considerar se os pressupostos que fundamentam as projees so apropriados nas circunstncias. Alm disso, o auditor deve comparar os dados prospectivos do perodo atual (oramentos) com os resultados atingidos at a data, assim como o comportamento histrico dos resultados efetivos com os oramentos daqueles perodos. O auditor deve, tambm, considerar e discutir com a administrao seus planos para o futuro, como, por exemplo, os planos para alienar ativos, captar recursos ou reestruturar dvidas, reduzir ou retardar despesas ou aumentar o capital. Deve ser dada nfase aos planos que possam ter um efeito significativo sobre a solvncia da entidade em futuro previsvel. Neste caso, o auditor deve obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada de que esses planos so viveis, de que podem ser implantados e de que seus resultados proporcionaro melhorias na situao da entidade. O auditor deve obter declarao escrita da administrao com respeito a esses planos, mediante carta de responsabilidade da administrao.

55

Depois que os procedimentos considerados necessrios tiverem sido executados, que todas as informaes necessrias tiverem sido obtidas, e que o efeito de qualquer plano da administrao e outros fatores mitigantes tiverem sido considerados, o auditor deve decidir se a dvida que surgiu sobre o pressuposto de continuidade operacional foi resolvida satisfatoriamente. Se, no julgamento do auditor, tiver sido obtida evidncia de auditoria suficiente e apropriada para dar suporte ao pressuposto de continuidade operacional da entidade, o auditor no deve modificar seu parecer. Se, no julgamento do auditor, o pressuposto de continuidade operacional for apropriado devido a fatores mitigantes, particularmente em decorrncia dos planos da administrao, o auditor deve considerar se tais planos ou outros fatores devem ser divulgados nas Demonstraes Contbeis. Na hiptese de tal divulgao ter sido considerada necessria e no ter sido feita de forma apropriada, o auditor deve expressar sua opinio em parecer com ressalva ou adverso, conforme o caso, em decorrncia da falta ou da insuficincia da informao. Se a divulgao nas Demonstraes Contbeis for adequada, o auditor deve emitir um parecer sem ressalva, adicionando um pargrafo de nfase que destaque o problema da continuidade operacional da entidade, fazendo referncia nota explicativa nas Demonstraes Contbeis que divulgue os aspectos relacionados ao assunto. Segue exemplo de pargrafo desse tipo: Conforme descrito na Nota Explicativa X s Demonstraes Contbeis, a Entidade apresentou prejuzo lquido de XXX durante o exerccio findo em 31 de dezembro de XXX1 e, naquela data, o passivo circulante da Entidade excedia seu ativo circulante em XXX, e seu passivo total excedia seu ativo total em XXX. Esses fatores, juntamente com outros assuntos apresentados na Nota X, levantam dvida substancial de que a Entidade tenha condies de manter a continuidade normal de

56

suas atividades. As Demonstraes Contbeis no incluem quaisquer ajustes relativos realizao e classificao dos valores de ativos ou quanto aos valores de liquidao e classificao de passivos que seriam requeridos na impossibilidade de a Entidade continuar operando. Se no for feita divulgao adequada nas Demonstraes Contbeis, o auditor deve emitir um parecer com ressalva ou com opinio adversa, como for apropriado. Segue um exemplo de pargrafos que descrevem a razo da ressalva e da opinio, quando tiver de ser emitido um parecer com ressalva: A Entidade no divulgou que no conseguiu renegociar seus emprstimos bancrios. Sem esse suporte financeiro, existe dvida substancial de que a Entidade tenha condies de continuar em regime normal de atividades. Conseqentemente, podem ser necessrios ajustes relativos realizao e classificao dos valores de ativos ou quanto aos valores e classificao dos passivos que seriam requeridos na impossibilidade de a Entidade continuar operando. As Demonstraes Contbeis no incluem esses eventuais ajustes. Em nossa opinio, exceto quanto omisso das informaes includas no pargrafo precedente, as Demonstraes Contbeis apresentam, adequadamente, em todos os aspectos relevantes, as posies patrimonial e financeira da Entidade em 31 de dezembro de XXXX, os resultados de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos referentes ao exerccio findo naquela data, de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil. Se, com base nos procedimentos adicionais executados e nas informaes obtidas, incluindo o efeito de circunstncias mitigantes, o julgamento do auditor for que a entidade no tem condies de continuar em operao em futuro previsvel, o auditor deve concluir que o pressuposto de continuidade operacional da entidade usado na preparao das Demonstraes Contbeis imprprio. Se o resultado do pressuposto imprprio usado na preparao das

57

Demonstraes Contbeis for to relevante e amplo que torne as Demonstraes Contbeis enganosas, o auditor deve emitir um parecer adverso.

10. Independncia De acordo com a Resoluo CFC n 1.034/2005, que aprova a NBC P 1.2 Independncia, a condio de independncia fundamental e bvia para o exerccio da atividade de auditoria independente. Entende-se como independncia o estado no qual as obrigaes ou os interesses da entidade de auditoria so suficientemente, isentos dos interesses das entidades auditadas para permitir que os servios sejam prestados com objetividade. Em suma, a capacidade que a entidade de auditoria tem de julgar e atuar com integridade e objetividade, permitindo a emisso de relatrios ou pareceres imparciais em relao entidade auditada, aos acionistas, aos scios, aos quotistas, aos cooperados e a todas as demais partes que possam estar relacionadas com o seu trabalho.

A independncia tradicionalmente considerada e definida como a capacidade de agir integra e objetivamente. De acordo com Cook, a integridade um elemento do carter, composto de solidez e de princpios morais, retido e honestidade. A objetividade, enquanto aplicada aos auditores, significa a capacidade de manter a atitude imparcial e de lidar com todas as questes a eles submetidas, de forma isenta de preconceitos e tendenciosidade. Como profissionais independentes que so, os auditores no devem submeter seus julgamentos opinio dos clientes. Quem usa as demonstraes financeiras auditadas tem o direito de esperar uma atitude mental independente da parte dos auditores que emitiram pareceres sobre essas demonstraes e, na verdade, essa atitude mental independente uma exigncia das normas de auditoria. Uma vez que o indivduo que usa as demonstraes financeiras no pode determinar a verdadeira atitude mental do auditor, ele muito provavelmente basear qualquer concluso em sinais exteriores de independncia do auditor. Se souber de qualquer associao estreita entre o auditor e a

58

administrao, ou os proprietrios da empresa, ou entre o auditor e um grupo de usurios, o indivduo que l as demonstraes com toda certeza duvidar da independncia desse profissional. Fica, portanto, patente a necessidade de o auditor evitar todo relacionamento que possa levar quem usa as demonstraes a duvidar de sua independncia.3

A independncia exige: a) independncia de pensamento: postura que permite expressar uma opinio sem ser afetado por influncias que comprometem o julgamento profissional, permitindo pessoa agir com integridade, objetividade e ceticismo profissional; b) aparncia de independncia: evitar fatos e circunstncias significativos a ponto de um terceiro bem informado, tendo conhecimento de todas as informaes pertinentes, incluindo as salvaguardas aplicadas, concluir dentro do razovel que a integridade, a objetividade ou o ceticismo profissional de uma entidade de auditoria ou de um membro da equipe de auditoria ficaram comprometidos.

A fim de que a opinio do auditor seja isenta, imparcial, deve ele ser independente (quando externo) ou autnomo (quando interno). Isso significa que no deve ser vinculado entidade auditada.

A ttulo de exemplo, o CFC elenca algumas situaes que, ocorrendo, impossibilitam o auditor a realizar o trabalho, dentre as quais possvel destacar: - Vnculo conjugal, parentesco em linha reta sem limite de grau, colateral at o terceiro e por afinidade at o segundo com pessoaschaves da organizao e empregados responsveis pela contabilidade;
3

Cook, John W.

59

- Interesse financeiro, imediato ou mediato; - Relao de trabalho nos dois ltimos anos; - Ser scio ou acionista. O rol acima meramente exemplificativo, pois qualquer situao, mesmo no enumerada, que implique em perda de independncia, impede o auditor de realizar os trabalhos. Vale ressaltar que essa independncia alcana o responsvel tcnico pelos trabalhos (scio-contador que dirige o servio). Dessa forma, se necessrio for (caracterizada a falta de independncia), dever a empresa de auditoria troc-lo. A CVM explicita, por meio da Inst. N. 308 de 1999 que no podero realizar auditoria independente o Auditor Independente Pessoa Fsica, os scios e os demais integrantes do quadro tcnico de Auditor Independente Pessoa Jurdica quando ficar configurada, em sua atuao na entidade auditada, suas controladas, controladoras ou integrantes de um mesmo grupo econmico, a infringncia s normas do Conselho Federal de Contabilidade - CFC relativas independncia. Nesse sentido, vedado ao Auditor Independente e s pessoas fsicas e jurdicas a ele ligadas, conforme definido nas normas de independncia do CFC, em relao s entidades cujo servio de auditoria contbil esteja a seu cargo: I. Adquirir ou manter ttulos ou valores mobilirios de emisso da entidade, suas controladas, controladoras ou integrantes de um mesmo grupo econmico; ou prestar servios de consultoria que possam caracterizar a perda da sua objetividade e independncia.

II.

Se, por algum motivo, pairarem dvidas acerca deste atributo, o ideal que ele renuncie ao trabalho. Essa deciso deve ser documentada.

60

Visando possibilitar contnua renovao da objetividade e do ceticismo do auditor, necessrios na auditoria, requerida a rotao dos responsveis tcnicos pelos trabalhos na entidade auditada. Desta forma, visando impedir o risco de perda da objetividade e do ceticismo do auditor, necessria a aplicao das seguintes aes: a) rotao do pessoal de liderana da equipe de auditoria a intervalos menores ou iguais a cinco anos consecutivos; e b) intervalo mnimo de trs anos para o retorno do pessoal de liderana equipe. Como impraticvel a rotao nas entidades de auditoria de porte pequeno, com apenas um scio ou diretor e auditores pessoas fsicas, seus trabalhos devem ser submetidos reviso por outra entidade de auditoria, que emitir relatrio circunstanciado sobre a correta aplicao das normas profissionais e das tcnicas nestes trabalhos, encaminhando-o ao Conselho Federal de Contabilidade at 31 de julho de cada ano.

Os princpios bsicos que devem fundamentar qualquer regra de independncia do auditor so: o auditor no deve auditar o seu prprio trabalho; o auditor no deve exercer funes gerenciais na entidade auditada; e o auditor no deve promover interesses da entidade auditada.

Analise a questo abaixo: Questo 1: (CESPE/UNB - Auditor Fiscal da Previdncia Social 2003) Com fulcro na normas de auditoria vigentes no Brasil, julgue os itens a seguir: Um dos princpios de tica profissional a que o auditor deve atender a independncia. Sob esse aspecto, vedado ao auditor, relativamente entidade auditada, possuir relao de trabalho como empregado,

61

administrador ou colaborador assalariado, ainda que essa relao seja indireta, nos ltimos dois anos. Errado. Muito embora esteja sendo reproduzida uma passagem da regulamentao do assunto pelo CFC, a banca no especificou o auditor a que se refere (interno ou externo). Nesse sentido, opo estaria correta no que diz respeito ao auditor externo, apenas, estando incorreto no que diz respeito ao auditor interno. 11. Sigilo Ao colher provas suficientes para emitir um parecer profissional, o auditor, naturalmente fica conhecendo os negcios confidenciais do cliente. Passa a saber de eventuais fuses, novos produtos, alteraes nas taxas de dividendos, mudanas de pessoal e outros assuntos confidenciais. Se revelar qualquer informao desse tipo, o auditor pode prejudicar muito o cliente e, ao mesmo tempo, pode prejudicar prpria carreira e profisso toda. De acordo com a Resoluo CFC n 821/97 que aprova a NBC P 1 Normas profissionais de Auditor Independente, o auditor deve respeitar e assegurar o sigilo relativamente s informaes obtidas durante o seu trabalho na entidade auditada, no as divulgando, sob nenhuma circunstncia, sem autorizao expressa da entidade, salvo quando houver obrigao legal de faz-lo. As informaes obtidas na realizao dos trabalhos esto protegidas pelo sigilo. As excees no divulgao so duas: em decorrncia de ordem judicial e quando autorizado formalmente pela prpria auditada, por pessoa com competncia para autorizar e esclarecendo de maneira minuciosa a informao a ser repassada.

62

O sigilo profissional deve ser observado nas seguintes circunstncias: na relao entre o auditor e a entidade auditada (deve tomar cuidado com a hierarquia interna); na relao entre os auditores; na relao entre os auditores e os organismos reguladores e fiscalizadores (CRC, CRF); e na relao entre o auditor e demais terceiros. Os auditores devem estar cientes de que grande parte das informaes a respeito dos negcios no do conhecimento de todos os empregados destes, e precisam ter certeza de que esses assuntos so mantidos em segredo. No podem permitir que pessoas no autorizadas tenham acesso aos papis de trabalho que se registram essas informaes. Os dados da folha de pagamento so um timo exemplo de matria confidencial, capaz de causar transtornos, se revelados aos empregados. importante ressaltar que o dever de manter o sigilo prevalece: a) para os auditores, mesmo depois de terminados os compromissos contratuais; b) para os contadores designados pelo CFC, CVM e outros rgos fiscalizadores mesmo aps o trmino do vnculo empregatcio ou funcional; e c) para os Conselheiros do Conselho Federal de Contabilidade e dos Conselhos Regionais de Contabilidade, mesmo aps o trmino dos respectivos mandatos.

Veja como esse assunto pode ser cobrado em sua prova: Questo 2: (CESPE/UNB - Auditor Fiscal da Previdncia Social 2003) Com fulcro na normas de auditoria vigentes no Brasil, julgue os itens a seguir: O sigilo profissional do auditor deve ser mantido, a qualquer custo, a menos que o assunto sigiloso deva ser revelado em circunstancias

63

especiais em juzo, por exemplo para a defesa da legtimos de terceiros ligados empresa. Certo. Conforme estudamos, h duas excees divulgao de informaes sigilosas da auditada: (1) por determinao judicial e (2) quando houver autorizao da prpria auditada, por escrito, por pessoa que tenha competncia para autorizar e especificando o que poder ser divulgado. 12. Responsabilidade De acordo com a Resoluo CFC n 821/97 o auditor deve aplicar o mximo de cuidado e zelo na realizao dos trabalhos e na exposio de suas concluses. O contador na responsabilidades: funo de auditor assume as seguintes

a) Profissional: Referente ao exerccio da profisso. Caso trabalhe com inobservncia das normas regulamentares, poder sofrer sanes por parte do CRC, tais como advertncia, suspenso e at mesmo a cassao do registro; b) Cvel: Se causar prejuzo a terceiros, poder vir a ser responsvel e ter que indeniz-los; c) Trabalhista: poder vir a ter seu contrato de trabalho rescindido; d) Penal: Em caso de m-f, poder sofrer uma representao oriunda do Ministrio Pblico. Ainda que o contador da pessoa auditada, na funo de auditor interno, contribua para a realizao dos trabalhos de auditoria independente, a responsabilidade do auditor independente no modificada. O auditor pode valer-se do trabalho dos auditores internos da entidade auditada, mas deve adotar medidas no sentido de revisar esses trabalhos, j que a responsabilidade por eventuais incorrees, intencionais ou no, do auditor independente.

64

A responsabilidade do auditor fica restrita sua competncia profissional, quando o especialista legalmente habilitado for contratado pela entidade auditada, sem vnculo empregatcio, para executar servios que tenham efeitos relevantes nas demonstraes contbeis, quando tal fato for mencionado em seu parecer.

Ao darem assessoria e exercerem sua atividade profissional, os auditores devem visar sempre os interesses do cliente; se houver vrias alternativas, segundo os princpios contbeis ou as leis e regulamentos vigentes, os auditores devem recomendar aquela mais favorvel ao cliente. Porm, no devem deixar que essa preocupao pelos interesses do cliente suplante sua responsabilidade para com o pblico. Os auditores no deve ceder opinio dos outros nem modificar nem esconder uma opinio honesta, apenas para atender os desejos do cliente. Podem-se citar inmeros exemplos de auditores que perderam os clientes por se recusarem a ceder em determinados pontos, mas que conseguiram muitos outros clientes, por sua reputao de integridade e objetividade incorruptveis. 13. Competncia Tcnico-profissional A Resoluo CFC n 821/97 estabelece que o contador, na funo de auditor independente, deve manter seu nvel de competncia profissional pelo conhecimento atualizado dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade, das tcnicas contbeis, especialmente na rea de auditoria, da legislao inerente profisso, dos conceitos e tcnicas administrativas e da legislao especfica aplicvel entidade auditada.

65

Antes de aceitar o trabalho, o auditor dever obter conhecimento preliminar da atividade da entidade a ser auditada, mediante avaliao, junto administrao, da estrutura organizacional, da complexidade das operaes e do grau de exigncia requerido, para a realizao do trabalho de auditoria, de modo a poder avaliar se est capacitado a assumir a responsabilidade pelo trabalho a ser realizado. Esta avaliao deve ficar evidenciada de modo a poder ser comprovado o grau de prudncia e zelo na contratao dos servios. Um auditor, por exemplo, que no disponha de equipe tcnica necessria auditoria de uma empresa de grande porte que pretenda contrat-lo dever recusar os servios.
O auditor deve recusar os servios sempre que reconhecer no estar adequadamente capacitado para desenvolv-los, contemplada a utilizao de especialistas em outras reas, em face da especializao requerida e dos objetivos do contratante.

Recentemente, foi regulamentado pelo CFC o Exame de Qualificao Tcnica para registro no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI), com vistas atuao na rea da Auditoria Independente. Ser administrado por uma Comisso Administradora do Exame (CAE) formada por 5 (cinco) membros efetivos e 5 (cinco) membros suplentes, que sejam Contadores, com comprovada atuao na rea de Auditoria Independente de Demonstraes Contbeis, e estejam inscritos no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI), sendo 3 (trs) efetivos e 3 (trs) suplentes indicados pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e 2 (dois) efetivos e 2 (dois) suplentes indicados pelo IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, com mandato de 2 anos, renovveis para mais um mandato consecutivo. Dentre suas atribuies, pode-se destacar: a) Estabelecer as condies, o formato e o contedo dos exames e das provas que sero realizadas. b) Dirimir dvidas a respeito do Exame de Qualificao Tcnica para registro no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI) do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e resolver situaes no-

66

previstas nesta Norma, submetendo-as ao Plenrio do Conselho Federal de Contabilidade (CFC). c) Zelar pela confidencialidade dos exames, pelos seus resultados e por outras informaes relacionadas. d) Emitir relatrio at 60 (sessenta) dias aps a concluso de cada Exame, a ser encaminhado para o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que o encaminhar Comisso de Valores Mobilirios (CVM), ao Banco Central do Brasil e ao IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil. e) Decidir, em primeira instncia administrativa, sobre os recursos apresentados. No que pertine Forma e ao Contedo, o Exame de Qualificao Tcnica para registro no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI) do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) ser composto de prova escrita, contemplando questes para respostas objetivas e questes para respostas dissertativas, sendo exigidos conhecimentos nas seguintes reas: a) Legislao e tica Profissional. b) Princpios Fundamentais de Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade, editados pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). c) Auditoria Contbil. d) Legislao Societria. e) Legislao e normas de organismos controladores do mercado. f) Lngua Portuguesa aplicada Vale ressaltar que os Contadores que pretendem atuar em auditoria de instituies reguladas pelo Banco Central do Brasil (Bacen) devem ainda se submeter prova especfica sobre: a) Legislao e normas emitidas pelo Banco Central do Brasil (Bacen). b) Conhecimentos da rea de instituies reguladas pelo Banco Central do Brasil (Bacen). c) Contabilidade bancria.

67

No que tange Aprovao e Periodicidade, o candidato ser aprovado se obtiver, no mnimo, 50% (cinqenta por cento) dos pontos possveis, sendo aplicado 2 (duas) vezes em cada ano. 14. Honorrios Correspondem remunerao do auditor. De acordo com o Cdigo de tica dos contabilistas, no devem estar condicionados a eventos futuros, uma vez que poderiam comprometer a independncia e imparcialidade do auditor. Algo do tipo: R$ 120,00 por hora, mas descoberta alguma fraude, passaria para R$ 200,00 por hora. Assim, honorrios contingenciais4 no devem ser praticados por gerar conflitos de interesses, e, por conseqncia, perda de independncia.

condicionar

Excees regra de condicionamento de honorrios ocorrem quando estes so fixados por tribunais de justia ou qualquer outro rgo pblico, ou no caso dos trabalhos de natureza fiscal, em que eles podero basear-se em descobertas feitas por uma entidade gvernamental ou quando so resultados de um processo judicial. A explicao para estas excees que os auditores no esto em posio de influenciar a determinao de seus honorrios, uma vez que o desfecho determinado por outras autoridades. Alguns cuidados devem ser tomados por ocasio de sua definio, principalmente porque, uma vez mal orado, pode comprometer toda a margem de lucro do trabalho. De acordo com a Resoluo CFC n 976/03, alguns dos fatores devem ser considerados quando de seu estabelecimento:
Honorrios contingenciais so aqueles calculados em uma base pr-determinada com relao ao desfecho ou resultado de uma transao ou trabalho executado.
4

68

a) a relevncia, o vulto, a complexidade, e o custo dos servios a executar; b) o nmero de horas estimadas para a realizao dos servios; c) a peculiaridade de tratar-se de cliente eventual, habitual ou permanente; d) a qualificao tcnica dos profissionais que iro participar da execuo dos servios; e e) o lugar em que os servios sero prestados, fixando, se for o caso, como sero cobrados os custos de viagens e estadas.

Vale destacar que no h problema algum em definir, junto ao contratado, a responsabilidade pelos gastos de deslocamento e estada, bem como a forma de pagamento.

Os honorrios devero constar de carta-proposta ou documentao equivalente, elaborada e formalizada pelas partes, antes do incio da execuo dos trabalhos. Dever conter: honorrios e condies de pagamento descrio dos servios e referncias s leis e regulamentos que os trabalhos sero efetuados segundo as Normas Profissionais e tcnicas emanadas pelo CFC prazo estimado relatrios a serem emitidos

15. Rodzio de auditores

A partir da instruo n 308 de 1999 da CVM, foi iniciado no pas o rodzio das empresas de auditoria. A partir da, o tempo mximo que empresa de auditoria pode prestar servio a um mesmo cliente de 5 anos. A partir da, dever haver um intervalo de pelo menos 3 anos para restabelecer a relao com o auditado.

69

Por determinao do CFC, a utilizao dos mesmos profissionais de liderana (scio, diretor e gerente) na equipe de auditoria, numa mesma entidade auditada, por longo perodo, pode gerar perda da objetividade e do ceticismo, necessrios na auditoria. O risco dessa perda deve ser eliminado adotando-se a rotao, a cada intervalo menor ou igual a cinco anos consecutivos, das lideranas da equipe de trabalho de auditoria, que somente devem retornar referida equipe aps o intervalo mnimo de trs anos. Essa regra vale, tambm, para as empresas de auditoria. Assim, uma empresa de auditoria pode prestar servios para um mesmo cliente para um prazo mximo de 5 anos. A partir da, dever haver um intervalo de, pelo menos, trs anos.

16. Uso do trabalho de especialistas (Matria Evidencial) O auditor pode utilizar-se de trabalhos executados por outros especialistas legalmente habilitados, para obter evidncias e dar suporte s suas concluses.

"Especialista" significa um indivduo ou empresa que detenha habilidades, conhecimento e experincia em reas especficas no relacionadas contabilidade ou auditoria.

Quando o auditor independente faz uso de especialistas que sejam seus empregados, estes devem ser considerados como tal, com a conseqente necessidade de superviso e no como auxiliares do processo de auditoria.

70

A resoluo CFC n 1.023/2005 que aprova a NBC P 1.8 sobre a utilizao de trabalhos de especialistas, elenca exemplos dessas evidncias, na forma de relatrios, opinies ou declaraes de especialistas so: a) avaliaes de certos tipos de ativos, como por exemplo, terrenos e edificaes, mquinas e equipamentos, obras de arte e pedras preciosas; b) determinao de quantidades ou condies fsicas de ativos, como por exemplo minerais estocados, jazidas e reservas de petrleo, vida til remanescente de mquinas e equipamentos; c) determinao de montantes que requeiram tcnicas ou mtodos especializados, como por exemplo, avaliaes atuariais; d) medio do estgio de trabalhos completados ou a completar em contratos em andamento; e) interpretaes de leis, de contratos, de estatutos ou de outros regulamentos Ao determinar a necessidade de utilizar-se do trabalho de especialistas, o auditor independente deve considerar: a) a relevncia do item da demonstrao contbil que est sendo analisada; b) o risco de distoro ou erro levando em conta a natureza e a complexidade do assunto sendo analisado; c) conhecimento da equipe de trabalho e a experincia prvia dos aspectos que esto sendo considerados; e d) a quantidade e qualidade disponveis para sua anlise. de outras evidncias de auditoria

71

Ao planejar o uso do trabalho de um especialista, o auditor independente deve avaliar a competncia do especialista em questo. Isso envolve avaliar: a) se o especialista tem certificao profissional, licena ou registro no rgo de classe que se lhe aplica; e b) a experincia e reputao no assunto em que o auditor busca evidncia de auditoria. O auditor deve avaliar, ainda, a objetividade do especialista. O risco de que a objetividade do especialista seja prejudicada aumenta quando: a) o especialista empregado da entidade auditada; ou b) o especialista , de alguma forma, relacionado entidade auditada, como por exemplo, ser financeiramente dependente desta ou detendo investimento na mesma. O Conselho destaca, por oportuno, que o auditor independente deve obter evidncia adequada de que o alcance do trabalho do especialista suficiente para fins de sua auditoria. Tal evidncia pode ser obtida por meio de reviso dos termos de contratao geralmente fornecidos pela entidade auditada ao especialista ou contrato entre as partes. Tais termos geralmente cobrem assuntos, tais como: a) objetivo e alcance do trabalho do especialista; b) descrio dos assuntos especficos que o auditor independente espera que o especialista cubra em seu trabalho; c) o uso pretendido, por parte do auditor independente, do trabalho do especialista incluindo a eventual possibilidade de divulgao a terceiros de sua identidade e envolvimento; d) o nvel de acesso a registros e arquivos a serem utilizados pelo especialista, bem como eventuais requisitos de confidencialidade; e) esclarecimentos sobre eventuais relacionamentos entre a entidade auditada e o especialista, se houver;

72

f) informao sobre premissas e mtodos a serem empregados pelo especialista e sua consistncia com aqueles empregados em perodos anteriores. O auditor deve avaliar se as concluses do especialista foram adequadamente refletidas nas demonstraes contbeis ou fornecem suporte adequado para as mesmas.

A responsabilidade quanto qualidade e propriedade das premissas e mtodos utilizados do especialista. O auditor independente no tem a mesma capacitao que o especialista e assim, nem sempre estar em posio para question-lo quanto ao trabalho efetuado. Entretanto, o auditor independente deve compreender as premissas e mtodos utilizados para poder avaliar se, baseado no seu conhecimento da entidade auditada e nos resultados de outros procedimentos de auditoria, so adequados s circunstncias.

17. Distino entre auditoria interna e auditoria independente A auditoria externa a chamada Auditoria independente de demonstraes contbeis: objetiva certificar a adequao das informaes l constantes face aos Princpios Fundamentais de Contabilidade e as prticas contbeis em vigor no Brasil. obrigatria para todas as sociedades annimas. Principais caractersticas: O Auditor: contratado Finalidade: Parecer sobre adequao das Demonstraes Contbeis Remunerao: Recebe honorrios Testes: Testa menos Grau de Liberdade: Possui independncia A Auditoria interna de cunho facultativo (em funo de previso estatutria), funciona como instrumento de apoio gesto e objetiva

73

verificar se o controle interno est em efetivo funcionamento, proferindo sugestes para seu aperfeioamento. No que pertine ao escopo, habitualmente verifica 100% das transaes da entidade. Principais caractersticas: O Auditor: empregado da empresa Finalidade: adequao dos controles internos Remunerao: Recebe salrios Testes: Testa mais Grau de Liberdade: Possui autonomia Obs: Um auditor pode ser contratado para emitir parecer sobre um nico relatrio contbil. Mas, este parecer no ser o obrigatrio, estabelecido pela Lei, uma vez que ter o escopo limitado.

O auditor interno obrigado a mostrar seus papis de trabalho ao auditor independente, e obrigado a colaborar. Isso no significa que o auditor independente tenha que utilizar o trabalho do auditor interno. Principalmente por uma questo de segurana, convm o auditor independente test-los.

Responda questo abaixo: Questo 03: (UNB Auditor do Estado do Esprito Santo- 2004) Com relao a auditorias interna e externa, julgue os itens a seguir. O relatrio o documento pelo qual a auditoria interna apresenta o resultado dos seus trabalhos, devendo ser redigido com objetividade e imparcialidade, de forma a expressar suas concluses e recomendaes e providncias a serem tomadas pela administrao da entidade. Certo. Vale ressaltar que o auditor interno empregado da empresa auditada, devendo orientar seus trabalhos considerando as diretrizes emanadas do Conselho de Administrao.

74

18. Planejamento da Auditoria De acordo com a Resoluo CFC n 1.035/05, o auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito, detalhando o que for necessrio compreenso dos procedimentos que sero aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extenso.
Um bom planejamento crucial para a realizao da auditoria.

Embora no seja garantia de sucesso, o planejamento, quando bem elaborado, minimiza o risco do trabalho ser ineficaz e ineficiente. O planejamento de auditoria deve considerar todos os fatores relevantes na execuo dos trabalhos, especialmente os seguintes: 1) Conhecimento detalhado do sistema contbil e de controles internos da auditada, e seu grau de confiabilidade; 2) Conhecimento detalhado das prticas contbeis adotadas pela auditada e as alteraes procedidas em relao ao ano anterior; 3) Peculiaridades da empresa, pois dependendo da atividade, o trabalho ser maior ou menor. O auditor deve procurar conhecer as prticas operacionais da entidade. 4) Prazo para concluso (nmero de horas estimadas). Como o parecer tem que ser entregue at 30 dias da AGO, o planejamento tem que prever o tempo disponvel. 5) Os riscos de auditoria e a identificao das reas importantes da entidade, quer pelo volume de transaes, quer pela complexidade de suas atividades. 6) Eventual necessidade de contratar especialistas e outros auditores independentes. 7) Identificao das reas importantes da entidade. 8) Existncia ou no de auditoria interna (se tiver, acelera a auditoria externa. No pode-se confiar totalmente, mas pode auxiliar no trabalho). 9) Existncia de Partes Relacionadas, entidades associadas e filiais. Quaisquer empresas com as quais no possvel comercializar com as condies de comutatividade, independncia caracterizada em uma transao comercial.

75

* Pode ser pessoa fsica ou jurdica que tenha inferncia nos negcios da empresa. Ex: - Venda de negcio para o dono da empresa; - Fornecedor exclusivo; - Empresas controladas. Dica: Uma das primeiras medidas a serem tomadas pelo auditor solicitar um mapa com todas as transaes que houve entre as partes relacionadas. Tem como principal finalidade a proteo dos acionistas no-controladores em relao a transaes que possam trazer prejuzo ao patrimnio da empresa. 10) A Natureza, Oportunidade e Extenso dos procedimentos a serem aplicados. O planejamento de auditoria tem que refletir o que vai ser feito em cada rea, quem vai fazer (auditor chefe, auditor trainee) e o tempo que ser gasto por cada um.
qual o procedimento (inspeo, observao, clculo, etc.) que ser utilizado em cada rea.

momento em que ser feito cad (quando?) profundidade (at onde ser testada cada conta 10%, 20%)

11) Natureza, contedo e oportunidade dos pareceres, relatrios e outros informes a serem entregues auditada.

Quando da auditoria pela primeira vez, alguns cuidados especiais de planejamento devem ser observados, tais como: a) Verificar se o saldo de encerramento coincide com o de abertura (para no comear o ano com saldo

76

menor que fechou o ano anterior) e no contenha representaes errneas ou inconsistentes; b) Verificar a uniformidade de prticas contbeis. Uniformidade um dos princpios estabelecidos pelo IBRACON. Se adotado um critrio contbil em um ano, ideal que este critrio seja adotado ao longo dos prximos anos, para permitir uma melhor comparabilidade. Ex: mudana no critrio de tributao lucro presumido para real. Dica: o critrio pode ser mudado, desde que seja destacado nas notas explicativas. c) Ler o relatrio de auditoria anterior (parecer) e, se for necessrio, solicitar a autorizao formal para pedir os papis de trabalho do auditor anterior. (como mecanismo de conhecimento da auditada); d) Verificar relevantes eventos subseqentes ao exerccio anterior, revelados ou no. e) Identificao de fatos relevantes que possam afetar as atividades da auditada e sua situao patrimonial e financeira. f) Levantamento das principais alteraes ocorridas no sistema de controle interno. O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendem.

Veja o que voc acha da questo abaixo: Questo 04 : (Unb/CESPE TRT/10 Regio Analista Judicirio 2005) Considerando a NBCT 12 da auditoria interna , julgue os itens que se seguem. O planejamento da auditoria interna deve considerar diversos fatores relevantes na execuo dos trabalhos, entre eles, o uso do trabalho de especialistas. Certo

77

19. Fraude e erro A auditoria no tem como objetivo a descoberta de fraude. Sua finalidade a emisso de um parecer acerca da adequao das demonstraes contbeis. Entretanto, o auditor dever considerar a possibilidade da ocorrncia de fraude. Ele deve considerar essa possibilidade na fase do planejamento dos trabalhos, pois nessa fase que o auditor vai especificar a NAOPEX (natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria). SO INDICADORES DE FRAUDE; 1) Empresas em declnio; 2) Um nmero muito grande de transaes entre partes relacionadas. 3) Caixa com saldo devedor; 4) Declnio do mercado onde a empresa atua; 5) Alto turn-over, principalmente na rea financeira e contbil; 6) Responsvel pelo Financeiro e Contbil no tirar frias; 7) Empresa em vias de descontinuidade; 8) Perda de licena para financiamento; 9) Entre outros.

A diferena entre fraude e erro est no elemento vontade, no fato de existir ou no a inteno quando da ao ou omisso. Uma mesma ao ou omisso pode se caracterizar como fraude ou erro, dependendo de haver ou no a motivao do agente. Em alguns casos a fraude fica evidente: no admissvel, por exemplo, que algum adultere um documento sem inteno.

O CFC conceitua fraudes e erros da seguinte forma:

78

 Fraude: o ato intencional de omisso ou manipulao de transaes, adulterao de documentos, registros e demonstraes contbeis; e Erro: o ato no intencional resultante de omisso, desateno ou m interpretao de fatos na elaborao de registros e demonstraes contbeis.

FRAUDE PERMANENTE Geralmente, difcil de se descobrir. Ocorre quando o agente se apropria de um bem da entidade e promove a alterao nos registros contbeis, de modo que os registros coincida com os ativos existentes. Por exemplo: o funcionrio se apropria do dinheiro e ainda d baixa na contabilidade. Ex.: D Despesas diversas C Caixa mais difcil de ser visualizado. Para que ocorra a fraude permanente, o funcionamento precisa ter a custdia do bem e acesso aos registros contbeis. Um sistema adequado de controle interno no permite que isso acontea, pois estabelece a segregao de funes. FRAUDE TEMPORRIA aquela em que o agente se apropria de um bem da entidade e no altera os registros contbeis. mais fcil de descobrir, pois, por exemplo, s se apropria do dinheiro. Em algum momento, quando o fsico for confrontado com o contbil, esta fraude ser descoberta.

Exemplos de Fraude: I) II) III) IV) V) Manipulao, falsificao ou alterao de registros ou documentos; Apropriao indbita de ativos; Supresso ou omisso de transaes nos registros contbeis; Registro de transaes sem comprovao; Aplicao de prticas contbeis indevidas.

79

Exemplos de Erro: I) II) III) Erros aritmticos na escriturao contbil ou Demonstraes Contbeis; Aplicao incorreta das prticas contbeis; Interpretao errada das variaes patrimoniais.

Fraudes e erros: responsabilidade: I) A responsabilidade primria na preveno da administrao, mediante manuteno de adequado sistema de controle interno; II) O auditor no responsvel nem pode ser responsabilizado pela sua preveno; III) Deteco de fraudes ou erros: 1. 2. 3. 4. Estrutura ou atuao inadequada da administrao; Transaes que paream normais; Problemas internos; Informaes computadorizadas.

Dica: Caso se descubra que durante o perodo coberto pelo parecer de auditoria exista distoro relevante no refletida ou no corrigida nas Demonstraes Contbeis, isto no indica que o auditor no cumpriu as NAI. (Normas de Auditoria Independente). Se a fraude e/ou erro tm efeito relevante e no foi apropriadamente corrigido deve ser emitido Parecer com ressalva ou com opinio adversa. Fraudes ou erros relevantes: I. II. Obrigao de comunicar administrao, circunstncia, de forma verbal ou escrita; dependendo das

O sigilo profissional impede o auditor de comunicar fraudes e/ou erros a terceiros. Quando houver obrigao legal poder faz-lo;

80

III.

O auditor pode renunciar ao trabalho caso a entidade no tomar as medidas corretivas dessas fraudes e/ou erros (Comunica-se CVM). a) Sugerir medidas corretivas; b) Informar sobre possveis efeitos no parecer caso no as adotar.

Quando descobre a fraude, o auditor deve fazer a comunicao para 2 nveis acima, pois normalmente o chefe conivente. Quando a fraude no mais alto escalo, a resoluo do Conselho estabelece que o auditor verifique o que deve ser feito, dando a discricionariedade para decidir o que achar mais conveniente, inclusive, abrindo mo da auditoria. Neste caso, a CVM obriga que a empresa auditada comunique oficialmente a troca com comunicao assinada pelo auditor. Responda questo abaixo sobre fraude e erro: Questo 5: (Unb-CESPE AGE-ES Auditor do Estado 2004) Julgue os itens que se seguem, relativos aos procedimentos de auditoria. Segundo as normas de auditoria independente, fraude o ato intencional de omisso, manipulao de transaes ou m interpretao de fatos, enquanto erro o ato no-intencional resultante de omisso, desateno ou adulterao de documentos na elaborao de registros e demonstraes contbeis. Errado. Segundo as normas de auditoria independente, fraude o ato intencional de omisso, manipulao de transaes ou ADULTERAO DE DOCUMENTOS enquanto erro o ato no-intencional resultante de omisso, desateno ou M INTERPRETAO DE FATOS.

20. Estimativas contbeis Nos termos do Conselho (Resoluo CFC n 1038/05), estimativa contbil uma previso quanto ao valor de um item que considera as

81

melhores evidncias disponveis, incluindo fatores objetivos e subjetivos, quando no exista forma precisa de apurao, e requerer julgamento na determinao do valor adequado a ser registrado nas Demonstraes Contbeis, sendo de responsabilidade da administrao da entidade.

Nesse sentido, o auditor deve assegurar-se da razoabilidade das estimativas, individualmente consideradas, quando estas forem relevantes. Tal procedimento inclui, alm da anlise da fundamentao matemtico-estatstica dos procedimentos utilizados pela entidade na quantificao das estimativas, a coerncia destas com o comportamento dos itens estimados em perodos anteriores, as prticas correntes em entidades semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura econmica e as suas projees. Quando a comparao entre as estimativas feitas em perodos anteriores e os valores reais destas evidenciar variaes significativas, o auditor deve verificar se houve o competente ajuste nos procedimentos, de forma a permitir estimativas mais apropriadas no perodo em exame. Dentre outros, so exemplos de estimativa contbil, os valores destinados a possibilitar os registros relativos a: 1. provises para reduzir ativos ao seu valor provvel de realizao; 2. provises para alocar o custo de itens do ativo durante suas vidas teis estimadas (depreciao, exausto ou amortizao); 3. receitas auferidas; 4. custos e despesas incorridos; 5. impostos diferidos; 6. provises para perdas em geral;

82

7. prejuzos sobre contratos em andamento; 8. provises de garantia; 9. provises para indenizaes.

No que tange natureza, as estimativas contbeis podem ser de natureza simples ou complexa. Em estimativas complexas, podem ser necessrios alto grau de julgamento e conhecimentos especiais. preciso destacar que em muitos casos as estimativas contbeis so feitas usando uma frmula baseada na experincia, como, por exemplo, o uso de taxas padronizadas para depreciar cada categoria do imobilizado ou o uso de uma porcentagem padronizada de receita de vendas para calcular uma proviso de garantia. Nesses casos, a administrao precisa revisar a frmula regularmente, por exemplo, revisando a vida til remanescente dos ativos ou comparando os resultados reais com os estimados e ajustando o clculo, quando necessrio.
Quanto aos procedimentos, o auditor deve obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada para certificar-se de que uma estimativa contbil razovel nas circunstncias e, quando necessrio, se est divulgada apropriadamente nas Demonstraes Contbeis.

Nos processos de estimativas de natureza complexa, que requeiram tcnicas especializadas, pode o auditor necessitar do trabalho de um especialista. Por exemplo, para estimar quantidades e efetuar certas medies quantitativas e qualitativas de estoque de minrios, o auditor pode necessitar do trabalho de especialista. O auditor deve revisar a adequao contnua de frmulas utilizadas pela administrao da entidade na preparao das estimativas contbeis. Essa reviso deve refletir o conhecimento do auditor dos resultados financeiros da entidade em perodos anteriores, prticas utilizadas por outras entidades do setor e os planos futuros da administrao da entidade divulgados.

83

Dica: O auditor deve avaliar se os dados em que a estimativa se baseia so precisos, completos e relevantes. Se dados contbeis forem utilizados, eles devem ser uniformes com os processados no sistema contbil. Ao avaliar os pressupostos em que a estimativa se baseia, o auditor deve considerar, entre outras coisas, se eles so: a) razoveis em relao aos resultados reais em perodos anteriores; b) consistentes com os pressupostos usados para outras estimativas contbeis; c) consistentes com planos da administrao da entidade. Antes de concluir seus trabalhos, o auditor deve fazer uma avaliao final da razoabilidade da estimativa, com base em seu conhecimento dos negcios e se a estimativa consistente com outras evidncias de auditoria obtidas no curso dos trabalhos, devendo considerar se existem eventos ou transaes subseqentes que afetem, significativamente, os dados e os pressupostos utilizados para determinar a estimativa contbil. Em funo do risco da preciso inerente s estimativas contbeis, avaliar diferenas tende a ser mais difcil do que em outras reas de auditoria. Quando houver diferena relevante entre a estimativa do auditor e o valor estimado includo nas Demonstraes Contbeis, o auditor deve determinar se a diferena desse tipo requer ajuste. Neste caso, deve ser solicitada a reviso da estimativa administrao da entidade. Dica: Se a administrao da entidade se recusar a revisar a estimativa, a diferena deve ser vista como uma distoro e considerada juntamente com as outras distores, ao avaliar se o efeito sobre as Demonstraes Contbeis relevante. O auditor tambm deve verificar se diferenas isoladas que tenham sido aceitas como irrelevantes quando consideradas, cumulativamente, possam ter um efeito relevante sobre as Demonstraes Contbeis.

84

Nessas circunstncias, o auditor deve avaliar as estimativas contbeis tomadas como um todo. Responsabilidade do auditor

O auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles, procedimentos e mtodos utilizados pela entidade na determinao das estimativas. Quando as estimativas individualmente consideradas forem relevantes, o auditor deve assegurar-se de sua razoabilidade. Isso inclui a anlise da fundamentao dos procedimentos adotados pela entidade na sua quantificao, bem como a coerncia das estimativas com o comportamento dos itens estimados em perodos anteriores, as prticas em entidades semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura econmica e suas projees. Estimativa independente

O auditor pode fazer ou obter uma estimativa independente e comparla com a estimativa contbil preparada pela administrao da entidade. Quando utilizar uma estimativa independente, o auditor deve avaliar os dados, considerar os pressupostos e testar os procedimentos de clculo utilizados em seu desenvolvimento. Reviso de eventos subseqentes

Transaes e eventos subseqentes data das traes Contbeis, antes do trmino da auditoria, podem proporcionar evidncias sobre uma estimativa contbil feita pela administrao da entidade. A reviso dessas transaes e eventos subseqentes pode reduzir ou mesmo, eliminar a necessidade de revisar e testar o processo usado pela administrao da entidade ou a necessidade de utilizar uma estimativa independente ao avaliar a razoabilidade da estimativa contbil.

85

Mudanas em Estimativas Contbeis

Mudanas em estimativas contbeis so ajustes nos saldos contbeis de ativos ou de passivos ou do valor da movimentao do saldo de um ativo decorrente da avaliao da situao atual e dos benefcios futuros esperados e das obrigaes associadas com ativos e exigibilidades. Mudanas nas estimativas contbeis no so correo de erro e decorrem, entre outros, de: a)novas informaes ou novas tecnologias, inexistentes ou desconhecidas quando da elaborao das demonstraes contbeis anteriores; e b)alterao nos padres de uso ou de consumo dos ativos. Como resultado das incertezas inerentes s atividades das entidades, muitos itens das demonstraes contbeis podem no ser mensurados com preciso, porm podem ser estimados. O processo da estimativa envolve julgamentos baseados nas ltimas informaes disponveis. Estimativas podero ser necessrias, por exemplo, para o seguinte: a)crditos de liquidao duvidosa; b)estoques obsoletos; c)valor justo de ativos ou passivos financeiros; d)vida til ou padro esperado de consumo de benefcios econmicos de ativos depreciveis; e e)obrigaes decorrentes de garantias etc.
O uso de estimativas razoveis parte essencial da preparao das demonstraes contbeis e no afeta sua confiabilidade.

Uma estimativa poder requerer reviso (se ocorrerem alteraes nas circunstncias nas quais ela foi baseada) como resultado de novas informaes ou de maior experincia. Por sua natureza, a reviso da estimativa no se relaciona a exerccios anteriores nem representa correo de erro.

86

O efeito da mudana numa estimativa contbil deve ser includo na apurao do lucro lquido ou do prejuzo: a)no exerccio da mudana, se afetar apenas aquele exerccio; e b)no exerccio da mudana e nos exerccios futuros, se afetar todos eles. Se a mudana em estimativa contbil resultar em mudanas apenas em ativos e passivos, ou estiver relacionada a um componente do patrimnio lquido, ela deve ser reconhecida pelo ajuste no correspondente item do ativo, passivo ou patrimnio lquido no exerccio da mudana. O reconhecimento prospectivo dos efeitos de mudana em estimativa contbil significa que ela aplicvel a transaes, outros eventos e circunstncias a partir da data da mudana de estimativa. Uma mudana de estimativa contbil pode afetar apenas o exerccio corrente, ou tanto o exerccio corrente quanto exerccios futuros. Por exemplo, uma mudana na estimativa do montante dos crditos de liquidao duvidosa afeta somente o exerccio corrente e, portanto, deve ser reconhecida apenas nesse exerccio. Entretanto, uma mudana na vida til estimada ou no padro esperado de consumo dos benefcios econmicos de um ativo deprecivel, afeta a despesa de depreciao no exerccio corrente e em cada exerccio da vida til remanescente do ativo. Em ambos os casos, o efeito da mudana referente ao exerccio corrente reconhecido como receita ou despesa nesse exerccio. O efeito sobre exerccios futuros, se houver, reconhecido nos correspondentes exerccios.

Divulgaes A natureza e o montante da mudana numa estimativa contbil, que tem efeito relevante no exerccio corrente ou que se espera que tenha efeito relevante em exerccios subseqentes, devem ser divulgados, a no ser que o efeito em exerccios subseqentes no seja passvel de estimativa.

87

Se o montante do efeito sobre os exerccios subseqentes de uma mudana em estimativa contbil no for passvel de estimativa, a entidade deve divulgar tal fato.

21. Transaes com partes relacionadas As transaes entre partes relacionadas5 so aquelas definidas como as que no tm a independncia e a comutatividade que caracterizam as relaes entre terceiros. So transaes entre pessoas ligadas companhia, que tm poder de influenci-la, de forma que possam caracterizar transaes artificiais ou anormais. Como exemplo, podemos citar uma entidade vendendo para sua controladora: como afianar que a transao normal, que no est sendo realizada no interesse exclusivo do scio majoritrio... Ou, ento, quando uma empresa d como garantia determinado bem para que seu proprietrio (pessoa fsica) consiga um emprstimo junto a uma instituio financeira.

De acordo com a Resoluo CFC n 1039/05, O auditor deve examinar as transaes relevantes com partes relacionadas, aplicando os procedimentos necessrios obteno de informaes sobre a finalidade, a natureza e a extenso das transaes, com especial ateno quelas que paream anormais ou envolvam partes relacionadas no-identificadas quando do planejamento.
Partes relacionadas so entidades com as quais a empresa no tem condies de comercializar com a independncia e comutatividade que caracterizam as relaes comerciais. Ou seja, so entidades que, de alguma forma, tm condies de influenciar a natureza ou o valor das transaes.

A preocupao do auditor reside no fato dessas transaes serem realizadas de forma artificial ou no interesse exclusivo do acionista majoritrio, em detrimento dos minoritrios. Como exemplo, possvel
Transao entre partes relacionadas - transferncia de recursos ou obrigaes entre partes relacionadas, ainda que a titulo gratuito.
5

88

citar a concesso de garantias ou de emprstimos, cesso de direitos e venda de mercadorias super (sub) faturadas para entes controladores. Em funo disso, o auditor deve obter evidncias suficientes para identificar partes relacionadas na fase de planejamento, possibilitando detectar, no decorrer dos trabalhos, quaisquer transaes relevantes que as envolvam, aplicando os procedimentos necessrios obteno de informaes sobre a finalidade, a natureza e a extenso das transaes, com especial ateno quelas que paream anormais ou envolvam partes relacionadas no-identificadas quando do planejamento. Em especial, o auditor deve executar procedimentos de auditoria suficientes para obter evidncias de que as transaes, os saldos e as informaes relativas a partes relacionadas foram, adequadamente, identificados e divulgados pela administrao da entidade nas Demonstraes Contbeis, objeto do exame do auditor. Assim, deve executar procedimentos modificados, ampliados ou adicionais, conforme for apropriado, quando identificar circunstncias que aumentem o risco de distoro, alm do que, normalmente, seria esperado, ou indiquem que ocorreu uma distoro relevante em conexo com partes relacionadas. Considerando que a administrao da entidade responsvel por identificar e divulgar partes relacionadas e transaes com tais partes, essa responsabilidade exige que a administrao implante sistema contbil e de controle interno adequados, para assegurar que as transaes com partes relacionadas sejam, apropriadamente, identificadas nos registros contbeis e informaes extracontbeis e divulgadas nas Demonstraes Contbeis. Dentre outros, os seguintes procedimentos devem ser considerados: a) revisar os papis de trabalho de anos anteriores para identificar nomes e suas respectivas transaes com partes relacionadas; b) revisar os procedimentos usados pela entidade para identificar partes relacionadas; c) indagar sobre a vinculao de diretores e executivos a outras entidades que mantm relacionamento com a auditada;

89

d) revisar os registros de acionistas para determinar os nomes de acionistas principais ou, se apropriado, obter uma relao de acionistas principais do registro de aes; e) revisar atas de reunies de acionistas e conselho administrao, da diretoria e outros registros legais pertinentes; de

f) indagar, se aplicvel, de outros auditores envolvidos na auditoria de empresas coligadas, controladas ou controladoras, ou auditores antecessores, sobre seu conhecimento de outras partes relacionadas; g) revisar confirmaes de emprstimos a receber e a pagar, bem como de confirmaes bancrias. Essa reviso pode indicar relacionamento por fiana e outras transaes com partes relacionadas; h) revisar transaes de investimentos, por exemplo, compra ou venda de uma participao societria em um empreendimento; i) revisar as declaraes e as normativos; e informaes fornecidas a rgos

j) revisar os registros contbeis para localizar transaes ou saldos elevados ou inusitados, dando ateno particular a transaes contabilizadas no fim do perodo abrangido pelo Parecer do auditor e at a data de sua emisso. No desenvolvimento da auditoria, o auditor deve atentar para transaes que paream no-usuais nas circunstncias e possam indicar a existncia de partes relacionadas ainda no-identificadas. Exemplos: transaes com condies negociais anormais, tais como: preos, taxas de juros, garantias e condies de pagamento no-usuais ou fora das condies de mercado ou que seriam realizadas com terceiros; transaes que, aparentemente, caream de motivo negocial lgico; transaes em que a essncia difere da forma; transaes processadas de maneira no-usual; transaes significativas ou de grande volume com certos clientes ou fornecedores, em comparao com outros; e transaes no-registradas, tais como: recebimento ou prestao de servios administrativos sem custo.

90

Se o auditor no puder obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada sobre partes relacionadas e transaes com essas partes, ou concluir que sua divulgao nas Demonstraes Contbeis insuficiente e/ou inadequada, o auditor deve modificar o parecer de auditoria apropriadamente. Quando o auditor entender que, pela magnitude das operaes com partes relacionadas e pela diferenciao dessas operaes quando comparadas com operaes entre partes norelacionadas, a situao merece ser destacada aos usurios das Demonstraes Contbeis, o auditor deve adicionar, ao seu parecer, pargrafo de nfase, indicando que a entidade realiza volume significativo de operaes com partes relacionadas em condies diferentes s de mercado e os resultados dessas operaes poderiam ser diferentes se realizadas em condies de mercado. Dica: Essas transaes devem ser evidenciadas em notas explicativas s demonstraes ou no corpo das prprias demonstraes, mesmo que efetuadas a valor de mercado (de forma a evidenciar a potencialidade).

22. Transaes e eventos subseqentes Correspondem a fatos ocorridos aps o trmino do Exerccio Social (e antes da publicao) que influenciam as informaes contidas nas Demonstraes Contbeis do ano anterior. Ex: Trmino do trabalho 20/Janeiro Publicao 01/maro 15/fevereiro concordata de um cliente que deve empresa valor substancial. O auditor assume a responsabilidade do parecer at a data da publicao, corrigindo, se for o caso, o parecer que j est nas mos da Administrao da empresa auditada.

91

Aps a publicao do parecer, no h nada a fazer, salvo se j tiver ocorrido antes do trmino do trabalho. Neste caso, o auditor pode: Solicitar para a auditada republicar o parecer modificado ou publicar que o parecer no tem mais efeito; Se a auditada no quiser fazer isto, o auditor comunica CVM para tomar as medidas cabveis.

Existem trs situaes de eventos subseqentes: a) os ocorridos entre a data do trmino do exerccio social e a data da emisso do parecer; b) os ocorridos depois do trmino do trabalho de campo, com a conseqente emisso do parecer e a data da divulgao das demonstraes contbeis; e c) os ocorridos aps a divulgao das demonstraes contbeis. Para formar opinio sobre as Demonstraes Contbeis, para analisar os efeitos relevantes das transaes e eventos subseqentes ao encerramento do exerccio social, o auditor deve considerar: a) procedimentos da administrao que eventos sejam divulgados; b) atos e fatos administrativos registrados em atas; c) os informes divulgados; d) contingncias conhecidas e reveladas; e e) eventos no revelados pela administrao. Dica: De acordo com a Resoluo CFC n 1040/05, o auditor deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de transaes e eventos subseqentes relevantes ao exame das demonstraes contbeis, mencionando-os como ressalva ou em pargrafo de nfase, quando no ajustadas ou reveladas adequadamente. Como exemplos de transaes e eventos subseqentes, podemos destacar: a) perda em contas a receber decorrente da falncia do devedor; e b) pagamento ou sentena judicial.

92

c) aporte de recursos, inclusive como aumento de capital; d) compra de nova subsidiria ou de participao adicional em investimento anterior; relevante

e) destruio de estoques ou estabelecimento em decorrncia de sinistro; f) alterao do controle societrio.

O perodo entre a data do trmino do exerccio social e a de emisso do parecer denominado perodo subseqente, e o auditor deve considerlo parte normal da auditoria.

