AUDITORIA BANCRIA

Braslia-DF.

Elaborao
Max Bianchi Godoy

Produo Equipe Tcnica de Avaliao, Reviso Lingustica e Editorao

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SUMRIO
APRESENTAO ........................................................................................................... 4 ORGANIZAO DO CADERNO DE ESTUDOS E PESQUISA ................................................. 5 INTRODUO ................................................................................................................ 7 UNIDADE I CONTROLE INTERNO E AUDITORIA ................................................................................. 8 CAPTULO 1 Controle Interno

................................................................................................. 11

CAPTULO 2 Auditoria Interna x Externa.................................................................................... 15 CAPTULO 3 Princpios e Normas de Auditoria ........................................................................... 15 CAPTULO 4 Derivaes, extenses e impropriedades do uso do conceito de auditoria ....................... 15 CAPTULO 5 Tipos de Auditoria ............................................................................................... 15 UNIDADE II PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA .................................................................................. 18 CAPTULO 6 Objetivos e Procedimentos de Auditoria................................................................... 20 CAPTULO 7 Meios de Prova em Auditoria ................................................................................. 20 CAPTULO 8 Amostragem Estatstica em Auditorias .................................................................... 23 CAPTULO 9 Fases ou Etapas de Auditoria ................................................................................ 28 CAPTULO 10 Auditorias de reas Especficas de Demonstraes Contveis ..................................... 28 PARA (NO) FINALIZAR................................................................................................ 37 REFERNCIAS

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APRESENTAO
Caro aluno A proposta editorial deste Caderno de Estudos e Pesquisa rene elementos que se entendem necessrios para o desenvolvimento do estudo com segurana e qualidade. Caracteriza-se pela atualidade, dinmica e pertinncia de seu contedo, bem como pela interatividade e modernidade de sua estrutura formal, adequadas metodologia da Educao a Distncia EaD. Pretende-se, com este material, lev-lo reflexo e compreenso da pluralidade dos conhecimentos a serem oferecidos, possibilitando-lhe ampliar conceitos especficos da rea e atuar de forma competente e conscienciosa, como convm ao profissional que busca a formao continuada para vencer os desafios que a evoluo cientficotecnolgica impe ao mundo contemporneo. Elaborou-se a presente publicao com a inteno de torn-la subsdio valioso, de modo a facilitar sua caminhada na trajetria a ser percorrida tanto na vida pessoal quanto na profissional. Utilize-a como instrumento para seu sucesso na carreira.

Conselho Editorial

ORGANIZAO DO CADERNO DE ESTUDOS E PESQUISA

Para facilitar seu estudo, os contedos so organizados em unidades, subdivididas em captulos, de forma didtica, objetiva e coerente. Eles sero abordados por meio de textos bsicos, com questes para reflexo, entre outros recursos editoriais que visam a tornar sua leitura mais agradvel. Ao final, sero indicadas, tambm, fontes de consulta, para aprofundar os estudos com leituras e pesquisas complementares. A seguir, uma breve descrio dos cones utilizados na organizao dos Cadernos de Estudos e Pesquisa.
Provocao Pensamentos inseridos no Caderno, para provocar a reflexo sobre a prtica da disciplina.

Para refletir Questes inseridas para estimul-lo a pensar a respeito do assunto proposto. Registre sua viso sem se preocupar com o contedo do texto. O importante verificar seus conhecimentos, suas experincias e seus sentimentos. fundamental que voc reflita sobre as questes propostas. Elas so o ponto de partida de nosso trabalho. Textos para leitura complementar Novos textos, trechos de textos referenciais, conceitos de dicionrios, exemplos e sugestes, para lhe apresentar novas vises sobre o tema abordado no texto bsico.

Sintetizando e enriquecendo nossas informaes Espao para voc, aluno, fazer uma sntese dos textos e enriqueclos com sua contribuio pessoal.

Sugesto de leituras, filmes, sites e pesquisas Aprofundamento das discusses.

Praticando Atividades sugeridas, no decorrer das leituras, com o objetivo pedaggico de fortalecer o processo de aprendizagem.

Para (no) finalizar Texto, ao final do Caderno, com a inteno de instig-lo a prosseguir com a reflexo.

Referncias Bibliografia consultada na elaborao do Caderno.

INTRODUO
O segredo da felicidade no fazer sempre o que se quer, mas querer sempre o que se faz. Leon Tolstoi

Nesta disciplina, iremos verificar o papel da Auditoria Bancria, uma vez que este tem prestado importante funo na atenuao de desigualdades de performance em lderes e conquistado importante papel como auxiliar para a construo de pessoas e profissionais melhores na sociedade.

Desta forma, o profissional auditor assume papel de grande destaque na utilizao de todo um ferramental analtico valioso para a realizao mais adequada de seus servios. Assim, a experincia que esse profissional precisa reunir e as condies para exercer cada vez melhor suas funes nessa era contempornea em que vivemos.

Esta disciplina vem a propiciar que sejam angariados conhecimentos mnimos necessrios para tais profissionais, simpatizantes desse to importante servio e de outros, para que possam verificar aspectos inerentes a prestao desses relevantes prstimos s empresas e, sobretudo, s instituies financeiras.

Objetivos
Analisar aspectos referentes ao controle interno e auditoria. Compreender assuntos relativos s modernas prticas de auditoria nas empresas.

UNIDADE
AUDITORIA E CONTROLE INTERNO

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UNIDADE I AUDITORIA CONTROLE INTERNO CAPTULO 1

Controle Interno
"[Controle Interno] um conjunto de normas, procedimentos, instrumentos e aes adotadas de forma sistemtica pelas empresas, que devem estar em constante evoluo, assegurando o atingimento de resultados conforme objetivos preestabelecidos, protegendo o patrimnio e garantindo transparncia s operaes. Esse conjunto deve garantir a eficincia operacional e permitir a melhoria dos processos empresariais e seus resultados. Para que colabore com a permanente adaptao das empresas ao ambiente". Peleias (1999)

Os controles internos so procedimentos que precisam permear todas as atividades de uma empresa, sendo objeto de ateno dos nveis operacional, ttico e estratgico e representam importante ferramenta para a conduo de negcios de forma adequada, de forma a gerir os riscos inerentes ao processo produtivo e a preservar a sade financeira de toda empresa. Se verificarmos os controles internos como um processo, temos que, historicamente, esses tm significado um mecanismo ou forma que intenta a reduo de possibilidades de fraudes, bem como evitar a apropriao indbita e a ocorrncia de erros. Contudo, atualmente, o seu escopo tem sido ampliado a fim de abarcar vrios tipos de riscos com os quais as empresas esto envolvidas, sendo que a importncia dos controles internos pode tem sido confirmada uma vez que vrios pases estarem adotando normas especficas quanto a estes, uma vez que uma estrutura robusta de controles internos tida como uma forma primordial e segura de se manter a habilidade da instituio em buscar o alcance de seus objetivos, bem como de manter sua viabilidade. Conforme afirma Migliavacca (2002), a origem da palavra "controle" atribuda a chamada cpia de relao de contas, a qual surgiu inicialmente torno do ano de 1600, e significava uma relao paralela a original que tinha o intuito de permitir uma checagem dos valores escritos originalmente. Segundo Barbosa (1999), em 1942, o American Institute of Certified Public Accountants Institute of Internal Auditors, American Accounting Association, Institute of Management Accountants e Financial Executives Institute desenvolveram em conjunto um trabalho direcionado que propunha um framework de controles internos para empresas chamado "Internal Control Integrated Framework", sendo este adotado por algumas empresas. 11

Contudo, conforme afirma Dvila e Oliveira (2002), apenas a partir do final da dcada de 1970 que os controles internos somente passaram a receber a devida importncia aps o conhecido caso Watergate, nos Estados Unidos, onde os rgos de regulamentao americanos voltaram-se para a forma de realizao dos controles internos das empresas, em resposta ao interesse do Congresso Americano, que buscou aprovar a "Foreign Corrupt Act of 1977 (FCPA)", a qual representava uma lei mais efetiva para coibir formas de corrupo em pases estrangeiros. No incio dos anos 2000, com a ocorrncia de escndalos corporativos, tais como os ocorridos nas empresas americanas Enron e WorldCom, que redundaram com a publicao da Lei Sarbanes Oxley (SOX), pelo Congresso Americano em 2002, a qual destacou o fundamental papel dos controles internos, bem como melhores prticas de governana corporativa, passando a transform-las em exigncias legais, sendo tal iniciativa copiada em vrias partes do mundo. Segundo Zacharias (2006), a Lei Sarbanes-Oxley teve como uma de suas exigncias marcantes o recrudescimento das estruturas de controles internos nas empresas, sobretudo as financeiras. So abordadas em diferentes sees desta Lei a exigncia da implementao de uma estrutura de controles internos adequada, bem como uma avaliao crtica quanto ao gerenciamento desses controles, devendo este ser avaliado rigorosamente pela alta administrao da empresa. Contudo, conforme afirma Correia (2003), a maior nfase da necessidade de controles nas instituies financeiras adveio da falncia do Banco Barings em 1995, que era um banco ingls com mais de cem anos de operao, tendo tal evento reforado a ao de organismos financeiros internacionais, a reflexo sobre a necessidade das instituies financeiras estabelecerem controles internos adequados, posicionado na estrutura da organizao de modo a exercer suas funes em todos os nveis hierrquicos. No caso especfico das instituies financeiras, em 1997, o Comit da Basilia divulgou vinte cinco princpios que precisavam ser observados a fim de propiciar que a superviso bancria pudesse se tornar mais efetiva quanto ao seu aspecto prudencial, uma vez que esses foram responsveis por definir que os rgos de superviso bancria de todo o mundo precisavam exigir que as instituies sob sua observao mantivessem controles internos efetivos em suas operaes. Em 1998, esse mesmo Comit criou documento que abordava de forma especfica os controles internos bancrios, o qual se chamou "Framework for Internal Control Systems in Banking Organizations", uma vez que foi atestado que a falta de controles internos adequados em um banco seria o responsvel por perdas bastante significativas em diversas instituies financeiras e, para tanto, tal documento listou algumas das mais comuns fragilidades de controles internos que podem resultar em grandes perdas financeiras, tais como: se reconhecimento ou avaliar inadequadamente os riscos de certas atividades, os perigos da falta de adequada superviso e responsabilizao pela administrao, necessidade de desenvolver forte cultura de controle, ausncia de estruturas ou falhas em atividades controle, comunicao inadequada da informao entre os nveis gerenciais, dentre outros. No Brasil, o Conselho Monetrio Nacional, baseado neste documento, estabeleceu, em conjunto com o Banco Central do Brasil, a Resoluo CMN 2554/98, onde determinou que os bancos deveriam desenvolver controles internos efetivos e que fossem consistentes com a complexidade, natureza e aos riscos das operaes realizadas que realizavam, devendo os controles internos funcionarem como instrumentos de mitigao de riscos a fim de prever a segregao de funes, a definio de responsabilidades e formas para identificar fatores externos e internos que possam impactar as atividades financeiras da instituio. 12

Segundo Duarte Jr. et al (2001), os normativos publicados pelo Banco Central do Brasil tm definido uma srie de atividades necessrias de controle para as instituies financeiras, tais como: a delimitao de aladas e limites; autorizaes de operaes / transaes aps a realizao de conferncias; conciliao de informaes de origens distintas a fim de evidenciar inconsistncias; restries de acesso fsico e lgico; delimitao de responsabilidades; disponibilizao e padronizao de informaes; desenvolvimento e execuo de planos de contingncia; manuteno e monitorizao de registros e processos; estabelecimento de normatizao interna instituio; segregao de funes; exigncia de treinamentos; rotinas de validao e outras, sendo em sua maioria exigncias de realizao interna para cada uma das instituies financeiras. Conforme afirmam Duarte e Lelis (2002), o Acordo de Capital foi criado pelo Comit da Basilia em 1998 e instituiu conjunto mnimo de diretrizes que propiciassem o clculo de adequao de capital buscou fortalecer a estabilidade e a solidez do sistema bancrio por meio da recomendao de ser constitudo um capital mnimo em cada banco a fim de buscar minimizar os riscos envolvidos com a insolvncia de atividades bancrias. Os controles internos tm por atribuio bsica a de buscar a reduo e mesmo a probalidade de ocorrncia de perdas financeiras. Para tanto, os sistemas de controle interno precisam gerenciar adequadamente os riscos nas empresas, sendo que o conceito de gerenciamento de risco tem sido ampliado. Outro autor, Attie (1998), afirma que o controle apresenta grande relevncia ao ser desenvolvido com o fim de garantir o cumprimento dos objetivos definidos, quer sejam gerenciais ou tticos, tangibilizando o controle em dados fsicos capazes de serem avaliados e observados. Ainda segundo esse autor, o controle interno compreende um conjunto coordenado de medidas, mtodos dispostos em uma espcie de plano de organizado, o qual adotado pela organizao a fim de verificar a fidedignidade e exatido de seus registros contbeis e operacionais e, assim, proteger seu patrimnio. Os controles internos incluem atividades de controle ligadas tanto contabilidade quanto administrao, tais como: o plano de organizao e todos os mtodos e procedimentos relacionados ao patrimnio da empresa e a fidedignidade dos registros contbeis, bem como ao plano da organizao e aos procedimentos e mtodos que dizem respeito, eficincia operacional e adeso poltica traada pela administrao. Normalmente se relacionam de forma indireta aos registros contbeis. Com freqncia abrangem anlises estatsticas, estudo de tempo e movimentos, relatrios de desempenho, programas de treinamento e controle de qualidade. Os controles administrativos so os que compreendem o chamado plano da organizao, bem como os registros e procedimentos que estiverem relacionados aos processos decisrios da instituio, no, necessariamente, limitando-se somente a estes. No que concerne aos controles contbeis, esses compreendem os registros e procedimentos que envolvem a manuteno e proteo de ativos da empresa, permitindo a confeco de demonstraes financeiras em conformidade com os princpios e pronunciamentos contbeis vigentes no pas, sendo tais demonstrativos exigidos legalmente. Contudo, h de ser esclarecido que esses controles interagem entre si de forma bastante acentuada, sendo essenciais para que ocorra um controle interno adequado de todos os procedimentos operacionais e administrativos realizados pelas empresas. Desta forma, qualquer problema evidenciado em sua efetividade poderia comprometer sobremaneira o funcionamento eficiente de todo a organizao. 13

Assim, o controle interno representa uma srie de rotinas, procedimentos e mtodos que tm por objetivo o de proteger os ativos da empresa, bem como produzir registros contbeis que sejam confiveis e auxiliem a administrao a conduzir de forma ordenada os seus negcios. Conforme afirma Oliveira e Filho (2001), normalmente, a composio do controle interno em uma empresa compreende os planos elaborados pela organizao, alm da coordenao das medidas e dos mtodos implantados com o intuito de proteger o patrimnio da empresa, sendo seus recursos operacionais e lquidos verificados por meio de tarefas de verificao e fiscalizao constante, a fim de os administradores possam ter segurana quanto exatido dos dados contbeis e, assim, possam buscar a eficincia operacional e deciso e implantao coerente de estratgias e polticas definidas. Segundo Chiavenato (1983), o controle foi definido por Taylor, fundador da administrao cientfica, como sendo um dos princpios bsicos e fundamentais da administrao, onde o controle do trabalho seria fundamental para haver a certificao de sua correta execuo. Desta forma, cabe a alta administrao da organizao estabelecer os sistemas de controle interno, a partir da verificao de que esses possam ser cumpridos adequadamente pelos colaboradores e esses possam ser adaptados em tempo adequado caso surjam novas necessidades de alteraes advindas de resolues, pronunciamentos contbeis, alteraes de normas ou de legislao. Seja qual for o estgio em que a estrutura de controles internos de uma organizao se encontra, este precisa seguir quatro objetivos ou critrios principais que so: a mensurao, a objetividade, a integridade e a pertinncia. Alm disso, o controle interno corresponde a um processo que deve ser executado em todos os nveis hierrquicos, sendo passvel de observncia pela alta administrao e que no deve ser visto apenas como procedimentos simples ou mera aplicao de poltica sazonal e temporria, porm precisa funcionar de forma contnua e interiorizada pela cultura da organizao e afeta a todos os colaboradores indistintamente, sendo que caber a cada um realizar adequadamente sua parte nesse processo. Segundo Bordin e Saraiva (2005), ao serem desenvolvidos as formas de controle interno, deve ser levado em conta aspectos que evitem fraudes, abusos de poder e formas de mascarar a ineficincia, sendo tais aspectos tidos como vitais a fim de que as instituies possam assegurar a integridade e a fidelidade de suas demonstraes, registros e demais informaes, de forma a no propiciar que seja mascarada os aspectos reais da situao da organizao, seus compromissos e atos de gesto, a fim de propiciar clareza quanto decises e atos corretivos necessrios. No que concerne aos principais objetivos do controle interno em uma instituio financeira, o Comit de Basilia (1998) definiu que tais objetivos so de trs tipos, referentes a objetivos: de informao, de desempenho e de conformidade. Assim, a eficincia dos sistema de controles internos englobam, tambm, o estabelecimento de polticas e normativos internos, bem como a presena e o correto funcionamento da estrutura de controles da empresa, mantendo os objetivos bsicos de eficincia das operaes, confiabilidade do relatrio financeiro e compliance com leis e regulamentos aplicveis. Nesse sentido, os objetivos de informao dizem respeito necessidade de confeccionar relatrios que sejam confiveis e tempestivos, de forma a serem teis ao processo de tomada de deciso. Esses so caracterizados pelos demonstrativos financeiros, relatrios contbeis e outros, que possam destinarem-se aos acionistas, clientes e autoridades do governo. 14

