INTOSAI

Cdigo de tica e Normas de Auditoria

Tribunal de Contas do Estado da Bahia Brasil Srie Tradues N.o 11

Cdigo de tica e Normas de Auditoria

Comit de Normas de Auditoria Inga-Britt Ahlenius, Presidente Riksrevisionsverket (Escritrio Nacional de Auditoria) P.O. Box 45070 S-104 30 Estocolmo Sucia

Tel: ++46 (8) 690 - 4000 Fax: ++46 (8) 690 - 4123 E-mail: int@rrv.se

Intosai

INTOSAI Secretaria Geral RECHNUNGSHOF (Tribunal de Contas da ustria) DAMPFSCHIFFSTRASSE 2 A-1033 VIENA USTRIA

Tel.: ++43 (1) 711 71 Fax: ++43 (1) 718 09 69 E-MAIL: intosai@rechnungshof.gv.at; WORLD WIDE WEB: http://www.intosai.org

Intosai

Autorizao para traduo ao idioma portugus concedida pela Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores em 27 de julho de 2005. EQUIPE DE PRODUO Traduo: Cdigo de tica: Inaldo da Paixo Santos Arajo Normas de Auditoria: Tribunal de Contas da Unio Reviso e Atualizao da Traduo: Inaldo da Paixo Santos Arajo Lcia Cerqueira Bittencourt Rita de Cssia Silva Guedes Mura Digitao e Diagramao: Cristiano Pereira Rodrigues Impresso: Empresa Grfica da Bahia

I 61 International Organization of Supreme Audit Institutions Cdigo de tica e Normas de Auditoria da INTOSAI./. International Organization of Supreme Audit Institutions; Traduo de Inaldo da Paixo Santos Arajo e Tribunal de Contas da Unio. Salvador: Tribunal de Contas do Estado da Bahia, 2005. 89 p. Traduo de: Code of Ethics and Auditing Standards 1. Auditoria Pblica: Normas. 2. Administrao Pblica: ustria. 3. Tribunal de Contas da ustria. I. Ttulo CDU 657.6

CDIGO DE TICA E NORMAS DE AUDITORIA

Apresentao verso em portugus

No momento em que comemora os seus 90 anos de existncia, este Tribunal de Contas se incumbe de fortalecer a divulgao de importantes documentos tcnicos, a fim de contribuir para o aprimoramento dos trabalhos auditoriais e o cumprimento de to importante misso constitucional. Nesse sentido, tenho a especial satisfao em apresentar a verso traduzida para a lngua portuguesa do Cdigo de tica e das Normas de Auditoria da Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI), 11 ttulo da Srie de Tradues do Tribunal de Contas do Estado da Bahia. Os aludidos documentos representam o marco referencial de valores e princpios que devem nortear as atividades desenvolvidas pelos auditores, fazendo valer as normas de auditoria geralmente aceitas, aplicveis execuo dos trabalhos. Por essa razo, sero distribudos exemplares desta publicao para as instituies de controle governamental brasileiras e de pases de lngua portuguesa, bem como para universidades, centros de estudo, auditores governamentais e demais interessados. Agradeo INTOSAI, na pessoa do Dr. Josef Moser, seu Secretrio Geral e Presidente do Tribunal de Contas da ustria, que autorizou, de pronto, a traduo para o idioma portugus de relevante publicao. Agradeo, tambm, aos Conselheiros do Tribunal de Contas do Estado da Bahia, que vm apoiando a continuidade da srie de tradues implementada, e equipe tcnica responsvel, por seu interesse e dedicao. Salvador, Bahia, Brasil, novembro de 2005. Manoel Figueiredo Castro Conselheiro-Presidente do Tribunal de Contas do Estado da Bahia

A presentao
Na realizao do XVI INCOSAI em Montevidu, no ano de 1998, o Congresso aprovou, de forma unnime, e emitiu o Cdigo de tica da INTOSAI. O mesmo Congresso decidiu, ademais, que o Comit de Normas de Auditoria deveria reestruturar as Normas de Auditoria para poder atualizlas e ampliar pontos no futuro, sem ter que modificar o seu contedo. O Comit, portanto, elaborou uma verso reestruturada das Normas de Auditoria. Por razes prticas, props-se publicar o Cdigo de tica e as Normas de Auditoria em uma edio conjunta, muito embora seja importante estabelecer as distines e as correlaes entre esses documentos relevantes da INTOSAI. Baseando-se na Declarao de Lima de Diretrizes sobre Preceitos da Auditoria, o Cdigo de tica da INTOSAI deve ser considerado como complemento necessrio para reforar as Normas de Auditoria da INTOSAI publicadas pelo seu Comit de Normas, em junho de 1992. As atas do XVI INCOSAI realizado em 1998 estabeleceram o seguinte. Os distintos documentos podem ser considerados como marco global com os seguintes elementos: A Declarao de Lima representa o fundamento com seus conceitos gerais sobre a auditoria do setor pblico. O Cdigo de tica representa o prximo nvel com sua declarao dos valores e princpios apoiando os auditores na execuo de suas tarefas dirias. Um dos princpios estabelecidos no Cdigo de tica a obrigao do auditor de aplicar normas de auditoria geralmente aceitas. As Normas de Auditoria, no nvel subseqente, contm postulados e princpios para a realizao das auditorias.

 Distintas Diretrizes, representando o quarto nvel, oferecem assistncia prtica para as EFSs implementar e adaptar as Normas s respectivas normas de suas instituies. Esta edio compreende, portanto, o Cdigo de tica e as Normas de Auditoria reestruturadas que foram aprovadas pelo XVII Congresso da INTOSAI em Seul, 2001. Inga-Britt Ahlenius Presidente do Comit de Normas de Auditoria

10

Sumrio
Cdigo de tica .......................................................................................... 13 Normas de Auditoria ................................................................................. 29

11

Cdigo de tica
Aprovado pelo Comit de Normas de Auditoria no XVI Congresso da INTOSAI de 1998 em Montevidu, Uruguai

13

Sumrio
Prlogo ........................................................................................... 17 Prefcio .......................................................................................... 19 Captulo 1 ....................................................................................... 21
Introduo ................................................................................................................. 21

Captulo 2 ....................................................................................... 23
Integridade ................................................................................................................. 23

Captulo 3 ....................................................................................... 24
Independncia, objetividade e imparcialidade ................................................................ 24

Captulo 4 ....................................................................................... 26
Segredo profissional ................................................................................................... 26

Captulo 5 ....................................................................................... 27
Competncia profissional ............................................................................................ 27

Glossrio ......................................................................................... 28

15

Prlogo
Tenho a satisfao de apresentar aos membros da Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI) este Cdigo de tica para os auditores do setor pblico, que foi aprovado pelo Comit Diretivo em sua 44 reunio celebrada em Montevidu, em novembro de 1998. Este Cdigo constitui um passo significativo para o processo de harmonizao dos conceitos ticos dentro da INTOSAI. Compe-se unicamente de postulados ticos bsicos, dado que as diferenas nacionais de cultura, idioma e sistemas jurdicos e sociais tornam necessrio adaptar tais postulados ao ambiente de cada pas. Por conseguinte, o presente Cdigo deve ser considerado como um fundamento para os cdigos de tica nacionais que devero ser desenvolvidos por cada Entidade Fiscalizadora Superior (EFS). Finalmente, desejo expressar, em nome do Comit de Normas de Auditoria, meu profundo apreo e gratido pela colaborao de todos os membros da INTOSAI em nosso esforo para elaborar este Cdigo de tica. Agradeo, ademais, aos meus companheiros da Comisso seu apoio e suas positivas contribuies para a realizao desta atividade. Inga-Britt Ahlenius Presidente do Comit de Normas de Auditoria

17

Prefcio
Este anteprojeto de Cdigo de tica resultado do trabalho conjunto dos membros do Comit de Normas de Auditoria da INTOSAI, do qual participaram as Entidades Fiscalizadoras Superiores da: Arbia Saudita Argentina Austrlia ustria Brasil Costa Rica Estados Unidos Filipinas Japo Portugal Reino Unido Sucia; Presidente Na 42 reunio do Comit Diretivo, celebrada em Viena em 24 de junho de 1996, apresentou-se o plano de trabalho da Comisso, que foi aprovado. A elaborao deste Cdigo de tica foi uma das tarefas que figuraram em tal plano. A primeira das atividades que deveriam se realizar consistiu em reunir os Cdigos de tica de todos os membros da INTOSAI, para estudar suas semelhanas e diferenas. Assim, teve origem um primeiro anteprojeto que foi discutido durante uma reunio do Comit, celebrada na Sucia, em janeiro de 1997. Depois desta reunio, elaborou-se um novo anteprojeto e se enviou a todos os membros da INTOSAI, para receber os pertinentes comentrios. Uma vez considerados esses comentrios, elaborou-se este anteprojeto definitivo. O Comit Diretivo foi informado sobre o avano dos trabalhos em sua 43 reunio celebrada em Montevidu, em novembro de 1997.

19

Gostaria de agradecer a todos os membros do Comit de Normas de Auditoria da INTOSAI sua dedicao e colaborao na realizao deste projeto. Inga-Britt Ahlenius Auditor Geral do Escritrio Nacional de Auditoria da Sucia Presidente do Comit de Normas de Auditoria da INTOSAI

20

Captulo I
Introduo
Noes, antecedentes e objetivos do Cdigo de tica 1. A INTOSAI considera que essencial instituir um Cdigo de tica internacional para os auditores pertencentes ao setor pblico. 2. Um Cdigo de tica constitui uma exposio que envolve os valores e princpios que guiam o trabalho cotidiano dos auditores. A independncia, as faculdades e as responsabilidades do auditor no setor pblico ocasionam elevadas exigncias ticas das Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS), do seu pessoal e dos especialistas contratados para os trabalhos de auditoria. O cdigo deontolgico dos auditores pertencentes ao setor pblico deve levar em conta tanto as exigncias ticas dos funcionrios pblicos em geral, quanto as exigncias especficas dos auditores em particular, incluindo suas obrigaes profissionais. 3. Tendo como fundamento a Declarao de Lima de Diretrizes sobre Preceitos da Auditoria, o Cdigo de tica da INTOSAI dever constituirse em um complemento necessrio que fortalea ainda mais as Normas de Auditoria da INTOSAI emitidas, em junho de 1992, pelo Comit de Normas de Auditoria da INTOSAI. 4. O Cdigo de tica da INTOSAI est dirigido ao auditor individualmente, ao diretor da EFS, aos responsveis executivos e todas as pessoas que trabalham a servio da EFS ou em representao desta e que intervenham no trabalho de auditoria. Todavia, no se deve considerar que o Cdigo influencie a estrutura organizativa da EFS. Devido s diferenas nacionais de cultura, idioma e sistemas jurdicos e sociais, responsabilidade de cada EFS a elaborao de um Cdigo de tica prprio que se ajuste otimamente s suas prprias caractersticas. Convm EFS que esses Cdigos de tica nacionais especifiquem, com clareza, os conceitos ticos. O Cdigo de tica da INTOSAI se prope a servir como fundamento aos Cdigos de tica nacionais. Cada EFS deve
21