O auditor deve planejar e executar procedimentos para obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada de que todas as transaes e os eventos ocorridos no perodo, e que podem requerer ajuste nas Demonstraes Contbeis e suas notas explicativas, foram identificados. Esses procedimentos so adicionais queles, normalmente, aplicados a transaes especficas ocorridas aps o fim do perodo, com o objetivo de obter evidncia de auditoria quanto a saldos de contas no fim dele, como, por exemplo, o teste do corte de estoques e pagamentos a credores. Entretanto, no se exige que o auditor proceda a uma reviso contnua de todos os assuntos que foram objeto de procedimentos anteriores. Para identificar transaes e eventos que podem requerer ajuste ou divulgao nas Demonstraes contbeis, alguns procedimentos podem ser utilizados, tais como: a) reviso dos procedimentos que a administrao estabeleceu para assegurar que eventos subseqentes sejam identificados; b) leitura de atas de assemblia de acionistas ou quotistas, de reunio dos conselhos de administrao e fiscal, da diretoria, bem como de comits executivos e de auditoria, realizadas aps o fim do perodo, e indagao sobre assuntos discutidos nas reunies e para os quais ainda no se dispem de atas;

93

c) leitura das Demonstraes Contbeis intermedirias posteriores quelas auditadas e, medida que for considerado necessrio e apropriado, dos oramentos, das previses de fluxo de caixa e de outros relatrios contbeis; comparao dessas informaes com as constantes nas Demonstraes Contbeis auditadas, na extenso considerada necessria nas circunstncias. Neste caso, o auditor deve indagar da administrao se as informaes mais recentes foram elaboradas nas mesmas bases utilizadas nas Demonstraes Contbeis auditadas; d) indagao ou ampliao das indagaes anteriores, escritas ou verbais, aos advogados da entidade a respeito de litgios e reclamaes; e e)indagao administrao sobre se ocorreu qualquer evento subseqente que possa afetar as Demonstraes Contbeis e obteno de carta de responsabilidade, com a mesma data do parecer do auditor. Exemplos de assuntos a serem indagados incluem: 1.situao atual de itens contabilizados com base em dados preliminares ou no-conclusivos; 2.assuno de novos garantias concedidas; 3.vendas de ativos; 4.emisso de debntures ou aes novas ou acordo de fuso, incorporao, ciso ou liquidao de atividades, ainda que parcialmente; 5.destruio de ativos, por exemplo, por fogo ou inundao; 6.desapropriao por parte do Governo; 7.evoluo subseqente de contingncias e assuntos de maior risco de auditoria; 8.ajustes contbeis inusitados; e 9.ocorrncia ou probabilidade de ocorrncia de eventos que ponham em dvida a adequao das prticas contbeis usadas nas Demonstraes Contbeis, como na hiptese de dvida sobre a continuidade normal das atividades da entidade. compromissos, emprstimos ou

94

TRANSAES PARECER

EVENTOS

OCORRIDOS

APS

EMISSO

DO

O auditor no responsvel pela execuo de procedimentos ou indagaes sobre as Demonstraes Contbeis aps a data do seu Parecer. Durante o perodo entre as datas do Parecer do auditor e a de divulgao das Demonstraes Contbeis, a administrao responsvel por informar ao auditor fatos que possam afetar as Demonstraes Contbeis. Quando, aps a data do Parecer do auditor, mas antes da divulgao das Demonstraes Contbeis o auditor tomar conhecimento de fato que possa afetar de maneira relevante as Demonstraes Contbeis, ele deve decidir se elas devem ser ajustadas, discutir o assunto com a administrao e tomar as medidas apropriadas s circunstncias. Quando a administrao alterar as Demonstraes Contbeis, o auditor deve executar os procedimentos necessrios nas circunstncias e fornecer a ela novo parecer sobre as Demonstraes Contbeis ajustadas. A data do novo parecer do auditor no deve ser anterior quela em que as demonstraes ajustadas foram assinadas ou aprovadas pela administrao, e, conseqentemente, os procedimentos mencionados nos itens anteriores devem ser estendidos at a data do novo Parecer do auditor. Contudo, o auditor pode decidir por emitir seu Parecer com dupla data, como definido na NBC T 11.18 - Parecer dos Auditores Independentes. Quando a administrao no alterar as Demonstraes Contbeis nos casos em que o auditor decidir pela necessidade de sua alterao e o seu Parecer no tiver sido liberado para a entidade, ele deve revis-lo e, se for o caso, expressar opinio com ressalva ou adversa. Quando o Parecer do auditor tiver sido entregue administrao, o auditor deve solicitar a esta que no divulgue as Demonstraes Contbeis e o respectivo Parecer. Se as Demonstraes Contbeis forem, posteriormente, divulgadas, o auditor deve avaliar a adoo de medidas a serem tomadas em funo dos seus direitos e das suas obrigaes legais. Entre essas medidas, inclui-se, como mnimo, comunicao formal administrao no sentido de que o Parecer, anteriormente, emitido no mais deve ser associado s Demonstraes

95

Contbeis no-retificadas; a necessidade de comunicao aos rgos reguladores depende das normas aplicveis em cada caso. TRANSAES E EVENTOS CONHECIDOS APS A DIVULGAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS Aps a divulgao das Demonstraes Contbeis, o auditor no tem responsabilidade de fazer qualquer indagao sobre essas demonstraes. Quando, aps a divulgao das Demonstraes Contbeis, o auditor tomar conhecimento de fato anterior data do seu Parecer e que, se fosse conhecido naquela data, poderia t-lo levado a emitir o documento com contedo diverso do que foi, o auditor deve decidir se as Demonstraes Contbeis precisam de reviso, discutir o assunto com a administrao e tomar as medidas apropriadas s circunstncias. Quando a administrao divulgadas, o auditor deve: alterar as Demonstraes Contbeis

a)executar os procedimentos de auditoria necessrios s circunstncias; b)revisar as medidas tomadas pela administrao para assegurar que qualquer pessoa que tenha recebido as Demonstraes Contbeis, anteriormente, emitidas, juntamente com o respectivo Parecer do auditor, seja informada da situao; e c)emitir um novo Parecer sobre as Demonstraes Contbeis alteradas, indicando em pargrafo, aps o de opinio, os motivos da reemisso desse Parecer com referncia nota das Demonstraes Contbeis que esclarece a alterao efetuada nas Demonstraes Contbeis. Neste caso, so aplicveis as consideraes sobre a data do novo Parecer mencionadas no item anterior. Quando a administrao no tomar as medidas necessrias para assegurar que qualquer pessoa que tenha recebido as Demonstraes Contbeis, anteriormente, divulgadas, juntamente com o correspondente Parecer do auditor, seja informada da situao, e quando a administrao no alterar as Demonstraes Contbeis nas circunstncias em que o auditor considera necessria sua alterao, ele deve informar administrao que poder tomar medidas para impedir

96

que seu Parecer seja utilizado por terceiros, resguardando, assim, seus direitos e obrigaes legais. Entre essas medidas, incluise, como mnimo, comunicao formal administrao de que o Parecer, anteriormente, emitido no mais deve ser associado s monstraes Contbeis no-retificadas. A necessidade de comunicao aos rgos reguladores depende das normas aplicveis em cada caso. Em certas situaes, o auditor pode julgar desnecessria a alterao das Demonstraes Contbeis e a emisso de novo Parecer, como, por exemplo, quando estiver iminente a emisso das Demonstraes Contbeis relativas ao perodo seguinte, desde que elas contemplem os necessrios ajustes e/ou contenham as informaes normalmente divulgadas. 23. O papel das normas de auditoria Segundo Cook, as normas de auditoria determinam a estrutura dentro da qual o auditor decide sobre o que necessrio elaborao de um exame de demonstraes financeiras, realizao do exame e redao do relatrio. Essas normas servem para medir a qualidade dos objetivos de auditoria e dos atos designados a atingir esses objetivos.

Enquanto as normas de auditoria so normas para controlar a qualidade do exame e do relatrio, os procedimentos de auditoria descrevem as tarefas realmente cumpridas pelo auditor, na realizao do exame. As normas de auditoria so claramente estabelecidas e no se permite desvio algum, se quiser fazer um exame satisfatrio. Em contraposio, os procedimentos de auditoria geralmente aceitos so descritos em termos genricos, que podem ser modificados de modo a adaptarem-se a um trabalho especfico de auditoria. O auditor escolhe, baseado em critrios pessoais de julgamento, os procedimentos

97

de auditoria a serem aplicados no exame de uma empresa, em particular. Como profissional treinado que , o auditor fundamenta seu julgamento em anos de estudos, treinamento e experincia. Seu julgamento o critrio definitivo para todos os atos relacionados com a auditoria.i 24. Normas internacionais para o exerccio profissional da auditoria interna Segundo o IIA, o propsito das Normas Internacionais para o Exerccio da Auditoria Interna : 1. Estabelecer princpios bsicos que representam a prtica da auditoria interna na forma em que esta deveria ser. 2. Fornecer um modelo para a execuo e promoo de uma amplo leque de atividades de auditoria interna que representem valor agregado. 3. Servir de base para a avaliao da auditoria interna. 4. Incentivar a melhoria dos processos e operaes da organizao.

Princpios

Modelo

Base para avaliao

Incentivar melhoria

As Normas representam os critrios pelos quais as operaes de um departamento de auditoria interna so avaliadas. Elas devem representar a prtica de auditoria interna, como ela deve ser. As Normas so destinadas a servir profisso de auditoria interna de forma total, nos vrios tipos de organizao onde os auditores prestam sua contribuio.

98

25. Prticas para o Exerccio Profissional de auditoria interna Integram as Prticas para o Exerccio Profissional (Professional Practices Framework-PPF) de auditoria interna: a) a definio de auditoria interna; b) o cdigo de tica; c) as normas. preciso destacar que a coletnia das normas resulta de um processo de pesquisa contnuo, inclusive aos profissionais da rea, coordenados pelo IIA6 (Institute of Internal Auditors). Estas normas reproduzidas a seguir entraram em vigor em 01 de janeiro de 2004.

O IIA publica o material com o objetivo de fornecer orientao, no se propondo ser uma determinao legal ou contbil.

25.1. Auditoria interna Conforme narra Marcelo Cavalcanti, a administrao da empresa, com a expanso dos negcios sentiu a necessidade de dar maior nfase s normas ou aos procedimentos internos, devido ao fato de que o administrador, ou em alguns casos o proprietrio da empresa no poderia supervisionar pessoalmente todas as suas atividades. Entretanto, de nada valia a implantao desses procedimentos internos sem que houvesse um acompanhamento no sentido de verificar se estes estavam sendo seguidos pelos empregados da empresa.

O IIA a entidade internacional dedicada ao desenvolvimento profissional do auditor interno.

99

Adicionalmente, o auditor externo ou independente, alm de sua opinio ou parecer sobre as demonstraes contbeis, passou a emitir um relatrio-comentrio, no qual apresentava sugestes para solucionar os problemas da empresa, que chegaram a seu conhecimento no curso normal de seu trabalho de auditoria. Entretanto, o auditor externo passava um perodo de tempo muito curto na empresa e seu trabalho estava totalmente direcionado para o exame das demonstraes contbeis. Para atender Administrao da empresa, seria necessria uma auditoria mais peridica, com maior grau de profundidade e visando tambm s outras reas no relacionadas com contabilidade (sistemas de controle de qualidade, administrao de pessoal, etc). Portanto, surgiu o auditor interno como uma ramificao da profisso de auditor externo e, conseqentemente, do contador. O auditor interno um empregado da empresa e, dentro de uma organizao ele no deve estar subordinado queles cujo trabalho examina. Alm disso, o auditor interno no deve desenvolver atividades que ele possa vir um dia a examinar (como, por exemplo, elaborar lanamentos contbeis), para que no infira em sua independncia. A ttulo de exemplo, em uma estrutura organizacional, o Departamento de Auditoria ficaria situado da seguinte forma:

Importa informar que em alguns grupos de companhias, os auditores internos so subordinados diretamente sociedade holding. Nesse caso, apenas a administrao da empresa investidora pode admitir ou demitir auditores de sociedades controladas e coligadas.ii De acordo com a Resoluo CFC n 986/93 a Auditoria Interna compreende os exames, anlises, avaliaes, levantamentos e comprovaes, metodologicamente estruturados para a avaliao da integridade, adequao, eficcia, eficincia e economicidade dos

100

processos, dos sistemas de informaes e de controles internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir administrao da entidade no cumprimento de seus objetivos.

A atividade da Auditoria Interna est estruturada em procedimentos, com enfoque tcnico, objetivo, sistemtico e disciplinado, e tem por finalidade agregar valor ao resultado da organizao, apresentando subsdios para o aperfeioamento dos processos, da gesto e dos controles internos, por meio da recomendao de solues para as no-conformidades apontadas nos relatrios.

Segundo as Normas Internacionais, a Auditoria interna uma atividade independente e objetiva que presta servios de avaliao (assurance-a) e de consultoria (consulting-c) e tem como objetivo adicionar valor e melhorar as operaes de uma organizao. A auditoria auxilia a organizao a alcanar seus objetivos adotando uma abordagem sistemtica e disciplinada para a avaliao e melhoria da eficcia dos processos de gerenciamento de riscos, de controle, e governana corporativa7. Dica: Recomendo a compreenso da definio dada acima, e principalmente (infelizmente!), que vocs a decorem. Acredito que a banca vai fazer algum tipo de pegadinha com este conceito, mudando as palavras. Infelizmente as provas de auditoria costumam cobrar a literalidade das normas. Precisamos ficar espertos!

Processo de Governana corporativa Procedimentos utilizados pelos representantes dos proprietrios (por exemplo, acionistas etc.) para atribuir responsabilidades sobre riscos e processos de controle administrados pelas gerncias.

101

Este conceito acima merece ser esmiuado: a auditoria interna tem duas preocupaes principais: A avaliao e consultoria. A avaliao pressupe a verificao de determinada situao, processo ou registro e a comparao com um padro. Objetiva a coleta de evidncias que daro suportes emisso de uma opinio. Vale ressaltar que o escopo determinado pelo auditor interno e desse processo fazem parte, pelo menos, trs pessoas: a pessoa responsvel pelo processo, a que avalia (o auditor) e a que faz uso da avaliao. Na consultoria h apenas duas pessoas envolvidas: a pessoa que necessita e recebe a consultoria e a que a realiza. Vale ressaltar que nas atividades de consultoria o auditor no deve assumir responsabilidades gerenciais. A assessoria objetiva dar sugestes para otimizao de processos. Para atingir esse deseiderato a tcnica utiliza uma abordagem sistemtica, que pressupe um conjunto ordenado de ferramentas e prticas para atingir determinada finalidade. Com isso, pretende-se melhorar a eficcia do gerenciamento de risco (minimizando-os nas reas de compras, pagamentos e oramento, por exemplo), de controle (aperfeioando-os) e governana corporativa.
preciso ressaltar ainda, que a auditoria interna uma atividade independente mas no se confunde com auditoria independente.

25.2. Cdigo de tica O propsito do Cdigo de tica do IIA promover uma cultura tica na profisso de Auditoria Interna.

102

Um cdigo de tica apropriado e necessrio para profisso de auditoria interna, fundamentada como est na confiana colocada em assegurar o objetivo sobre gerenciamento de risco, controle e governana corporativa. O Cdigo de tica do IIA vai alm da definio de auditoria interna para incluir dois componentes essenciais: 1. Princpios relevantes para a profisso e prtica da auditoria interna; 2. Regras de Conduta que descrevem normas do comportamento esperado de auditores internos. Estas regras so uma ajuda na interpretao dos Princpios em aplicaes prticas e tem o objetivo de orientar a conduta tica de auditores internos. O Cdigo de tica associado ao Manual de Prticas Profissionais e outros relevantes pronunciamentos do IIIA proporcionam orientao aos auditores internos sobre servir aos outros. Auditores Internos se refere aos membro do IIA/AUDIBRA, profissionais certificados ou candidatos Certificao profissional e aqueles que prestam servios de auditoria interna conforme a definio de auditoria interna. O Cdigo de tica se aplica tanto a indivduos como a entidades que prestam servios de auditoria interna. Para membros do IIA e candidatos ou profissionais certificados, violaes do Cdigo de tica sero avaliadas e gerenciadas de acordo com os estatutos do IIA e as Polticas Administrativas. O fato de que uma conduta em particular no seja mencionada nas Regras de Conduta no evita que esta no seja inaceitvel ou sem credibilidade e, portanto, o membro, detentor de certificao, ou candidato pode estar a uma ao profissional.

25.2.1. Princpios Os auditores Internos so exigidos a aplicar e manter os seguintes princpios: Integridade - A integridade dos auditores internos exige confiana e assim, representa a base para a confiabilidade em seu julgamento.

103

Objetividade - Auditores internos apresentam o mais alto grau de objetividade profissional na coleta, avaliao, comunicao de informaes sobre a atividade ou processo em exame. Auditores internos geram uma avaliao equilibrada de todas as circunstncias relevantes e no so influenciados de forma indevida pelos seus prprios interesses ou por outros, na formulao de julgamentos (opinies). Confidencialidade - Os auditores internos respeitam o valor e a propriedade das informaes a que tm acesso e no as divulgam sem a autorizao apropriada a no ser em caso de obrigao legal ou profissional. Competncia - Auditores internos aplicam o conhecimento, habilidades e experincia necessrios na realizao de servios de auditoria interna.

25.2.2. Regras de Conduta Integridade: Auditores Internos: o Devem realizar seus trabalhos com honestidade, diligncia e responsabilidade. o Devem observar a lei e divulgar informaes exigidas pela lei e pela profisso. o No devem, quando de conhecimento, fazer parte de qualquer atividade ilegal, ou se envolver em atos que o resultem em descrdito para a profisso de auditor interno ou para a organizao. o Devem respeitar e contribuir para o legtimo e ticos objetivos da organizao. Objetividade: Auditores internos: o No devem participar de qualquer atividade ou relao que possa prejudicar ou que, presumivelmente, prejudicaria sua avaliao imparcial. Esta participao inclui aquelas atividades ou relaes que podem envolver conflitos de interesses da organizao.

104

o No devem aceitar qualquer coisa que possa prejudicar ou que, presumivelmente, prejudicaria seu julgamento profissional. o Devem divulgar todos os fatos materiais de seu conhecimento que, se no divulgados, podem distorcer relatrios das atividades sob sua reviso. Confidencialidade: Auditores internos: o Devem ser prudentes no uso e proteo das informaes obtidas no desempenho de suas funes. o No devem utilizar informaes para qualquer vantagem pessoal ou de qualquer outra maneira contrria lei ou em detrimento dos objetivos legtimos e ticos da organizao. Competncia: Auditores internos: o Devem realizar somente aqueles servios para os quais possuam o conhecimento, habilidades e experincia necessrios. o Devem realizar servios de auditoria interna em conformidade com as Normas para a Prtica Profissional da Auditoria Interna. o Devem continuamente melhorar seu conhecimento tcnico e a eficcia e qualidade de seus servios. 25.3. Normas As Normas internacionais para o exerccio da Auditoria Interna, que iremos estudar, encontram-se divididas em duas partes:

105

As normas de atributo so as chamadas pelo CFC de normas profissionais do auditor. J estudamos sobre essas normas nas aulas anteriores e vemos que as definies apontadas pelas Normas Internacionais no trazem muitas novidades. As normas de independente. desempenho referem-se s normas de auditoria

A primeira refere-se ao perfil e a segunda ao trabalho em si. Merece destaque ainda, o fato de que estas normas so aplicveis todos os servios de auditoria. Vejamos as normas de atributo: 25.3.1 Independncia A atividade de auditoria interna deve ser independente e os auditores internos devem ser objetivos na execuo de seu trabalho. Independncia Organizacional: O diretor executivo de auditoria deve estar subordinado a um nvel dentro da organizao, que permita atividade de auditoria interna cumprir suas responsabilidades. A atividade de auditoria interna deve ser livre de interferncias na determinao do escopo da auditoria interna, na execuo do trabalho e na comunicao de resultados. Objetividade individual: Os auditores internos devem ter atitude imparcial e isenta e evitar conflitos de interesses.

106

Prejuzos Independncia ou Objetividade: Se a independncia ou objetividade forem prejudicadas de fato ou na aparncia, os detalhes de tal prejuzo devem ser informados s partes apropriadas. A natureza da comunicao depender do prejuzo. Os auditores internos devem abster-se de avaliar operaes especficas pelas quais tenham sido responsveis anteriormente. Presume-se prejudicada a objetividade, se um auditor prestar servios de avaliao para uma atividade pela qual tenha sido responsvel no ano anterior. (ou seja, se ele a tiver executado) Trabalhos de auditoria de avaliao relacionados a funes que estejam sob a responsabilidade do diretor executivo de auditoria devem ser supervisionadas por algum externo atividade de auditoria. Os auditores internos podem prestar servios de consultoria relacionados s operaes pelas quais tenham sido responsveis anteriormente. Caso os auditores internos constatem potenciais prejuzos independncia ou objetividade relacionados a servios de consultoria propostos, o cliente do trabalho deve ser informado antes que a execuo do mesmo seja aceita.

25.3.2. Proficincia e Zelo Profissional Os trabalhos de auditoria devem ser realizados com a proficincia e o cuidado profissional devidos.

Proficincia8: Os auditores internos devem possuir conhecimentos, habilidades e outras competncias necessrias execuo de suas responsabilidades individuais. A atividade de auditoria interna, de forma coletiva, deve possuir ou obter o conhecimento, habilidades e outras competncias necessrias para o desempenho de suas responsabilidades.
8

Proficincia significa competncia, capacidade, habilidade.

107

O diretor executivo de auditoria deve obter assessoria competente e assistncia, se a equipe de auditoria interna no dispuser de conhecimentos, habilidades ou outras competncias necessrias execuo do todo ou parte do trabalho de auditoria. (Usar o trabalho de especialistas) O auditor interno deve possuir suficiente conhecimento para identificar indicadores de fraude, mas no se espera que tenha a especialidade de uma pessoa cuja responsabilidade principal seja detectar e investigar fraudes. Lembrando que descobrir fraudes no seu objetivo, mas caso as descubra, tem a obrigao de comunic-las. O auditores internos devem possuir conhecimento dos riscos e controles chaves relacionados tecnologia da informao bem como das tcnicas de auditoria baseadas em tecnologia para a execuo dos trabalhos sob sua responsabilidade. Entretanto, nem todos os auditores internos so obrigados a possuir o conhecimento tcnico que se espera de um auditor cuja principal responsabilidade seja auditar a tecnologia da informao. Vale ressaltar que, na maioria dos casos os auditores no possuem realmente esta qualificao, por isso, grande parte das equipes contam com este tipo de especialista integrado ao grupo, ou os contrata sempre que necessrio.

O diretor executivo de auditoria deve declinar de realizar trabalhos de consultoria, ou obter a competente orientao e assistncia caso o pessoal da auditoria interna no possua o conhecimento, habilidades ou outras competncias necessrias para desenvolver o todo ou parte do trabalho.

Zelo Profissional Devido Os auditores internos devem aplicar cuidados e habilidades esperados de um profissional razoavelmente prudente e competente. Zelo profissional devido no implica infalibilidade.

108

O auditor interno deve exercer o Zelo profissional devido, considerando: A necessria extenso do trabalho para alcanar os objetivos do trabalho de auditoria. A relativa complexidade, materialidade ou importncia dos assuntos sobre os quais os procedimentos de auditoria so aplicados. A adequao e eficcia dos processos de gerenciamento de risco, de controle e de governana corporativa. A probabilidade desconformidades. de erros significativos, irregularidades, ou

Custo do trabalho de avaliao em relao a benefcios potenciais. No exerccio do zelo profissional devido, o auditor interno deve considerar a utilizao de ferramentas de auditoria auxiliadas por computador bem como outras tcnicas de anlise de dados. Isso para , principalmente, garantir a confiabilidade dos dados apurados.

O auditor interno deve estar alerta aos riscos significativos que poderiam afetar os objetivos, operaes ou recursos. Entretanto, procedimentos de auditoria, por si s, mesmo quando desenvolvidos com o cuidado profissional devido, no garantem que todos os riscos significativos sero identificados.

O auditor interno deve exercer o cuidado profissional devido durante um trabalho de consultoria, considerando: As necessidades e expectativas dos clientes, incluindo a natureza, o prazo e a comunicao dos resultados do trabalho. A relativa complexidade e extenso requeridos pelo trabalho para alcanar os objetivos do trabalho de auditoria. O custo do trabalho de consultoria em relao aos potenciais benefcios.

109

25.3.3. Desenvolvimento Profissional Contnuo Os auditores internos devem aperfeioar seus conhecimentos, habilidades e outras competncias atravs do desenvolvimento profissional contnuo. O CFC chama o desenvolvimento profissional contnuo de Educao Profissional Continuada para os auditores independentes. Educao Profissional Continuada a atividade programada, formal e reconhecida que o Contador, na funo de Auditor Independente, com registro em Conselho Regional de Contabilidade, inscrito no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI), e aquele com cadastro na Comisso de Valores Mobilirios (CVM), e os demais Contadores que compem o seu quadro funcional tcnico devem cumprir, com o objetivo de manter, atualizar e expandir seus conhecimentos para o exerccio profissional. O Auditor Independente e os demais Contadores que compem o seu quadro funcional tcnico devem cumprir 32 pontos de Educao Profissional Continuada por ano/calendrio, a partir de 2005, calculados conforme Tabelas do Anexo I da Resoluo CFC n. 1060 de 2005. As atividades de Educao Profissional Continuada que se enquadrem nas Tabelas de Pontuao (Anexo I da Resoluo), quando realizadas no exterior, so comprovadas no Conselho Regional da jurisdio do seu registro profissional, mediante documento emitido pela entidade realizadora, oficialmente traduzido para a lngua portuguesa. O cumprimento das exigncias estabelecidas na Resoluo supramencionada deve ser comprovado pelo Auditor Independente e pelos demais Contadores que compem o seu quadro funcional tcnico mediante relatrio anual das atividades realizadas, sendo encaminhado ao Conselho Regional de Contabilidade de sua jurisdio at 31 de janeiro do ano subseqente, sendo analisado pelo CRC at 30 de abril. Vale ressaltar que o cumprimento desta Resoluo pelo Auditor Independente e demais Contadores que compem o seu quadro funcional tcnico exigido a partir do ano subseqente obteno do registro no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI).

110

25.3.4. Programa de garantia de qualidade O diretor executivo de auditoria deve desenvolver e manter um programa de garantia da qualidade e de melhoria que inclua todos os aspectos da atividade de auditoria interna e monitore de forma contnua sua eficcia. Este programa inclui avaliaes peridicas, internas e externas, da qualidade e a monitorao interna contnua. Cada parte do programa deve ser desenvolvida para auxiliar a atividade de auditoria interna a adicionar valor e melhorar as operaes da organizao, bem como proporcionar razovel certeza de que a atividade de auditoria interna est em conformidade com as Normas e o Cdigo de tica.
A atividade da auditoria interna deve adotar um projeto para monitorar e avaliar a eficcia geral do programa de qualidade. O processo deve incluir tanto avaliaes internas como externas.

Avaliaes Internas As avaliaes internas devem incluir: Revises contnuas do desempenho da atividade de auditoria interna; e Revises peridicas executadas atravs de auto avaliao ou por outras pessoas da organizao, com conhecimento das prticas internas de auditoria e das Normas. Avaliaes Externas

111

As avaliaes externas, tais como revises de qualidade do trabalho de auditoria, devem ser conduzidas ao menos uma vez a cada cinco anos por revisor qualificado e independente ou por equipe de reviso externa organizao. Passaremos, agora, s normas de desempenho: 25.3.5 Planejamento O diretor executivo de auditoria deve gerenciar de forma eficaz, a atividade de auditoria interna para assegurar que adicione valor organizao. O diretor executivo de auditoria deve estabelecer planos com base em anlise de riscos para determinar as prioridades da atividade de auditoria interna, consistentes com as metas da organizao. O plano de trabalhos de auditoria da auditoria interna deve ser baseado na avaliao de risco e realizado pelo menos uma vez ao ano. Informaes apresentadas pela alta gerncia e o conselho de administrao devem ser consideradas nesse processo.

Escopo Objetivos Prazo Alocao de recursos

Os auditores internos devem desenvolver e registrar um plano para cada trabalho de auditoria, incluindo o escopo, objetivos, prazo e alocao de recursos.

112

De acordo com a Resoluo CFC n 986/93, o planejamento do trabalho da Auditoria Interna compreende os exames preliminares das reas, atividades, produtos e processos, para definir a amplitude e a poca do trabalho a ser realizado, de acordo com as diretrizes estabelecidas pela administrao da entidade. No planejamento do trabalho de auditoria, os auditores internos devem considerar: Os objetivos da atividade objeto da reviso e os meios pelos quais esta controla seu desempenho. Os riscos significativos para a atividade, seus objetivos, recursos, e operaes e os meios pelos quais o impacto potencial de risco mantido a nvel aceitvel. A suficincia e a efetividade do gerenciamento de risco e dos sistemas de controle da atividade comparados a uma estruturao de controle pertinente ou modelo. As oportunidades para fazer melhorias significativas no gerenciamento de risco e nos sistemas de controle da atividade.

Objetivos do Trabalho de Auditoria: Devem ser estabelecidos objetivos para cada trabalho de auditoria. Os auditores internos devem realizar uma avaliao preliminar dos riscos relevantes relacionados atividade objeto de auditoria. Os objetivos do trabalho de auditoria devem refletir os resultados dessa avaliao. O auditor interno deve considerar a probabilidade de erros, irregularidades, descumprimentos, e outras exposies significativas quando estiver desenvolvendo os objetivos do trabalho de auditoria.

O planejamento deve ser documentado e os programas de trabalho formalmente preparados, detalhando-se o que for necessrio compreenso dos procedimentos que sero aplicados, em termos de natureza, oportunidade, extenso, equipe tcnica e uso de especialistas.

113

Os programas de trabalho devem ser estruturados de forma a servir como guia e meio de controle de execuo do trabalho, devendo ser revisados e atualizados sempre que as circunstncias o exigirem. Os auditores internos devem registrar os programas de trabalho de desenvolveram para alcanar os objetivos do trabalho. Os programas de trabalho devem estabelecer os procedimentos para identificar, analisar, avaliar, e registrar informaes durante o desenvolvimento do trabalho de auditoria. O programa de trabalho deve ser aprovado antes de seu incio e quaisquer ajustes devem ser prontamente aprovados. Os programas de auditoria para trabalhos de consultoria podem variar na forma e contedo dependendo da natureza do trabalho. O diretor executivo de auditoria deve estabelecer polticas procedimentos para orientar a atividade de auditoria interna. 25.3.6. Execuo do trabalho de auditoria Os auditores internos devem identificar, analisar, avaliar, e registrar informaes suficientes para alcanar os objetivos do trabalho de auditoria. Os auditores internos devem coletar informaes suficientes, fidedignas, pertinentes e teis para o alcance dos objetivos do trabalho de auditoria. Os auditores internos devem basear as concluses e os resultados da execuo dos trabalhos em anlises e avaliaes apropriadas. Registro das Informaes Os auditores internos devem registrar informaes relevantes como suporte das concluses e dos resultados da execuo dos trabalhos. e

114

O diretor executivo-chefe de auditoria deve controlar o acesso aos registros dos trabalhos. Para tanto, ele deve obter aprovao da alta administrao snior e/ou conselho legal, antes de liberar tais registros a terceiros, quando requisitado. O Diretor executivo de auditoria deve desenvolver requisitos de guarda dos registros do trabalhos de auditoria. Estes requisitos devem ser consistentes com as orientaes da organizao, quaisquer regulamentaes pertinentes ou outros requisitos. O diretor executivo de auditoria deve desenvolver polticas de administrao da custodia e guarda dos registros dos trabalhos de consultoria, bem como sua liberao interna e externamente. Estas polticas devem ser consistentes com as diretrizes da organizao, quaisquer regulamentaes pertinentes ou outros requisitos.

Os trabalho de auditorias devem ser apropriadamente supervisionados para assegurar que os objetivos sejam atingidos, a qualidade seja assegurada e as equipes se desenvolvam.

25.3.7. Comunicao de resultados Os planos de atividades, necessidades de recursos e provveis impactos de limitaes de recursos devem ser comunicados alta administrao. O diretor executivo de auditoria deve assegurar que os recursos de auditoria interna sejam apropriados, suficientes e efetivamente utilizados para cumprimento do plano aprovado. Os auditores internos devem comunicar os objetivos e o ambiente do trabalho de auditoria, bem como as concluses aplicveis, recomendaes e planos de ao e os resultados dos trabalhos de auditorias com oportunidade. A comunicao final dos resultados deve, onde apropriado, conter a opinio geral ou concluses do auditor interno.

115

A comunicao sobre o progresso e os resultados de um trabalho de consultoria iro variar em forma e contedo, dependendo da natureza do trabalho e das necessidades do cliente.
As comunicaes devem ser precisas, objetivas, concisas, construtivas, completas e oportunas. claras,

Se uma comunicao final contiver erro significativo ou omisso, o diretor executivo de auditoria deve comunicar a informao correta a todas as pessoas que tenham recebido a comunicao original. Quando a falta de conformidade das Normas tiver impacto em um trabalho de auditoria especfico, a comunicao dos resultados deve divulgar: Norma (s) cuja conformidade total no foi atingida, Razo (es) para a falta de conformidade e Impacto da no conformidade sobre o trabalho de auditoria O diretor executivo de auditoria interna responsvel por comunicar os resultados finais s pessoas que possam assegurar que aos resultados sejam dadas a devida considerao. O diretor executivo de auditoria responsvel por comunicar os resultados finais dos trabalhos de consultoria aos clientes. Durante a execuo de trabalhos de auditoria, gerenciamento de riscos, controle e assuntos de governana corporativa devem ser identificados. Toda vez que os assuntos sejam significativos para a organizao, eles devem ser comunicados alta gerncia e ao Conselho.

116

25.3.8 Monitoramento do progresso O diretor executivo de auditoria deve estabelecer um processo de acompanhamento para monitorar e assegurar que as aes gerenciais decorrentes dos resultados apresentados administrao e que tenham sido efetivamente implementadas ou que a alta gerncia tenham aceitado o risco de no haver implementado. A atividade de auditoria interna deve monitorar a liberao dos resultados dos trabalho de auditorias de consultoria na extenso combinada com o cliente. 25.3.9. Resoluo da aceitao dos riscos pela administrao A atividade de auditoria interna deve monitorar e avaliar a efetividade do sistema de gerenciamento de risco da organizao. Deve avaliar os riscos de exposio no que diz respeito governana corporativa da organizao, operaes e sistemas de informao relativos a: Confiabilidade e integridade das informaes financeiras e operacionais. Efetividade e eficincia das operaes. Salvaguarda do patrimnio. Obedincia s leis, regulamentos e contratos. Durante o trabalho de consultorias, os auditores internos devem remeter-se ao risco consistente com os objetivos do trabalho de auditoria e estar alertas existncia de outros riscos significativos.
A anlise dos riscos da Auditoria Interna deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos; esto relacionados possibilidade de no se atingir, de forma satisfatria, o objetivo dos trabalhos.

117

Quando o diretor executivo de auditoria considerar que o nvel de risco residual assumido pela alta administrao no deveria ser aceito pela organizao, este deve revisar o assunto. Caso a deciso relativa aos nveis de risco residual no seja consensada, o diretor executivo de auditoria juntamente com a alta administrao devem apresentar a matria ao Conselho para soluo e deliberao. 26. NBC T 11 Normas demonstraes contbeis de auditoria independente das

A NBC T 11 est dividida em 3 partes: Parte I: Conceituao e objetivos da Auditoria Independente Parte II: Normas de Execuo dos trabalhos Parte III: Normas do parecer dos auditores independentes Nas aulas 01 e 02 j estudamos as partes I e II por completo. A parte II, Normas de Execuo dos trabalhos, trata dos seguintes assuntos:

Considerando que os assunto: Planejamento, procedimentos, documentao, amostragem e carta de responsabilidade j foram abordados nas aulas anteriores, passaremos ao estudo dos tpicos pendentes.

118

Vale ressaltar que as normas de execuo dos trabalhos descritas pela NBC T 11 so adotadas, destacadas algumas peculiaridades, praticamente da mesma forma na auditoria governamental. Portanto, fique de olho! Ateno! Estaremos falando agora sobre auditoria independente! 26.1. Relevncia Como o auditor no tem tempo de testar todas as transaes, ento os procedimentos sero aplicados naquilo que for considerado relevante. A relevncia ser considerada: - Na anlise das distores sobre o saldo: o Se a distoro no for relevante, o parecer ser sem ressalva; o Se for relevante, dever ser com ressalva ou adverso. - Na determinao da Natureza, Oportunidade e Extenso dos procedimentos a serem aplicados: o Para determinar o que vai testar, pois ir testar aquilo que tiver um saldo significativo (ou ocorrncia significativa). - Na anlise da apresentao e divulgao das informaes contbeis: o Em determinadas situaes, a empresa auditada pode estar divulgando informaes irrelevantes para encobrir situaes relevantes prejudiciais.

26.2. Risco de Auditoria O risco de auditoria a possibilidade do auditor emitir uma opinio tecnicamente inadequada sobre as demonstraes contbeis. Em termos

119

prticos, ocorre quando o auditor emite um parecer sem ressalvas quando o mais apropriado seria o adverso, e vice-versa. O risco de auditoria produto de trs tipos de riscos involuntrios:

1) Risco inerente vinculado ao negcio e s atividades da empresa. Ex: inexistncia ou inadequao de controle interno; concentrao de dvidas com um nico cliente; flutuao de estoque. * O risco inerente est ligado empresa. 2) Risco de controle Neste caso, a empresa tem o controle interno, s que ele falhou (evento humano). O controle interno pode at ser rigoroso e adequado, mas sempre passvel de ser burlado. 3) Risco de deteco Inerente ao trabalho do auditor. Ex: no planejamento est estabelecida uma extenso, s que no feito conforme est previsto no planejamento. Decorre de erros do auditor, mormente em funo da aplicao de procedimentos inadequados (testes em volume inferior ao que seria desejvel uma situao).

Dica: O Risco de deteco responsabilidade do auditor. Nos outros dois tipos de risco, se o auditor conseguir comprovar que no houve falha dele, fica isento.

O risco de auditoria considerado em dois nveis:

120

1) Geral Quando considera a situao econmica e financeira da empresa (os ndices demonstram este risco), a qualidade da administrao, as demonstraes contbeis. Abrange as atividades da empresa, a situao econmica financeira, os negcios, a qualidade da administrao, as demonstraes em conjunto e a avaliao do sistema contbil e de controle interno. (Viso macro). 2) Especfico Abrange os saldos das contas, natureza e volume das transaes. (Viso micro). Na determinao do risco, ser considerado por ambiente de controle, que contemplar: Funo e envolvimento dos administradores (de fato); Estrutura organizacional; Mtodos de delegao da autoridade e os mtodos de administrao adotados; Normas para acesso fsico aos ativos (caixa, estoque) e registros contbeis; Normas para acesso aos sistemas informatizados; As polticas de pessoal e segregao de funo; O sistema de aprovao e registro de transaes; As comparaes e anlises dos resultados financeiros com dados histricos e/ou projetados. e

26.3. Superviso e controle de qualidade Como no h percentual estabelecido para aplicao de testes e, alm disso, o trabalho do auditor estabelecido em critrios subjetivos, o CFC estabeleceu um controle de qualidade dos trabalhos de auditoria.

121

O programa de reviso pelos pares institudo pelo CFC objetiva garantir que os servios prestados pelos auditores evidenciem a qualidade desejada pelos organismos fiscalizadores, dentre os quais o prprio CFC, o IBRACON e outros, a fim de evitar prejuzos para os usurios das informaes contbeis. Dessa forma, exige que as empresas de auditoria prestem servios para companhias abertas (auditores-revisados) submetam-se fiscalizao por outras empresas de auditoria, do mesmo porte (auditores-revisores), que, aps aplicao de procedimentos, dentre os quais anlise de papis de trabalho coligidos junto aos clientes, emitir um parecer, evidenciando a adequao do sistema usado pelo revisado. Ao receber o parecer do revisor, o revisado se compromete a elaborar um plano de ao, com o objetivo de melhorar a qualidade nos aspectos evidenciados, encaminhando-a ao rgo que fiscaliza todo o processo: o Comit de Reviso Externa de Qualidade CRE, composto por 4 membros do CFC e 4 do IBRACON. Alm de funcionar como rgo julgador (quando o revisado discorda do parecer elaborado pelo colega), o CRE publica, ainda, o relatrio sumrio anual (uma espcie de estatstica sobre os trabalhos realizados, as inconsistncias mais comuns, etc). Atualmente, esse programa acontece de 4 em 4 anos, o mandato dos integrantes de 3 anos (permitida a reconduo) e a competncia para escolher o revisor do revisado, sendo vedada a reviso recproca. Alguns dos objetivos da superviso e controle de qualidade: a) avaliar o cumprimento do planejamento e do programa de trabalho; b) avaliar equipe tcnica = grau de competncia exigido; a) avaliar a aplicao dos Princpios Fundamentais da Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade; b) avaliar trabalhos documentados e objetivos dos procedimentos tcnicos alcanados; e c) avaliar se as concluses obtidas e fundamentar sua opinio.

122

26.4. Estudo e Avaliao do Sistema Contbil e de Controles Internos: Compreende o plano da organizao da empresa O Auditor dever determinar a natureza, oportunidade e extenso da aplicao dos procedimentos de auditoria, considerando: a) tamanho e complexidade das atividades da entidade; b) os sistemas de informao contbil, para efeitos tanto internos quanto externos; c) as reas de risco de auditoria; d) a natureza da documentao, em informatizao adotados pela entidade; face dos sistemas de

e) o grau de descentralizao adotado pela administrao.; e f) o grau de envolvimento da auditoria interna, se existente. O sistema contbil e de controles internos de responsabilidade da administrao.; O auditor deve efetuar sugestes objetivas para seu aprimoramento, decorrentes de constataes feitas no decorrer do seu trabalho.

26.5. Continuidade normal dos negcios da entidade De acordo com o disposto na NBC T-11 do Conselho Federal de Contabilidade, considera-se que a continuidade normal dos negcios da entidade objeto da auditoria externa est caracterizada se houver evidncia de normalidade das operaes no prazo de um ano aps a data da publicao das demonstraes contbeis.

123

Este um dos nicos prazos contados a partir da publicao das demonstraes; os demais so contados a partir da emisso do parecer. Assim, presume-se que o trabalho de auditoria foi bem conduzido no que diz respeito a continuidade caso a entidade continue operando normalmente durante o ano seguinte ao auditado. Devero ser adotados os seguintes pressupostos na anlise de RISCO De CONTINUIDADE: 4) indicadores financeiros posio negativa de capital, emprstimos imediatos, negociaes com credores, devedores solventes, etc.; 5) indicadores de operao elementos chaves, perda de mercado, dificuldade de manter mo de obra; 6) outras indicaes normas legais, polticas governamentais.

Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indcios que ponham em dvida essa continuidade, deve aplicar os procedimentos adicionais que julgar necessrios para a formao de juzo embasado e definitivo sobre a matria.

26.6. Contingncias Existem transaes que so baseadas em fatos objetivos que so mais fceis do auditor identificar. Entretanto, existem situaes que so extremamente subjetivas, como as contingncias e as estimativas. Contingncias representam incertezas, que podero resultar em perdas para a entidade (passivas) ou em ganhos (ativas). O CFC determina que o auditor deve dar ateno especial a estes itens mormente em funo de sua natureza (envolvem incerteza). Fica a cargo do auditor efetuar as contingncias e estimativas. A resoluo n 820 do CFC revela que o auditor dever se certificar da

124

razoabilidade na hora de fazer essas contingncias. Assim, o auditor dever identificar se o montante ou no adequado para a situao em questo. Dica: Os mesmos procedimentos aplicados nas contingncias passivas devero ser aplicados s contingncias ativas. O auditor deve preocupar-se em no verificar apenas as contingncias passivas. O auditor deve assegurar-se que todas as contingncias passivas relevantes foram identificadas e consideradas na elaborao das Demonstraes Contbeis. Ex: lanamento de tributos, reclamaes trabalhistas. Alm disso, deve utilizar os mesmos procedimentos para contingncias ativas. 1. Auditoria no setor pblico federal 1.1. Abrangncia de atuao (objetivos) A abrangncia de atuao do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal inclui as atividades de gesto das unidades da administrao direta, entidades da Administrao Indireta Federal, programas de trabalho, recursos e sistemas de controles administrativo, operacional e contbil, projetos financiados por recursos externos, projetos de cooperao junto a organismos internacionais, a aplicao de quaisquer recursos repassados pela Unio mediante contratos de gesto, transferncias a fundo, convnio, acordo, ajuste ou outro instrumento congnere.
Esto sujeitos atuao do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal quaisquer pessoas fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda, ou que, em nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria.

Assim, alm de contemplar, conforme mencionado, as administraes direta e indireta, sujeitam-se fiscalizao, tambm, os servios sociais, as agncias reguladoras e executivas e os entes de cooperao.

125

Constituem objetos de exames realizados pelo Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, nos rgos da Administrao Direta, entidades da Administrao Indireta Federal e entidades privadas: Sistema de controle interno (fsicos e informatizados): sistemas administrativos e operacionais de controle interno administrativo utilizados na gesto oramentria, financeira, patrimonial, operacional e de pessoal. Planos, programas, contratos, processos de licitaes

Sero objetos de exame realizados pelo sistema de CI a execuo dos planos, programas, projetos e atividades que envolvam aplicao de recursos pblicos federais; A aplicao dos recursos do Tesouro Nacional transferidos a entidades pblicas ou privadas; Os contratos firmados por gestores pblicos com entidades pblicas ou privadas para prestao de servios, execuo de obras e fornecimento de materiais; Os processos de licitao, sua dispensa ou inexigibilidade. Patrimnio (conservao)

Os instrumentos e sistemas de guarda e conservao dos bens e do patrimnio sob responsabilidade das unidades da Administrao Direta e entidades da Administrao Indireta Federal. Arrecadao

A arrecadao, a restituio e as renncias de receitas de tributos federais.

Atos administrativos obrigaes)

(que

resultem

em

direitos,

Os atos administrativos que resultem direitos e obrigaes para o Poder Pblico Federal, em especial, os relacionados com a contratao de emprstimos internos ou externos, assuno de dvidas, securitizaes e concesso de avais;

126

PAD (processo administrativo sindicncias e inquritos PED

disciplinar),

Procedimentos destinados a apurar faltas funcionais. Os sistemas eletrnicos de processamento de dados, suas informaes de entrada e de sada, objetivando constatar: a) segurana fsica do ambiente e das instalaes do centro de processamento de dados; b) segurana lgica e a confidencialidade nos sistemas desenvolvidos em computadores de diversos portes; c) eficcia dos servios prestados pela rea de informtica; d) eficincia na utilizao dos diversos computadores existentes na entidade; e) os processos de admisso e desligamento de pessoal e os de concesso de aposentadoria, reforma e penso; Processos de Contas: As pessoas fsica ou jurdica, pblica ou privada, sujeitam-se atuao do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal mediante os seguintes processos:

I) Tomada de Contas (OD, responsvel pelo patrimnio, desvio de bens) consolidada I. Processo de Tomada de Contas - processo formalizado pelo titular da unidade gestora da administrao direta, com suporte da setorial contbil, na funo de contabilidade analtica da respectiva unidade, com objetivo de evidenciar os resultados alcanados, mediante confronto do programa de trabalho, com as informaes e comprovantes da execuo fsica dos projetos e das atividades efetivamente desenvolvidas. A tomada de contas conter dados e informaes pertinentes aos atos de gesto oramentria, financeira, patrimonial e

127

operacional e guarda de bens e valores pblicos e dever ser encaminhada respectiva unidade de controle interno, pelo titular da unidade gestora. Esto sujeitos tomada de contas: a) os ordenadores de despesas das unidades da Administrao Direta Federal: Os ordenadores de despesa so os responsveis por quem manda fazer empenho, que manda pagar a despesa; b) aqueles que arrecadem, gerenciem ou guardem dinheiros, valores e bens da Unio, ou que por eles respondam; e c) aqueles que, remunerados ou no pelos cofres pblicos, e que, por ao ou omisso, derem causa a perda, subtrao, extravio ou estrago de valores, bens e materiais da Unio pelos quais sejam responsveis.
Processo de Tomada de Contas Especial ocorre quando se verificar que ocorreu desfalque, desvio de bens, ou outra irregularidade de que resulte prejuzo para a Fazenda Pblica, ou quando se verificar que determinada conta no foi prestada pelo responsvel pela aplicao dos recursos pblicos, no prazo e na forma fixados, inclusive para as entidades da administrao indireta, consoante normativos tcnicos emanados do rgo central do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal e do Tribunal de Contas da Unio.

A Tomada de Contas poder ser consolidada se envolver mais de uma unidade gestora que tenha vinculao administrativa. II) Prestao de Contas (administrao indireta): Processo formalizado pelo titular da entidade da Administrao Indireta Federal. A Prestao de Contas ser elaborada com suporte da unidade de contabilidade analtica da entidade, com objetivo de demonstrar a boa e regular aplicao dos recursos utilizados e os resultados obtidos, na conformidade das leis, regulamentos e normas emanadas das autoridades administrativas competentes e conter dados e informaes pertinentes aos atos de gesto oramentria, financeira, patrimonial e operacional e guarda de bens e valores pblicos, devendo ser encaminhada respectiva unidade de controle interno, pelo titular da entidade.

128

Devem prestar contas: a) os dirigentes das entidades supervisionadas da Administrao Indireta Federal; b) os responsveis por entidades ou organizaes, de direito pblico ou privado, que se utilizem de contribuies para fins sociais, recebam subvenes ou transferncias conta do Tesouro; c) as pessoas fsicas que recebam recursos da Unio, para atender necessidades previstas em Lei especfica. A Prestao de Contas ser obrigatoriamente unificada por entidade, no admitindo-se subdivises, a menos que previsto em lei especfica. 1.2. Formas e tipos

1.2.1 Tipos de auditoria: A auditoria classifica-se em: I. Auditoria de Avaliao da Gesto: esse tipo de auditoria objetiva emitir opinio com vistas a certificar a regularidade das contas, verificar a execuo de contratos, acordos, convnios ou ajustes, a probidade na aplicao dos dinheiros pblicos e na guarda ou administrao de valores e outros bens da Unio ou a ela confiados, compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos: exame das peas que instruem os processos de tomada ou prestao de contas; exame da documentao comprobatria dos atos e fatos administrativos; verificao da eficincia dos sistemas de controles administrativo e contbil; verificao do cumprimento da legislao pertinente; e avaliao dos resultados operacionais e da execuo dos programas de governo quanto economicidade, eficincia e eficcia dos mesmos.

129

II. Auditoria de Acompanhamento da Gesto: realizada ao longo dos processos de gesto, com o objetivo de se atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma unidade ou entidade federal, evidenciando melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos ao desempenho da sua misso institucional.

III. Auditoria Contbil: compreende o exame dos registros e documentos e na coleta de informaes e confirmaes, mediante procedimentos especficos, pertinentes ao controle do patrimnio de uma unidade, entidade ou projeto. Objetivam obter elementos comprobatrios suficientes que permitam opinar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade e se as demonstraes deles originrias refletem, adequadamente, em seus aspectos mais relevantes, a situao econmico-financeira do patrimnio, os resultados do perodo administrativo examinado e as demais situaes nelas demonstradas. Tem por objeto, tambm, verificar a efetividade e a aplicao de recursos externos, oriundos de agentes financeiros e organismos internacionais, por unidades ou entidades pblicas executoras de projetos celebrados com aqueles organismos com vistas a emitir opinio sobre a adequao e fidedignidade das demonstraes financeiras.

IV. Auditoria Operacional: consiste em avaliar as aes gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional, ou parte dele, das unidades ou entidades da administrao pblica federal, programas de governo, projetos, atividades, ou segmentos destes, com a finalidade de emitir uma opinio sobre a gesto quanto aos aspectos da eficincia,

130

eficcia e economicidade, procurando auxiliar a administrao na gerncia e nos resultados, por meio de recomendaes, que visem aprimorar os procedimentos, melhorar os controles e aumentar a responsabilidade gerencial. Este tipo de procedimento auditorial, consiste numa atividade de assessoramento ao gestor pblico, com vistas a aprimorar as prticas dos atos e fatos administrativos, sendo desenvolvida de forma tempestiva no contexto do setor pblico, atuando sobre a gesto, seus programas governamentais e sistemas informatizados.

V. Auditoria Especial: objetiva o exame de fatos ou situaes consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinria, sendo realizadas para atender determinao expressa de autoridade competente. Classifica-se nesse tipo os demais trabalhos auditoriais no inseridos em outras classes de atividades.

1.2.2. Formas de execuo As auditorias sero executadas das seguintes formas:

I. Direta trata-se das atividades de auditoria executadas diretamente por servidores em exerccio nos rgos e unidades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, sendo subdividas em:

131

a) centralizada executada exclusivamente por servidores em exerccio nos rgo Central ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. b) descentralizada executada exclusivamente por servidores em exerccio nas unidades regionais ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. c) integrada executada conjuntamente por servidores em exerccio nos rgos Central, setoriais, unidades regionais e/ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. II. Indireta trata-se das atividades de auditoria executadas com a participao de servidores no lotados nos rgos e unidades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, que desempenham atividades de auditoria em quaisquer instituies da Administrao Pblica Federal ou entidade privada. a) compartilhada coordenada pelo Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal com o auxlio de rgos/instituies pblicas ou privada. b) terceirizada executada por instituies privadas, ou seja, pelas denominadas empresas de auditoria externa. III. Simplificada trata-se das atividades de auditoria realizadas, por servidores em exerccio nos rgos Central, setoriais, unidades regionais ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, sobre informaes obtidas por meio de exame de processos e por meio eletrnico, especfico das unidades ou entidades federais, cujo custo-benefcio no justifica o deslocamento de uma equipe para o rgo. Essa forma de execuo de auditoria pressupe a utilizao de indicadores de desempenho que fundamentam a opinio do agente executor das aes de controle. 1.3. Normas relativas execuo dos trabalhos O servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, no exerccio de suas funes, ter livre acesso a todas as dependncias do rgo ou entidade examinado, assim como a

132

documentos, valores e livros considerados indispensveis ao cumprimento de suas atribuies, no lhe podendo ser sonegado, sob qualquer pretexto, nenhum processo, documento ou informao, devendo o servidor guardar o sigilo das informaes caso elas estejam protegidas legalmente.

Quando houver limitao da ao, o fato dever ser comunicado, de imediato, por escrito, ao dirigente do rgo ou entidade examinada, solicitando as providncias necessrias.

Planejamento dos Trabalhos - o trabalho realizado pelo Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve ser adequadamente planejado. Exame Preliminar - com o objetivo de obter os elementos necessrios ao planejamento dos trabalhos, o servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve examinar as informaes constantes da ordem de servio e dos planos estratgico e operacional a que se vincula o objeto do controle. Para tanto, deve considerar a legislao aplicvel, normas e instrues vigentes, bem como os resultados dos ltimos trabalhos realizados e diligncias pendentes de atendimento, quando for o caso. Elaborao do programa de trabalho - o programa de trabalho consta da ordem de servio preparada pela rea de controle que elabora o plano estratgico e operacional. A elaborao de um adequado programa de trabalho exige: a) a determinao precisa dos objetivos do exame, ou seja, a identificao sobre o que se deseja obter com a auditoria e a fiscalizao; b) a identificao do universo a ser examinado; c) a definio e o alcance dos procedimentos a serem utilizados; d) a localizao do objeto ou unidade examinada; e) o estabelecimento das tcnicas apropriadas; f) a estimativa dos homens x horas necessrios execuo dos trabalhos; e

133

g) referncia quanto ao uso de material e/ou documentos de exames prvios ou outras instrues especficas. Avaliao dos controles internos administrativos quando ficar identificado na ordem de servio a necessidade de avaliao dos controles internos administrativos, o servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve efetuar um adequado exame com vistas avaliao da capacidade e da efetividade dos sistemas de controles internos administrativos9 contbil, financeiro, patrimonial, de pessoal, de suprimento de bens e servios e operacional - das unidades da administrao direta, entidades da administrao indireta, projetos e programas. As unidades e entidades adotam sistemas de controle interno administrativo que compreendem um plano de organizao e de todos os mtodos e procedimentos, de forma ordenada, para: proteger seus recursos; obter informaes oportunas e confiveis; e promover a eficincia operacional, assegurar a observncia das leis, normas e polticas vigentes, com o intuito de alcanar o cumprimento das metas e objetivos estabelecidos. Dever, ainda: a) certificar a existncia e propriedade dos procedimentos e mecanismos de salvaguarda dos recursos humanos, financeiros e materiais, assim como do devido uso e funcionamento dos mesmos; b) constatar se os sistemas de registros incluem a totalidade das operaes realizadas e se os mtodos e procedimentos utilizados permitem confiar se as informaes, financeira e operacional, oriundas daqueles, refletem, adequadamente, a boa e regular utilizao dos recursos, bem como o cumprimento das metas e dos objetivos dos programas;
9

Capacidade dos sistemas de controle interno administrativo - avaliar os procedimentos, polticas e registros que compem os controles, com o objetivo de constatar se estes proporcionam razovel segurana de que as atividades e operaes se realizam, de forma a possibilitar o atingimento das metas, em termos satisfatrios de economia, eficincia e eficcia. Efetividade - realizar exame das operaes que se processam nos sistemas de controle interno administrativo, com o propsito de verificar se os procedimentos, polticas, mecanismos, registros e outros dados relevantes, funcionam de acordo com o previsto e se os objetivos de controle esto sendo atendidos, de forma permanente, sem desvios.

134

c) certificar a existncia e a idoneidade dos critrios, para identificar, classificar e mensurar dados relevantes das operaes, verificando, igualmente, se esto sendo adotados parmetros adequados para avaliao da efetividade, eficincia, eficcia e economicidade dessas operaes; e d) comprovar se os procedimentos estabelecidos asseguram, razoavelmente, o cumprimento das diretrizes governamentais, das leis, regulamentos, normas e outras disposies de observncia obrigatria.

135

Preveno de impropriedades e irregularidades Os sistemas de controle interno administrativo, institudos em uma unidade ou entidade, devem conter procedimentos, mecanismos e diretrizes que prevejam ou minimizem o percentual de impropriedades ou irregularidades. Um bom sistema de controle interno administrativo reduz a probabilidade de ocorrer tais impropriedades ou irregularidades, ainda que no possa evitlas totalmente.