Em referncia aos objetivos de desempenho, esses so afetos eficincia e efetividade com que a empresa consegue usar seus recursos e ativos e, tambm, da forma como o banco se protege contra eventuais perdas. Nesse caso, os controles internos conferem maior segurana de que os colaboradores estariam exercendo suas atividades buscando atingir os objetivos propostos pela organizao de forma eficiente e ntegra, sem realizar gastos excessivos e, mesmo, sem colocar seus interesses pessoais acima dos da empresa. Quanto aos objetivos de conformidade, esses referem-se a que os controles internos precisem assegurar que as atividades da empresa possam ser praticadas segundo aos regulamentos e legislao vigente. Para tanto, devem verificar, por meio de requerimentos afetos superviso, se as polticas definidas pela empresa e os procedimentos da empresa esto sendo realizados a contento. Desta forma, tal objetivo permite que a imagem ou reputao da empresa seja protegida, aspecto vital para uma instituio financeira. Segundo Attie (2000), a fim de conjugar objetivos de controle interno seria fundamental observar que a implementao de procedimentos prprios de controle deve considerar o benefcio advindo e o custo de tal implementao, mesmo tendo em vista que certa dificuldade para calcular os benefcios, devido a nem sempre ser possvel se estimar o que a presena do controle evitou de prejuzos ou desvios. Desta forma, faz-se necessrio consider-lo nos casos de que a implantao desses novos controles possa ter de impacto sobre as despesas ou para os custos de operao da empresa. Como metodologias de estruturao e de avaliao de sistemas de controles internos em empresas pode-se destacar as seguintes, como sendo as mais conhecidas: king report, Turnbull Report, Coco, ACC e o COSO. A metodologia King Report foi inicialmente concebida em 1994, pelo King Committee on Corporate Governance. Tal metodologia buscou a promoo de padro genrico mnimo de governana corporativa para as empresas da frica do Sul. a partir de ir alm das exigncias quanto aos aspectos reguladores e financeiros que so inerentes a governana corporativa, agregando aspectos ticos, sociais e, tambm, ambientais. O Turnbull Report fixou diretrizes para os Diretores de empresas a respeito de uma espcie de "Cdigo Combinado", o qual foi desenvolvido pelo Committee on Corporate Governance of the Institute of Chartered Accountants in England & Wales, tendo sido realizado em parceria com a London Stock Exchange. Esse guia foi publicado em 1999 e exigiu que as empresas identificassem, administrassem e avaliassem os riscos mais significativos aos quais estejam sujeitas e buscassem avaliar efetivamente como o sistema de controles internos adotado estaria adequado organizao. Atualmente, existem vrias metodologias utilizadas para estruturao e avaliao de um sistema de controles internos. A seguir, apresentada uma relao das metodologias mais proeminentes, de acordo com os apontamentos da Deloitte Touche Tomatsu (2003): O CoCo corresponde ao modelo de controles internos publicado pelo "Criteria of Control Committee of Canadian Institute of Chartered Accountants" (CoCo), o qual est focado em valores de cunho comportamental para construir a base fundamental dos controles internos de uma empresa, deixando um pouco de lado a questo da estrutura e dos procedimentos de controle, sendo por isso, combatido por alguns autores. A Australian Criteria of Control (ACC) foi emitido em 1998 pelo Institute of Internal Auditors (na Austrlia) e buscou enfatizar a competncia da administrao e dos colaboradores para definir e operacionalizar a estrutura de controles internos. Assim, corresponde uma forma de controle independente, ao qual estariam inclusos atributos relativos comportamento, atitudes e 15

competncia, buscando sua promoo a partir de um enfoque que fosse mais compensatrio para a empresa em termos de despesas e cursos inerentes ao processo. Uma das mais importantes e utilizadas estruturas integradas de controles internos o COSO, a qual foi desenvolvida pelo Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, sendo patrocinada por organizaes mundiais tais como a FEI, IIA, AICPA etc. Assim, o COSO corresponde a uma forma de estrutura de controles internos que tem sido utilizada de forma dominante pelas empresas da Amrica do Norte e em alguns outros pases. Alm dessas metodologias mais conhecidas ainda existem outras que so mais afetas a processos especficos, tais como os vinculados Tecnologia da Informao, sendo o principal tipo de controle interno utilizado o COBIT (Control Objectives for Information and related Technology). O COBIT corresponde a um modelo de estrutura de controles internos que se orienta para as formas de gerenciamento e de entendimento dos riscos que esto associados aos processos, buscando assegurar a integridade dos sistemas e das informaes. O COSO apresenta uma estrutura de gerenciamento de riscos nas empresas que chamada de Enterprise Risk Management An integrated Framework, publicado em 1992, e que a qual se notabilizou por associar aos controles as vises quanto as dimenses afetas ao estabelecimento de objetivos, resposta a riscos e, tambm, a identificao de eventos. Assim, a metodologia COSO envolve cinco componentes que se relacionam entre si e que correspondem ao ambiente de controle, a avaliao de riscos, as atividades de controle, as formas de informao e comunicao e o monitoramento. Os aspectos primordiais definidos pelo "COSO Internal Control: Integrated Framework" quanto ao processo de controle interno, sendo este efetuado por uma diretoria ou gerncia responsvel apartada, busca propiciar uma razovel estrutura que busque realizar adequadamente os objetivos de confiabilidade dos relatrios financeiros, eficcia e eficincia das operaes e total compliance com leis e regulamentos aplicveis. Segundo afirma o COSO (2004), o documento engloba o controle interno e representa uma parte integral do gerenciamento de riscos e a estreita relao dos controles internos com a gesto de riscos. Afinal, as atividades de controles internos representam um instrumento para mitigao dos riscos enfrentados pelas organizaes. Ainda de acordo com esse autor, as atividades de controle se dirigem ao estabelecimento e observncia de polticas efetivas e de procedimentos que possam auxiliar a existncia e efetividade nas respostas aos riscos, sendo que as atividades de controle precisam permear todas as empresas e, tambm, abranger todos os nveis hierrquicos. Para tanto, no escopo das atividades de controle, devem estar previstas segregao de atividades, verificaes, aprovaes, autorizaes, reconciliaes, bem como a reviso dos fluxos operacionais e abrangendo a segurana dos ativos. Cabe ressaltar que muitas empresas buscam desenvolver suas estruturas de controles internos sob a metodologia COSO. Contudo, este representa apenas uma das vrias estruturas de controles internos existentes. O modelo COSO bastante abrangente e descreve uma estrutura de controles internos de igual forma, uma vez que esta contempla controles e procedimentos de divulgao e de emisso de relatrios financeiros, estando esse modelo subdividido em componentes bsicos inter-relacionados, os quais buscam simplificar as atribuies de gerenciar e supervisionar todas as atividades pertencentes a estrutura de controles. 16

Os componentes que fazem parte do modelo COSO correspondem ao ambiente e as atividades de controle, a avaliao de riscos, as informaes e comunicaes e o monitoramento. Desta forma, as atividades de controle precisam representar parte das atividades realizadas diariamente em uma instituio financeira, tendo o sistema controles internos uma estrutura apropriada e apresentando atividades definidas e ramificadas por todos os nveis de negcio da empresa. Quanto ao desenvolvimento de polticas de estabelecimento de atividades de controle, estas referem-se a definio da execuo de procedimentos diretos e buscam o estabelecimento de rotinas obrigatrias e procedimentos que assegurem que os planos estratgicos e os direcionamento indicados pela administrao sejam seguidos nos diversos nveis organizacionais. Tais polticas precisam, alm de aspectos operacionais e de validao, envolver outros assuntos tais como a informao e a comunicao mediante emisso de relatrios operacionais, financeiros e de conformidade que propiciem o gerenciamento do negcio; formas de monitoramento, verificar e aperfeioar de forma contnua as operaes, alm de incluir a identificao de falhas e direcionamento quanto aos responsveis para corrigilas. Assim, a estrutura de controles internos de uma instituio financeira dever ser construda com base no estabelecimento de polticas e procedimentos eficazes, os quais visem garantir que objetivos pr-estabelecidos esto sendo alcanados e, caso necessrio, implementar medidas corretivas. Contudo, no ser suficiente apenas que a administrao estabelea apenas as polticas e procedimentos para as vrias atividades e divises da instituio financeira, sendo necessrio que esta periodicamente avalie sua efetividade e assegure de que todas as demais reas da empresa estejam em linha com esses procedimentos e polticas. Alm disso, ressalta-se que de responsabilidade da alta administrao a estruturao e a eficcia de controles internos adequados, cabendo a esta mant-la em constante vigilncia, uma vez que possveis falhas em seu funcionamento podero ter reflexos ruins no destino do empreendimento, podendo comprometer os resultados esperados. Contudo, cabe esclarecer que existem limites para a atuao dos controles internos, embora esses possam auxiliar no processo de mitigao e atenuao dos riscos, estes no os conseguem eliminar completamente, uma vez que os controles internos no buscam o estabelecimento de estratgias. Desta forma, os controles internos buscam fornecer uma segurana razovel ao processo operacional, no sendo esta absoluta, porm buscam propiciar que a empresa possa alcanar seus objetivos estabelecidos. Ao auditor caber avaliar os controles mediante ao alcance previsto dos objetivos e, para tanto, se prev que este tenha de aplicar os procedimentos concernentes a auditoria interna, tornando indispensvel que isso ocorra em todas as reas principais da instituio financeira. Grande parte dos riscos em um processo de auditoria esto direta ou indiretamente ligados a efetividade dos processos de controle interno de uma empresa. Assim, um possvel risco em um processo de auditoria corresponde, normalmente, a um erro material ocorrer durante a anlise do processo contbil ou das demonstraes contbeis sobre as quais o auditor dever expressar uma opinio possam estar materialmente afetadas e, desse modo, o erro no seja detectado pelos exames do auditor. 17

Ressalta-se que em um processo avaliativo de sistemas de informaes contbeis, o auditor dever estar atento ao risco de ocorrncia de erro, bem como ao de deteco na auditoria. Segundo Defliese e outros (????), os riscos de ocorrncia de um erro em uma auditoria so de dois tipos principais, um decorre da prpria possibilidade dos registros contbeis e das demonstraes financeiras estarem erradas e essas terem sido utilizadas para balizar os trabalho, da ser extremamente necessrio que tais dados sejam validados. Outro tipo de risco decorre da deteco da auditoria, sendo este caracterizado pela possiblidade de que alguns erros e irregularidades materiais que tenham ocorrido no serem detectadas pelo auditor. Porm tais riscos esto estritamente relacionados com o risco do controle interno e, tambm, o prprio risco inerente a realizao desse servio O risco afeto ao controle interno corresponde a possibilidade de um erro ocorrer em um saldo de conta ou em uma classe de transaes, podendo este ser material se estiver adicionado de erros em outras classes de contas ou saldos, tendo sido no detectado em num determinado perodo pelo sistema de controle interno. Assim, o auditor precisa estar atendo a possibilidade de ocorrncia desses dois tipos de riscos, buscando ter redobrada ateno no sistema de controle interno da organizao que estiver sob exame. Segundo Cook e Winkle (????), quanto a anlise do controle interno de uma empresa, o auditor precisa buscar determinar o grau de confiana que os controles internos apresentam, qual seria a extenso dos procedimentos subseqentes de auditoria, bem como buscar obter base suficiente para elaborar o seu relatrio, alm de oferecer recomendaes que busquem o aperfeioamento de todo esse sistema.

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CAPTULO 2
Auditoria Interna x Externa
"A Auditoria Interna uma atividade de avaliao independente e de assessoramento da administrao, voltada para o exame e avaliao da adequao, eficincia e eficcia dos sistemas de controle, bem como da qualidade do desempenho das reas em relao s atribuies e aos planos, metas, objetivos e polticas definidos para as mesmas." Instituto de Auditores Internos do Brasil (1971)

Conforme afirma Almeida (1996), a auditoria interna surgiu como uma ramificao da auditoria externa, devido necessidade de realizar auditoria peridica nas empresas com um grau de profundidade maior e visando atender outras reas no relacionadas com a contabilidade, como um sistema de controle de qualidade, administrao de pessoal, etc. Segundo Franco e Marra (1992), a auditoria pode ser classificada como de acordo com a realizao e extenso dos trabalhos, de acordo com sua natureza, com seus fins e com a relao do auditor com a entidade auditada. Assim, de acordo com a extenso dos trabalhos a auditoria poder ser: geral, parcial ou especfica e limitada. De acordo com a profundidade dos exames esta poder ser integral ou ser realizada por amostragem de testes. Segundo sua natureza, a auditoria poder ser: permanente; especial ou eventual e auditoria de balanos com fim especfico. De acordo com seus fins ou a que se destina, a auditoria pode ser feita para as seguintes finalidades: acautelar interesses de acionistas e investidores; permitir melhor controle administrativo; apurar erros e fraudes; julgar concesso de crdito; apurar o valor real do patrimnio lquido da entidade; dar cumprimento a obrigaes fiscais; atender a exigncias legais; e confirmar a exatido das demonstraes contveis. Segundo a relao do auditor com a entidade auditada, esta poder ser interna ou externa, sendo este o foco do nosso estudo.

Auditoria Interna
Segundo Attie (1998), a auditoria interna pode ser considerada como sendo um instrumento administrativo essencial da contabilidade gerencial, uma vez que abrange desde a verificao simples da documentao financeira at a atestar a efetividade do complexo sistema de controles internos como um todo. Por meio de suas atividades, a auditoria interna auxilia a administrao como uma forma de identificar que as polticas definidas e os procedimentos internos da instituio esto sendo eficientemente cumpridos e se os sistemas de controle interno e contbil estariam sendo efetivos e corretamente observados por todos os colaboradores envolvidos. Alm disso, se as 19

transaes realizadas refletem diretamente os critrios previamente definidos e mostram a real situao do que est ocorrendo na prtica na empresa. Segundo Almeida (1996), a auditoria interna representa diretamente um esforo da alta administrao em conferir maior transparncia para as atividades que se desenvolvem no ntimo da empresa, sendo est ou seja, um instrumento da administrao para certificar-se que as engrenagens esto funcionando corretamente. Ainda conforme esse autor, de nada adiantaria que a empresa programasse os melhores sistemas de controle interno existentes sem que algum pudesse verificar de forma peridica se os colaboradores esto cumprindo efetivamente o que estivesse determinado pela administrao, seus regulamentos internos e suas polticas, bem como se o sistema continua adaptado realidade da empresa face s novas circunstncias legais e de mercado vigentes. Assim, como a complexidade das operaes realizadas pelas instituies financeiras tm gradativamente aumento em quantidade e em complexidade, notvel o aumento gradativo da necessidade de procedimentos e de normas internas que possam estabelecer controles internos efetivos e, uma vez que os administradores no podem desempenhar todas as funes e muito menos conferir todos os processos, surge a necessidade do auditor interno, o qual tem por funo a de verificar a adequabilidade das normas internas s necessidades da empresa e se essas vem sendo efetivamente seguidas pelos colaboradores da empresa. Segundo S (1998), com respeito a auditoria interna atual, esta no mais se limita a um mero exame matemtico de contas ou verificao rotinas com a documentao a esse respeito, porm a uma completa reviso financeira e operacional dos processos pertinentes empresa e da forma como esses so realizados. No Brasil, esse processo tido como razoavelmente novo, uma vez que a auditoria interna vem passando ultimamente por uma forte reviso em seus papis e por um contnuo desenvolvimento nas formas de sua realizao, motivada pela busca do atendimento de novos preceitos legas e necessidades de usurios externos e internos empresa. Assim, cabe observar que a evoluo desse profissional e de sua metodologia tem acompanhado o desenvolvimento econmico nacional e a concorrncia com outros mercados nesse mundo globalizado. Desta forma, a auditoria interna tem por objetivo o de avaliar e examinar as atividades internas a instituio financeira, bem como auxiliar seus colaboradores e a alta administrao, na medida em que avalia, analisa e, eventualmente, recomenda aspectos de melhoria nas atividades que examina. Devido a sua importncia, verifica-se em empresas de mdio e grande porte departamentos ou mesmo rgos de auditoria interna, sendo esta parte integrante das atuais instituies porm apresentando, em geral, suas funes desvinculadas de outros rgos ou diretorias a fim que esta possa inferir em diversos aspectos sem estar envolvida diretamente com esses. Segundo Attie (1998), pode-se destacar como sendo os principais objetivos de uma auditoria interna os seguintes: verificar os meios usados para proteo de ativos e sua existncia, examinar sistemas estabelecidos confrontando-os com requisitos presentes em normativos e polticas, verificar a veracidade das demonstraes financeiras, entre outros. Desta forma, h de se perceber que a auditoria interna restringe seu foco na avaliao das atividades da instituio, buscando no se envolver com o exame puro e simples das demonstraes contbeis, sendo este o foco da maioria das auditorias externas realizadas nas empresas. 20

O auditor interno, normalmente, usa as mesmas tcnicas que um auditor externo, indo comumente bem alm da mera anlise contbil, analisando e validando os controles internos como um todo, sendo esses operacionais, contbeis ou administrativos. As empresas tm constitudo departamentos de auditoria interna, o qual trabalha com o intuito de fornecer informaes tcnicas relativas s atividades da empresa, necessrias superviso, para que o administrador tenha cincia de eventuais problemas e para possa haver tempo e condies de se realizar eventuais ajustes e correes de rumos.