garantir que todos seus auditores estejam familiarizados e atuem em conformidade com os valores e princpios que figuram no Cdigo de tica nacional. 5. A conduta dos auditores deve ser irretocvel em todos os momentos e em todas as circunstncias. Qualquer deficincia em sua conduta profissional ou qualquer conduta inadequada em sua vida pessoal prejudicam a imagem de integridade dos auditores, da EFS que representam, da qualidade e da validade de seu trabalho de auditoria, e podem ocasionar dvidas acerca da confiabilidade e da competncia profissional da prpria EFS. A adoo e aplicao de um cdigo de tica para auditores do setor pblico promovem a confiana nos auditores e em seu trabalho. 6. de importncia fundamental que a EFS suscite credibilidade e confiana. O auditor alcana tal resultado mediante a adoo e aplicao das exigncias ticas das noes descritas nos seguintes conceitos-chave: integridade, independncia e objetividade, confidencialidade e competncia profissional. Segurana, confiana e credibilidade 7. O Poder Legislativo e/ou Executivo, o pblico em geral e as entidades auditadas esperam que a conduta e o enfoque da EFS sejam irretocveis, no suscitem suspeitas e sejam dignos de respeito e confiana. 8. Os auditores devem conduzir-se de modo que promovam cooperao e bom relacionamento entre os auditores e no mbito da profisso. O apoio profisso por parte dos seus membros e sua cooperao recproca constituem elementos essenciais do profissional. A confiana e o respeito pblico que suscita um auditor so conseqncias, basicamente, da soma de resultados de todos os auditores, anteriores e atuais. Por conseguinte, tanto para os auditores quanto para o pblico em geral, interessante que o auditor trate seus colegas de uma forma justa e equilibrada. 9. O Poder Legislativo e/ou Executivo, o pblico em geral e as entidades auditadas devero ter plena garantia da justia e imparcialidade de todo o trabalho da EFS. Portanto, essencial que exista um Cdigo de tica nacional ou um documento semelhante que regule a prestao dos servios.
22

10. Em todos os setores da sociedade existe a necessidade de credibilidade. Assim, essencial que os relatrios e pareceres da EFS sejam considerados minuciosamente precisos e confiveis por terceiros especialistas na matria. 11. Todo o trabalho realizado pela EFS deve ser submetido a avaliao pblica acerca de sua correo, mediante a inspeo realizada pelo Poder Legislativo e/ou Executivo, e o exame comparativo com um Cdigo de tica nacional.

Captulo 2
Integridade
12. A integridade constitui o valor central de um Cdigo de tica. Os auditores esto obrigados a cumprir normas elevadas de conduta (p. ex. honradez e imparcialidade) durante seu trabalho e em suas relaes com o pessoal das entidades auditadas. Para preservar a confiana da sociedade, a conduta dos auditores deve ser irretocvel e estar acima de qualquer suspeita. 13. A integridade pode ser medida em funo do que correto e justo. A integridade exige que os auditores ajustem-se tanto a forma quanto ao esprito das normas de auditoria e de tica. A integridade tambm exige que os auditores ajustem-se aos princpios de objetividade e independncia, mantenham normas irretocveis de conduta profissional, tomem decises de acordo com os interesses pblicos, e apliquem um critrio de honradez absoluta na realizao de seu trabalho e no emprego dos recursos da EFS.

23

Captulo 3
Independncia, objetividade e imparcialidade
14. Para os auditores indispensvel a independncia com respeito entidade auditada e outros grupos de interesses externos. Isso implica que os auditores devem atuar de um modo que aumente sua independncia, ou que no a diminua por nenhum motivo. 15. Os auditores no s devem esforar-se para serem independentes das entidades auditadas e de outros grupos interessados, como tambm devem ser objetivos ao tratar as questes dos temas submetidos reviso. 16. essencial que os auditores no-somente sejam independentes e imparciais de fato, como tambm paream ser. 17. Em todas as questes relacionadas com o trabalho de auditoria, a independncia dos auditores no deve ser afetada por interesses pessoais ou externos. Por exemplo, a independncia poderia ser afetada pelas presses e por influncias externas sobre os auditores; pelos prejulgamentos dos auditores acerca das pessoas, das entidades auditadas, dos projetos ou dos programas; por haver trabalhado recentemente na entidade auditada; ou por relaes pessoais ou financeiras que provoquem conflitos de lealdade ou de interesse. Os auditores esto obrigados a no intervir em qualquer assunto em que tenham algum interesse pessoal. 18. Requer-se objetividade e imparcialidade em todo trabalho efetuado pelos auditores, e em particular em seus relatrios, que devero ser exatos e objetivos. As concluses dos pareceres e relatrios, por conseguinte, devem basear-se exclusivamente nas evidncias obtidas e reunidas de acordo com as normas de auditoria da EFS. 19. Os auditores devero utilizar a informao fornecida pela entidade auditada e por terceiros. Esta informao dever ser considerada de modo imparcial nos pareceres emitidos pelos auditores. O auditor tambm dever coletar informao sobre os enfoques da entidade auditada e de terceiros.
24

Todavia, esses enfoques no devero condicionar as concluses prprias dos auditores. Neutralidade poltica 20. importante manter a neutralidade poltica da EFS tanto a real quanto a percebida. Para tanto, importante que os auditores conservem sua independncia com respeito s influncias polticas para desempenhar com imparcialidade suas responsabilidades de fiscalizao. Isso relevante para os auditores porque as EFSs trabalham em estreito contato com os rgos legislativos, o Poder Executivo e outros rgos da Administrao estabelecidos por lei que utilizam os relatrios das EFSs. 21. Quando os auditores se dedicam ou estudam a possibilidade de dedicarse, a atividades polticas, importante que considerem a forma que tal dedicao poder afetar ou parea afetar sua capacidade de desempenhar, com imparcialidade, suas obrigaes profissionais. Se os auditores esto autorizados a participar de atividades polticas, tm que estar conscientes de que tais atividades podem provocar conflitos profissionais. Conflitos de interesses 22. Quando os auditores esto autorizados a assessorar ou a prestar servios distintos da auditoria a uma entidade auditada, devem atentar para que esses servios no conduzam a um conflito de interesses. Em particular, os auditores devem garantir que tais servios ou assessoramento no incluam responsabilidades ou faculdades de gesto, que devem continuar sendo desempenhadas com transparncia pelos diretores da entidade auditada. 23. Os auditores devero proteger sua independncia e evitar qualquer possvel conflito de interesses, rechaando regalias ou gratificaes que vir a ser interpretadas como tentativas de influir sobre sua independncia e integridade. 24. Os auditores devem evitar qualquer tipo de relao com os diretores e o pessoal da entidade auditada e outras pessoas que possam influenciar,
25

comprometer ou amenizar sua capacidade de atuar e parecer que atuam com independncia. 25. Os auditores no devero utilizar o seu cargo oficial com propsitos privados e devero evitar relaes que impliquem risco de corrupo ou que possam suscitar dvidas sobre sua objetividade e independncia. 26. Os auditores no devero utilizar informao recebida no desempenho de suas obrigaes como meio de obter benefcios pessoais para si ou para outrem. Tampouco devero divulgar informaes que outorguem vantagens injustas ou injustificadas a outras pessoas ou organizaes, nem devero utilizar a informao em prejuzo de terceiros.

Captulo 4
Segredo profissional
27. A informao obtida pelos auditores no processo de auditoria no dever ser revelada a terceiros, nem oralmente nem por escrito, salvo aos responsveis pelo cumprimento de determinaes legais ou outra classe que correspondam s EFSs, como parte dos procedimentos normais desta, ou em conformidade com as leis pertinentes.

26

Captulo 5
Competncia profissional
28. Os auditores tm a obrigao de atuar a todo momento de maneira profissional e de aplicar elevados nveis profissionais na realizao de seu trabalho, objetivando desempenhar suas atribuies de maneira competente e imparcial. 29. Os auditores no devem realizar trabalhos para os quais no possuam a competncia profissional necessria. 30. Os auditores devem conhecer e cumprir as normas, as polticas, os procedimentos e as prticas aplicveis de auditoria, contabilidade e gesto financeira. Do mesmo modo, devem entender os princpios e normas constitucionais, legais e institucionais que regem o funcionamento da entidade auditada.

Desenvolvimento profissional 31. Os auditores devem atuar com o profissionalismo devido na realizao e superviso da auditoria e na preparao dos relatrios correspondentes. 32. Os auditores devem sempre em suas auditorias empregar mtodos e prticas de mxima qualidade possvel. Na realizao da auditoria e na emisso de relatrios, os auditores tm a obrigao de ajustar-se aos postulados bsicos e s normas de auditoria geralmente aceitas. 33. Os auditores tm a obrigao continuada de atualizar e melhorar as capacidades requeridas para o desempenho de suas responsabilidades profissionais.

27

G lossrio
Os termos empregados neste Cdigo de tica possuem a mesma interpretao ou definio daqueles constantes nas Normas de Auditoria da INTOSAI.

28

Normas de Auditoria
Publicadas pelo Comit de Normas de Auditoria no XIV Congresso da INTOSAI de 1992, em Washington, D.C., Estados Unidos, com anexos do XV Congresso da INTOSAI de 1995, no Cairo, Egito

29

30

Sumrio
Prlogo .......................................................................................... 33 Prefcio ......................................................................................... 35 Captulo I ...................................................................................... 39
Postulados Bsicos de Auditoria Pblica ......................................................................... 39

Captulo II ..................................................................................... 49
2.1 Normas Gerais de Auditoria Pblica ........................................................................ 49 2.2 Normas Profissionais do Auditor ............................................................................. 55

Captulo III ................................................................................... 65

Normas de Procedimentos na Execuo da Auditoria Pblica ......................................... 65 3.1 Planejamento ............................................................................................................ 67 3.2 Superviso e Reviso .................................................................................................. 68 3.3 Exame e Avaliao do Controle Interno ................................................................... 70 3.4 Observncia s Leis e Regulamentos Aplicveis ......................................................... 71 3.5 Evidncias de Auditoria ............................................................................................ 73 3.6 Exame das Demonstraes Contbeis ........................................................................ 74

Captulo IV .................................................................................... 76
Normas para Elaborao dos Relatrios de Auditoria Pblica ......................................... 76

Glossrio ........................................................................................ 84

31

32

Prlogo
A presente reviso das Normas de Auditoria da INTOSAI constitui um passo importante no desenvolvimento de nor mas de auditoria verdadeiramente internacionais. Durante o XIII INCOSAI, realizado em Berlim, foi formulada a recomendao de revisar a verso inicial, visando atender s necessidades especficas dos pases nos quais as Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS) esto organizadas como tribunais de contas. Falo em nome da Comisso de Normas de Auditoria, ao manifestar nosso agradecimento a todos os membros da INTOSAI pelos esforos realizados na elaborao destas normas. Em especial, gostaria de destacar as valiozssimas contribuies do Tribunal de Contas da Blgica, membro mais recente da Comisso, e de outras EFSs constitudas tambm como tribunal de contas. Desejo expressar tambm meus agradecimentos aos meus colegas da Comisso pelo apoio e positivas contribuies reviso. Ainda que as normas de auditoria da INTOSAI no sejam de aplicao obrigatria pelas EFSs, expressam a opinio consensuada dessas entidades quanto melhor prtica. Cada EFS deve julgar em que medida a aplicao das presentes normas compatvel com o cumprimento de sua misso. Na opinio tanto do Comit Diretivo como da Comisso de Normas de Auditoria, estas normas constituem um documento vivo. Como tal, devem refletir, na medida do possvel, as tendncias, questes e preocupaes atuais em relao aos mtodos e prticas de auditoria. O Comit Diretivo aprovou estas normas em sua 35 reunio realizada em Washington, em outubro de 1991. Assim, coloco disposio dos membros da INTOSAI as normas revisadas. J. C. Taylor Presidente da Comisso de Normas de Auditoria