Superviso das atividades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal toda atividade do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve ser supervisionada pela chefia ou por servidor a quem a funo for formalmente delegada, independente do nvel de experincia da equipe envolvida. I. Responsabilidade de quem dirige a funo - o titular da unidade do Sistema de Controle Interno deve supervisionar todas as atividades que envolvem a execuo do trabalho, podendo delegar parte das tarefas a supervisores, devendo para isso, estabelecer mecanismos e procedimentos adequados para avaliar a atuao destes supervisores, assegurando-se de que esses possuam conhecimentos tcnicos e capacidade profissional suficientes ao adequado cumprimento das atribuies que lhes so conferidas. II. Superviso das equipes de trabalho o servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, com atribuies de superviso, com maior experincia, conhecimentos tcnicos e capacidade profissional, deve instruir e dirigir, adequadamente, seus subordinados, no que tange execuo dos trabalhos e ao cumprimento das ordens de servio, devendo, ainda, contribuir para o desenvolvimento dos seus conhecimentos e capacidade profissional. III. Intensidade de superviso - o grau de intensidade da superviso exercida sobre a equipe est diretamente relacionada aos seguintes fatores: conhecimento e capacidade profissional dos membros da equipe; o grau de dificuldade previsvel dos trabalhos; e alcance de provveis impropriedades ou irregularidades a detectar no rgo ou

136

entidade examinada. As evidncias da superviso exercida devero ficar registradas nos prprios papis de trabalho. IV. reas e enfoques da superviso - a superviso deve abranger a verificao: a) do correto planejamento dos trabalhos de acordo com o solicitado na ordem de servio; b) da aplicao de procedimentos e tcnicas para o atingimento das metas/objetivos previstos para a execuo dos trabalhos, de acordo com o programa fornecido; c) da adequada formulao dos papis de trabalho; d) da necessria consistncia das observaes e concluses; e) da fiel observncia dos objetivos estabelecidos na ordem de servio; f) do cumprimento das normas e dos procedimentos de aplicao geral. Obteno de evidncias - em atendimento aos objetivos da atividade, o servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, deve realizar, na extenso indicada na ordem de servio, os testes ou provas adequados nas circunstncias, para obter evidncias qualitativamente aceitveis que fundamentem, de forma objetiva, seu trabalho. A finalidade da evidncia consiste na obteno suficiente de elementos para sustentar a emisso de sua opinio, permitindo chegar a um grau razovel de convencimento da realidade dos fatos e situaes observadas, da veracidade da documentao examinada, da consistncia da contabilizao dos fatos e fidedignidade das informaes e registros gerenciais para fundamentar, solidamente, seu trabalho. A validade do seu trabalho depende diretamente da qualidade das evidncias que considerada satisfatria quando rene as caractersticas de suficincia, adequao e pertinncia. a) Suficincia da evidncia ocorre quando, mediante a aplicao de testes que resultem na obteno de uma ou vrias provas, o servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal levado a um

137

grau razovel de convencimento a respeito da realidade ou veracidade dos fatos examinados. Evidncia suficiente convincente. b) Adequao da evidncia - entende-se como tal, quando os testes ou exames realizados so apropriados natureza e caractersticas dos fatos examinados. Evidncia adequada proporciona o melhor entendimento. c) Pertinncia da evidncia - a evidncia pertinente quando h coerncia com as observaes, concluses e recomendaes eventualmente formuladas. Evidncia pertinente a que guarda relao, agregando valor e sendo til ao processo decisrio. Na obteno da evidncia, o servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve guiar-se pelos critrios de importncia relativa10 e de nveis de riscos provveis. Impropriedades e irregularidades - o servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, no decorrer de qualquer atividade, deve prestar especial ateno quelas transaes ou situaes que denotem indcios de irregularidades e, quando sejam obtidas evidncias das mesmas, dever ser dado o devido tratamento, com vistas a permitir que os dirigentes possam adotar as providncias corretivas pertinentes, quando couber.

Impropriedade consiste em falhas de natureza formal de que no resulte dano ao errio, porm evidencia-se a no observncia aos
10

A importncia relativa refere-se ao significado da evidncia no conjunto de informaes e os nveis de riscos provveis, s probabilidades de erro na obteno e comprovao da evidncia.

138

princpios de legalidade, legitimidade, eficincia, eficcia e economicidade. A irregularidade caracterizada pela no observncia desses princpios, constatando a existncia de desfalque, alcance, desvio de bens ou outra irregularidade de que resulte prejuzo quantificvel para o Errio. Apesar de no ser o objetivo primordial das atividades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal a busca de impropriedades ou de irregularidades, o servidor deve estar consciente da probabilidade de, no decorrer dos exames, defrontarse com tais ocorrncias. Compete-lhe assim, prestar especial ateno s transaes ou situaes que apresentem indcios de irregularidades e, quando obtida evidncias, comunicar o fato aos dirigentes para adoo das medidas corretivas cabveis. A aplicao dos procedimentos especificados na ordem de servio no garante necessariamente, a deteco de toda impropriedade ou irregularidade. Portanto, a identificao posterior de situao imprpria ou irregular, ocorrida no perodo submetido a exame, no significa que o trabalho tenha sido inadequado. Ao verificar a ocorrncia de irregularidades, o servidor deve levar o assunto, por escrito, ao conhecimento do dirigente da unidade ou entidade examinada, solicitando os esclarecimentos e justificativas pertinentes, quando isso no implicar risco pessoal. Na hiptese de risco pessoal informar a ocorrncia ao seu dirigente que o orientar e adotar as providncias necessrias. 1.4. Normas relativas opinio do auditor - Relatrios e pareceres de auditoria A opinio do rgo ou Unidade de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve ser expressa por meio de Relatrio, Parecer, Certificado ou Nota.

139

Relatrios: constituem-se na forma pela qual os resultados dos trabalhos realizados so levados ao conhecimento das autoridades competentes, com as seguintes finalidades: a) direo, fornecendo dados para tomada de decises sobre a poltica de rea supervisionada; b) s gerncias executivas, com vistas ao atendimento recomendaes sobre as operaes de sua responsabilidade; das

c) aos responsveis pela execuo das tarefas, para correo de erros detectados; d) ao Tribunal de Contas da Unio, como resultado dos exames efetuados; e e) a outras autoridades interessadas, dependendo do tipo ou forma de auditoria/fiscalizao realizada. Parecer do Dirigente do rgo de Controle Interno: pea compulsria a ser inserida nos processos de tomada e prestao de contas, que sero remetidos ao Tribunal de Contas da Unio. O parecer constitui-se na pea documental que externaliza a avaliao conclusiva do Sistema de Controle Interno sobre a gesto examinada, para que os autos sejam submetidos autoridade ministerial que se pronunciar na forma prevista no artigo 52, da Lei n. 8.443/92.
O parecer consignar qualquer irregularidade ou ilegalidade constatada, indicando as medidas adotadas para corrigir as falhas identificadas, bem como avaliar a eficincia e a eficcia da gesto, inclusive quanto economia na utilizao dos recursos pblicos.

Nota: documento destinado a dar cincia ao gestor/administrador da rea examinada, no decorrer dos exames, das impropriedades ou irregularidades constatadas ou apuradas no desenvolvimento dos trabalhos. Tem a finalidade de obter a manifestao dos agentes sobre fatos que resultaram em prejuzo Fazenda Nacional ou de outras situaes que necessitem de esclarecimentos formais.

140

Certificado: o documento que representa a opinio do Sistema de Controle Interno sobre a exatido e regularidade, ou no, da gesto e adequao, ou no, das peas examinadas, devendo ser assinado pelo Coordenador-Geral ou Gerente Regional de Controle Interno, ou ainda, autoridades de nvel hierrquico equivalentes nos rgos e unidades setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. O Certificado de Auditoria ser emitido na verificao das contas dos responsveis pela aplicao, utilizao ou guarda de bens e valores pblicos, e de todo aquele que der causa perda, subtrao ou estrago de valores, bens e materiais de propriedade ou responsabilidade da Unio. Os tipos de Certificado so:

a) Certificado de Regularidade - ser emitido quando o rgo ou Unidade de Controle Interno formar a opinio de que na gesto dos recursos pblicos foram adequadamente observados os princpios da legalidade, legitimidade e economicidade. b) Certificado de Regularidade com Ressalvas - ser emitido quando o rgo ou Unidade de Controle Interno constatar falhas, omisses ou impropriedades de natureza formal no cumprimento das normas e diretrizes governamentais, quanto legalidade, legitimidade e economicidade e que, pela sua irrelevncia ou imaterialidade, no caracterizem irregularidade de atuao dos agentes responsveis. c) Certificado de Irregularidade - ser emitido quando o rgo ou Unidade de Controle Interno verificar a no observncia da aplicao dos princpios de legalidade, legitimidade e economicidade, constatando a existncia de desfalque, alcance, desvio de bens ou outra

141

irregularidade de que resulte prejuzo quantificvel para a Fazenda Nacional e/ou comprometam, substancialmente, as demonstraes financeiras e a respectiva gesto dos agentes responsveis, no perodo ou exerccio examinado. O Certificado de Auditoria ou Parecer, requer o atendimento dos seguintes requisitos: I. indicar nmero do processo, gestora/entidade examinada; exerccio examinado, unidade

II. citar, no pargrafo inicial, o escopo do trabalho em funo do tipo de auditoria realizada; III. registrar, no pargrafo irregularidades que: intermedirio, as impropriedades ou

a) caracterizem a inobservncia de normas legais e regulamentares; b) afetem a gesto ou situao examinada; c) comprometam a economicidade, legalidade e legitimidade da gesto ou situao examinada; e d) resultem ou no em prejuzo Fazenda Nacional. IV. observado o contido no pargrafo intermedirio, concluir, no pargrafo final, emitindo opinio quanto regularidade, ou no, da gesto examinada; V. conter data do Certificado correspondente ao dia de sua emisso; VI. conter assinatura do Coordenador-Geral ou Gerente Regional de Controle Interno, ou ainda, autoridades hierrquicas equivalentes nos rgos e unidade setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal; e VII. no caso de auditoria contbil, conter o nome e o nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade do servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal que examinou as demonstraes financeiras. Quando o rgo ou Unidade de Controle Interno do Poder Executivo Federal no obtiver elementos comprobatrios suficientes e adequados, de tal modo que impea-o de formar opinio quanto regularidade da gesto, a opinio decorrente dos exames fica sobrestada, por prazo previamente fixado para o cumprimento de

142

diligncia pelo rgo ou entidade examinado, quando ento, mediante novos exames, o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal emitir o competente Certificado. Neste caso, quando sobrestado o exame, o rgo do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve dar cincia da ocorrncia ao Tribunal de Contas da Unio.
Na ocorrncia de eventos ou transaes subseqentes ao perodo examinado que, pela sua relevncia, possam influir substancialmente na posio financeira e patrimonial da unidade ou entidade examinada, indispensvel que esses fatos sejam considerados em seu Certificado.

O rgo ou Unidade de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve usar de toda acuidade e prudncia no momento de definir o tipo de Certificado que emitir como resultado dos trabalhos realizados. Deve levar em conta, principalmente, que determinadas constataes relacionadas com falhas, omisses e impropriedades, podem significar, situaes simplesmente imprprias, quando caber a emisso de Certificado de Regularidade ou de Regularidade com Ressalvas, ou at mesmo irregulares, quando caber a emisso de Certificado de Regularidade com Ressalvas ou de Irregularidade. Tudo depender do acurado exame de todas as circunstncias envolvidas na situao em julgamento, quando o rgo ou Unidade de Controle Interno do Poder Executivo Federal ter de avaliar, em conjunto, fatores tais como: freqncia da incidncia no exerccio; reincidncia de constatao em exerccios anteriores; descumprimento a recomendaes anteriores; evidncia da inteno; ocorrncia de prejuzo Fazenda Nacional; jurisprudncia de decises do Tribunal de Contas da Unio na apreciao de casos semelhantes; e outros fatores que possam contribuir para a adequada definio do tipo de certificado a ser emitido.

1.5. Operacionalidade

143

144

145

146

147

Os Atos Legais so dispositivos da legislao em vigor, emanados de autoridades competentes, relativos Administrao Pblica Federal. As Normas Disciplinares Externas so atos emanados de rgos ou entidades externos ao Sistema de Controle Interno, com aplicao no mbito do Sistema. As Normas Disciplinares internas so atos expedidos pelos rgos central e setorial do Sistema de Controle Interno. O Relatrio o documento que reflete os resultados dos exames efetuados pelo Sistema de Controle Interno. Os principais relatrios/documentos encaminhados ao Sistema de Controle Interno so: I. Plano Anual de Atividades de Auditoria Interna - PAAAI documento contendo a programao dos trabalhos de auditoria da entidade supervisionada, para o perodo de um ano. II. Relatrio Anual de Atividades de Auditoria Interna - RAAAI documento contendo, entre outros assuntos, o relato das atividades de auditoria desenvolvidas durante o ano, com destaque para: quantitativo dos recursos humanos e financeiros utilizados; total das auditorias realizadas; eficcia dos resultados obtidos; pendncias existentes, se for o caso, com as justificativas pertinentes; e solicitaes ou sugestes necessrias ao melhor desempenho das atividades. III. Plano Anual de Atividades de Auditoria - PAAA - documento contendo a programao dos trabalhos de auditoria, para o perodo de um ano, elaborado pelos rgos setoriais de Controle Interno. IV. Relatrio Anual de Atividades de Auditoria - RAAA - documento contendo, entre outros assuntos, o relato das atividades de auditoria desenvolvidas durante o ano, com destaque para: quantitativo dos recursos humanos e financeiros utilizados; total das auditorias realizadas; eficcia dos resultados obtidos; pendncias existentes, se for o caso, com as justificativas pertinentes; e as solicitaes ou sugestes necessrias ao melhor desempenho das atividades. V. Decises e Diligncias - documento contendo determinaes, recomendaes ou solicitaes relacionadas a assuntos inerentes unidade gestora, entidade supervisionada e outros. VI. Contrato ou Acordo de Emprstimo de Recursos Externos documento referente a contrato de emprstimo contrado em moeda

148

estrangeira, firmado entre o Governo Brasileiro e Organismos Internacionais de crdito e administrado por rgos e entidades das administraes federal, estadual, municipal e do Distrito Federal. VII. Relatrios e Atas dos Conselheiros Fiscais - representa o relato circunstanciado dos assuntos tratados e deliberados pelo Conselho Fiscal, na forma e modelo estabelecidos no "Manual do Conselheiro Fiscal", aprovado pela Secretaria do Tesouro Nacional.

2. Prtica de auditoria governamental 2.1. Administrao da funo de auditoria Como a maioria das atividades desenvolvidas em uma empresa, a funo da auditoria tambm foi bastante modificada ao longo dos anos, para receber enfoques especiais segundo sua necessidade permanente de acopla-la a estratgia do negcio. O auditor deve gerar de forma eficaz a atividade de auditoria, para assegurar que esta adicione valor organizao. A funo auditoria um meio para medir custos e proveitos a fim de que a organizao possa validar a sua estratgia. Os auditores auxiliam a organizao a consiguir atingir os seus objetivos internos de custo, produtividade, qualidade, consistncia, etc. Os auditores auxiliam tambm a organizao a atingir os seus objetivos externos de satisfazer as necessidades dos clientes, mercado, etc. Os auditores fazem um bom trabalho quando logram sintetizar os dois fluxos de informao num fluxo coerente de informao sobre a eficcia do sistema. A funo de auditoria interna uma parte natural e necessria de qualquer organizao. Esta afirmao consistente com o COSO [Committee of Sponoring Organizations of the Treadway Commission, Internal Control -- Integrated Framework, 1992] e com outras definies recentes da natureza do controle interno. O papel do iro variar importante importante organizao auditor e a focalizao da auditoria com o tempo. Aquilo que foi em uma fase poder ser menos em outra fase medida que a se movimenta ao longo do tempo. O

149

processo utilizado pelos auditores e o impacto desse processo iro variar com a focalizao. Tal como a prpria organizao, a funo auditoria precisa ter a certeza de estar a focalizando os objetivos que devidos e fazendo corretamente o que ser feito. Ao analisar aquilo que o auditor deve examinar para a organizao em cada fase do seu crescimento e do seu desenvolvimento, derivamos um modelo de interao do auditor com a organizao que ao mesmo tempo diagnstico (conhecendo um ponto, ns podemos deduzir os outros) e previso (ns conhecemos o caminho do crescimento e a contribuio da funo de auditoria). 2.2. Propsitos, autoridade, responsabilidade e Misso/papel/produtos da funo de auditoria no contexto governamental A auditoria governamental visa avaliar a gesto pblica, a aplicao dos recursos pblicos e a correo de desperdcios, improbidade, negligncia e omisso. O objetivo primordial garantir resultados operacionais na gerncia da coisa pblica e a avaliao dos programas de governo e da gesto pblica. A Misso/papel/produtos governamental deve ser: da funo de auditoria no contexto

comprovar a legalidade e legitimidade dos atos e fatos; avaliar os resultados nos aspectos relacionados eficincia, eficcia e economicidade; avaliar a gesto oramentria, operacional, contbil e finalstica. financeira, patrimonial,

medida que a organizao cresce e muda, o mesmo acontece com o papel do auditor. O propsito da auditoria um reflexo das necessidades a expectativas da organizao como um todo para sobreviver. Vigilante [English: Watchdog]: a funo da auditoria estar atenta e alertar. Nos primeiros estgios de formao, o vigilante garante que no sero cometidos erros fatais com respeito envolvente (como por exemplo, o esquecimento na obteno de licenas e autorizaes). Nos

150

primeiros estgios da fase de normalizao, a auditoria tem a funo de ajudar a reforar as novas regras. O vigilante perde eficcia no decurso da fase de normalizao medida que o sistema de controle vai se construindo. sempre necessrio um certo nvel de manuteno, mas no ultimo estgio da normalizao, os recursos adicionais aplicados funo do vigilante no tem custos relevantes. O foco do vigilante so os desvios ou erros, omisses, atrasos e fraudes. So estes os riscos importantes para organizao no final da fase de formao e no incio da normalizao. So nesses momentos que a maior parte dos sistemas consegue mostrar as suas vantagens ou se tornam vulnerveis devido a faltas de controles por terem sido construdos sob presso durante a fase de formao. Consultor: a funo da auditoria melhorar e aconselhar. O consultor auxilia que o processo do negcio seja continuamente aperfeioado, que os ativos no estejam sujeitos a perdas, e que os gestores possam gerir com eficincia e eficcia. No final da fase de normalizao, os sistemas so revistos e as linhas de produto dimensionadas. O foco do consultor incide sobre os recursos da organizao. Uma melhor utilizao de recursos, melhor gesto da sua escassez e dos desperdcios requerem ateno durante a parte final da normalizao e na parte inicial da fase de plenitude.

Catalizador: a funo da auditoria serve para orientar e mobilizar pessoas no quadro da estratgia estabelecida pela liderana. O papel de catalizador uma parte necessria dos ltimos estgios da plenitude e dos primeiros estgios da renovao. necessrio introduzir mudanas importantes na organizao, e a funo auditoria torna-se ao mesmo tempo um facilitador da mudana bem como uma influncia inabalvel para "manter a chama." A funo auditoria garante que a organizao permanece fiel aos seus valores e ao seu propsito ao longo da transformao. medida que as necessidades da organizao vo mudando com o tempo, a funo auditoria vai elevando o valor de sua contribuio por ajustes do seu papel satisfao das novas solicitaes de uma organizao transformada. O foco do catalizador incide sobre os valores, o ncleo de princpios que faz viver a organizao. Uma vez que o esforo da renovao ameaa

151

aqueles que permaneceram no amadurecido e envelhecido estdio de plenitude, importante que no se perca a "alma da organizao."

2.3. Controle de qualidade em auditoria O controle de qualidade das atividades visa a estabelecer critrios de avaliao sobre a aderncia dos trabalhos realizados pelo Sistema de Controle Interno com relao observncia das normas estabelecidas, avaliando-as em todas as etapas quanto sua eficincia e eficcia e identificar os possveis desvios ocorridos e suas causas, adotando medidas corretivas com vistas ao aperfeioamento das mesmas. A fim de possibilitar a consecuo dos objetivos, os rgos/Unidades de Controle Interno do Poder Executivo Federal mantero sob constante controle e avaliao suas atividades, relacionadas, entre outras, com os seguintes e importantes aspectos: I. organizao administrativa - dos recursos humanos, materiais e instrumentais, da legislao atualizada, normas especficas, ordens de servio, procedimentos, papis de trabalho, pastas permanentes; II. planejamento dos trabalhos - de forma a adequar suas atividades s reais necessidades a curto, mdio e longo prazos, observando critrios uniformes, parmetros previamente estabelecidos e atividades harmnicas em relao s aes desenvolvidas por outras reas do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal e unidades de auditoria interna das entidades; III. execuo dos trabalhos - deve ser desenvolvida, atentando-se para: a) a elaborao de papis de trabalho limpos, claros, objetivos, conclusivos e corretamente referenciados; b) comprovao satisfatria, junto aos papis de trabalho, das ocorrncias detectadas que ensejarem sugestes e recomendaes aos rgos ou entidades examinados; c) obedincia aos modelos estabelecidos para montagem e apresentao dos relatrios, pareceres, certificados, notas, ofcios e memorandos; d) distribuio dos assuntos, no corpo do relatrio, com observncia da fundamentao legal, quando necessria, contedo tcnico e terminologia apropriada;

152

e) observncia s normas ortogrficas e gramaticais na redao dos relatrios; f) elaborao de comentrios sucintos sobre os assuntos enfocados, nas sugestes/recomendaes, sem explanaes muito extensas, desnecessrias ou inexpressivas, que nada acrescentem ao trabalho; g) no utilizao de termos dbios, obscuros, ofensivos; h) eventual existncia de interpretaes ou concluses subjetivas que evidenciem pontos de vista pessoais, no calcados em provas substanciais ou fatos devidamente comprovados; i) anlise dos atos e fatos, objeto de exame, com iseno e bom senso, atendo-se mais eficincia e segurana dos controles internos administrativos e no, especificamente, s pessoas que os tenham praticado; j) redao clara e objetiva, que transmita, por parte da equipe, seriedade, considerao e respeito aos responsveis e dirigentes dos rgos e entidades examinadas; e k) concluso objetiva, coerente com o assunto enfocado, e ressalvas oportunas condizentes com os itens que expressam claramente o erro ou impropriedade detectada. Monitoramento fiscalizao): (Anlise dos trabalhos de auditoria e

A etapa de monitoramento compreende a reviso dos trabalhos realizados com base nas normas e objetivos previamente estabelecidos. Nesse sentido, o planejamento, a execuo e a comunicao dos resultados devem ser supervisionados e continuamente analisados e avaliados pelo gerente responsvel pela rea de atuao, com o objetivo de alimentar o ciclo da metodologia dos trabalhos no mbito do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.
O monitoramento tem por finalidade bsica, desenvolver metodologias, corrigir desvios e garantir os objetivos previstos, constituindo-se em processo usado como orientao, desenvolvimento das equipes e aprimoramento dos trabalhos.

O monitoramento deve contribuir para o alcance dos objetivos dos trabalhos do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. O papel do monitoramento dos trabalhos identificar e localizar as falhas

153

ou distores existentes no planejamento, na execuo e na comunicao dos resultados com vistas a indicar as correes a serem feitas, no sentido de se alcanarem os objetivos colimados.

2.4. Planejamento O planejamento das aes de controle adotado pelo Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve observar os procedimentos e seqncia abaixo: I. mapear as polticas pblicas afetas a cada Ministrio ou rgo equivalente, com identificao dos macro-objetivos, dos recursos previstos, dos agentes responsveis e interfaces, de modo a evidenciar a importncia estratgica, de cada uma delas, inclusive em relao ao projeto global de governo; II. promover a hierarquizao dos diversos programas/programaes governamentais, baseada em critrios polticos e estratgicos definidos, bem como riscos baseados em materialidade, relevncia e criticidade. Na conformao atual da classificao oramentria, esse exerccio de hierarquizao se faz em nvel de Programa por ser esse o que apresenta, em geral, a definio consistente de limites e abrangncia; III. detalhar as informaes envolvendo a descrio dos Programas essenciais e a identificao das Aes que os compem; IV. promover a hierarquizao no nvel das Aes de cada Programa, segundo critrios definidos com bases estratgicas; V. elaborar o relatrio de situao das Aes selecionadas, identificando, dentre outros itens: a) os objetivos e as metas; b) os rgos responsveis; c) a documentao legal que lhes d suporte; d) as razes de implementao; e) as formas de execuo e os mecanismos de implementao; f) a clientela e o pblico alvo; g) a existncia de recursos parcialmente as Aes; externos financiando total ou

h) os critrios para a seleo dos beneficirios;

154

i) as formas de divulgao que sero utilizadas para mobilizar a clientela, quando for o caso; j) os mecanismos de controle, inclusive de controle social; e k) as informaes a respeito das aes do Sistema de Controle Interno no exerccio anterior, bem como sobre o exerccio atual. VI. elaborar o plano estratgico da Ao selecionada, incluindo levantamento dos pontos crticos e frgeis capazes de impactar a execuo e a definio da abordagem de controle a ser adotada, que ter por foco os pontos crticos identificados; e VII. elaborar o plano operacional de cada diviso de trabalho definida na abordagem da Ao, com identificao das aes de controle a serem realizadas, definio de instrumentos e do perodo de realizao dos trabalhos.

mapear as polticas pblicas

hierarquizao dos programas/programaes

detalhar as informaes

promover a hierarquizao

relatrio de situao

plano estratgico

l Plano operacional

155

A metodologia de trabalho adotada abrange os aspectos pertinentes ao conhecimento das Aes de cada Ministrio, percepo sobre as principais reas de atuao e pauta poltica especfica, compreenso sobre o funcionamento dos Programas e respectivas Aes ou equivalentes, bem como avaliao sobre as unidades responsveis pelas diferentes etapas do processo gerencial de implementao da Poltica Pblica e o planejamento das aes de controle a serem implementadas para avaliao da execuo dos Programas de Governo e da Gesto Pblica. Este processo permanente de trabalho permite, por meio da reavaliao, efetuada a cada novo conjunto de dados e informaes obtidas, manter o controle sempre atualizado e atuante.

2.5. Programas de auditoria Ver item 1.3 desta aula.

2.6. Papis de trabalho Os Papis de Trabalho - PT so documentos que fundamentam as informaes obtidas nos trabalhos de auditoria e fiscalizao do Sistema de Controle Interno, podendo ser por ele elaborados ou obtidos de qualquer outra fonte.
Os Papis de Trabalho so a base fsica da documentao das atividades de auditoria e fiscalizao.

Neles so registrados dados da programa fiscalizado, fatos e preliminares e o trabalho efetuado suas concluses sobre os exames

unidade/entidade auditada ou do informaes obtidas, as etapas pela equipe responsvel, bem como realizados. Com base nos registros

156

dos Papis de Trabalho a equipe responsvel ir elaborar, desde o planejamento at o relato de suas opinies, crticas e sugestes. Nos papis de trabalho, o servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve documentar todos os elementos significativos dos exames realizados e evidenciar ter sido a atividade de controle executada de acordo com as normas aplicveis. Os papis de trabalho devem ter abrangncia e grau de detalhe suficientes para propiciar o entendimento e o suporte da atividade de controle executada, compreendendo a documentao do planejamento, a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos, bem como o julgamento exercido e as concluses alcanadas. Papis de trabalho de execuo constituem-se na documentao dos trabalhos de controle elaborada e/ou colhida durante o processo de verificaes in loco. Sua finalidade embasar o posicionamento da equipe com relao s questes apuradas no decurso dos exames. Os papis de execuo referem-se s folhas bsicas do trabalho, o suporte nuclear da opinio de uma equipe de controle. Registra os fatos, as causas e conseqncias dos atos de uma gesto, referente a um determinado perodo de tempo. Os Papis de Trabalho de Execuo tm como finalidade: I. auxiliar na execuo dos exames; II. evidenciar o trabalho feito e as concluses emitidas; III. servir de suporte aos relatrios; IV. constituir um registro que possibilite consultas posteriores, a fim de se obter detalhes relacionados com a atividade de controle realizada; V. fornecer um meio de reviso pelos superiores, para: a) determinar se o servio foi feito de forma adequada e eficaz, bem como julgar sobre a solidez das concluses emitidas; b) considerar possveis modificaes nos procedimentos adotados, bem como no programa de trabalho de auditorias e fiscalizaes.

157

A utilizao das folhas de registro dos exames tem por finalidade documentar as verificaes e exames efetuados no campo. Trata-se da documentao bsica das atividades de controle. A partir desse registro so desdobrados os resultados dos trabalhos. A elaborao dos papis de execuo representa, assim, o mais importante momento de documentao dos trabalhos de controle. Os papis de trabalho, do tipo corrente, utilizados nas atividades de campo so considerados os mais importantes elementos documentais do trabalho do servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. Os papis de trabalho devero estar acondicionados em arquivos do tipo permanente e corrente. O arquivo permanente deve conter assuntos que forem de interesse para consulta sempre que se quiser dados sobre o sistema, rea ou unidade objeto de controle. Os papis e anexos dessa natureza no devem ser includos nos arquivos correntes, nem duplicados por material neste arquivo, mas devem ser conservados somente no permanente. Referncias cruzadas adequadas e o uso conveniente do arquivo Permanente tornaro tais duplicaes desnecessrias. Os anexos juntados ao arquivo permanente constituem parte integrante dos papis de trabalho para cada servio e devem ser revistos e atualizadas a cada exame. Material obsoleto ou substitudo deve ser removido e arquivado a parte, numa pasta permanente separada, para fins de registro. Os arquivos correntes de papis de trabalho devem conter o programa de auditoria e fiscalizao, o registro dos exames feitos e as concluses resultantes desses trabalhos. Juntamente com o arquivo Permanente, os papis de trabalho correntes devem constituir um registro claro e preciso do servio executado em cada perodo coberto pelos exames. Exemplos de papis de trabalho: Registro das Constataes: Destinado ao registro das verificaes significativas detectadas no desenvolvimento dos trabalhos, a ser elaborado de forma concisa, com base em cada relatrio. Objetiva possibilitar a criao de um banco de dados relevantes sobre os rgos ou entidades, tais como: a) irregularidades, deficincias e impropriedades; e

158

b) fatos que meream exames mais profundos, em outra oportunidade, por fugirem ao escopo dos trabalhos realizados. Solicitao de Auditoria - Documento utilizado para formalizar pedido de documentos, informaes, justificativas e outros assuntos relevantes, emitido antes ou durante o desenvolvimento dos trabalhos de campo.

2.7. Procedimentos e polticas / Entrevista e interpretao das informaes / Testes de auditoria11 O auditor responsvel dever estabelecer polticas e procedimentos para orientar a atividade de auditoria. Os Procedimentos e as Tcnicas de Auditoria constituem-se em investigaes tcnicas que, tomadas em conjunto, permitem a formao fundamentada da opinio por parte do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. Procedimento de auditoria o conjunto de verificaes e averiguaes previstas num programa de auditoria, que permite obter evidncias ou provas suficientes e adequadas para analisar as informaes necessrias formulao e fundamentao da opinio por parte do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. Trata-se ainda, do mandamento operacional efetivo, so as aes necessrias para atingir os objetivos nas normas auditoriais. Tambm chamado de comando, o Procedimento representa a essncia do ato de auditar, definindo o ponto de controle sobre o qual se deve atuar.

O fundamental descrever o que se deve fazer, ou seja, como deve ser o exame. Esse abrange testes de observncia e testes substantivos: a) testes de observncia: visam obteno de razovel segurana de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela Administrao esto em efetivo funcionamento e cumprimento. b) testes substantivos: visam obteno de evidncias quanto suficincia, exatido e validao dos dados produzidos pelos sistemas
11

Veja mais sobre testes de auditoria na aula 01

159

contbil e administrativos da entidade, dividindo-se em testes de transaes e saldos e procedimentos de reviso analtica. Tcnica de Auditoria o conjunto de processos e ferramentas operacionais de que se serve o controle para a obteno de evidncias, as quais devem ser suficientes, adequadas, relevantes e teis para concluso dos trabalhos. necessrio observar a finalidade especfica de cada tcnica auditorial, com vistas a evitar a aplicao de tcnicas inadequadas, a execuo de exames desnecessrios e o desperdcio de recursos humanos e tempo. As inmeras classificaes e formas de apresentao das Tcnicas de Auditoria so agrupadas nos seguintes tipos bsicos: I. Indagao Escrita ou Oral - uso de entrevistas e questionrios junto ao pessoal da unidade/entidade auditada, para a obteno de dados e informaes. II. Anlise Documental - exame de processos, atos formalizados e documentos avulsos. III. Conferncia de Clculos - reviso das memrias de clculos ou a confirmao de valores por meio do cotejamento de elementos numricos correlacionados, de modo a constatar a adequao dos clculos apresentados. IV. Confirmao Externa verificao junto a fontes externas ao auditado, da fidedignidade das informaes obtidas internamente. Uma das tcnicas, consiste na circularizao das informaes com a finalidade de obter confirmaes em fonte diversa da origem dos dados. V. Exame dos Registros verificao dos registros constantes de controles regulamentares, relatrios sistematizados, mapas e demonstrativos formalizados, elaborados de forma manual ou por sistemas informatizados. A tcnica pressupe a verificao desses registros em todas as suas formas. VI. Correlao das Informaes Obtidas - cotejamento de informaes obtidas de fontes independentes, autnomas e distintas, no interior da prpria organizao. Essa tcnica procura a consistncia mtua entre diferentes amostras de evidncia. VII. Inspeo Fsica - exame usado para testar a efetividade dos controles, particularmente daqueles relativos segurana de quantidades fsicas ou qualidade de bens tangveis. A evidncia coletada sobre itens tangveis.

160

VIII. Observao das Atividades e Condies verificao das atividades que exigem a aplicao de testes flagrantes, com a finalidade de revelar erros, problemas ou deficincias que de outra forma seriam de difcil constatao. Os elementos da observao so: a) a identificao da atividade especfica a ser observada; b) observao da sua execuo; c) comparao do comportamento observado com os padres; e d) avaliao e concluso. IX. Corte das Operaes ou Cut-Off - corte interruptivo das operaes ou transaes para apurar, de forma seccionada, a dinmica de um procedimento. Representa a fotografia do momento-chave de um processo. X. Rastreamento - investigao minuciosa, com exame de documentos, setores, unidades, rgos e procedimentos interligados, visando dar segurana opinio do responsvel pela execuo do trabalho sobre o fato observado.

2.8. Amostragem estatstica12 O mtodo de amostragem aplicado como forma de viabilizar a realizao de aes de controle em situaes onde o objeto alvo da ao se apresenta em grandes quantidades e/ou se distribui de maneira bastante pulverizada. A amostragem tambm aplicada em funo da necessidade de obteno de informaes em tempo hbil, em casos em que a ao na sua totalidade se torna impraticvel. A amostragem tem como objetivo conhecer as caractersticas de interesse de uma determinada populao a partir de uma parcela representativa. um mtodo utilizado quando se necessita obter informaes sobre um ou mais aspectos de um grupo de elementos (populao) considerado grande ou numeroso, observando apenas uma parte do mesmo (amostra). As informaes obtidas dessa parte somente podero ser utilizadas de forma a concluir algo a respeito do grupo, como um todo caso esta seja representativa.

12

Veja mais sobre amostragem estatstica na aula 01.

161

A representatividade uma caracterstica fundamental para a amostra, que depende da forma de seleo e do tamanho da amostra. Potencialmente, a amostra obtm essa caracterstica quando ela tomada ao acaso. Para uma amostra ser considerada representativa de uma populao, ela deve possuir as caractersticas de todos os elementos da mesma, bem como ter, conhecida a probabilidade de ocorrncia de cada elemento na sua seleo. Existem vrias razes que justificam a utilizao de amostragem em levantamentos de grandes populaes. Uma dessas razes a economicidade dos meios. Onde os recursos humanos e materiais so escassos a amostragem se torna imprescindvel, tornando o trabalho do servidor bem mais fcil e adequado. Outro fator de grande importncia o tempo, pois onde as informaes das quais se necessitam so valiosas e tempestivas, o uso de amostra tambm se justifica. Outra razo, o fato de que com a utilizao da amostragem, a confiabilidade dos dados maior devido ao nmero reduzido de elementos, pode-se dar mais ateno aos casos individuais, evitando erros nas respostas. Alm disso a operacionalidade em pequena escala torna mais fcil o controle do processo como um todo.

Porm, existem casos onde no se recomenda a utilizao de amostragem, tais como: a) quando a populao considerada muito pequena e a sua amostra fica relativamente grande; b) quando as caractersticas da populao so de fcil mensurao, mesmo que a populao no seja pequena; e c) quando h necessidade de alta preciso recomenda-se fazer censo, que nada mais do que o exame da totalidade da populao. O mtodo de amostragem se subdivide em dois tipos: o probabilstico e o no-probabilstico.

162

A principal caracterstica do mtodo de amostragem no-probabilstico que este se baseia, principalmente, na experincia do servidor, sendo assim, a aplicao de tratamento estatstico a seus resultados se torna invivel, bem como a generalizao dos resultados obtidos atravs da amostra para a populao. Essa limitao faz com que o mtodo no sirva de suporte para uma argumentao, visto que a extrapolao dos resultados no so passveis de demonstrao segundo s normas de clculo existentes hoje. Contudo, inegvel a sua utilidade dentro de determinados contextos, tal como, na busca exploratria de informaes ou sondagem, quando se deseja obter informaes detalhadas sobre questes particulares, durante um espao de tempo especfico. J o mtodo de amostragem probabilstico tem como caracterstica fundamental o fato de poder ser submetido a tratamento estatstico, sendo, portando, os resultados obtidos na amostra generalizveis para a populao. Para tanto, a amostragem estatstica conta com uma srie de formas diferentes de obteno do tamanho da amostra. Uma dessas formas a Amostra Aleatria Simples que tem como caracterstica que cada elemento da populao tem a mesma chance de pertencer amostra. Considera-se para isso que os elementos da populao em questo esto distribudos de maneira uniforme. Nas demais formas ou mtodos de amostragem, pelo fato dos elementos no se processarem de maneira homognea na populao, se faz necessrio dispor de tcnicas mais sofisticadas na obteno do tamanho e seleo da amostra.

Para se obter uma amostra se faz necessrio obter alguns elementos fundamentais, sem os quais fica impraticvel o uso da tcnica. O elemento primordial para se elaborar um plano amostral saber exatamente qual o objetivo da ao de controle, ou seja, o que se deseja obter com os resultados e de posse deles a quais concluses deseja-se chegar. Pois quando os objetivos da ao esto bem definidos fica claro o estabelecimento de qual a populao alvo a ser considerada para a elaborao da amostra, bem como a definio das

163

unidades de amostragem (elementos). A partir do conhecimento da populao objeto de estudo e seus elementos que se torna possvel conhecer como essa populao se distribu entre os seus elementos, para a partir da ser definido o mtodo de amostragem a ser adotado, bem como todas as suas consideraes a priori. Outro fator importante a ser definido anteriormente a preciso que se deseja, ou seja, o mximo que se admitir de erro para os resultados obtidos na amostra. Alm disso, importante que a seleo dos elementos da amostra seja rigorosamente aleatria, essa exigncia necessria pois, se na seleo da amostra no for garantida a aleatoriedade significa que o servidor est influenciando com seu juzo pessoal na escolha dos elementos da amostra e colocando assim em risco todo o trabalho realizado, pois as informaes obtidas a partir daquela amostra enviesada ir trazer resultados equivocados a respeito do universo em questo.
Uma amostra mal dimensionada, e sem aleatoriedade tendenciosa, levando o servidor a concluses errneas.

Existem situaes onde no possvel a obteno de informaes a respeito da populao e sua distribuio, seja pelo fato de a obteno dessas informaes ser muito dispendiosa, ou seja pelo fato de se levar muito tempo para essas serem concludas. Ou mesmo, pelo fato do acesso s mesmas somente ser possvel no ato da ao de controle. Sendo assim, usual a utilizao de tabelas aplicadas ao Controle Estatstico de Qualidade, com a definio prvia do risco que se deseja assumir, ou seja, qual o limite mximo de itens ou elementos irregulares aceitveis para se considerar uma situao regular, atravs do qual o tamanho da amostra dimensionada. A utilizao dessas tabelas deve ser feita com muito critrio, pois os resultados obtidos das amostras provenientes delas so bastante especficos. Tais situaes especficas devem ser devidamente estudadas pois essas tabelas no so de aplicao generalizada, sendo portanto necessrio o estudo de cada caso em separado, mensurando as vantagens e desvantagens da sua utilizao. Diante do exposto, e do fato de que o Pedido de Ao de Controle disponibilizado conforme o Plano Amostral elaborado necessrio que o planejador da ao conste no relatrio final de acompanhamento todas

164

as consideraes adotadas na elaborao do mesmo, tais como: nvel de confiana, margem de erro, mtodo de amostragem escolhido, divises da populao, caso seja a nvel nacional, ou estadual, ou municipal, ou ainda, por tipos de ocorrncia. Materialidade, Relevncia e Criticidade As variveis bsicas utilizadas em todas as fases do processo de planificao dos trabalhos de controle so fundamentais, sendo que, determinadas variveis apresentam-se com maior destaque ou contribuio para o processo. Essas variveis so: a) Materialidade; b) Relevncia; e c) Criticidade. A materialidade refere-se ao montante de recursos oramentrios ou financeiros alocados por uma gesto, em um especfico ponto de controle (unidade, sistema, rea, processo, programa ou ao) objeto dos exames de auditoria ou fiscalizao. Essa abordagem leva em considerao o carter relativo dos valores envolvidos. A relevncia significa a importncia relativa ou papel desempenhado por uma determinada questo, situao ou unidade, existentes em um dado contexto. A criticidade representa o quadro de situaes crticas efetivas ou potenciais a auditar ou fiscalizar, identificadas em uma determinada unida de ou programa. Trata-se da composio dos elementos referenciais de vulnerabilidade, das fraquezas, dos pontos de controle com riscos latentes, das trilhas de auditoria ou fiscalizao. Deve-se levar em considerao o valor relativo de cada situao indesejada. A criticidade, ainda, a condio imprpria, por ilegalidade, por ineficcia ou por ineficincia, de uma situao gestional. Expressa a no-aderncia normativa e os riscos potenciais a que esto sujeitos os recursos utilizados. Representa o perfil organizado, por rea, dos pontos fracos de uma organizao.

2.9. Eventos ou transaes subseqentes Reveja a aula 03.

165

2.10. Reviso analtica, conferncia de clculo, confirmao e observao Reveja a aula 01.

2.11. Procedimentos de auditoria em reas especficas das demonstraes contbeis 2.11.1. Presuno de omisso de receitas13 a) Ativos ocultos ou fictcios e Passivos Ocultos ou fictcios Duas das maiores preocupaes dos auditores em geral correspondem aos ativos fictcios e aos passivos ocultos. Os primeiros correspondem a bens e direitos registrados no patrimnio mas que simplesmente inexistem. Caso real: determinado empresrio paga compromissos pessoais com recursos financeiros da empresa e ordena ao contador que os valores sejam registrados como Despesas Diversas de determinado cliente, da forma abaixo (lanamento contbil): D Despesas Diversas C Caixa O gasto registrado no tem respaldo e foi lanado somente para fechara contabilidade. O passivo oculto compreende dvidas (obrigaes) no registradas ou registradas a menor. , portanto, oculto para a contabilidade, mas existe, de fato. Exemplificando: determinado funcionrio dispensado pela entidade impetrou uma reclamao trabalhista que no foio registrada. Alguns autores, ao comentarem as diferenas entre o primeiro e o segundo caso, relatam que um o oposto do outro: um contabilizado
13

Trcia Maciel Gomes Lira Alves Desenvolvimento Empresarial - 2005

166

mas no existe; o outro existe, mas no contabilizado. A apurao dessas situaes feita por meio de testes, cuja direo (metodologia) varia em funo da natureza de cada conta.

Bens registrados, mas no existem

Obrigaes no registradas (ou a menor), mas existem

Fernandes (2000), ao discorrer sobre o assunto, explicita que o saldo de uma conta do balano patrimonial ou da demonstrao do resultado do exerccio pode estar errado para mais (superavaliado) ou para menos (subavaliado). Devido a esse risco, todas as contas da contabilidade devem ser testadas para superavaliao e para subavaliao. A experincia tem demonstrado que mais prtico dirigir os testes principais de superavaliao para as contas devedoras (normalmente, as contas do ativo e despesas) e os de subavaliao para as contas credoras. Devido ao fato de as transaes na contabilidade serem registradas pelo sistema de partidas dobradas, quando se testam as contas devedoras para superavaliao, s contas credoras tambm esto sendo testadas indiretamente nessa mesma direo. Por exemplo, se durante o exame das demonstraes contbeis de uma empresa, para o ano findo em 31/12/19XO, o auditor descobre que as despesas de pessoal esto superavaliadas, em funo de os salrios do ms de janeiro de 19X1 terem sido provisionados indevidamente em 19XO, evidente que a conta credora de salrios a pagar, classificada no passivo circulante, tambm est superavaliada. Da mesma forma, quando se testam as contas credoras para subavaliao, s contas devedoras esto sendo testadas secundariamente nessa mesma direo. Por exemplo: por ocasio da auditoria da conta credora de fornecedores a pagar (testado para subavaliao), o auditor descobre que uma fatura de compra de matria-prima no foi registrada na contabilidade; conseqentemente, as contas de fornecedores a pagar e matria-prima (conta devedora classificada no grupo de estoques do ativo circulante) esto subavaliadas.

167

b) Saldo credor na conta caixa O fato de a escriturao do contribuinte indicar saldo credor de Caixa constitui presuno legal de omisso de receitas. Dentre as inmeras decises do Conselho de Contribuintes a respeito da matria, destacamos: Acrdo 107-04.318 1 CC-MF/7 Cmara de 20/0897 Se a reconstituio do saldo da conta Caixa, mediante a excluso de valores representados por cheques que, embora destinados a suprir esta conta, foram compensados em razo de depsitos bancrios, resultar saldo credor, presume-se que o respectivo valor tem origem em receitas emitidas e no tributadas. c) Suprimentos no comprovados A legislao do Imposto de Renda determina que uma vez provada, por indcios na escriturao do contribuinte ou qualquer outro elemento de prova, a omisso de receita, a autoridade tributria poder arbitr-la com base no valor dos recursos de Caixa fornecidos empresa por administradores, scios da sociedade no annima, titular da empresa individual, ou pelo acionista controlador da Companhia, se a efetividade da entrega e a origem dos recursos no forem comprovadamente demonstradas. O Conselho de Contribuintes tem se manifestado repetidas vezes a respeito das operaes de reforo de caixa de empresas mediante emprstimos ou aumento de capital social por parte de dirigentes. Ressaltamos, entre as inmeras decises: Acrdo 1025, DF/Fortaleza/3 Turma de 04/04/2002 A prova da origem e efetiva entrega dos recursos, tanto para suprimento de caixa, como para integralizao de capital, deve ser comprovada por documentao hbil, idnea e coincidente, em datas e valores, por administradores, scios da sociedade no annima, titular da empresa individual ou pelo acionista controlador da companhia.

168

d) Diferenas em levantamentos quantitativos por espcie A legislao vigente estabelece outra hiptese de presuno legal de omisso de receitas, que consiste na identificao de receitas omitidas atravs de levantamento, por espcie, das quantidades de matrias primas e produtos intermedirios utilizados no processo produtivo da pessoa jurdica. Para efeito de determinao da receita omitida ser apurada a diferena, positiva ou negativa, entre as somas das seguintes quantidades:

A Estoques de produtos, no incio perodo, constantes no Registro Inventrio + produtos fabricados + matrias primas e produtos intermedirios utilizados no perodo do de

B Produtos vendidos escriturados no Dirio + estoques, no final do perodo, constantes no Registro de Inventrio

Diferena positiva: Se a soma de A for maior que a de B ficar configurada a presuno de venda de produtos sem a emisso ou sem registro de notas fiscais. Diferena negativa: Se, ao contrrio, A resultar menor que B, presumir-se- que houve compra de matrias-primas ou produtos intermedirios com recursos de ingressos no escriturados. Considera-se receita omitida o valor resultante da multiplicao das diferenas de quantidades de produtos ou de matrias-primas e produtos intermedirios pelos respectivos preos mdios de venda ou de compra, conforme o caso, em cada perodo de apurao abrangido pelo levantamento.

169

O critrio de apurao de receita omitida aplica-se, tambm, s empresas comerciais, relativamente s mercadorias adquiridas para revenda. e) Diferenas em levantamentos econmicos ou financeiros Constituem, tambm, presuno legal de omisso de receita, os valores creditados em conta de depsito ou de investimento mantida junto instituio financeira, em relao aos quais o titular pessoa jurdica, regularmente intimado, no comprove, mediante documentao hbil e idnea, a origem dos recursos utilizados nas respectivas operaes. Essa norma, que no prejudica a proteo do sigilo bancrio, tem por objetivo, a partir da obteno legtima das informaes, a caracterizao e quantificao do ilcito fiscal, sem nenhum arbtrio, mas de forma justa e correta, haja vista que a metodologia permite a mais ampla defesa por parte do contribuinte. f) Omisso do registro de pagamento efetuados A no escriturao de pagamentos efetuados pela pessoa jurdica (compras omitidas) caracteriza omisso de receitas. Dentre as inmeras decises do Conselho de Contribuintes a respeito da matria, destacamos: Acrdo 1.044 CSRF-MF/1 turma 26/11/90 A falta de registro contbil e fiscal de aquisio de mercadorias autoriza a presuno de omisso de receita, em montante correspondente ao custo dessas mercadorias, ressalvada prova em contrrio (tributao que se solidifica quando o contribuinte no apresenta prova que descaracteriza a presuno). Acrdo 103-12.162 1 CC MF/3 Cmara de 09/11/93 A falta de contabilizao de compras autoriza a presuno de que os valores dos respectivos custos foram pagos com recursos mantidos

170

margem da empresa.

escriturao,

omitidos,

portanto,

dos

resultados

da

2.11.2. Auditoria dos componentes patrimoniais14 Os procedimentos aplicveis auditoria das contas variam de acordo com o auditor. A ttulo de exemplificao, apresentamos alguns dos procedimentos bsicos de auditoria que podem ser aplicados aos principais elementos que compem o balano patrimonial. Alm dos procedimentos indicados, outros podem ser aplicados, de acordo com as circunstncias. a) Ativo Circulante e Ativo Realizvel a Longo Prazo Caixa Inspeo fsica (contagem do dinheiro); inspeo documental para exame da documentao de pagamento e recebimento. Bancos Conta Movimento inspeo documental (extratos bancrios); investigao e confirmao, pela solicitao de informao ao banco (circularizao); reviso dos clculos de conciliaes bancrias. Aplicaes de Liquidez Imediata - inspeo documental (extratos bancrios, certificados, recibos) e investigao e confirmao, pela solicitao de informaes ao banco (circularizao). CRDITOS Duplicatas e Outros Ttulos a Receber inspeo documental dos ttulos, investigao e confirmao junto a devedores. Proviso para Devedores Duvidosos reviso dos clculos por meio da conferncia da exatido aritmtica do valor e inspeo para verificao dos documentos que serviram como base para fixao dos critrios de clculo.

14

FERREIRA, Ricardo J. Auditoria Rio de Janeiro - Editora Ferreira 3 Edio.

171

ESTOQUES Mercadorias e Matrias Primas - acompanhamento de inventrio; inspeo fsica; inspeo documental das notas fiscais, faturas, duplicatas, conferncia dos clculos na apurao das sadas e dos estoques finais. Produtos Acabados e em Elaborao acompanhamento de inventrio; inspeo fsica; inspeo e reviso dos clculos dos documentos e registros da contabilidade de custos. DESPESAS ANTECIPADAS Juros, Seguros e Outras Despesas Antecipadas - inspeo dos documentos e reviso dos clculos para a verificao dos valores apropriados como despesa do exerccio. Tambm so aplicveis os procedimentos de investigao e confirmao, por intermdio da circularizao de pessoas que receberam os valores antecipadamente. b) Ativo Permanente INVESTIMENTOS Participaes Permanentes em Outras Sociedades - inspeo documental para a verificao de contratos, estatutos e suas alteraes, certificados de aes, estratos de aes escriturais etc.; reviso dos clculos de provises para perdas, da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial e do custo de aquisio. IMOBILIZADO Bens de Uso Permanente Inspeo dos documentos de aquisio de bens tangveis e contratos representativos de bens intangveis; investigao e confirmao com fornecedores de bens mveis e no Registro de Imveis, para comprovar a propriedade de imveis; inspeo fsica para constatar a existncia dos bens; reviso dos clculos nos casos de depreciao, amortizao e exausto acumuladas. DIFERIDO

172

Despesas Pr Operacionais e Outras Despesas Diferidas inspeo dos documentos e reviso dos clculos para a verificao dos valores apropriados como despesa do exerccio, reviso dos clculos no caso da amortizao acumulada. c) Passivo Circulante e Passivo Exigvel a Longo Prazo Fornecedores Inspeo pelo exame dos documentos de compra e investigao e confirmao mediante circularizao de fornecedores. Emprstimos e Financiamentos Bancrios Inspeo pelo exame dos contratos e ttulos representativos das dvidas e investigao, por meio de circularizao de bancos. d) Resultado de exerccios futuros Receitas de Exerccios Futuros - Inspeo dos documentos relativos a recebimentos antecipados e reviso dos clculos para a verificao dos valores apropriados ao resultado do exerccio; reviso dos clculos e verificao dos documentos no caso dos custos e despesas correspondentes s receitas de exerccios futuros. e) Patrimnio Lquido Capital Social - inspeo pelo exame de contrato ou estatuto e suas alteraes; investigao e confirmao do registro dos atos de constituio e alteraes. Reservas de Capital - inspeo pelo exame de documentos (ttulos, contratos, escrituras etc) e investigao e confirmao mediante circularizao de pessoas relacionadas aos fatos geradores das reservas. Reserva de Reavaliao - inspeo pelo exame de documentos (atas de assemblias de acionistas, laudos de peritos etc).

173

Reservas de Lucros verificao dos clculos feitos na constituio das reservas; inspeo de atas, relatrios e demais documentos que justifiquem a constituio.

2.11.2. Auditoria das contas de resultado15 A auditoria das contas de resultado tem como objetivo verificar se: 1- as receitas e despesas foram apropriadas de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade, aplicados uniformemente em relao ao exerccio anterior; 2 as despesas e receitas antecipadas ou diferidas esto corretamente apresentadas em contas patrimoniais. 3- as notas explicativas esclarecem os principais critrios adotados em relao apropriao das receitas e despesas. 4 Foram apropriadas todas as despesas correspondentes s receitas realizadas no perodo.
O auditor deve fazer a anlise do comportamento das receitas e despesas (reviso analtica), procurando identificar variaes que lhe paream anormais e que meream uma verificao mais detalhada dos documentos.

Os procedimentos aplicados sobre as contas patrimoniais tambm tm reflexos sobre as contas de resultado. Quando o auditor examina as duplicatas a receber, os elementos obtidos na confirmao (circularizao) servem tambm para a auditoria da receita de vendas a prazo, em funo do uso do mtodo das partidas dobradas. Ao auditar os estoques, o auditor obtm elementos que servem para a auditoria do custo das mercadorias vendidas. Ao revisar os clculos das provises e da depreciao acumulada, o auditor est tambm verificando a correo dos saldos das despesas com provises e depreciao.

15

FERREIRA, Ricardo J. Auditoria Rio de Janeiro - Editora Ferreira 3 Edio.

174

Em regra, a confirmao e a observao no so feitas propriamente para as contas de resultado. As informaes obtidas por meio desses procedimentos se destinam, mais diretamente, s contas patrimoniais. A inspeo adotada em relao s contas de resultado no que diz respeito ao exame de documentos e livros. Em geral, no envolve a verificao da existncia de ativos tangveis. Quando os controles internos da entidade auditada so considerados inadequados, a melhor ocasio para a adoo dos procedimentos de auditoria das contas de resultado a data do encerramento do exerccio.

2.11.3. TESTES DE CORTE (CUT OFF)16 As demonstraes contbeis objeto da opinio do auditor devem contemplar a situao do patrimnio da entidade na data do encerramento de cada exerccio auditado, bem como os elementos dos resultados. O corte das transaes feito principalmente para a verificao da observncia do princpio da Competncia, de forma a se constatar se as receitas e despesas foram registradas no perodo ao qual pertencem. Todavia, existem elementos patrimoniais em relao aos quais os procedimentos de corte tambm so aplicveis. o caso, por exemplo, dos estoques de mercadorias e das duplicatas a receber. Para se assegurar de que no existem valores de um exerccio registrados em exerccio anterior ou posterior, o auditor deve realizar os testes de corte, que podem incluir: 1 determinao do momento em que os registros contbeis auxiliares e os documentos a eles relacionados refletem o levantamento do inventrio. As mercadorias adquiridas no ano 2, por exemplo, no podem constar do inventrio do ano 1; 2 pedido de informao a clientes, fornecedores e bancos quanto a direitos e obrigaes que devam estar indicados nas demonstraes de determinado exerccio.

16

FERREIRA, Ricardo J. Auditoria Rio de Janeiro - Editora Ferreira 3 Edio.

175

3 confronto das notas fiscais de venda emitidas at a data do encerramento do exerccio com os documentos de despacho, com vistas confirmao da remessa das mercadorias aos clientes at a data do balano (a realizao da receita de vendas ocorre no momento da entrega das mercadorias ao cliente. Obs: Na prxima aula estaremos estudando os procedimentos complementares aplicveis a receitas e despesas oramentrias e extra-oramentrias. 3. Procedimentos aplicveis a receitas e despesas oramentrias e extra-oramentrias. As tcnicas a serem desenvolvidas para validao das informaes expostas a seguir foram desenvolvidas por Vale. Vejamos cada caso: 3.1. Balano Oramentrio Os procedimentos a serem aplicados para atestar as informaes constantes no balano oramentrio seriam os seguintes: a) Conferncia dos valores lanados como receitas previstas e despesas fixadas, em relao aos valores constantes no oramento anual. b) Conferncia dos valores lanados como receitas e despesas executadas, em relao aos valores constantes no balano financeiro, em cuja anlise efetuada a conferencia minuciosa dessas cifras, em relao a toda a documentao referente execuo financeira da entidade auditada. c) Conferncia dos valores lanados como crditos adicionais (suplementares, especiais e extraordinrios), em relao aos valores constantes nos registros de acompanhamento da execuo oramentria. d) Verificao e anlise do resultado (supervit/dficit) dos oramentos correntes e de capital executados, bem como do resultado geral da execuo oramentria. e) Verificao da existncia de irregularidade na execuo da receita e da despesa, que impliquem na elaborao incorreta do balano oramentrio.