Auditoria Externa

"A auditoria das demonstraes contbeis constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo a emisso de parecer sobre a adequao, consoante os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislao especfica". Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 11 - item 11.1

A auditoria externa utiliza tcnica para verificar e avaliar as informaes contbeis e/ou financeiras da empresa, constituindo-se de um fundamental complemento ao processo operacional empresarial permitindo que a empresa possa atinja, plenamente, a sua finalidade. Desta forma, a auditoria externa tem como objetivos a proposio de solues para o aperfeioar o controle interno, comprovar a exatido dos registros contbeis, verificar a correta apresentao e divulgao das demonstraes contbeis, bem como a emisso de parecer que contenha a opinio do auditor a respeito das demonstraes contbeis auditadas. Segundo Almeida (1996), uma das principais diferenas da auditoria externa refere-se ao foco do auditor externo ou independente em verificar se as demonstraes contbeis foram elaboradas de acordo com os princpios contbeis geralmente aceitos e se essas apresentam uniformidade em relao aos critrios utilizados no exerccio anterior. Assim, de acordo com esse autor, o fato do auditor externo no ter vnculo empregatcio com a empresa auditada confere maior grau de independncia, fazendo com que a auditoria contbil externa tenha seu foco principal na emisso de parecer sobre as demonstraes contbeis, verificando se estas refletem adequadamente a posio financeira e patrimonial da instituio. Esse mesmo autor conceitua a auditoria externa como sendo: "a profisso contbil independente, de elevada capacidade tcnica, que examina as demonstraes contbeis da empresa auditada, a fim de lhe conferir confiabilidade para investimentos de futuros aplicadores". Assim, cabe esclarecer que a auditoria externa ou independente voltada a validao e anlise das demonstraes contbeis e/ou para as demonstraes financeiras das empresas, corresponde a um conjunto de procedimentos tcnicos e legais, os quais propiciam emitir opinio a respeito desses objetos de auditoria, mesmo que de forma parcial ou global, sendo observados os princpios legais e contbeis brasileiros vigentes, bem como regras especficas que seriam aplicveis para cada ramo de atividade. 21

Nesse sentido, sempre o auditor deve estar atualizado e ciente de todas as alteraes em legislaes, normas e novas prticas e metodologias. Cabe ressaltar que a auditoria externa, normalmente, no utilizada com fim de detectar erros, fraudes, interferir na administrao da organizao, reorganizar os processos produtivos da empresa ou buscar reestrutur-la a partir da demisso de colaboradores ineficientes. Para tanto, a auditoria realiza o exame dos livros e registros contbeis, examina documentos, realiza confirmaes e inspees internas e externas, alm de verificar aspectos relacionados ao controle do patrimnio. Se forem necessrios, os auditores podero proceder outros exames, conforme a circunstncia, a fim de obter elementos suficientes que propiciem sua convico quanto ao objeto de sua anlise, com o intuito de comprovar se os registros contbeis foram realizados de acordo com os princpios de contabilidade vigentes e se estes so a expresso do que realmente ocorreu na empresa. Contudo, quando o auditor procede sua anlise podem surgir fatos de denunciem ter ocorrido algum problema caracterizado como fraude ou erro, porm o objetivo principal desse profissional o de emitir parecer quanto a fidedignidade das informaes emanadas da empresa auditada. Desta forma, o objetivo principal dos exames normais de auditoria corresponde a expressar opinies a respeito da propriedade dos registros efetuados pela empresa e de assegurar que estas representem de forma real a posio patrimonial e/ou financeira da entidade. As instituies financeiras so motivadas legalmente contratar auditores independentes ou externos, sobretudo devido a sua caracterstica de estar constituda na forma empresarial de uma sociedade annima. Assim, a Lei 6.404/76 define, em seu artigo n 177 - pargrafo 3, determina a obrigatoriedade de que as demonstraes financeiras sejam auditadas por auditores externos ou independentes. Para tanto, so aplicveis procedimentos de auditoria efetuados por meio de testes de amostragem em extenso prpria, a qual julgada como adequada e necessria para formar opinio que possa ser externada pelo "parecer dos auditores independentes". Alm dessa, de obrigatoriedade legal, h casos de auditorias com foco especfico em determinadas reas da instituio, de forma a propiciar exames aprofundados, inclusive com casos de exame e anlise documental com checagem de documentos com lanamentos, sendo finalizado com a elaborao de relatrio especfico ressaltando os resultados obtidos. Cabe ressaltar que, de acordo com diferentes necessidades que originaram o pedido de auditoria, o processo de auditoria poder apresentar diversas formas, sendo que cada uma dessas poder apresentar caractersticas peculiares. A fim de que a auditoria possa ser tida como eficaz e ser merecedora de confiana, esta precisa ser executada por indivduo independente dos colaboradores cujo trabalho esteja sob exame, de forma que no ele no seja influenciado pela posio dessas pessoas, direcionando seu pensamento para seus pontos de vista ou, mesmo, utilizando poder interno a empresa que possa influenciar a obteno de seu parecer e de suas concluses.

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CAPTULO 3
Aspectos Especficos de Auditoria
"Embora inclua ver e ouvir no ambiente de trabalho, a conscincia engloba muito mais. Trata-se da reunio e percepo clara de fatos e informaes relevantes, e da capacidade de determinar o que relevante. Conscincia tambm engloba a autoconscincia, em particular, o fato de se reconhecer quando e como as emoes ou desejos distorcem a prpria percepo". Whitmore (2006) O tipo de auditoria mais comum em todo o mundo a direcionada a anlisar e validar demonstraes contbeis de empresas e, principalmente, instituies financeiras, sendo a atividade profissional de auditor praticada por especialista contbil e exigindo a utilizao de regras bsicas que sejam padronizadas. Algumas dessas regras so consideradas bsicas e fundamentais, sendo tratadas como normas profissionais de auditoria, as quais so mundialmente expedidas por rgos reguladores e organizaes profissionais que buscam estabelecer normas que influenciem diretamente os trabalhos realizados por auditores, de forma a fornecer certo parmetro para a atuao dos auditores. Desta forma, devido as caractersticas contbeis preponderantes nas atividades de auditoria, estas, alm de empregar as normas profissionais de auditoria, necessitam que os auditores busquem a estreita observao das demais prticas e normas contbeis que estiverem sendo estabelecidas pelos rgos reguladores, uma vez que tal arcabouo conceitual fundamental para o alcance do objetivo final do trabalho de auditoria, que a emisso de uma opinio sob a forma de um parecer de auditoria sobre as demonstraes contbeis examinadas. H uma srie de organismos nacionais e internacionais que regulamentam as atividades de auditoria, definindo normas que forem aplicveis a melhor realizao metodolgica dos fatos relacionados auditoria, assim como estabeecer sanes para profissionais que, por algum motivo, no as cumprem. No Brasil, o organismo que estabelece normas, princpios e procedimentos contbeis o Conselho Federal de Contabilidade, sendo este o rgo mximo da profisso, sendo este filiado ao IFAC (Internacional Federation of Accountants) e a AIC (Associao Interamericana de Contabilidade (AIC), os quais tambm estabelecem normas e padres de atuao em seus pases de origem. Assim, h de se destacar que os profissionais auditores tm que buscar, obrigatoriamente, sua constante atualizao, bem como se reciclar profissionalmente, inclusive passando a ser 23

legalmente com a aprovao da NBCP4, a qual determinou procedimentos de educao continuada estabelecidos pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). Tal normativo obrigou aos auditores e demais membros de equipes de auditoria tenham de se submeter a uma mnima quantidade de horas de aula em seminrios, cursos, convenes, fruns ou congressos tcnicos, a fim de comprovar que estejam realizando processo de educao continuada. Segundo a Resoluo CVM 308/99, a quantidade de horas em eventos de treinamento precisa ser anualmente comprovada junto aos Conselhos Regionais de Contabilidade e, estes, precisam enviar tais dados ao Conselho Federal de Contabilidade que, por sua vez, reencaminha CVM (Comisso de Valores Mobilirios). Conforme afirma Prez Jnior (2004), a estrutura normativa de auditoria a nvel mundial est subdivida em: normas afetas aos profissionais que realizam os servios de auditoria); normas relativas execuo do trabalho e normas relativas emisso do parecer de auditoria. Assim, as normas de auditoria referem-se aos pressupostos bsicos contidos em categorias normativas, onde est definido um conjunto de preceitos e de princpios que propiciam a realizao dos trabalhos de auditoria. Tais normas esto classificadas basicamente em trs categorias que so as normas gerais ou relativas ao auditor, normas relativas execuo dos trabalhos e as afetas ao parecer. Quanto s normas afetas ao auditor, essas referem-se ao exame de auditoria deve ser executado por pessoa que tenha adequado treinamento tcnico e reconhecida habilitao como auditor (treinamento e competncia). O auditor deve ser independente em todos os assuntos relacionados ao seu trabalho. O auditor deve aplicar o mximo de cuidado e zelo profissional na execuo do exame de auditoria e preparao do relatrio. No que concerne s normas relativas execuo dos trabalhos, de uma forma resumida determinam que o trabalho precisa ser planejado de forma adequada e que os assistentes precisam supervisionados de forma eficiente e convenientemente, sendo que esses devem ser realizada uma avaliao apropriada dos controles internos da empresa, a fim de verificar a confiana desses controles quanto ao resultado obtido, alm de definir a real extenso, natureza e a data em que ocorreram os procedimentos de auditoria, correspondendo esta fase a uma avaliao dos controles internos. Se forem obtidos elementos suficientes para comprovar de forma adequada por meio de observao, inspeo e indagao que possam ser utilizados como elementos comprobatrios para fundamentar e confirmar o parecer a ser realizado pelo auditor. No que se refere as normas afetas ao parecer, estas designam que tal parecer precisa declarar, sem sombra de dvida, que o exame foi realizado de acordo com as normas de auditoria vigentes e se o objeto auditado (por exemplo: demonstraes contbeis) possa ser examinado e se este estaria de acordo com os princpios contbeis vigentes. Caso o auditor no declare nada contrrio, ser subentendido que este considerou todos os elementos formadores do objeto de auditoria satisfatrios (exemplo: itens da demonstrao contbil, documentos, balano etc.), sendo as exposies informativas constantes de notas anexas ao acompanhamento. Nesse caso, o parecer precisa expressar a opinio do auditor a respeito do objeto (exemplo: demonstraes contbeis tomadas em seu conjunto). Caso ocorra do auditor ter de expressar sua opinio realizando ressalvas de alguns dos elementos contidos no objeto (exemplo: demonstraes contbeis e notas explicativas), haver a necessidade desse profissional declarar formalmente as razes que o motivaram a realizar tais ressalvas. 24

No Brasil, as normas de auditoria se encontram subdivididas basicamente em dois tipos de normas tcnicas, as quais so descritas com: "NBC T" e normas afetas ao profissional de auditoria que se iniciam com: "NBC P", sendo as normas afetas a esse emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, as quais so: a NBC-P-1-IT-1, NBC-P-1-IT-2, NBC-P-1-IT3 e NBC-P-4. Contudo, essas normas passam sazonalmente por atualizaes, pelo que recomendamos que o aluno verifique as atualmente vigentes. Assim, as normas afetas ao profissional de auditoria conferem as condies bsicas que esse profissional precisa ter para que possa exercer a funo de auditor e atender de forma completa s exigncias do mercado. Dentre essas, destacamos as afetas competncia tcnico-profissional, onde o responsvel pelo trabalho de e sua equipe devem possuir habilitao acadmica e profissional que suporte o risco completo de expressar uma opinio final por meio de um parecer de auditoria, que corresponda representatividade dos fatos econmico-financeiros registrados, de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade. Sobre este assunto, temos a NBC-P-1-1.1, com as condies a serem seguidas. Em tais normas reforada a necessidade do profissional auditor ter conhecimento suficiente das atividades realizadas pela entidade auditada a fim de que possa ser possvel a ele compreender e identificar transaes efetuadas e prticas contbeis utilizadas a fim de que tenham efeito relevante sobre a posio financeira e patrimonial da empresa. De uma forma mais objetiva, o conceito de zelo profissional do auditor prev a percepo de honorrios adequados, sigilo profissional, guarda de documentao suporte, manuteno de lderes de equipe, bem como a utilizao do trabalho de especialistas. Nessas normas so citados casos onde o auditor poder recusar o servio caso este reconhea que no est devidamente capacitado para desenvolver a auditoria, mesmo estando contemplada a possibilidade de utilizar especialistas provenientes de reas especficas, se houver requerimento de sua especializao a fim de atender adequadamente os objetivos de seu contratante. Alm disso, uma das regras principais do servio de auditoria que este tenha "independncia mental", sendo esta a regra de conduta mais relevante para realizao do servio de auditor independente pois, se houver dependncia ou se estiver clara para a empresa, o trabalho do auditor poder ser contestado e este poder, tambm, ser desqualificado profissionalmente, bem como a empresa de que faz parte. Ressalta-se que o trabalho do auditor no pode sofrer influncia de qualquer natureza, sobretudo de relaes pessoais ou financeiras, as quais possam afetar a racionalidade de seu julgamento no processo de auditoria. Assim, os pontos fundamentais que caracterizam o zelo no exerccio profissional do auditor so os concernentes ao planejamento do trabalho, da definio do risco de auditoria, estimativa adequada de horas de auditoria, da seleo e escolha da equipe com a quantidade e competncia necessrias para a prestao de servio de auditoria conforme o planejamento do trabalho, realizao da reviso analtica e confronto das principais discrepncias com a avaliao dos controles internos, da avaliao do ambiente de controle interno, da superviso dos trabalhos em todas as suas etapas, da guarda eficiente da documentao suporte e da elaborao e reviso de todos os papis de trabalho; Segundo consta da NBC-P-1-10 e 11, o auditor precisa se submeter a exame tcnicoprofissional e a eventos de educao continuada, sendo que tal exigncia tambm estava prevista na norma NBC-P-5. Conforme esta norma, o auditor precisa se declarar impedido de executar o trabalho de auditoria se durante a execuo dos trabalhos e dos servios na empresa auditada houver algum tipo de Vnculao conjugal ou parentesco consangneo em linha reta com integrante 25

da administrao ou co-administradores, scios, acionistas relevantes ou empregados que tenham qualquer ingerncia administrativa ou negcios afetos a sua contabilidade, bem como relao de trabalho como administrador, empregado ou colaborador que perceba salrio, ainda que esta relao seja indireta, nos ltimos dois anos ou se tiver participao direta ou indireta como acionista ou scio; houver interesse financeiro direto ou indireto; tiver cargo ou funo incompatvel com a atividade de auditoria independente; fixar honorrios para realizao da auditoria que sejam condicionais ou incompatveis com a natureza do trabalho contratado ou, ainda, se houver qualquer outro tipo de situao conflitante de interesse no exerccio da auditoria independente, na forma que vier a ser definida pelos rgos reguladores ou fiscalizadores. Assim, com relao s normas de auditoria que so afetas ao trabalho do auditor poder existir situao onde o auditor possa desconhecer alguns fatos que poderiam influenciar em sua opinio final. Assim, de forma a resguardar o profissional auditor deste tipo de risco em seus trabalhos, o Conselho Federal de Contabilidade realizou uma interpretao tcnica desta aludida norma em que aborda a necessidade de que o auditor faa uma Carta de Responsabilidade da Administrao, a fim de que este possa se eximir de alguma responsabilidade a respeito de assunto que este desconhea e que possa influenciar seu parecer. Desta forma, a fim de atender as normas de auditoria independente o auditor precisa obter as evidncias auditoriais por escrito, delimitar claramente as responsabilidades do auditor e da administrao; ter maior confiabilidade nas informaes verbais que forem obtidas durante o processo de auditoria, conceder garantias ao auditor independente quanto s responsabilidades posteriores realizao do trabalho, onde o nome do auditor esteja diretamente envolvido, tais como a apresentao das demonstraes aos scios ou acionistas, a divulgao perante terceiros e outros; permitir maior esclarecimento a respeito dos pontos que no estejam constando das demonstraes contbeis, tais como responsabilidades e contingncias no divulgadas, bem como as possibilidades efetivas de realizao de alguns ativos, alm de aspectos afetos continuidade operacional. Alm disso, de uma forma resumida, apresentar os aspectos normativos que estejam relacionados com o desempenho e o controle relativo ao trabalho do auditor, conferindo maior transparncia aos usurios dos trabalhos.