33

34

Prefcio
Como presidente da Comisso de Normas de Auditoria da INTOSAI, tenho o prazer de apresentar o projeto final de nosso trabalho. Nossa Comisso foi constituda em maio de 1984, objetivando apresentar recomendaes e planos para a elaborao de um projeto de normas de auditoria da INTOSAI. Posteriormente esta Comisso foi ampliada, passando a integr-la as seguintes Entidades Fiscalizadoras Superiores: Arbia Saudita; Presidente Argentina Austrlia ustria; de ofcio Brasil Costa Rica Estados Unidos Filipinas Japo Reino Unido Sucia

Na reunio do Comit Diretivo realizada em Sidney, em maro de 1985, foi apresentado e aprovado um plano de trabalho para a nossa Comisso. Tal plano previa a criao de quatro grupos de estudos, que dividiriam o trabalho da seguinte maneira: O primeiro grupo, integrado pelos Estados Unidos (Coordenador do Grupo), Costa Rica e Filipinas, encarregar-se-ia dos Postulados gerais de auditoria pblica. O segundo grupo, integrado pela Austrlia (Coordenador do Grupo) e Argentina, encarregar-se-ia das Normas gerais de auditoria pblica. O terceiro, integrado pela Sucia (Coordenador do Grupo) e Japo, encarregar-se-ia das Normas de procedimentos na execuo da auditoria pblica.
35

 O quarto, integrado pelo Reino Unido (Coordenador do Grupo) e Brasil, encarregar-se-ia das Normas para a elaborao dos relatrios de auditoria pblica. Cada um dos quatro grupos elaborou um memorando sobre o seu tema como base de discusso e recebeu de outros membros da Comisso observaes e sugestes, que foram analisadas. Baseando-se nos memorandos e incorporando as observaes e sugestes, foram preparados documentos de trabalho preliminares. Posteriormente tambm foram apresentadas outras observaes e sugestes pelo Comit Diretivo e por membros da Comisso que levaram elaborao dos documentos finais de trabalho. Em sua reunio de maio de 1987, realizada em Viena, o Comit Diretivo aprovou esses documentos e encarregou a Comisso de se reunir em Londres, objetivando uniformizar a terminologia e o estilo dos quatro textos. Em junho de 1987 um grupo de especialistas, representando a Comisso, reuniu-se em Londres, durante cinco dias, para elaborar o projeto final. Esse grupo era composto das seguintes pessoas: Sr. Abdullah I. Al Saleh e Dr. Issam J. Merei, da Arbia Saudita (Presidente), Sr. W.A Broadus (EUA), Sr. Nazario Anis (Filipinas), Sr. Cyril Monaghan (Austrlia), Sra. Gunhild Lindstrom (Sucia), Sr. Fernando Gonalves (Brasil), Sr. John Pearce e Sr. Andy Burchell (Reino Unido). Em sua 31 reunio, em Berlim, o Comit Diretivo concordou com os procedimentos seguintes para um novo exame das Normas de Auditoria da INTOSAI e para a considerao das observaes que foram recebidas a esse respeito: 1. As observaes recebidas sero compiladas pelo Secretrio Geral e transmitidas por este ao presidente da Comisso. 2. O presidente da Comisso de Normas de Auditoria da INTOSAI e o Secretrio Geral decidiro conjuntamente sobre a necessidade e convenincia de possveis mudanas. 3. O documento ser apresentado depois ao Congresso de Berlim para a sua aprovao. O Presidente da Comisso e o Secretrio Geral analisaram as observaes recebidas e efetuaram as mudanas que foram consideradas procedentes.
36

No obstante o emprego da expresso normas em todo o documento, entende-se que essa palavra deva ser interpretada como sinnimo de diretrizes, possibilitando, assim, a autoridade competente para a aplicao das normas dentro da esfera de competncia de cada Entidade Fiscalizadora Superior. Gostaria de expressar meus agradecimentos a todos os membros da Comisso de Normas de Auditoria da INTOSAI pela dedicao e esprito de cooperao com que realizaram esta tarefa. Em particular, agradeo ao grupo de especialistas que aprimorou os documentos finais do trabalho, em sua reunio em Londres. Omar A. Fakieh, Ministro de Estado Presidente do Escritrio Geral de Auditoria da Arbia Saudita Presidente da Comisso de Normas de Auditoria da INTOSAI Riad, maro de 1989

37

38

Captulo I
Postulados Bsicos de Auditoria Pblica
1.0.1 A estrutura geral das normas de auditoria da Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI) baseouse nas Declaraes de Lima e de Tquio, nas declaraes e relatrios aprovados pela INTOSAI em vrios Congressos e no relatrio do Grupo de Especialistas em Contabilidade e Auditoria Pblicas dos pases em desenvolvimento junto s Naes Unidas. 1.0.2 As normas de auditoria da INTOSAI compreendem quatro partes: (a) (b) (c) (d) Postulados Bsicos Normas Gerais Normas de Procedimentos na Execuo da Auditoria Normas para Elaborao dos Relatrios

A INTOSAI elaborou tais normas visando proporcionar uma estrutura para o estabelecimento de procedimentos e prticas a serem seguidos na realizao das auditorias, inclusive auditorias de sistemas informatizados. Elas devem ser consideradas em funo das caractersticas institucionais, legais e circunstanciais de cada Entidade Fiscalizadora Superior ( EFS). 1.0.3 Os postulados bsicos constituem pressupostos fundamentais, premissas consistentes, princpios e requisitos lgicos que contribuem para a formulao das normas de auditoria e auxiliam os auditores a formar sua opinio e a elaborar seus relatrios, especialmente nos casos em que no existam normas especficas aplicveis. 1.0.4 As normas de auditoria devem ser conseqentes com os postulados bsicos e constituem um guia mnimo para o auditor, ajudando-o a determinar a amplitude da sua atuao e os procedimentos que devem ser aplicados na auditoria. As normas de auditoria constituem os critrios ou a medida com os quais se avalia a qualidade dos seus resultados. 1.0.5 Constitui prerrogativa do Conselho Diretor da INTOSAI interpretar e explicar estas normas, cabendo ao Congresso da INTOSAI emend-las.
39

1.0.6 Os postulados bsicos so: (a) As EFSs devem procurar observar as normas de auditoria da INTOSAI em todas as questes consideradas relevantes. Certas normas no se aplicam a algumas atividades tpicas de auditoria das EFSs inclusive daquelas organizadas como Tribunais de Contas nem a outros tipos de trabalhos por elas executados. As EFSs devem estabelecer as normas aplicveis a esses tipos de trabalho, a fim de garantir efetivamente sua alta qualidade (vide pargrafo 1.0.8). (b) As EFSs devem aplicar seus prprios critrios de julgamento s diversas situaes que surjam no curso da auditoria pblica (vide pargrafo 1.0.15). (c) O maior grau de conscientizao da sociedade torna mais evidente a necessidade de que as pessoas ou entidades gestoras de recursos pblicos cumpram sua obrigao de prestar contas, como tambm que esse processo seja adequado e funcione eficazmente (vide pargrafo 1.0.20). (d) A implantao, nos rgos pblicos, de sistemas adequados de informao, controle, avaliao e elaborao de relatrios torna mais fcil o cumprimento da obrigao de prestar contas. Os administradores tm a responsabilidade de zelar para que os relatrios financeiros e outras informaes sejam corretos e suficientes, tanto na forma como no contedo (vide pargrafo 1.0.23). (e) De acordo com as necessidades do governo, as autoridades competentes devem promulgar normas de contabilidade aceitveis atinentes elaborao e divulgao dos relatrios financeiros. J as entidades auditadas devem estabelecer objetivos e metas de desempenho especficos e mensurveis (vide pargrafo 1.0.25). (f) A aplicao efetiva de normas contbeis aceitveis deve resultar na apresentao fidedigna da situao financeira e dos resultados das operaes (vide pargrafo 1.0.28). (g) A existncia de um sistema de controle interno adequado reduz ao mnimo o risco de erros e irregularidades (vide pargrafo 1.0.30). (h) O estabelecimento de disposies legais facilita a cooperao das entidades auditadas, no que diz respeito ao acesso e
40

manuteno dos dados pertinentes, necessrios avaliao global das atividades auditadas (vide pargrafo 1.0.32). (i) Todas as atividades de fiscalizao da EFS devem ser desempenhadas no exerccio de sua competncia legal (vide pargrafo 1.0.34). (j) As EFSs devem aperfeioar as tcnicas usadas para auditar a validade dos procedimentos de mensurao do desempenho (vide pargrafo 1.0.45). 1.0.7 Os pargrafos seguintes tratam da importncia dos postulados bsicos de auditoria. 1.0.8 Os postulados bsicos de auditoria estabelecem que: As EFSs devem procurar observar as normas de auditoria da INTOSAI em todas as questes consideradas relevantes. Certas normas no se aplicam a algumas atividades tpicas de auditoria das EFSs inclusive daquelas organizadas como Tribunais de Contas nem a outros tipos de trabalhos por elas executados. As EFSs devem estabelecer as normas aplicveis a esses tipos de trabalhos, a fim de garantir, efetiva e permanentemente, sua alta qualidade. (vide pargrafo 1.0.6a). 1.0.9. Em termos gerais, uma questo pode ser considerada relevante se houver a possibilidade de influir na opinio dos interessados nas demonstraes contbeis ou no relatrio de auditoria operacional. 1.0.10 Freqentemente estima-se a relevncia em termos de valor, mas determinado item ou conjunto de itens de uma questo podem, por sua natureza ou caractersticas, torn-la relevante. Isso ocorre, por exemplo, no caso em que a legislao ou os regulamentos exigem que a questo seja apresentada em separado, independentemente do seu valor. 1.0.11 Alm do seu valor e natureza, determinada questo pode ser relevante em funo do seu contexto. Determinado item de uma questo pode, por exemplo, ser avaliado em relao: (a) (b) (c) (d) situao geral apresentada pelas informaes financeiras; ao total do qual ele faa parte; a outras condies a ele associadas; e ao seu valor em exerccios anteriores.
41