176

f) Apontamento das falhas e omisses constatadas. g) Outras verificaes que se fizerem necessrias.

Embora no impactem apenas um sistema contbil em especial, os itens abaixo listados no so observados pela Contabilidade Governamental, contrariando, a priori, os Princpios Fundamentais de Contabilidade estabelecidos por meio da Resoluo n. 750/93 do CFC: a) Previses por perda em ativos: contrariam os Princpios da Prudncia e da Competncia quando deixam de registrar em cada perodo a proviso, fazendo-o no momento da ocorrncia afetiva da perda; b) Depreciaes, amortizaes e exaustes: no so registradas em cada perodo para lanar contra o resultado conforme determina o Princpio da Competncia; c) Participaes permanentes relevantes em outras empresas no vinculadas: no so reconhecidas pela equivalncia patrimonial conforme determina o Princpio da Oportunidade, e sim reconhecidas somente pelos dividendos recebidos; d) Atualizao dos ativos no monetrios e do saldo patrimonial: no reconhecida em cada perodo de apurao como determinam os Princpios de Atualizao Monetria (observada a Lei n. 9.429, que estabelece as situaes em que deve ser procedida), da Oportunidade e da Competncia; seu reconhecimento ocorre apenas no momento da realizao dos ativos pela diferena entre o valor original e o de mercado expresso no valor da venda. Sua adoo, no molde do setor empresarial, possibilitar maior aproximao do valor da substncia patrimonial ao de mercado; e) Bens de uso comuns do povo: esses valores indicam o potencial da entidade para atingir sua finalidade possibilitando o desenvolvimento econmico e social e o bem-estar social; no devem ser considerados como despesas efetivas e sim como despesas por mutaes patrimoniais, pois representam ativos permanentes colocados disposio da coletividade, transferindo-lhe de forma permanente e contnua benefcios, como funo governamental. Devem, pois, serem registrados no ativo permanente em obedincia aos Princpios da Oportunidade e da Entidade;

177

f) Receitas lanadas e no recebidas ao trmino do exerccio: reconhecer como variaes independentes da execuo oramentria todos os valores a receber reconhecidos, de natureza tributria ou no, no momento em que deles a administrao tomar conhecimento independentemente de sua constituio definitiva; 3.2. Balano Financeiro Resumidamente, Vale defende que os procedimentos a serem aplicados na auditoria financeira obedecem, normalmente, seguinte seqncia: a) Anlise preliminar de toda a documentao necessria realizao da auditoria. b) Roteirizao dos servios a serem executados durante a auditoria, reunindo, numa s etapa, os procedimentos comuns, e, em etapas distintas e seqenciais, os procedimentos diferenciados. c) Levantamento financeiro, realizado no momento inicial da auditoria, com a finalidade de apurar-se o efetivo saldo de caixa e bancos. d) Procedimento da auditoria da receita. e) Processamento da auditoria da despesa. f) Anlise do balano financeiro, caso a auditoria refira-se a todo o exerccio financeiro. Caso contrrio, a anlise restringir-se- aos balancetes do perodo em exame. g) Apontamento das falhas e omisses constatadas. Especificamente em relao ao levantamento financeiro (verificao da conformidade entre os saldos financeiros reais e documentais da entidade auditada), as seguintes etapas devem ser seguidas: a) Conferncia dos valores, em espcie, existentes na tesouraria. Caso no se tenha acesso aos mesmos no mento inicial da auditoria, colocarse- um aviso no cofre ou na porta da tesouraria, para que estes no sejam abertos sem a presena dos auditores. a) Emisso do termo de conferncias de caixa, que dever ser assinado pelos auditores, pelo tesoureiro e pelos demais responsveis pelo setor financeiro da entidade auditada, destacando a origem dos

178

recursos, o banco de valores arrecadados pela tesouraria, o nmero da guia de receita respectiva. b) Solicitao de declarao, que dever ser emitida pelo tesoureiro e pelos demais responsveis pelo setor financeiro da entidade auditada, sobre a inexistncia de qualquer outro valor, em espcie, alm dos que forem lanados no termo de conferncia de caixa de que trata a alnea b, anterior. c) Solicitao, atravs de documento protocolado, da seguinte documentao, referente ao perodo do levantamento: Relao das receitas oramentrias e extra-oramentrias, acompanhada dos respectivos comprovantes. Relao das despesas oramentrias e extra-oramentrias, destacando, especialmente, o banco, a conta e o nmero do cheque respectivo de cada item, ou o nmero da guia de arrecadao, no caso de receita arrecadada pela tesouraria, acompanhada dos respectivos comprovantes. Declarao, emitida por cada banco depositrio, contendo o saldo de todas as contas na data do incio do levantamento. Cpia dos extratos de todas as contas bancrias do perodo a que se refere o levantamento. Declarao, emitida pelo tesoureiro e pelos demais responsveis pelo setor financeiro da entidade auditada, sobre a inexistncia de qualquer outro documento de despesa, alm dos que forem relacionados e entregues aos auditores.

d) Recebimento e conferncia da documentao. e) Verificao da compatibilidade dos dados constantes no termo de conferncia de caixa e nas relaes de receitas e despesas com os dados constantes nos respectivos comprovantes e extratos. f) Verificao de compatibilidade entre o saldo anterior ao perodo do levantamento, as receitas e despesas (reais) deste o saldo final (real) apurado. 3.3. Balano Patrimonial

179

A anlise do balano patrimonial, que demonstra os valores dos bens, direitos e obrigaes, bem como o saldo patrimonial da entidade auditada, dever ser efetuada atravs dos seguintes procedimentos: a) Conferncia dos valores lanados no ativo financeiro disponvel (caixa, bancos, etc.) com os valores, da mesma rubrica, lanados como saldo final no balano financeiro do exerccio, cuja conferncia, por sua vez, efetuada em relao aos valores constantes na documentao comprobatria respectiva. b) Conferncia dos valores lanados no ativo financeiro realizvel (devedores diversos, ttulos e valores, bancos em prazo fixo, etc.) com os valores constantes nos demonstrativos e comprovantes respectivos. c) Conferncia dos valores lanados no ativo permanente (mveis, imveis, crditos, dvida ativa, etc.) com os valores constantes nos demonstrativos e comprovantes respectivos. d) Conferncia dos valores lanados no passivo financeiro (restos a pagar, depsito, etc.) com os valores, da mesma rubrica, lanados no balano financeiro, os quais, por sua vez, so conferidos em relao aos dados constantes na documentao comprobatria respectiva. e) Conferncia dos valores lanados no passivo permanente (dvida fundada e outros) com os valores constantes nos demonstrativos e comprovantes respectivos. f) Conferncia de outros itens do balano patrimonial, porventura existentes, em relao aos dados constantes nos demonstrativos e comprovantes respectivos. g) Verificao da existncia de irregularidades na administrao do patrimnio da entidade auditada, que impliquem na elaborao incorreta do balano patrimonial, apuradas por meio dos procedimentos de auditoria do ativo e passivo patrimonial. h) Conferncia e anlise do saldo patrimonial (ativo real lquido ou passivo real descoberto) da entidade auditada, na data da realizao do balano. i) Apontamento das falhas e omisses constatadas. Ainda segundo Vale (2001), a auditoria do ativo, que compreende os bens e direitos da entidade auditada, dever ser processada por meio dos seguintes procedimentos: a) Anlise dos balanos e demonstraes das variaes patrimoniais, das relaes de bens e direitos e dos demonstrativos da despesa de

180

capital da entidade auditada de, pelo menos, cinco exerccios anteriores ao de realizao da auditoria. b) Verificao da compatibilidade entre os dados constantes nos documentos referidos na alnea anterior. c) Anlise dos demonstrativos da despesa de capital (obras, material permanente, etc.), bem como da documentao relativa alienao de bens, no perodo a que se referir a auditoria. d) Verificao da compatibilidade dos dados constantes na documentao de que tratam as alneas a e c com os preceitos da legislao pertinente ao assunto. e) Diligenciamento dos bens mveis (material permanente) e imveis, quanto existncia, utilizao e conservao dos mesmos. f) Diligenciamento dos bens mveis de natureza incorprea (aes, ttulos, etc.). g) Diligenciamento de toda a documentao relativa dvida ativa. h) Diligenciamento de eventuais obras inacabadas, evidenciando o tempo, os motivos e os efeitos da paralisao. i) Anlise e diligenciamento da participao da entidade auditada em outras entidades pblicas ou privadas. j) Diligenciamento dos demos itens existentes no ativo patrimonial da entidade auditada no momento da realizao da auditoria. l) Verificao da compatibilidade dos dados constantes na documentao referida nas alneas a e c com os dados resultantes dos o procedimentos de que tratam as alneas e a j. m) Anlise e apurao de eventuais denncias de irregularidades sobre a administrao do ativo patrimonial da entidade auditada. n) apontamento das falhas e omisses constatadas. Em relao ao passivo, que compreende as obrigaes da entidade auditada, os procedimentos a serem aplicados, no entendimento de Vale, seriam os seguintes: a) Anlise dos balanos e das demonstraes das variaes patrimoniais, bem como dos demonstrativos das obrigaes da entidade auditada de, pelos menos, cinco exerccios anteriores ao de realizao da auditoria. b) Verificao da compatibilidade entre os dados constantes nos documentos referidos na alnea anterior. c) Anlise dos demonstrativos das obrigaes (dvida fundada, restos a pagar, depsito, etc.) do perodo a que se referir a auditoria.

181

d) Verificao da compatibilidade dos dados constantes na documentao de que tratam as alneas a e c com os preceitos da legislao pertinente ao assunto. e) Diligenciamento da dvida fundada, caso exista, quanto sua legalidade, obrigatoriedade e execuo. f) Diligenciamento do saldo de restos a pagar, quanto sua legalidade, obrigatoriedade e liquidao. g) Diligenciamento do saldo das obrigaes de natureza compensatria (depsito, dbitos de tesouraria, etc.), quanto existncia, legalidade e obrigatoriedade das obrigaes. h) Diligenciamento dos demais itens existentes no passivo patrimonial da entidade auditada, no momento da realizao da auditoria. i) Verificao da compatibilidade dos dados constantes na documentao referida nas alneas a e c com os dados resultantes dos procedimentos de que tratam as alneas e a h. j) Anlise e apurao de eventuais denncias de irregularidades sobre a administrao do passivo patrimonial da entidade auditada. l) Apontamento das falhas e misses constatadas.

Nesse vis, os procedimentos de auditoria so aplicados com vistas a validar os seguintes quesitos, conforme explorado nas primeiras aulas: Existncia se um componente patrimonial realmente existe em certa data; Ocorrncia se as transaes de fato ocorreram; Abrangncia se as transaes foram adequadamente registradas, quanto a seus elementos intrnsecos; Direitos e obrigaes se, de fato, existem em determinada data; e Mensurao, apresentao e divulgao se as transaes foram mensuradas, apresentadas e divulgadas adequadamente. Vale ressaltar, ainda, que os procedimentos acima explicitados so aplicveis s trs esferas de governo (federal, estadual e municipal). 4. Governana e Anlise de risco

182

4.1. Governana no setor pblico O termo governana refere-se aos processos de como as organizaes so administradas e controladas. Os dirigentes do setor privado priorizam o foco da governana. No entanto, as prioridades no contexto do setor pblico, que operam com estruturas e modelos de gesto diferentes, so mais difceis de identificar. Na Administrao Pblica, a governana tem que estabelecer a definio clara dos papeis, das metas, das responsabilidades, dos modelos de deciso, das rotinas e, tambm abranger a Gesto do Conhecimento. 4.2. O papel da auditoria na estrutura de governana De acordo com o estudo realizado em 2001, pelo IFAC (International Federation of Accountants), foi desenvolvido no setor pblico, trs princpios fundamentais de governana:

1. Opennes (Transparncia): exigido para assegurar que as partes interessadas (sociedade) confiem no processo de tomada de deciso e nas aes das entidades do setor pblico, na sua gesto e nas pessoas que nela trabalham. A transparncia tornouse um marco da responsabilidade social. A ausncia de transparncia na governana um dos fatores responsveis pelos desmandos da gesto pblica., pois depende da atitude e da conscincia social das pessoas responsveis pelos setores dos rgos pblicos. 2. Integrity (Integridade): baseada na honestidade, objetividade, normas de propriedade, probidade na administrao dos recursos pblicos e na gesto da instituio. 3. Accountability (responsabilidade de prestar contas): o que as entidades do setor pblico e seus indivduos so responsveis por suas decises e aes, incluindo a administrao dos recursos

183

pblicos e todos os aspectos de desempenho e, submetendo-se ao escrutnio externo apropriado. Alm dos princpios, o IFAC apresenta as dimenses que as entidades da administrao pblica devem adotar:

Padres de comportamento: como a administrao da entidade lidera e determina os padres da instituio, como definem a cultura da organizao e o comportamento de todos os envolvidos; Estruturas e processos organizacionais: como a administrao designada e organizada dentro da instituio, como as responsabilidades so definidas e asseguradas; Controle: controles estabelecidos pela cpula administrativa da organizao no apoio ao alcance dos objetivos da entidade, da efetividade e eficincia das operaes, da confiana dos relatrios internos e externos, da complacncia com as leis aplicveis, regulamentaes e polticas internas; Relatrios externos: como a organizao demonstra a prestao de contas da aplicao do dinheiro pblico e seu desempenho.

Se os conceitos de governana forem aplicados e disseminados na organizao, podem trazer contribuies significativas para a melhoria da qualidade da gesto.

4.3. Estrutura conceitual de anlise de risco (COSO) A Auditoria Interna vem passando por mudanas bastante profundas, que envolvem no s alteraes no instrumental e na metodologia, como tambm na sua prpria funo nas empresas. As mudanas tm se baseado, em sua essncia, no modelo de trabalho do COSO. Este modelo vem sendo cada vez mais usado pelas empresas no mundo, e pelos bancos em particular. Em 1985, foi criada, nos Estados Unidos, uma comisso composta por representantes das principais associaes de classe de profissionais ligados rea financeira. Esta Comisso foi denominada - National Commission on Fraudulent Financial Reporting (Comisso Nacional sobre Fraudes em Relatrios Financeiros), uma iniciativa independente, para estudar as causas da ocorrncia de fraudes em relatrios

184

financeiros/contbeis. Seu primeiro objeto de estudo foram os controles internos. Em 1992 publicaram o trabalho "Internal Control - Integrated Framework" (Controles Internos Um Modelo Integrado), que tornou-se referncia mundial para o estudo e aplicao dos controles internos. Posteriormente a Comisso foi convertida em Comit, que passou a ser conhecido como COSO The Comitee of Sponsoring Organizations (Comit das Organizaes Patrocinadoras). O COSO uma entidade sem fins lucrativos, voltada melhoria dos relatrios financeiros atravs da tica, efetividade dos controles internos e governana corporativa.

custeado por cinco das principais associaes de classe de profissionais ligados rea financeira nos Estados Unidos, a saber: AICPA American Institute Certified Public Accounts AAA FEI IIA IMA American Association Financial International The Institute Auditors Institute of Accountants of Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados Americana de

Accounting Associao Contadores Executives Executivos Internacional of

Financeiros

Internal Instituto dos Auditores Internos dos Contadores

Management Instituto Gerenciais

O Comit trabalha independente das suas entidades patrocinadoras, que so, geralmente, representantes da indstria, dos contadores, das empresas de investimento e da Bolsa de Valores de Nova York. O nome Treadway Comission foi em homenagem ao primeiro presidente da comisso, James C. Treadway. Hoje, John Flaherty quem ocupa a presidnica.

185

Para os integrantes do COSO, o ponto de partida a definio e a funo do controle interno. Com isso eles chegaram a seguinte concluso: "Controle Interno um processo, desenvolvido para garantir, com razovel certeza, que sejam atingidos os objetivos da empresa. Este processo depende das seguintes categorias: Eficincia e efetividade operacional (objetivos de desempenho ou estratgia): categoria relacionada com os objetivos bsicos da entidade, inclusive com as metas de desempenho, rentabilidade, segurana e qualidade dos ativos; Confiana nos registros contbeis/financeiros (objetivos de informao): todas as transaes devem ser registradas, todos os registros devem refletir transaes reais, consignadas pelos valores e enquadramentos corretos; Conformidade (objetivos de conformidade) com leis e normativos aplicveis entidade e sua rea de atuao.

De acordo com a definio acima, o controle interno um elemento que compe o processo de gesto, com o objetivo principal de auxiliar a entidade atingir suas metas, sendo responsabilidade de todos. O controle interno proporciona uma garantia razovel, nunca absoluta, por alguns motivos relacionados abaixo: a- Custo/benefcio: todo controle tem um custo, que deve ser inferior perda decorrente da consumao do risco controlado; b- Conluio entre empregados: da mesma maneira que as pessoas so responsveis pelos controles, estas pessoas podem valer-se de seus conhecimentos e competncias para burlar os controles, com objetivos ilcitos; c- Eventos externos: estes eventos esto alm do controle de qualquer organizao. Como exemplo, temos os acontecimentos do dia 11/09/2001, nos Estados Unidos. Fato que ningum poderia prever ou controlar. 4.4. Elementos de risco e controle O processo de controles internos constitudo de cinco elementos, inter-relacionados entre si, e presentes em todos os controles internos. So eles:

186

a) Ambiente de Controle, b) Avaliao e Gerenciamento dos Riscos, c) Atividade de Controle, d) Informao e Comunicao, e e) Monitoramento. a) Ambiente de Controle: Ambiente de controle essencial efetividade dos controles internos, envolvendo competncia tcnica e compromisso tico. O ambiente de controle torna-se efetivo quando as pessoas da entidade sabem quais so suas responsabilidades, os limites de sua autoridade, e o comprometimento de fazerem o que correto da maneira correta. A postura da alta administrao desempenha papel determinante neste componente, deixando bem claro aos seus funcionrios, as polticas, procedimentos, Cdigo de tica e Cdigo de Conduta a serem adotados. Estas definies podem ser feitas de maneira formal ou informal. Dicas O ambiente de controle torna-se mais efetivo, medida que as pessoas tm a sensao que esto sendo controladas; Certifique-se que os funcionrios conhecem responsabilidades e a funo de seus servios; suas

Verifique se h um plano adequado de treinamento, e se os funcionrios sabem qual o padro de conduta e tica a serem seguidos; Verifique se so tomadas as aes corretivas disciplinares devidas, quando o funcionrio no agir de acordo com os padres estipulados pela entidade.

b) Avaliao e Gerenciamento dos Riscos A existncia de objetivos e metas condio "sine qua non" para a existncia dos controles internos. Eles devem ser claros, para poder melhor, identificar os riscos que ameacem os seus cumprimento; e tomar as aes necessrias para o gerenciamento dos riscos identificados.
Avaliao de riscos a identificao e anlise dos riscos associados ao no cumprimento das metas e objetivos operacionais, de informao e de conformidade. Este conjunto forma a base para definir como estes riscos sero gerenciados.

187

A avaliao de riscos uma responsabilidade da administrao, mas cabe Auditoria Interna fazer uma avaliao prpria dos riscos, confrontando-a com a avaliao feita pelos administradores. A identificao e gerenciamento dos riscos uma ao proativa, para evitar surpresas desagradveis. Anlise dos Riscos Risco a probabilidade de perda ou incerteza associada ao cumprimento de um objetivo. Por isso deve ser feito um processo de identificao dos riscos para cada objetivo proposto. Uma vez identificados os riscos, devemos avalilos, levando em conta os seguintes aspectos: a probabilidade (freqncia) dos riscos ocorrerem; o impacto nas operaes, considerando os aspectos quantitativos e qualitativos, no caso de ocorrer o risco; aes necessrias para administrar os riscos identificados.

Perguntas Chaves Sugere-se que o auditor responda as perguntas abaixo, como auxlio no processo de identificao dos riscos. a- O que pode dar certo ou errado? b- Como e onde podemos falhar? c- Quais ativos devem ser protegidos? d- H algum ativo lquido ou de uso alternativo? e- Com podemos ser lesados? f- Como sabemos se nossos objetivos foram ou no alcanados? g- Onde gastamos mais dinheiro, e como faturamos e cobramos nossas vendas? h- Quais as informaes mais importantes e decises que requerem mais anlise? i- Quais atividades regulamentadas? so mais complexas e atividades mais

188

j- Quais so nossas maiores exposio ao risco legal? Dicas Certifique-se que a entidade tem uma misso clara, e que as metas e objetivos estejam formalizados; Avalie os riscos ao nvel de dependncia e setor, e ao nvel de processo. Elabore um papel de trabalho para cada atividade relevante, priorizando as atividades e processos mais crticos e que podem ser melhorados.

c) Atividades de Controle So tipos de atividades que, quando executadas a tempo e maneira adequados, permitem a reduo ou administrao dos riscos. As atividades de controle compreendem o que, na sistemtica de trabalho anterior do COSO, era tratado como controle interno. Elas podem ser de duas naturezas: atividades de preveno ou de deteco.

Principais atividades de controle e suas respectivas naturezas Quanto preveno A] Aladas (preveno) - so atividades com limites determinados a um funcionrio, quanto possibilidade deste mesmo funcionrio assumir posies em nome da instituio, at mesmo, aprovar valores. Por exemplo: estabelecer um valor mximo para um caixa pagar um cheque; estabelecer alada operacional para o Comit de Crdito de uma agncia; e, estabelecer valor mximo dos tetos assumidos por um operador de mercado para cada horizonte de investimento; B] Autorizaes (preveno) - a administrao determina os tipos de atividades que necessitam de aprovao de um supervisor para que sejam efetivadas. A aprovao de um supervisor de forma manual ou eletrnica, significa que ele j verificou, validou e assegurou que a mesma est em conformidade com as polticas e procedimentos estabelecidos. Os responsveis pela autorizao devem verificar a documentao, questionar itens pouco usuais, e assegurarem-se de que as informaes necessrias transao foram checadas, antes de darem

189

sua autorizao. Jamais devem assinar em branco ou fornecerem sua senha eletrnica. C] Segregao de Funes (preveno) - a segregao essencial para a efetividade dos controles internos. Ela tanto reduz o risco de erros humanos quanto o risco de aes indesejado. A contabilidade e conciliao, informao e autorizao, custdia e inventrio, contratao e pagamento, administrao de recursos prprios e de terceiros, normatizao (gerenciamento de riscos) e fiscalizao (auditoria) devem estar segregadas entre os funcionrios. D] Normatizao Interna (preveno) - so regras internas necessrias ao funcionamento da entidade. Elas devem ser de fcil acesso para os funcionrios da organizao, e devem definir responsabilidades, polticas corporativas, fluxos operacionais, funes e procedimentos. As atividades de controle devem ser implementadas de maneira ponderada, consciente e consistente. Tambm essencial que as situaes adversas identificadas pelas atividades de controles sejam investigadas, adotando-se aes corretivas apropriadas. Quanto deteco A] Conciliao (deteco) - a confrontao da mesma informao com dados vindos de bases diferentes, adotando as aes corretivas, quando necessrio. B] Revises de Desempenho (deteco) - Acompanhamento de uma atividade ou processo, para avaliao de sua adequao e desempenho, em relao s metas traadas e aos benchmarks, assim como, acompanhamento contnuo do mercado financeiro (no caso de bancos), de forma a antecipar mudanas que possam impactar negativamente a organizao. Temos como exemplos: a monitorao do comportamento de usurios de cartes de crdito; monitorao e questionamento de flutuaes abruptas nos resultados de agncias, produtos, carteiras prprias e de terceiros; monitorao de valores orados em unidades, com o objetivo de identificar dificuldades ou problemas; e, acompanhamento da concorrncia, visando o lanamento de novos produtos. Quanto preveno e detecao A] Segurana Fsica (preveno e deteco) - os valores de uma entidade devem ser protegidos contra uso, compra ou venda noautorizados. Para melhor controle e proteo destes ativos, temos a

190

segurana fsica, considerada, controle de acessos, isto , controle de entrada e sada de funcionrios e materiais, senhas para arquivos eletrnicos, call-back para acessos remotos, criptografia entre outros. Incluem-se neste controle, os processos de inventrio de itens valiosos para a entidade, como por exemplo: conferncia de numerrio. B] Sistemas Informatizados (preveno e deteco) - os controles constitudos mediante os sistemas informatizados so divididos em dois tipos: Controles gerais pressupe os controles nos centros de processamentos de dados e controles na aquisio, desenvolvimento e manuteno de programas e sistemas. Exemplos: organizao e manuteno dos arquivos de back-up, arquivo de log do sistema, plano de contingncia; controles de aplicativos: so os controles existentes nos aplicativos corporativos, a fim de garantir a integridade e veracidade dos dados e transaes. Exemplo: validao de informao atravs de checagem das informaes com registros armazenados em banco de dados.

d) Informao e Comunicao A comunicao o fluxo de informaes, essencial, dentro de uma organizao, para o bom funcionamento, e devem ocorrer em todas as direes dos nveis hierrquicos superiores aos nveis inferiores. Informaes sobre planos, ambiente de controle, riscos, atividades e desempenho de controle devem ser transmitidas a toda entidade. Por outro lado, as informaes recebidas, de maneira formal ou informal, internas ou externas, devem ser identificadas, verificadas quanto sua confiabilidade e relevncia, processadas e comunicadas s pessoas apropriadas. O processo determinado formal quando este acontece mediante os sistemas internos de comunicao que podem variar desde complexos sistemas computacionais simples reunies de equipes de trabalho. O processo formal importante porque rene informaes necessrias ao acompanhamento dos objetivos operacionais, de informao e de conformidade. Por outro lado, o processo informal ocorre em conversas e encontros com clientes, fornecedores, autoridades e empregados, onde so colhidas informaes necessrias identificao de riscos e oportunidades.

191

e) Monitoramento O monitoramento a avaliao dos controles internos ao longo do tempo, a fim de verificar se os controles internos so adequados e efetivos. Ele feito tanto atravs do acompanhamento contnuo das atividades, quanto atravs de avaliaes pontuais, tais como autoavaliao, revises eventuais e auditoria interna. Os controles so adequados quando os cinco elementos do controle (ambiente, avaliao de riscos, atividade de controle, informao & comunicao e monitoramento) esto presentes e funcionando conforme planejado.
Os controles so eficientes quando a alta administrao tem uma razovel certeza: do grau de atingimento dos objetivos operacionais propostos; de que as informaes constadas nos relatrios e sistemas corporativos so confiveis; e se as leis, regulamentos e normas pertinentes esto sendo cumpridos.

4.5. Aplicao da estrutura conceitual de anlise de risco muito importante verificar, na fase de anlise preliminar do objeto da auditoria, o processo de gerenciamento de risco. A aplicao desta tcnica contribuir para a identificao de reas de melhoria de desempenho bem como para avaliar a capacidade do objeto da auditoria de identificar seus riscos e agir tempestivamente de forma a aumentar as possibilidades de sucesso da iniciativa. A verificao de risco pode identificar se os recursos alocados ao gerenciamento do risco do objeto sob exame esto consistentes com o nvel de risco dos objetivos do programa ou projeto em termos de resultado e qualidade na prestao de servios pblicos e na entrega dos produtos almejados. O verificao de risco til como ferramenta de diagnstico no estgio de formulao do problema de auditoria. A aplicao da tcnica permitir s equipes de auditoria: identificar riscos que iro afetar o desempenho do programa ou projeto; auxiliar na formulao do problema de auditoria;

192

identificar reas de risco do programa ou projeto que podero ser investigadas com profundidade; sistematizar e estruturar informaes relevantes sobre o ambiente de anlise.

APLICAO 1 Passo Identificao dos pontos fracos e ameaas - a partir dos Pontos Fracos e das Ameaas identificadas na anlise SWOT (que veremos a seguir) a equipe dever elaborar uma verso preliminar da verificao de risco para ser discutido com o os gestores, conforme exemplificado na Figura a seguir. 2 Passo Anlise do risco - a anlise deve determinar, em consulta aos gestores, a existncia de controles e estabelecer o impacto e a probabilidade de ocorrncia de risco no contexto desses controles. O impacto e a probabilidade de ocorrncia devero ser combinados de modo a produzir um nvel estimado de risco, quantificvel, se possvel, ou qualificado em uma escala de baixo a alto (vide esquema a seguir).

193

3o Passo avaliao do risco a avaliao do risco permitir enumerar as prioridades e apresentar as informaes para tomada de deciso sobre a forma como os riscos devem ser controlados. 4o Passo tratamento do risco identificados e avaliados os riscos no diagrama, a equipe ser capaz de determinar as reas que podero ser investigadas pela auditoria com maior profundidade. A equipe dever, tambm, identificar se a gerncia do programa ou projeto desenvolveu estratgia de Tratamento do Risco, para manter um maior controle sobre estas reas bem como identificar os responsveis pela situao de risco. Por exemplo: os riscos de baixo impacto podero ser aceitos e monitorados, por precauo; os riscos de alto impacto podero requerer a adoo de medidas alternativas para os programas/projetos ou prestao de servios.

ANALISE SWOT A tcnica da anlise SWOT integra as metodologias de planejamento estratgico organizacional. A aplicao da tcnica, segundo alguns autores, pode ocorrer quando do diagnstico estratgico, aps a definio da misso ou aps o estabelecimento de objetivos de uma determinada organizao. De qualquer forma, deve ser aplicada anteriormente formulao estratgica de ao. Alm de ser uma ferramenta facilitadora do diagnstico institucional, pode ser usada tambm no mbito das auditorias de natureza operacional, servindo como guia para organizar a opinio da equipe sobre o objeto da auditoria e o ambiente no qual opera. Para viabilizar a aplicao destas tcnicas nos trabalhos necessrio que a equipe verifique se o objeto da auditoria possui clara definio de "misso", "objetivos", "produtos e indicadores" e "metas", elementos essenciais ao planejamento estratgico. A anlise SWOT foi desenvolvida pela escola do design, do grupo de administrao geral da Harvard Business School. O modelo proposto pela escola a "formulao de estratgia que busque atingir uma adequao entre as capacidades internas e as possibilidades externas."

194

A palavra SWOT um acrnimo formado pelas palavras inglesas: Strengths (foras), Weaknesses (fraquezas), Opportunities (oportunidades) e Threats (ameaas). Na anlise das capacidades internas busca-se identificar as foras e as fraquezas da organizao, enquanto o ambiente externo no qual atua a organizao deve ser analisado em termos das oportunidades e ameaas presentes (vide Figura 1).

Os pontos fortes e fracos so decorrentes de variveis internas e controlveis pelo rgo ou programa. As oportunidades e ameaas so decorrentes de variveis externas, no diretamente controlveis pelo auditado, mas sobre as quais, por vezes, pode exercer influncia. As oportunidades podem propiciar condies favorveis, desde que o auditado tenha interesse e condies de usufrui-las. As ameaas podem criar condies desfavorveis, devendo o auditado planejar como minimiz-las. A Figura 2 abaixo descreve cada um desses aspectos.

195

A ttulo de exemplificao, sem inteno de esgotar os campos de investigao, esto listados na Figura 3, a seguir, itens que devem ser verificados ao se formular o diagnstico do ambiente, avaliando se seus efeitos so positivos ou negativos sobre o desempenho do objeto de auditoria:

196

APLICAO Nos trabalhos de auditoria de natureza operacional, esta tcnica permite equipe identificar os problemas e as respectivas aes a serem implementadas para corrigi-los, a partir da anlise das foras e fraquezas do ambiente interno do objeto da auditoria e das oportunidades e ameaas do ambiente externo, buscando um novo equilbrio entre essas variveis. Como mostrado na Figura 3 acima, as informaes colhidas no ambiente interno, sobre os pontos fortes e fracos do objeto de auditoria, devem revelar condies favorveis para o auditado ou indicar questes que provoquem situaes desfavorveis em relao ao seu ambiente interno. As informaes sobre oportunidades e ameaas podem estar referenciadas, no microambiente, a beneficirios, fornecedores, concorrentes (programas semelhantes de iniciativa de outras esferas de governo). No macro-ambiente podem referir-se a situaes econmicas, demogrficas, polticas, culturais, tecnolgicas, legais, ecolgicas, sociais. Essas informaes podem ser obtidas de diversas fontes, entre elas entrevistas com os usurios, anlise de relatrios de atividades de outras instituies e revistas especializadas.
A anlise SWOT deve ser elaborada preferencialmente com a participao da equipe responsvel pela instituio auditada ou da gerncia do programa/projeto avaliado, pois so esses atores que melhor conhecem o ambiente no qual atuam. Essa participao contribui para a elaborao de uma anlise capaz de refletir a realidade do objeto de auditoria.

197

Uma forma de propiciar a participao por meio da realizao de oficinas17, envolvendo os principais responsveis pela instituio ou programa/projeto auditado que, sob a orientao da equipe de auditoria, vai elaborando, passo a passo, o diagnstico do ambiente. Recomenda-se que antes de consultar os gestores e gerentes, a equipe prepare uma anlise preliminar com base no levantamento de informaes realizado, mas no a utilize para conduzir a reunio com estes atores. Trata-se de um guia que permitir aos condutores da oficina manterem o foco da discusso e dirigirem questes sobre variveis no abordadas espontaneamente pelos participantes. Recomenda-se ainda que a anlise SWOT resultante seja discutida com atores externos como, por exemplo, especialistas e integrantes da sociedade civil organizada para introduzir uma viso mais independente ao diagnstico. Os passos a serem seguidos na oficina so os seguintes: 1 passo em uma grande folha em branco afixada em quadro ou na sala onde se realiza a oficina, desenhar 2 colunas denominadas Ambiente Interno e Ambiente Externo; 2 passo na coluna ambiente interno, abrir 2 caixas denominadas Foras e Fraquezas; 3 passo na coluna ambiente externo, abrir 2 caixas denominadas Oportunidades e Ameaas; 4 passo iniciar brainstorm18 para o preenchimento do quadro, utilizando um bloco de folhas autocolantes para escrever a opinio dos participantes; 5 passo na caixa Foras aplicar as folhas autocolantes correspondentes aos pontos fortes do objeto da auditoria, que so as
Reunio destinada troca de idias e conhecimento prtico sobre um assunto. Tata-se de uma reunio de interessados aos quais um problema foi exposto e que, numa sesso de livre associao, sugerem solues. A caracterstica principal do brainstorm a ausncia completa de crtica e o julgamento adiado
18
17

198

caractersticas positivas internas que uma organizao pode explorar para atingir suas metas; 6 passo na caixa Fraquezas, aplicar as folhas autocolantes com as caractersticas negativas internas que podem inibir ou restringir o desempenho da organizao; 7 passo na caixa Oportunidades, aplicar as folhas autocolantes que registram as caractersticas do ambiente externo com potencial para ajudar a organizao a atingir ou exceder as metas planejadas, atentando para os fatores do micro/macro-ambiente; 8 passo na caixa Ameaas, aplicar as folhas autocolantes que correspondem s caractersticas do ambiente externo que podem impedir o alcance das metas planejadas, atentando para os fatores do micro/macro-ambiente. 9 passo analisar a situao com os participantes, classificando as oportunidades e ameaas, segundo o seu impacto para o auditado; em seguida correlacionar os pontos fortes e fracos com as oportunidades e ameaas. Dessa forma, identificam-se as aes a serem realizadas para tirar o mximo proveito das oportunidades e dos pontos fortes com o objetivo de minimizar o impacto das ameaas e neutralizar os pontos fracos. Aps consulta aos atores externos e a consolidao das informaes obtidas na oficina, a equipe deve agendar com os gestores responsveis pelo objeto da auditoria, e de nvel hierrquico mais alto, nova reunio para validar a anlise registrada. A anlise propriamente dita (passo 9o acima) deve integrar o corpo do relatrio de planejamento, no que couber, para justificar o problema de auditoria e a abordagem a ser adotada pela equipe na busca de respostas para as questes de auditoria. A anlise SWOT fornece, tambm, elementos para orientar a equipe na formulao de recomendaes. Algumas espcies de providncias que podem ser sugeridas so: reavaliar as metas institucionais, considerando o conjunto de habilidades que a organizao j possui; identificar outras fontes de recursos para adquirir o conjunto de habilidades necessrias para o atingimento das metas;

199

identificar parceiros com a competncia necessria para apoiar as atividades a serem desenvolvidas; reformular os processos de trabalho; aprimorar a qualidade dos servios prestados aos beneficirios.

5. Metodologias e habilidades em auditoria governamental Matriz de Planejamento: Trata-se de uma esquematizao das informaes relevantes do planejamento de uma auditoria. O propsito da matriz de planejamento auxiliar na elaborao conceitual do trabalho e na orientao da equipe na fase de execuo. uma ferramenta de auditoria que torna o planejamento mais sistemtico e dirigido, facilitando a comunicao de decises sobre metodologia entre a equipe e os superiores hierrquicos e auxiliando na conduo dos trabalhos de campo. A matriz de planejamento um instrumento flexvel e o seu contedo pode ser atualizado ou modificado pela equipe, medida que o trabalho de auditoria progride. Os seguintes elementos compem a Matriz de Planejamento de Auditoria: questes de auditoria; informaes requeridas; fontes de informao; estratgias metodolgicas; mtodos de coleta de dados; mtodos de anlise de dados; limitaes; o que a anlise vai permitir dizer.
Embora os itens da matriz de planejamento sejam apresentados seqencialmente, a definio das questes de auditoria e a escolha das estratgias metodolgicas apropriadas acontecem simultaneamente, confrontando-se cada questo com as possveis estratgias metodolgicas.

200

QUESTES DE AUDITORIA A questo de auditoria o elemento central na determinao do direcionamento dos trabalhos de auditoria, das metodologias e tcnicas a serem adotadas e dos resultados que se pretende atingir. Ao formular as questes e, quando necessrio, as subquestes de auditoria, a equipe est, ao mesmo tempo, estabelecendo com clareza o foco de sua investigao e os limites e dimenses que devero ser observados durante a execuo dos trabalhos.

Nesse sentido, a adequada formulao das questes de auditoria fundamental para o sucesso da auditoria de desempenho operacional ou da avaliao de programa, uma vez que ter implicaes nas decises quanto aos tipos de dados que sero coletados, forma de coleta que ser empregada, s anlises que sero efetuadas e s concluses que sero obtidas. Na elaborao das questes de auditoria deve-se levar em conta os seguintes aspectos: clareza e especificidade; uso de termos que possam ser definidos e mensurados; viabilidade investigativa (possibilidade de ser respondida); articulao e coerncia (o conjunto das questes elaboradas deve ser capaz de esclarecer o problema de auditoria previamente identificado). O tipo de questo a ser formulada ter uma relao direta com a natureza da resposta e o tipo de informao que constar do relatriopodendo ser de trs tipos: a) Questes descritivas:

201

So questes do tipo Quem? Onde? Quando? O qu?. So formuladas de maneira a fornecer informaes relevantes sobre o objeto da auditoria e, em grande parte, devem ser respondidas durante a fase de levantamento de auditoria. Exemplo de questo descritiva: Como funciona o programa?. b) Questes normativas: So aquelas que tratam de comparaes entre o desempenho atual e aquele estabelecido em norma, padro ou meta, tanto de carter qualitativo quanto quantitativo. Abordam o que deveria ser e usualmente so perguntas do tipo: O programa tem alcanado as metas previstas?. A abordagem metodolgica empregada nesses casos a comparao com critrios previamente identificados e as tcnicas de mensurao de desempenho. c) Questes avaliativas (ou de impacto, ou de causa- e- efeito): Geralmente as questes avaliativas referem-se efetividade de um programa e vo alm das questes descritivas e normativas As metas foram atingidas? Quantas pessoas foram atendidas pelo programa? para enfocar o que teria ocorrido caso o programa ou a atividade no tivesse sido executada. Em outras palavras, uma questo avaliativa quer saber que diferena, caso tenha havido alguma, fez a interveno governamental para a soluo do problema identificado. O escopo da pergunta abrange tambm os efeitos no esperados, positivos ou negativos, provocados pelo programa. Exemplo de questo de causa-eefeito ou de impacto: Os efeitos observados podem ser atribudos ao programa? As questes avaliativas, como veremos, quase sempre requerem estratgias metodolgicas bastante complexas, envolvendo modelos experimentais com grupos de controle, anlises estatsticas sofisticadas de causa e efeito (regresso) e modelagem (simulao). Esse tipo de estudo pode trazer resultados reveladores, mas, em funo do tipo de pesquisa envolvida, so caros e de demorada implementao. A formulao da questo de auditoria um processo interativo, o qual depende, fundamentalmente, das informaes obtidas na fase de levantamento e daquilo que se quer saber.

202

Embora no exista um mtodo fcil para se chegar s questes de auditoria, o NAO sugere uma abordagem estruturada para a formulao da questo de auditoria, baseada no mtodo cartesiano de soluo de problemas (NAO, 1997, p. 11-5): 1 passo - Descreva o problema; Com base nas informaes propiciadas pelo levantamento de auditoria, assim como nos critrios definidos e nas condies observadas pela equipe, deve-se especificar o problema que ser enfocado pela auditoria. Uma vez que na maior parte dos casos as solicitaes de auditoria so formuladas de maneira genrica ou muito abrangente, o trabalho da equipe consistir em definir o escopo e expressar, de forma clara e objetiva, o problema que nortear todo o esforo de concepo e execuo da auditoria, usando para isso as informaes obtidas na fase de levantamento. 2 passo - Explore as questes; O problema deve ser subdividido em partes que no se sobreponham. Cada parte, por sua vez, poder ser subdivida em subquestes. 3 passo - Estabelea hipteses; A equipe deve fazer um brainstorm para identificar possveis hipteses de soluo dos problemas identificados. A seguir, deve-se estabelecer uma hierarquia de hipteses/questes e subquestes relacionadas a cada um deles, como na figura abaixo: Figura 2 Hierarquia de questes e subquestes:

203

4 passo - Teste suas hipteses; Identifique as hipteses/questes de difcil resposta e considere como as dificuldades podem ser contornadas. Confronte as questes com os recursos disponveis para a realizao da auditoria, definidos em termos de custo, prazos de execuo e pessoal alocado. 5 passo - Elimine as questes no essenciais; Descarte questes desprovidas de potencial para melhorar o desempenho ou que no tenham soluo vivel. Portanto, os critrios para a escolha ou excluso de determinada questo so a relevncia das concluses que podero ser alcanadas e a factibilidade da estratgia metodolgica requerida para respond-la de forma satisfatria. Priorize as questes e decida quais devem ser estudadas. Lembre-se que as questes devem ser sucintas e sem ambigidades. 6 passo - Avalie o impacto financeiro da questo; Sempre que possvel deve-se demonstrar o impacto financeiro e o mtodo a ser empregado para garantir economia de recursos. 7 passo - Elabore uma proposta de trabalho detalhada; Alm das informaes relativas equipe, ao cronograma e aos custos das atividades a serem desenvolvidas, cada questo formulada deve dar origem a uma matriz de planejamento de auditoria. Uma vez definidas, as questes de auditoria formuladas pela equipe sero o ponto de partida de uma auditoria de desempenho operacional ou de uma avaliao de programa e orientaro todo o trabalho de investigao.
Quando as questes abordarem aspectos voltados para a economicidade, eficincia ou eficcia da iniciativa governamental, tratar-se- de uma auditoria de desempenho operacional, quanto voltadas para o aspecto da efetividade, sero examinadas no contexto de uma avaliao de programa.

204

Nesse sentido, as equipes podero deparar-se com quatro situaes: questes ligadas economicidade, eficincia e eficcia: realizao de uma auditoria de desempenho operacional; questes ligadas efetividade: realizao de uma avaliao de programa; questes interdependentes ligadas tanto efetividade, como economicidade, eficincia e a eficcia: realizao de uma avaliao de programa; questes ligadas tanto efetividade, como economicidade, eficincia e eficcia, mas autnomas: realizao de uma avaliao de programa ou de uma auditoria de desempenho operacional, conforme a relevncia das concluses que podem ser extradas de cada modalidade de auditoria. O prximo quadro ilustra a relao entre problema e questes de auditoria. Quadro 5: O Problema e as Questes de Auditoria do Projeto de Auditoria da 3 SECEX sobre o Programa de Levantamento da Plataforma Continental Brasileira - LEPLAC

205

 importante considerar que a estratgia metodolgica est diretamente relacionada com a qualidade tcnica das evidncias que podem ser obtidas, o que, por sua vez, influir na confiabilidade das concluses do trabalho.

Qualquer que seja a estratgia metodolgica a ser adotada, cada questo de auditoria deve ser analisada segundo os quatro elementos que consubstanciam as concluses ou achados de auditoria: critrio, condio, causa e efeito.

Nas questes ligadas economicidade, eficincia e eficcia, em geral tratadas no mbito de uma auditoria de desempenho operacional, os elementos citados acima podem ser assim definidos: a) Critrio: O padro ou indicador usado para determinar se o programa atinge, excede ou est aqum do desempenho esperado. O critrio prov o contexto para se compreender os resultados da auditoria. A equipe, sempre que for possvel, deve incluir no projeto de auditoria de desempenho operacional os critrios a serem adotados. Ademais, ao selecionar os critrios, a equipe deve cuidar para que sejam razoveis, factveis e adequados matria sob exame. Alguns exemplos de critrios: objetivos ou metas fixados por lei, por regulamento ou pela administrao; normas ou padres estabelecidos; opinies de especialistas; desempenho anterior; desempenho de instituies similares, nacionais ou estrangeiras. b) Condio: A situao existente, identificada e documentada durante os trabalhos.

206

c) Causa: As razes do mau ou bom desempenho observado. d) Efeito: As reais conseqncias da diferena constatada pela auditoria entre condio e critrio. Conseqentemente, no caso de uma auditoria de desempenho operacional, a definio da estratgia metodolgica deve levar em conta os seguintes aspectos: comparaes entre condio e critrio; escopo do estudo (ex.: nmero de pessoas, registros, instalaes ou reas geogrficas selecionadas); perodo da observao (ex.: as observaes sero coletadas em determinado ponto ou perodo no tempo ou em vrias ocasies diferentes). Nas questes ligadas efetividade, tratadas, portanto, no mbito de uma avaliao de programa, os elementos identificados anteriormente podem ser assim definidos: a) Critrio: A natureza ou magnitude do impacto esperado com a implementao do programa. b) Condio: A situao verificada aps a implementao do programa e a situao que provavelmente seria verificada sem essa implementao. c) Causa: O programa que est sendo avaliado. A suposio fundamental que o programa responsvel pelas mudanas observadas. A estratgia metodolgica escolhida buscar assegurar, mediante evidncias plausveis, que nenhum outro fator, alm do programa, responsvel pelos efeitos constatados. Ou seja, a investigao deve ser planejada de forma a eliminar ou controlar fatores exgenos que podem estar influenciando os resultados observados (eliminao de interpretaes alternativas). d) Efeito: As mudanas, positivas ou negativas, nas condies reais que podem ser identificadas e atribudas ao programa. Trata-se, assim, da diferena entre a situao observada aps a implementao do programa e a situao que provavelmente seria observada sem essa implementao.

207

5.1. Mensurao de desempenho Outro aspecto fundamental na anlise de questes de impacto refere-se busca de evidncias plausveis que, ao eliminarem interpretaes alternativas, assegurem que os efeitos observados foram efetivamente provocados pelo programa (causa). Nas auditorias de desempenho operacional, as evidncias coletadas so comparadas com os critrios de auditoria, previamente selecionados e identificados pela equipe. As diferenas observadas constituem os achados de auditoria.

Uma vez caracterizado o achado de auditoria, deve-se proceder verificao dos efeitos e identificao das causas do desempenho observado. Em geral, esses procedimentos s so concludos no final do trabalho de campo. Entretanto, em funo da complexidade do tema e de evidncias supervenientes, a anlise pode estender-se at a fase do relatrio, quando ento a equipe deve chegar a uma deciso final sobre os achados apurados. O efeito associado a um achado de auditoria, sempre que possvel, deve ser mensurado.
Mensurao: procedimento utilizado para associar um nmero a um determinado evento.

No caso de, por exemplo, processos antieconmicos, aquisies mal planejadas ou equipamentos improdutivos, os efeitos podem ser estimados em valores monetrios. J os efeitos decorrentes de procedimentos ineficientes, recursos ociosos ou gerenciamento deficiente podem ser dimensionados em termos de descumprimento de prazos e de desperdcio de recursos fsicos. Por outro lado, os efeitos qualitativos tambm devem ser mencionados, como ausncia de controle, decises inadequadas ou descompromisso com a qualidade do

208

bem ou servio oferecido. O efeito deve demonstrar a necessidade de ao corretiva e pode ter ocorrido no passado, estar ocorrendo no momento da auditoria ou vir a ocorrer no futuro.
A causa de um achado de auditoria a base para as recomendaes.

Caso haja mltiplas causas para um mesmo achado, a equipe deve identificar aquela que, se modificada, pode prevenir situaes similares. Deve-se considerar, ainda, a possibilidade de a causa identificada estar fora do controle do auditado, fazendo com que o foco das recomendaes transcenda o objeto da auditoria. As recomendaes que visem melhoria do desempenho administrativo ou operacional so o aspecto mais importante das auditorias de natureza operacional. Conquanto os aperfeioamentos requeridos, e no os meios para alcan-los, constituam o foco das recomendaes, convm indicar os aspectos que devem ser examinados pelo gestor na busca de solues. Portanto, no suficiente declarar que a gesto de determinado programa requer aperfeioamentos, devendo-se indicar alternativas a serem consideradas. Ao formular recomendaes, a equipe deve estimar a economia lquida de recursos decorrente da sua implementao, especificando, dessa maneira, o valor agregado e os benefcios advindos da Auditoria de Natureza Operacional. Essa estimativa reforar a necessidade de mudana nos procedimentos administrativos ou operacionais. As dificuldades de quantificar os benefcios potenciais variam segundo o tipo de benefcio. Entretanto, em muitos casos, os impactos financeiros podem ser estimados com razovel segurana. 5.2. Avaliao de programas O objetivo da avaliao de programa examinar a efetividade dos programas e projetos governamentais. Entre os aspectos a serem examinados, mediante uma avaliao de programa, destacam-se:

209

 a sua concepo lgica; a adequao e a relevncia de seus objetivos, declarados ou no, e a consistncia entre esses e as necessidades previamente identificadas; a consistncia entre as aes desenvolvidas e os objetivos estabelecidos; as conseqncias globais para a sociedade; os efeitos no includos explicitamente nos seus objetivos; a relao de causalidade entre efeitos observados e poltica proposta; os fatores inibidores do seu desempenho; a qualidade dos efeitos alcanados; a existncia de outras alternativas de ao, consideradas ou no pela administrao, e os respectivos custos envolvidos (anlise de custoefetividade); o cumprimento de dispositivos legais aplicveis sua natureza, aos seus objetivos e populao-alvo. No entanto, uma avaliao de programa pode no tratar, necessariamente, de todos os aspectos acima mencionados. A nfase em um ou outro desses aspectos depender das questes especficas que se pretende abordar, desde que o rigor metodolgico esteja sempre presente. Concluso Quanto estratgia metodolgica, deve-se considerar que no h uma estratgia tima ou ideal, mas apenas aquela que, dadas as circunstncias, melhor se adapta questo que se pretende investigar. A equipe de auditoria deve estar atenta s interpretaes alternativas que a estratgia metodolgica empregada deixa em aberto e deve buscar, por meio da anlise, refutar tais interpretaes. Assim, ao se optar por uma estratgia metodolgica, indispensvel apontar as limitaes que lhe so inerentes, seja do ponto de vista do poder explicativo, seja em relao s possibilidades de generalizao dos resultados do estudo.

210

Quanto s informaes que se pretende utilizar na anlise, importante mencionar que tipo de problema espera-se encontrar, tanto em relao dificuldade de acesso aos dados, como em relao sua qualidade e confiabilidade. Ademais, devem ser citadas as limitaes de ordem operacional, envolvendo a disponibilidade de recursos humanos e/ou materiais, os quais, de alguma forma, podem comprometer o resultado final dos trabalhos. 5.3. Mtodos estatsticos e analticos: Reviso amostragem, regresso linear simples e mltipla (Para Reviso Analtica e Amostragem vide aulas anteriores) A tcnica da regresso permite estimar o comportamento de uma varivel em funo de outra (s), ou seja, de que forma um item impacta o comportamento de outro. A titulo de exemplo, utilizando-se os preos praticados em perodos anteriores, procurar-se- analisar qual foi o impacto resultante das vendas. A partir da, ser construda uma equao (reta ou curva de regresso) que contribuir para a estimativa futura das vendas. A dificuldade do modelo consiste na obteno do exato impacto que cada varivel independentemente ter na varivel dependente (em nosso caso, o volume de vendas). No mundo real, nem sempre possvel estimar-se com previso. Felizmente, por meio de aproximaes possvel chegar-se a valores razoveis. O processo utilizado para obteno dos parmetros conhecido como ajustamento, cujo resultado ser uma equao do tipo y= a + bx. de bom alvitre recordar que essa equao lembra uma reta (por aproximao), vez que nem todos os pontos passam por ela. PINHEIRO, por meio da exposio do Mtodo dos Mnimos Quadrados, nos explica o caminho para obter a reta que melhor reflita o comportamento das variveis X e Y: *A equao da reta procurada do tipo: y = a + b.x Onde a= coeficiente linear - parte do valor de "Y" que no depende de "X". analtica,

211

unidade de "X"

b= coeficiente angular acrscimo no valor de "Y" por

Exemplo: Com a tabela abaixo, que relaciona o volume de chuva ao volume de produo de leite, calcule: a) Ajustar os dados atravs de um modelo linear; b) Fazendo, em 2000, um ndice de chuvas de 24 mm, qual ser o volume de leite?

ANOS 1995 1996 1997 1998 1999 SOMA Soluo:

CHUVA -X 30 32 28 30 30 150

LEITE -Y 28 27 22 26 25 128

X 784 729 484 676 625 3298

XY 840 864 616 780 750 3850

Fazendo X = chuvas e Y = leite, temos: I - Determinao do Valor do Parmetro b b = SXY Sxx SXY = XY - (x)(Y) =3850- (128XI50) = 10 n 5 ____________________________________ Sxx = x2 (x)(x) =3298- (128)2 =21,2 n n

212

b = 10 / 21,2 = 0,47 II - .Determinao do Valor do Parmetro "a" a = Y b .X = Y / n b.x/n a = 150 / 5 0,47 128/5 = 17,97 III - Equao da Reta Ajustada Y = 17,97 + 0,47. X b) Fazendo X = 24 mm Y = 17,97 + 0,47.24 = 29,25 De Acordo com o modelo, podemos esperar 29,25 milhes de litros produzidos para um ndice de chuvas de 24 mm. Importante destacar que esse modelo pode ser utilizado para quaisquer variveis onde se acredita haver uma relao linear. Por exemplo, o comportamento da receita de vendas em funo da propaganda, a arrecadao da dvida ativa em funo de descontos concedidos, a arrecadao de tributos em funo da percepo da populao sobre a qualidade na aplicao dos recursos pelo Poder Pblico, etc.

5.4. Mtodos qualitativos 5.4.1. Entrevistas

213

As entrevistas podem ser classificadas ao longo de um continuum de estrutura. Desta forma, as entrevistas podem ser classificadas como estruturadas ou no-estruturadas. As entrevistas estruturadas permitem maior controle sobre a qualidade dos dados coletados quando comparadas aos questionrios enviados pelo correio. O uso desse tipo de entrevista deve ser considerado caso se verifique ao menos uma das circunstncias relacionadas a seguir (GAO, 1994a, p. 3.38): o entrevistado deve ser identificado; o entrevistado apresenta baixo nvel educacional; a reao do entrevistado deve ser observada; as perguntas abordam questes delicadas ou complexas que precisam ser esclarecidas; a ordem das perguntas deve ser controlada. Entrevista No-Estruturada: tipo de entrevista menos formal que a entrevista estruturada, permitindo ao entrevistador explorar um assunto mais amplamente; geralmente elaborada utilizando-se perguntas abertas. 5.4.2. Questionrios Os questionrios dependem dos auto-relatos dos indivduos como base para a obteno de informaes. Representam um meio de manter o anonimato dos respondentes, se o assunto abordado for sigiloso. Alm disso, so um meio altamente eficaz de coletar dados. Questionrio um mtodo de pesquisa em que os sujeitos respondem a questes previamente estabelecidas pelo pesquisador.

Os questionrios so um mtodo de pesquisa muito popular, mas apresentam algumas limitaes prticas. Algumas pessoas no se mostram dispostas a respond-los e os devolvem ao pesquisador. Roth e BeVier (1998) relatam que um ndice de 50% de devolues

214

considerado adequado na aplicao direta; no entanto, o ndice de respostas aos questionrios enviados pelo correio costuma ser menor que 50%. Por exemplo, no estudo de Murphy ET AL. (1991), o ndice de respostas aos questionrios enviados pelo correio s residncias dos estudantes no-tradicionais foi de 31%. Um ndice de resposta to baixo levanta a questo de quo representativas ou imparciais as respostas so para o grupo como um todo. De fato, Rogellberg, Luong, Sederburg e Cristol (2000) observaram que os no-respondentes de uma pesquisa demonstraram mais atitudes negativas a respeito de vrios aspectos de seu trabalho do que os respondentes de pesquisa. Os pesquisadores puderam determinar as atitudes de ambos os grupos por meio de entrevistas. Suas descobertas lanam dvidas quanto possibilidade de generalizao das respostas a algumas pesquisas para a populao maior em questo. Por outro lado, Stanton (1998) descobriu que uma pesquisa usando a internet continha menos respostas incompletas ou faltantes do que a mesma pesquisa administrada via correio. O autor defendeu o uso da internet como um meio eficiente de coletar dados de pesquisa. As tarifas postais tambm so uma preocupao nas pesquisas via correio. Os pesquisadores costumam pagar a postagem de respostas. Apesar das limitaes. Os questionrios so usados largamente para tratar de uma grande variedade de questes relacionadas pesquisa.