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CAPTULO 4
Normas de Auditoria
"..uma norma contbil editada no interesse pblico, ela deve ser estabelecida por uma organizao cuja independncia e objetividade esteja garantida, capaz de organizar o necessrio entendimento entre todas as partes interessadas, tendo em conta a preeminncia do interesse pblico sobre o interesse particular". Bonnet-Bernard (1997) Segundo a AUDIBRA (1991), os procedimentos tcnicos de auditoria representam os atos praticados pelo auditor interno que redundem na obteno de evidncias que lhe permitam fundamentar concluses, bem como de atingir os objetivos propostos pelo processo de auditoria. Em 1991, a Audibra (Instituto dos Auditores do Brasil) publicou as Normas Brasileiras para o Exerccio da Auditoria Interna, esse documento tinha por objetivo conferir um carter de universalidade, a partir da incorporao de algumas prticas e normas provenientes de outros pases, bem como as prticas que eram utilizadas no Brasil. Tais normas, conforme declarado pela Audibra, destinavam-se que ao estabelecimento de alguns princpios que objetivavam pautar as atividades dos auditores interna, bem como quanto a organizao de seu trabalho e de padres de comportamento frente aos exames efetuados e aos relatrios realizados. Observa-se que as normas so aplicveis, alm para as auditorias internas, tambm para as externas para empresas privadas ou pblicas e independem da rea em que atua o auditor e do enfoque por este adotado, uma vez que so boas prticas e normas mundiais do exerccio da auditoria. H de se salientar que, anteriormente a esse documento, em 1986, a Secretaria de Controle de Empresas Estatais (SEST) publicou no Dirio Oficial da Unio, Normas para o Exerccio Profissional da Auditoria Interna nas Empresas Estatais, onde foram traduzidas diretamente algumas normas americanas de auditoria. Atualmente, a auditoria Contbil conta com um conjunto de regras definidas pelo CFC, tanto relativas ao desenvolvimento do trabalho como pessoa do perito. Desta forma, a norma NBCP2 foi emitida por meio da Resoluo CFC n 857. Esta trata das normas profissionais do perito, enquanto a NBC-T13, emitida via Resoluo CFC n 858 trata da Percia Contbil. Essas so normas bastante claras e abrangentes as quais dispem a respeito de aspectos profissionais e pessoais dos auditores e dos peritos Contbeis, bem como, dos trabalhos realizados pelos auditores e peritos. Ressalta-se que a Contabilidade uma cincia que est em constante evoluo e, recentemente, tem sofrido grandes alteraes devido a estar se adequando gradativamente ao IFRS, padro europeu de contabilidade.

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Cabe esclarecer que a estrutura das normas profissionais de Contabilidade a seguinte: NBC P 1 - Normas Profissionais de Auditor Independente; NBC P 2 - Normas Profissionais de Perito Contbil; NBC P 3 - Normas Profissionais de Auditor Interno; NBC P 4 - Normas para Educao Profissional Continuada, e; NBC P 5 Norma sobre Exame de Qualificao Tcnica, sendo que a Resoluo 857 reformulou a NBC P2, denominando-a Normas Profissionais do Perito. A Resoluo 2009/001244, descrita como NBC PP 01 - Perito Contbil foi publicada em 18/12/2009, revogando apenas as seguintes resolues: 2005/001057 - NBC P 2.4 - Honorrios - D.O.U de 23/12/2005; 2005/001056 - NBC P 2.1 - Competncia Profissional - D.O.U de 23/12/2005; 2005/001051 - NBC P 2.6 - Responsabilidade e Zelo - D.O.U de 08/11/2005; 2005/001050 - NBC P 2.3 - Impedimento e Suspeio - D.O.U de 08/11/2005, e; 1999/000857 NBC P 2 Normas Profissionais do Perito - D.O.U de 29/10/1999. Quanto a NBC TP 01, a Resoluo 2009/001243 foi publicada em 18/12/2009 e revogou apenas as seguintes resolues: 2005/001041 - NBC T 13.6 - Laudo Pericial Contbil - D.O.U de 22/09/2005; 2005/001021 - NBC T 13.2 - Planejamento da Percia. - D.O.U de 22/04/2005; 2003/000985 - NBC T 13.7 - Parecer Pericial Contbil. - D.O.U de 28/11/2003; 2002/000940 NBC T 13 - IT 3 Assinatura em conjunto - D.O.U de 11/06/2002; 2002/000939 - NBC T 13 - IT 2 Laudo e parecer de leigos - D.O.U de 11/06/2002; 2002/000938 - NBC T 13 - IT 1 Termo de diligncia - D.O.U de 11/06/2002, e; 1999/000858 - NBC T 13 Percia Contbil - D.O.U de 29/10/1999. Assim, a Resoluo CFC n 1.243, de 10-12-2009, aprovou a NBC TP 01 Percia Contbil e a Resoluo CFC n 1.244, de 10-12-2009, aprovou a NBC PP 01 Perito Contbil, as quais entraram em vigor em 1/1/2010. A Resoluo CFC n 1.243, em seu art. 3, revogando, a partir de 1. de janeiro de 2010, apenas as Resolues CFC n. 858-99, 938-02, 939-02, 940-02, 985-03, 1.021-05 e 1.041-05, publicadas no DOU, Seo I, de 29-10-99, 11-06-02, 11-06-02, 11-06-02, 28-11-03, 22-04-05 e 22-09-05, respectivamente. Alm disso, a Resoluo 2009/001243, denominada NBC TP 01 - Percia Contbil revogou apenas as seguintes resolues, que falam de alguns aspectos especficos da Percia Contbil, conforme abaixo: 2005/001041 - NBC T 13.6 - Laudo Pericial Contbil - DOU de 22-09-2005; 2005/001021 - NBC T 13.2 - Planejamento da Percia. - DOU de 22-04-2005; 2003/000985 NBC T 13.7 - Parecer Pericial Contbil. - DOU de 28-11-2003; 2002/000940 - NBC T 13 - IT 3 Assinatura em conjunto DOU de 11-06-2002; 2002/000939 - NBC T 13 - IT 2 Laudo e parecer de leigos - DOU de 11-06-2002; 2002/000938 - NBC T 13 - IT 1 Termo de diligncia - DOU de 11-06-2002, e; 1999/000858 - NBC T 13 Percia Contbil - DOU de 29-10-1999. Cabe esclarecer que a NBC T 13, bem como a NBC P2, esto listadas nas ementas dos principais cursos de contabilidade e de percia contbil do Brasil e fazem parte da histria recente da percia contbil, essas so citadas na ementa do curso e so fundamentais para se entender a histria da percia contbil no Brasil. Segundo o Decreto n. 9.295/46, que criou o Conselho Federal de Contabilidade e definiu as atribuies do contabilista, obrigado ao auditores contbeis e ao perito contbil que sejam contadores, ou seja, profissional de curso superior completo, registrado naquele Conselho. Neste dispositivo encontram-se definidos o conceito de perito como sendo o contador regularmente registrado em Conselho Regional de Contabilidade e que exerce sua atividade pericial de forma pessoal, devendo ser profundo conhecedor, por suas qualidades e experincia, da matria periciada. Alm disso, discorre a respeito de aspectos tais como a independncia do auditor e do perito, dos aspectos de impedimento (item 2.4 e subitens revogados pela Resoluo CFC n 1.050/05), do sigilo, da responsabilidade e do zelo (item 2.7 28

e seus subitens revogados pela Resoluo CFC n 1.051/05), sobre os critrios de utilizao de trabalho de especialista e da necessidade de educao continuada do auditor contbil, do perito-contador e do perito-contador assistente. Segundo Attie (1991), as investigaes tcnicas conduzidas pelo auditor, ao serem realizadas em conjunto, buscam formar e fundamentar a opinio desse profissional quanto s demonstraes financeiras ou sobre o a realizao de seu trabalho, correspondendo a tcnicas que esse profissional utiliza realizar seu servio. Assim, a conceituao definida pela Resoluo CFC n 321/72 limita-se a citar como objeto das investigaes as Demonstraes contbeis, enquanto os demais autores citados tem sido bem mais genricos, uma vez que h procedimentos de auditoria que podem ser aplicveis em outros campos.

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CAPTULO 5
Diferenas entre Auditoria, Fiscalizao, Inspeo e Percia
"Devemos levar em conta que a entrevista inicial bidirecional: como coaches, buscamos indagar sobre o coachee, mas, ao mesmo tempo, estamos sendo avaliados por ele. Confiana e autoridade so atributos conferidos pelo coachee (no por exigncia do coach ou de outra pessoa). A autoridade um poder conferido pelo coachee, e a condio chave para isso a confiana. Se confiamos, outorgaremos autoridade". Wolk (2008)

A fiscalizao est afeta ao controle de impostos e a seu pagamento efetivo. A Inspeo corresponde a um instrumento que busca constatar se os sistemas de gesto apresentam funcionamento regular, se h integridade de bens pblicos (se for o caso), bem como tenta apurar a existncia, consistncia e procedncia de indcio ou fatos de irregularidades, buscando suprir lacunas ou omisses de informaes, na medida em que procura esclarecer dvidas ou verifica representaes ou denncias quanto legitimidade, legalidade e a economicidade dos recursos pblicos e atos administrativos que forem praticados por qualquer responsvel que estiver sujeito fiscalizao de rgos de controle. A percia diz respeito busca da verdade de fatos a serem apurados. A auditoria corresponde a um instrumento de trabalho que compreende tcnicas necessrias para realizao de exame analtico de atos administrativos e avaliao de sistemas financeiros, contbeis, operacionais, administrativos, a qual realizada mediante confrontao entre a situao encontrada com a estimada, mediante critrios tcnico ou operacional prestabelecido ou, ainda, legal, a fim de comprovar sua regularidade, bem como dos resultados na gesto parcial ou total dos recursos pblicos ou privados. Assim, esta representa uma importante tcnica de controle da alta administrao a fim de buscar melhor alocao de recursos, atuando no apenas buscar corrigir desperdcios, como tambm evitando a negligncia, a improbidade administrativa e eventuais omisses por parte de colaboradores das empresas, buscando antecipar-se a ocorrncias da espcie e, assim, garantir objetivos pr-estabelecidos, destacando eventuais benefcios e impactos gerados.

A fim de prevenir eventuais impropriedades ou irregularidades so realizadas sistemticas de controle, as quais so institudas pelos rgos ou empresas responsveis pela realizao de auditorias. Essas sistemticas precisam ter diretrizes e conter mecanismos e procedimentos que possam se antever ou reduzam a quantidade de impropriedades ou irregularidades. Assim, essas formas de controle ao serem desenvolvidas devem prever a reduo ou probabilidade de ocorrerem impropriedades ou irregularidades baseadas no controle das aes 30

dos auditores. Tais medidas, mesmo sem conseguir evitar completamente a ocorrncia de tais situaes essas sistemticas, pelo fato de existirem, cobem abusos e alguns problemas. Uma das formas de preveno diz respeito superviso dos trabalhos de auditoria. Tal superviso precisa cobrir todo o trabalho de auditoria que estiver sendo realizado, observado desde sua fase de planejamento at a efetiva emisso do parecer, bem como do conseqente acompanhamento dos resultados. Outro aspecto importante diz respeito a atribuio de responsabilidades aos profissionais que exercem a funo de auditores, uma vez que, para a funo de controladoria, seria muito difcil conseguir supervisionar todas as atividades que envolvem a execuo dos servios de auditorias. Assim, fundamental que tal tarefa possa ser delegada aos supervisores, bem como estabelecer procedimentos e mecanismos que sejam adequados para avaliar a atuao de tais supervisores, alm de assegurar que estes tenham conhecimento tcnico suficiente ao adequado cumprimento de suas atribuies. Quanto superviso das equipes de trabalho, os auditores que tiverem maior experincia, capacidade profissional e slidos conhecimentos tcnicos podero ser designados para realizar atividades de superviso, alm de buscar dirigir e instruir adequadamente seus subordinados, no que se refere execuo dos trabalhos e ao cumprimento dos programas de auditoria, contribuindo para desenvolver seus conhecimentos e sua capacidade profissional. Assim, a fim de obter maior compreenso do alcance dos objetivos, enfoques, tcnicas e procedimentos a serem utilizadas nos processos de auditoria, a formao de equipes de auditores uma prtica desejvel, onde se torna fundamental que os supervisores propiciem que ocorra participao de componentes das equipes na elaborao dos programas de trabalho afetos a todo o departamento de auditoria. Alm disso, a intensidade de superviso diz respeito ao nvel de intensidade com que ser exercida a superviso sobre as equipes, estando esta relacionada de forma direta ao conhecimento e capacidade comprovada dos profissionais que forem membros da equipe, bem como o grau de dificuldade que for previsvel quanto aos trabalhos e o alcance de eventuais problemas que forem causados por irregularidades ou impropriedades que poderiam ser detectadas nos rgos ou entidades auditadas. No entanto, h de se dosar adequadamente a superviso a fim de se manter adequada flexibilidade e liberdade aos auditores e aos demais componentes da equipe (tais como gerentes, tcnicos e peritos), de tal forma que o pessoal possa alcanar seu prprio desenvolvimento profissional. Alm disso, quaisquer documentos de auditoria, evidncias de superviso a serem exercidas devero ser registrados, bem como guardados em locais prprios seguros e de acesso restrito.