1.0.12 As EFSs freqentemente desempenham atividades que no so tpicas de auditoria, mas que contribuem para a melhor administrao pblica. So exemplos destas atividades: (a) compilao de dados sem a realizao de anlises importantes; (b) atividades de natureza jurdica; (c) prestao de informaes ao Legislativo quanto ao exame de projetos oramentrios; (d) assistncia ao Legislativo em sondagens e consultas; (e) atividades administrativas; e (f) atividades de processamento eletrnico de dados. Essas atividades proporcionam informaes valiosas aos responsveis pelas decises e devem ser comprovadamente de alta qualidade. 1.0.13 Em razo da estrutura e dos mtodos de algumas EFSs, nem todas as Normas de Auditoria so aplicveis a todos os aspectos de suas atividades. Por exemplo, a natureza colegiada e jurdica da fiscalizao empreendida pelos Tribunais de Contas conferem a certos aspectos de sua atividade um carter fundamentalmente distinto das auditorias contbeis e operacionais que realizam as EFSs organizadas em um sistema hierrquico dirigido por um Auditor Geral ou Controlador Geral. 1.0.14 Para garantir a realizao de um trabalho de alta qualidade, devemse seguir normas apropriadas. Os objetivos de determinado trabalho ou tarefa ditam as normas especficas a serem seguidas. Cabe a cada EFS estabelecer as diretrizes segundo as quais as normas da INTOSAI, ou outras normas especficas, devem ser seguidas na execuo dos seus vrios tipos de tarefas, a fim de garantir que o trabalho e seus resultados sejam de alta qualidade. 1.0.15 Os postulados bsicos de auditoria estipulam que: A EFS deve usar sua prpria capacidade de julgamento nas diversas situaes que se apresentem no exerccio de sua funo fiscalizadora (vide pargrafo 1.0.6b). 1.0.16 As evidncias de auditoria desempenham um papel importante na deciso do auditor quanto seleo das questes e reas a serem auditadas, assim como quanto natureza, cronograma e extenso dos exames e procedimentos de auditoria. 1.0.17 A competncia legal da EFS est acima de quaisquer convenes contbeis ou de auditoria com as quais possa conflitar e, portanto, guarda
42

uma relao significativa com as normas de auditoria empregadas pelas EFSs. Conseqentemente, as normas de auditoria da INTOSAI e tambm quaisquer normas de auditoria de outras procedncias no podem ser prescritivas nem de aplicao compulsria por parte da EFS ou de seu pessoal. 1.0.18 A EFS deve avaliar o grau de compatibilidade das normas de auditoria de outras procedncias com o exerccio de sua competncia legal. A EFS deve reconhecer, contudo, que as normas de auditoria da INTOSAI representam um consenso de opinies de auditores pblicos e procurar aplic-las quando forem compatveis com suas atribuies. A EFS deve, quando necessrio, procurar eliminar as incompatibilidades, a fim de permitir a adoo de normas apropriadas. 1.0.19 Em certos aspectos de sua competncia legal, em particular os relacionados com a auditoria de demonstraes contbeis, os objetivos da EFS podem ser similares aos do setor privado. Por conseguinte, normas do setor privado para a auditoria de demonstraes contbeis, emitidas por rgos normativos oficiais, podem ser aplicveis ao setor pblico. 1.0.20 Os postulados bsicos de auditoria estipulam ainda que: O maior grau de conscientizao da sociedade torna mais evidente a necessidade de que as pessoas ou entidades gestoras de recursos pblicos cumpram sua obrigao de prestar contas, como tambm que esse processo seja adequado e funcione eficazmente (vide pargrafo 1.0.6c). 1.0.21 Em alguns pases, as disposies legais estabelecem que as entidades obrigadas a prestar contas apresentem relatrios ao Presidente, Rei ou Conselho de Estado, mas, na maioria deles, os relatrios so apresentados ao Poder Legislativo, diretamente, ou por intermdio do Poder Executivo. Certas EFSs tm poder judicante, que exercido, dependendo do pas, sobre as contas, sobre os responsveis por elas ou at mesmo sobre os administradores. Os julgamentos e decises destas instituies constituem uma complementao natural da funo administrativa de auditoria de que esto incumbidas, de forma que suas atribuies judicantes devem estar inseridas na lgica dos objetivos gerais perseguidos pelo controle externo e, particularmente, naqueles relacionados a questes contbeis.
43

1.0.22 As empresas pblicas tambm so obrigadas a prestar contas e podem ter finalidades comerciais, como o caso de empresas criadas por lei ou por disposio do Poder Executivo ou de empresas nas quais o governo seja acionista majoritrio. Independentemente da forma como esto constitudas, de suas funes, do seu grau de autonomia ou do seu regime financeiro, tais entidades devem prestar contas, em ltima instncia, ao rgo legislativo superior. 1.0.23 Os postulados bsicos de auditoria estabelecem ainda que: A implantao, nos rgos pblicos, de sistemas adequados de informao, controle, avaliao e elaborao de relatrios torna mais fcil o cumprimento da obrigao de prestar contas. Os administradores tm a responsabilidade de zelar para que os relatrios financeiros e outras informaes sejam corretos e suficientes, tanto na forma como no contedo (vide pargrafo 1.0.6d). 1.0.24 Relatrios e demonstraes contbeis com dados corretos e suficientes so a expresso da situao financeira e dos resultados das operaes da entidade. Constitui tambm obrigao da entidade o desenvolvimento de um sistema prtico que fornea informaes pertinentes e confiveis. 1.0.25 Os postulados bsicos de auditoria estipulam que: De acordo com as necessidades do governo, as autoridades competentes devem promulgar normas de contabilidade aceitveis atinentes elaborao e divulgao dos relatrios financeiros. J as entidades auditadas devem estabelecer objetivos e metas de desempenho especficos e mensurveis (vide pargrafo 1.0.6e). 1.0.26 As EFSs devem cooperar com os rgos normatizadores da rea contbil, a fim de garantir a adequao das normas administrao pblica. 1.0.27 As EFSs tambm devem recomendar s entidades auditadas que estabeleam objetivos mensurveis e claramente explicitados, assim como metas de desempenho para esses objetivos. 1.0.28 Os postulados bsicos de auditoria estabelecem que:
44

A aplicao efetiva de normas contbeis aceitveis deve resultar na apresentao fidedigna da situao financeira e dos resultados das operaes (vide pargrafo1.0.6f). 1.0.29 A premissa de que um pr-requisito para a fidedignidade das demonstraes seja a aplicao consistente de normas contbeis significa que a entidade auditada deve seguir aquelas que forem apropriadas s circunstncias e aplic-las de maneira sistemtica. O auditor no deve considerar a observncia correta s normas contbeis como prova definitiva da apresentao fidedigna dos vrios relatrios financeiros. A fidedignidade constitui uma expresso da opinio do auditor, que ultrapassa os limites da mera aplicao estrita de normas contbeis. Essa premissa refora a tese de que as normas de auditoria no passam de requisitos mnimos para a atuao do auditor. A deciso de ultrapassar esse mnimo fica a seu critrio. 1.0.30 Os postulados bsicos de auditoria estipulam que: A existncia de um sistema de controle interno adequado reduz ao mnimo o risco de erros e irregularidades (vide pargrafo 1.0.6g). 1.0.31 A entidade auditada, e no o auditor, responsvel pelo desenvolvimento de sistemas adequados de controle interno para proteger seus recursos. Tambm constitui sua obrigao garantir a existncia e o funcionamento desses controles, de forma a assegurar o cumprimento das leis e regulamentos aplicveis, bem como a probidade e adequao das decises tomadas. Contudo, isso no exime o auditor de apresentar propostas e recomendaes ao auditado, quando se verifiquem controles inadequados ou inexistentes. 1.0.32 Os postulados bsicos de auditoria estipulam que: O estabelecimento de disposies legais facilita a cooperao das entidades auditadas, no que diz respeito ao acesso e manuteno dos dados pertinentes, necessrios avaliao global das atividades auditadas (vide pargrafo 1.0.6h). 1.0.33 A EFS deve ter acesso s fontes de informaes e aos dados, assim como aos funcionrios e empregados da entidade auditada, a fim de se desincumbir eficientemente de suas responsabilidades de auditoria. O es45

tabelecimento de disposies legais que garantam esse acesso do auditor s informaes e ao pessoal contribuir para reduzir futuros problemas nesse campo. 1.0.34 Os postulados bsicos de auditoria estipulam que: Todas as atividades de fiscalizao da EFS devem ser desempenhadas no exerccio de sua competncia legal (vide pargrafo 1.0.6i). 1.0.35 As EFSs geralmente so institudas pelo rgo legislativo superior ou por disposio constitucional. Em alguns casos, a esfera de ao da EFS regulada mais pelo costume do que por disposio legal especfica. Via de regra, a lei ou regulamento estabelece a forma de constituio da EFS (por exemplo: tribunal, conselho, comisso, rgo oficial ou ministrio). Tambm estabelece os termos e condies da competncia, durao, poderes, deveres, funes, responsabilidades gerais e outras questes relativas ao exerccio do cargo de seus titulares e ao cumprimento de suas respectivas funes e deveres. 1.0.36 Qualquer que seja o seu sistema organizacional, a funo essencial da EFS assegurar e promover o cumprimento da obrigao de prestar contas no setor pblico, incluindo-se a promoo de boas prticas de gesto econmico-financeira. Qualquer que seja a natureza das disposies adotadas, a funo essencial das EFSs garantir e promover o cumprimento do dever de prestao de contas no setor pblico. Em alguns pases a EFS um Tribunal, integrado por juzes, e que tem autoridade sobre os responsveis por contas que lhe devam ser prestadas. Em virtude desta funo judicante, a EFS precisa assegurar-se de que toda pessoa responsvel por recursos pblicos lhe preste contas e esteja, nesse sentido, sujeita sua fiscalizao. 1.0.37 H uma importante relao complementar entre esse poder judicante e as outras caractersticas da auditoria. Estas caractersticas devem ser consideradas como parte da lgica dos objetivos gerais perseguidos pelo controle externo e mais especificamente daqueles relacionados com a gesto contbil. 1.0.38 O escopo de atuao da fiscalizao pblica abrange as auditorias de regularidade e as operacionais ou de gesto.
46

1.0.39 A auditoria de regularidade tem por objetivo: (a) certificar que as entidades responsveis cumpriram sua obrigao de prestar contas, o que inclui o exame e a avaliao dos registros financeiros e a emisso de parecer sobre as demonstraes contbeis; (b) emitir parecer sobre as contas do governo; (c) auditar os sistemas e as operaes financeiras, incluindo o exame da observncia s disposies legais e regulamentares aplicveis; (d) auditar o sistema de controle interno e as funes da auditoria interna; (e) verificar a probidade e a adequao das decises administrativas adotadas pela entidade auditada; e (f) informar sobre quaisquer outros assuntos, decorrentes ou relacionados com a auditoria, que a EFS considere necessrio revelar. 1.0.40 A auditoria operacional ou de gesto preocupa-se em verificar a economia, a eficincia e a eficcia, e tem por objetivo determinar: (a) se a administrao desempenhou suas atividades com economia, de acordo com princpios, prticas e polticas administrativas corretas; (b) se os recursos humanos, financeiros e de qualquer outra natureza so utilizados com eficincia, incluindo o exame dos sistemas de informao, dos procedimentos de mensurao e controle do desempenho e as providncias adotadas pelas entidades auditadas para sanar as deficincias detectadas; e (c) a eficcia do desempenho das entidades auditadas em relao ao alcance de seus objetivos e avaliar os resultados alcanados em relao queles pretendidos. 1.0.41 Pode haver, na prtica, uma superposio entre as auditorias de regularidade e operacional ou de gesto. Nesse caso, a classificao da auditoria depender de seu objetivo principal. 1.0.42 Em muitos pases, a competncia legal da EFS com relao auditoria operacional no inclui a reviso da orientao poltica dos programas de governo. De qualquer modo, essa competncia deve definir claramente os poderes e responsabilidades da EFS quanto auditoria operacional em todas as reas da atividade governamental, a fim de facilitar, entre outras coisas, a aplicao de normas de auditoria apropriadas.
47