Os questionrios enviados pelo correio apresentam as seguintes vantagens (GAO, 1994a, p. 3.38): baixo custo; no h necessidade de entrevistadores e de treinamento; no h necessidade de deslocamento de pessoal; pode-se obter informao de uma amostra numerosa e dispersa. Pergunta aberta x pergunta fechada: Pergunta Aberta: no h alternativa de resposta predeterminada. Pergunta Fechada: as alternativas de resposta so predeterminadas.

215

5.4.3. Fluxogramao

Todo e qualquer processo, tanto administrativo quanto operacional, tem um fluxo de operaes de entrada, processamento e sada. O diagrama denominado fluxograma permite uma viso completa do fluxo, de maneira clara e precisa, facilitando a anlise.

um tipo de diagrama, e pode ser entendido como uma representao esquemtica de um processo, muitas vezes feita atravs de grficos que ilustram de forma descomplicada a transio de informaes entre os elementos que o compem. Podemos entend-lo, na prtica, como a documentao dos passos necessrios para a execuo de um processo qualquer. uma das Sete Ferramentas da Qualidade. Muito utilizada em fbricas e indstrias para a organizao de produtos e processos. Por intermdio do fluxograma, podemos demonstrar os seguintes aspectos de um fluxo: Quais operaes so realizadas; Onde so realizadas; Quem as executa; Quais as entradas e sadas; Qual o fluxo das informaes; Quais os recursos empregados no processo; Quais os custos parciais e totais; Qual o volume de trabalho; Qual o tempo de execuo.

216

Vantagens: Descreve qualquer tipo de processo, mesmo os mais complexos; Permite viso ampla de todo o processo que est sendo estudado; Descreve o funcionamento de todos os componentes do processo; Possibilita a verificao de maneira clara e precisa, das falhas de funcionamento, dos gargalos, da duplicidade de procedimentos e de outros problemas oriundos do processo em estudo; No permite a dupla interpretao, graas padronizao dos smbolos utilizados; Possibilita a anlise e a proposio de modificaes, visando melhoria do processo; Permite fcil atualizao.

Tipos de Fluxogramas

Fluxograma vertical: o mais utilizado no estudo de processos produtivos, do tipo linha de produo, no qual se pode dividir um grande processo em vrios outros, mais simples, com poucas reas envolvidas e com nmero restrito de operaes que se encaixam nos smbolos, previamente, estabelecidos pelo fluxograma. Podemos, tambm, utiliz-lo em processos administrativos, desde que feitas as devidas adequaes. Pode ser impresso como formulrio padronizado e constitudo de smbolos e convenes pr-impressos em colunas verticais.

217

Exemplo de fluxograma vertical

Fluxograma horizontal Esse tipo de fluxograma procura descrever um processo de maneira horizontal. Tanto a elaborao quanto a leitura so feitas como se estivesse escrevendo ou lendo, ou seja, da esquerda para direita, utilizando smbolos e convenes previamente definidos. Existe o fluxograma descritivo e o de colunas.

218

Fluxograma horizontal descritivo Descreve o fluxo das atividades, dos documentos e das informaes que circulam em um processo, por meio de smbolos padronizados. A elaborao feita como se estivesse escrevendo, s que no lugar de somente palavras so utilizados smbolos e palavras que permitem a descrio do fluxo do processo de maneira mais clara e precisa.

Exemplo de um fluxograma horizontal

Fluxograma horizontal de colunas Esse tipo difere do descritivo no que se refere maneira de representar graficamente as reas envolvidas no processo. As reas so apresentadas em colunas, o que permite uma viso completa, clara e precisa de tudo o que acontece em determinada rea, e dela em relao s demais, ou seja, a equipe de analistas tem uma viso melhor da inter-relao e da interdependncia de todas as atividades executadas pelas reas envolvidas no processo em estudo. o mais usado na etapa de anlise, porque permite: Identificar quais os gargalos;

219

 Identificar onde e como acontecem; Identificar duplicidade de atividades e tarefas em cada rea; Identificar a execuo de atividades e tarefas desnecessrias; Identificar atividades e tarefas que esto sendo desenvolvidas em reas no afins; Apropriar os recursos (humanos e materiais), o tempo de execuo, o volume de trabalho e os custos, tanto em relao a cada rea quanto a todo o processo; Identificar onde se originam os diversos documentos que tramitam no processo e qual o tratamento que dado em cada rea do fluxo; Identificar quais as informaes que tramitam no processo, como e quando so utilizadas em cada rea e em todo o processo; e Facilitar a apropriao por rea, permitindo uma anlise setorial e global do processo. Desenhando um fluxograma

A elaborao, ou o desenho de um fluxograma horizontal deve seguir algumas regras bsicas: a) Os smbolos devem ter tamanhos e formas bem uniformes e guardar a devida proporo entre si; b) O tamanho do desenho do fluxo varia de acordo com a complexidade do processo em estudo. O tamanho ideal mximo aquele que permite a visualizao do processo sem grandes movimentos, tanto lateral quanto verticalmente. O tamanho ideal mnimo aquele que permite uma leitura corrente sem forar demasiadamente a viso; c) O desenho deve ser feito da esquerda para a direita e de cima para baixo, como se estivesse escrevendo;

220

d) O desenho deve reservar espaos para a identificao do fluxograma, ou seja: nome da organizao, denominao do processo, data, verso e identificao da equipe de trabalho; e) Devem ser reservados, tambm, espaos para notas explicativas que se fizerem necessrias e para as legendas do fluxograma (explicao do significado de cada smbolo utilizado). Hoje em dia existem vrios softwares que permitem o desenho de fluxograma, possibilitando um ganho de produtividade muito grande, por permitir maior rapidez na elaborao dos desenhos. Alm disso, possibilita ajustes, alteraes e correes de parte do fluxograma sem prejuzo do todo; permite ajustar o tamanho do fluxo s necessidades do analista e facilita a apresentao tanto em papel quanto em vdeo. Como referencial, podemos citar os seguintes Standard, Power Point, FlowChart e Process Chart. softwares: VISIO

Simbologia utilizada nos fluxogramas horizontais (ABNT) A grande maioria dos smbolos utilizados no desenho de fluxograma segue um padro conhecido mundialmente pelos analistas de processos. Esse padro determinado, em nvel nacional, pela Associao Brasileira de Normas Tcnicas (ABNT). o padro mais utilizado. Smbolos do fluxograma horizontal descritivo Terminal utilizado para representar o incio ou o fim do processo, suas reas de fronteira, ou para referir-se a outro processo que no seja objeto de estudo.

221

Operao (tarefas/atividades) Representa qualquer ao para criar, transformar, conferir ou analisar uma operao (ou processamento). Dentro do smbolo, descreve-se o objeto da ao.

Executor Representa rea (ou pessoa/cargo) que realiza a ao.

Documento Representa qualquer documento criado ou transformado no fluxo do processo.

A representao demonstra que a nota fiscal deve ser emitida em duas vias. Informao verbal Representa os contatos verbais mantidos entre os participantes do processo.

Arquivo Representa o arquivamento da documentao inerente ao processo.

222

Deciso Indica um ponto no processo que apresenta aes condicionantes (se), onde h caminhos alternativos, se acontecer determinado evento (sim ou no).

Conector Indica onde continua a seqncia do fluxo.

Indica que a continuao do processo ocorre dentro da mesma pgina.

Indica que a continuao do processo ocorre em outra pgina. Material Representa o material que circula no processo

Sentido da circularizao So setas que servem para interligar os diversos smbolos, indicando o fluxo do processo.

223

Smbolos do fluxograma horizontal de colunas Os smbolos utilizados no fluxograma horizontal de colunas so quase sempre os mesmos utilizados no descritivo, havendo apenas algumas variaes: a) O smbolo de processamento/operao pode ser o crculo pequeno com numerao seqencial, que deve ser descrita em espao prprio, dentro do fluxograma; b) Outra variao do smbolo de processamento/operao o mesmo utilizado no fluxograma horizontal descritivo;

c) O smbolo conector no fluxograma de colunas deve ser o que est no quadro a seguir (figura 4), tanto para conexo na mesma pgina como em outra pgina.

A grande mudana desse tipo de fluxograma em relao ao descritivo a representao da rea executora da atividade (ou ao). No Fluxograma horizontal de colunas, os executores so representados dentro de colunas que so demarcadas antecipadamente.

224

Arquivo definitivo

A figura 4 reflete essa mudana.

Figura 4. Principais smbolos utilizados no fluxograma horizontal de colunas. Extrado do livro Organizao, Sistemas e Mtodos. Luiz Carlos M. DAsceno.

Arquivo provisrio

Arquivo definitivo

225

Fluxo Atual do Processo de Aquisio de Material

Figura 5. Fluxograma de colunas. Extrado do livro Organizao, Sistemas e Mtodos. Luiz Carlos M. DAsceno.

5.5. Tcnicas de coleta de dados e pesquisas Aps formuladas as questes de auditoria e os seus desdobramentos (as subquestes), ser necessrio identificar as informaes requeridas para respond-las e suas respectivas fontes. Para se determinar o tipo de informao que se pretende obter na coleta de dados, os termos-chave empregados na questo de auditoria devem ser definidos e suas dimenses ou variveis identificadas. Por exemplo, ao formular uma questo envolvendo o impacto de uma iniciativa governamental voltada para a melhoria do nvel de ensino, deve-se definir o que se entende por melhoria do nvel de ensino, identificando-se as dimenses envolvidas nesse conceito. Pode-se

226

considerar, entre outras variveis, o nmero de aprovaes por srie ou a reduo da evaso escolar. A tarefa de traduzir conceitos abstratos em variveis mensurveis, definindo indicadores apropriados, indispensvel para que se possa medir o alcance dos objetivos perseguidos pela administrao. As informaes coletadas e usadas para dar suporte aos achados de auditoria de desempenho operacional ou de avaliao de programa so consideradas evidncias e podem assumir as seguintes formas (ANAO, 1992, p. 110-3): fsica: dados coletados a partir da observao direta, podendo ser representados por fotografias, mapas, grficos ou outras representaes pictogrficas; oral: declaraes geralmente obtidas em entrevistas ou pesquisas com usurios ou beneficirios da iniciativa governamental, bem como com especialistas, gestores ou membros da equipe tcnica encarregada; documental: dados registrados em papel ou meio magntico (em geral, os mais empregados em trabalhos de auditoria); analtica: informaes geradas a partir de outras evidncias, geralmente envolvendo clculos, comparaes ou snteses. recomendvel o uso de mais de um tipo de evidncia, de forma a fortalecer as concluses finais. As evidncias fsicas, obtidas a partir da observao de pessoas, eventos ou condies materiais existentes, sempre que constiturem elementos crticos para o alcance dos objetivos da auditoria, devem ser corroboradas. Por esse motivo, as observaes diretas devem ser feitas por, no mnimo, dois membros da equipe de auditoria, de preferncia acompanhados de representantes do auditado. Caso a equipe considere necessrio, deve-se preparar uma descrio detalhada das condies observadas e solicitar a anuncia formal do representante do auditado. Da mesma forma, as evidncias orais, normalmente obtidas em entrevistas, no so provas conclusivas, devendo ser sustentadas por evidncias documentais. Nos casos em que as declaraes do entrevistado forem crticas para a auditoria e no for possvel obter documentao comprobatria, deve-se tentar obter do mesmo a confirmao formal das suas declaraes em um resumo ou minuta da entrevista.

227

A confiabilidade e a relevncia da evidncia oral so funes da posio, do conhecimento, da especializao e da idoneidade do entrevistado, ou seja, da sua credibilidade. Algumas vezes, a resposta do entrevistado a uma pergunta especfica pode revelar ambigidade, contaminando outros elementos do depoimento e, dessa forma, comprometendo a confiabilidade de todo o seu testemunho.
Em resumo, sempre que possvel, os depoimentos e outros registros considerados crticos para a auditoria devem ser corroborados por evidncias documentais.

Cabe acrescentar que a confiabilidade das evidncias documentais fornecidas pelo sistema de controle do rgo auditado - por exemplo, os demonstrativos contbeis - depender do regular funcionamento desse sistema. A relevncia da prova documental, por sua vez, deve ser analisada em relao ao objetivo da auditoria. Nesse sentido, por exemplo, a existncia de um manual de procedimentos, por si s, no garante que ele esteja sendo empregado pelo auditado. FONTES DE INFORMAO As fontes de informao podem ser primrias ou secundrias.

As fontes primrias so aquelas nas quais a equipe tem controle sobre a forma de coleta dos dados. Por exemplo, entrevistas realizadas diretamente com os beneficirios de um programa ou registros e anotaes originrios de uma visita da equipe s instalaes de um projeto. As fontes secundrias so aquelas coletadas e sistematizadas por outros, como, por exemplo (GAO, 1994a, p. 3.2): registros administrativos, em papel ou em meio magntico; estudos e pesquisas existentes;

228

 legislao, normas ou procedimentos; documentos oficiais, como memorandos, ofcios, etc. Os principais problemas ligados utilizao de dados secundrios so os seguintes (GAO, 1994a, p. 3.3): a forma de coleta pode no ter sido adequada; os controles internos podem no ser confiveis; os dados podem ter sofrido manipulao; os dados podem no representar as variveis selecionadas para anlise. Pesquisa: A pesquisa uma estratgia metodolgica que permite obter informaes de carter quantitativo e qualitativo relacionadas tanto aos aspectos operacionais e gerenciais, como aos resultados esperados. Freqentemente, utilizada em conjunto com estudos de caso como suporte para as anlises de carter qualitativo, tpicas dessa ltima estratgia. Em geral, a sua utilizao permite: obter informaes descritivas de uma populao ampla; conhecer opinies e pontos-de-vista dos beneficirios ou dos executores do programa; estabelecer relaes causais em situaes particulares. Ademais, a pesquisa pode ser utilizada na realizao de estudos exploratrios na fase de levantamento de auditoria. Como mtodo estruturado de coleta de dados, a pesquisa visa generalizar para toda a populao informaes obtidas a partir de uma amostra19 Para garantir essa generalizao, a amostra deve refletir as caractersticas da populao-alvo. Qualquer deficincia do mtodo amostral utilizado deve ser levado em conta na interpretao dos resultados da pesquisa e ser devidamente relatado.

pesquisa que tem como objeto todos os membros de uma populao denominada censo.

19

229

Nesse sentido, so consideradas fontes potenciais de erros (GAO, 1994a, p. 3.33): erro amostral: se uma amostra muito pequena, h uma grande chance de que no reflita as caractersticas da populao da qual foi extrada (mtodos estatsticos podem ser utilizados para estimar o tamanho da amostra e, dessa forma, controlar o presente tipo de erro); erros no-amostrais: baixa taxa de resposta, erros de mensurao resultantes de instrumentos inadequados ou de entrevistas mal conduzidas ou erros resultantes da ausncia, na amostra selecionada, de uma categoria importante de respondentes (esses erros podem introduzir vieses nos resultados da pesquisa). As vantagens dessa estratgia podem ser assim resumidas: obteno de dados uniformes de uma grande quantidade de elementos pesquisados; generalizao para a populao de achados ou concluses obtidas a partir de uma amostra; tratamento de dados disponveis (registros); exame de programas que envolvam muitos rgos e entidades; comparao com programas similares desenvolvidos por outros rgos ou entidades. As desvantagens normalmente apontadas so a longa durao das pesquisas e a necessidade de conhecimentos em reas especficas, como tcnicas de amostragem, de elaborao de formulrio de coleta de dados e tratamento estatstico de dados, entre outras. Na realizao de uma pesquisa, a coleta uniforme de dados fundamental para viabilizar o tratamento estatstico das informaes coletadas. Por isso, so utilizadas entrevistas estruturadas com perguntas fechadas e respostas previamente elaboradas ou questionrios enviados pelo correio. Essas entrevistas podem ser aplicadas face-a-face ou por telefone. O

230

exame de registros administrativos e a observao direta so meios alternativos de coleta de dados. Em relao ao momento de realizao da pesquisa, pode-se ter: corte temporal: o levantamento de informaes feito em um nico ponto no tempo; painel: o levantamento de informaes feito em dois ou mais pontos. No segundo caso possvel conhecer a dinmica temporal do programa avaliado e aferir mudanas em fatos, atitudes e opinies. Tambm possvel verificar se dois fatores aparentemente relacionados mantm relaes de causa-e-efeito. Uma vez definida a estratgia metodolgica a ser empregada, deve-se especificar na Matriz de Planejamento de Auditoria o mtodo de coleta de dados que ser adotado. Os mtodos mais utilizados so: entrevista, questionrio enviado pelo correio, observao direta e utilizao de dados secundrios. Ao se optar por um mtodo de coleta de dados, deve-se considerar, primeiramente, a convenincia de que sejam utilizados instrumentos que obedeam ou no a um padro pr-elaborado (estruturado). Entre as vantagens de um instrumento estruturado de coleta de dados, destacam-se as seguintes (GAO, 1994a, p. 3.36): atinge um maior nmero de pessoas; possibilita a comparao das respostas; permite anlise estatstica; possibilita a generalizao das concluses, no caso de amostras aleatrias. As desvantagens normalmente apontadas so (GAO, 1994a, p. 3.37): so demorados o desenvolvimento e o pr-teste; requer conhecimento especializado; difcil garantir o rigor das informaes prestadas.

231

J falamos sobre entrevista e questionrio. Falaremos agora sobre a observao direta e utilizao de dados secundrios. A observao direta, por sua vez, um mtodo bastante empregado em investigao cientfica, principalmente em estudos antropolgicos. Fonte valiosa de informaes tanto em auditoria de desempenho operacional, como em avaliao de programa, esse mtodo requer treinamento e preparao especfica em, por exemplo, tcnicas de anotao de campo, bem como capacidade de concentrao e percepo seletiva. O observador treinado deve ser capaz de conferir exatido, validade e confiabilidade s informaes coletadas. A observao direta muito empregada em avaliaes de programa do tipo qualitativo, como estudos de caso. As vantagens desse mtodo podem ser assim resumidas (PATTON,1987,p.72-4): permite ao observador compreender o contexto no qual se desenvolvem as atividades do programa; permite que o observador use a abordagem indutiva (ao testemunhar os fatos, as impresses e opinies do observador dependero menos de percepes prvias sobre o programa); permite que um observador treinado perceba aspectos que escapam aos participantes, rotineiramente envolvidos com o programa; pode captar aspectos do programa sobre os quais os participantes no desejam falar numa entrevista, por ser um tema delicado ou embaraoso; traz para a anlise as percepes do prprio observador, que, ao serem confrontadas com as percepes dos entrevistados, fornecem uma viso mais completa do programa estudado; permite que o observador forme impresses que extrapolem o que possvel registrar, mesmo nas mais detalhadas anotaes de campo, e que podem auxiliar na compreenso do programa e dos seus participantes. Por fim, as estratgias metodolgicas analisadas anteriormente trataram, quase sempre, da obteno de dados novos pela equipe de

232

auditoria. Uma vez que a coleta de dados um procedimento caro e demorado, deve-se considerar a possibilidade de que sejam utilizados dados j existentes. As fontes de dados disponveis, sejam sistemas gerenciais existentes, sejam pesquisas realizadas anteriormente, devem ter sido identificados no levantamento de auditoria. Dependendo da questo a ser investigada, essas fontes podem prover material relevante e suficiente para o desenvolvimento dos trabalhos. A utilizao de dados j existentes requer cuidados especiais por parte da equipe de auditoria. Entre as questes a serem levantadas, destacam-se as seguintes (ANAO, 1992, p. 103): Que tipo de dado est disponvel? Ele se adapta questo que se pretende investigar? Os dados esto completos e o perodo de abrangncia suficiente para a anlise? De que forma o dado est armazenado? Quais as limitaes relativas forma dos dados e quais as dificuldades existentes para a sua obteno? Que atividades de coleta so realizadas regularmente? Foi realizada coleta de dados com objetivo especfico? H outras fontes relevantes de dados para o tema a ser investigado?
fundamental levar em conta que qualquer problema relativo utilizao de dados j existentes e s suas possveis limitaes deve constar como ressalva s concluses finais do relatrio de auditoria.

5.6. Habilidades analticas significantes e insignificantes)

(distino

entre

informaes

Habilidade analtica aprender a identificar e diagnosticar problemas administrativos decompondo-os em diferentes partes, para rearrum-los na busca de novas solues. Desta forma, aprende-se a estabelecer relaes entre fatores organizacionais e a identificar os mais importantes, alm de se poder ver a potencialidade de tcnicas e instrumentos administrativos na soluo de problemas.

233

Neste sentido, o auditor deve ter a capacidade, competncia de identificar e distinguir as informaes significantes das insignificantes para substanciar seu trabalho apenas com informaes significantes. um conceito parecido com o de relevncia. Uma informao significante aprecivel, considervel, relevante. Uma informao insignificante irrelevante, irrisria.

6. INTOSAI 6.1. APRESENTAO Em 02 de abril de 1992, atravs da portaria n 005, o Tribunal de Contas da Unio recomendou a observncia, no que couber, s Normas de Auditoria da Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores - INTOSAI. Com o objetivo de contribuir com o desenvolvimento da auditoria pblica brasileira, e no ano em que comemora seu 80 Aniversrio, o Tribunal de Contas do Estado da Bahia apresenta a publicao das mencionadas normas de modo a coloc-las disposio de outros organismos de auditoria pblica do Brasil e de outros pases de lngua portuguesa. Conselheiro Adhemar Martins Bento Gomes, Presidente do Tribunal de Contas do Estado da Bahia Novembro de 1995 6.2.INTRODUO A Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores INTOSAI - constituiu, em maio de 1984, uma Comisso integrada por representantes de dez Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFSs), qual encarregou de elaborar as Normas de Auditoria da Organizao, cujo trabalho foi dividido entre quatro grupos, ficando cada um deles responsvel por um tema, a saber: Grupo 1: Postulados Bsicos da Auditoria Pblica Coordenador: Estados Unidos da Amrica

234

Grupo 2:

Normas Gerais da Auditoria Pblica Coordenador: Austrlia Grupo 3: Normas de Procedimentos na Execuo da Auditoria Pblica Coordenador: Sucia Grupo 4: Normas para a Elaborao dos Relatrios de Auditoria Pblica Coordenador: Gr-Bretanha Cada um dos grupos preparou sua respectiva minuta de documento e, em 1987, foi realizada uma Reunio multilateral em Londres, quando foram unificadas e sintetizadas as quatro minutas num s documento final. A minuta final das Normas de Auditoria da INTOSAI foi ento distribuda a todos os pases membros da Organizao para que cada EFS manifestasse sua opinio por meio de observaes e sugestes. Os trabalhos tiveram continuidade com a anlise e o aproveitamento das contribuies apresentadas pelas diversas EFSs, resultando na verso final do projeto das Normas, aprovado no XIII INCOSAI Congresso Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores celebrado em Berlim, em 1989, o qual recomendou tambm que o projeto em questo fosse revisado para atender s caractersticas particulares dos pases cujas EFSs so organizadas como Tribunais de Contas. Assim, as presentes Normas de Auditoria da INTOSAI constituem a ltima verso revisada que foi apresentada no XIV INCOSAI, realizado na cidade de Washington, EUA, em outubro de 1992. Finalmente, cabe mencionar que, ao apresentar esta verso revisada, o Presidente da Comisso de Normas de Auditoria da INTOSAI ressaltou o fato de que, embora no sendo de cumprimento obrigatrio, estas Normas expressaram a opinio consensual dos auditores das EFSs que contriburam para a sua elaborao. Cada EFS deve julgar at que ponto elas so aplicveis dentro da esfera de sua competncia. 6.3.POSTULADO BSICO DE AUDITORIA 01.A estrutura geral das normas de auditoria da Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores - INTOSAI baseou-

235

se nas Declaraes de Lima e de Tquio, nas declaraes e relatrios aprovados pela INTOSAI em vrios Congressos e no relatrio do Grupo de Especialistas em Contabilidade e Auditoria Pblicas dos pases em desenvolvimento junto s Naes Unidas. 02. As normas de auditoria da INTOSAI compreendem quatro partes: (a) Postulados Bsicos (b) Normas Gerais (c) Normas de Procedimento na Execuo da Auditoria (d) Normas para a Elaborao de Relatrios A INTOSAI elaborou tais normas visando proporcionar uma estrutura para o estabelecimento de procedimentos e prticas a serem seguidos na realizao das auditorias, inclusive auditorias de sistemas computadorizados. Elas devem ser consideradas em funo das caractersticas institucionais, legais e circunstanciais de cada Entidade Fiscalizadora Superior - EFS. 03. Os postulados bsicos das normas de auditoria constituem pressupostos fundamentais, premissas consistentes, princpios e requisitos lgicos que contribuem para a formulao de tipos de auditoria e auxiliam os auditores a elaborar sua opinio e a elaborar seus relatrios, especialmente nos casos em que normas especficas no so aplicveis. 04. Constitui prerrogativa do Conselho Diretor da INTOSAI interpretar e explicar estas normas, cabendo ao Congresso da INTOSAI emend-las. 05. Os postulados bsicos so: (a) As EFSs devem procurar observar as normas de auditoria da INTOSAI em todos as questes consideradas relevantes. Certas normas no se aplicam a algumas atividades tpicas de auditoria das EFSs inclusive daquelas organizadas como Tribunais de Contas - nem a outros tipos de trabalhos por elas executados. As EFSs devem estabelecer as normas aplicveis a estes tipos de trabalhos, a fim de garantir efetivamente sua alta qualidade.

236

(b) A EFS deve usar sua prpria capacidade de julgamento nas diversas situaes que se apresentem no exerccio de sua funo fiscalizadora. (c) O maior grau de conscientizao da sociedade torna mais evidente a necessidade, tanto de que as pessoas ou entidades gestoras de recursos pblicos cumpram sua obrigao de prestar contas, como de que este processo seja adequado e funcione eficazmente. (d) A implantao, nos rgos pblicos, de sistemas adequados de informao, controle, avaliao e elaborao de relatrios torna mais fcil o cumprimento da obrigao de prestar contas. Os administradores tm a responsabilidade de zelar para que os relatrios financeiros e outras informaes sejam corretas e suficientes, tanto na forma como no contedo. (e) De acordo com as necessidades do governo, as autoridades competentes devem promulgar normas de contabilidade aceitveis atinentes elaborao e divulgao dos relatrios financeiros. J as entidades auditadas devem adotar objetivos e metas de desempenho especficos e mensurveis. (f) A aplicao efetiva de normas contbeis aceitveis deve resultar na apresentao fidedigna da situao financeira e dos resultados das operaes. (g) A existncia de um sistema de controle interno adequado reduz ao mnimo o risco de erros e irregularidades. (h) O estabelecimento de disposies legais facilita a cooperao das entidades auditadas, tanto no que diz respeito manuteno dos dados pertinentes, necessrios avaliao global das atividades auditadas, quanto no que se refere ao acesso a todos estes dados. (i) Todas as atividades de fiscalizao da EFS desempenhadas no exerccio de sua competncia legal. devem ser

(j) As EFSs devem aperfeioar as tcnicas usadas para auditar a validade dos procedimentos de mensurao do desempenho. (k) As EFSs devem evitar conflitos de interesses entre o auditor e a entidade auditada.

237

06. Os pargrafos seguintes tratam da importncia dos postulados bsicos de auditoria. 07. Estes postulados estipulam que : As EFSs devem procurar observar as normas de auditoria da INTOSAI em todas as questes consideradas relevantes. Certas normas no se aplicam a algumas atividades tpicas de auditoria das EFSs - inclusive daquelas organizadas como Tribunais de Contas - nem a outros tipos de trabalhos por elas executados. As EFSs devem estabelecer as normas aplicveis a estes tipos de trabalhos, a fim de garantir efetivamente sua alta qualidade. 08. Em termos gerais, uma questo pode ser considerada relevante se houver a possibilidade de influir na opinio dos interessados nas demonstraes financeiras ou no relatrio de auditoria de otimizao de recursos 09. Freqentemente estima-se a relevncia em termos de valor, mas determinado item ou conjunto de itens de uma questo podem, por sua natureza ou caractersticas, torn-la relevante. Isto ocorre, por exemplo, no caso em que a legislao ou os regulamentos exigem que a questo seja apresentada em separado, independentemente do seu valor. 10. Alm de haver a possibilidade de determinada questo ser relevante em funo do seu valor e natureza, ela tambm pode ser em funo do seu contexto. Determinado item de uma questo pode, por exemplo, ser avaliado em relao: (a) situao geral apresentada pelas informaes financeiras; (b) ao total do qual ele faa parte; (c) a outras condies a ele associadas; e (d) ao seu valor em exerccios anteriores. 11. As EFSs freqentemente desempenham atividades que no so tpicas de auditoria, mas que contribuem para a melhor administrao pblica. So exemplos destas atividades: (a) compilao de dados sem a realizao de anlises importantes; (b) atividades de natureza jurdica; (c) prestao de informaes ao Congresso quanto ao exame de projetos oramentrios; (d) assistncia ao Congresso em sondagens

238

e consultas aos arquivos das EFSs; (e) atividades administrativas; e (f) atividades de processamento eletrnico de dados. Estas atividades proporcionam informaes valiosas aos responsveis pelas decises e devem ser comprovadamente de alta qualidade. 12. Em razo da estrutura e dos mtodos de algumas EFSs, certas normas de auditoria no so aplicveis a todos os aspectos de seu trabalho. Por exemplo, a natureza colegiada e jurdica da fiscalizao empreendida pelos Tribunais de Contas torna seu trabalho, em certos aspectos, fundamentalmente diferente das auditorias financeiras e de otimizao de recursos realizadas pelas EFSs com sistema hierrquico comandado por um Auditor Geral ou Controlador Geral. 13. Para garantir a realizao de um trabalho de alta qualidade, devemse seguir normas apropriadas. Os objetivos de determinado trabalho ou tarefa ditam as normas especficas a serem seguidas. Cabe a cada EFS estabelecer as diretrizes segundo as quais as normas da INTOSAI, ou outras normas especficas, devem ser seguidas na execuo dos seus vrios tipos de tarefas, a fim de garantir que o trabalho e seus resultados sejam de alta qualidade. 14. Os postulados bsicos de auditoria estipulam que: A EFS deve usar sua prpria capacidade de julgamento nas diversas situaes que se apresentem no exerccio de sua funo fiscalizadora. 15. As informaes comprobatrias desempenham um papel importante na deciso do auditor quanto seleo das questes e reas a serem auditadas, assim como quanto natureza, cronograma e extenso dos exames e procedimentos de auditoria. 16. A competncia legal da EFS est acima de quaisquer convenes contbeis ou de auditoria com as quais possa conflitar e, portanto, guarda uma relao significativa com as normas de auditoria empregadas pelas EFSs. Conseqentemente, as normas de auditoria da INTOSAI - e tambm quaisquer normas de auditoria de outras procedncias - no podem ser prescritivas nem de aplicao compulsria por parte da EFS ou de seu pessoal.

239

17. A EFS deve avaliar o grau de compatibilidade das normas de auditoria de outras procedncias com o exerccio de sua competncia legal. A EFS deve reconhecer, contudo, que as normas de auditoria da INTOSAI representam um consenso de opinies de auditores pblicos e procurar aplic-las quando forem compatveis com suas atribuies. A EFS deve, quando necessrio, procurar eliminar as incompatibilidades, a fim de permitir a adoo de normas apropriadas. 18. Em certos aspectos de sua competncia legal, em particular os relacionados com a auditoria de demonstraes financeiras, os objetivos da EFS podem ser similares aos do setor privado. Por conseguinte, normas do setor privado para a auditoria de demonstraes financeiras, emitidas por rgos normativos oficiais, podem ser aplicveis ao setor pblico. 19. Os postulados bsicos de auditoria estipulam ainda que: O maior grau de conscientizao da sociedade torna mais evidente a necessidade tanto de que as pessoas ou entidades gestoras de recursos pblicos cumpram sua obrigao de prestar contas, como de que este processo seja adequado e funcione eficazmente. 20. Em alguns pases, as disposies legais estabelecem que as entidades obrigadas a prestar contas apresentem relatrios ao Presidente, Rei ou Conselho de Estado, mas, na maioria deles, os relatrios so apresentados ao Poder Legislativo, diretamente, ou por intermdio do Poder Executivo. Certas EFSs tm poder judicante que exercido, dependendo do pas, sobre as contas, sobre os responsveis por elas ou at mesmo sobre os administradores. Os julgamentos e decises destas instituies constituem uma complementao natural da funo administrativa de auditoria de que esto incumbidas. 21. As empresas pblicas tambm so obrigadas a prestar contas e podem ter finalidades comerciais, como o caso de empresas criadas por lei ou por disposio do poder executivo ou de empresas nas quais o governo seja acionista majoritrio. Independentemente da forma como esto constitudas, de suas funes, do seu grau de autonomia ou do seu regime financeiro, tais entidades devem prestar contas, em ltima instncia, ao rgo legislativo superior.

240

22. Os postulados bsicos de auditoria estabelecem ainda que: A implantao, nos rgos pblicos, de sistemas adequados de informao, controle, avaliao e elaborao de relatrios, torna mais fcil o cumprimento da obrigao de prestar contas. Os administradores tm a responsabilidade de zelar para que os relatrios financeiros e outras informaes sejam corretas e suficientes, tanto na forma como no contedo. 23. Relatrios e demonstraes financeiras com dados corretos e suficientes so a expresso da situao financeira e dos resultados das operaes da entidade. Constitui tambm obrigao da entidade o desenvolvimento de um sistema prtico que fornea informaes pertinentes e confiveis. 24. Os postulados bsicos de auditoria estipulam que: De acordo com as necessidades do governo, as autoridades competentes devem promulgar normas de contabilidade aceitveis atinentes elaborao e divulgao dos relatrios financeiros. J as entidades auditadas devem adotar objetivos e metas de desempenho especficos e mensurveis. 25. As EFSs devem cooperar com os rgo s normatizadores da rea contbil, a fim de garantir a adequao das normas administrao pblica. 26. As EFSs tambm devem recomendar s entidades auditadas que estabeleam objetivos mensurveis e claramente explicitados, assim como metas de desempenho para estes objetivos. . Os postulados bsicos de auditoria estabelecem que: A aplicao efetiva de normas contbeis aceitveis devem resultar na apresentao fidedigna da situao financeira e dos resultados das operaes. 28. A premissa de que um pr-requisito para a fidedignidade das demonstraes seja a aplicao consistente de normas contbeis significa que a entidade auditada deve seguir aquelas que forem apropriadas s circunstncias e aplic-las de maneira sistemtica. O

241

auditor no deve considerar a observncia correta das normas contbeis como prova definitiva da apresentao fidedigna dos vrios relatrios financeiros. A fidedignidade constitui uma expresso da opinio do auditor que ultrapassa os limites da mera aplicao estrita de normas contbeis. Esta premissa refora a tese de que as normas de auditoria no passam de requisitos mnimos para a atuao do auditor. A deciso de ultrapassar este mnimo fica a seu critrio. 29. Os postulados bsicos de auditoria estipulam que: A existncia de um sistema de controle interno adequado reduz ao mnimo o risco de erros e irregularidades. 30. A entidade auditada, e no o auditor, responsvel pelo desenvolvimento de sistemas adequados de controle interno para proteger seus recursos. Tambm constitui sua obrigao garantir a existncia e o funcionamento de controles para assegurar tanto o cumprimento das leis e regulamentos aplicveis como a probidade e propriedade das decises tomadas. Contudo, isto no exime o auditor de apresentar propostas e recomendaes ao auditado cujos controles forem inadequados ou inexistentes. 31. Os postulados bsicos de auditoria estipulam que: O estabelecimento de disposies legais facilita a cooperao das entidades auditadas, tanto no que diz respeito manuteno dos dados pertinentes, necessrios avaliao global das atividades auditadas, quanto no que se refere ao acesso a todos esses dados. 32. A EFS deve ter acesso s fontes de informaes e de dados, assim como aos funcionrios e empregados da entidade auditada, a fim de se desincumbir eficientemente de suas responsabilidades de auditoria. O estabelecimento de disposies legais que garantam este acesso do auditor s informaes e ao pessoal contribuir para reduzir futuros problemas neste campo. 33. Os postulados bsicos de auditoria estipulam que:

242

Todas as atividades de fiscalizao da EFS devem desempenhadas no exerccio de sua competncia legal.

ser

34. As EFSs geralmente so institudas pelo rgo legislativo superior ou por disposio constitucional. Em alguns casos, ao invs de disposies legais especficas, a praxe que rege certos aspectos de suas atribuies. Via de regra, a lei ou regulamento estabelece a forma de constituio da EFS (por exemplo: tribunal, conselho, comisso, rgo oficial ou ministrio). Tambm estabelece os termos e condies da competncia, durao, poderes, deveres, funes, responsabilidades gerais e outras questes relativas ao exerccio do cargo de seus titulares e ao cumprimento de suas respectivas funes e deveres. 35.Qualquer que seja o seu sistema organizacional, a funo essencial da EFS assegurar e promover o cumprimento da obrigao de prestar contas no setor pblico. Em alguns pases a EFS um Tribunal, integrado por juzes, e que tem autoridade sobre os responsveis por contas que lhe devam ser prestadas. Em virtude desta funo judicante, a EFS precisa assegurar-se de que toda pessoa responsvel por recursos pblicos lhe preste contas e esteja, neste sentido, sujeita sua fiscalizao. H uma importante relao complementar entre este poder judicante e as outras caractersticas da auditoria. Estas caractersticas devem ser encaradas como parte da lgica dos objetivos gerais perseguidos pelo controle externo e mais especificamente daqueles relacionados com a gesto contbil. 36. O mbito geral da fiscalizao pblica abrange regularidade e de otimizao de recursos. 37. A auditoria de regularidade tem por objetivo: (a) certificar que as entidades responsveis cumpriram sua obrigao de prestar contas, o que envolve o exame e a avaliao dos registros financeiros e a emisso de parecer sobre as demonstraes financeiras; (b) emitir parecer sobre as contas do governo; (c) auditar os sistemas e as operaes financeiras, incluindo o exame da observncia s disposies legais e regulamentares aplicveis; as auditorias de

243

(d) auditar o controle interno e as funes da auditoria interna; (e) auditar a probidade e a propriedade das decises administrativas tomadas pela entidade auditada e (f) informar sobre quaisquer outros assuntos, decorrentes ou relacionados com a auditoria, que a EFS considere necessrio revelar. 38. A auditoria de otimizao de recursos preocupa-se verificar a economia, a eficincia e a eficcia, e tem por objetivo: em

(a) determinar se a administrao desempenhou suas atividades com economia, de acordo com princpios, prticas e polticas administrativas corretas; (b) determinar se os recursos humanos, financeiros e de qualquer outra natureza so utilizados com eficincia, incluindo o exame dos procedimentos de mensurao e controle do desempenho e as providncias adotadas pelas entidades auditadas para sanar as deficincias detectadas e (c) determinar a eficcia do desempenho das entidades auditadas em relao ao alcance de seus objetivos e avaliar o verdadeiro efeito de suas atividades em comparao com o efeito esperado. 39. Pode haver, na prtica, uma sobreposio entre as auditorias de regularidade e de otimizao de recursos e, neste caso, a classificao da auditoria depender de seu objetivo principal. 40. Em muitos pases, a competncia legal da EFS com relao auditoria de otimizao de recursos no inclui a verificao da orientao poltica dos programas de governo. De qualquer modo, essa competncia deve definir claramente os poderes e responsabilidades da EFS quanto auditoria de otimizao de recursos em todas as reas da atividade governamental, a fim de facilitar, entre outras coisas, a aplicao de normas de auditoria apropriadas. Em alguns pases, as disposies constitucionais ou legais em vigor nem sempre conferem EFS poderes para examinar a "eficcia" nem a "eficincia" da administrao financeira do Executivo. Nestes casos, a avaliao da propriedade ou da utilidade das decises administrativas, bem como da

244

eficcia da administrao, cabe a Ministros, a quem se atribui a tarefa de organizar os servios administrativos, sendo eles responsveis pela sua gesto perante o Legislativo. A expresso que parece ser a mais adequada, neste caso, para descrever as auditorias que ultrapassam os limites tradicionais da regularidade e da legalidade "auditoria da boa gesto". Tal auditoria no busca efetuar um exame crtico da eficcia nem da eficincia no uso dos recursos financeiros, mas sim proceder a uma anlise da despesa pblica luz dos princpios gerais da boa administrao. Os dois tipos de auditorias - de regularidade e de gesto - podem, na prtica, ser realizados concomitantemente, ainda mais que so mutuamente reforadores: a auditoria de regularidade ser preparatria para a de gesto, e a ltima levando correo de situaes causadoras de irregularidades. 41. O cumprimento da obrigao de prestar contas no setor pblico ser promovido mais efetivamente quando a competncia legal da EFS permitir-lhe executar ou dirigir a execuo de auditorias de regularidade e de otimizao de recursos em todas as oraganizaes pblicas. 42. Os postulados bsicos de auditoria estipulam que: As EFSs devem aperfeioar as tcnicas usadas para auditar a validade dos procedimentos de mensurao do desempenho. 43. O aumento das funes dos auditores requer deles o aperfeioamento e a elaborao de novas tcnicas e metodologias para avaliar se as entidades auditadas usam procedimentos corretos e vlidos de mensurao do desempenho. Os auditores devem, para tanto, fazer uso de tcnicas e metodologias de outras disciplinas. 44. Os postulados bsicos de auditoria estabelecem que: As EFSs devem evitar conflitos de interesses entre o auditor e a entidade auditada. 45. A EFS desempenha seu papel realizando auditorias nas entidades obrigadas a prestar contas e relatando os resultados. Para tanto, a EFS necessita preservar sua independncia e objetividade, o

245

que ser mais fcil mediante a aplicao de normas gerais de auditoria apropriadas. 46. A extenso da competncia legal da EFS determinar a extenso das normas de auditoria a serem aplicadas. 6.4. NORMAS GERAIS DE AUDITORIA PBLICA 47. Este captulo trata das normas gerais de auditoria pblica, as quais estabelecem os requisitos para que o auditor e/ou a instituio fiscalizadora possam desempenhar, com competncia e eficcia, as tarefas a que se referem as normas aplicveis execuo da auditoria e elaborao de relatrios. 48. As normas de auditoria compreendem, por um lado, normas aplicveis tanto aos auditores quanto EFS e, por outro, normas aplicveis apenas EFS. As normas comuns a ambos so: (a) O auditor e a EFS devem ser independentes; (b) O auditor e a EFS devem possuir a competncia necessria e (c) O auditor e a EFS devem agir com o devido zelo profissional e cuidado ao observarem as normas de auditoria da INTOSAI. Isto inclui o devido zelo profissional ao especificar, reunir e avaliar informaes probatrias e ao relatar suas constataes, concluses e recomendaes. 49. As normas gerais de auditoria aplicveis apenas EFS estabelecem que devem ser adotadas polticas administrativas e procedimentos para: (a) Recrutar pessoal com a adequada qualificao; (b) Aperfeioar e treinar seu pessoal a fim de capacit-lo a desempenhar suas tarefas com eficcia, assim como definir critrios para a promoo dos auditores e demais servidores; (c) Preparar manuais, guias e instrues para a execuo das auditorias; (d) Aproveitar a formao tcnica e experincia profissional dos seus auditores e identificar os setores onde haja carncia de conhecimentos

246

tcnicos; fazer uma boa distribuio das tarefas de auditoria entre o pessoal, segundo sua especialidade, designando um nmero suficiente de pessoas para cada auditoria e realizar um planejamento e uma superviso adequados para alcanar as metas preestabelecidas com o zelo profissional e empenho devidos e (e) Revisar a eficincia e a eficcia de suas normas e procedimentos internos.
Independncia

50. As normas gerais aplicveis tanto ao auditor quanto a EFS estabelecem: O auditor e a EFS devem ser independentes. Os pargrafos seguintes explicam a independncia como uma norma de auditoria. Especificamente, os pargrafos 53-57 explicam a independncia em relao ao legislativo; os pargrafos 58-68 explicamna em relao ao executivo e os pargrafos 69-73 em relao entidade auditada. 51. Qualquer que seja a forma de governo, a necessidade de se proceder com independncia e objetividade na auditoria vital. Um grau adequado de independncia tanto em relao ao poder legislativo como ao executivo essencial para a execuo da auditoria e para a credibilidade dos seus resultados. 52. Critrios para o estabelecimento e manuteno da adequada independncia da EFS podem ser fixados de forma mais fcil e clara nos pases onde o poder legislativo for distinto do executivo (quer sejam ou no os membros do poder executivo tambm membros do legislativo). Uma vez que isto ocorre num grande nmero dos pases integrantes da INTOSAI, estas normas estabelecem os critrios para a independncia das EFSs destes pases, sendo necessrio modific-los e adapt-los para os demais pases. 53. O poder legislativo um dos principais beneficirios dos servios da EFS. A competncia legal da EFS provm da Constituio ou de outras disposies legais e uma caracterstica geral de sua funo fornecer informaes ao legislativo.

247

Espera-se que a EFS trabalhe estreitamente com o poder legislativo, inclusive com quaisquer de suas comisses encarregadas de examinar os relatrios da EFS. Tal cooperao pode contribuir para a eficaz continuidade do trabalho da EFS. Da mesma forma, os resultados importantes da fiscalizao da execuo oramentria do governo e dos rgos da administrao pblica, assim como, as controvrsias e desentendimentos com os rgos auditados, devem ser levados ao conhecimento do legislativo por meio de relatrio ou comunicao especial. Comisses especiais do legislativo podem ser encarregadas de examinar, na presena de Ministros, de representantes dos rgos auditados e de outros representantes, as observaes dos relatrios e comunicaes especiais da EFS. O estreito vnculo entre o legislativo e a EFS pode tambm ser implementado por meio de um exame do oramento, assim como pela assistncia tcnica ao trabalho das comisses parlamentares incumbidas de examinar os projetos oramentrios. 54. A EFS pode fornecer aos membros do legislativo resumos de fatos constantes dos relatrios de auditoria, mas importante que a EFS se mantenha margem de influncias polticas, a fim de preservar a imparcialidade no desempenho de suas funes fiscalizadoras. Isto implica que a EFS no seja susceptvel a interesses polticos particulares nem d a impresso de s-lo. 55. Embora a EFS precise observar as leis, sua independncia exige que no se sujeite ao comando do legislativo ao programar, planejar e executar suas auditorias. A EFS precisa de liberdade para estabelecer prioridades e programar seu trabalho de acordo com sua competncia legal e tambm para adotar metodologias apropriadas s auditorias a serem realizadas. Em alguns pases, a fiscalizao da administrao financeira do executivo constitui uma prerrogativa do Parlamento ou Assemblia Nacional; isto pode tambm ocorrer com a fiscalizao da receita e da despesa, em nvel regional, onde o controle externo cabe assemblia legislativa. Nestes casos, a fiscalizao realizada em nome do legislativo, sendo conveniente que a EFS leve em conta seus pedidos de investigaes especficas, ao programar as tarefas de auditoria. Contudo, importante que a EFS mantenha sua liberdade de

248

determinar a forma de conduzir todas as suas atividades, inclusive as tarefas solicitadas pelo Parlamento. 56. conveniente que a legislao estabelea os requisitos mnimos necessrios elaborao dos relatrios, incluindo os assuntos sujeitos a auditoria, e fixando prazos razoveis para sua apresentao. Alm disso, a existncia de disposies flexveis referentes aos relatrios a serem apresentados ao legislativo, sem restries quanto ao seu contedo e periodicidade, contribuiria para a manuteno da independncia da EFS. 57. O Poder Legislativo precisa prover a EFS com recursos suficientes. Por sua vez, ela deve responder por estes recursos, assim como, pelo exerccio eficaz de sua competncia legal. 58. O Poder Executivo e a EFS podem ter em comum certo interesse em promover a accountability no setor pblico. Entretanto, a relao precpua da EFS para com o executivo deve corresponder de um auditor externo. Como tal, os relatrios da EFS auxiliam o executivo ao apontarem as deficincias da administrao e recomendarem medidas saneadoras. A EFS deve tomar cuidado no sentido de evitar participar de atividades da alada do executivo que possam prejudicar sua independncia e objetividade no cumprimento de suas funes. 59. importante para a independncia da EFS que o executivo no tenha nenhum poder de ingerncia sobre o desempenho de suas funes. A EFS no deve ser obrigada a executar, modificar ou abster-se de realizar determinadas auditorias, nem tampouco retirar ou alterar constataes, concluses e recomendaes. 60. Uma certa cooperao entre a EFS e o executivo recomendvel em determinadas reas. A EFS deve estar apta para, com presteza, assessorar o executivo em questes relativas a normas e diretrizes contbeis e aspectos formais das demonstraes financeiras. A EFS deve assegurar-se de que, ao prestar tal assessoramento, no estar assumindo qualquer compromisso explcito ou implcito que impea o exerccio independente de sua competncia legal. 61. A preservao da independncia da EFS no impede que o executivo lhe proponha a auditoria de certos assuntos. Entretanto, para que a EFS exera sua independncia plenamente deve ser-lhe facultado

249

recusar qualquer destas propostas. fundamental para o conceito de independncia da EFS que as decises quanto ao trabalho de auditoria, inclusive o programa, caibam, em ltima instncia, prpria EFS. 62. O provimento de recursos a EFS constitue um aspecto delicado ao seu relacionamento com o executivo. Como reflexo de diferenas constitucionais e institucionais, as disposies que regem provimento de recursos EFS podem estar relacionadas, de vrias formas, situao financeira e poltica de execuo da despesa do executivo. Em contrapartida, para promover o cumprimento eficaz da obrigao de prestar contas, a EFS precisa contar com os recursos necessrios ao desempenho satisfatrio de suas atribuies. 63. A EFS deve comunicar ao legislativo qualquer imposio em matria de recursos ou quaisquer outras restries, por parte do executivo, que possam cercear o exerccio de sua competncia legal. 64. A legislao que dispe sobre a competncia legal da EFS deve prever seu livre e total acesso a todas as instalaes e registros referentes s entidades e operaes auditadas, devendo ainda conferir EFS poderes suficientes para obter informaes pertinentes das pessoas ou entidades que as possuam. 65. O poder executivo tambm deve, por praxe ou imposio legal, permitir o acesso da EFS s informaes confidenciais que sejam necessrias e pertinentes para o cumprimento de suas funes. 66. A existncia de condies que definam o tempo de permanncia no cargo dos titulares das EFSs, pode contribuir para a sua independncia em relao ao executivo. Por exemplo, os titulares das EFSs podem ser designados para ocupar o cargo por um longo perodo fixo de tempo ou ento at que atinjam uma idade limite para a aposentadoria. Por outro lado, condies que obriguem a EFS a sujeitar-se vontade do executivo, exercero uma influncia negativa sobre sua independncia. Assim sendo, desejvel que, em princpio, ao se estabelecerem as condies para o trmino do exerccio do cargo ou para a destituio do seu titular, sejam adotadas disposies similares s aplicadas aos cargos do Poder Judicirio ou assemelhados.

250

A independncia dos membros das EFSs que exercem funo judicante e que freqentemente so organizadas de forma colegiada, deve ser garantida de vrios modos, particularmente pelo princpio da inamovibilidade dos juizes, pela prerrogativa do exerccio do poder judicante, pela definio de sua situao perante a lei e pela sua independncia como auditor. 67. A fim de que a EFS no apenas exera suas funes com independncia do executivo, mas tambm para que isto seja manifestado claramente, importante que sua competncia legal e posio independente sejam bem compreendidas pela sociedade. A EFS deve, ao surgirem oportunidades adequadas, promover um trabalho educativo neste sentido. 68. A independncia funcional da EFS no impede que ela coordene, com rgos do Poder Executivo, certos aspectos de sua administrao, tais como relaes trabalhistas, administrao de pessoal, administrao do patrimnio ou aquisio conjunta de equipamentos e materiais. Os rgos do executivo no devem, entretanto, tomar decises que possam por em risco a independncia da EFS no exerccio de sua competncia legal. 69. A EFS deve permanecer independente das entidades auditadas. Contudo, deve procurar promover, entre essas entidades, a compreenso de seu papel e funo, objetivando manter com elas um bom relacionamento que possa ajudar a EFS a obter informaes espontneas e fidedignas, bem como a conduzir discusses numa atmosfera de respeito e compreenso mtuos. Segundo este pensamento, mesmo preservando sua independncia, a EFS pode consentir em participar de reformas planejadas pelo governo em reas envolvendo contas pblicas ou legislao financeira ou pode tambm anuir em ser consultada, quando da elaborao de projetos de leis ou outras disposies legais que afetam suas atribuies e poderes. Contudo, nestes casos, a EFS no deve interferir na administrao do governo e sim cooperar com certos rgos, prestando-lhes assistncia tcnica ou oferecendo-lhes sua experincia administrativa e financeira. 70. Ao contrrio da auditoria do setor privado, onde se estipula o trabalho do auditor num contrato de prestao de servios, a entidade auditada no mantm uma relao de cliente para com a EFS. Esta ltima deve ser livre e imparcial no desempenho de sua

251

competncia legal e levar em considerao as opinies da administrao ao formular seus pareceres, concluses e recomendaes de auditoria, sem assumir, todavia, qualquer responsabilidade perante a administrao da entidade auditada quanto ao mbito ou natureza de sua auditoria. 71. A EFS no deve tomar parte na administrao nem nas atividades das entidades auditadas. Os auditores no devem ser membros de conselhos diretores e, caso necessitem prestar algum assessoramento, devem faz-lo sob a forma de sugesto ou recomendao de auditoria, deixando isto bem claro. 72. O auditor da EFS que mantiver estreitas relaes com a administrao da entidade auditada, sejam sociais, de parentesco ou de qualquer outro tipo, que possam provocar uma diminuio de sua objetividade, no dever ser designado para auditar essa entidade. 73. O pessoal da EFS deve abster-se de instruir funcionrios da entidade auditada quanto s suas obrigaes. No caso de a EFS resolver designar funcionrios para atuarem permanentemente junto entidade auditada, com o fim de facilitar a fiscalizao contnua de suas operaes, programas e atividades, estes funcionrios no devem participar de nenhum processo de deciso nem de autorizao que seja da responsabilidade da administrao da entidade auditada. 74. Para obter assistncia em geral de profissionais experientes, a EFS pode cooperar com instituies acadmicas e manter relaes formais com associaes profissionais, desde que no comprometam sua independncia e objetividade.
Competncia

75. As normas gerais aplicveis tanto ao auditor quanto a EFS estabelecem que: O auditor e a EFS devem possuir a competncia necessria. Os pargrafos seguintes explicam a competncia como norma de auditoria. 76. Em virtude de sua competncia legal, a EFS geralmente deve elaborar e relatar pareceres, concluses e recomendaes de auditoria. Em algumas EFSs esta obrigao

252

prerrogativa do seu titular e, nas de estrutura colegiada, da prpria instituio. As discusses no seio da EFS imprimem objetividade e autoridade aos pareceres e decises. Nas EFSs colegiadas os pareceres e decises finais representam a opinio da organizao como um todo, mesmo quando a ao for tomada ou exercida por unidades que constituam subdivises da entidade, embora conservando sua competncia como, por exemplo, uma Cmara, Cmara Mista ou seo de uma Cmara. Possuindo a EFS um nico titular, todos os pareceres e decises so proferidas por ele ou em seu nome. 77. Uma vez que os deveres e responsabilidade atribudos EFS so, portanto, fundamentais para o cumprimento da obrigao de se prestar contas no setor pblico, a EFS deve aplicar em suas auditorias mtodos e prticas da mais alta qualidade. Cabe-lhe formular procedimentos para garantir o exerccio pleno de suas responsabilidades quanto aos relatrios de auditoria. Para tanto, indispensvel a total observncia de suas normas, planos, mtodos e superviso, tanto por parte do pessoal da EFS como dos especialistas de procedncia externa. 78. A EFS precisa determinar a variedade de conhecimentos tcnicos e de experincia necessria ao desempenho eficaz de sua competncia legal. Qualquer que seja a natureza da auditoria, ela deve ser realizada por pessoas cuja formao e experincia correspondam natureza, mbito e complexidade do trabalho de auditoria. A EFS deve contar com uma gama completa de mtodos atualizados de auditoria, inclusive tcnicas de anlise de sistemas, mtodos analticos de exame e de amostragem estatstica e de auditoria de sistemas informatizados. 79. Quanto mais ampla e irrestrita for a natureza da competncia legal da EFS, mais complexa tornar-se- a tarefa de garantir a qualidade de todo o seu trabalho. Assim, poderes que deixem a critrio da EFS a frequncia com que deve realizar suas auditorias, bem como a natureza de seus relatrios, requerem dela uma elevado nvel gerencial.
Zelo Profissional

80. As normas gerais aplicveis tanto ao auditor quanto a EFS estabelecem que:

253

O auditor e a EFS devem agir com o devido zelo profissional e interesse ao observarem as normas de auditoria da INTOSAI. Isto inclui o devido zelo profissional ao especificar, reunir e avaliar informaes probatrias e ao relatar suas constataes, concluses e recomendaes. Os pargrafos seguintes explicam o zelo profissional como norma de auditoria. 81. A EFS deve proceder e demonstrar que procede com objetividade nas auditorias dos rgos e empresas pblicas. Deve tambm ser imparcial em suas avaliaes e nos seus relatrios de auditoria. 82. A qualidade do trabalho e dos conhecimentos tcnicos deve corresponder complexidade de cada auditoria especfica. Os auditores precisam estar atentos para situaes, falhas de controle, impropriedades contbeis, erros e operaes ou resultados incomuns que possam ser indcios de fraude, gastos imprprios ou ilegais, operaes no autorizadas, desperdcio, ineficincia ou improbidade. 83. Quando instituies autorizadas ou reconhecidas estabelecerem normas ou critrios para a contabilidade e para os relatrios das empresas pblicas, a EFS poder us-los em seus exames. 84. Quando a EFS valer-se de especialistas de procedncia externa para prestar-lhe assessoramento, deve faz-lo com o devido zelo profissional, verificando se eles tm competncia e capacidade para realizar o respectivo trabalho. Esta norma tambm se aplica ao se contratarem auditores externos. Ademais, deve-se tomar cuidado para garantir que, neste tipo de contrato, fique estipulado que a definio do planejamento, do mbito, da execuo e do relatrio da respectiva auditoria caber EFS. 85. Caso a EFS, no cumprimento de suas funes, recorra ao assessoramento de especialistas de procedncia externa, as normas que recomendam agir com o devido zelo profissional, nessas situaes, tambm tm uma estreita relao com a manuteno da qualidade do trabalho. O auxlio profissional de especialistas externos no exime a EFS da responsabilidade pelas opinies formadas ou concluses tiradas no trabalho de auditoria.