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UNIDADE
TIPOS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

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CAPTULO 6
Tipos de Auditoria
"[A auditoria operacional pode ser definida como sendo um] exame abrangente, construtivo e integral da estrutura organizacional de uma Companhia, Instituio ou Entidade governamental, ou qualquer parte integrante delas, tais como uma diviso ou departamentos e seus planos e objetivos, seus mtodos de controle, meios de operao e a utilizao de seu potencial humano e ativos fsicos". LEONARD (1995)

Auditoria Operacional
Segundo Cook (1976), a auditoria operacional abrange a avaliao e o exame abrangente da parte operacional de uma empresa, ou seja de suas operaes, a fim de verificar se atividades da empresa esto sendo cumpridas de modo compatvel com o que est estabelecido dos documentos estratgicos e nas polticas definidas pela alta administrao, visando o alcance dos objetivos empresariais. Ainda conforme esse autor, a auditoria operacional realiza avaliao da utilizao dos recursos materiais e humanos, bem como verifica os procedimentos operacionais que a empresa realiza. Para tanto, a auditoria pode recomendar solues para eventuais problemas e sugerir mtodos que contribuam para o aumento da eficincia e da gerao de maiores lucros. Outro autor, Haller (1986), afirma que a auditoria operacional realiza revises dos mtodos que as empresas utilizam, verificando como funcionam seus programas e atividades, a fim de avaliar e comunicar administrao caso os recursos da empresa no estiverem sendo utilizados de forma eficiente e se esto sendo alcanados os objetivos operacionais. Desta forma, a auditoria operacional corresponde a um processo avaliativo do real desempenho ao ser confrontado com o que era esperado pela organizao, levando a recomendaes que sejam direcionadas a otimizar o desempenho da organizao. Para tanto, a auditoria operacional examina basicamente os fluxos, processos, critrios e os sistemas utilizados pela empresa, verificando a qualidade da estrutura dos controles gerenciais internos, bem como sua aderncia aos objetivos organizacionais. Alm disso, analisa a compatibilidade e a eficcia da estrutura organizacional aos fluxos operacionais, bem como os sistemas de registro, processamento e anlise das informaes provenientes das transaes realizadas. Alm disso, analisa aspectos relativos economicidade na utilizao dos recursos materiais, financeiros e humanos, assim como verificar a qualidade do desempenho global da empresa em relao aos seus objetivos e para o alcance de suas metas. Como benefcios advindos com a utilizao da auditoria operacional esto a avaliao cumprimento dos objetivos, polticas e procedimentos da empresa; permite a correta identificao das polticas, objetivos e dos procedimentos que ainda precisam ser definidos; identificar critrios que permitam avaliar o grau de realizao dos objetivos da empresa; avaliar de forma objetiva, especfica e independente as operaes da 35

empresa; avaliar os controles gerenciais e sua eficcia; avaliar a confiabilidade dos relatrios gerenciais; descobrir reas que tenham problemas e identificar suas causas; verificar quais seriam as reas poderiam ser ajustadas primordialmente para promover um possvel crescimento nas receitas ou que reduzam os custos. Desta forma, a fim de obter tais benefcios a auditoria operacional concentra seus esforos em atender alguns objetivos fundamentais que so: o de verificar melhores mtodos, evitar desperdcios e ineficincias, buscar novas e melhores formas de controlar a operao, obter operao mais eficiente e, sobretudo, melhorar a utilizao de ativos fsicos e dos recursos humanos. Ressalta-se que o o objetivo fundamental de uma auditoria operacional o de auxiliar os gestores da empresa em desempenhar de forma eficiente suas funes e de lhes fornecer recomendaes e comentrios advindas das anlises e validaes realizadas que possam contribuir para alcanar mais facilmente os objetivos empresariais definidos. Assim, a incurso desse auditor na empresa extrapola os limites das finanas e da contabilidade, uma vez que prev a obteno de viso holstica dos processos e das operaes que so submetidas a esse tipo de auditoria. De uma forma mais generalizada, metodologicamente, esse auditor, a fim de atingir seus objetivos na empresa, dever proceder fundamentalmente os seguintes passos: avalia e revisa a fidedignidade, aplicao e adequao dos controles contbeis face ao processo produtivo, financeiros e outros de natureza operacional e propiciar controles eficazes, a um custo razovel, verifica se as diretrizes traadas e os planos e procedimentos propostos esto sendo cumpridos, analisar se a empresa registra adequadamente seus ativos e os protege eficientemente contra perdas e danos de qualquer natureza, verificar a credibilidade dos dados administrativos criados na prpria organizao, avaliar o desempenho e qualidade dos resultados obtidos na execuo das tarefas analisadas e, finalmente, se possvel, recomendar melhorias operacionais. Desta forma, a auditoria operacional, se bem planejada e executada, poder redundar em resultados positivos, os quais tendem a suplantar de forma rpida o gasto incorrido na contratao desse trabalho, que demanda muito do auditor e da equipe que o auxilia.

Auditoria de Gesto Empresarial

"A auditoria de gesto empresarial Um servio de assessoria a tomada de decises de apoio e reviso dos trabalhos desenvolvidos pela direo da empresa". Schneider (1985) A chamada auditoria de gesto empresarial o processo que corresponde avaliao e exame dos critrios administrativos, sistemas polticos e procedimentos que so utilizados pela empresa em seus planejamentos estratgicos e tticos, bem como no processo de tomada de deciso na empresa, alm de analisar tambm a estrutura de controles internos gerenciais e sua adequabilidade e qualidade segundo os objetivos da empresa. Deste modo, esse tipo de auditoria busca assessorar a alta administrao quanto ao estudo de alternativas estratgicas e tticas, quanto a eficincia do desempenho da empresa e sua adequao desse ao planejamento estratgico e ttico realizado pela organizao; verificao quanto a eficcia do processo decisrio da empresa; viabilidade e qualidade de oramentos, planos, oramentos e das polticas e diretrizes e sua adequao com o alcance dos nveis gerenciais, bem como auxilia na no processo de qualidade total da empresa. 36

Ressalta-se que a gesto empresarial ocorre nos subsistemas gerencial e diretivo, sendo que nesse ltimo a forma por meio da qual exercida a direo na organizao, em sua maioria executadas pela direo da empresa. No primeiro caso, gerencial, est se d por meio atravs do qual exercida a administrao da empresa pelo corpo gerencial. Assim, as atividades administrativas so, em sua maioria, realizadas pelos nveis intermedirios ou gerenciais da empresa, administrando por meio dos recursos da empresa, segundo os objetivos estabelecidos pela direo. Desta forma, a auditoria de gesto empresarial tende a abranger aspectos diretamente ligados gesto dos gerentes e, tambm, a realizada pela alta administrao e/ou do dirigente da empresa. Enquanto que, na auditoria operacional, os trabalhos visam verificar as formas de utilizao eficiente dos recursos a disposio da empresa pelas divises e departamentos da empresa, a auditoria de gesto empresarial foca-se mais na verificao e na anlise do subsistema diretivo e no processo de tomada de decises da organizao. Outro aspecto relevante a ser debatido que o nvel operacional est focado onde esto as supervises setoriais e os demais empregados, sendo que tais colaboradores cumprem as determinaes estabelecidas e, assim, a atividade gestora pouco exercida. Assim, o foco desse tipo de auditoria est mais no nvel estratgico, onde ocorrem as decises referentes aos objetivos da empresa e, tambm, em menor grau no nvel ttico o qual abrange decises que compatibilizem os objetivos definidos pelo nvel estratgico com as operaes da empresa. Assim, os colaboradores desse nvel apresentam a funo de ordenar tarefas realizadas no nvel operacional para atingirem os objetivos almejados pela alta administrao da organizao. Desta forma, a fim de empregar os recursos limitados que a empresa dispe da melhor forma, o profissional auditor realizar suas anlises a fim de buscar identificar quais as formas melhores de alcanar os objetivos primordiais da empresa e quais os recursos foram utilizados de forma adequada e econmica (sem desperdcio). No nvel estratgico, os dirigentes estabelecem quais os rumos a serem seguidos pela empresa e, desta forma, o auditor precisar verificar se esses so factveis de realizao pela empresa no prazo determinado para esse alcance, se o plano estratgico est adequado para alcanar tais objetivos, se esse plano est sendo corretamente executado.

Auditoria em PED - Auditoria em Processamento Eletrnico de Dados e ASI Auditoria em Sistemas de Informao
A grande maioria das empresas atuais apresentam em seu escopo grande participao de processamento eletrnico de dados em suas atividades empresariais. Atualmente, um importante ativo para as empresas o seu conhecimento, bem como os elementos tecnolgicos que contribuem para uma entrega de valor agregado aos clientes. Desta forma, em diversas empresas o seu patrimnio real constitudo por elementos tecnolgicos, os quais so os formadores de seus processos, informaes e sistemas. A fim de que se tenha segurana quanto aos resultados obtidos e aos processos se desenvolveu uma necessidade de que a auditoria atua-se tambm como um ponto chave de avaliao e de validao dos recursos tecnolgicos, o qual busca verificar todo o sistema de processamento de dados da empresa, ou partes especficas desses.

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Diferencia-se desse tipo a ASI (Auditoria em Sistemas de Informao), o qual foca-se mais detidamente nos sistemas de informao em si, o qual envolve recursos humanos, hardware, software, dados e telecomunicaes. Nesse caso, a auditoria em informtica precisa atender aspectos de grande importncia ao bom funcionamento das empresas atuais, que so os sistemas de informao. Assim, os elementos e processos empresariais atuais esto indiretamente ou diretamente relacionados ao processamento de dados, sendo este realizado por computadores e/ou sistemas eletrnicos digitais. Cabe esclarecer que os sistemas de informao correspondem a um conjunto de recursos humanos, software, hardware, telecomunicaes e dados, os quais renem alguns tecnolgicos e financeiros ordenados em uma seqncia lgica que trabalham com o objetivo de transformar dados em informaes. Quanto aos recursos humanos ligados aos sistemas de informao so as pessoas que diretamente esto envolvidos com os sistemas, tais como os usurios, digitadores, programadores, analistas e outros. No que concerne aos dados, esses so a alimentao dos sistemas de informao, sendo transformados em informaes, as quais so o principal objetivo dos sistemas de informao. Tanto a auditoria em PED quanto a ASI (auditoria em sistemas de informao) so fundamentais para que se possa validar e avaliar aspectos afetos ao controle interno do processamento eletrnico dos dados. Tal controle interno corresponde a executar verificaes e validaes com respeito fidelidade da informao com relao aos dados, confidencialidade das informaes; confidencialidade quanto ao acesso no autorizado aos resultados dos sistemas; obedincia quanto s normais empresariais, normas e diretrizes da empresa, bem como de acordo com a legislao vigente; verificar aspectos ligados segurana fsica, observando se esto em bom estado os recursos materiais e adequados os humanos; se h segurana lgica quanto ao funcionamento, se as alteraes ocorridas nos sistemas e processos no comprometem o sistema e no causam erros ou problemas nos demais recursos tecnolgicos da empresa (interligao com outros sistemas); verificar se a segurana do ambiente est adequada, se existem condies de boa operacionalidade dos recursos tecnolgicos, materiais e humanos; analisar a eficincia, bem como se os recursos utilizados j se encontram otimizados ou h necessidade ou possibilidade de ser feito. Alm disso, pode se verificar a eficcia dos sistemas quanto a satisfao dos usurios com o sistema.

Auditoria Analtica
"A evoluo da auditoria analtica foi influenciada pelas foras do mercado, principalmente pelo tamanho crescente e complexidade dos negcios das empresas, o que tornou o exame detalhado de todas as transaes, transportes e desembolsos de dinheiro muito caro, assim como pela mudana nos tipos de usurios dos relatrios de auditoria". Elliott e Jacobson A auditoria analtica assim conhecida devido a corresponder a uma tcnica de auditoria prtica, voltada para sistemas, que se baseia na anlise analtica dos fluxogramas e do registro dos testes limitados aos procedimentos. Nesse tipo de auditoria h nfase na anlise de sistemas, onde uma das formas de realizar parte do trabalho dessa auditoria est em determinar a credibilidade do sistema contbil, a qual deve fornecer base para o planejamento e para verificao da situao do ativo e passivo da empresa nos balanos 38

patrimoniais da empresa. Desta forma, esta tcnica no pode representar o programa inteiro, sendo apenas parte dele, e este sendo alvo da auditoria comum. Desta forma, a auditoria analtica especialmente til para auxiliar o auditor externo como instrumento nos trabalhos de auditoria. Ressalta-se, porm, que a auditoria analtica tida como um mtodo razoavelmente novo que parte de uma viso muito importante para o auditor que era o da auditoria preliminar. Nesse aspecto, a nfase desse tipo de auditoria est relacionada fundamentalmente anlise intensiva dos sistemas que so utilizados pela empresa e, desta forma, a verificao fica restrita s reas onde forem detectadas algum tipo de deficincia, que foram ou no denunciadas pelos controles internos ou verificadas quando da realizao de uma auditoria de sistemas. Normalmente, as tcnicas de auditoria analtica de uma forma geral iniciam-se pela anlise de fluxogramas e a realizao de testes limitados a sistemas e procedimentos. Deste modo, como possveis benefcios de utilizar esse tipo de auditoria, podemos citar a apreciao mais ampla dos sistemas de controle interno, a compreenso mais adequada das interaes do sistema contbil com os negoclOs com os clientes, a reduo do risco de se tratar de forma superficial os procedimentos e os "checklists" de auditoria comum, bem como possibilita a obteno de muitas recomendaes realistas e valiosas quanto a obteno de clientes e, tambm, referentes eficcia do controle interno. Alm disso, proporciona maior iniciativa quanto a pesquisa da equipe de auditoria, alocao racional do tempo utilizado no processo de auditoria, liberando mais tempo para as auditorias em reas contbeis e a gerao de maior valor para o cliente mediante consequente aumento de produtividade do tempo de auditoria e melhor preparao da nova equipe de auditoria. Assim, so mencionados os aspectos tericos e a conformidade das tcnicas de auditoria analtica com as normas de auditoria, discutindo-se a metodologia que faz parte deste novo procedimento de auditoria, ressaltando-se a distino desta nova tcnica e os procedimentos de reviso analtica, bem como as implicaes relacionadas com cada uma de suas fases fundamentais. Ainda em relao s tcnicas de auditoria analtica, discutida a sua aplicao em sistemas que utilizam processamento eletrnico de dados (PED).

Auditoria Contbil
Este tipo de auditoria o mais conhecido, sendo este executado por um ou vrios auditores independentes, autnomos ou constitudos sob a forma de firmas de auditoria, e busca basicamente evidncias sobre a integridade e confiabilidade das informaes contidas nos relatrios contbeis, isto , procura certificar-se de que: a) as demonstraes contbeis representam adequadamente a posio patrimonial da entidade ~de suas' transaes com terceiros; b) as operaes da empresa so realizadas de acordo com polticas internils, legislao vigente e os Princpios Fundamentais da Contabilidade e/ ou critrios normalmente aceitos; c) os ativos ou valores sob a administrao da entidade esto razoavelmente salvaguardados contra fraudes, desvios ou extravios. Numa auditoria contbil, o papel do auditor assegurar que as demonstraes contbeis a serem publicadas pela empresa possam espelhar sua real situao patrimonial e financeira, de forma a conferir segurana aos usurios das informaes contbeis publicadas. A auditoria contbil objetiva angariar elementos suficientes para saber se os registros contbeis foram efetuados em consonncia com os princpios fundamentais de contabilidade, bem como se as demonstraes contbeis refletem de forma adequada a situao econmica e financeira da empresa no perodo examinado. 39

Embora a auditoria contbil esteja normalmente associada aos auditores independentes, cujo trabalho visa a formao de uma opinio sobre as demonstraes contbeis, e a conseqente emisso de um parecer sobre elas, tambm realizada por auditores internos e governamentais. Normalmente, a auditoria das demonstraes financeiras nas empresas destinam-se a avaliar e examinar os componentes de tais demonstraes no que diz respeito adequao dos procedimentos e dos registros contbeis, ao rigoroso atendimento s normas, regulamentos e leis aplicveis, bem como sistemtica dos controles internos da organizao e a aplicao correta dos princpios fundamentais de contabilidade. A mais importante vertente que leva as empresas a contratar auditores externos a questo legal, uma vez que a Lei 6.404/76 estipula em seu art. 177 - pargrafo 3 preconiza que as companhias de capital aberto (S.A.) precisam ter suas contas e demonstrativos auditados por auditores registrados na Comisso de Valores Mobilirios. Devido determinao do Banco Central do Brasil (Bacen), as instituies financeiras devem se sujeitar auditoria realizada por auditores externos ou independentes. A Lei e o Bacen exigem que a auditoria externa emita parecer a respeito das demonstraes contbeis. Alm disso, as demais empresas, mesmo no obrigadas legalmente, podero contratar auditores externos a fim de realizarem auditorias, sobretudo em reas operacionais ou contbeis. A auditoria externa das demonstraes contbeis tem por finalidade a emisso de um parecer (uma opinio), pelo auditor independente, no sentido de as demonstraes contbeis traduzirem ou no, em todos os seus aspectos relevantes, a situao do patrimnio da entidade em uma determinada data, o resultado das suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido (ou os lucros ou prejuzos acumulados) e as origens e aplicaes de seus recursos no perodo auditado, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade, aplicados com uniformidade em relao ao exerccio anterior. Devem ser observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade, editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, alm da legislao especfica que rege o ramo de atividades da entidade auditada, se for o caso. Segundo a Resoluo CFC n 820/97, a auditoria de demonstraes contbeis constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo a emisso de parecer sobre a adequao das demonstraes contbeis, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade, com as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, com a legislao especfica. As instituies financeiras, por exemplo, esto sujeitas observncia de legislao especfica, editada pelo Conselho Monetrio Nacional e pelo Banco Central do Brasil. Na realizao de auditoria em companhias abertas, devem ser observadas normas afetas Comisso de Valores Mobilirios, bem como definido na Instruo CVM N 308/99 que o registro e o exerccio da atividade de auditor independente, no mbito do Mercado de Valores Mobilirios. Alm disso, define responsabilidades e deveres dos auditores independentes. A Deliberao CVM 29/86 estabelece princpios, postulados e convenes Contbeis, os quais devem ser obrigatoriamente seguidos pelas companhias de capital aberto. As normas da CVM devem ser aplicadas de forma restritiva, uma vez que, nos termos da Lei n 6.404/76 e da Lei n 6.385/76, obrigam apenas as companhias abertas. Na ausncia de disposies especficas, prevalecem as prticas j consagradas pela Profisso Contbil, formalizadas ou no pelos seus organismos prprios. A auditoria externa ou independente das demonstraes contbeis apresenta como objeto as demonstraes contbeis das empresas. Desta forma, o seu objeto corresponde ao assunto tratado, sendo 40

esta matria envolvida e, neste caso, tambm objeto direto do trabalho do auditor, se este for contratado para emitir parecer afeto s demonstraes contbeis. Quanto a seu contedo, as demonstraes contbeis precisam conter elementos suficientes que possam expressar a situao do patrimnio da entidade, como o caso do balano patrimonial, bem como dos elementos indicativos e de suas variaes. Desta forma, caso o balano patrimonial no apresente elementos que estejam integrando o patrimnio da entidade, registrados de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade, estar incorreto em termos de contedo. Tambm representa incorreo em termos de contedo a falta de indicao de determinada receita ou despesa na demonstrao do resultado do exerccio. A forma de apresentao das demonstraes contbeis a estabelecida pela Lei n 6.404/76. A disposio deve dar-se por meio de grupos, subgrupos, contas. Os elementos que representam o patrimnio e suas variaes podem estar contidos nas demonstraes contbeis, mas ser apresentados de forma inadequada. o caso de uma conta disposta no balano patrimonial em grupo incorreto. Se vier a detectar qualquer incorreo quanto ao contedo e/ou forma das demonstraes contbeis que comprometam de maneira relevante a exposio da situao do patrimnio da entidade e de suas variaes, o auditor deve mencion-la em seu parecer. Salvo declarao expressa em contrrio, constante do parecer, entende-se que o auditor considera adequadas e suficientes, para o entendimento dos usurios, as informaes divulgadas nas demonstraes contbeis, tanto em termos de contedo quanto de forma.