1.0.43 Em alguns pases, as disposies constitucionais ou legais em vigor nem sempre conferem EFS poderes para examinar a eficcia nem a eficincia da administrao financeira do Executivo. Nesses casos, a avaliao da oportunidade ou da utilidade das decises administrativas, bem como da eficcia da administrao, cabe a Ministros, a quem se atribui a tarefa de organizar os servios administrativos, sendo eles responsveis pela sua gesto perante o Legislativo. A expresso que parece ser a mais adequada, nesse caso, para descrever as auditorias que ultrapassam os limites tradicionais da regularidade e da legalidade auditoria da boa gesto. Tal auditoria no busca efetuar um exame crtico da eficcia nem da eficincia no uso dos recursos financeiros, mas sim proceder a uma anlise da despesa pblica luz dos princpios gerais da boa administrao. Os dois tipos de auditorias de regularidade e de gesto podem, na prtica, ser realizados concomitantemente, porquanto so mutuamente reforadoras: a auditoria de regularidade sendo preparatria para a de gesto, e a ltima levando correo de situaes causadoras de irregularidades. 1.0.44 O controle das contas pblicas ser promovido de forma mais efetiva quando a competncia legal da EFS permitir-lhe executar ou dirigir a execuo de auditorias de regularidade e operacionais em todas as organizaes pblicas. 1.0.45 Os postulados bsicos de auditoria estipulam que: As EFSs devem aperfeioar as tcnicas usadas para auditar a validade dos procedimentos de avaliao de desempenho (vide pargrafo 1.0.6j). 1.0.46 O aumento das funes dos auditores requer deles o aperfeioamento e a elaborao de novas tcnicas e metodologias para avaliar se as entidades auditadas aplicam critrios razoveis e vlidos para a avaliao de desempenho. Os auditores devem, para tanto, fazer uso de tcnicas e metodologias adotadas por outras disciplinas. 1.0.47 A extenso da competncia legal da EFS determinar a extenso das normas de auditoria a serem aplicadas.

48

C aptulo II
2.1 Normas Gerais de Auditoria Pblica
2.1.1 Este captulo trata das normas gerais de auditoria pblica, as quais estabelecem os requisitos para que o auditor e/ou a instituio fiscalizadora possam desempenhar, com competncia e eficcia, as tarefas a que se referem as normas aplicveis execuo da auditoria e elaborao de relatrios. 2.1.2 As normas gerais de auditoria estabelecem que as EFSs devem adotar polticas administrativas e procedimentos para: (a) recrutar pessoal com a adequada qualificao (vide pargrafo 2.1.3); (b) aperfeioar e treinar seu pessoal, a fim de capacit-lo a desempenhar suas tarefas com eficcia, assim como definir critrios para a promoo dos auditores e demais servidores (vide pargrafo 2.1.5); (c) elaborar manuais, guias e instrues para a execuo das auditorias (vide pargrafo 2.1.13); (d) aproveitar a formao tcnica e experincia profissional dos seus auditores e identificar os setores onde haja carncia de conhecimentos tcnicos; fazer uma boa distribuio das tarefas de auditoria entre o pessoal, segundo sua especialidade, designando um nmero suficiente de pessoas para cada auditoria e realizar um planejamento e uma superviso adequados para alcanar as metas preestabelecidas com o zelo profissional e empenho devidos (vide pargrafo 2.1.15); e (e) revisar a eficincia e a eficcia de suas normas e procedimentos internos (vide pargrafo 2.1.25); 2.1.3 As normas gerais de auditoria aplicveis s EFSs estabelecem que: As EFSs devem adotar diretrizes e procedimentos para recrutar pessoal com a adequada qualificao (vide pargrafo 2.1.2a). O pargrafo seguinte desenvolve essa norma. 2.1.4 O pessoal da EFS deve possuir formao de nvel superior apropriada, bem como ser adequadamente capacitado e experiente. A EFS deve
49

estabelecer e revisar regularmente os requisitos mnimos de formao profissional exigidos para a nomeao de auditores. 2.1.5 As normas gerais aplicveis s EFSs estabelecem que: As EFSs devem adotar diretrizes e procedimentos para aperfeioar e treinar seu pessoal, a fim de capacit-lo a desempenhar suas tarefas com eficcia, assim como definir critrios para promoo dos auditores e demais funcionrios (vide pargrafo 2.1.2b). Os pargrafos seguintes explicam o treinamento e o aperfeioamento como norma de auditoria. 2.1.6 A EFS deve tomar as medidas cabveis para proporcionar um contnuo aperfeioamento profissional a seu pessoal, oferecendo-lhe treinamento dentro da prpria instituio, bem como promovendo a sua participao em cursos externos. 2.1.7 A EFS deve manter um cadastro das qualificaes profissionais de seu pessoal, com o fim de facilitar o planejamento das auditorias, bem como identificar suas necessidades de aperfeioamento profissional. 2.1.8 A EFS deve fixar e revisar periodicamente os critrios para a promoo de seus auditores e demais funcionrios, inclusive os requisitos de formao profissional. 2.1.9 A EFS deve tambm estabelecer e aperfeioar sistemas e procedimentos que contribuam para o desenvolvimento profissional de seu pessoal no que se refere s tcnicas e mtodos aplicveis s auditorias que realiza. 2.1.10 Os funcionrios da EFS devem ter um amplo conhecimento do setor pblico, inclusive de aspectos como o papel do Legislativo, as normas legais e institucionais que regem o funcionamento do Executivo e os estatutos das empresas pblicas. Da mesma forma, o pessoal especializado em auditoria deve possuir conhecimentos suficientes das normas, diretrizes, procedimentos e prticas de auditoria da EFS. 2.1.11 O exame de sistemas financeiros, de registros contbeis e demonstraes contbeis requer conhecimentos de contabilidade e de disciplinas
50

afins, assim como da legislao e das disposies aplicveis relacionadas com a obrigao de prestar contas por parte da entidade auditada. Por outro lado, a auditoria operacional pode exigir, alm desses conhecimentos, treinamento em outras reas como administrao, gesto, economia e cincias sociais. 2.1.12 A EFS deve incentivar seu pessoal a filiar-se a associaes profissionais relacionadas com o seu trabalho e a participar de suas atividades. 2.1.13 As normas gerais aplicveis s EFSs estabelecem ainda que: As EFSs devem adotar diretrizes e procedimentos para a elaborao de manuais, guias e instrues referentes execuo das auditorias (vide pargrafo 2.1.2c). O pargrafo seguinte explica o significado desta norma de auditoria. 2.1.14 A orientao do pessoal da EFS por meio de circulares, bem como a existncia de um manual de auditoria atualizado, contendo as diretrizes, normas e prticas da EFS, so importantes para a manuteno da qualidade das auditorias. 2.1.15 As normas gerais aplicveis s EFSs estabelecem que: As EFSs devem adotar diretrizes e procedimentos adequados para usufruir dos meios tcnicos e profissionais de que dispe e identificar os setores onde haja alguma carncia; distribuir adequadamente esses meios e designar um nmero suficiente de pessoas para cada auditoria; realizar um planejamento e uma superviso adequados para alcanar as metas preestabelecidas com o zelo profissional e empenho devidos (vide pargrafo 2.1.2d). Os pargrafos seguintes explicam esta norma de auditoria. 2.1.16 Deve-se avaliar os recursos necessrios para cada auditoria, com o fim de se designar profissionais especializados adequados para o trabalho e de se estabelecer um controle sobre os recursos humanos a serem utilizados na auditoria.
51

2.1.17 O grau de especializao dos recursos humanos para cada auditoria especfica varia segundo o tipo da auditoria. No preciso que cada auditor seja especialista em todos os assuntos da competncia legal das EFSs. Contudo, as diretrizes e os procedimentos usados na designao de pessoal para a auditoria devem procurar distribuir os especialistas de acordo com a natureza do trabalho. Assim, a equipe formada reunir a especializao e a experincia necessrias quela auditoria especfica. 2.1.18 A EFS deve ter a faculdade de recrutar especialistas de procedncia externa, caso a boa execuo do trabalho assim o exija, para que as constataes, concluses e recomendaes da auditoria sejam claras, bem fundamentadas e reflitam uma adequada compreenso do assunto objeto da auditoria. Compete EFS julgar, de acordo com as circunstncias de cada caso, se seus prprios auditores atendem s suas necessidades ou se deve recorrer a especialistas externos. 2.1.19 O estabelecimento de diretrizes e procedimentos para a superviso das auditorias constitui um importante fator para que as EFSs desempenhem suas funes com um nvel de competncia apropriado. A EFS deve assegurar-se de que as auditorias sejam planejadas e supervisionadas por auditores competentes, conhecedores de suas normas e mtodos, e familiarizados com as particularidades da rea em questo. 2.1.20 Quando a EFS tiver competncia legal para auditar as demonstraes contbeis do Poder Executivo como um todo, as equipes encarregadas desse trabalho devem estar capacitadas para realizar uma avaliao coordenada dos sistemas contbeis dos diferentes rgos, assim como das formas de coordenao e dos mecanismos de controle do rgo central. Estas equipes devem conhecer os respectivos sistemas de contabilidade e de controle do governo, bem como ter suficiente domnio das tcnicas usadas pela EFS nesse tipo de auditoria. 2.1.21 A menos que a EFS esteja capacitada para realizar, dentro de um prazo razovel, todas as auditorias pertinentes, inclusive auditorias operacionais que englobem o desempenho de cada entidade auditada em sua totalidade, necessrio estabelecer critrios para determinar que ati52

vidades de auditoria, em cada ciclo ou perodo de tempo, daro a maior garantia possvel de que cada entidade auditada est cumprindo a accountability*. 2.1.22 Ao definir a distribuio de seus recursos entre as diferentes atividades de auditoria, a EFS deve dar prioridade quelas tarefas que, por lei, precisam ser realizadas dentro de um prazo especfico. Deve-se dar especial ateno ao planejamento estratgico, a fim de se identificar a ordem adequada de prioridade das auditorias que, a seu juzo, a EFS pretenda realizar. 2.1.23 A EFS deve ser criteriosa com as informaes disponveis ao determinar suas prioridades, para que seja mantida a qualidade do trabalho no exerccio de sua competncia legal. A manuteno de um arquivo completo de dados sobre a estrutura, funes e operaes das entidades auditadas auxiliar a EFS a identificar reas significativas ou vulnerveis ou, ainda, que precisem ter sua administrao melhorada. 2.1.24 As autoridades competentes da EFS devem dar sua devida autorizao antes do incio de cada auditoria. Essa autorizao deve indicar claramente os objetivos da auditoria e seu escopo, os recursos aplicveis, tanto em qualidade quanto em quantidade, os procedimentos de reviso do seu andamento em ocasies oportunas e as datas para a concluso dos trabalhos e para a entrega do respectivo relatrio. 2.1.25 As normas gerais aplicveis s EFS estabelecem que: As EFSs devem adotar diretrizes e procedimentos adequados para revisar a eficincia e a eficcia de suas normas e procedimentos internos (vide pargrafo 2.1.2e). Os pargrafos seguintes explicam esta norma de auditoria. 2.1.26 Dada a importncia de que as EFSs realizem suas funes da melhor maneira possvel, deve ser prestada especial ateno aos programas relativos ao controle de qualidade de suas atividades fiscalizadoras e dos resultados alcanados. Os benefcios advindos de tais programas tornam
* (N. do T.) Obrigao de prestar contas por uma responsabilidade recebida.