254

86. Quando a EFS usar o trabalho de outros auditores, deve aplicar os procedimentos adequados para ter certeza de que eles agiram com o devido zelo profissional e observaram as normas de auditoria pertinentes, podendo revisar seu trabalho para comprovao da qualidade. 87. As informaes sobre a entidade auditada, obtidas em funo do trabalho de auditoria, no devem ser usadas para fins que extrapolem o mbito da auditoria nem que no sejam os necessrios para a elaborao do parecer e do relatrio do auditor. fundamental que a EFS mantenha sigilo sobre os assuntos e informaes de auditoria obtidas em funo de seu trabalho. Contudo, a EFS deve ter a faculdade de comunicar s autoridades judiciais competentes quaisquer ilegalidades. Normas gerais aplicveis apenas a EFS: 88. Estas normas estabelecem que:

As EFSs devem adotar polticas administrativas e procedimentos para recrutar pessoal com a adequada qualificao. Os pargrafos seguintes explicam o recrutamento de pessoal como norma de auditoria. 89. O pessoal da EFS deve possuir formao de nvel superior apropriada, bem como ser adequadamente capacitado e experiente. A EFS deve estabelecer e revisar regularmente os requisitos mnimos de formao profissional exigidos para a nomeao de auditores. 90. As normas gerais aplicveis s EFSs estabelecem que:

As EFSs devem adotar aperfeioar e treinar seu desempenhar suas tarefas critrios para promoo dos

diretrizes e procedimentos para pessoal, a fim de capacit-lo a com eficcia, assim como definir auditores e demais servidores.

255

Os pargrafos seguintes explicam o treinamento e o aperfeioamento como norma de auditoria. 91. A EFS deve tomar as medidas cabveis para proporcionar um contnuo aperfeioamento profissional a seus funcionrios, oferecendolhes, quando conveniente, treinamento dentro da prpria instituio, e incentivando-os a freqentar cursos externos. 92. A EFS deve manter um cadastro das qualificaes profissionais de seu pessoal com o fim de facilitar o planejamento das auditorias, bem como identificar suas necessidades de aperfeioamento profissional. 93. A EFS deve fixar e revisar periodicamente critrios para a promoo de seus auditores e demais servidores, inclusive os requisitos de formao profissional. 94. A EFS deve tambm estabelecer e manter critrios e procedimentos para o aperfeioamento profissional de seu pessoal nas tcnicas e mtodos de auditoria aplicveis diversidade do seu trabalho.

95. Os funcionrios da EFS devem ter um bom conhecimento do setor pblico, inclusive de aspectos, tais como o papel do legislativo, as normas legais e institucionais que regem o funcionamento do executivo e os estatutos das empresas pblicas. Da mesma forma, o pessoal especializado em auditoria deve possuir conhecimentos suficientes das normas, diretrizes, procedimentos e prticas de auditoria da EFS. 96. O exame de sistemas financeiros, de registros contbeis e demonstraes financeiras requer conhecimentos de contabilidade e de disciplinas afins, assim como da legislao aplicvel e das disposies do executivo relacionadas com a obrigao de prestar contas por parte da entidade auditada. Por outro lado, a auditoria de otimizao de recursos pode exigir, alm destes conhecimentos, treinamento em outras reas como administrao, gerenciamento, economia e cincias sociais. 97. A EFS deve incentivar seu pessoal a filiar-se a associaes profissionais relacionadas com seu trabalho e a participar de suas atividades.

256

98. ainda que:

As normas gerais aplicveis apenas s EFSs estabelecem

As EFSs devem adotar diretrizes e procedimentos para preparar manuais, guias e instrues para a execuo das auditorias. Os pargrafos seguintes explicam os manuais, guias e instrues como norma de auditoria. 99. A orientao do pessoal da EFS por meio de circulares, bem como a existncia de um manual de auditoria atualizado, contendo as diretrizes, normas e prticas da EFS, so importantes para a manuteno da qualidade das auditorias. 100. que: As normas gerais aplicveis apenas s EFSs estabelecem

As EFS devem adotar diretrizes e procedimentos para aproveitar a formao tcnica e experincia profissional dos seus funcionrios e identificar os setores onde haja carncia de conhecimentos tcnicos; fazer uma boa distribuio das tarefas de auditoria entre o pessoal, segundo sua especialidade, designando um nmero suficiente de pessoas para cada auditoria; e realizar um planejamento e uma superviso adequados para alcanar as metas preestabelecidas com o zelo profissional e empenho devidos. Os pargrafos seguintes tcnicos como normas de auditoria. explicam os conhecimentos

101. Deve-se avaliar os recursos necessrios para cada auditoria, com o fim de se designar profissionais devidamente especializados para o trabalho e de se estabelecer um controle sobre os recursos humanos a serem utilizados na auditoria. 102. O grau de especializao dos recursos humanos para cada auditoria especfica varia segundo o tipo da auditoria. No preciso que cada auditor seja especialista em todos os assuntos da competncia legal das EFSs. Contudo, as diretrizes e os procedimentos

257

usados na designao de pessoal para a auditoria devem procurar distribuir os especialistas de acordo com a natureza do trabalho. Assim, a equipe formada reunir a especializao e a experincia necessrias quela auditoria especfica. 103. A EFS deve ter a faculdade de recrutar especialistas de procedncia externa caso a boa execuo do trabalho assim o exija, para que as constataes, concluses e recomendaes de auditoria sejam claras, bem fundamentadas e reflitam uma adequada compreenso do assunto objeto de auditoria. Compete a EFS julgar, de acordo com as circunstncias, se seus prprios auditores atendem s suas necessidades ou se deve recorrer a especialistas externos. 104. O estabelecimento de diretrizes e procedimentos para a superviso das auditorias constitui um importante fator para que as EFSs desempenhem suas funes com um nvel apropriado de competncia. A EFS deve fazer com que as auditorias sejam planejadas e supervisionadas por auditores competentes, conhecedores de suas normas e mtodos e familiarizados com as particularidades da rea em questo. 105. Quando a EFS tiver competncia legal para auditar as demonstraes financeiras do poder executivo como um todo, as equipes encarregadas deste trabalho devem estar capacitadas para realizar uma avaliao coordenada dos sistemas contbeis dos diferentes rgos, assim como das formas de coordenao e dos mecanismos de controle do rgo central. Estas equipes devem conhecer os respectivos sistemas de contabilidade e de controle do governo, bem como ter suficiente domnio das tcnicas usadas pela EFS neste tipo de auditoria. 106. A menos que a EFS esteja capacitada para realizar, dentro de um prazo razovel, todas as auditorias pertinentes, inclusive auditorias de otimizao de recursos de todas as operaes de cada entidade auditada, so necessrios critrios para determinar que atividades de auditoria, em cada ciclo ou perodo de tempo, daro a maior garantia possvel de que cada entidade auditada est cumprindo a accountability.

258

107. Ao definir a distribuio de seus recursos entre as diferentes atividades de auditoria, a EFS deve dar prioridade s tarefas que precisam, por lei, ser realizadas dentro de um prazo especfico. Deve-se dar especial ateno ao planejamento estratgico a fim de se identificar a ordem adequada de prioridade das auditorias que, a seu juzo, a EFS pretenda realizar. 108. A EFS deve ser criteriosa com as informaes disponveis ao determinar suas prioridades, para que seja mantida a qualidade do trabalho no exerccio de sua competncia legal. A manuteno de um arquivo de dados sobre a estrutura, funes e operaes das entidades auditadas auxiliar a EFS a identificar reas significativas ou vulnerveis ou, ainda, que precisem ter sua administrao melhorada. 109. As autoridades competentes da EFS devem dar sua devida autorizao antes do incio de cada auditoria. Esta autorizao deve indicar claramente osobjetivos da auditoria, seu mbito e alvo, os recursos humanos a serem usados em termos de especializao e quantidade, os procedimentos de reviso do seu andamento em ocasies oportunas e as datas para a concluso dos trabalhos e para a entrega do respectivo relatrio. 110. que: As normas gerais aplicveis apenas s EFS estabelecem

As EFSs devem adotar diretrizes e procedimentos para revisar a eficincia e a eficcia de suas normas e procedimentos internos. Os pargrafos seguintes explicam as revises para garantir a qualidade do trabalho como uma norma de auditoria. 111. Por ser importante que seu trabalho de auditoria apresente um alto nvel de qualidade, as EFSs devem prestar especial ateno aos programas que visem garantir essa qualidade, a fim de melhorar a execuo e os resultados de suas auditorias. Os benefcios advindos de tais programas tornam essencial a destinao de recursos suficientes para este fim. importante que o valor dos recursos usados nestes programas corresponda aos benefcios a serem obtidos.

259

112. para:

As EFSs devem implantar sistemas e procedimentos

(a) confirmar se os mecanismos de garantia da qualidade de todo o trabalho funcionam satisfatoriamente; (b) assegurar a qualidade dos relatrios de auditoria e (c) promover melhorias e evitar a repetio de falhas113. Como forma adicional de assegurar a qualidade do seu desempenho, alm da superviso das atividades de auditoria por parte do pessoal hierarquicamente responsvel por elas, aconselhvel que as EFSs estabeleam procedimentos prprios para garantir a qualidade do seu trabalho. Por exemplo, o planejamento, a execuo e o relatrio de auditorias escolhidas por amostragem podem sofrer uma minuciosa reviso por parte de funcionrios devidamente qualificados no envolvidos nestas auditorias, consultando-se os respectivos dirigentes sobre os resultados dos procedimentos internos de garantia da qualidade e informando-se periodicamente s autoridades superiores da EFS. 114. Convm que as EFSs instituam um sistema prprio de auditoria interna, dotado de amplos poderes, para ajud-las a administrar eficazmente suas atividades e a manter a qualidade do seu trabalho. 115. A qualidade do trabalho das EFSs pode melhorar com o fortalecimento dos seus sistemas de reviso interna e, possivelmente, mediante a avaliao independente deste trabalho. 116. Em certos pases, a auditoria de regularidade e legalidade assume a forma de um controle preventivo da despesa pblica, mediante sua aprovao pela EFS. 117. Geralmente, entende-se por auditoria preventiva aquela realizada a tempo de ainda permitir instituio de auditoria evitar a execuo de um ato considerado irregular. 118. Enquanto a auditoria a posteriori pode apenas constatar as irregularidades aps terem ocorrido e ser tarde demais para corrigi-las, a auditoria a priori, ao contrrio, implica em ao

260

imediata: possibilidade de impugnao da despesa em caso de irregularidade de natureza jurdica ou contbil verificada pela EFS. 119. Algumas EFSs colaboram na criao e/ou reviso e aprovao de sistemas contbeis e posteriormente revisam o funcionamento destes sistemas. 120. As EFSs devem verificar a observncia das normas aplicveis, tanto nas auditorias a priori, como nas a posteriori, bem como se so documentados os desvios destas normas eventualmente considerados apropriados. 6.5. NORMAS DE PROCEDIMENTO NA EXECUO DE AUDITORIA PBLICA 121. A finalidade das normas de procedimento na execuo da auditoria pblica estabelecer os critrios ou a forma geral das tticas ou aes intencionais, sistemticas e equilibradas que o auditor tem que seguir. Estas tticas e aes representam as regras de inspeo que o auditor implementa, em sua busca de informaes probatrias, visando a alcanar um determinado resultado. 122. Estas normas de procedimentos ditam as formas de execuo e gerenciamento das atividades de auditoria. Relacionam-se com as normas gerais de auditoria que estabelecem os requisitos bsicos para a realizao das atividades a que se referem estas normas de procedimentos. Tambm se relacionam com as normas para a elaborao dos relatrios, as quais tratam da questo da comunicao na auditoria, uma vez que os resultados decorrentes do cumprimento destas normas de procedimento constituem a principal fonte para o contedo dos pareceres ou relatrios. 123. As normas de procedimento na execuo da auditoria pblica aplicveis a todos os tipos de auditorias so: (a) O auditor deve planejar suas auditorias com o objetivo de garantir que sejam de alta qualidade, bem como, executadas de forma econmica, eficiente, eficaz e oportuna; (b) O trabalho do pessoal encarregado da auditoria, em todos os seus nveis e fases, deve ser adequadamente supervisionado durante sua

261

execuo e um funcionrio hierarquicamente superior deve revisar a documentao obtida; (c) O auditor, ao definir a extenso e o mbito da auditoria, deve estudar e avaliar a confiabilidade do controle interno; (d) Nas auditorias de regularidade (financeira e cumprimento legal) deve-se verificar a observncia das leis e regulamentos aplicveis. O auditor deve planejar tticas e procedimentos capazes de garantir adequadamente a deteco de erros, irregularidades e atos ilegais que possam ter um efeito direto e significante sobre os valores registrados nas demonstraes financeiras ou sobre os resultados das auditorias de regularidade. O auditor tambm deve estar atento a possveis atos ilegais que possam ter um efeito indireto e significante sobre as demonstraes financeiras ou sobre os resultados das auditorias de regularidade. Nas auditorias de otimizao de recursos, deve-se avaliar a observncia das leis e regulamentos aplicveis, sempre que necessrio, para satisfazer os objetivos da auditoria. O auditor deve planejar a auditoria de forma a garantir adequadamente a deteco de atos ilegais que possam afetar de forma significante os objetivos da auditoria. Deve, ainda, estar alerta para situaes ou operaes indicadoras de atos ilegais que possam ter um efeito indireto sobre os resultados da auditoria. A auditoria de regularidade constitui uma parte essencial da auditoria pblica. Um dos mais importantes objetivos que este tipo de auditoria atribui s EFSs o de assegurar, por todos os meios sua disposio, a integridade e a validade do oramento e das contas pblicas. Isto faz com que o Parlamento e outros destinatrios dos relatrios de auditoria tenham certeza quanto ao volume e crescimento das obrigaes do governo. Para atingir este objetivo, as EFSs examinam as contas e demonstraes financeiras da administrao pblica com o intuito de garantir que todas as operaes tenham sido corretamente contradas, concludas, autorizadas, liquidadas e registradas. A ausncia de irregularidades resulta geralmente na concesso de quitao; (e) Deve-se obter informaes probatrias que sejam adequadas, pertinentes e razoveis para fundamentar a opinio e as concluses do

262

auditor quanto organizao, programa, atividade ou funo auditada e (f) Na auditoria de regularidade (financeira e de cumprimento legal) e, quando for o caso, em outros tipos de auditoria, o auditor deve analisar as demonstraes financeiras para verificar a observncia de normas contbeis aceitveis na elaborao e divulgao dos relatrios financeiros. A anlise das demonstraes financeiras deve ser feita visando proporcionar uma fundamentao slida que permita a expresso de um parecer sobre elas.
Planejamento

124. As normas de procedimento na execuo da auditoria prescrevem que: O auditor deve planejar suas auditorias com o objetivo de garantir que sejam de alta qualidade, bem como sejam executadas de forma econmica, eficiente, eficaz e oportuna. Os pargrafos seguintes explicam o planejamento como norma de procedimento. 125. As EFSs devem dar prioridade s atividades de auditoria previstas em lei e fixar uma ordem de prioridade para as atividades a serem realizadas a seu critrio, de acordo com sua competncia legal. 126. Ao planejar uma auditoria, o auditor deve: (a) identificar aspectos importantes no campo de atuao da entidade auditada; (b) procurar compreender as relaes de responsabilidade que o cumprimento da accountability pblica envolve; (c) considerar a forma, o contedo e os destinatrios dos pareceres, concluses ou relatrios de auditoria; (d) especificar os objetivos da auditoria e os procedimentos de verificao necessrios para alcan-los; (e) identificar os principais sistemas e controles administrativos, avaliando-os previamente para descobrir seus pontos fortes e fracos; (f) determinar a relevncia das questes a serem estudadas; (g) revisar a auditoria interna da entidade auditada e seu programa de trabalho; (h) avaliar o grau de confiana que pode ser depositado em outros auditores como, por exemplo, nos auditores internos;

263

(i) determinar o mtodo de auditoria mais eficiente e eficaz; (j) realizar um exame para verificar se foram tomadas providncias adequadas com relao a constataes e recomendaes de auditoria comunicadas anteriormente e (k) reunir a documentao apropriada referente ao plano de auditoria e inspeo in loco proposta. 127. No planejamento de uma auditoria normalmente deve-se seguir os procedimentos abaixo: (a) compilar informaes sobre a entidade auditada e sua organizao, a fim de avaliar os riscos e determinar a relevncia dos assuntos a serem auditados; (b) definir o objetivo e o mbito da auditoria; (c) realizar uma anlise preliminar para determinar o mtodo a ser adotado assim como a natureza e a extenso das averiguaes posteriores; (d) destacar os problemas especiais previstos ao planejar a auditoria; (e) elaborar um oramento e um cronograma para a auditoria; (f) identificar as necessidades de pessoal e escolher a equipe de auditoria e (g) explicar aos responsveis da entidade auditada o mbito, os objetivos e os critrios de avaliao da auditoria e discuti-los com eles sempre que necessrio. A EFS pode revisar o plano de auditoria durante sua execuo, sempre que necessrio. 128. que: As normas de procedimento na execuo da auditoria estipulam

Superviso e Reviso

O trabalho do pessoal encarregado da auditoria, em todos os seus nveis e fases, deve ser adequadamente supervisionado durante sua execuo e um funcionrio hierarquicamente superior deve revisar a documentao obtida. Os pargrafos seguintes explicam a superviso e a reviso como normas. 129. A superviso essencial para garantir a consecuo dos objetivos de auditoria e a manuteno da qualidade do trabalho. Uma superviso

264

e um controle adequados so, portanto, sempre necessrios, independentemente da competncia individual dos auditores. 130. A superviso deve ser orientada tanto para o contedo como para o mtodo de auditoria e isto implica garantir que: (a) os membros da equipe de auditoria tenham uma ntida e slida compreenso do plano de auditoria; (b) a auditoria seja realizada de acordo com as normas e prticas da EFS; (c) o plano de auditoria e a estratgia de ao nele especificado sejam seguidos, a menos que alguma alterao seja autorizada; (d) os papis de trabalho contenham informaes probatrias que fundamentem adequadamente todas as concluses, recomendaes e pareceres; (e) o auditor atinja os objetivos de auditoria estabelecidos e (f) o relatrio de auditoria contenha todas as concluses, recomendaes e pareceres pertinentes. 131. Todo o trabalho de auditoria deve ser revisado por um superior hierrquico da equipe de auditoria antes que os respectivos pareceres ou relatrios sejam concludos. Isto deve ser feito medida em que se vai cumprindo cada fase da auditoria. Nos trabalhos de auditoria, a reviso resulta na atuao conjunta de indivduos de diferentes nveis, tanto de experincia como de capacidade de julgamento, e busca garantir que: (a) todas as avaliaes e concluses tenham sido solidamente fundamentadas e respaldadas em informaes probatrias adequadas, pertinentes e razoveis, que sirvam de base para o parecer ou relatrio final de auditoria. (b) todos os erros, deficincias e questes incomuns tenham sido convenientemente identificados, documentados e sanados a contento ou levados ao conhecimento de um funcionrio hierarquicamente superior da EFS e (c) as alteraes e melhorias necessrias realizao de auditorias posteriores tenham sido identificadas, registradas e sejam levadas em conta nos futuros planos de auditoria e atividades de aperfeioamento de pessoal.

265

Esta norma funciona de modo diferente nas EFSs colegiadas. Neste caso, as decises, salvo as de natureza rotineira, so tomadas de forma colegiada, em instncias apropriadas importncia do assunto. Assim, a EFS, como uma entidade, decide sobre o mbito da inspeo e sobre as verificaes e mtodos a serem usados.
Estudo e

Avaliao do Controle Interno

132. que:

As normas de procedimento na execuo da auditoria prescrevem

O auditor, ao definir a extenso e o mbito da auditoria, deve estudar e avaliar a confiabilidade do controle interno. Os pargrafos seguintes explicam o controle interno como uma norma de auditoria. 133. O estudo e a avaliao do controle interno devem ser realizados de acordo com o tipo de auditoria. No caso da auditoria financeira, o estudo e a avaliao devem recair principalmente sobre os controles existentes para proteger bens e recursos e para garantir a exatido e a integridade dos registros contbeis. No caso da auditoria de cumprimento legal o estudo e a avaliao devem recair principalmente sobre os controles que auxiliam a administrao a cumprir as leis e os regulamentos. No caso da auditoria de otimizao de recursos, devem recair sobre os controles que ajudam entidade auditada a desempenhar suas atividades de modo econmico, eficiente e eficaz, assegurando a observncia da orientao poltica da administrao e fornecendo informaes financeiras e administrativas oportunas e confiveis. 134. A extenso do estudo e da avaliao do controle interno depende dos objetivos da auditoria e do grau de confiabilidade pretendido. 135. Quando a contabilidade ou outros sistemas de informao forem computadorizados, o auditor deve verificar se os controles internos esto funcionando convenientemente para garantir a exatido, a confiabilidade e a integridade dos dados.

266

Cumprimento

136. que:

As normas de procedimento na execuo da auditoria estipulam

das Leis e Regulamentos Aplicveis

Nas auditorias de regularidade (cumprimento legal) deve-se verificar a observncia das leis e regulamentos aplicveis. O auditor deve planejar tticas e procedimentos capazes de garantir adequadamente a deteco de erros, irregularidades e atos ilegais que possam ter um efeito direto e significante sobre os valores registrados nas demonstraes financeiras ou sobre os resultados das auditorias de regularidade. O auditor tambm deve estar atento a possveis atos ilegais que possam ter um efeito indireto e significante sobre as demonstraes financeiras ou sobre os resultados das auditorias de regularidade. Nas auditorias de otimizao de recursos, deve-se avaliar a observncia das leis e regulamentos aplicveis, sempre que necessrio, para satisfazer os objetivos da auditoria. O auditor deve planejar a auditoria de forma a garantir adequadamente a deteco de atos ilegais que possam afetar de forma significante os objetivos da auditoria. Deve, ainda, estar alerta para situaes ou operaes indicadoras de atos ilegais que possam ter um efeito indireto sobre os resultados da auditoria. A auditoria de regularidade constitui uma parte essencial da auditoria pblica. Um dos mais importantes objetivos que este tipo de auditoria atribui s EFSs o de assegurar, por todos os meios sua disposio, a integridade e a validade do oramento e das contas pblicas. Isto faz com que o Parlamento e outros destinatrios dos relatrios de auditoria tenham certeza quanto ao volume e crescimento das obrigaes do governo. Para atingir este objetivo, as EFSs examinam as contas e demonstraes financeiras da administrao pblica com o intuito de garantir que todas as operaes tenham sido corretamente contradas, concludas, autorizadas, liquidadas e registradas. A ausncia de irregularidades resulta geralmente na concesso de quitao.

267

Os pargrafos seguintes explicam a legalidade como uma norma de auditoria. 137. A verificao do cumprimento das leis e regulamentos , particularmente, importante na auditoria de programas governamentais uma vez que os responsveis pelas decises precisam saber se as leis e regulamentos esto sendo obedecidos, se os resultados desejados esto sendo alcanados e, em caso contrrio, que alteraes so necessrias. Alm disso, as organizaes, programas, servios, atividades e funes pblicas so criadas por leis e esto sujeitas a regras e regulamentos especficos. 138. Os responsveis pelo planejamento da auditoria precisam conhecer as exigncias que a entidade auditada tem que cumprir com relao s leis e regulamentos a ela aplicveis. Uma vez que as leis e regulamentos aplicveis a uma auditoria especfica geralmente so numerosos, os auditores precisam usar sua capacidade de julgamento profissional para determinar aqueles que possam influir significativamente nos objetivos da auditoria. 139. O auditor tambm deve estar atento para situaes ou operaes que possam constituir indcios de atos ilegais capazes de afetar indiretamente os resultados da auditoria. Quando as tticas e os procedimentos de auditoria indicarem que atos ilegais ocorreram ou podem ter ocorrido, o auditor precisa determinar at que ponto estes atos vo afetar os resultados da auditoria. 140. Ao realizar auditorias segundo esta norma, os auditores devem escolher e adotar as tticas e os procedimentos que, a seu critrio profissional, sejam apropriadas s circunstncias. Estas tticas e procedimentos de auditoria devem visar a obteno de informaes probatrias adequadas, pertinentes e razoveis, que constituam uma criteriosa fundamentao para a opinio e concluses dos auditores. 141. Geralmente, a administrao responsvel pela adoo de um sistema eficaz de controles internos para garantir o cumprimento das leis e regulamentos. Ao planejar as tticas e os procedimentos para verificar ou avaliar este cumprimento, os auditores devem avaliar os controles internos da entidade e o risco de que estes controles no consigam evitar ou detectar casos de descumprimento das leis e regulamentos.

268

142 Os auditores devem agir com o zelo profissional devido e com precauo sem afetar a independncia da EFS, ao empregarem tticas e procedimentos de auditoria aplicveis a atos ilegais, para no interferirem em possveis investigaes ou processos judiciais futuros. O zelo profissional implica recorrer assistncia apropriada de um consultor jurdico, bem como dos rgos incumbidos de garantir o cumprimento das leis aplicveis, a fim de determinar as tticas e procedimentos a serem seguidos Informa es Compro batrias de Auditori a 143. As normas de procedimento na execuo da auditoria estipulam que: Deve-se obter informaes probatrias que sejam adequadas, pertinentes e razoveis para fundamentar a opinio e as concluses do auditor quanto organizao, programa, atividade ou funo auditada. Os pargrafos seguintes explicam as informaes probatrias de auditoria como uma norma de auditoria. 144. As constataes, concluses e recomendaes de auditoria devem basear-se em informaes probatrias. Uma vez que os auditores raramente tm a oportunidade de analisar todas as informaes acerca da entidade auditada, essencial que as tcnicas de compilao de dados e de amostragem sejam cuidadosamente escolhidas. Quando dados obtidos por meio de sistemas automatizados constiturem parte importante da auditoria e sua confiabilidade for essencial para o alcance dos objetivos pretendidos, os auditores precisam certificar-se de sua fidedignidade e pertinncia. 145. Os auditores devem ter um bom conhecimento das tcnicas e procedimentos de inspeo, observao, investigao e confirmao, para obter suas informaes probatrias de auditoria. As EFSs devem verificar se as tcnicas usadas so suficientes para detectar adequadamente todos os erros e irregularidades quantitativamente relevantes.

269

146. A escolha dos mtodos e procedimentos deve levar em conta a qualidade das informaes probatrias a serem obtidas, as quais devem ser adequadas, pertinentes e razoveis. 147. Os auditores devem documentar adequadamente as informaes probatrias nos papis de trabalho, incluindo a fundamentao e o alcance do planejamento, do trabalho executado e das constataes da auditoria. 148. A documentao adequada importante por vrios motivos:

(a) confirma e fundamenta os pareceres e relatrios do auditor; (b) aumenta a eficincia e a eficcia da auditoria; (c) serve como fonte de informaes para preparar relatrios ou para responder a consultas da entidade auditada ou de quaisquer outros interessados; (d) serve como prova da observncia das normas de auditoria por parte do auditor; (e) facilita o planejamento e a superviso; (f) contribui para o desenvolvimento profissional do auditor; (g) ajuda a garantir a execuo satisfatria das tarefas delegadas e outros funcionrios e (h) proporciona provas do trabalho realizado para futuras referncias. O auditor deve ter em mente que o contedo e a organizao dos papis de trabalho refletem seu grau de preparao, experincia e conhecimento. Os papis de trabalho devem ser suficientemente completos e detalhados para permitir a um auditor experiente, sem prvio envolvimento na auditoria, verificar, posteriormente, por meio deles, o trabalho realizado para fundamentar as concluses.
Anlise das

149 As normas de procedimento na execuo da auditoria estabelecem que: auditoria de regularidade (financeira) e, quando for caso, em outros tipos e auditoria, o auditor deve analisar as demonstraes financeiras para verificar a observncia de normas contbeis aceitveis na elaborao e divulgao dos relatrios financeiros. A anlise das demonstraes financeiras

Demonstraes Financeiras Na

270

deve ser feita visando a proporcionar uma fundamentao slida que permita a expresso de um parecer sobre elas. Os pargrafos seguintes explicam a anlise demonstraes financeiras como uma norma de auditoria das

150. A anlise das demonstraes financeiras visa apurar se elas mantm entre si e entre seus vrios elementos a correlao esperada, identificando quaisquer desvios e tendncias anmalas. O auditor deve, portanto, analis-las detidamente e apurar se: (a) foram preparadas de acordo com normas contbeis aceitveis; (b) foram apresentadas levando em conta as peculiaridades da entidade auditada; (c) foram prestadas informaes suficientes sobre seus diversos elementos e (d) seus diversos elementos foram avaliados, mensurados e apresentados de forma apropriada. 151. Os mtodos e tcnicas de anlise financeira dependem, em grande parte, da natureza, mbito e objetivo da auditoria, bem como do conhecimento e julgamento do auditor. Sendo a EFS obrigada a apresentar relatrio sobre a execuo das leis oramentrias, a auditoria deve: (a) para as contas de receita, verificar se as previses correspondem s do oramento inicial e se o exame dos impostos e taxas registrados e multas imputadas pode ser feita por comparao com as demonstraes financeiras anuais da atividade auditada e (b) para as contas de despesa, verificar os crditos oramentrios e crditos suplementares e, quanto aos valores transportados, verificar as demonstraes financeiras do exerccio anterior. 6.6. NORMAS PARA AUDITORIA PBLICA ELABORAO DE RELATRIOS DE

152. praticamente impossvel formular uma regra especfica para cada relatrio de auditoria a ser elaborado. Estas normas buscam auxiliar e no substituir o julgamento criterioso do auditor ao elaborar um parecer ou relatrio.

271

153. A expresso "relatrio" abrange tanto o parecer e outras observaes do auditor sobre um conjunto de demonstraes financeiras, formulados em decorrncia de uma auditoria de regularidade (financeira e de cumprimento legal), como tambm o relatrio propriamente dito do auditor ao trmino de uma auditoria de otimizao de recursos. 154. O parecer do auditor sobre um conjunto de demonstraes financeiras apresenta-se geralmente de forma concisa e padronizada, refletindo os resultados de uma ampla gama de verificaes e de outras atividades de auditoria. Normalmente, obrigatrio informar em relatrios se as operaes obedeceram s leis e regulamentos e tambm informar sobre sistemas de controle inadequados, atos ilegais e fraudes. Em certos pases, disposies constitucionais ou legais obrigam as EFSs a apresentarem relatrios especficos sobre a execuo das leis oramentrias, conciliando as previses e autorizaes nas demonstraes financeiras. 155. Os relatrios de auditoria de otimizao de recursos informam sobre a economia e a eficincia com que os recursos so obtidos e usados e sobre a eficcia com que os objetivos so alcanados. Estes relatrios podem variar consideravelmente em extenso e natureza contendo, por exemplo, observaes sobre a correo com que os recursos foram aplicados e sobre os efeitos da poltica administrativa e dos programas, assim como recomendando mudanas que visem a um melhor desempenho. 156. Para atender s necessidades dos destinatrios, pode ser necessrio que os relatrios de auditoria, tanto na de regularidade como na de otimizao de recursos, sejam elaborados em perodos de tempo ou ciclos maiores e de acordo com os requisitos pertinentes e apropriados aplicveis divulgao de informaes. 157. Para facilidade de referncia, a palavra "parecer" neste captulo, usada para as concluses do auditor resultantes de uma auditoria de regularidade (financeira e cumprimento legal) podendo incluir os assuntos descritos no pargrafo 154; a palavra "relatrio" usada para as concluses do auditor resultantes de uma auditoria de otimizao de recursos, conforme descrito no pargrafo 155.

272

158.

As normas para a elaborao do relatrio prescrevem que:

(a) Ao final de cada auditoria, o auditor deve redigir, conforme o caso, um parecer ou relatrio expondo apropriadamente suas constataes; seu contedo deve ser de fcil compreenso e isento de incertezas ou ambigidades, incluindo apenas dados fundamentados em informaes comprobatrias legtimas e pertinentes; deve tambm ser independente, objetivo, imparcial e construtivo. (b) Cabe EFS decidir, em ltima instncia, sobre as providncias a serem tomadas com relao a prticas fraudulentas ou irregularidades graves descobertas pelos auditores. Nas auditorias de regularidade o auditor deve redigir um relatrio sobre a verificao do cumprimento das leis e regulamentos aplicveis, o qual pode tanto fazer parte do relatrio sobre as demonstraes financeiras, como constituir um relatrio separado. A observncia s leis e regulamentos quando comprovada, devem ser mencionados no relatrio. Devem tambm ser claramente citados os pontos que no tiverem sido objeto deste tipo de verificao. Nas auditorias de otimizao de recursos, o relatrio deve consignar todos os casos relevantes de descumprimento das leis e regulamentos que sejam relacionados com os objetivos da auditoria. Os pargrafos seguintes explicam porque as normas para a elaborao de relatrios constituem normas de auditoria. O pargrafo 159 diz respeito tanto aos pareceres como aos relatrios; os pargrafos 160169 dizem respeito aos pareceres e os pargrafos 170-175 aos relatrios. 159. A forma e o contedo de todos os pareceres e relatrios de auditoria fundamentam-se nos seguintes princpios gerais: (a) Ttulo. O parecer ou o relatrio deve vir precedido de um ttulo ou cabealho adequado que ajude o leitor a distingui-lo de declaraes e informaes prestadas por terceiros. (b) Assinatura e data. O parecer ou relatrio deve ser devidamente assinado. A aposio de uma data informa o leitor que o auditor levou em considerao o efeito de fatos ou operaes das quais teve conhecimento at aquela data, assim a data, nas auditorias de

273

regularidade (financeiras e cumprimento legal) pode ser posterior ao perodo das demonstraes financeiras). (c) Objetivos e mbito. O parecer ou relatrio deve mencionar os objetivos e o mbito da auditoria. Esta informao estabelece o propsito e as fronteiras da auditoria. (d) Integridade. Deve-se anexar os pareceres s demonstraes financeiras correspondentes e public-los em conjunto, condio que, entretanto, no obrigatria para os relatrios de auditoria de otimizao de recursos. Os pareceres e relatrios do auditor devem ser apresentados conforme preparados por ele. No exerccio de sua independncia, a EFS deve poder incluir nos relatrios, quaisquer informaes que julgar conveniente. Contudo, em certas ocasies, possvel que ela obtenha informaes que no possam ser divulgadas abertamente por razes de interesse nacional. Este fato pode afetar a integridade do relatrio de auditoria. Neste caso, o auditor tem a obrigao de examinar a necessidade de elaborar um relatrio parte, no sujeito a publicao, incluindo talvez o material reservado ou confidencial. (e) Destinatrio. O parecer ou relatrio deve identificar seus destinatrios de acordo com as circunstncias que determinaram a realizao da auditoria e conforme as disposies ou prticas vigentes exigirem. Isto pode ser desnecessrio quando j existirem procedimentos formais para a sua destinao. (f) Identificao do assunto. Os pareceres ou relatrios devem identificar as demonstraes financeiras ou a rea a que se referem, em se tratando, respectivamente, de auditorias de regularidade (financeiras e cumprimento legal) ou de otimizao de recursos. Deve-se informar o nome da entidade auditada, a data e o perodo abrangido pelas demonstraes financeiras, assim como o assunto auditado. (g) Fundamento legal. Os pareceres e relatrios devem identificar a legislao ou outras disposies que determinaram a execuo da auditoria. (h) Conformidade s normas de auditoria. Os pareceres e relatrios de auditoria devem indicar as normas ou prticas de auditoria seguidas em sua realizao, proporcionando, assim, ao leitor, a certeza de que a

274

auditoria foi executada de acordo com procedimentos geralmente aceitos. (i) Oportunidade. O parecer ou relatrio de auditoria deve ser emitido prontamente para que seja da maior utilidade aos leitores e destinatrios, especialmente aqueles a quem cabe tomar as providncias necessrias. 160. O parecer de auditoria normalmente redigido de forma padronizada e refere-se s demonstraes financeiras como um todo, evitando, assim, a necessidade de alongar-se nos dados que o fundamentam, embora proporcionando aos leitores, por sua prpria natureza, uma compreenso geral do seu significado. A natureza dos seus termos depende das disposies legais aplicveis auditoria. Entretanto, o contedo do parecer deve indicar claramente quando se trata de um parecer pleno, de um parecer com ressalvas quanto a certos aspectos, de um parecer adverso (pargrafo 165) ou de um parecer com negativa de opinio (pargrafo 166). 161. O parecer pleno dado quando o auditor fica convencido, em todos os aspectos relevantes, de que: (a) as demonstraes financeiras foram elaboradas segundo princpios e normas de contabilidade aceitveis, aplicados de modo consistente; (b) as demonstraes obedeceram s exigncias legais e regulamentares pertinentes; (c) a situao refletida pelas demonstraes financeiras est de acordo com os conhecimentos do auditor sobre a entidade e (d) todos os assuntos relevantes relativos s demonstraes financeiras foram evidenciados adequadamente. 162. Em determinadas circunstncias, o auditor pode achar que o leitor no compreendera plenamente as demonstraes financeiras, a menos que chame sua ateno para certos assuntos incomuns ou importantes. O auditor, via de regra, ao emitir um parecer pleno, no deve fazer referncia a aspectos especficos das demonstraes financeiras, para que isto no seja interpretado como uma ressalva. A fim de evitar dar esta impresso, as referncias a ttulo de "notas relevantes" devem constar de um pargrafo separado do parecer. Contudo, o auditor no deve usar as notas relevantes para suprir a falta de

Notas Relevantes

275

esclarecimentos adequados nas demonstraes financeiras, nem tampouco como uma alternativa ou um substituto de um parecer com ressalvas. 163. O auditor pode ver-se impossibilitado de dar um parecer pleno quando ocorrer qualquer uma das circunstncias abaixo, cujo efeito, na sua opinio, for ou puder ser significante para as demonstraes financeiras: (a) limitaes ao mbito de auditoria; (b) demonstraes consideradas pelo auditor como incompletas ou enganosas ou que tenham, injustificadamente, se desviado das normas contbeis geralmente aceitas e (c) incertezas quanto s demonstraes financeiras. 164. Parecer com Ressalvas. O auditor deve emitir um parecer com ressalvas quando discordar ou tiver dvida quanto a um ou mais elementos especficos das demonstraes financeiras que sejam relevantes mas no fundamentais para a compreenso delas. Os termos do parecer normalmente indicam um resultado satisfatrio para a auditoria, expondo, de forma clara e concisa, os pontos de discordncia ou incerteza que deram margem emisso do parecer com ressalvas. Seria ideal para os usurios das demonstraes se o auditor pudesse quantificar o efeito financeiro destes pontos, embora nem sempre isto seja vivel ou pertinente. 165. Parecer Adverso. O auditor deve emitir um parecer adverso quando for incapaz de formar uma opinio sobre as demonstraes financeiras como um todo, em virtude de discordar to fundamentalmente delas, que a situao por elas apresentada fica comprometida, tornando inadequada a emisso de um parecer com ressalvas. O teor do parecer adverso deve ressaltar que as demonstraes financeiras no foram apresentadas de forma correta e especificar clara e concisamente todos os pontos de discordncia. Seria tambm ideal se o efeito financeiro sobre as demonstraes pudesse ser quantificado, sempre que pertinente e vivel. 166. Parecer com Negativa de Opinio. O auditor deve emitir um parecer com negativa de opinio acerca das demonstraes financeiras como um todo se houver incertezas ou restries ao mbito da auditoria to fundamentais que tornem inadequada a emisso de um parecer com ressalvas. O teor do parecer com negativa de opinio deve explicar

276

claramente que no se pode dar uma opinio e especificar, clara e concisamente, todos os pontos incertos. 167. As EFSs costumam apresentar um relatrio detalhado, ampliando seu parecer nos casos em que no tenha sido possvel emitir um parecer pleno. 168. Alm disso, quando h deficincias nos sistemas de controle financeiro e contbil, a auditoria de regularidade geralmente exige a elaborao de relatrio (diferindo, assim, da auditoria de otimizao de recursos). Isto ocorre no apenas quando as deficincias afetam os prprios procedimentos da entidade auditada, mas tambm quando se relacionam com o controle que ela exerce sobre as atividades de outras entidades. O auditor tambm deve informar sobre irregularidades relevantes, sejam elas concretas ou provveis, assim como sobre a inobservncia de disposies regulamentares ou sobre fraudes e casos de corrupo. As EFS com poder judicante tm competncia para tomar medidas quanto a determinadas irregularidades descobertas nas demonstraes financeiras. Elas podem impor multas aos responsveis e, em certos casos, suspend-los ou demiti-los. Ao relatar irregularidades ou casos de inobservncia s leis e regulamentos, os auditores devem procurar expor suas constataes de auditoria de forma apropriada. A extenso dos casos de inobservncia s leis e regulamentos pode ser avaliada em funo do nmero de casos examinados ou quantificados monetariamente. 169. Os relatrios sobre irregularidades podem ser preparados independentemente da emisso de um parecer com ressalvas pelo auditor. Em razo de sua natureza, estes relatrios tendem a fazer crticas importantes, mas para que sejam construtivos tambm devem sugerir medidas saneadoras para o futuro, fazendo constar observaes por parte da entidade auditada ou do auditor, inclusive concluses ou recomendaes. 170. Em contraste com a auditoria de regularidade, sujeita a exigncias e expectativas relativamente especficas, a auditoria de otimizao de recursos bastante abrangente por natureza e mais

277

susceptvel de julgamentos e interpretaes. Sua abrangncia tambm mais seletiva, podendo estender-se a ciclos de vrios anos ao invs de a apenas um exerccio financeiro. Alm disso, a auditoria de otimizao de recursos normalmente no lida com demonstraes financeiras especficas nem de qualquer outra natureza. Por conseguinte, seus relatrios so variados e apresentam mais pontos de discusso e argumentao criteriosa. 171. O relatrio de auditoria de otimizao de recursos deve mencionar claramente os objetivos e o mbito da auditoria. Pode incluir crticas (quando, por exemplo, em nome do interesse pblico ou da obrigao de prestar contas dos recursos pblicos, ressalta casos graves de desperdcios, exageros ou ineficincias) ou pode no fazer crticas significativas, mas fornecer, de modo independente, informaes, orientaes ou garantias de que se vem obtendo, ou se obteve, economia, eficincia e eficcia e em que proporo. 172. Normalmente, no preciso que o auditor emita um parecer global sobre os nveis de economia, eficincia e eficcia alcanados pela entidade auditada, como ocorre com o parecer sobre suas demonstraes financeiras. Quando a natureza da auditoria permitir que isto seja feito com relao a reas especficas das atividades da entidade, o auditor deve, em relatrio, descrever as circunstncias do caso e chegar a uma concluso especfica, ao invs de apenas dar um parecer segundo um modelo padronizado. Quando a auditoria se limitar verificao da existncia de controles suficientes para garantir a economia, a eficincia e a eficcia, o auditor pode emitir um parecer mais geral. 173. Os auditores devem reconhecer que aplicam sua capacidade de julgamento a atos resultantes de decises administrativas passadas. Portanto, devem tomar cuidado ao exercer esta capacidade e seus relatrios devem indicar a natureza e a extenso das informaes que estavam, ou deveriam estar, disposio da entidade auditada poca em que as decises foram tomadas. Ao ressaltar claramente o mbito, os objetivos e as constataes da auditoria, o relatrio demonstra que o auditor est sendo imparcial. A imparcialidade tambm implica que as deficincias ou constataes crticas sejam apresentadas de tal modo a incentivar sua correo e o aperfeioamento dos sistemas e das diretrizes adotadas pela entidade auditada. Portanto, geralmente buscase entrar em acordo com a entidade auditada quanto aos fatos, para

278

garantir que sejam completos, exatos e adequadamente apresentados no relatrio. Pode tambm ser preciso incluir, na ntegra ou resumidamente, as respostas da entidade auditada s questes levantadas, principalmente quando a EFS expuser seus prprios pontos de vista ou recomendaes. 174. Os relatrios de auditoria de otimizao de recursos, ao invs de se limitarem a criticar fatos passados, devem ser construtivos. As concluses e recomendaes do auditor constituem um aspecto importante da auditoria e, quando apropriado, representam diretrizes a serem seguidas. Estas recomendao geralmente sugerem o aperfeioamento necessrio, mas no a forma de alcan-lo, embora determinadas circunstncias, s vezes, justifiquem uma recomendaes especfica como, por exemplo, no sentido de se alterar a legislao com o intuito de melhorar a administrao. 175. Ao formular recomendaes e posteriormente acompanh-las, o auditor deve manter sua objetividade e independncia e, portanto, preocupar-se em verificar mais a correo das deficincias identificadas do que o cumprimento de recomendaes especficas. 176. Ao formular seu parecer ou relatrio, o auditor deve levar em conta ou a relevncia de determinada questo no contexto das demonstraes financeiras (auditoria de regularidade - financeira) ou a natureza da entidade ou da atividade auditada (auditoria de otimizao de recursos). 177. Na auditoria de regularidade (financeira), se o auditor concluir que, segundo os critrios mais apropriados para as circunstncias, determinada questo no afeta de forma significativa a situao das demonstraes financeiras, deve emitir um parecer pleno. Quando, ao contrrio, estiver convencido de que aquela questo relevante, deve emitir um parecer com ressalva (pargrafos 163-166). 178. Na auditoria de otimizao de recursos, o julgamento do auditor mais subjetivo, uma vez que o relatrio no se relaciona to diretamente com demonstraes, sejam elas financeiras ou de outra natureza. Por conseguinte, possvel que o auditor considere determinada questo mais relevante em funo de sua natureza ou contexto do que em funo do seu valor monetrio.

279

Questes de Concursos Anteriores e Gabaritos: PARTE 1 Questo 1: (CESPE/UNB - Auditor Fiscal da Previdncia Social 2003) Com fulcro nas normas de auditoria vigentes no Brasil, julgue o item a seguir: A seleo, a extenso e a aplicao dos procedimentos de auditoria devem ocorrer em conformidade com as normas de auditoria, no dependendo, portanto, do julgamento pessoal e profissional do auditor. Questo 2: (CESPE/UNB - Auditor Fiscal da Previdncia Social 2003) Julgue: Em uma organizao, o controle interno representa o conjunto de procedimentos, mtodos ou rotinas com o objetivo de proteger os ativos, produzir dados contbeis e ajudar a administrao na conduo ordenada dos negcios da empresa. Questo 3: (CESPE/UNB - Fiscal de Tributos Municipais de Macei 2003) Quanto auditoria, julgue os itens a seguir. Os testes substantivos visam obteno de razovel segurana de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administrao esto em efeito funcionamento e cumprimento. Questo 4: (CESPE/UNB - Perito Criminal da Polcia Federal 2004) Relativamente auditoria independente, de acordo com as normas brasileiras de contabilidade, julgue os itens que se seguem. Quando as demonstraes financeiras no tiveram sido elaboradas de acordo com os princpios fundamentais de Contabilidade, o auditor deve emitir parecer adverso e, caso o efeito seja e de valor muito relevante, ele deve apresentar um parecer com ressalvas.

280

Questo 5: (CESPE/UNB - Fiscal de Tributos Municipais de Macei 2003) Quanto auditoria, julgue os itens a seguir. Na determinao da amostra, o auditor deve considerar apenas os seguintes fatores: populao objeto da amostra, erro tolervel e erro esperado. Questo 6: (Unb/CESPE MPE/TO Analista Ministerial 2006) No que se refere a auditoria, julgue os itens subseqentes. A amostragem sistemtica consiste em proceder a seleo de itens de maneira que sempre haja um intervalo prefixado, uniforme, entre cada item selecionado, a partir de um ou mais pontos de partida aleatrio, em uma lista de itens da populao. E agora? Prontos para novas questes? Vamos l! 07. (Unb/CESPE MPE/TO Analista Ministerial 2006) Auditoria pode ser definida como o conjunto de procedimentos que compreende o exame de documentos e registros, inspees e obteno de informaes e confirmaes internas e externas, relacionadas com o controle patrimonial e com o objetivo de mensurar a exatido desses registros e das demonstraes deles decorrentes. No que se refere a auditoria, julgue os itens subseqentes. a) A partir da data de emisso do seu parecer, o auditor deve manter a custdia dos papis de trabalho pelo prazo de cinco anos. b) No caso de ter havido alteraes em procedimentos contbeis e de os efeitos dessas alteraes estarem adequadamente determinados e revelados nas demonstraes contbeis, o parecer do auditor deve ser sem ressalvas. 08. (Unb/CESPE TRE/AP Analista Judicirio 2007) Os procedimentos de auditoria interna tm como referncia as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs), expedidas pelo Conselho Federal de Contabilidade. Com base nessas normas, assinale a opo correta. A) Os testes substantivos permitem ao auditor comprovar as hipteses que eliminam a margem de erro de suas concluses.

281

B) Em razo da natureza da atividade de auditor e da independncia que deve ter esse profissional, o trabalho por ele desempenhado no est sujeito a reviso, tendo a responsabilidade de suas tarefas carter estritamente pessoal. C) As NBCs no se aplicam s entidades auditadas pertencentes a ramos de atividade sujeitos a normas reguladoras especficas. D) Devem-se adotar procedimentos que permitam identificar as contingncias ativas e passivas relevantes e verificar a tomada de conhecimento dessas contingncias pelos administradores da entidade. E) Na busca por evidncias, os auditores devem-se fixar nas informaes relevantes, ou seja, nas referentes aos valores contbeis mais elevados. 09. (Unb/CESPE PMV Auditor Fiscal do Tesouro Municipal 2006) Julgue o item subseqente, a respeito do tipo de parecer do auditor. Considere que um auditor tenha sido contratado para examinar as demonstraes financeiras da sociedade controladora de um grupo. As demonstraes das controladas j haviam sido examinadas por outros auditores. Nesse caso, o auditor contratado dever emitir parecer com negativa de opinio ou, pelo menos, com ressalva, dada a limitao no escopo do exame. 10. (UNB Auditor do Estado do Esprito Santo- 2004) O saldo de uma conta do balano patrimonial ou da demonstrao do resultado do exerccio pode estar errado para mais (superavaliado) ou para menos (subavaliado). Devido a esses riscos, o auditor deve testar todas as contas da contabilidade para verificar eventual superavaliao ou subavaliao. Para tanto, deve realizar os testes de auditoria. Julgue os seguintes itens, com relao a esses testes. 1) Devido aos riscos mencionados, o auditor deve direcionar seus testes para superavaliao e para subavaliao. A experincia tem demonstrado que mais prtico dirigir os testes principais de superavaliao para as contas devedoras. 2) Considerando-se que, na auditoria da conta de mquinas e equipamentos, o auditor verificou que foram capitalizadas peas de

282

reposio em mquinas de uso operacional, ento, nesse caso, a conta de mquinas e equipamentos estava superavaliada e o grupo de despesas subavaliado porque, de acordo com os princpios contbeis, deveriam ser registradas como despesas pr-operacionais. 3) Se, na auditoria de conta de fornecedores, o auditor observou que uma nota fiscal de competncia de 2002, referente compra de um veculo, foi registrada somente por ocasio de seu efetivo pagamento em 2003, ento, a conta de fornecedores e a conta de veculos do ativo imobiLizado estavam subavaliadas no balano de 2002. 4) Considere que, por ocasio da auditoria da conta de matria-prima, o auditor observou que uma compra realizada em janeiro de 2002 somente foi contabilizada em 2003. Nesse caso, a conta de matriaprima e a conta de fornecedores estavam superavaliadas em dezembro de 2002. 5) Se, durante a auditoria da conta de despesas pr-operacionais, o auditor constatou que participaes no capital social de outras sociedades foram debitadas indevidamente nessa conta, quando o correto seria o grupo de contas de investimentos, ento, nesse caso, o ativo diferido estava superavaliado e o investimento, subavaliado. 11. (Unb/CESPE TRE/Par Analista Judicirio 2005) Julgue os itens a seguir, relativos s normas de auditoria independente das demonstraes contbeis. I Quando o auditor se depara com uma situao acerca da qual no h disposio especfica, prevalecem as prticas consagradas pela contabilidade, e o seu parecer representa garantia de atestado de eficcia da administrao na gesto dos negcios. II Considere que, por ocasio da auditoria da conta credora de fornecedores a pagar, testada para subavaliao, o auditor descubra que uma fatura de compra de matria-prima no foi registrada na contabilidade. Nessa situao, como conseqncia, a conta de fornecedores a pagar matria-prima comprada a prazo, conta devedora, tambm estar subavaliada. III Os testes substantivos se dividem em testes de transaes e saldos, e de procedimentos de reviso analtica; a circularizao e o teste de Cutoff fazem parte dos tipos de testes substantivos.

283

IV Inspeo, observao, investigao e confirmao, clculo e reviso analtica so procedimentos tcnicos bsicos de auditoria relacionados ao planejamento de auditoria. V Nos papis de trabalho, o auditor deve registrar informaes como o planejamento de auditoria, a natureza, a oportunidade e a extenso dos procedimentos aplicados; porm, no necessrio incluir nesses papis suas opinies ou concluses, pois essas faro parte do parecer do auditor. Esto certos apenas os itens A I e IV. B I e V. C II e III. D II e IV. E III e V. 12. (Unb/CESPE TRE/Par Analista Judicirio 2005) Ainda acerca das normas de auditoria independente das demonstraes contbeis, assinale a opo correta. A) De acordo com a norma brasileira de contabilidade, amostragem de auditoria a aplicao de procedimentos de auditoria sobre uma parte da totalidade dos itens que compem, por exemplo, o saldo de uma conta, para que o auditor possa formar uma concluso. Para tanto, o auditor seleciona a amostra considerando apenas a populao objeto da amostra, a estratificao da amostra, o tamanho, o risco, o erro tolervel e o erro esperado. B) Constitui procedimento de reviso analtica determinar se as obrigaes da sociedade para com terceiros so reais e se sua liquidao est sendo efetuada de acordo com a poltica financeira da empresa. C) Mesmo que haja valores expressivos em relao posio patrimonial e financeira, no necessrio que o auditor acompanhe o inventrio fsico, realizando testes de contagem fsica e demais procedimentos complementares. D) Se o auditor independente no puder utilizar os trabalhos de outros auditores ou no puder aplicar procedimentos adicionais suficientes nas demonstraes contbeis de empresas coligadas ou controladas, auditadas por outros, o seu procedimento tcnico deve ser o de emitir parecer contendo ressalva ou absteno de opinio. E) Compete ao auditor definir se as informaes importantes constantes do parecer sobre as demonstraes contbeis originais constaro nas demonstraes contbeis condensadas.

284

13. (CESPE/UNB - Perito Criminal da Polcia Federal 2004) Relativamente auditoria independente, de acordo com as normas brasileiras de contabilidade, julgue os itens que se seguem. O saldo de uma conta do balano patrimonial ou da demonstrao do resultado do Exerccio pode estar superavaliado ou subavaliado. Por isso, as contas da contabilidade devem ser testadas; para tanto, deve o auditor dirigir os testes principais de superavaliao para contas devedoras e os subavaliao, para as contas credoras. 14. (UNB Auditor do Estado do Esprito Santo- 2004) Acerca dos princpios fundamentais de contabilidade e das demonstraes contbeis, julgue os itens a seguir. 1) Atualmente o pargrafo de nfase do parecer do auditor deve fazer referncia observncia dos princpios fundamentais de contabilidade, conforme as normas brasileiras de contabilidade. 2) O auditor deve considerar se os planos da administrao para medidas futuras precisam ser divulgados nas demonstraes contbeis. Na hiptese de, em nota explicativa da administrao, a divulgao ter sido considerada necessria e no ter sido realizada de forma apropriada, o auditor deve expressar sua opinio em parecer com ressalva ou adverso, conforme apropriado, dada em razo da falta ou insuficincia de informao. 3) O parecer do auditor independente tem por limite os prprios objetivos da auditoria das demonstraes contbeis e no representa garantia de viabilidade futura da entidade ou algum tipo de atestado de eficcia da administrao na gesto dos negcios. 4) A preparao das demonstraes contbeis pressupe a continuidade da entidade em regime operacional por um perodo previsvel, no superior a dois anos, a partir da database de encerramento do exerccio. 15. (CESPE/UNB - Auditor Fiscal da Previdncia Social 2003) Com fulcro na normas de auditoria vigentes no Brasil, julgue os itens a seguir:

285

a) De acordo com a Resoluo CFC n 700, de 21/04/1991, o parecer do auditor classifica-se, segundo a natureza da opinio que contem, em trs categorias: parecer sem ressalva, perecer com ressalva e parecer com absteno de opinio. b) O parecer com ressalva deve ser emitido quando o auditor constatar que as demonstraes financeiras no representam adequadamente a posio patrimonial e financeira e (ou) demais aspectos relacionados ao resultado da operaes, s mutaes patrimoniais ou s origens e aplicaes de recursos, a ponto de impedi-lo de expressar opinio sobre as demonstraes financeiras, tomadas em conjunto. Gabarito: 07. a) Certo. Estudamos sobre os papis de trabalho na aula demonstrativa. Vamos recordar? O auditor deve documentar, atravs de papis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a auditoria realizada de acordo com as normas aplicveis. Os papis de trabalho, ou Working papers (WPs), constituem a documentao preparada pelo auditor ou fornecida a este na execuo da auditoria. Eles integram um processo organizado de registro de evidncias da auditoria, por intermdio de informaes em papel, meios eletrnicos ou outros que assegurem o objetivo a que se destinam.
Os papis de trabalho correspondem aos documentos e apontamentos com base nos quais o auditor emite sua opinio a respeito das demonstraes.