Auditoria Fiscal e Tributria

Outra forma parecida a auditoria tributria cujo objetivo o exame e a avaliao dos aspectos e do planejamento tributrio da emprese, bem como verificar a eficincia dos controles e procedimentos adotados pela organizao ao realizar suas operaes e o recolhimento e pagamento de tributos, taxas e impostos, bem como qualquer outro tipo de nus de natureza fisco-tributria que possa incidir em bens, operaes e nos documentos da empresa.

Auditoria Especiais (ou Investigaes Especiais)

Um tipo diferente de auditoria a chamada auditoria especial, uma vez que esta abrange a realizao de servios especficos auditoria, que no esto compreendidos diretamente nas programaes normativas desta rea, sendo realizada apenas mediante solicitao dos membros dos Conselhos de Administrao, Diretoria, Conselhos Fiscais ou determinados aspectos constantes de legislao especfica. Desta forma esta auditoria especial tem por objetivo o exame minucioso de situaes ou fatos que so considerados relevantes, que tenham natureza incomum ou extraordinria. Assim, esto inclusos nesse tipo de auditoria assuntos afetos a apurao e exame de irregularidades, fraudes de diferentes tipos, desmobilizaes de capital, aquisies de empresas, bem como antecipam a celebrao de contratos especiais que tenham grande vulto. Uma vez que no consta da programao normativa da rea, alguns autores afirmam no ser justificvel a utilizao da denominao "auditoria especial", devido a auditoria interna ter proposta em sua misso, conforme o documento da Audibra, o fato de servir de assessoramento til para a administrao, o que, de

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certa forma, coloca sua programao em estgio de flexibilidade tal que permitiria o atendimento de solicitaes de servios que no estivessem previstos anteriormente. H de se destacar que grande parte dos profissionais envolvidos em auditoria interna preferem no se envolver diretamente na investigao de fraudes internas nas empresas, tendo relegado para comisses internas inqurito ou, mesmo, em alguns casos, para a polcia, quando essas auditorias eventualmente detectam seus indcios, a fim de evitar desgastes desnecessrios na mesma empresa que trabalham quando das investigaes da fraudes.

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CAPTULO 7
Meios de Prova em Auditoria
Pode-se definir prova, em sentido amplo, como sendo a verificao da verdade das afirmaes das partes formuladas no processo, feita por meio dos meios de prova existentes nos autos, a fim de formar a convico do julgador. Rocha (2002, p. 269) Considera-se como prova tudo aquilo que possa atestar a veracidade de uma proposio ou da realidade de um fato. Desta forma, a prova corresponde ao conjunto de dados e de elementos capazes de gerar a convico quanto existncia ou no de determinado fato. Os meios de prova esto diretamente relacionados com a possibilidade de demonstrao dos fatos ocorridos, uma vez que em questes ligadas ao direito no so exigidas demonstraes. As provas devem circunstanciar o auditor a fim de que este seja por elas convencido e forme uma opinio, emitindo seu parecer. Desta forma, as provas correspondem a componentes fundamentais em processos de auditoria, sobretudo a contbil, e, sem as quais, no possvel se ter uma posio racional do que levou o auditor a formalizar determinado parecer. Segundo Berti (1996), a prova corresponde a um elemento ou um conjunto de elementos que formam convico de um fato ou de uma verdade, sendo que as provas apenas podem ser produzidas por meios legais. Conforme afirma Theodoro Jnior (2007), a prova pode ser verificada sob dois aspectos primordiais que so seu objetivo, que representa a forma da demonstrao de determinado fato (seja por testemunhas, documentos, exame pericial, etc.) ou de forma subjetiva, a qual formada pela convico do julgador acerca do fato que a prova demonstrou. Se um determinado auditor acusar empresa de cometer alguma infrao a um dispositivo legal e se este nada acrescentar a seu parecer que cite tal prova nesse sentido, haver discordncia veemente da parte que for a responsvel e a possibilidade de invalidar o parecer, devido a sua opinio no estar circunstanciada em fatos ou provas. A prova poder ser direta quando constata, por exemplo, alguma divergncia entre a especificao de documento ou nota fiscal quanto ao seu registro nos livros contbeis. Podendo ser indireta se esta surgirem por meio de raciocnio lgico que foi desenvolvido para se chegar a uma concluso ou parecer, por exemplo, no caso de constatao de diferena na quantidade de determinada mercadoria em estoque, obtida por meio de levantamento quantitativo do estoque de materiais da empresa. Ressalta-se que a contabilidade se presta tanto como uma prova direta, sendo esta a mais importante quanto aos aspectos tributrios, como prova por presuno, uma vez que se vale de demonstrativos adequados e prprios. 43

Segundo Fabretti (2003), dentre as funes da contabilidade, em relao aos aspectos gerenciais e de controle esta probatria, servindo como elemento de prova perante qualquer juzo ou instncia. Alm disso, documentos tais como notas fiscais, contratos, recibos, extratos bancrios e outros so tidos como documentos probatrios, os quais podem ser de origem interna ou externa empresa. Quanto a esse aspecto, afirma Martinez (2002) que o valor probante de uma documentao contbil est diretamente relacionada a sua autenticidade e, para tanto, este precisa ter um autor identificado, uma vez que procede de algum. Segundo Lehnen (2001), os livros tem fora probante advinda de sua natureza de registro de operaes baseadas nos documentos que lhe do suporte, ou na determinao do comerciante em registrar os fatos importantes afetos a seu negcio que mereceram ser registrados a fim de no serem esquecidos ou passarem despercebidos. Assim, todo documento autntico tem o carter e a eficincia de provar algo e, portanto, ser tido como uma prova documental da identidade de quem o teria realizado. Desta forma, podem se dizer autnticos os documentos pblicos recebidos pela empresa, bem como os seus livros contbeis, desde que estes estejam revestidos das formalidades legais extrnsecas e intrnsecas, dentre essas a fundamental autenticao dos rgos competentes. Desta forma, observa-se que a Contabilidade corresponde a um rico elemento de prova que se coloca frente natureza prtica que possui, uma vez que se trata de registro efetivo registro dos atos e fatos administrativos que ocorrem no interior das empresas. Outros meios de prova que podem ser utilizados so o depoimento de pessoas afetas organizao, a exibio de documentos ou outra prova documental, os relatrios de inspeo judicial e a prova pericial, que corresponde aos laudos periciais de especialistas, dentre outros. A funo da prova pericial est em demonstrar a incidncia da forma jurdica a fim de provar a existncia de um fato da vida o qual se ajusta a alguma norma ou princpio de direito. Cabe ressaltar que as provas produzidas por meio da intervenincia de um perito so qualificadas pelo Cdigo de Processo Civil atual como sendo uma prova de pericial, a qual apresenta-se subdividida nas modalidades principais de: exame; vistoria e avaliao. Alm desses, graas aos avanos tecnolgicos, as mdias informticas podem ser relevantes para que o auditor possa chegar a uma opinio que seja uma percepo da verdade apurada. Desta forma, observa-se grandes avanos tecnolgicos na obteno das provas, tais como logs de acesso (copiando as transaes que os usurios realizaram nos sistemas) e outros arquivos de conferncia sistmica a fim de verificar a procedncia e a correo na realizao de registros e a fim de evitar crimes virtuais. A essas podem ser acrescidas os laudos periciais de especialistas que podero, caso necessrio, ser contratados pelo auditor para evidenciar aspectos especializados necessrios a formao da opinio do profissional a respeito de determinados assuntos, existindo diversas modalidades de percia que podem ser aplicveis. Cabe observar que o Cdigo de Processo Civil, em seu artigo 332, aborda os meios de prova aceitos em juzo e que correspondem a todos os meios legais, bem como os moralmente legtimos, ainda que no especificados, podero ser hbeis a fim de comprovar a verdade dos 44

fatos, em que se fundamenta uma ao ou uma defesa, o que caracteriza que o auditor pode, alm dos meio de prova citados, obter outros que possam, sem sombra de dvida, circunstanciar a emisso de seu parecer.

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CAPTULO 8
Amostragem Estatstica em Auditorias
[Amostragem estatstica em auditoria] a utilizao de um processo para obteno de dados aplicveis a um conjunto, denominado universo ou populao, por meio do exame de uma parte deste conjunto denominado amostra. NBC T 11.11, de 2005 Segundo Cordeiro (2006), a auditoria por testes ou por amostragem representa o exame de apenas uma porcentagem dos total de registros, dos controles e dos documentos, a qual deve ser considerada suficiente para que o auditor possa avaliar quanto legitimidade e exatido de elementos examinados. A amostragem corresponde a realizao de exame de uma parte do todo, a qual denominada "amostra", sendo que esta expressa a mesma realidade se examinado todo o universo, sendo que, como j verificamos, a opinio do auditor precisa estar fundamentada em evidncias, as quais so obtidas por meio de testes. Segundo Guy e Carmichael (1986), a amostragem corresponde a submeter ao processo de auditoria, aplicando as suas metodologias e procedimentos a quantidade inferior a cem por cento dos itens que correspondem a uma classe de transaes ou ao saldo de uma conta com o objetivo de avaliar suas caractersticas. Contudo, para efetuar tais testes a fim de que esses possam ser tidos como realidade para todo um universo amostral de dados, importante que o auditor decida quanto seria uma amostra representativa quanto ao tipo de evidncia a ser colhido. Para tanto, a fim de atribuir um tamanho de amostra adequado, o auditor precisa considerar os fatores relativos materialidade da amostra, do risco relativo a esta, bem como aspectos consernentes ao controle interno, sendo que este ltimo afeta o tamanho da amostra de acordo com a eficincia que este profissional qualifica o controle interno da empresa auditada. Normalmente, quanto maior for a incerteza quanto ao controle interno maior ser o tamanho escolhido para a amostra. De igual forma, a materialidade acompanha o nvel de exigncia, ou seja, para maiores necessidades de avaliao, maior tambm ser a amostra. O risco relativo que tiver determinado setor da empresa que estiver sendo avaliado determinar, de igual modo, o tamanho da amostra, sendo que se este departamento representar um alto risco, maior ser o tamanho da amostra a ser escolhida. H de se esclarecer que a maioria dos auditores utilizam um ou dois desses fatores para determinar o tamanho da amostra, a qual deve ser suficiente para que esse profissional possa basear sua opinio com a menor margem de erro possvel.

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Os procedimentos afetos amostragem por julgamento so largamente difundidos, porm so teoricamente tidos como falhos devido a falta de quantificao do risco assumido e da ausncia de mtodo cientfico que possa ser passvel de verificao por outrem. Desta forma, o auditor poder decidir se ir aplicar uma amostragem por julgamento ou estatstica em auditoria, ou seja, que empregue tcnicas no estatsticas ou estatsticas para determinar sua amostra. Contudo, quando utilizada amostragem estatstica devem ser aplicados procedimentos que sejam baseados nas regras estatsticas e nas leis fundamentais da probabilidade para determinar a amostra. O processo de determinao da amostra iniciado ao se buscar a definio da populao total dos registros/documentos a serem avaliados e, a partir desta, para que se possa aplicar um plano de amostragem, seria fundamental definir os objetivos da pesquisa e, a partir destes, a parte que ser retirada para uma amostra que possa ser efetiva, a qual pode ser obtida por meio de um sorteio aleatrio que escolher o que ser avaliado daquela populao, conforme o tamanho da amostra definido. Contudo, a definio da pesquisa precisa do apontamento das variveis a serem levantadas na pesquisa. Segundo McCall (1998), existem variveis quantitativas e qualitativas, sendo que essas ltimas podem ser ordinais ou nominais e estas so mensuradas em classes discretas, isto , no sendo possvel estabelecer um tipo de qualificao ou ordenao. Quanto as ordinais, estas apresentam caractersticas que dizem respeito a poderem constar de estratos diferenciados, sendo, se necessrio, ordenadas de forma crescente ou decrescente. No que conserne s variveis quantitativas, estas apresentam escala de mensurao que permite quantificao e ordenao de diferenas, as quais se dividem em de razo (apresentam zero absoluto) ou de intervalo, sendo que esta ltima (intervalar) se diferencia por no apresentar medida relativa a ausncia de atributo. Segundo Maroco (2007), aps serem definidas as variveis que se pretende pesquisar em determinada populao, segue-se a fase de se planejar a amostra dos dados, sendo que esta representa um subconjunto da populao, que pode ser de cunho probabilstico ou no-probabilstico. Assim, segundo esse autor, a amostragem aleatria (ou probabilstica) poder ter caracterstica: . simples - onde os elementos dessa amostra sero selecionados ao acaso, . estratificada - quando a populao do estudo estiver subdividida em segmentos ou subgrupos homogneos. . sistemtica - quando a amostra for realizada pela seleo de elementos tendo sido fixando algum atributo, e; . conglomerados - distribui a populao em subgrupos mutuamente exclusivos. . multi-etapa - a qual utiliza dois ou mais mtodos conjuntamente. Esse mesmo autor afirma que o processo de realizar uma inferncia estatstica ser vlido somente quando as amostras estudadas forem tidas como representativas da populao de onde foram obtidas. Quanto ao tamanho da amostra em nveis estatsticos pode ser utilizada frmula a seguir: Segundo Hein (1972), para se estimar o tamanho mnimo da amostra utiliza-se um clculo tal a seguinte frmula: 2 0,24 z a/2 No = ------------2 47

e 0 Onde: No uma primeira aproximao para o tamanho da amostra, e0 o erro amostral que pode ser tolervel, a nvel de risco, ou seja, a probabilidade de que os valores da estimativa se afastem do parmetro estimado por um valor maior que e0. Assim, 1-a o nvel de confiana.

Cabe salientar que, em processos de auditoria interna, normalmente, a amostragem estatstica no utilizada, uma vez que se opta por anlise detalhada das operaes, sempre verificando aspectos de relativos a um problema aparente ou que tenham relevncia comprovada.