53

essencial a destinao de recursos suficientes para esse fim. importante que o valor dos recursos usados nesses programas corresponda aos benefcios a serem obtidos. 2.1.27 As EFSs devem implantar sistemas e procedimentos para: (a) confirmar se os procedimentos de controle de qualidade funcionam satisfatoriamente; (b) assegurar a qualidade dos relatrios de auditoria; e (c) promover melhorias e evitar que se repitam as deficincias. 2.1.28 Como forma adicional de assegurar a qualidade do seu desempenho, alm da superviso das atividades de auditoria por parte do pessoal hierarquicamente responsvel por elas, aconselhvel que as EFSs estabeleam procedimentos prprios para garantir a qualidade do seu trabalho. Por exemplo, o planejamento, a execuo e o relatrio de auditorias escolhidas por amostragem podem sofrer uma minuciosa reviso por parte de funcionrios devidamente qualificados no envolvidos nessas auditorias, consultando os respectivos dirigentes sobre os resultados dos procedimentos internos de garantia da qualidade e informando periodicamente s autoridades superiores da EFS. 2.1.29 Convm que as EFSs instituam um sistema prprio de auditoria interna, dotado de amplos poderes, para ajud-las a administrar eficazmente suas atividades e a manter a qualidade do seu trabalho. 2.1.30 A qualidade do trabalho das EFSs pode melhorar com o fortalecimento dos seus sistemas de reviso interna e, possivelmente, mediante a avaliao independente desse trabalho. 2.1.31 Em certos pases, a auditoria de regularidade e legalidade assume a forma de um controle preventivo da despesa pblica, mediante a aprovao da EFS da execuo do gasto. 2.1.32 Geralmente, entende-se por auditoria preventiva aquela realizada a tempo de ainda permitir instituio de auditoria evitar a execuo de um ato considerado irregular. 2.1.33 Enquanto a auditoria a posteriori pode apenas constatar as irregularidades, aps terem ocorrido e ser tarde demais para corrigi-las, a auditoria
54

a priori, ao contrrio, implica ao imediata: possibilidade de impugnao da despesa em caso de irregularidade de natureza jurdica ou contbil verificada pela EFS. 2.1.34 Algumas EFSs colaboram na criao e/ou reviso e aprovao de sistemas contbeis e posteriormente revisam o funcionamento desses sistemas. 2.1.35 As EFSs devem verificar a observncia s normas aplicveis, tanto nas auditorias a priori, como nas a posteriori, bem como se so documentados os desvios destas normas eventualmente considerados apropriados.

2.2 Normas Profissionais do Auditor

2.2.1 As normas gerais de auditoria estabelecem: (a) o auditor e a EFS devem ser independentes (vide pargrafo 2.2.2); (b) a EFS deve evitar o conflito de interesse entre o auditor e a entidade auditada (vide pargrafo 2.2.31); (c) o auditor e a EFS devem possuir a competncia necessria (vide pargrafo 2.2.33); e (d) o auditor e a EFS devem agir com o devido zelo profissional e cuidado ao observarem as normas de auditoria da INTOSAI. Isso inclui o devido zelo profissional ao especificar, reunir e avaliar informaes probatrias e ao relatar suas constataes, concluses e recomendaes (vide pargrafo 2.2.39).

Independncia 2.2.2 As normas gerais aplicveis tanto ao auditor quanto EFS estabelecem: O auditor e a EFS devem ser independentes (vide pargrafo 2.2.1a). Os pargrafos seguintes explicam a independncia como uma norma de auditoria. Especificamente, os pargrafos 2.2.5 e 2.2.12 explicam a independncia em relao ao Legislativo; os pargrafos 2.2.13 e 2.2.24 expli55

cam-na em relao ao Executivo e os pargrafos 2.2.25 e 2.2.29 em relao entidade auditada. 2.2.3 A necessidade de se proceder com independncia e objetividade na auditoria vital, qualquer que seja a forma de governo. Um grau adequado de independncia, tanto em relao ao Poder Legislativo, como ao Executivo, essencial para a execuo da auditoria e para a credibilidade dos seus resultados. 2.2.4 Critrios para o estabelecimento e manuteno da adequada independncia da EFS podem ser fixados, de forma mais fcil e clara, nos pases onde o Poder Legislativo for distinto do Executivo (quer sejam ou no os membros do Poder Executivo tambm membros do Legislativo). Uma vez que isso ocorre em um grande nmero de pases integrantes da INTOSAI, essas normas estabelecem os critrios para a independncia das EFSs desses pases, sendo necessrio modific-los e adapt-los para os demais pases. 2.2.5 O Poder Legislativo um dos principais beneficirios dos servios da EFS. A competncia legal da EFS provm da Constituio ou de outras disposies legais e uma caracterstica geral de sua funo fornecer informaes ao legislativo. Espera-se que a EFS trabalhe estreitamente com o Poder Legislativo, inclusive com quaisquer de suas comisses encarregadas de examinar os relatrios da EFS. Tal cooperao pode contribuir para a eficaz continuidade do trabalho da EFS. 2.2.6 Da mesma forma, os resultados importantes da fiscalizao da execuo oramentria do governo e dos rgos da administrao pblica, assim como as controvrsias e desentendimentos com os rgos auditados, devem ser levados ao conhecimento do Legislativo por meio de relatrio anual ou comunicao especial. 2.2.7 Comisses especiais do Legislativo podem ser encarregadas de examinar, na presena de ministros, de representantes dos rgos auditados e de outros representantes, as observaes constantes dos relatrios e comunicaes especiais da EFS. O estreito vnculo entre o Legislativo e a EFS pode tambm ser implementado por meio de um exame do oramento, assim como pela assistncia tcnica ao trabalho das comisses parlamentares incumbidas de examinar os projetos oramentrios.
56

2.2.8 A EFS pode fornecer aos membros do Legislativo resumos de fatos constantes dos relatrios de auditoria, mas importante que a EFS se mantenha margem de influncias polticas, a fim de preservar a imparcialidade no desempenho de suas funes fiscalizadoras. Isso implica que a EFS no seja susceptvel a interesses polticos particulares, nem tampouco d a impresso de s-lo. 2.2.9 Embora a EFS deva observar as leis, sua independncia exige que no se sujeite ao comando do Legislativo ao programar, planejar e executar suas auditorias. A EFS precisa de liberdade para estabelecer prioridades e programar seu trabalho de acordo com sua competncia legal e tambm para adotar metodologias apropriadas s auditorias a serem realizadas. 2.2.10 Em alguns pases, a fiscalizao da gesto financeira do governo constitui uma prerrogativa do Parlamento ou Assemblia eleita; isso pode tambm ocorrer com a auditoria da receita e da despesa, em nvel regional, onde o controle externo cabe Assemblia Legislativa. Nesses casos, a fiscalizao realizada em nome do Legislativo, sendo conveniente que a EFS leve em conta seus pedidos de investigaes especficas, ao programar os trabalhos de auditoria. Contudo, importante que a EFS mantenha sua liberdade para conduzir todas as suas atividades, inclusive as tarefas solicitadas pelo Parlamento. 2.2.11 conveniente que a legislao estabelea os requisitos mnimos necessrios elaborao dos relatrios, assim como os temas sujeitos a auditoria, fixando prazos razoveis para a sua apresentao. Alm disso, a existncia de disposies flexveis referentes aos relatrios a serem apresentados ao legislativo, sem restries quanto ao seu contedo e periodicidade, contribuiria para a manuteno da independncia da EFS. 2.2.12 O Poder Legislativo precisa prover a EFS com recursos suficientes para o exerccio eficaz de sua competncia legal. Por sua vez, ela deve responder pelo uso desses recursos. 2.2.13 O Poder Executivo e a EFS podem ter interesses comuns em promover a accountability no setor pblico. Entretanto, a relao precpua da EFS para com o Executivo deve corresponder de um auditor externo.
57

Como tal, os relatrios da EFS auxiliam o Executivo ao apontarem as deficincias da administrao e recomendarem medidas saneadoras. A EFS deve tomar cuidado no sentido de evitar participar de atividades da alada do Executivo que possam prejudicar a sua independncia e objetividade no cumprimento de suas funes. 2.2.14 importante para a independncia da EFS que o governo no tenha nenhum poder de ingerncia sobre o desempenho de suas funes. A EFS no deve ser obrigada a executar, modificar ou abster-se de realizar determinadas auditorias, nem tampouco retirar ou alterar constataes, concluses e recomendaes. 2.2.15 Uma certa cooperao entre a EFS e o Executivo recomendvel em determinadas reas. A EFS deve estar apta para, com presteza, assessorar o executivo em questes relativas a princpios e normas contbeis e aspectos formais das demonstraes contbeis. A EFS deve assegurar-se de que, ao prestar tal assessoramento, no estar assumindo qualquer compromisso explcito ou implcito que impea o exerccio independente de sua competncia legal. 2.2.16 A preservao da independncia da EFS no impede que o Executivo lhe proponha auditoria de certos assuntos. Entretanto, para que a EFS exera sua independncia plenamente deve-lhe ser facultado recusar qualquer dessas propostas. fundamental para a independncia da EFS que as decises relativas programao dos trabalhos de auditoria caibam, em ltima instncia, prpria EFS. 2.2.17 O provimento de recursos EFS constitui um aspecto delicado quanto ao seu relacionamento com o Executivo. Como reflexo de diferenas constitucionais e institucionais, as disposies que regem provimento de recursos EFS podem estar relacionadas, de vrias formas, situao financeira e poltica de execuo da despesa do Executivo. Em contrapartida, para promover o controle eficaz das contas pblicas, a EFS precisa contar com os recursos necessrios ao desempenho satisfatrio de suas atribuies. 2.2.18 A EFS deve comunicar ao Legislativo qualquer restrio em matria de recursos ou quaisquer outras restries, por parte do Executivo, que possam cercear o exerccio de sua competncia legal.
58