Devem seguir um padro definido e claro, ser limpos, evidenciar a obedincia s normas de auditoria, corretos, sem erros matemticos, concisos, objetivos e elaborados de forma sistemtica e racional.

286

De acordo com a NBC T 11.3, que estabelece procedimentos e critrios relativos documentao mnima obrigatria a ser gerada na realizao dos trabalhos de auditoria das demonstraes contbeis, o auditor deve documentar as questes que foram consideradas importantes para proporcionar evidncia, visando a fundamentar seu parecer da auditoria e comprovar que a auditoria foi executada de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis.

Essa informao importantssima! Essa questo j foi tema da grande maioria das provas de auditoria. uma das preferidas dos examinadores, portanto, fique de olho!

b) Certo. 08. Resp: D A) Os testes substantivos so aplicados com a finalidade de atestar a existncia, ocorrncia, abrangncia, direitos e obrigaes, mensurao, apresentao e divulgao das informaes econmico-financeiras. No garantem, contudo, a eliminao completa da margem de erro. Vale ressaltar que o autor trabalha com base em amostragem. b) O trabalho do auditor deve ser revisado por profissional com experincia e qualificao necessria, tanto em nvel interno (dentro da

287

empresa de auditoria, pelos colegas mais experientes), quanto em nvel externo (reviso pelos pares). c) As NBCs so aplicadas a quaisquer tipos de empresas. Vale ressaltar que quando o seguimento sujeito a normas especficas (bancos que esto sujeitos a regulamentao do Banco Central, por exemplo) tiver que aplicar prticas conflitantes com as NBCs, ficar o auditor obrigado a considerar um parecer com ressalvas. e) No necessariamente as evidncias esto insertas nos valores contbeis mais elevados. Pequenos valores que se repetem vrias vezes podem representar indcios significativos (evidncias). Ainda, nem todas as evidncias so numricas; h evidncias situacionais. 09. Errado. Caso as sociedades investidas tenham sido examinadas por outros auditores, fica o auditor da sociedade controladora responsvel por mencionar este fato em seu parecer. Isso no significa ressalva ou parecer adverso; simplesmente um meio de afastar a responsabilidade por itens que no foram checados por ele. 10. 1) Certo. Os testes por superavaliao demonstram a preocupao do auditor com as contas que tendem a estar superavaliadas e que, em estando (em montante relevante), distorcem de maneira significativa as informaes contbeis. So dirigidas para as contas de ativos e de despesas, em funo do risco dos elementos do ativo estarem com saldo contbil maior que o real (revelando descumprimento do princpio da prudncia, elencado na Res. CFC n. 750/93) e do risco das despesas estarem majoradas (o que implicaria em lucro menor e, conseqentemente, menor carga tributria...). Os testes por subavaliao, seguindo a mesma linha de raciocnio, so dirigidos para as contas credoras (passivo, PL e receitas). Isso ocorre em virtude da tendncia dessas contas comportarem saldos contbeis menores que os reais, o que revelaria, no caso do passivo, uma situao melhor que a existente (deixando os investidores satisfeitos com uma situao irreal), descumprindo o princpio da prudncia. No que tange receita, uma receita no-contabilizada ensejaria uma menor carga tributria (PIS, COFINS ISS ou ICMS, IR e CSLL). 2) Errado. No cabe o reconhecimento como despesa pr-operacional, a menos que o exerccio informasse que as atividades ainda tivessem sido iniciadas (o que no ocorreu). Quanto ao registro como despesa do

288

Exerccio ou como imobilizado, deveria ser ponderado o acrscimo de vida til e o valor envolvido. Assim, gastos que aumentam a vida til em mais de 2 anos e que sejam superiores a R$ 326,68 (RIR n. 3.000 de 1999) devem ser imobilizados, ajustando-se o novo prazo de depreciao. Caso o aumento da vida til no seja significativo, o lanamento efetuado como despesa do perodo. 3) Certo. De acordo com os princpios da competncia e da oportunidade estabelecidos na Res. CFC n. 750 de 1993, os fatos contbeis devem ser registrados na ocorrncia de seu fato gerador e no momento em que ocorrem. Dessa forma, a compra deve ser registrada no por ocasio do pagamento, mas em funo do recebimento do bem adquirido. 4) Errado. As contas estavam subavaliadas. 5) Certo. 11. Resp: C I) O parecer do auditor no representa atestado de eficcia da administrao em nenhuma situao. A no ser que estejamos tratando de outro tipo de auditoria (de gesto, ou operacional). IV) Os procedimentos supra-mencionados esto relacionados execuo dos trabalhos. V) necessrio constar nos papis de trabalho as opinies e concluses do auditor. 12. Resp: D a) Faltou incluir dentre os itens que o auditor considera na seleo da amostra o objetivo da amostragem. b) A reviso analtica compreende ndices e comparaes, ferramentas que no foram mencionadas na opo supra. At porque a conformao de saldos junto a terceiros constitui outro procedimento. c) necessrio o acompanhamento do inventrio fsico. e) As informaes relevantes que constaram nas demonstraes originais devero ser reproduzidas nas verses condensadas. Vale ressaltar que o parecer sobre estas somente poder ser emitido pelo auditor que deu opinio sobre as demonstraes originais. 13. Certo

289

14. 01) Errado. O pargrafo de nfase, nos termos do CFC, deve ser utilizado nos casos de incerteza, risco de continuidade e partes relacionadas. As demonstraes contbeis devem ser elaboradas com observncia dos PFC. 02) Certo. O auditor tem responsabilidades no que pertine forma e ao contedo das demonstraes, devendo acompanhar, inclusive, a regularidade na divulgao dos demonstrativos, nos termos da Instruo CVM n. 308 de 1999. 03) Certo. Vale ressaltar que, embora no represente garantia de viabilidade futura, espera-se que a auditada continue operando normalmente pelo prazo de um ano, a contar da data das demonstraes contbeis. 04) Errado. Espera-se, conforme mencionado, que a empresa continue operando normalmente pelo prazo de 1 ano. 15. a) Errado. Faltou o adverso. b) Errado. O mais adequado, dado grau de inadequao das DC apontado acima, o parecer adverso. PARTE 2 01. (FCC - Agente de Rendas SP 2006) Os procedimentos de auditoria que tm por finalidade obter evidncias quanto suficincia, exatido e validade dos dados gerados pelo sistema de contabilidade da entidade denominados testes (A) De evidncia. (B) De aderncia. (C) De controle. (D) De observncia (E) Substantivos. 02. (FCC - Agente de Rendas SP 2006) O procedimento de auditoria que consiste na verificao do comportamento de

290

valores significativos mediante ndices, quocientes, quantidades absolutas e outros meios denominado (A) Inspeo. (B) Investigao. (C) Confirmao. (D) Reviso analtica. (E) Observao. 03. ( FCC - Tribunal de Contas do Estado do Piau 2005) O suporte objetivo da opinio, crticas e sugestes e recomendaes evidenciadas pelos exames realizados pela auditoria interna, deve estar consubstanciado: a) na amostragem b) nos testes c) nas evidncias d) nos papis de trabalho e) nos achados 04. (FCC Agente de Rendas SP 2006)Para certificar-se que direitos de crdito efetivamente existem em determinada data, o auditor independente utiliza, principalmente, o procedimento de (A) Reviso analtica de recebveis. (B) Inspeo de ativos tangveis. (C) Circularizao dos devedores da companhia. (D) Conferncia do clculo dos crditos. (E) Observao de processo de controle.

291

05. (FCC Agente de Rendas SP 2006) De acordo com o disposto na NBC T-11 do Conselho Federal de Contabilidade, considera-se que a continuidade normal dos negcios da entidade objeto da auditoria externa est caracterizada se houver evidncia de normalidade das operaes no prazo de um ano aps a data (A) Da emisso do parecer dos auditores. (B) Da publicao das demonstraes contbeis. (C) Das demonstraes contbeis. (D) Do incio das atividades de auditoria. (E) Da assemblia de acionistas que aprovar o parecer dos auditores. 06. (TRT Analista Judicirio FCC 2006) A obteno de evidncias quanto suficincia, efetividade e continuidade dos sistemas de controle interno da entidade auditada inclui-se no procedimento de auditoria denominado (A) Inspees fsicas (B) Revises analticas (C) Testes de observncia (D) Testes substantivos (E) Observaes 07. (FCC Ministrio Pblico de Pernambuco Analista Ministerial 2006) Segundo o Conselho Federal de Contabilidade, os papis de trabalho integram um processo organizado de registro de evidncia da auditoria. Ante ao exposto, considere as seguintes assertivas: I. Os papis de trabalho destinam-se a ajudar, pela anlise dos documentos de auditorias anteriores ou pelos coligidos quando da contratao de uma primeira auditoria, no planejamento e na execuo da auditoria

292

II. A extenso dos papis de trabalho assunto de julgamento profissional, visto que no necessrio nem prtico documentar todas as questes de que o auditor trata. III: A natureza do trabalho, a natureza e condio dos sistemas contbeis e de controle interno da entidade, so alguns dos fatores que podem afetar a forma e contedo dos papis de trabalho. correto o que consta em: a) I, II e III b) I e II apenas c) II e III apenas d) I e III apenas e) II apenas 08. (FCC - Tribunal de Contas do Estado do Piau 2005) Uma das tcnicas que pode ser empregada na auditoria ao determinar a extenso de aplicao de um teste de auditoria ou um mtodo cientfico de seleo de itens a serem testados, considerando o devido grau de confiabilidade dos resultados a serem obtidos a: a) amostragem no estatstica b) amostragem estatstica c) aplicao de procedimentos de auditoria d) reviso analtica e) investigao 09. (TRT Analista Judicirio FCC 2006) O auditor independente da Cia. Penpolis solicitou entidade que expedisse cartas para alguns clientes da companhia, a fim de que confirmassem, por meio de correspondncia dirigida pessoalmente ao auditor, os valores constantes de uma relao de duplicatas de seu aceite que ainda no teriam sido liquidadas. Trata-se, portanto, de um pedido de confirmao (A) negativo informal

293

(B) negativo em preto (C) negativo em branco (D) positivo em branco (E) positivo em preto 10. (CESPE/UNB Petrobrs Contador 2004) Os papis de trabalho, embora a empresa concorra para sua obteno, so de propriedade exclusiva e confidencial do auditor. Eles constituem a prova do trabalho executado, contm a forma como foi realizado esse trabalho e registram as concluses a que se chegou. 11. (CESPE/UNB - Fiscal de Tributos Municipais de Macei 2003) O auditor, previamente autorizado pela administrao da entidade auditada, quando solicitado, por escrito e fundamentalmente, pelos Conselhos Federal e Regionais de Contabilidade, bem como pelos rgo reguladores e fiscalizadores de atividades especificas, quando o trabalho for realizado em entidades sujeitas ao controle desses organismos, dever exibir as informaes obtidas durante o seu trabalho, incluindo a fase de pr-contratao dos servios, a documentao, os papeis de trabalho, relatrios e pareceres, de modo a demonstrar que o trabalho foi realizado de acordo com as Normas de Auditoria independentes das Demonstraes Contbeis e demais normas legais aplicveis. 12. (CESPE/UNB - Fiscal de Tributos Municipais de Macei 2003) Os papeis de trabalho so o conjunto de documentos e apontamentos com informaes e provas coligadas pelo auditor, os quais s podem ser preparadas de forma manual e constituem a evidncia do trabalho executado e o fundamento anterior. 13. (UNB/CESPE TRE/AP Analista Judicirio 2007) Os papis de trabalho representam o registro de todas as evidncias obtidas ao longo da execuo de um servio de auditoria.

294

Considerando os principais objetivos desses documentos, julgue os itens a seguir. I Por serem de uso privativo, tais documentos no so relevantes no caso de substituio dos auditores. II Os papis de trabalho devem ser mantidos sob a custdia do auditor at a realizao da prxima auditoria, quando, ento, podero ser destrudos. III O contedo dos papis de trabalho importante para comprovar a realizao do trabalho e fundamentar o parecer do auditor. Assinale a opo correta. A Apenas um item est certo. B Apenas os itens I e II esto certos. C Apenas os itens I e III esto certos. D Apenas os itens II e III esto certos. E Todos os itens esto certos. 14. De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade, a continuidade normal das atividades da entidade auditada compreende o perodo de um ano aps. a) a data da assemblia de acionistas. b) a emisso do parecer dos auditores. c) a publicao das demonstraes contbeis. d) a data das demonstraes contbeis. e) o ltimo dia da visita dos auditores. 15. No exame das demonstraes contbeis de uma entidade, o risco de continuidade normal das atividades desta deve ser objeto de ateno dos auditores independentes. Assinale a opo que no representa indicadores deste tipo de risco. a) emprstimos e financiamentos de curto prazo. b) ndices financeiros adversos de forma contnua. c) incapacidade de devedores na data do vencimento. d) dificuldades de acertos com credores.

295

e) passivo a descoberto. 16. O Conselho Federal de Contabilidade entende que a continuidade normal das atividades da entidade auditada fica evidente: a) 6 meses aps a data das demonstraes contbeis. b) 1 ms aps a data da assemblia de acionistas. c) 6 meses aps a datada emisso do parecer. d) 1 ano aps a data da emisso do parecer. e) 1 ano aps a data das demonstraes contbeis.

Gabarito 01. Resp: E. Tm, ainda como finalidade: existncia (se um componente patrimonial de fato existe em determinada data), direitos e obrigaes (idem, no que se refere crditos e a dvidas), ocorrncia, abrangncia, apresentao, divulgao e mensurao. Os testes de observncia (aderncia) tratam do controle interno. A questo reproduz literalmente o conceito de Testes Substantivos contido na norma. O item 11.1.2 da Resoluo CFC 820/97 que aprovou a NBC T 11 define: 11.1.2 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 11.1.2.1 Os procedimentos de auditoria so o conjunto de tcnicas que permitem ao auditor obter evidncias ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis auditadas e abrangem testes de observncia e testes substantivos. -----

296

11.1.2.3 Os testes substantivos visam obteno de evidncias quanto suficincia, exatido e validade dos dados produzidos pelo sistema contbil da entidade, dividindo-se em: a) testes de transaes e saldos; e b) procedimentos de reviso analtica. (grifamos) 02. Resp: D Mais uma questo que reproduz literalmente o conceito contido na norma. A Resoluo CFC 820/97 que aprovou a NBC T 11 define, em seu item 11.2.6, a aplicao dos procedimentos de auditoria: 11.2.6 APLICAO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 11.2.6.1 A aplicao dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razo da complexidade e volume das operaes, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na anlise de riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessrios obteno dos elementos de convico que sejam vlidos para o todo. 11.2.6.2 Na aplicao dos testes de observncia e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos tcnicos bsicos: inspeo exame de registros, documentos e de ativos tangveis; observao acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execuo; investigao e confirmao obteno de informaes junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transao, dentro ou fora da entidade; clculo conferncia da exatido aritmtica de documentos comprobatrios, registros e demonstraes contbeis e outras circunstncias; e reviso analtica verificao do comportamento de valores significativos, mediante ndices, quocientes, quantidades absolutas

297

ou outros meios, com vistas identificao de situao ou tendncias atpicas. (grifamos) 03. Resp: d Uma das finalidades dos working papers dar suporte opinio do auditor, bem como documentar a realizao do trabalho, servir como guia, permitir a reviso, atender s normas do CFC, etc. 04. Resp: c A circularizao uma tcnica utilizada dentro do procedimento de investigao e confirmao. Isso no significa que os demais estejam errados, mas a melhor resposta. A reviso analtica utilizada na anlise da variao dos saldos, bem como so efetuados clculos para determinao do montante da previso. Contudo, a verificao da efetiva existncia dos crditos melhor evidenciada pela confirmao junto a terceiros dos valores contabilizados (investigao e confirmao, nos termos do CFC). 05. Resp: C A Resoluo CFC n 1.037/05, que aprovou a NBC T 11.10 Continuidade Normal das Atividades da Entidade, revogou o item 11.2.8 da NBC T 11, mantendo porm a redao original em relao ao tpico em anlise. A seguir, a transcrio do item abordado na questo. 11.10.1.2. A continuidade normal das atividades da entidade deve merecer especial ateno do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de auditoria, e deve ser complementada quando da execuo de seus exames. 11.10.1.3. A evidncia de normalidade pelo prazo de um ano aps a data das Demonstraes Contbeis suficiente para a caracterizao dessa continuidade.

298

06. Resp: C Teste de Observncia consiste em observar se o controle interno (procedimentos estabelecidos para proteo dos ativos e garantia da eficcia das operaes) est em funcionamento na prtica. 07. Resp: a Essa questo foi retirada da resoluo CFC n 1.024/2005 que a prova a NBC T 11.3 sobre Papis de Trabalho e Documentao da Auditoria. Veja a transcrio desta resoluo sobre o assunto abordado em cada item. Item I: 11.3.1.4. Os papis de trabalho destinam-se a: a) ajudar, pela anlise dos documentos de auditorias anteriores ou pelos coligidos quando da contratao de uma primeira auditoria, no planejamento e na execuo da auditoria; b) facilitar a reviso do trabalho de auditoria; e c) registrar as evidncias do trabalho executado, para fundamentar o parecer do auditor independente. Item II: 11.3.2.2. A extenso dos papis de trabalho assunto de julgamento profissional, visto que no necessrio nem prtico documentar todas as questes de que o auditor trata. Entretanto, qualquer matria que, por ser relevante, possa influir sobre o seu parecer, deve gerar papis de trabalho que apresentem as indagaes e as concluses do auditor. Ao avaliar a extenso dos papis de trabalho, o auditor deve considerar o que seria necessrio para proporcionar a outro auditor, sem experincia anterior com aquela auditoria, o entendimento do trabalho executado e a base para as principais decises tomadas, sem adentrar os aspectos detalhados da auditoria. Item III: 11.3.2.3. A forma e o contedo dos papis de trabalho podem ser afetados por questes como:

299

a) natureza do trabalho; b) natureza e complexidade da atividade da entidade; c) natureza e condio dos sistemas contbeis e de controle interno da entidade; d) direo, superviso e reviso do trabalho executado pela equipe tcnica; e) metodologia e tecnologia utilizadas no curso dos trabalhos. 08. Resp: b De acordo com o CFC, amostragem estatstica aquela em que a amostra selecionada cientificamente com a finalidade de que os resultados obtidos possam ser estendidos ao conjunto de acordo com a teoria da probabilidade ou as regras estatsticas. 09. Resp: : e O pedido de confirmao positivo porque solicita que os clientes respondam correspondncia, e preto porque est informando os valores. 10. Certo Os papis de trabalho so de propriedade exclusiva do auditor, responsvel por sua guarda e sigilo. As normas de auditoria exigem que as informaes constantes do relatrio do auditor se baseiem em seus papis de trabalho, devendo haver estrita concordncia entre os papis de trabalho e o parecer. 11 Certo. A exibio dos papis de trabalho permitir os CRC fiscalizarem a qualidade do trabalho executado pelos auditores. Ressalto que o gabarito est correto apenas se levarmos em considerao a redao vigente poca (2003) para o item 1.6 da Resoluo CFC n 821/1997. Atualmente, esta questo estaria errada, pois no mais se exige a autorizao da administrao da entidade para atendimento das solicitaes por escrito e fundamentadas dos Conselhos de Contabilidade (Resoluo CFC n 1.100/2007).

300

12. Errado. No h restries quanto forma de elaborao. Podem ser preparados de forma manual, por meios eletrnicos ou por outros meios. 13. Resp: A A nica afirmativa correta a III. A afirmativa I est errada porque so relevantes, podendo, inclusive, serem solicitados pelos auditores sucessores. Vale ressaltar que a substituio de auditores pode ser acompanhada pela CVM, caso haja indcios de irregularidades (por exemplo, quando a entidade auditada rescinde o contrato com o auditor ao saber que receber um parecer adverso). A afirmativa II est errada porque os papis de trabalho devem ser guardados, no mnimo, por 5 anos. 14. Resp: D 15. Opo A. Ter emprstimos de curto prazo no significa que a entidade quebrar. O problema se houver emprstimos sem condies de pagamento e de renovao junto aos credores. Vale ressaltar que h, ainda,indicadores financeiros, operacionais e outros. 16. Resp: E PARTE 3 Questo 1: (CESPE/UNB - Auditor Fiscal da Previdncia Social 2003) Com fulcro na normas de auditoria vigentes no Brasil, julgue os itens a seguir: Um dos princpios de tica profissional a que o auditor deve atender a independncia. Sob esse aspecto, vedado ao auditor, relativamente entidade auditada, possuir relao de trabalho como empregado, administrador ou colaborador assalariado, ainda que essa relao seja indireta, nos ltimos dois anos. Questo 2: (CESPE/UNB - Auditor Fiscal da Previdncia Social 2003) Com fulcro na normas de auditoria vigentes no Brasil, julgue os itens a seguir:

301

O sigilo profissional do auditor deve ser mantido, a qualquer custo, a menos que o assunto sigiloso deva ser revelado em circunstancias especiais em juzo, por exemplo para a defesa da legtimos de terceiros ligados empresa. Questo 03: (UNB Auditor do Estado do Esprito Santo- 2004) Com relao a auditorias interna e externa, julgue os itens a seguir. O relatrio o documento pelo qual a auditoria interna apresenta o resultado dos seus trabalhos, devendo ser redigido com objetividade e imparcialidade, de forma a expressar suas concluses e recomendaes e providncias a serem tomadas pela administrao da entidade. Questo 04 : (Unb/CESPE TRT/10 Regio Analista Judicirio 2005) Considerando a NBCT 12 da auditoria interna , julgue os itens que se seguem. O planejamento da auditoria interna deve considerar diversos fatores relevantes na execuo dos trabalhos, entre eles, o uso do trabalho de especialistas. Questo 5: (Unb-CESPE AGE-ES Auditor do Estado 2004) Julgue os itens que se seguem, relativos aos procedimentos de auditoria. Segundo as normas de auditoria independente, fraude o ato intencional de omisso, manipulao de transaes ou m interpretao de fatos, enquanto erro o ato no-intencional resultante de omisso, desateno ou adulterao de documentos na elaborao de registros e demonstraes contbeis.

6. (UNB Auditor do Estado do Esprito Santo- 2004) Com relao a auditorias interna e externa, julgue os itens a seguir. a) Conceitua-se auditoria como uma cincia que controla e administra o patrimnio das empresas, por meio de profissionais especializados, salvaguardando o patrimnio da empresa ou entidade pblica, por meio de exames realizados. b) A Resoluo n. 961/2003 elenca situaes que caracterizam a perda da independncia da entidade de auditoria em relao entidade

302

auditada. A emisso de laudo de avaliao a valores contbeis exemplo de servio caracterstico de conflito de interesses e conseqente perda da independncia do auditor. c) A auditoria independente tem como objetivo colaborar na elaborao das demonstraes contbeis da empresa auditada, emitindo opinio sobre a adequao das demonstraes contbeis em relao aos princpios fundamentais de contabilidade. d) Auditoria interna um conceito que suplanta o de controle interno. e) O auditor interno examina a eficincia dos procedimentos em vigor na empresa, avalia a poltica vigente da organizao e a adequao dos controles de natureza financeira e operacional. f) A data do parecer do auditor externo deve corresponder ao dia do encerramento de seus trabalhos. g) A auditoria um meio indispensvel de confirmao da eficincia dos controles para a administrao, os investidores, o fisco e a sociedade. Com relao aos investidores, a auditoria oferece vantagens como apontar falhas na organizao da empresa e nos controles internos e possibilita melhores informaes sobre a real situao econmica, patrimonial e financeira das empresas. 7. (Unb/CESPE TRT/10 Regio Analista Judicirio 2005) Com referncia NBCT 11, julgue os itens subseqentes. Os papis de trabalho so de uso exclusivo do auditor, cabendo a ele, quando detectar irregularidade, fornecer cpia administrao da empresa. 08. (Unb/CESPE TRE/PA Analista Judicirio 2007) Considerando as normas brasileiras para o exerccio da auditoria interna, assinale a opo incorreta.

303

A) O auditor interno um empregado, em carter permanente, da empresa que audita, e, na organizao, no deve estar subordinado ao trabalho que examina. B) O auditor interno, assim como o externo, deve ser zeloso e imparcial, e deve evitar prestar assessoria ao conselho fiscal, em funo do princpio da segregao. C) A auditoria interna compreende exames, anlises, avaliaes, levantamentos e comprovaes, metodologicamente estruturados para a avaliao da integridade, adequao, eficcia, eficincia e economicidade dos processos; o controle interno gerencia riscos com vistas a assistir a administrao da entidade no cumprimento de seus objetivos. D) A auditoria interna tem por finalidade agregar valor ao resultado da organizao, apresentando subsdios para o aperfeioamento dos processos. E) A amplitude do trabalho do auditor interno e sua responsabilidade esto limitadas sua rea de atuao.

09. (Unb-CESPE Paran Previdncia Auditor Snior 2002) Julgue os itens seguintes, relativos auditoria interna e independente, ao campo de atuao da auditoria e aos relatrios de recomendao. a) A auditoria independente das demonstraes contbeis constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo a emisso de parecer acerca da adequao dessas demonstraes, consoante os princpios fundamentais de contabilidade, as normas brasileiras de contabilidade e, no que for pertinente, a legislao especfica. b) As auditorias interna e independente atuam sobre os sistemas e processos, analisando e avaliando nveis de risco e propondo medidas corretivas e evolutivas, visando garantir a sua confiabilidade e permitir que as informaes internas e externas possam ser claras e confiveis, para utilizao adequada por parte dos diversos usurios. c) O auditor independente no poder expressar opinio acerca das demonstraes contbeis apresentadas de forma condensada, mesmo que tenha emitido opinio relativa s demonstraes contbeis originais.

304

d) Os procedimentos de auditoria independente so o conjunto de tcnicas que permite ao auditor obter evidncias ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinio acerca das demonstraes contbeis auditadas, sem abranger, no entanto, testes de observncia. 10. (Unb-CESPE Paran Previdncia Auditor Snior 2002) Com relao a auditoria, tcnicas de auditoria e amostragem, julgue os seguintes itens. a) Na determinao da amostra, o auditor deve levar em considerao a populao objeto, a estratificao e o tamanho da amostra, bem como o risco da amostragem, o erro tolervel e o erro esperado. b) Os testes substantivos visam obteno de evidncia quanto suficincia, exatido e validade dos dados produzidos pelo sistema contbil da entidade, dividindo-se em testes de transaes e saldos e procedimentos de reviso analtica. c) As estimativas contbeis so de responsabilidade dos auditores internos e independentes e se baseiam em fatores objetivos e subjetivos, requerendo julgamento na determinao do valor adequado a ser registrado nas demonstraes contbeis. 11. (Unb-CESPE Paran Previdncia Auditor Snior 2002) A respeito dos aspectos gerais dos trabalhos de auditoria interna e auditoria externa, do risco de auditoria e da avaliao dos controles internos, julgue os itens a seguir. a) A auditoria externa elemento imprescindvel para a credibilidade do mercado e instrumento de inestimvel valor na proteo dos investidores, j que sua funo zelar pela fidedignidade e confiabilidade das demonstraes contbeis da entidade auditada. b) Alm de verificar se as informaes divulgadas no relatrio da administrao esto em consonncia com as demonstraes auditadas, cabe auditoria interna elaborar relatrio a respeito de deficincias encontradas nos controles internos das companhias auditadas, informando-o administrao e ao conselho fiscal.

305

c) Para determinar o risco de auditoria, o auditor externo avaliar o sistema de controle interno da entidade auditada, compreendendo a estrutura organizacional e os mtodos de administrao adotados para definio de autoridade e responsabilidade. d) Ao se reduzir o tamanho da amostra de auditoria, o risco tambm ser reduzido, demonstrando que o controle interno baixo. 12. (Unb-CESPE AGE-ES Auditor do Estado 2004) Julgue os itens que se seguem, relativos aos procedimentos de auditoria. a) De acordo com a NBC-T11, os procedimentos de auditoria constituem o conjunto de tcnicas que permitem ao auditor obter evidncias ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis auditadas e abrangem os testes de observncia e procedimentos de reviso analtica. b) Quando da auditoria das demonstraes contbeis, o auditor deve efetuar o estudo e a avaliao do sistema contbil e de controles internos da entidade, com a finalidade principal de determinar a natureza, a oportunidade e a extenso dos procedimentos de auditoria. c) Considere a seguinte situao hipottica. Ao terminar seu trabalho, um auditor concluiu que as demonstraes contbeis estavam comprometidas de forma substancial. Nessa situao, o auditor dever emitir parecer com limitao de opinio ou adverso. Gabarito

6) a) Errado. A auditoria certifica a qualidade e adequao das afirmaes contidas nas demonstraes financeiras. A contabilidade controla, avalia e evidencia o patrimnio das entidades. b) Errado. O laudo de avaliao a valores contbeis, apesar de causar a impresso de que gera conflito de interesses, de fato no gera problemas, visto que tem como referncia as prprias DC, analisadas pelo auditor. Haveria problemas se o auditor emitisse um laudo de avaliao a valores de mercado (reavaliao), ficando impedido de

306

realizar o servio de auditoria. A regra geral, para garantir a independncia a seguinte: (1) o auditor no deve auditar seu prprio trabalho, (2) no deve exercer funes gerenciais e (3) no deve promover interesses pelo seu cliente. c) Errado. A responsabilidade pela elaborao das demonstraes exclusiva da auditada, nos termos da Lei n. 6.404/76 e do CFC. d) Errado. Compete auditoria, com base no sistema de controle interno - CI, avaliar a quantidade de exames a serem feitos para, no final, opinar sobre as demonstraes. Nesse sentido, no h como se afirmar que substitui, complementa, descarta ou extrapola o conceito de controle interno. So coisas diferentes. Especificamente na auditoria do setor pblico, nos termos dos Cdigos de Administrao Financeira de vrios estados e municpios, a auditoria interna corresponde etapa final do controle interno. Neste caso, em especial, a auditoria interna integraria o CI. e)Certo, competindo a ele, ainda, dar sugestes para o aprimoramento. f)Certo, nos termos do CFC. Nesse sentido, menos importante a data de sua assinatura. g) Errado. Os investidores tomam cincia da situao econmicofinanceira da empresa por meio do parecer dos auditores independentes, que, em seu relatrio, no apontam falhas no sistema de controle interno, mas atestam a aderncia s normas contbeis. Em alguns casos especiais, apenas, como ocorre nas instituies financeiras, por determinao do IBRACON/CVM, os auditores so obrigados a informar, por meio de outro relatrio, as deficincias encontradas no sistema de controle interno da entidade. 7. Errado De acordo com a Resoluo CFC n 1.024/05 que aprova a NBT 11.3 sobre os papis de trabalho e documentao de auditoria, os papis de trabalho so de propriedade exclusiva do auditor. Partes ou excertos destes podem, a critrio do auditor, ser postos disposio da entidade. Dessa forma, no h obrigatoriedade de ced-los. Falamos sobre papis de trabalho na aula demonstrativa. Vamos relembrar um pouco?

307

Os papis de trabalho constituem o conjunto de documentos e apontamentos que o auditor colige antes, durante e aps a aplicao dos procedimentos de auditoria. Assim, so exemplos de papis de trabalho: cpia de contratos de financiamento, cpia de contratos de emprstimos, relao de fornecedores, relao de clientes, mapa de apurao de impostos, mapa de apurao de dividendos e de participaes, cpia de documentos fiscais, arquivos magnticos, cartas de circularizao, etc. Dica: Os papis de trabalho so uma garantia de que a auditoria foi feita de acordo com as normas brasileiras de contabilidade, prticas adotadas no Brasil e os princpios de contabilidade. A extenso dos papis de trabalho assunto de julgamento profissional, visto que no necessrio nem prtico documentar todas as questes de que o auditor trata. Entretanto, qualquer matria que, por ser relevante, possa influir sobre o seu parecer, deve gerar papis de trabalho que apresentem as indagaes e as concluses do auditor. Ao avaliar a extenso dos papis de trabalho, o auditor deve considerar o que seria necessrio para proporcionar a outro auditor, sem experincia anterior com aquela auditoria, o entendimento do trabalho executado e a base para as principais decises tomadas, sem adentrar os aspectos detalhados da auditoria. Dica: Caso alguma pessoa no autorizada tenha acesso h algum papel de trabalho, a responsabilidade do auditor, pois, segundo a Resoluo n 820 do CFC, o auditor o responsvel pela guarda e zelo do papel de trabalho, que dever ser arquivado de forma racional e sistemtica. 08. Resp: B O auditor interno, diferentemente do auditor independente, DEVE prestar assessoria ao conselho fiscal ou rgo equivalente. Vale

308

ressaltar que o auditor da entidade empregado dela, devendo contribuir para o sucesso da instituio. J o auditor independente, em funo da autonomia e imparcialidade que devem reger sua conduta, encontra-se impossibilitado de prestar consultoria e realizar auditoria para a mesma empresa no mesmo momento. 09. a) Certo b) Certo c) Errado. O auditor independente PODER expressar opinio acerca das demonstraes contbeis apresentadas de forma condensada, DESDE que tenha emitido opinio relativa s demonstraes contbeis originais. d) errado. As tcnicas aplicadas pelo auditor abrangem testes de observncia. 10. a) Certo b) Certo c) Errado. As estimativas no so de responsabilidade do auditor, mas da administrao da entidade. Cabe ao auditor assegurar-se de sua razoabilidade. 11. a) Certo b) Errado. A obrigao de elaborar o relatrio de deficincias do controle interno compete ao auditor INDEPENDENTE. c) Errado. Para determinar o risco de auditoria, o auditor externo avaliar o AMBIENTE de controle interno da entidade auditada, compreendendo a estrutura organizacional e os mtodos de administrao adotados para definio de autoridade e responsabilidade. d) Errado. Ao reduzir o tamanho da amostra, o risco de no ser detectada alguma transao relevante aumenta. 12. a) Certo b) Certo c) Errado. O parecer ADVERSO deve ser considerado. A absteno cabvel quando o auditor no tiver formado juzo de valor.

309

PARTE 4 01. (Auditor-Fiscal da Receita Federal AFRF selecionar a amostra, o auditor no deve considerar: a) sistematizao b) materialidade c) casualidade d) experincia e) aleatoriedade 02. (ESAF Auditor Fiscal da RF 2002) Quando da aplicao da tcnica de amostragem estatstica em testes substantivos, quanto menor o tamanho da amostra: a) a taxa de desvio aceitvel ser maior. b) a quantificao do erro tolervel ser maior. c) a taxa de desvio aceitvel ser menor. d) a quantificao do erro tolervel ser menor. e) esta no afeta o erro tolervel nem o esperado. 03. (ESAF Auditor Fiscal da RF 2002) Executados, para cada item da amostra, os procedimentos de auditoria apropriados aos seus objetivos, os resultados da amostra devem ser avaliados pelo auditor conforme a seqncia a seguir: a) projetar os erros encontrados na amostra para a populao, analisar qualquer erro detectado na amostra, reavaliar o risco de amostragem. b) reavaliar o risco de amostragem, analisar qualquer erro detectado na amostra, projetar os erros encontrados na amostra para a populao. c) analisar qualquer erro detectado na amostra, reavaliar o risco de amostragem, projetar os erros encontrados na amostra para a populao. d) reavaliar o risco de amostragem, projetar os erros encontrados na amostra para a populao, analisar qualquer erro detectado na amostra. e) analisar qualquer erro detectado na amostra, projetar os erros encontrados na amostra para a populao, reavaliar o risco de amostragem. 2003) Ao

310

04. (Unb/CESPE TRE/Par Analista Judicirio 2005) Ainda acerca das normas de auditoria independente das demonstraes contbeis, assinale a opo correta. A) De acordo com a norma brasileira de contabilidade, amostragem de auditoria a aplicao de procedimentos de auditoria sobre uma parte da totalidade dos itens que compem, por exemplo, o saldo de uma conta, para que o auditor possa formar uma concluso. Para tanto, o auditor seleciona a amostra considerando apenas a populao objeto da amostra, a estratificao da amostra, o tamanho, o risco, o erro tolervel e o erro esperado. B) Constitui procedimento de reviso analtica determinar se as obrigaes da sociedade para com terceiros so reais e se sua liquidao est sendo efetuada de acordo com a poltica financeira da empresa. C) Mesmo que haja valores expressivos em relao posio patrimonial e financeira, no necessrio que o auditor acompanhe o inventrio fsico, realizando testes de contagem fsica e demais procedimentos complementares. D) Se o auditor independente no puder utilizar os trabalhos de outros auditores ou no puder aplicar procedimentos adicionais suficientes nas demonstraes contbeis de empresas coligadas ou controladas, auditadas por outros, o seu procedimento tcnico deve ser o de emitir parecer contendo ressalva ou absteno de opinio. E) Compete ao auditor definir se as informaes importantes constantes do parecer sobre as demonstraes contbeis originais constaro nas demonstraes contbeis condensadas. 5. (Unb-CESPE Paran Previdncia Auditor Snior 2002) Com relao a auditoria, tcnicas de auditoria e amostragem, julgue os seguintes itens. a) Na determinao da amostra, o auditor deve levar em considerao a populao objeto, a estratificao e o tamanho da amostra, bem como o risco da amostragem, o erro tolervel e o erro esperado. b) Os testes substantivos visam obteno de evidncia quanto suficincia, exatido e validade dos dados produzidos pelo sistema contbil da entidade, dividindo-se em testes de transaes e saldos e procedimentos de reviso analtica.

311

c) As estimativas contbeis so de responsabilidade dos auditores internos e independentes e se baseiam em fatores objetivos e subjetivos, requerendo julgamento na determinao do valor adequado a ser registrado nas demonstraes contbeis. 6. (CESPE/UNB AGE/ES Auditor do Estado 2004 ) Julgue os itens abaixo, considerando a amostragem em auditoria. a) O conjunto de fatores: populao objeto, estratificao, tamanho, risco, erro tolervel e erro esperado est relacionado com a determinao da amostra. b) Na seleo da amostra, deve ser considerada, entre outras, a seleo casual com base nos intervalos entre as transaes realizadas.

07. (ESAF Auditor Fiscal Receita Federal 2002) - O auditor utiliza o mtodo de seleo aleatria de uma amostra quando: a) o intervalo entre as selees for constante. b) sua amostra for representativa da populao toda. c) os itens da populao tm igual chance de seleo. d) os itens menos representativos so excludos da populao. e) no confiar nos controles internos mantidos na populao. 08. (ESAF Auditor Fiscal Receita Federal 2002) O risco de amostragem em auditoria nos testes de procedimentos de comprovao pode ser assim classificado: a) subavaliao e superavaliao da confiabilidade. b) aceitao incorreta e superavaliao da confiabilidade. c) superavaliao da confiabilidade e rejeio incorreta. d) rejeio incorreta e subavaliao da confiabilidade. e) rejeio incorreta e aceitao incorreta. 09. (ESAF Auditor Fiscal Receita Federal 2002) O risco que o auditor corre por considerar, como resultado de uma amostra que suporte sua concluso, que o saldo de uma conta ou classe

312

de transaes registradas esto relevantemente quando de fato no esto, denominado: a) risco de aceitao incorreta b) risco de superavaliao de confiabilidade c) risco de rejeio incorreta d) risco de subavaliao de confiabilidade e) risco de estimativa contbil

corretos,

10. (ESAF Auditor Fiscal Receita Federal 2002) O auditor deve reavaliar o risco de amostragem quando o: a) erro tolervel excede os erros da populao. b) risco de controle excede o risco de rejeio. c) erro da populao excede o erro tolervel. d) risco de aceitao excede o de rejeio. e) erro tolervel excede o risco de deteco. 11. (ESAF Auditor Fiscal Receita Federal 2002) Ao determinar o tamanho de uma amostra, o auditor deve considerar: a) tamanho da populao, risco de amostragem e erro esperado. b) tamanho da populao, erro tolervel e erro esperado. c) risco da populao, risco de controle e erro esperado. d) risco de amostragem, erro tolervel e erro esperado. e) risco de deteco, tamanho da populao e desvio aceitvel. 12. (ESAF Auditor Fiscal Receita Federal 2003) Segundo o Conselho Federal de Contabilidade, na determinao da amostra para auditoria externa, devem ser considerados, no mnimo: a) populao objeto da amostra, tamanho da amostra, risco de amostragem e fraude b) tamanho da amostra, erro tolervel, tamanho da empresa e inadimplncia. c) risco de amostragem, erro intolervel, erro esperado e manipulao. d) erro inesperado, risco de amostragem, tamanho da amostra e valores. e) estratificao da amostra, tamanho da amostra, erro tolervel e erro esperado

313

13. (NCE/UFRJ Arquivo Nacional 2006) O auditor terminou, em 24/03/X1, seus trabalhos de auditoria dos Balanos Contbeis de 31/12/X0 da empresa Campos S/A. O mesmo deve atentar para a ocorrncia de eventos subseqentes at a data de: (A) 31/12/X0 data-base dos balanos; (B) 15/03/X1 trmino dos testes de auditoria das contas de passivo; (C) 20/03/X1 trmino dos testes substantivos; (D) 24/03/X1 trmino dos trabalhos; (E) 31/03/X1 publicao dos demonstrativos em jornais de circulao. 14. (Auditor-Fiscal da Receita Federal AFRF 2003)O auditor externo, ao realizar procedimentos para constatao de eventos subseqentes e constatar a existncia de evento que altera substancialmente a situao patrimonial da empresa, deve: a) sempre ressalvar o parecer e exigir o ajuste das contas. b) no se pronunciar por no fazer parte do perodo das demonstraes contbeis. c) sempre emitir parecer adverso e solicitar a incluso de notas explicativas. d) elaborar notas explicativas e sempre ressalvar o parecer. e) exigir o ajuste das contas ou a incluso de notas explicativas. Gabarito 01. Resp: B De acordo com a Resoluo CFC n 1.012/05, na seleo de amostra, devem ser consideradas: a) a seleo aleatria ou randmica; b) a seleo sistemtica, observando um intervalo constante entre as transaes realizadas; e c) a seleo casual, a critrio do auditor, baseada em sua experincia profissional. 02. Resp: A

314

"Taxa de desvio aceitvel" o mesmo que "taxa de desvio tolervel" ou "taxa de erro tolervel". A "taxa de desvio" apurada pela diviso do nmero de desvios pelo tamanho da amostra: Nmero de Desvios / Tamanho da Amostra. Assim, se a amostra for de 100 itens e houver desvio (erro, em sentido amplo) em 3, a taxa de desvio ser de: 3/100 = 0,03 ou 3%. J a "taxa de desvio aceitvel" ou tolervel representa o mximo de desvios em relao aos controles internos que o auditor pode aceitar sem alterar seu grau de confiana inicial neles. Vale dizer, trata-se de um limite para o parecer sem ressalvas. A taxa de desvio aceitvel e o tamanho da amostra so inversamente proporcionais, ou seja, quanto menor a amostra, maior ser a taxa de desvio tolervel. fcil entender o motivo. Se uma populao composto de 1000 elementos, numa amostra de 5 elementos, se o primeiro estiver errado, no se deve, de imediato, considerar que h tendncia de erro de: 1/5 = 20% na populao. Trata-se de uma amostra muito reduzida e pouco representativa da populao. O tamanho da amostra tambm pode considerar o tamanho da populao e o volume de transaes. Todavia, a partir de um certo limite, esses fatores tm interferncia mnima ou nula na fixao do tamanho da amostra. 03. Resp: E Conforme estudamos, ao analisar os resultados da amostra o auditor deve: analisar os erros da amostra, extrapolar os resultados dos erros da amostra para a populao da qual foi selecionada e reavaliar o risco de amostragem. 04. Resp: D a) Faltou incluir dentre os itens que o auditor considera na seleo da amostra o objetivo da amostragem. b) A reviso analtica compreende ndices e comparaes, ferramentas que no foram mencionadas na opo supra. At porque a conformao de saldos junto a terceiros constitui outro procedimento. c) necessrio o acompanhamento do inventrio fsico. e) As informaes relevantes que constaram nas demonstraes originais devero ser reproduzidas nas verses condensadas. Vale ressaltar que o parecer sobre estas somente poder ser emitido pelo auditor que deu opinio sobre as demonstraes originais.

315

05. a) Certo b) Certo c) Errado. As estimativas no so de responsabilidade do auditor, mas da administrao da entidade. Cabe ao auditor assegurar-se de sua razoabilidade. 06. a) Certo b) Errado. A seleo que considera intervalos constantes sistemtica. A casual baseada na experincia do auditor. a

07. Resp: C Conforme estudamos, a amostra aleatria quando os itens so escolhidos ao acaso, ou seja, tm a mesma probabilidade de serem selecionados. 08. Resp: E O risco de amostragem a possibilidade da amostra no ser representativa, levando o auditor a concluses errneas, que podero vir a comprometer sua opinio. Nos testes de observncia, o risco de amostragem abrange o risco de: superavaliao de controles internos; confiabilidade ou superdependncia dos

subvaliao de confiabilidade ou subdependncia dos controles internos.

Nos testes substantivos, o risco de amostragem pode ser classificado como: risco de aceitao incorreta; risco de rejeio incorreta.

09. Resp: A O risco de aceitao incorreta consiste na possibilidade de que a amostragem, erradamente, conduza o auditor a considerar que o saldo

316

de uma conta ou classe de transaes registrados esto relevantemente corretos, quando de fato no esto. 10. Resp: C O erro tolervel o mximo que o auditor aceita em funo da qualidade do controle interno. O CFC destaca que erro tolervel o erro mximo na populao que o auditor est disposto a aceitar e, ainda assim, concluir que o resultado da amostra atingiu o objetivo da auditoria. 11. Resp: d De acordo com a Resoluo CFC n 1.012/05, no item 11.11.2.5. Tamanho da Amostra: 11.11.2.5.1. Ao determinar o tamanho da amostra, o auditor deve considerar o risco de amostragem, bem como os erros tolerveis e os esperados. 11.11.2.5.2. Adicionalmente, fatores como a avaliao de risco de controle, a reduo no risco de deteco devido a outros testes executados relacionados com as mesmas asseres, nmero de itens da populao e valor envolvido, afetam o tamanho da amostra e devem ser levados em considerao pelo auditor. 12. Resp: E De acordo com a Resoluo CFC n 1.012/05, ao planejar e determinar a amostra de auditoria, o auditor deve levar em considerao os seguintes aspectos: Os objetivos especficos da auditoria; A populao; A estratificao da populao; O tamanho da amostra; O risco de amostragem; Erro tolervel e Erro esperado.

317

13. Resp: D 14. Resp: E PARTE 5

01. (CESPE/UNB - Fiscal de Tributos Municipais de Macei 2003) Quanto auditoria, julgue os itens a seguir. Risco de auditoria a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinio tecnicamente inadequada sobre demonstraes contbeis significativamente incorretas. 02. (CESPE/UNB - Fiscal de Tributos Municipais de Macei 2003) Quanto auditoria, julgue os itens a seguir. O sistema contbil e de controle interno de responsabilidade da auditoria independente, porem a administrao da entidade deve efetuar sugestes objetivas para o seu aprimoramento. 03. (CESPE/UNB PMV Auditor Fiscal do Tesouro Municipal 2007) Com relao continuidade normal dos negcios de uma entidade, julgue o item que se segue. Indicaes de que uma empresa apresenta risco de descontinuidade podem ser encontradas em suas demonstraes contbeis. Um exemplo disso se traduz pela mudana nas relaes com os fornecedores, substituindo-se pagamentos a vista por compras a crdito. 4. (CESPE/UNB - Perito Criminal da Polcia Federal 2004) Relativamente auditoria independente, de acordo com as normas brasileiras de contabilidade, julgue os itens que se seguem. a) As premissas para o planejamento de auditoria, alem de inclurem um adequado nvel de conhecimento sobre as atividades, a legislao aplicvel e as prticas operacionais da entidade, incluem um nvel geral

318

de competncia se sua administrao e prescindem dos fatores econmicos. b) Ao elaborar o planejamento de uma auditoria, o auditor deve preparar programa de trabalho por escrito, detalhamento o que for necessrio compreenso dos procedimentos que sero aplicados, quanto a natureza e oportunidade; a extenso dos procedimentos, porm, somente deve ser estabelecida aps o inicio dos trabalhos, quando o auditor ter a oportunidade de verificar a necessidade de volume de procedimentos a adotar. c) Quando um auditor realizar, pela primeira vez uma auditoria em determinada entidade, ele deve, entre outros cuidados, obter evidncias suficientes de que os saldos de abertura do Exerccio no contenham representaes errneas ou inconsistentes que, de alguma maneira, distoram as demonstraes contbeis do exerccio atual.

05. (CESPE/UNB Paran Previdncia Auditor Snior 2002) Acerca de auditoria, julgue os itens que se seguem. A) Se um auditor for contratado aps o encerramento do exerccio e no conseguir firmar opinio acerca da existncia fsica de estoques, dever sempre ser aplicado o parecer com absteno de opinio. b) Nos casos de primeira auditoria de uma entidade que divulgue, para fins de comparao, os valores relativos ao exerccio anterior, o auditor deve, no pargrafo referente identificao das demonstraes contbeis examinadas, fazer meno exclusiva ao exerccio examinado e destacar, em pargrafo especfico, o fato de que as demonstraes contbeis do exerccio anterior no foram examinadas por auditores independentes, expressando a absteno de opinio sobre elas. c) Salvo declarao expressa em contrrio, constante do parecer, entende-se que o auditor independente considera inadequadas e insuficientes, para a total compreenso por parte dos usurios, as informaes divulgadas nas demonstraes contbeis, tanto em termos de contedo quanto de forma.

319

d) O uso do trabalho dos auditores internos deve ser avaliado quando da contratao dos servios do auditor independente, e, ao elaborar o seu planejamento, o auditor independente deve ter noo clara do envolvimento com a auditoria interna da entidade a ser auditada, do nvel de coordenao e colaborao a ser adotado e do tipo de trabalho que a auditoria interna vai realizar como suporte ao auditor independente. E) O parecer do auditor independente tem por limite os prprios objetivos da auditoria das demonstraes contbeis, representando garantia de viabilidade futura da entidade ou um tipo de atestado de eficcia da administrao na gesto dos negcios. 06. (CESPE/UNB Paran Previdncia Auditor Snior 2002) Julgue os itens seguintes, relativos auditoria interna e independente, ao campo de atuao da auditoria e aos relatrios de recomendao. Fazem parte do relatrio longo de avaliao de controles internos, no mnimo, as demonstraes contbeis de encerramento de exerccio, com todas as notas explicativas, preparadas pelos auditores independentes. 07. (CESPE/UNB Paran Previdncia Auditor Snior 2002) Com relao a auditoria, tcnicas de auditoria e amostragem, julgue os seguintes itens. a) O auditor no deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de transaes e eventos subseqentes ao encerramento do exerccio, mesmo que sejam relevantes ao exame das demonstraes contbeis, podendo, no entanto, mencion-los. b) O auditor independente deve obter carta que evidencie a responsabilidade da administrao quanto a informaes e dados, e a preparao e apresentao das demonstraes contbeis submetidas aos exames de auditoria. 08. (CESPE/UNB PMV Auditor Fiscal do Tesouro Municipal 2007) A respeito das normas de execuo dos trabalhos de auditoria, julgue o item a seguir.

320

a) Considere que, na execuo de procedimentos especficos de auditoria, tenha sido verificado que o nvel de risco maior que o previsto na fase de planejamento. Nesse caso, o nvel de relevncia preliminarmente estabelecido deve ser reduzido.

09. (CESPE/UNB PMV Auditor Fiscal do Tesouro Municipal 2007) A propsito das contingncias, julgue o item seguinte. a) Segundo o entendimento da CVM, as contingncias ativas no devem ser reconhecidas, exceto quando a realizao do ganho praticamente certa. A divulgao do fato se dar quando for provvel a entrada de recursos. 10. (CESPE/UNB TRT/10 Regio Analista Judicirio) Julgue o item abaixo: a) Transaes e eventos subseqentes concluso dos trabalhos e anteriores emisso do parecer, considerados relevantes tanto para as demonstraes contbeis como para a opinio do auditor, podero gerar necessidade de meno de mais de uma data ou atualizao da data original. Nessa situao, o auditor poder optar por uma das duas possibilidades. 11. (CESPE/UNB TRE/PA Analista Judicirio 2005) Ainda acerca das normas de auditoria independente das demonstraes contbeis, assinale a opo correta. A) De acordo com a norma brasileira de contabilidade, amostragem de auditoria a aplicao de procedimentos de auditoria sobre uma parte da totalidade dos itens que compem, por exemplo, o saldo de uma conta, para que o auditor possa formar uma concluso. Para tanto, o auditor seleciona a amostra considerando apenas a populao objeto da amostra, a estratificao da amostra, o tamanho, o risco, o erro tolervel e o erro esperado. B) Constitui procedimento de reviso analtica determinar se as obrigaes da sociedade para com terceiros so reais e se sua liquidao est sendo efetuada de acordo com a poltica financeira da empresa.

321

C) Mesmo que haja valores expressivos em relao posio patrimonial e financeira, no necessrio que o auditor acompanhe o inventrio fsico, realizando testes de contagem fsica e demais procedimentos complementares. D) Se o auditor independente no puder utilizar os trabalhos de outros auditores ou no puder aplicar procedimentos adicionais suficientes nas demonstraes contbeis de empresas coligadas ou controladas, auditadas por outros, o seu procedimento tcnico deve ser o de emitir parecer contendo ressalva ou absteno de opinio. E) Compete ao auditor definir se as informaes importantes constantes do parecer sobre as demonstraes contbeis originais constaro nas demonstraes contbeis condensadas.

12. (CESPE/UNB AGE/ES Auditor do Estado 2004) Acerca dos princpios fundamentais de contabilidade e das demonstraes contbeis, julgue os itens a seguir. a)Atualmente o pargrafo de nfase do parecer do auditor deve fazer referncia observncia dos princpios fundamentais de contabilidade, conforme as normas brasileiras de contabilidade. b) O auditor deve considerar se os planos da administrao para medidas futuras precisam ser divulgados nas demonstraes contbeis. Na hiptese de, em nota explicativa da administrao, a divulgao ter sido considerada necessria e no ter sido realizada de forma apropriada, o auditor deve expressar sua opinio em parecer com ressalva ou adverso, conforme apropriado, dada em razo da falta ou insuficincia de informao. c) O parecer do auditor independente tem por limite os prprios objetivos da auditoria das demonstraes contbeis e no representa garantia de viabilidade futura da entidade ou algum tipo de atestado de eficcia da administrao na gesto dos negcios.

322

d) A preparao das demonstraes contbeis pressupe a continuidade da entidade em regime operacional por um perodo previsvel, no superior a dois anos, a partir da database de encerramento do exerccio. 13. (CESPE/UNB AGE/ES Auditor do Estado 2004) O auditor deve aplicar procedimentos especficos em relao aos eventos ocorridos entre as datas do balano e a do seu parecer, que possam demandar ajustes nas demonstraes contbeis ou a divulgao de informaes nas notas explicativas. Considerando essas informaes e as normas de auditoria independente das demonstraes contbeis, julgue os itens subseqentes. a) O auditor deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de transaes e eventos subseqentes relevantes ao exame das demonstraes contbeis, mencionando-os como ressalva ou em pargrafo de nfase, quando no ajustadas ou reveladas adequadamente. b) O auditor deve considerar trs situaes de eventos subseqentes: os ocorridos entre a data do trmino do exerccio social e a data da emisso do parecer; os ocorridos depois do trmino do trabalho de campo, com a conseqente emisso do parecer, e a data da divulgao das demonstraes contbeis; e os ocorridos aps a divulgao das demonstraes contbeis. c) Quando os eventos ocorrerem aps a divulgao das demonstraes contbeis, o auditor tem de solicitar a sua incluso por meio de ajustes, ainda que tais eventos sejam irrelevantes. 14. (CESPE/UNB AGE/ES Auditor do Estado 2004 ) Julgue os itens abaixo, considerando a amostragem em auditoria. a) O conjunto de fatores: populao objeto, estratificao, tamanho, risco, erro tolervel e erro esperado est relacionado com a determinao da amostra.

323

b) Na seleo da amostra, deve ser considerada, entre outras, a seleo casual com base nos intervalos entre as transaes realizadas.

Gabarito 01. Certo. Compreendem os riscos inerente (vinculados auditada), de deteco (vinculados ao auditor) e de controle (decorrentes de falhas no sistema de controle interno da auditada). 02. Errado. Houve inverso de termos na opo acima. responsabilidade da auditada. O auditor efetuar as sugestes. A

03. Errado. Dentre os indicadores de risco de continuidade no se encontra a substituio de fornecedores. Dentre os indicadores financeiros, possvel destacar CCL negativo, ndices financeiros adversos de forma contnua, passivo a descoberto, etc. Como ndices operacionais, possvel citar perda de franquia, licena, clientes ou fornecedores estratgicos e outros. A simples substituio dos fornecedores no indicador. 4. a) Errado. Os fatores econmicos e seu impacto especfico na entidade tambm devem ser considerados. b) Errado. No que diz respeito oportunidade (momento), o planejamento deve ser iniciado antes do incio dos trabalhos. O levantamento de informaes sobre a auditada, a consulta a outros auditores (anteriores) e a visita de nterim so exemplos de procedimentos efetuados antes do incio dos trabalhos de campo. c) Certo. Esse um dos cuidados adicionais que o auditor deve tomar, dentre outros, tais como verificar a uniformidade das prticas contbeis, ler os relatrios de auditorias anteriores e identificar relevantes eventos subseqentes, revelados ou no pela entidade. 5. a) Errado. No conseguindo formar opinio sobre determinado aspecto, as modalidades de parecer a serem aplicados so com absteno de

324

opinio ou com ressalva, caso haja limitao no escopo. H de se lembrar que a absteno de opinio compromete todo o parecer. Assim, se apenas um aspecto no puder ser validado e isso no comprometer as demonstraes como um conjunto, um parecer com ressalva deve ser considerado. No havendo limitao no escopo, a incerteza por parte do auditor gera um pargrafo de nfase. b) certo c) Errado. ADEQUADAS E SUFICIENTES seria a expresso correta. d) Certo. e) Errado. O parecer de auditoria no representa garantia de viabilidade futura nem atestado de eficcia na gesto dos negcios. A auditoria valida o passado, as transaes ocorridas, os registros efetuados. No tem, assim, foco no aspecto prospectivo.