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CAPTULO 9
Etapas e Procedimentos de Auditoria
o auditoria representa uma ponte entre o sonho e a realizao Arajo (1999)

A metodologia da auditoria representa um conjunto de procedimentos empregados com o intuito de validar e avaliar as caractersticas que compem todo o processo envolvido na aquisio do objetivo empresarial a partir da obteno de informaes atuais. Com essas informaes possvel adaptar os procedimentos de acordo com o planejamento predefinido e/ou normais padronizadas. Para a auditoria, a validao exprime uma idia de teste de alguma coisa, enquanto a avaliao corresponde a emitir um julgamento ou opinio a respeito de algo. Os procedimentos de auditoria correspondem ao conjunto das tcnicas que permitem ao profissional auditor buscar provas ou evidncias que sejam adequadas e suficientes para que este possa fundamentar sua opinio sobre o objeto de sua auditoria. Deste modo, os procedimentos de auditoria tem por objetivo o de possibilitar ao auditor a obteno de elementos que possam redundar em uma convico suficiente para que este possa elaborar o seu parecer formal. Assim, a fim de que esse profissional possa emitir seu parecer sobre determinado aspecto, tal como as demonstraes contbeis da empresa, o auditor precisa angariar elementos suficientes que o auxiliem a formar opinio. Para tanto, o profissional auditor precisa avaliar os controles internos da empresa, examinar seus documentos e livros contveis, a fim de confrontar os registros com as informaes que os originaram, podendo valid-las mediante contato contatos com fornecedores e clientes da empresa, de forma a angariar evidncias ou provas favorveis ou no quanto aos registros efetuados. Outro dos procedimentos de auditoria so os afetos a testes de observncia e substantivos, sendo os primeiros relativos aos exames de aderncia (ou testes de observncia), os quais visam obter uma segurana razovel de que os procedimentos afetos aos controles internos que foram criados pela administrao esto funcionando bem e cumprem verdadeiramente seu papel na empresa. Deste modo, os testes de observncia ou exames de aderncia podem ser subdivididos em flagrantes (realizados no momento da ocorrncia oo do fato que se deseja comprovar) ou retrospectivos (quando estes procedimentos forem realizados aps a ocorrncia do fato que se deseja comprovar). 49

No que conserne aos testes substantivos, estes visam obteno de evidncias relativas exatido, suficincia e validade das informaes produzidas pelo sistema contbil da empresa e, para tanto, se subdividem em testes de transaes e saldos e em procedimentos de reviso analtica. Ressalta-se o extremo cuidado necessrio ao se examinar se o saldo de uma conta est sub ou superavaliado, uma vez que o auditor pode, indiretamente, estar verificando a super ou subavaliao de saldo em outra conta. A realizao de testes com intuito de mensurar se houve superavaliao so realizados, normalmente, em contas de natureza devedora (de ativo e de despesa), assim como os testes para medir a subavaliao so comumente realizados em contas de natureza credora, tais como as de passivo exigvel, de receitas e de patrimnio lquido. Desta forma, a serem aplicados procedimentos afetos reviso analtica, o profissional auditor busca verificar o comportamento de valores mais significativos e, para tanto, se vale da realizao de anlises quanto s informaes contbeis. Segundo a Resoluo CFC n 820/97, no item 11-2-5-1 , o sistema contbil e de controles interno deve compreender os planos da organizao, bem como o conjunto integrado de procedimentos e mtodos que podem ser adotados pela empresa a fim de proteger seu patrimnio, alm de promover maior confiabilidade e agilidade aos seus registros e maior preciso quanto s demonstraes contbeis, promovendo sua maior eficincia operacional na gesto de seu patrimnio. Assim, se o profissional auditor puder confiar no sistema de controle interno da empresa auditada, seu grau de confiana nas informaes das demonstraes contbeis auditadas poder aumentar e, em caso contrrio, este ter de verificar um maior nmero de transaes e de saldos contbeis, o que aumentar consideravelmente seu servio, uma vez que se amplia consideravelmente a possibilidade de ter ocorrido algum tipo de fraude ou erro operacional, os quais podero se refletir xos nas demonstraes muito maior. Desta forma, ressalta-se a importncia do auditor em verificar a existncia, a continuidade e a efetividade do sistema de controle interno da empresa auditada, no sentido de constatar se os controles previstos esto funcionando efetivamente e, tambm, observar se tais controles funcionam de forma contnua, inclusive na ausncia do auditor. Segundo a atual concepo de mercado, o processo de auditoria precisa ocorrer em paralelo ao desenvolvimento empresarial, uma vez que este precisa apresentar atitudes dinmicas, sendo que auditoria deve avaliar de modo constante o comportamento interno das empresas, agindo de acordo com o que estiver estimado. Toda auditoria se inicia com uma fase de planejamento, a qual se destina a obter conhecimento do fluxo do objeto a ser auditado, sendo este um sistema relatado, um grupo de contas mais relevante e suas interaes com as demais, as demonstraes contbeis ou outro aspecto que seja inerente ao processo de auditoria a ser realizado. Basicamente, pode-se resumir que os processos de auditoria procuram verificar a coerncia de atos e de seus registros, sua mensurao, anlise, avaliao e se os registros, sobretudo os contbeis, esto sendo registrados ou escriturados de forma correta, representando o que realmente ocorreu. Desta forma, cabe aos processos de auditoria buscar refazer o caminho a fim de apurar ou verificar registros efetuados, bem como os clculos realizados dos valores e se os mesmos esto corretos.

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Ao iniciar o planejamento, este dever ser realizado com base na documentao dos conhecimentos preliminares, o auditor precisa determinar uma estratgia de auditoria que seja aplicvel, buscando as formas que seriam mais efetivas para se atingir os objetivos a que se prope. Por exemplo, o auditor poderia escolher uma estratgia que se baseia-se na anlise por ciclo, em locais, nas subsidirias, nos componentes das atividades comerciais e, mesmo, em contas individuais, de acordo com sua necessidade. Assim, necessrio se construir o planejamento da auditoria, bem como buscar verificar se a estratgia escolhida estaria aderente com os dados a serem levantados e os trabalhos a efetuados. Cabe ressaltar que o planejamento fundamental e deve ser realizado antes do incio efetivo do processo e, para tanto, imprescindvel se ter uma boa compreenso dos passos a serem realizados. Aps isso, este precisa documentar a estratgia de auditoria que escolheu e seus motivos, bem como planejar os procedimentos afetos ao uso de tal estratgia. Seguindo-se a isso, o profissional precisa completar outros aspectos afetos a esse planejamento e, caso necessite, especificar contrato, de maneira aderente e consistente com a estratgia que ir empregar. Em tal planejamento poder, por exemplo, constar o oramento previsto, tempo a ser gasto, seleo de auxiliares no processo de auditoria (staff de assistentes de auditoria e/ou especialistas), Dentre os procedimentos utilizados na auditoria, podemos destacar os seguintes: circularizao (confirmao externa); refazimento e conferncia de somas e clculos; contagem e inspeo de itens fsicos; exame e obteno de comprovantes autnticos; anlise dos registros auxiliares e fiscais; profunda reviso de todos ou da maioria dos critrios de avaliao utilizados; conformidade dos registros e critrios utilizados com os princpios contbeis normalmente aceitos no pas; obteno de dados de diferentes fontes e seu cruzamento a fim de apurar discrepncias eventuais. Alm disso, a auditoria avalia a efetividade dos controles internos utilizados pela empresa e realiza estudo dos mtodos operacionais utilizados. Desta forma, explicaremos a seguir os mtodos e tcnicas mais utilizadas. Outro tipo de exame a chamada "Inspeo Fsica", a qual intenta obter evidncia fsica, mediante exame, que constate a existncia real de ativos e passivos, bem como da realizao efetiva de servios, obras ou de condies que efetivamente ocorreram e esto registradas a contento. Segundo Attie (1991), o exame fsico no realizado por si s, sendo um procedimento complementar que utilizado pelo auditor a fim de que este se certifique de que existe uma correspondncia contbil correta. Assim, o exame dos registros auxiliares e/ou fiscais, os quais representem conta analtica do saldo evidenciado em Balanos ou outros demonstrativos, devem estar conciliados com outras verificaes relativas a esses registros, devendo estar plenamente cabveis. Assim, o auditor procura examinar atentamente, sobretudo quanto a exatido dos registros. Tal exame busca verificar a regularidade de alguns saldos, tais como o de compras efetuadas, o de vendas realizadas, o de impostos a recolher e eventuais autos de infrao lavrados contra a empresa, os quais possam ser objetos de contestao judicial, administrativa ou no, sendo observado seu desfecho. 51

Os exames de registros auxiliares corresponde a uma tcnica onde so inspecionados os registros que possam dar suporte autenticidade dos registros principais a serem examinados. Desta forma, a utilizao dessa tcnica pode estar conjugada ao uso de outras que permitam comprovar autenticidade e fidedignidade dos registros principais afetos ao processo de auditoria. Contudo, poder haver risco de que tais registros possam, de igual modo, no serem autnticos, sendo que estes possam ter sido fraudulentamente elaborados com o intento de apoiarem as informaes incorretas. A correlao de informaes corresponde a uma tcnica de auditoria mais intrnseca, pois envolve o poder de constatao visual do auditor. Esta tcnica pode revelar erros, problemas ou deficincias atravs de exames visuais, e uma tcnica dependente da argcia, conhecimentos e experincias do auditor que colocada em prtica possibilitar que sejam identificados quaisquer problemas no item em exame. A Correlao de Informaes ocorre durante toda a execuo do trabalho de auditoria e corresponde a forma que o auditor executa seus servios, estando tais informaes obtidas direta ou indiretamente relacionadas a outras reas de controle da empresa auditada. O mtodo da circularizao (confirmao externa), por ser esta uma tcnica bastante empregada para a confirmao de saldos em diversas contas, sobretudo nas de fornecedores e nas duplicatas a receber, tambm utilizado em diversas situaes. Uma das formas de se empregar essa tcnica o contato via e-mail, fax ou mesmo por meio de cartas, para os clientes e outras pessoas ou empresas com quem a empresa possui vnculos negociais. O auditor solicita a confirmao sobre a situao de determinados assuntos cuja verificao fundamental para se averiguar alguma discrepncia. A conferncia dos clculos realizados pela empresa primordial. Assim, o auditor precisa muitas vezes refazer o caminho, realizando os clculos pertinentes ou conferidos os j realizados, a fim de descobrir a existncia de erros ou, mesmo, de atividades dolosas. A contagem dos itens fsicos do estoque, acompanhada pelo auditor, muito importante, uma vez que os estoques representam, normalmente, boa parte do ativo da empresa, dependendo de seu ramo de atuao. Salienta-se que o auditor precisa realizar o chamado corte antes de iniciar inventrio, evitando a entrada e a sada de produtos durante a contagem, fato que prejudicaria a realizao correta da ao. Observamos, porm, que este mtodo seria dificultado no caso de auditorias fiscais, devido aos exerccios anteriores. O auditor procede a sua fiscalizao em perodos de at cinco anos e, assim, acaba encontrando o inventrio j realizado ou rearrumado. Desta forma, muitas vezes, so realizados levantamentos quantitativos bastantes trabalhosos, sendo que seu resultado deveria apenas confirmar a regularidade da movimentao de mercadorias da empresa ou, ainda, buscar descobrir algum erro ocorrido no fechamento das contas. O exame ou a obteno de comprovantes autnticos pode ser utilizado quando o auditor perceber, ao examinar os lanamentos contbeis, a necessidade de verificar tambm os documentos. Tal exame deve observar os seguintes aspectos: autenticidade dos documentos, preenchimento, legitimidade, confronto com o lanamento realizado, correspondncia de operao aos objetivos da empresa, contrapartida adequada e demais aspectos especficos do documento.

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A reviso dos critrios de avaliao, em que analisado o Balano Patrimonial da empresa, considera seus aspectos qualitativos (composio fsica) e quantitativo (se traduz corretamente nos bens, direitos e obrigaes da empresa). Nesse caso, o auditor tambm precisa avaliar se este est de acordo com os princpios contbeis fundamentais e os requisitos normativos e legais. O cruzamento de informaes, ocorre a partir da aquisio de informaes de vrias fontes. Se necessrio, de acordo com a evoluo do trabalho, o auditor pode buscar a obteno de informaes externas variadas, a fim de conseguir validar alguns dados obtidos internamente, ou sobre problemas relevantes ou, mesmo, a fim de melhor baliz-lo. O estudo de mtodos operacionais torna-se fundamental, a fim de que o auditor possa ter conhecimento da empresa auditada. Tal conhecimento muito importante para a realizao do trabalho que deve ir alm do estudo dos registros contbeis e financeiros, dos controles, ou da estrutura da organizao, buscando, sobretudo, aspectos operacionais relativos atividade da empresa. A base da opinio do auditor precisa ser registrada em papis de trabalho, constituindo prova da realizao trabalho realizado. Nestes precisam constar os procedimentos efetuados pelo auditor, procurando abranger a auditoria realizada como um todo, buscando a clareza de escrita e apresentando informaes conclusivas e suficientes, externando a opinio do auditor sobre o que foi constatado. Desta forma, tais documentos servem como uma reconstituio da escrita, no caso de ocorrncia de sinistro com os registros da empresa, e podem ser muito teis em uma reviso final de auditoria. A chamada Reviso Final realizada pelo auditor ainda na empresa, aps o trabalho de campo, e tem como insumos, os papis de trabalho, que substanciam todos os procedimentos executados, representando as verificaes, os exames, as diligncias e as verificaes efetuadas. Precisa ser feita na empresa, uma vez que, caso ocorra alguma dvida, ali esto os elementos de verificao ou comprovao. A reviso final encerra-se normalmente com uma reunio de apresentao empresa que, por meio de eventual contestao, ainda poder corrigir ou dirimir alguma falha ou dvida. Sero debatidos os ajustes em que houver discordncia e estes podero ser objeto de ressalva no parecer. O Relatrio de Auditoria finaliza o trabalho registrando sobre o escopo e o alcance do que foi verificado, a forma de realizao, a divulgao de fatos relevantes, as concluses do auditor e, o seu parecer. Desta forma, salienta-se que o relatrio apresenta a opinio do auditor, a qual est alicerada em fatos concretos comprovados mediante o exame e a anlise dos fatos apresentados nos papis de trabalho. Da mesma forma que o resultado apresentado no trabalho de um auditor fiscal deve vir acompanhado de provas de erros ou de ilcitos realizados, com clareza da procedncia da cobrana, em qualquer processo de auditoria, o auditor deve clarificar sua opinio e circunstanci-la muito bem. Quanto aos tipos de Relatrios de Auditoria, estes podem variar segundo a natureza do exame realizado, dos fins aos quais se destinam, da forma do alcance e, sobretudo, de acordo com as concluses neles contidas. Salienta-se que esses relatrios so, normalmente, formais por estarem sujeitos a normas de auditoria. Podemos mencionar os tipos de relatrios a seguir: relatrio em forma curta (ou o chamado Parecer do Auditor); relatrio em forma longa (analtico na descrio dos trabalhos sem 53

conter juzo de valor do auditor); relatrio sobre controles internos (em que so sugeridas recomendaes para melhoria dos controles; relatrio sobre reviso limitada (descreve em detalhe os trabalhos realizados pelo auditor, sem expressar a sua opinio, observando desvios significativos na aplicao dos princpios de contabilidade na elaborao das demonstraes) e os relatrios especiais (decorrentes de trabalhos diversos ou de exames especficos para apurao de irregularidades). No que concerne ao parecer do auditor, temos o parecer sem ressalva, que representa um parecer conciso, composto por um pargrafo definindo o escopo/alcance da auditoria, um pargrafo intermedirio que descreve a condio de realizao do trabalho e o um pargrafo conclusivo, no qual declarado pelo auditor que tudo foi verificado e est correto. J o chamado parecer com ressalva retrata e clarifica ao mximo o porqu da ocorrncia dessa ressalva no pargrafo conclusivo, podendo conter uma referncia nota explicativa. Se a ressalva for muito significativa, o auditor poder negativar sua opinio ou fornecer uma opinio adversa, levando ao chamado parecer adverso, caracterizando a existncia de uma irregularidade muito significativa. Outra possibilidade o parecer com absteno de opinio, no qual o auditor, no pargrafo intermedirio, precisa consignar as razes que o levaram a negar a manifestao de sua opinio sobre o objeto de suas anlises. Considera-se esse parecer adequado na eventualidade de o auditor no poder realizar os exames da forma ou com alcance necessrios para angariar os elementos formao de sua opinio. Se, durante o processo de auditoria, houver uma nova descoberta que alguma informao que possa obrigar um replanejamento, este deve ser realizado, porm sendo submetido as partes interessadas e a proposio de um novo cronograma alterado que possa cobrir essa importante informao. Desta forma, a medida que estiver sendo observado o inter-relacionamento de informaes, o auditor poder realizar procedimentos referentes correlao dessas com o restante do processo de auditoria, sendo a observao a mais generalizada de todas as tcnicas de auditoria. Ela no se aplica verificao especfica de problemas, da forma que o fazem a circularizao ou a conferncia de clculos, sendo, ao contrrio, de algum utilidade em quase todas as fases do exame e no devendo jamais ser omitida/negligenciada. Aps ter avaliado os sistemas de controle interno, o que permitir ao auditor traar a extenso do seu trabalho, definem-se os procedimentos ou tcnicas de auditoria a serem aplicadas. Durante a execuo do trabalho, o auditor dever estar atento sobre a melhor forma de obteno das provas necessrias ao seu trabalho, captando informaes consideradas vlidas e satisfatrias e avaliando, de imediato, todas as provas e informaes obtidas no decorrer dos exames. Como conseqncia da utilizao das tcnicas de auditoria, podero surgir provas ou evidncias de erros que conduziro o auditor a detectar fraudes culposas ou falhas nos procedimentos de controle interno. No existe uma tcnica de auditoria voltada para deteco de fraudes ou erros culposos. Estes so descobertos como conseqncia dos testes e extenso dos exames de auditoria aplicados corretamente. A prtica adequada dessas tcnicas, conjugada com os objetivos traados, permitir ao auditor executar o programa de auditoria de acordo com tais objetivos e com a segurana fornecida 54

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CAPTULO 10
Auditorias de reas Especficas de Demonstraes Contbeis
o auditoria representa uma ponte entre o sonho e a realizao Arajo (1999)