2.2.19 A legislao que dispe sobre a competncia legal da EFS deve prever seu livre e total acesso a todas as instalaes e registros referentes s entidades e operaes auditadas, devendo ainda conferir EFS poderes suficientes para obter informaes pertinentes das pessoas ou entidades que as possuam. 2.2.20 O Poder Executivo tambm deve, por praxe ou imposio legal, permitir o acesso da EFS s informaes confidenciais que sejam necessrias e pertinentes para o cumprimento de suas funes. 2.2.21 A existncia de condies que definam o tempo de permanncia no cargo dos titulares das EFSs pode contribuir para a sua independncia em relao ao Executivo. Por exemplo, os titulares das EFSs podem ser designados para ocupar o cargo por um longo perodo fixo de tempo ou ento at que atinjam uma idade limite para a aposentadoria. Por outro lado, condies que obriguem a EFS a sujeitar-se vontade do Executivo exercero uma influncia negativa sobre a sua independncia. Assim sendo, desejvel que, em princpio, ao se estabelecerem as condies para o trmino do exerccio do cargo ou para a destituio do seu titular, sejam adotadas disposies similares s aplicadas aos cargos do Poder Judicirio ou assemelhados. 2.2.22 A independncia dos membros das EFSs que exercem funo judicante e que freqentemente so organizadas de forma colegiada deve ser garantida de vrios modos, particularmente pelo princpio da inamovibilidade dos juzes, pela prerrogativa do exerccio do poder judicante, pela definio de sua situao perante a lei e pela sua independncia como magistrado. 2.2.23 A fim de que a EFS no apenas exera suas funes com independncia do Executivo, mas tambm para que isto seja manifestado claramente, importante que sua competncia legal e posio independente sejam bem compreendidas pela sociedade. A EFS deve, ao surgirem oportunidades adequadas, promover um trabalho educativo nesse sentido. 2.2.24 A independncia funcional da EFS no impede que ela compartilhe, com rgos do Poder Executivo, certos aspectos de sua administrao, tais como relaes trabalhistas, administrao de pessoal, administrao do patrimnio ou aquisio de equipamentos e materiais. Os rgos
59

do Executivo no devem, entretanto, tomar decises que possam por em risco a independncia da EFS no exerccio de sua competncia legal. 2.2.25 A EFS deve ser independente das entidades auditadas. Contudo, deve procurar promover, entre essas entidades, a compreenso de seu papel e funo, objetivando manter com elas um bom relacionamento que possa ajudar a EFS a obter informaes espontneas e fidedignas, bem como a conduzir discusses numa atmosfera de respeito e compreenso mtuos. Por outro lado, o relacionamento com as entidades auditadas no deve ser to estreito que impea que o planejamento, a realizao e a elaborao do relatrio das auditorias sejam eficazes e imparciais. Nesse sentido, enquanto seja preservada sua independncia, a EFS pode consentir em participar de reformas planejadas pelo governo, em reas envolvendo contas pblicas ou legislao financeira, ou pode tambm anuir em ser consultada, quando da elaborao de projetos de leis ou outras disposies legais que afetem suas atribuies e poderes. Contudo, nesses casos, a EFS no deve interferir na administrao do governo e sim cooperar com certos rgos, prestando-lhes assistncia tcnica ou oferecendo-lhes sua experincia administrativa e financeira. 2.2.26 Ao contrrio da auditoria do setor privado, onde se estipula o trabalho do auditor em um contrato de prestao de servios, a entidade auditada no mantm uma relao de cliente para com a EFS. Essa ltima deve ser livre e imparcial no desempenho de sua competncia legal e levar em considerao as opinies da administrao ao formular seus pareceres, concluses e recomendaes de auditoria, sem assumir, todavia, qualquer responsabilidade perante a administrao da entidade auditada quanto ao escopo ou natureza de sua auditoria. 2.2.27 A EFS no deve tomar parte na administrao nem nas atividades das entidades auditadas. Os auditores no devem ser membros de conselhos diretores e, caso necessitem prestar algum assessoramento, devem faz-lo sob a forma de sugesto ou recomendao de auditoria, deixando isso bem claro. 2.2.28 O auditor da EFS que mantiver estreitas relaes com a administrao da entidade auditada, sejam sociais, de parentesco ou de qualquer outro tipo, que possam provocar uma diminuio de sua objetividade, no dever ser designado para auditar essa entidade.
60

2.2.29 O pessoal da EFS deve abster-se de instruir funcionrios da entidade auditada quanto s suas obrigaes. No caso de a EFS resolver designar funcionrios para atuarem permanentemente junto entidade auditada, com o fim de facilitar a fiscalizao contnua de suas operaes, programas e atividades, esses funcionrios no devem participar de nenhum processo de deciso nem de autorizao que seja da responsabilidade da administrao da entidade auditada. 2.2.30 Para obter assistncia em geral de profissionais experientes, a EFS pode cooperar com instituies acadmicas e manter relaes formais com associaes profissionais, desde que no comprometam a sua independncia e objetividade. Conflitos de interesses 2.2.31 A EFS deve evitar o conflito de interesse entre o auditor e a entidade auditada (vide pargrafo 2.2.1b). 2.2.32 A EFS desempenha seu papel realizando auditoria nas entidades jurisdicionadas e informando acerca dos resultados auditoriais. Para o cumprimento desta atribuio, a EFS deve manter sua independncia e objetividade. Outrossim, a aplicao de normas gerais de auditora adequadas auxiliar a EFS no cumprimento desses requisitos.

Competncia 2.2.33 As normas gerais aplicveis tanto ao auditor quanto EFS estabelecem que: O auditor e a EFS devem possuir a competncia necessria (vide pargrafo 2.2.1c). Os pargrafos seguintes explicam a competncia como norma de auditoria. 2.2.34 Em virtude de sua competncia legal, a EFS geralmente deve elaborar e relatar pareceres, concluses e recomendaes de auditoria. Em algumas EFSs esta obrigao prerrogativa do seu titular e, nas de estrutura colegiada, da prpria instituio.
61

2.2.35 As discusses no seio da EFS imprimem objetividade e autoridade aos pareceres e decises. Nas EFSs colegiadas, os pareceres e decises finais representam a opinio da organizao como um todo, mesmo quando a ao for tomada ou exercida por unidades que constituam subdivises da entidade, embora conservando sua competncia como, por exemplo, uma Cmara, Cmara Mista ou seo de uma Cmara. Possuindo a EFS um nico titular, todos os pareceres e decises so proferidos por ele ou em seu nome. 2.2.36 Dado que o cumprimento dos deveres e obrigaes que recaem sobre as EFSs decisivo para o controle das contas pblicas, as EFSs devem aplicar, no desenvolvimento de suas funes, as metodologias e prticas da mais alta qualidade. Incumbe-lhes, portanto, fixar as normas e os procedimentos que tm de ser aplicados de modo que fique garantido o exerccio eficaz de sua competncia legal, o que supe, por parte tanto de seu pessoal como dos especialistas contratados, uma estrita observncia de suas normas, procedimentos de planejamento, metodologias e superviso. 2.2.37 A EFS deve dispor de qualificao tcnica e de experincia necessria ao desempenho eficaz de sua competncia legal. Qualquer que seja a natureza da auditoria, ela deve ser realizada por pessoas cuja formao e experincia correspondam natureza, escopo e complexidade do trabalho de auditoria. A EFS deve contar com uma gama completa de mtodos atualizados de auditoria, inclusive tcnicas de anlise de sistemas, mtodos analticos de exame e de amostragem estatstica e de auditoria de sistemas informatizados. 2.2.38 Quanto mais ampla e irrestrita for a natureza da competncia legal da EFS, mais complexa tornar-se- a tarefa de garantir a qualidade de todo o seu trabalho. Assim, poderes que deixem a critrio da EFS a freqncia com que deve realizar suas auditorias, bem como a natureza de seus relatrios, requerem dela um elevado nvel gerencial. Zelo Profissional 2.2.39 As normas gerais aplicveis tanto ao auditor quanto EFS estabelecem que:

62

O auditor e a EFS devem agir com o devido zelo profissional e interesse ao observarem as normas de auditoria da INTOSAI. Isso inclui o devido zelo profissional ao planejar e executar, reunir e avaliar informaes probatrias e ao relatar suas constataes, concluses e recomendaes (vide pargrafo 2.2.1d). Os pargrafos seguintes explicam o zelo profissional como norma de auditoria. 2.2.40 A EFS deve proceder e demonstrar que procede com objetividade nas auditorias dos rgos e empresas pblicas. Deve tambm ser imparcial em suas avaliaes e nos seus relatrios de auditoria. 2.2.41 O uso e aplicao dos diferentes conhecimentos tcnicos devem ser de uma qualidade apropriada complexidade de cada auditoria. Os auditores devem estar atentos s falhas de controle, impropriedades contbeis, erros e operaes ou resultados incomuns que possam ser indcios de fraude, gastos imprprios ou ilegais, operaes no autorizadas, desperdcio, ineficincia ou improbidade. 2.2.42 Quando instituies autorizadas ou reconhecidas estabelecerem normas ou critrios para a contabilidade e para os relatrios das empresas pblicas, a EFS poder us-los em seus exames. 2.2.43 Quando a EFS valer-se de especialistas de procedncia externa para prestar-lhe assessoramento, deve faz-lo com o devido zelo profissional, verificando se eles tm competncia e capacidade para realizar o respectivo trabalho. Esta norma tambm se aplica ao se contratarem auditores externos. Ademais, deve-se tomar cuidado para garantir que, nesse tipo de contrato, fique estipulado que a definio do planejamento, do escopo, da execuo e do relatrio da respectiva auditoria caber EFS. 2.2.44 Caso a EFS, no cumprimento de suas funes, recorra ao assessoramento de especialistas de procedncia externa, as normas que recomendam agir com o devido zelo profissional, nessas situaes, tambm tm aplicao para a manuteno da qualidade do trabalho. O auxlio profissional de especialistas externos no exime a EFS da responsabilidade pelas opinies formadas ou concluses emitidas no trabalho de auditoria.
63

2.2.45 Quando a EFS usar o trabalho de outros auditores, deve aplicar os procedimentos adequados para ter certeza de que eles agiram com o devido zelo profissional e observaram as normas de auditoria pertinentes, podendo revisar seu trabalho para comprovao da qualidade. 2.2.46 As informaes sobre a entidade auditada, obtidas em funo do trabalho de auditoria, no devem ser usadas para fins que extrapolem o escopo da auditoria, da elaborao do parecer e do relatrio do auditor. fundamental que a EFS mantenha sigilo sobre o objeto da auditoria e das informaes obtidas durante a sua realizao. Contudo, a EFS deve ter a faculdade de comunicar s autoridades judiciais competentes quaisquer ilegalidades.