6. Errado. O relatrio de controle interno contm as deficincias do sistema de controle interno e no traz as demonstraes contbeis. 7. a) Errado. O auditor deve considerar os eventos subseqentes em seus trabalhos. Esses fatos integram o escopo da auditoria. b) certo 08. Certo 9. Certo 10. Certo. 11. Vamos ver o que temos de errado nesta questo? a) Faltou considerar o objetivo da amostragem. b) As obrigaes so validadas, por exemplo, por meio de circularizao. A reviso analtica considera ndices e quocientes na anlise. Nesta opo, nada disto foi citado. c) Se for expressivo, o auditor deve efetuar o acompanhamento do inventrio.

325

e) As informaes importantes constantes no parecer sobre as demonstraes originais devero figurar nas demonstraes condensadas. Resp: D 12. a) Errado. O pargrafo de nfase deve ser considerado em casos de incerteza ou risco de continuidade. b) certo c) certo d) Errado. A continuidade considerada de um ano a contar das demonstraes contbeis. 13. a) certo b) certo c) Errado. Eventos irrelevantes no demandam ajustes. 14. a) Certo b) Errado. A seleo que considera intervalos constantes sistemtica. A casual baseada na experincia do auditor. PARTE 6 01 - (NCE/UFRJ TRE/RJ 2001) O auditor, quando enfoca a eficcia na execuo de um projeto de uma entidade governamental, deve preocupar-se com: a) o relacionamento externo da entidade executora, bem como o atendimento das necessidades sociais; b) os prazos e condies nos quais so obtidos recursos fsicos, humanos e financeiros; c) o custo, a forma pela qual os meios so geridos e a otimizao dos recursos disponveis; a

326

d) a consecuo dos objetivos e das metas; e) a proteo e a conservao dos recursos. 02. (Carlos Chagas Agente de Rendas SP 2006) Uma auditoria independente efetuada na Cia. Gomes Carvalho constatou: I. Uma mquina que sofreu um acrscimo patrimonial de R$ 50.000,00, em funo de uma reavaliao aprovada pela assemblia geral, foi depreciada em 10% no final do exerccio, sem que fosse efetuada a correspondente baixa na reserva de reavaliao contra a conta de Lucros Acumulados. Uma aplicao financeira de R$ 100.000,00 em um CDB de 90 dias, com vencimento em 30 de janeiro do ano-calendrio seguinte, cujo rendimento prefixado era de R$ 4.500,00, no tivera parte dessa receita apropriada no exerccio, em desacordo com o principio da competncia.

II.

III. Uma venda vista efetuada nos ltimos dias do ano no valor de R$ 25.000,00, com custo de mercadoria vendida de R$ 15.000,00, no havia sido contabilizada, sendo que os impostos e contribuies sobre o lucro da companhia so cobrados alquota de 30%. No balano patrimonial da companhia, que adota a sistema de inventrio permanente, em decorrncia dos ajustes feitos pela auditoria, houve um aumento do (A) (B) (C) (D) (E) Resultado do Exerccio em R$ 4.500,00. Ativo Circulante em R$ 13.000,00. Ativo Circulante em R$ 8.500,000. Passivo Circulante em R$ 7.000,00. Resultado do Exerccio em R$ 13.500,00.

03. (Carlos Chagas Agente de Rendas SP 2006Para certificar-se que direitos de crdito efetivamente existem em determinada data, o auditor independente utiliza, principalmente, o procedimento de (F) Reviso analtica de recebveis. (G) Inspeo de ativos tangveis.

327

(H) Circularizao dos devedores da companhia. (I) Conferncia do clculo dos crditos. (J) Observao de processo de controle. 04. (Carlos Chagas Agente de Rendas SP 2006) Na auditoria da Demonstrao de Resultado do Exerccio de uma companhia, foi constatado pelo auditor: I. Um prmio de seguro pago no dia 1 de julho do exerccio, no valor de R$ 84.000,00, com vigncia de dois anos, a partir dessa data, foi lanado integralmente como despesa. Duplicatas aceitas por uma empresa cliente no valor de R$ 30.000,00, com pagamento atrasado em mais de dez meses, sem perspectiva nenhuma de recebimento, que esto classificados no ativo circulante da companhia auditada.

II.

III. A depreciao de um imvel da companhia adquirido por R$ 500.000,00, com vida til estimada de 25 anos, no tinha sido contabilizada. Em funo dos ajustes corretamente efetuados pelo auditor, o resultado do exerccio. (A) (B) (C) (D) (E) Aumentou em R$ 13.000,00 Aumentou em R$ 3.000,00 Ficou inalterado. Diminui em R$ 9.000,00 Diminui em R$ 29.000,00

05. (ESAF TCU Analista de Controle Externo 2002) Os tipos de certificado de auditoria emitidos pelo rgo ou unidades de controle interno do poder executivo federal, na verificao de contas dos responsveis pela aplicao, utilizao ou guarda de bens e valores pblicos de propriedade ou responsabilidade da Unio so: a) de regularidade, de regularidade com ressalva e de irregularidade. b) de legalidade, de legalidade com ressalva e de ilegalidade.

328

c) de regularidade, de regularidade com negativa de opinio e de aderncia. d) de ilegalidade com ressalva, de regularidade com nfase e de ilegalidade. e) de aderncia, de aderncia com nfase e de aderncia com ressalva. 06. (CESPE/UNB TRE/AP Analista Judicirio 2007) Considere que, no exame das contas a receber, um auditor tenha constatado um substancial aumento do prazo mdio de recebimento dessas contas, o que implicou uma piora na situao financeira da empresa auditada. Essa situao permite ao auditor inferir que tenha ocorrido A reduo nos prazos de vencimento das vendas. B aumento das vendas a vista. C aumento do custo das mercadorias vendidas. D queda no lucro das vendas. E eliminao vencimento. dos descontos concedidos pelos pagamentos no

07. (CESPE/UNB TRE/PA Analista Judicirio 2007) De acordo com as normas de auditoria governamental, assinale a opo incorreta. A) Se o auditor, ao efetuar teste de conferncia de clculo em um convnio vultuoso, tiver dvidas sobre a aplicao correta dos valores, poder adotar providncias de acompanhamento que considerar pertinente e utilizar a tcnica do rastreamento para suas concluses. B) Os papis de trabalho embasam o certificado que representa a opinio do sistema de controle interno. C) A nota uma das formas que o rgo ou unidade de controle interno possui para expressar sua opinio. D) A promoo da hierarquizao dos diversos programas de governo deve fazer parte de um adequado programa de trabalho de auditoria. E) O mtodo de amostragem do tipo probabilstico fundamentasse em amostras embasadas na experincia do servidor. Nesse sentido, os elementos esto estabelecidos de acordo com a populao.

329

08. (CESPE/UNB PMV Auditor Fiscal do Tesouro Municipal 2007) Vrias so as hipteses que caracterizam omisso de receitas. Com base nos procedimentos usuais e nas circunstncias, julgue o item abaixo. Os suprimentos de caixa podem ser justificados pela comprovao da capacidade financeira do supridor e da efetiva entrega dos recursos. S ficar caracterizada irregularidade quando se constatar a existncia de saldo credor na conta caixa. 09. (CESPE/UNB PMV Auditor Fiscal do Tesouro Municipal 2007) Acerca da auditoria das contas de resultado, julgue o item a seguir. Considere que uma empresa tenha registrado e embarcado, em 31/12, ltimo dia do exerccio social, mercadoria vendida pelo valor de R$ 50.000,00, com clusula CIF e previso de entrega para trs dias depois. Considere tambm que o CMV correspondente, tambm registrado em 31/12, tenha sido de R$ 30.000,00. Nessa situao, correto inferir-se que a empresa acresceu indevidamente ao resultado do exerccio findo o lucro de R$ 20.000,00. 10. (CESPE/UNB AGE/ES Auditor do Estado 2004) Quanto ao parecer de auditoria e aos procedimentos e objetivos da auditoria dos itens patrimoniais, julgue os itens que se seguem. a) A auditoria do disponvel busca a mensurao da real aplicao do princpio da legitimidade. b) Um dos objetivos da auditoria dos estoques determinar se as mercadorias foram avaliadas de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade. c) Ao se examinar os estoques da empresa auditada, um dos procedimentos adotados o exame das contas a receber.

330

d) Um dos objetivos da auditoria do ativo imobilizado determinar se as adies do perodo foram adequadamente contabilizadas e aprovadas por pessoal competente para tal. e) Um dos procedimentos adotados para a auditoria do ativo permanente imobilizado a verificao do registro da reserva de reavaliao e do valor de mercado dos bens no final do perodo. f) Um dos objetivos da auditoria da conta fornecedores verificar se o nmero de aes em circulao foi integralmente realizado. g) Ao emitir o parecer sem ressalva, o auditor demonstra que est convencido de que as demonstraes contbeis foram elaboradas de acordo com princpios fundamentais de contabilidade. h) A data do parecer de auditoria ser coincidente com a data de publicao das demonstraes contbeis. i) O parecer com ressalva deve ser emitido quando houver discordncia ou restrio na extenso de um trabalho. Tal restrio de grande magnitude, no requerendo a emisso de parecer adverso. 11. (CESPE/UNB Petrobrs Contador Junior 2004) No que se refere s normas adotadas no Brasil com relao s auditorias interna e externa, bem como aos controles internos das instituies, julgue os itens subseqentes.

a) Os papis de trabalho, embora a empresa concorra para sua obteno, so de propriedade exclusiva e confidencial do auditor. Eles constituem a prova do trabalho executado, contm a forma como foi realizado esse trabalho e registram as concluses a que se chegou. b) Nos procedimentos de reviso analtica, o auditor deve considerar apenas dois aspectos: 1) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcanveis e 2) a disponibilidade de informaes, sua relevncia, confiabilidade e comparabilidade. Para essa

331

finalidade especfica, a natureza da entidade e o conhecimento adquirido em auditorias anteriores so irrelevantes e devem ser desconsiderados. 12. (CESPE/UNB AGE/ES Auditor do Estado 2004) O saldo de uma conta do balano patrimonial ou da demonstrao do resultado do exerccio pode estar errado para mais (superavaliado) ou para menos (subavaliado). Devido a esses riscos, o auditor deve testar todas as contas da contabilidade para verificar eventual superavaliao ou subavaliao. Para tanto, deve realizar os testes de auditoria. Julgue os seguintes itens, com relao a esses testes. a) Devido aos riscos mencionados, o auditor deve direcionar seus testes para superavaliao e para subavaliao. A experincia tem demonstrado que mais prtico dirigir os testes principais de superavaliao para as contas devedoras. b) Considerando-se que, na auditoria da conta de mquinas e equipamentos, o auditor verificou que foram capitalizadas peas de reposio em mquinas de uso operacional, ento, nesse caso, a conta de mquinas e equipamentos estava superavaliada e o grupo de despesas subavaliado porque, de acordo com os princpios contbeis, deveriam ser registradas como despesas pr-operacionais. c) Se, na auditoria de conta de fornecedores, o auditor observou que uma nota fiscal de competncia de 2002, referente compra de um veculo, foi registrada somente por ocasio de seu efetivo pagamento em 2003, ento, a conta de fornecedores e a conta de veculos do ativo imobilizado estavam subavaliadas no balano de 2002. d) Considere que, por ocasio da auditoria da conta de matria-prima, o auditor observou que uma compra realizada em janeiro de 2002 somente foi contabilizada em 2003. Nesse caso, a conta de matriaprima e a conta de fornecedores estavam superavaliadas em dezembro de 2002. e) Se, durante a auditoria da conta de despesas pr-operacionais, o auditor constatou que participaes no capital social de outras

332

sociedades foram debitadas indevidamente nessa conta, quando o correto seria o grupo de contas de investimentos, ento, nesse caso, o ativo diferido estava superavaliado e o investimento, subavaliado. 13. (CESPE/UNB AGE/ES Auditor do Estado 2004) A aplicao dos procedimentos de auditoria deve ser realizada em razo da complexidade e do volume das operaes, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na anlise de riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessrios obteno dos elementos de convico que sejam vlidos para o todo. Relativamente aos procedimentos tcnicos bsicos a serem considerados pelo auditor na aplicao dos testes, julgue os itens que se seguem. a) A implementao o procedimento de iniciar os trabalhos de auditoria, procedendo exames de registros e dos documentos da empresa auditada. b) Investigao e confirmao correspondem obteno de informaes junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transao, dentro ou fora da entidade. c) A reviso analtica deve considerar se todas as transaes esto registradas pelo mtodo das partidas dobradas e se esto em conformidade com os princpios fundamentais de contabilidade. d) Os indicadores financeiros devem ser usados para confirmar os valores das contas e, assim, evitar erros significativos. e) Observao acompanhamento de processo ou de procedimento, quando de sua execuo. 14. (CESPE/UNB TRE/AP Analista Judicirio 2007) A opinio de rgo ou unidade de controle interno do Poder Executivo federal deve ser expressa na forma de diferentes tipos

333

de documentos. Acerca desses documentos e da auditoria contbil, assinale a opo correta. A O certificado de regularidade com ressalvas est condicionado a falhas, omisses ou impropriedades de natureza formal, que por sua irrelevncia ou imaterialidade no caracterizam irregularidade dos agentes responsveis. B O relatrio de dirigente de rgo de controle interno pea compulsria em processos de tomada e prestao de contas a serem remetidos ao TCU. C O certificado de regularidade deve ser expedido quando forem obedecidos os princpios da legalidade e da legitimidade, ainda que no seja observado o princpio da economicidade. D A emisso de certificado de irregularidade somente se aplica aos casos que resultem em prejuzo quantificvel para a fazenda pblica. E A auditoria contbil, no mbito do servio pblico, pode ser executada por servidor efetivo de qualquer formao profissional, admitido mediante concurso pblico. 15. (CESPE/UNB TRE/AP Analista Judicirio 2007) Os cuidados considerados essenciais para uma adequada contagem do caixa no incluem A insistir para que o custo diante do caixa esteja presente durante toda a contagem. B controlar sucessivamente os fundos, para restringir os transtornos causados pela auditoria rea onde se encontra presente fisicamente o auditor. C assegurar-se de que todos os cheques no-depositados sejam nominativos ao cliente, ainda que mediante endosso. D obter recibo do custo diante quando os valores verificados forem devolvidos. E certificar-se de que o responsvel pela guarda e pela movimentao do numerrio no tem acesso aos registros contbeis do caixa. 16. (CESPE/UNB TRE/PA Analista Judicirio 2007) Acerca da auditoria governamental, uma importante tcnica de controle do Estado na busca de melhor alocao de seus recursos, assinale a opo correta.

334

A So passveis de auditoria somente as entidades da administrao direta e indireta, as fundaes e as autarquias, ou seja, as entidades que pertencem administrao pblica. B O objetivo primordial da auditoria governamental exercer o controle prvio da aplicao dos recursos pblicos. C Quando um ente pblico omisso no dever de prestar contas e contra ele instaurado processo de tomada de contas especial, a auditoria deve ser realizada pelo sistema de controle interno do Poder Executivo. D atribuio da auditoria governamental comprovar a legalidade e legitimidade dos fatos administrativos; comprovar a legalidade e legitimidade dos atos administrativos fica a cargo dos tribunais de contas. E A auditoria do sistema de controle interno, no Poder Executivo federal, classifica-se em contbil, operacional, especial e de desempenho. 17. (CESPE/UNB TRE/PA Analista Judicirio 2007) Considerando as normas de controle interno do Poder Executivo federal, assinale opo correta. A O certificado de regularidade ser emitido se forem adequadamente observados os princpios da legalidade, legitimidade e economicidade, mesmo que haja determinadas falhas, que signifiquem simplesmente situaes imprprias e que no necessariamente interfiram na regularidade do certificado. B Quando o rgo no tiver elementos comprobatrios suficientes para formar uma opinio, dever dar cincia imediata ao TCU, sob pena de responsabilidade solidria, se comprovada irregularidade. C Se o servidor constatar descumprimento de normas governamentais, de imediato poder emitir certificado de irregularidade. D Havendo eventos relevantes subseqentes ao perodo examinado, indispensvel que esses fatos sejam considerados em parecer complementar. E Um dos requisitos do certificado ou de parecer de auditoria o registro, no pargrafo intermedirio, que tambm contm a especificao do tipo de trabalho realizado bem como das impropriedades que resultaram em prejuzo ao errio.

335

18. (CESPE/UNB PMV Auditor Fiscal do Tesouro Municipal 2007) Vrias so as hipteses que caracterizam omisso de receitas. Com base nos procedimentos usuais e nas circunstncias, julgue o item abaixo. Os suprimentos de caixa podem ser justificados pela comprovao da capacidade financeira do supridor e da efetiva entrega dos recursos. S ficar caracterizada irregularidade quando se constatar a existncia de saldo credor na conta caixa. 19. O Certificado de Auditoria ser emitido na verificao das contas dos responsveis pela aplicao, utilizao ou guarda de bens e valores pblicos, e de todo aquele que der causa perda, subtrao, ou estrago de valores, bens e materiais de propriedade ou responsabilidade da Unio. Conforme o tema acima, julgue. a) A opinio do rgo ou Unidade de Controle Interno do Poder Executivo Federal dever ser expressa, somente, por meio de Relatrio. b) Os tipos de Certificados so constitudos por: Certificado de Regularidade, Certificado de Regularidade com Ressalva e Certificado de Irregularidade. c) O Certificado de Auditoria emitido pelo rgo ou Unidade de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve levar em conta a jurisprudncia do Tribunal de Contas da Unio. 20. Referente o instrumental de trabalho do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, julgue o item abaixo. As informaes documentadas nos papis de trabalho devem obter alguns elementos significativos dos exames realizados para propiciar o entendimento e o suporte da atividade de controle executada. 21. De acordo com o rgo Central, julgue o item abaixo, que compete Secretaria Federal de Controle Interno SFC/MF. de sua competncia, planejar, coordenar, controlar e avaliar as atividades de controle interno de suas unidades administrativas, e de

336

realizar auditorias e fiscalizaes nos sistemas contbeis, financeiros, oramentrios, de pessoal e demais sistemas administrativos e operacionais. 22. O planejamento das aes de controle adotado pelo Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve observar alguns procedimentos. Baseado neste fato, julgue os itens a seguir. a) Deve elaborar plano estratgico e operacional, e promover a hierarquizao dos diversos programas ou programaes governamentais fundamentadas nos critrios polticos e estratgicos definidos. b) Preparar gradualmente relatrio de situao das Aes selecionadas, identificando as metas, rgos responsveis, as formas de execuo, os critrios para a seleo dos beneficirios, entre outros itens. c) Formular o relatrio de situao das Aes selecionadas, com informaes a respeito das aes do Sistema de Controle interno sobre o exerccio atual, no sendo necessrio a do exerccio anterior. 23. Referente as unidades de auditoria interna das entidades da administrao indireta, julgue os itens que se segue. a) O objetivo da racionalizao das aes de controle aumentar atividades de auditoria em duplicidade, nos rgos ou unidades que integram o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. b) Considera-se que a unidade de auditoria interna aquela pertencente tanto estrutura organizacional de entidades da Administrao Pblica Federal Indireta quanto aos entes paraestatais de cooperao com o Poder Pblico. c) A unidade de auditoria interna tem, como atividade especfica, assessorar os gestores da entidade no acompanhamento da execuo dos programas de governo. 24. A Auditoria Operacional objetiva avaliar as aes gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional das entidades da administrao pblica federal, programas de

337

governo, projetos, atividades, ou segmentos destes. Com relao a esse tema, julgue. 25. No mbito do servio pblico, as normas relativas opinio do auditor estabelecem os seguintes tipos de parecer: a) pleno, com ressalva e absteno de opinio. b) sem ressalva, com restrio e com incerteza. c) sem ressalva, com ressalva e adverso. d) pleno, restritivo e de irregularidade. e) positivo, negativo e omisso de opinio. 26. Com relao a abrangncia do sistema de controle interno federal, julgue o item que segue: Esto sujeitas atuao do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal somente as pessoas jurdicas que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiro, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda, ou que, em nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria.

27. Referente aos dados e informaes utilizados como indicativos e indicadores de gesto, julgue os item seguinte. Os indicadores so os dados que revelam e evidenciam situaes desejveis ou no, do ponto de vista do controle, na execuo de atos e fatos registrados em sistemas organizacionais. 28. Acerca as competncias do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, julgue a seguir. a) de competncia da Comisso de Coordenao de Controle Interno (CCCI) promover a integrao operacional do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal com outros sistemas da Administrao Pblica Federal. b) Compete ao rgo Central apoiar a superviso ministerial e o Controle Externo nos assuntos de sua misso institucional.

338

c) Os rgos Setoriais encaminham ao rgo central os planos de trabalho das unidades de auditoria interna das entidades vinculadas. 29. Quanto as Normas Relativas Execuo do Trabalho, podemos dizer que a efetividade de realizar exames das operaes que se processam nos sistemas de controle interno administrativo tem como objetivo verificar se os procedimentos funcionam de acordo com o previsto. Considerando este relato, julgue. 30. Acerca ao Plano das atividades do Sistema de Controle Interno, julgue o item abaixo: Informar o cdigo da Unidade Gestora (UG), definir o tipo de atividade e formas de realizao do trabalho, mencionar o local onde ser realizado, o nmero de dias previstos, no necessariamente mencionar os dias de incio e trmino do trabalho, fazem parte de algumas informaes bsicas para constituir o Plano das atividades do Sistema de Controle Interno. 31. Julgue a seguir, as variveis bsicas do mtodo de amostragem usadas no processo de planificao dos trabalhos de controle. a- A materialidade corresponde ao montante de recursos oramentrios ou financeiros alocados por uma gesto. b- A criticidade significa a importncia relativa ou papel desempenhado por uma determinada questo, situao ou unidade, existentes em um dado contexto. 32) Em referncia a finalidade administrativo, julgue o que se segue. do controle interno

O objetivo geral evitar a ocorrncia de impropriedades e irregularidades por meios dos princpios e instrumentos prprios, destacando-se entre os objetivos especficos, a aderncia das atividades s diretrizes, planos, normas e procedimentos da entidade.

339

33. A respeito dos tipos de unidades e entidades da Administrao Federal do Sistema de Controle Interno, julgue os itens que se seguem. a) Autarquias, fundaes pblicas, sociedades de economia mista, organizaes sociais, empresas subsidirias, controladas ou coligadas compreendem as unidades da Administrao Indireta Federal. b) Unidades da Administrao Direta Federal so contempladas com recursos financeiros e dotaes oramentrias, denominadas unidades gestoras. 34. O mtodo de amostragem subdivide-se em dois tipos: probabilstico e no-probabilstico. Baseado nesta informao julgue o item a seguir. O mtodo de amostragem no-probabilstico baseia-se principalmente na experincia do servidor, tornando a aplicao de tratamento estatstico a seus resultados inviveis atravs da amostra para a populao. 35. Verificando as Normas Relativas Forma de Comunicao do Controle Interno do Poder Executivo Federal, julgue o item seguinte. Aps todas as atividades realizadas, o rgo ou Unidade de Controle Interno dever elaborar em um relatrio, parecer ou certificado, as informaes ou opinies concludas. Esses documentos devero refletir os resultados dos exames efetuados, de acordo com as formas ou tipos de atividades. 36. Julgue os itens referentes os principais relatrios produzidos pelo Sistema de Controle Interno. a- Relatrio de Fiscalizao e Relatrios Acompanhamento, ambos tm origem SFC/MF. b- Relatrio de Auditoria de Recursos Externos. de Auditoria de

c- Relatrio Anual de Atividades de Auditoria Interna RAAAI

340

37. Quanto ao detalhamento do planejamento das aes de controle adotado no Sistema de Controle Interno do Poder Executivo, julgue os itens que se seguem. a) O controle sistemtico trata das excepcionalidades, caracterizadas como questes pontuais e agudas, tpicas de denncias ou solicitaes de autoridades, ou aspectos que, por qualquer razo, o Sistema de Controle Interno entenda necessrio averiguar. b) A descrio sumria das Aes deve conter as metas segundo o gestor e a Lei de Diretrizes Oramentria/LDO, e Lei Oramentria Anual/LOA. c) Critrios, forma e veculos de divulgao devem propiciar sociedade um conhecimento somente das possibilidades de acesso mesma, e no da existncia da Ao. d) A hierarquizao agrega critrios de valorao de carter estratgico, prprios do Ministrio ou rgo equivalente, ao conjunto de critrios gerais definidos pela SFC/MF e os aplica ao conjunto de Programas/Programaes. 38. O controle interno administrativo o conjunto de atividades, planos, rotinas, mtodos e procedimentos interligados, estabelecidos para assegurar que os objetivos das unidades e entidades da administrao pblica sejam alcanados, de forma confivel e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gesto, at a consecuo dos objetivos fixados pelo Poder Pblico. Com relao a esse tema, julgue os itens subseqentes. a) A eficincia se d devido seleo e treinamento de pessoal, com programas caros e de alta qualidade. b) A delegao de competncia ser utilizada como instrumento de descentralizao administrativa para assegurar maior rapidez e objetividade s decises. c) As instrues devidamente formalizadas, o estabelecimento dos fatos contbeis, financeiros e operacionais, a aderncia de diretrizes e normas

341

legais fazem parte dos princpios fundamentais de controle interno administrativo. 39. Baseado na caracterizao irregularidade, julgue o item a seguir. de impropriedade e

Impropriedade caracterizada pela no observncia aos princpios de legalidade, legitimidade, eficincia, eficcia e economicidade, constatando a existncia de desfalque, alcance, desvio de bens e outra irregularidade de que resulte prejuzo para o Errio. 40. Acerca a elaborao da Prestao de Contas do Presidente da Repblica, julgue o que se segue. A Prestao de Contas Anual do Presidente da Repblica a ser encaminhada ao Congresso Nacional composta de Relatrio de Atividades do Poder Executivo, do Oramento Fiscal e da Seguridade Social, Balanos da Administrao Indireta de Fundos e Oramento de Investimento das Empresas Estatais. 41. Acerca o conceito e classificao de auditoria, julgue os itens subseqentes. a) Dentre outras atividades, cabe ao Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, atravs da tcnica de auditoria, realizar auditoria sobre a gesto de recursos pblicos federais sob a responsabilidade dos rgos pblicos. b) A Auditoria Especial compreende o exame de fatos e situaes de natureza incomum ou extraordinria para atender determinao expressa de autoridade competente. c) A emisso de opinies com vistas a certificar a regularidade das contas, verificao de probidade na aplicao dos dinheiros pblicos e a administrao de valores e outros bens da Unio faz parte do trabalho realizado pela Auditoria de Acompanhamento da Gesto.

42. O controle de qualidade das atividades visa estabelecer critrios de avaliao sobre a aderncia dos trabalhos realizados pelo Sistema de Controle Interno quanto a eficincia e eficcia

342

das normas estabelecidas. Considerando o tema acima, julgue os seguintes itens. a) A identificao de possveis desvios e suas causas, e adoo de medidas corretivas tambm fazem parte do processo de controle de qualidade das atividades do sistema de controle. b) A execuo dos trabalhos devem ser desenvolvida, atentando-se para a utilizao de termos dbios, obscuros, ofensivos. c) Os rgos de Controle Interno do Poder Executivo Federal mantero sob constante controle e avaliao as atividades, relacionadas, com importantes aspectos como organizao administrativa, planejamento de trabalho.

Gabarito 01. Resp: d As outras opes tambm podem ser consideradas corretas, entretanto, a consecuo dos objetivos e metas engloba todo o resto. 02 -Resp: B Vejamos os efeitos de cada um dos fatos descritos: I) Se o bem reavaliado (mquina) foi depreciado em 10% de seu valor, a Reserva de Reavaliao ter que ser realizada no mesmo percentual. Efetuando-se a realizao da Reserva de Reavaliao em contrapartida conta Lucros ou Prejuzos acumulados no h alterao no Patrimnio Lquido. Lanamento Reserva de Reavaliao a Lucros ou Prejuzos Acumulados 5.000 (10% x R$ 50.000) II) Em uma aplicao financeira com rendimento lanamento a ser efetuado no momento da aplicao : D: Aplicao Financeira 100.000 pr-fixado o

343

C: Disponibilidades C: Receitas Financeiras a apropriar

95.500 4.500

A conta Receitas Financeiras a apropriar conta retificadora do Ativo Circulante. Como o prazo de 90 dias e a data de resgate 31.01 do exerccio seguinte, no balano de 31.12 tero que ser apropriados ao Resultado como Receitas Financeiras os 2/3 das Receitas a apropriar, ou seja, R$ 3.000. D: Receitas Financeiras a apropriar C: Receitas Financeiras 3.000

Neste ajuste, aumenta-se o resultado (receita), assim como o ativo circulante (reduo de conta redutora) em 3.000. III) 1. Registro da Venda Disponibilidades a Receita de Vendas 2. Baixa dos Estoques CMV a Estoques

25.000

15.000

3. Registro dos impostos e contribuies (30% x R$ 25.000 = R$ 7.500) Despesas com Impostos e Contribuies a Impostos e Contribuies a Pagar 7.500 Verificando os efeitos dos fatos no AC, PC e no Resultado. Lanamentos Reserva de Reavaliao a LPA 5.000 D: Receitas Financeiras a apropriar C: Receitas Financeiras 3.000 AC PC Resultado -

+ 3.000

+3.000

344

Disponibilidades a Receita de Vendas

25.000 + 25.000 - 15.000 +13.000 + 7.500 + 7.500 + 25.000 - 15.000 - 7.500 +5.500

CMV a Estoques 15.000 Despesas com Impostos e Contribuies a Impostos e Contribuies a Pagar 7.500 Variaes

Verifica-se, assim, que, aps os ajustes, o Ativo Circulante aumentou em R$ 13.000. 03. Resp: C Para certificar-se de que direitos de crditos efetivamente existem o auditor utiliza principalmente a circularizao (confirmao externa) com os devedores da companhia. 04. Resp: A Vamos analisar os fatos descritos: I Se o valor do seguro de R$ 84.000 foi lanado integralmente como despesa do exerccio, sendo a vigncia da aplice de 2 anos (24 meses), cujo incio ocorreu em 01.07, a parcela correspondente despesa do exerccio de R$ 21.000 (valor relativo aos 6 meses transcorridos). Assim, o lanamento de ajuste ser: D: Seguros a Vencer C: Despesas de Seguro 63.000

Considerando que a Despesa de Seguros foi diminuda em R$ 63.000, o Resultado aumentou no mesmo valor. II A Banca no fez meno existncia de Proviso para Devedores Duvidosos (PDD). Assim, pressupe-se que esta no tenha sido anteriormente constituda e, consequentemente, o valor das Duplicatas a Receber tenha sido lanado integralmente como despesa ao resultado. O lanamento seria: D: Despesa com Ttulos Incobrveis

345

C: Duplicatas a Receber

30.000

III O lanamento da depreciao seria: D: Encargos de Depreciao C: Depreciao Acumulada 20.000 (4% x 500.000)

Os efeitos dos fatos contbeis mencionados no resultado encontram-se a seguir representados: Lanamentos D: Seguros a Vencer C: Despesas de Seguro Efeitos no Resultado Aumento de 63.000 63.000 Reduo de 30.000 Reduo de 20.000 20.000 Aumento de 13.000

D: Despesa com Ttulos Incobrveis C: Duplicatas a Receber 30.000 D: Encargos de Depreciao C: Depreciao Acumulada Variao

05. Resp: A Conforme estudamos, esses so os trs tipos de certificados. 06. Resp: E Se os clientes pararam de pagar vista, muito provvel que eles no tenham mais estmulo para faz-lo, o que poderia ser explicado pela eliminao dos descontos para pagamento no vencimento. 07. Resp: E Esse o no probabilstico. 08. Errado. Conforme estudamos, existem vrias outras hipteses que caracterizam omisso de receita. 09. Certo

346

10. a) Errado A legitimidade relaciona-se com a aplicao dos recursos em finalidades pblicas (interesse pblico). A auditoria do disponvel busca evidenciar a existncia efetiva do saldo, alm de subsdios para (correlao) cruzamento de informaes. b) certo c) Errado d) certo e) certo f) certo g) certo h) certo i) certo 11. a) Certo b) Errado A natureza e o conhecimento so relevantes e devem ser considerados. 12. a) Certo b) Errado O registro como despesas pr-operacionais no cabe, a no ser que a questo informasse que a entidade ainda no tivesse comeado a operar e, mesmo assim, em situaes especficas. c) Certo d) Certo e) Certo 13.

347

a) Errado. Implementao no procedimento de auditoria, de acordo com a Res. 820/97 do CFC. b) certo c) Errado. A comparaes. reviso analtica considera ndices, quocientes e

d) Errado. Para confirmar valores de contas, so usados outros procedimentos, como a confirmao e a inspeo. e) Certo 14. Resp: A No que pertine s demais opes: (B) bom lembrar que o documento que integra a prestao de contas o PARECER, um tipo de relatrio especfico; (C) O certificado de regularidade no pode ser emitido quando houver violao ao princpio da economicidade; (D) O fato do prejuzo no ser quantificvel no prejudica a emisso de certificado de irregularidade; (E) A auditoria contbil deve ser exercida por contador.

15. Resp: B Agindo assim, o auditor poderia permitir que fossem feitos ajustes (por exemplo, com migrao de recursos de um fundo para outro), prejudicando a inspeo (contagem fsica). 16. Resp: C Quanto s demais opes: (A) Tambm esto sujeitas fiscalizao as agncias executivas e reguladoras, organizaes sociais, servios sociais autnomos e outras definidas em Lei; (B) A auditoria governamental objetiva a coleta de evidncias com vistas a dar suporte concluso. O controle prvio um meio, mas no se pode dizer que o principal; (D) Est includo nas atribuies do controle interno o exame de atos administrativos;

348

(E) A classificao correta inclui a auditoria de avaliao de gesto e a de acompanhamento da gesto, no fazendo parte a de desempenho. 17. Resp: A (B) Se no houver elementos suficientes para emisso de opinio, o processo ficar sobrestado por prazo previamente fixado para cumprimento de diligncia. H, PORTANTO, DIFERENA SIGNIFICATIVA EM RELAO AUDITORIA INDEPENDENTE. Nesta, a falta de elementos causada por limitao de escopo pode conduzir a um parecer com absteno de opinio ou com ressalvas. 18. Errado H outras situaes que configuram caixa 2, como, por exemplo, fraudes envolvendo documentao. 19. a) Errado. Dever ser expressa, tambm, por meio de Parecer, Certificado ou Nota. b) Certo. c) Certo. Como as smulas e decises julgadas em casos semelhantes, para garantir a uniformidade de entendimento. 20. Errado. Os papis de trabalho devem obter todos os elementos significativos, ter abrangncia e grau de detalhe suficiente, compreendendo a natureza e as concluses alcanadas. 21. Certo. 22. a) Certo. b) Certo. c) Errado. Precisa-se tanto do exerccio atual quanto do exerccio anterior. 23. a) Errado. Tem com objetiva eliminar duplicidade. A racionalizao visa otimizar a utilizao dos recursos humanos e materiais disponveis.

349

b) Certo. Estes ltimos, paraestatais, realizam servios sociais autnomos. c) Certo. Para analisar o nvel de execuo e alcance das metas, e a adequao do gerenciamento. 24. Certo. Este procedimento auditorial consiste numa atividade de assessoramento ao gestor pblico, visando aprimorar as prticas dos fatos e atos administrativos, atuando sobre a gesto, seus programas governamentais e sistemas informatizados. 25. Resp: D. Vale ressaltar que as modalidades dependem de regulamentao de cada esfera. No Municpio do Rio de Janeiro, por exemplo, as modalidades so idnticas s usadas no setor privado: sem ressalvas, com ressalvas, adverso e com absteno de opinio. 26. Errado. Esto sujeitas quaisquer pessoas fsicas ou jurdicas, pblica ou privada. 27. Errado. Esses so os indicativos. Os indicadores so informaes obtidas com a aplicao de frmulas que fornecem indcios de eficincia, eficcia, legalidade e economicidade entre as variveis em questo. 28. a) Certo. b) Errado. de competncia do rgo Setorial. c) Certo. 29. Certo. Ajuda a verificar se os procedimentos, polticas, mecanismos, registros e outros dados relevantes esto funcionando e atendendo os objetivos traados. 30. Errado. necessrio informar o perodo previsto de execuo do trabalho, mencionando os dias de incio e trmino, como tambm mencionar as equipes necessrias realizao dos trabalhos. 31. a) Certo. Esta abordagem leva em considerao o carter relativo dos valores envolvidos.

350

b) Errado. Este o mtodo da relevncia. A criticidade representa o quadro de situaes crticas efetivas ou potenciais a auditar ou fiscalizar uma determinada unidade. 32. Certo. Por isso, devem-se observar as normas legais, estatutos, assegurar confiabilidade e integridade nas informaes contbeis, financeiras, administrativas e operacionais, entre outros. 33. a) Certo. Porque elas so dotadas de personalidade jurdica prpria. b) Certo. Compreendem os servios integrados na estrutura administrativa da Presidncia da Repblica e dos Ministrios. 34. Certo. Contudo, inegvel a sua utilidade para determinados contextos, como por exemplo, na busca exploratria de informaes para a obteno de informaes detalhadas sobre questes particulares, durante um espao de tempo especfico. 35. Errado. Para cada atividade realizada deve-se elaborar um relatrio, parecer ou certificado. 36. a) Certo. b) Certo. Originado do SFC/MF. c) Errado. Este relatrio no produzido pelo Sistema de Controle Interno, e sim originado pelas unidades de auditoria das entidades supervisionadas. 37. a) Errado. Este relato faz parte do controle assistemtico, que tem como premissa a existncia de um processo detalhado de planejamento como base para deflagrao das aes do controle. b) Certo. c) Errado. Pelo contrrio, tambm deve propiciar conhecimento da existncia da Ao. d) Certo. 38.

351

a) Errado. Busca-se melhores rendimentos mais com menores custos possvel. b) Certo. O ato de delegao dever indicar com preciso, a autoridade delegante, delegada e o objeto da delegao. c) Certo. 39. Errado. Esta a caracterstica da irregularidade. A impropriedade consiste em falhas de natureza formal de que no resulte dano ao errio. 40. Certo. Os procedimentos e a padronizao so publicados Secretaria Federal de Controle Interno do Ministrio da Fazenda.

pela

41. a) Errado. A auditoria tambm feita sob a responsabilidade dos rgos privados. b) Certo. Classifica-se neste tipo de auditoria os demais trabalhos no inseridos em outras classes de atividades. c) Errado. Faz parte da Auditoria de Avaliao da Gesto. A Auditoria de Acompanhamento da Gesto tem o objetivo de atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos positivos e negativos de uma entidade federal. 42. a) Certo. b) Errado. No deve apresentar a utilizao desses termos. Certo. Outro aspecto importante a execuo dos trabalhos PARTE 8 1] Referente a identificao dos riscos, julgue o item a seguir. a- Para analisar o risco, devemos avaliar a probabilidade de perda e certeza associada ao cumprimento de um objetivo ou meta.

352

b- Mesmo sem objetivos e metas claras, formalizadas, deve-se avaliar a necessidade de controle interno na entidade, proporcionando-a uma garantia razovel. c- Mesmo sabendo que de responsabilidade da administrao fazer uma avaliao de riscos, a auditoria deve fazer sua prpria avaliao. 2] O COSO (Comit das Organizaes Patrocinadoras) uma entidade de com fins lucrativos, criado por administradores ingleses, para estudar os controles externos, e as causas da ocorrncia de fraudes em relatrios financeiros/contbeis. Julgue a informao dada. 3] Com relao a governana, julgue os itens subseqentes. a- Opennes, integrity e accountability so os trs princpios fundamentais que devem ser observados na governana do setor pblico. b- A integridade tornou-se um marco da responsabilidade social, devido honestidade e objetividade na administrao dos recursos pblicos e na gesto da instituio. c- Alguns procedimento deves ser adotados pela auditoria na estrutura de governana, para garantir sua eficincia e eficcia, tais como: determinar padres de comportamento, controle e relatrios externos. d- No setor privado torna-se mais difcil identificar o foco da governana, mediante a operao com variadas estruturas e modelos de gesto diferentes. 4] "Controle Interno um processo, desenvolvido para garantir, com razovel certeza, que sejam atingidos os objetivos da empresa. Baseado neste fato, julgue. Por meio deste fato podemos considerar, que o controle interno jamais ser absoluto, devido a alguns motivos como: o controle do custo/benefcio, a trama entre os empregados e os eventos externos, estes que esto alm do controle de qualquer entidade.

353

5] Baseado nos elementos de risco e controle. Julgue os itens relacionados abaixo. a- O processo de controles internos constitudo por quatro elementos fundamentais, que no necessariamente, precisam estar relacionados entre si. b- A base para definir o gerenciamento dos riscos deve ser feita atravs da identificao e anlise dos riscos associados ao no cumprimento das metas e objetivos operacionais. c- Aspectos como freqncia que os risco ocorrem, aes necessrias para administrar os riscos identificados e o impacto quantitativo e qualitativo nas operaes, devem ser avaliados e levados em considerao, uma vez que o risco foi identificado. d- As atividades de preveno a base das atividades de controle, pois quando executadas a tempo e de maneira adequada, permite a reduo dos riscos. e- Os valores de uma organizao devem ser protegidos, por isso temos o controle de acessos, ou seja, o controle de entrada e sada de funcionrios e senhas para arquivos eletrnicos, como sistema informatizado. f- Os nveis de risco deveriam ser analisados, de preferncia, ao nvel de setor. 6] Acerca ao ambiente de controle, julgue o item seguinte: O ambiente de controle torna-se efetivo quando as pessoas da organizao utilizam, no seu cotidiano, a competncia tcnica e o seu compromisso tico. 7] As atividades de controle devem ser implementadas de maneira, consciente, ponderada e consistente. Julgue. A normatizao interna constituda de normas internas necessrias ao funcionamento da entidade. Elas devem ter

354

acesso restrito aos funcionrios da organizao para melhor atender as polticas corporativas. 8] Quanto ao subseqentes. monitoramento do COSO. Julgue os itens

a- O monitoramento feito mediante ao acompanhamento contnuo das atividades e tem como finalidade, verificar se os controles internos so efetivos e adequado. b- Os controles so considerados eficientes quando os cinco elementos do controle esto presentes e funcionando conforme planejado. c- Quando a alta administrao tem uma razovel certeza, quanto ao grau de atingimento dos objetivos operacionais propostos, podemos considerar um controle eficiente. 9] Quanto a informao e comunicao. Julgue o item a seguir. O processo formal imprescindvel para colher dados e informaes necessrias para o acompanhamento dos objetivos operacionais de uma entidade.

10. (TRE Analista Judicirio 2002) O smbolo que representa uma operao nos fluxogramas analticos (A) Crculo. (B) Losango. (C) Quadrado. (D) Seta. (E) Tringulo. 11. (TRF Analista Judicirio 1 Regio 2001) Assinale a alternativa que contm a correta correlao entre os elementos das rotinas e os smbolos que devem ser desenhados no fluxograma.

355

(A) I - a, II - b, III - c, IV - d (B) I - b, II - a, III - d, IV - c (C) I - c, II - b, III - a, IV - d (D) I - d, II - a, III - b, IV - c (E) I - d, II - a, III - c, IV - b 12. (FGV MPE/Amazonas Agente Tcnico 2002) Na simbologia de um fluxograma, a ao que representa a finalizao de um processo : (A) (C) (B) (D)

(E)

13. (CETRO TCM/SP Adm 2006) Fluxogramas so grficos que representam o fluxo ou seqncia de procedimentos e rotinas. Os fluxogramas permitem um tipo de anlise

356

diferente do que proporcionado pelas descries de funes, pois estas se concentram em posies da estrutura organizacional e em rgos, enquanto os fluxogramas seguem os passos dos processos e rotinas, acompanhandoos na passagem de um rgo para outro. Os fluxogramas facilitam o trabalho do analista ao permitir melhor compreenso da rotina administrativa. Portanto, pode-se concluir que os fluxogramas (ou grficos de organizao) servem para I. estabelecer as atribuies de cada rgo ou cargo, em funo de situaes e condies do ambiente externo organizao. II. identificar as relaes informais entre as pessoas que trabalham em um mesmo rgo ou unidade administrativa. III. representar a seqncia de procedimentos e rotinas administrativas e operacionais, isto , a tramitao dos documentos que circulam intra e interrgos.

IV. identificar os passos dos processos e rotinas e acompanhar o percurso dos documentos e informaes entre as unidades organizacionais. V. estabelecer a estrutura hierrquica dos cargos que compe cada rgo, bem como apresentar novo arranjo fsico dos mveis e dos equipamentos em cada rgo. Pode-se afirmar que est(o) correta(s) (A) somente a proposio II. (B) somente as proposies III e IV. (C) somente a proposio V. (D) somente as proposies I e II. (E) I, II, III, IV e V. 14. (FCC BACEN Analista 2006) A representao grfica do conjunto de atividades feitas para gerar produtos e servios que atendam s necessidades dos clientes o a) diagrama espinha-de-peixe b) organograma c) grfico de Pareto

357

d) histograma e) fluxograma 15. (FCC TRE/PE Analista Judicirio 2004) Considere o Fluxograma abaixo:

Os nmeros 1, 2, 3, 4 e 5 representam, respectivamente: a) conferncia, formulrio, operao, arquivamento e conferncia. b) formulrio, emisso, anlise, arquivamento e formulrio. c) emisso, relatrio, anlise, aprovao e arquivamento. d) anlise, formulrio, deciso, arquivamento e anlise. e) operao, formulrio, deciso, arquivamento e operao. 16] Baseado na tcnica de anlise SWOT, julgue os itens subseqentes: a- O grupo de administrao geral, da Harvard Business School, formulou a tcnica de anlise SWOT, propondo a elaborao de estratgia para atingir uma adequao entre as capacidades e as possibilidades externas. b- Identificao de parceiros competentes para auxiliar nas atividades a serem desenvolvidas uma mas providncias sugeridas pela tcnica SWOT. c- H possibilidade do uso desta tcnica no mbito das auditorias operacionais, mas antes, a equipe dever checar se o objeto da auditoria exerce definio clara de misso, objetivos, produtos e indicadores, e metas.

358

d- Mediante os elementos integrantes do diagnstico podemos concluir que, as oportunidades e ameaas so provenientes de variveis internas, controlvel pelo programa, enquanto, os pontos fortes e fracos so provenientes de variveis externas. 17] A elaborao adequada das questes de auditoria fundamental para o sucesso da auditoria de desempenho operacional ou da avaliao do programa. Com relao a esta afirmativa, julgue o item a seguir. Devemos levar em conta alguns aspectos importantes para a formulao das questes de auditoria como a clareza, articulao e coerncia, como tambm informaes que possam ser definidas e mensuradas. 18] Quanto a observao direta no programa de auditoria de desempenho operacional, julgue os itens seguintes: a- A observao direta, por ser um mtodo bastante empregado, no necessita de preparao especfica, basta que o observador treinado seja capaz de conferir exatido, validade e confiabilidade s informaes coletadas. b- Este mtodo permite que o observador utilize abordagem indutiva, compreenda o contexto no qual se desenvolvem as atividades do programa, podendo captar aspectos do programa sobre os quais os participantes evitam de falar numa entrevista. 19] As fontes de informao so caracterizadas como primrias ou secundrias. A principal caracterstica da fonte primria quando a equipe tem controle sobre a forma de coleta dos dados, mas podendo apresentar alguns problemas, quanto a adequao na forma de coleta, ou os dados podem ter sido manipulados, por algum motivo. 20] Para a coleta de dados so utilizados diversas tcnicas. Julgue os itens subseqentes: a- O Questionrio uns dos mtodos de pesquisa em que as pessoas respondem as questes dos assuntos abordados. um meio altamente eficaz, porm no sigiloso.

359

b- Este modelo usado para tratar de uma grande escala de questes relacionadas pesquisa, tornando-o muito popular, mas com limitaes prticas. c- As perguntas so formuladas na forma aberta e fechada. Sendo que na pergunta aberta h alternativas de respostas, so predeterminadas, e na pergunta fechada no.

5. Gabarito 1] a- Errado. Probabilidade de perda e incerteza. b- Errado. Se a entidade no apresenta objetivos e metas, no h necessidade de controle interno. c- Certo. Para confrontar sua avaliao com a dos administradores. 2] Errado. uma entidade de sem fins lucrativos, de iniciativa independente, criada nos Estados Unidos, por representantes das principais associaes ligados a rea financeira, tendo como objetivo principal estudar os controles internos. 3] a- Certo. b- Errado. A transparncia que se tornou um marco, pois um dos fatores responsveis pelos desmandos da gesto pblica. c- Certo. Tambm deve observar a estrutura e processo organizacional dentro da instituio, como as responsabilidades so definidas e asseguradas. d- Errado. No setor privado o foco de governana priorizado pelos dirigentes. 4] Certo. 5] a- Errado. constitudo por cinco elementos e devem estar relacionados entre si, e presentes em todos os controle internos. b- Certo.

360

c- Certo. d- Errado. No s a atividades de preveno como tambm as atividades de deteco compreendem as atividades de controle de risco. e- Errado. O item, corresponde segurana fsica nas atividades de controle, incluindo os processos de inventrio de itens valiosos, como conferncia de numerrio. f- Errado. Bem como, ao nvel de dependncia e de processo. 6] Certo. essencial que as pessoas saibam as suas responsabilidades, os limites de sua autoridade e o comprometimento de atuar de maneira correta. 7] Errado. Elas devem ser de fcil acesso aos funcionrios e devem definir responsabilidades, polticas corporativas, fluxos operacionais, funes e procedimentos. 8] a- Certo. b- Errado. Neste caso diz-se que os controles so adequados. c- Certo. Bem como as informaes confiveis nos relatrios e sistemas corporativos, e o cumprimento das leis, regulamentos e normas pertinentes. 9] Errado. Tanto o processo formal quanto o informal colhem as informaes necessrias identificao de riscos e oportunidades. 10. Resposta: A Vemos que a resposta poderia ser um crculo ou um retngulo. Como no temos retngulo em nenhuma das opes, a resposta correta a letra a crculo. 11. Resposta: D Conforme a listagem de smbolos e seus significados que estudamos, podemos concluir que a resposta correta a letra d. O item I se relaciona com a figura d uma vez que o relatrio de materiais estocados um documento. O item II se relaciona com a figura a que significa deciso.

361

O item III se relaciona com a figura b uma vez que trata da descrio de uma operao. O item IV se relaciona com a figura c por ser o smbolo do arquivo. 12. Resp: e A alternativa a representa deciso; A b arquivo; A c representa um conector no fluxograma horizontal descritivo e um processamento / operao no fluxograma horizontal de colunas; A d processamento / operao; E, finalmente, a e representa um terminal, utilizado para representar o incio ou o fim do processo. 13. Resp: B A afirmativa I est errada porque os fluxogramas no estabelecem atribuies dos rgos, eles apenas descrevem os processos. A afirmativa II est errada porque os fluxogramas no tratam de relaes entre pessoas. A afirmativa V tambm no representa descrio de processos. 14. Resp: E O conjunto de atividades feitas para gerar produtos e servios que atendam s necessidades dos clientes um processo, e o fluxograma a representao grfica de um processo. Vamos ver o significado das outras alternativas que no estudamos ainda? O diagrama espinha-de-peixe, tambm conhecido como diagrama de causa e efeito ou grfico de Kaoru Ishikawa, procura, a partir dos efeitos (sintomas dos problemas), identificar todas as possibilidades de causas que esto provocando esses efeitos. Trata-se de um grfico que sugere um deslocamento da esquerda para a direita, isto , das causas iniciais para os seus efeitos finais. Assim, os

362

problemas so colocados no lado direito do grfico, onde estaria situada a cabea do peixe, enquanto as causas so dispostas no lado esquerdo. A utilidade do diagrama espinha de peixe identificar as causas que geram os efeitos, isto , as causas das causas.
Causas Efeitos

Mtodo

Mo de Obra

Qualidade

Material

Mquinas

Figura 6 O diagrama espinha de peixe. Extrado do livro Administrao nos Novos Tempos, Segunda Edio Idalberto Chiavenato.

Organograma:

A estrutura organizacional representada por um grfico chamado organograma. A figura 1 mostra um exemplo de organograma, no qual se encontram as seguintes informaes: a) Diviso do trabalho: os retngulos representam unidades de trabalho e indicam como as responsabilidades esto divididas

363

dentro da organizao. Os ttulos dos retngulos mostram quais as responsabilidades de cada unidade de trabalho. b) Comunicao: as linhas que ligam os retngulos mostram a interdependncia entre as unidades de trabalho. c) Autoridade e hierarquia: o nmero de nveis em que os retngulos esto agrupados mostra como a autoridade est graduada, do gerente que tem mais autoridade, no topo da estrutura, at o que tem menos autoridade, na base da estrutura.

Figura 1. Informaes constantes de um organograma. Extrado do livro: Introduo Administrao. Antonio Csar Amaru Maximiano.

Grfico de Pareto: O princpio de Pareto parte de uma representao grfica feita atravs do histograma, um diagrama de barras verticais para dirigir a ateno aos problemas mais importantes e prioritrios, localizados nas barras mais altas, deixando as barras mais baixas para constatao posterior. O Princpio de Pareto um meio de comparao que permite analisar grupos de dados ou de problemas e verificar onde esto os mais importantes e prioritrios.

364

Figura 7. O Histograma. Extrado do livro Administrao nos Novos Tempos, Segunda Edio Idalberto Chiavenato.

histograma - O histograma um grfico composto por retngulos justapostos em que a base de cada um deles corresponde ao intervalo de classe e a sua altura respectiva freqncia. 16. a- Errado. Atingir o ajuste entre as capacidades internas e as possibilidades externas. b- Certo. c- Certo. Pois estes so elementos essenciais ao planejamento estratgico. d- Errado. As variveis esto ao contrrio. 17. Certo. 18. a- Errado. Este mtodo requer treinamento e preparao especfica do observador, em tcnicas de anotao de campo e capacidade de concentrao e percepo seletiva. b- Certo. Essas so algumas vantagens desse mtodo, que muito empregado em avaliaes de programa do tipo qualitativo. 19. Errado. Esses problemas so originados de fontes de informaes secundrias, onde so coletadas e sistematizadas por outros. 20. a- Errado. As pessoas mantm o anonimato. b- Certo. c- Errado. A pergunta fechada que so predeterminadas.

365

Bibliografia: CARVALHO, Jos Carlos Oliveira de. Auditoria Geral e Pblica: Teoria e Questes Comentadas Rio de Janeiro: Elsevier, 2006 FERREIRA, Ricardo J. Auditoria Rio de Janeiro - Editora Ferreira 3 Edio. CRUZ, Flvio da. Auditoria Governamental. So Paulo: Atlas, 2002 2 edio. Cook, John W & Winkle, Garry M. Auditoria: filosofia e tcnica. So Paulo: Saraiva, 1979. ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: Um curso Moderno e Completo. So Paulo Editora Atlas, 1996. SANTI, Paulo Adolpho. Introduo Auditoria. So Paulo: Atlas, 1988. CARVALHO, Jos Carlos Oliveira de. Auditoria Geral e Pblica: Teoria e Questes Comentadas Rio de Janeiro: Elsevier, 2006 FERREIRA, Ricardo J. Auditoria Rio de Janeiro - Editora Ferreira 3 Edio. CRUZ, Flvio da. Auditoria Governamental. So Paulo: Atlas, 2002 2 edio. Cook, John W & Winkle, Garry M. Auditoria: filosofia e tcnica. So Paulo: Saraiva, 1979. ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: Um curso Moderno e Completo. So Paulo Editora Atlas, 1996. SANTI, Paulo Adolpho. Introduo Auditoria. So Paulo: Atlas, 1988. David McNamee. A paper delivered first at the IIA International Conference in Paris 1995 and published in English in Internal Auditing (UK) April 1995. VALE, Carlos Alberto do Nascimento. Procedimentos de Auditoria Pblica. Joo Pessoa: UFPB/Editora Universitria, 2001. OLIVEIRA, Djalma P. R. Sistemas, Organizao & Mtodos. So Paulo: Atlas, 2002 ARAUJO, Luis Csar G. Organizao, Sistemas e Mtodos. So Paulo: Atlas, 2001 DASCENO, Luiz Carlos M. Organizao, Sistemas e Mtodos. So Paulo Atlas: 2001.

366

A GRAVIDADE INSTITUCIONAL JUSTIFICANDO A GOVERNANA CORPORATIVA. Francisco Cristino de Frana Jnior (Faculdade de Tecnologia e Cincias) marcoscampelo.blogspot.com www.auditoriainterna.com.br

i ii

Cook John W & Winkle, Garry M. Auditoria: filosofia e tcnica Marcelo Cavalcanti Almeida. Auditoria Um curso moderno e completo. 5 Edio. So Paulo: Atlas

367