Nas auditorias de demonstraes contbeis, uma das formas de se buscar a efetividade nos processos de auditoria por meio dos "testes de auditoria" os quais, na maioria dos processos normais de anlise de demonstraes contbeis, so de trs tipos, que so os testes de: compreenso, de aderncia (ou concordncia/observncia) ou os substantivos. Assim, os testes chamados "de compreenso" representam o exame de quantidade substancial de amostras as quais possam auxiliar o auditor a ter um adequado entendimento a respeito do sistema de controles internos da empresa, tal como este tenha sido projetado pela organizao. No que concerne aos testes de concordncia, este correspondem inspeo de evidncias, advindas do exame dos documentos, registros contbeis, relatrios e demais peas utilizadas no processo de auditoria. A verificao do desempenho implica em repetir em parte ou completamente os mesmos procedimentos realizados pelos colaboradores da empresa e observar, por meio do controle das contas, controle sobre contas, exame do estoque e outros aspectos, a fim de verificar se h uma segurana razovel nos controles internos da empresa, bem como elevar o grau de confiabilidade que o auditor pode ter nesses. Quanto aos testes substantivos, estes consistem em examinar evidncias para verificar se o tratamento contbil da empresa est adequado no que concerna aos saldos das contas e do registro de suas transaes. Alm disso, verifica possveis irregularidades ou erros que possam ter ocorrido no registro de transaes ou na formao do saldo de algumas contas. Tal teste (substantivo) pode ser conduzido ao examinar classes de transaes, bem como ao ser verificada a preciso dos valores constantes no saldo de determinadas contas de resultado. Uma das prticas de auditoria conhecida como "revises de conceitos" corresponde a forma onde o auditor aplica seu sentido crtico e sua experincia e, assim, no esto direcionadas a provas com aspectos especficos e, desta forma, no podem ser vistas como tendo um fim em si mesmas, sendo um meio de detectar problemas ou aspectos que sejam mais profundos. A chamada "indagao oral" refere-se a formulao de perguntas por parte do auditor direcionadas a administradores e/ou colaboradores do departamento/diviso que estiver sendo examinado. Esses podem ser quanto a determinadas posies tomadas por essas pessoas, esclarecimentos internos quanto polticas. Contudo, as informaes obtidas por meio dessa tcnica, normalmente, so comprovadas por outras tcnicas ou meios que estejam disposio do auditor. Contudo, necessria ateno formulao das perguntas a fim de obter respostas satisfatrias, sendo a escolha da pessoa a ser inquirida pesar sobre as que estiverem afetas ou prximas do assunto. 56

Outro tipo de tcnica a chamada "Corte das Operaes" ou "Cut-off" a qual corresponde a um exame de auditoria que realizado em determinado momento e verifica operaes recentemente ocorridas ou analisam determinado perodo de tempo, devendo ser considerados os aspectos inerentes aquele momento especfico e que todos os documentos pertinentes quelas operaes tenham sido verificados.

Preparao dos Relatrios de Auditoria

Se as operaes estiverem sendo realizadas de acordo com o planejado da empresa, no haveria necessidade de que administrao considerasse alguma alterao de rumo ou fosse feita alguma sugesto. Assim, tendo em vista que os executivos, devido ao seu exguo tempo, normalmente, recebem relatrios a respeito de assuntos excepcionais, que fogem aos padres requeridos, estando esses relacionados a sumrios de resultados de operaes. Dessa forma, se assim o for, se estiver estabelecido tal procedimento, o executivo apenas receber um relatrio de uma auditoria interna caso no tenha sido considerada uma conformidade quanto a determinado aspecto, levando-o a presumir que tudo est correndo bem se no os receber. Contudo, ao ser relatada como exceo, h o cuidado do profissional auditor em no desenvolver atitudes negativas ou depreciativas, apenas comentando a respeito dos itens que esto excepcionalmente bem geridos, no sendo suficiente apenas deixar de criticar eventuais itens falhos a fim de indicar que as condies estariam satisfatrias. Em geral, seja qual for o relatrio de auditoria, este precisar comear por "informaes introdutrias", as quais indiquem a natureza dos contedos presentes no relatrio. Basicamente, tais informaes dizem respeito ao ttulo do relatrio, a quem se destina, ao componente organizacional que est sendo auditado, ao perodo auditado e a data da ltima auditoria. interessantes que este relatrio contenha um "Sumrio" ou ndice reminissivo que aborde quais os assuntos e em que pginas estes estaro sendo tratados. Importante, tambm, que este documento tenha uma espcie de resumo, em uma seo que proporcione ao leitor um breve resumo da situao relatando eventuais modificaes na empresa ocorridas desde a ltima auditoria realizada, bem como informes histricos caso pertinentes. Proceder uma descrio dos objetivos daquela parte da empresa (diviso ou departamento), gastos efetuados, quantidade de colaboradores e outras informaes julgadas relevantes que subsidiem a avaliao do leitor a respeito do parecer do auditor. Em outra seo, importante descrever o "escopo dos exames" efetuados pelo auditor, o qual precisa explicar ao seu leitor como foram elaborados os trabalhos de auditoria, de forma a conferir maior credibilidade ao relatrio e s concluses do profissional que o elaborou. Nesse caso, a breve descrio de reas auditadas e detalhes dos procedimentos seriam desejveis, sobretudo no caso das primeiras auditorias realizadas ou se houve ajuste ou aplicao de outra metodologia. Em seguida, h uma seo chamada de "preparao", a qual, se bem preparada, reduzir o tamanho do relatrio deixando-o de mais fcil leitura pelos usurios, a qual visa tornar o mesmo 57

mais exato e completo, uma vez que prepara para as concluses com aspectos que foram verificados e que diretamente ou indiretamente contribuem para que o auditor tenha chegado ao parecer final a respeito do objeto de seu trabalho. Nessa parte podero ser includas informaes adicionais, tais como excees que foram encontradas pela auditoria, colocando um breve resumo e uma recomendao direta do que se pode ser feito ou corrigido. Para tanto, recomenda-se que, durante o processo de auditoria, na medida que so encontrados problemas, estes sejam anotados em uma folha resumo com as possveis recomendaes para constarem posteriormente desta seo. Antes de fechar o parecer, realize reunio com a administrao local apresentando os pontos, citando alguns pontos favorveis primeiro (elogios) e comente, tambm, as falhas apuradas, bem como busque sugestes de correo ou ajuste, as quais devem ser analisadas e verificadas se podero ser aplicveis formalmente ao relatrio. Se essas forem cabveis, fornea o crdito a essas pessoas no corpo do relatrio, prximo recomendao. Se no concordar com a aplicao das recomendaes, comente a sugesto porm apresente seus pontos de vista conflitantes para que a alta administrao possa analisar que rumo deve tomar. Por fim, se necessrio, formule uma concluso final do relatrio relatando sua opinio ou parecer final, caso no seja repetitivo s demais sugestes dadas, contudo, podendo reforlas, bem como sua necessidade. No que concerne redao do relatrio, recomendvel utilizar linguagem bem simples e objetiva, especfico e, ao mesmo tempo, forte. No tenha receio de repetir determinada palavra se esta corresponde a um entendimento claro a respeito do que se deve fazer ou do que foi encontrado efetivamente. recomendvel evitar a utilizao de jarges de auditoria ou termos contbeis especficos no relatrio, os quais possam no ser de total entendimento dos usurios desse relatrio. Elaborao do Parecer No parecer que o auditor expressa formalmente sua opinio quanto ao objeto da auditoria, por exemplo s demonstraes contbeis, e se esse traduz ou no a situao desejada ou expressa da situao (fsica e/ou patrimonial) da empresa, bem como de suas variaes ao longo do perodo auditado. Desta forma, no se pode confundir um parecer como um certificado ou atestado, uma vez que no cabe ao auditor se certificar ou atestar algo e, sim, apenas formalizar sua opinio por meio do parecer. Assim, ser considerado inadequado um parecer de auditor profissional perito em matria contbil ainda que se traduza na viso daquele profissional a respeito de um fato. No processo de auditoria, o auditor contratado para emitir opinio sobre a adequao das demonstraes contbeis ou de outro objeto, conforme o tipo de auditoria, aos princpios fundamentais de contabilidade e, desta forma, no se espera que esse profissional apresente apreciaes em seu parecer sobre a eficincia com que vem sendo administrada a empresa ou outro aspecto qualquer no afeto ao objeto de sua auditoria. Contudo, tal aspecto no invalida o dever desse profissional em emitir sugestes que, a seu ver, poderiam melhorar o processo ou aprimorar os sistemas e os controles internos da organizao, se essas decorrerem de seu trabalho. 58

Se a auditoria das demonstraes contbeis no tiver como objeto a realizao de uma anlise da eficincia da gesto na conduo dos negcios, e o auditor fizer constataes que podero ser teis alta administrao da empresa para aprimorar o sistema de controles interno ou o contbil, o auditor estar comprometido realizar recomendaes afetas ao processo de gesto, as quais tero por objetivo direto o aprimoramento do sistema de controles interno e o contbil da empresa, cabendo administrao decidir se adotar ou no tais sugestes. Desta forma, o parecer do auditor est limitado aos prprios objetivos da auditoria e, assim, no representa uma garantia de que a empresa tenha viabilidade futura ou certifica qualquer outro tipo de eficincia na gesto de seus negcios. Segundo a Resoluo CFC n 820/97, em seu item 11-2 -8-1, o auditor est obrigado a evidenciar que as operaes da empresa auditada estariam normais pelo prazo mnimo de um ano e, desta forma, a anlise das operaes da empresa precisa contar com ateno especial do auditor, sobretudo ao ser realizado o planejamento dos trabalhos da auditoria, em item afeto analise de riscos de auditoria, a qual precisa ser complementada quando forem realizados os exames afetos ao trabalho. Nesse caso, a evidncia de normalidade na operaes da empresa no prazo de um ano aps as demonstraes contbeis considerada suficiente a fim de caracterizar a continuidade. Desta forma, se o auditor estiver analisando s demonstraes do ano corrente, esse profissional estar obrigado a avaliar a existncia de risco de que as atividades da entidade auditada possam ser encerradas durante o exerccio do ano seguinte. Assim, a anlise contbil, se for o caso da auditoria, precisar levar em conta os indicadores financeiros, patrimoniais e econmicos, que forem extrados das demonstraes contbeis, bem como dos indicadores de operaes realizadas pela empresa frente a outros indicadores de que o auditor possa dispor. Se forem apresentados indcios que possam se contrapor a continuidade de atividades normais da entidade, este profissional dever aplicar procedimentos adicionais que julgue necessrios a fim de formular juzo devidamente embasado e possa, assim, dar parecer definitivo a respeito do tema. Caso no sejam encontrados indcios de descontinuidade das atividades da empresa, porem tal problema venha a decorrer de evento posterior ao exerccio que estiver sendo objeto de auditoria e, aps efetivo encerramento do exerccio, ocorrerem, por exemplo mudanas na poltica governamental que possam afetar bastante a continuidade da empresa, o auditor ser isentado da referida responsabilidade. Contudo, se houver hiptese de que o auditor conclua que h evidncia de que h riscos na continuidade normal da empresa, este profissional precisar avaliar possveis efeitos dessas nas demonstraes contbeis da entidade, especialmente no que for afeto realizao dos ativos. Em funo de descontinuidade, os ativos de determinada empresa podero sofrer alguns efeitos negativos e se uma companhia entrar em estgio de liquidao, estando esta para ser extinta, o valor apurado de seus ativos ser bastante menor do que o seu valor de mercado, graas s circunstncias em que est ser vendida. Por outro lado, a descontinuidade de uma empresa afeta bem pouco o passivo exigvel, sendo este o motivo principal de preocupao do auditor, o qual tem a ver com uma possvel realizao dos ativos da organizao. 59

Se forem constatadas evidncias de riscos que influenciem na continuidade normal das atividades da empresa, o auditor far constar de seu parecer, mencionando nfase de pargrafo que descreva eventuais efeitos que esta situao pode influenciar no propsito de continuidade operacional da empresa, de modo que interessados possam ter tenham informaes adequadas sobre essa continuidade. Segundo a Resoluo CFC n 820/97, em seu item 11-2 -8-6, existem alguns pressupostos que precisam ser considerados pelos profissionais de auditoria quando estiverem realizando a anlise de continuidade de uma empresa, tais como: seus Indicadores Econmicos (passivo a descoberto (ativo menor que passivo exigvel); posio negativa apresentada pelo capital circulante lquido (ativo circulante menor que passivo circulante); emprstimos de prazo fixo e os vencimentos imediatos, sem possibilidade de renovao pelos credores; participao excessiva em emprstimos de curto prazo, sem a prerrogativa de alongamento de suas dvidas ou da capacidade de amortizao; ndices financeiros que estejam continuamente adversos; eventuais prejuzos substanciais nas operaes ou que estes estejam se apresentando de forma continuada; descontinuidade ou retrao na distribuio dos resultados; possvel incapacidade de saldar compromissos com devedores em suas datas de vencimento; dificuldade de saldar acertos com os credores; renegociaes ou alteraes realizadas com credores; problemas de incapacidade de obter financiamentos para desenvolver novos negcios ou para aumento da capacidade produtiva). Alm disso, quanto aos Indicadores de Operao: a perda de mercado, franquia, licena, fornecedor essencial ou financiador estratgico; a perda de elementos chave de gesto sem haver substituio imediata, bem como dificuldades em manter mo-de-obra que seja essencial para a continuidade da atividade. De igual modo, a referida resoluo, chama a ateno para outros Indicadores, tais como: os que referenciem mudana nas polticas governamentais que possam afetar a empresa; o no cumprimento de dispositivos legais, estatutrios e/ou regulamentares; determinadas contingncias capazes que no sejam cumpridas pela empresa, tais como riscos que envolvem processos administrativos, aes judiciais ou outro tipo de demanda. Segundo a Resoluo CFC n 820/97, a responsabilida de pelo parecer exclusiva do auditor externo, sendo este profissional contador registrado no Conselho Regional de Contabilidade. Desta forma, a auditoria externa ou independente, bem como a auditoria interna e a percia contbil apenas poder ser exercida por contador, no podendo ser efetuada por tcnico em contabilidade. Assim, considera-se como contador a pessoa que graduada no curso superior de Cincias Contbeis e que exera atividade na rea contbil, estando devidamente registrado no Conselho Regional de Contabilidade afeto ao Estado onde exerce sua profisso (domiclio profissional). Assim, para ser um auditor externa, de um modo geral, ser necessrio apenas o registro no Conselho Regional de Contabilidade na categoria de contador e, em casos especficos, existem outras exigncias que devero ser satisfeitas. No que concerne auditoria de demonstraes de companhias de capital aberto ser exigido que o auditor ou empresa de auditoria tenha registro junto Comisso de Valores Mobilirios.

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PARA (NO)FINALIZAR
Nesta disciplina vimos aspectos relativos ao processo de auditoria, bem como aspectos relacionados ao profissional auditor e metodologia de auditoria, bem como suas principais ferramentas. Depois de conceituarmos, segundo alguns autores, o processo de auditoria e seus agentes, verificamos alguns aspectos relacionados sua aplicao, tendo nos fixado mais detidamente em tais aspectos. A partir da, verificamos determinados fatores relativos a como o auditoria pode auxiliar aos mecanismos e ao sistema de controle interno da empresa que esses possam ser adequadamente utilizados, sobretudo quanto a que sejam estabelecidas competncias para os novos lderes atuais. Depois, vimos alguns aspectos relativos da realizao e dos principais tipos de auditoria, passveis de serem utilizados e princpios bsicos do que so e de como podem ser realizados tais tipos, sobretudo em processos relativos ao parecer do auditor e quanto a formas de interao entre a auditoria e as empresas. Observamos, tambm, as etapas de desenvolvimento de um processo de auditoria, sobretudo quanto importncia de um bom planejamento, sendo que este deve ser seguido pelo auditor e utilizado como um documento balizador e atuao dinmica durante todo o processo a fim de alcanar os resultados que se deseja obter. Aps isso, abordamos aspectos relativos aos procedimentos e prticas mais utilizadas de auditoria, sobretudo em processos de auditoria contbil e outros tipos importantes que propiciem o alcance dos objetivos a que o auditor se prope. Desta forma, buscamos oferecer a voc os conceitos bsicos a respeito do tema, a fim de que, voc possa se utilizar desses, para lhe fornecer um diferencial competitivo no atual mercado de trabalho. Assim, de forma bastante objetiva, tratamos aspectos relativos auditoria, ressaltando a importante funo desse servio nos dias atuais, sobretudo devido ao aumento da competitividade e da globalizao e do aumento exponencial da concorrncia. 62

Lembre-se que, a partir dos contedos que observamos voc ter grande oportunidade de buscar aprofundar seus conhecimentos, por meio de maior estudo desses assuntos, alm da fundamental atualizao quanto a novas metodologias e aspectos inerentes a esse to importante servio.

Boa sorte!

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