64

Captulo III
Normas de Procedimentos na Execuo da Auditoria Pblica
3.0.1 O objetivo das normas de procedimento na execuo da auditoria estabelecer os critrios ou sistemas gerais que o auditor deve seguir para permitir que suas atuaes sejam objetivas, sistemticas e equilibradas. Essas tticas e aes representam as regras de inspeo que o auditor implementa, em sua busca de informaes probatrias, visando a alcanar um determinado resultado. 3.0.2. Essas normas de procedimentos ditam as formas de execuo e gerenciamento das atividades de auditoria. Relacionam-se com as normas gerais de auditoria que estabelecem os requisitos bsicos para a realizao das atividades a que se referem essas normas de procedimentos. Tambm se relacionam com as normas para a elaborao dos relatrios, as quais tratam da questo da comunicao na auditoria, uma vez que os resultados decorrentes do cumprimento destas normas de procedimento constituem a principal fonte para o contedo dos pareceres ou relatrios. 3.0.3 As normas de procedimento na execuo da auditoria pblica aplicveis a todos os tipos de auditorias so: (a) O auditor deve planejar suas auditorias com o objetivo de garantir que sejam de alta qualidade, bem como, executadas de forma econmica, eficiente, eficaz e oportuna (vide pargrafo 3.1.1). (b) O trabalho do pessoal encarregado da auditoria, em todos os seus nveis e fases, deve ser adequadamente supervisionado durante sua execuo e um funcionrio hierarquicamente superior deve revisar a documentao obtida (vide pargrafo 3.2.1). (c) O auditor, ao definir a extenso e o escopo da auditoria, deve examinar e avaliar a confiabilidade do controle interno (vide pargrafo 3.3.1). (d) Nas auditorias de regularidade (contbil e de cumprimento legal) deve-se verificar a observncia s leis e regulamentos aplicveis. O auditor deve planejar tticas e procedimentos capazes de garantir adequadamente a deteco de erros, irregularidades e atos ilegais
65

que possam ter um efeito direto e significativo sobre os valores registrados nas demonstraes contbeis ou sobre os resultados das auditorias de regularidade. O auditor tambm deve estar atento a possveis atos ilegais que possam ter um efeito indireto e significativo sobre as demonstraes contbeis ou sobre os resultados das auditorias de regularidade. Nas auditorias operacionais, deve-se avaliar a observncia s leis e regulamentos aplicveis, sempre que necessrio, para satisfazer aos objetivos da auditoria. O auditor deve planejar a auditoria de forma a garantir adequadamente a deteco de atos ilegais que possam afetar significativamente os objetivos da auditoria. Deve, ainda, estar alerta para situaes ou operaes indicadoras de atos ilegais que possam ter um efeito indireto sobre os resultados da auditoria. Qualquer indcio da existncia de irregularidades, atos ilegais, fraude ou algum erro que possa ocasionar efeitos materiais sobre a auditoria em andamento deve motivar o auditor a aprofundar seus procedimentos auditoriais, com vistas a verificar ou dissipar esse tipo de incerteza. A auditoria de regularidade constitui uma parte essencial da auditoria pblica. Um dos mais importantes objetivos que esse tipo de auditoria atribui s EFSs o de assegurar, por todos os meios sua disposio, a integridade e a validade do oramento e das contas pblicas. Isso faz com que o Parlamento e outros destinatrios dos relatrios de auditoria tenham certeza quanto ao volume e crescimento das obrigaes do governo. Para atingir esse objetivo, as EFSs examinam as contas e demonstraes contbeis da administrao pblica, com o intuito de garantir que todas as operaes tenham sido corretamente contradas, autorizadas, liqidadas e registradas. A ausncia de irregularidades resulta geralmente na concesso de quitao (vide pargrafo 3.4.1). (e) Deve-se obter informaes probatrias que sejam adequadas, pertinentes e razoveis para fundamentar a opinio e as concluses do auditor quanto organizao, programa, atividade ou funo auditada (vide pargrafo 3.5.1). (f) Na auditoria de regularidade (contbil e de cumprimento legal) e, quando for o caso, em outros tipos de auditoria, o auditor deve
66

analisar as demonstraes contbeis para verificar a observncia s normas contbeis aceitveis na elaborao e divulgao dos relatrios financeiros. A anlise das demonstraes contbeis deve ser feita visando a proporcionar uma fundamentao slida que permita a expresso de um parecer sobre elas (vide pargrafo 3.6.1).

3.1 Planejamento
3.1.1 As normas de procedimento na execuo da auditoria prescrevem que: O auditor deve planejar suas auditorias com o objetivo de garantir que sejam de alta qualidade, bem como sejam executadas de forma econmica, eficiente, eficaz e oportuna (vide pargrafo 3.0.3a). Os pargrafos seguintes explicam o planejamento como norma de procedimento. 3.1.2 As EFSs devem dar prioridade s atividades de auditoria previstas em lei e fixar uma ordem de prioridade para as atividades a serem realizadas a seu critrio, de acordo com sua competncia legal. 3.1.3 Ao planejar uma auditoria, o auditor deve: (a) identificar aspectos importantes no campo de atuao da entidade auditada; (b) procurar compreender as relaes de responsabilidade que o cumprimento da accountability pblica envolve; (c) considerar a forma, o contedo e os destinatrios dos pareceres, concluses ou relatrios de auditoria; (d) especificar os objetivos da auditoria e os procedimentos de verificao necessrios para alcan-los; (e) identificar os principais sistemas e controles administrativos, avaliando-os previamente para descobrir seus pontos fortes e fracos; (f) determinar a relevncia das questes a serem estudadas; (g) revisar a auditoria interna da entidade auditada e seu programa de trabalho; (h) avaliar o grau de confiana que pode ser depositado em outros auditores como, por exemplo, nos auditores internos; (i) determinar o mtodo de auditoria mais eficiente e eficaz;
67

(j) realizar um exame para verificar se foram tomadas providncias adequadas com relao a constataes e recomendaes de auditoria comunicadas anteriormente; e (k) reunir a documentao apropriada referente ao plano de auditoria e inspeo in loco proposta. 3.1.4 No planejamento de uma auditoria normalmente deve-se seguir os procedimentos abaixo: (a) compilar informaes sobre a entidade auditada e sua organizao, a fim de avaliar os riscos e determinar a relevncia dos assuntos a serem auditados; (b) definir o objetivo e o escopo da auditoria; (c) realizar uma anlise preliminar para determinar o mtodo a ser adotado, assim como a natureza e a extenso dos exames posteriores; (d) destacar os problemas especiais previstos ao planejar a auditoria; (e) elaborar um oramento e um cronograma para a auditoria; (f) identificar as necessidades de pessoal e escolher a equipe de auditoria; e (g) levar ao conhecimento dos responsveis pela entidade auditada o escopo, os objetivos e os critrios de avaliao da auditoria e discutilos com eles sempre que necessrio. A EFS pode revisar o plano de auditoria durante sua execuo, sempre que necessrio.

3.2 Superviso e Reviso

3.2.1 As normas de procedimento na execuo da auditoria estipulam que: O trabalho realizado pela equipe de auditoria, em todos os seus nveis e fases, deve ser adequadamente supervisionado durante a auditoria e a documentao obtida deve ser revisada por um membro experiente da equipe (vide pargrafo 3.0.3b). Os pargrafos seguintes explicam a superviso e a reviso como normas. 3.2.2 A superviso essencial para garantir a consecuo dos objetivos da auditoria e a manuteno da qualidade do trabalho. Uma superviso e um
68

controle adequados so, portanto, sempre necessrios, independentemente da competncia individual dos auditores. 3.2.3 A superviso deve ser orientada, tanto para o contedo como para o mtodo de auditoria, e isto implica garantir que: (a) os membros da equipe de auditoria tenham uma ntida e slida compreenso do plano de auditoria; (b) a auditoria seja realizada de acordo com as normas e prticas da EFS; (c) o plano de auditoria e a estratgia de ao nele especificada sejam seguidos, a menos que alguma alterao seja autorizada; (d) os papis de trabalho contenham informaes probatrias que fundamentem adequadamente todas as concluses, recomendaes e pareceres; (e) o auditor atinja os objetivos de auditoria estabelecidos; e (f) o relatrio de auditoria contenha todas as concluses, recomendaes e pareceres pertinentes. 3.2.4 Todo o trabalho de auditoria deve ser revisado por um superior hierrquico da equipe de auditoria antes que os respectivos pareceres ou relatrios sejam concludos. Isso deve ser feito medida em que se vai cumprindo cada fase da auditoria. Essa reviso contribui para a auditoria muito mais que a uniformidade de critrio e de avaliao e deve garantir que: (a) todas as avaliaes e concluses tenham sido solidamente fundamentadas e respaldadas em informaes probatrias adequadas, pertinentes e razoveis, que sirvam de base para o parecer ou relatrio final de auditoria; (b) todos os erros, deficincias e questes incomuns tenham sido convenientemente identificados, documentados e sanados a contento ou levados ao conhecimento de um funcionrio hierarquicamente superior da EFS; e (c) as alteraes e melhorias necessrias realizao de auditorias posteriores tenham sido identificadas, registradas e sejam levadas em conta nos futuros planos de auditoria e atividades de aperfeioamento de pessoal.

69

3.2.5 Esta norma funciona de modo diferente nas EFSs colegiadas. Nesse caso, as decises, salvo as de natureza rotineira, so tomadas de forma colegiada, em instncias apropriadas importncia do assunto. Assim, a EFS, como uma entidade, decide sobre o alcance da inspeo e sobre as verificaes e mtodos a serem usados.

3.3 Exame e Avaliao do Controle Interno

3.3.1 As normas de procedimento na execuo da auditoria prescrevem que: O auditor, ao definir a extenso e o escopo da auditoria, deve estudar e avaliar o grau de confiabilidade do controle interno (vide pargrafo 3.0.3c). Os pargrafos seguintes explicam o controle interno como uma norma de auditoria. 3.3.2 O exame e a avaliao do controle interno devem ser realizados de acordo com o tipo de auditoria. No caso da auditoria contbil, o exame e a avaliao devem recair principalmente sobre os controles existentes para proteger bens e recursos e para garantir a exatido e a integridade dos registros contbeis. No caso da auditoria de cumprimento legal, o estudo e a avaliao devem recair principalmente sobre os controles que auxiliam a administrao a cumprir as leis e os regulamentos. No caso da auditoria operacional, devem recair sobre os controles que ajudam a entidade auditada a desempenhar suas atividades de modo econmico, eficiente e eficaz, assegurando a observncia orientao poltica da administrao e fornecendo informaes financeiras e administrativas oportunas e confiveis. 3.3.3 A extenso do exame e da avaliao do controle interno depende dos objetivos da auditoria e do grau de confiabilidade pretendido. 3.3.4 Quando a contabilidade ou outros sistemas de informao forem computadorizados, o auditor deve verificar se os controles internos esto funcionando convenientemente para garantir a exatido, a confiabilidade e a integridade dos dados.

70

3.4 Observncia s Leis e Regulamentos Aplicveis

3.4.1 As normas de procedimento na execuo da auditoria estipulam que: Nas auditorias de regularidade (contbil) deve-se verificar a observncia s leis e regulamentos aplicveis. O auditor deve planejar tticas e procedimentos capazes de garantir adequadamente a deteco de erros, irregularidades e atos ilegais que possam ter um efeito direto e significativo sobre os valores registrados nas demonstraes contbeis ou sobre os resultados das auditorias de regularidade. O auditor tambm deve estar atento a possveis atos ilegais que possam ter um efeito indireto e significativo sobre as demonstraes contbeis ou sobre os resultados das auditorias de regularidade. Nas auditorias operacionais, deve-se avaliar a observncia s leis e regulamentos aplicveis, sempre que necessrio, para satisfazer aos objetivos da auditoria. O auditor deve planejar a auditoria de forma a garantir adequadamente a deteco de atos ilegais que possam afetar significativamente os objetivos da auditoria. Deve, ainda, estar alerta para situaes ou operaes indicadoras de atos ilegais que possam ter um efeito indireto sobre os resultados da auditoria. A auditoria de regularidade constitui uma parte essencial da auditoria pblica. Um dos mais importantes objetivos que esse tipo de auditoria atribui s EFSs o de assegurar, por todos os meios sua disposio, a integridade e a validade do oramento e das contas pblicas. Isto faz com que o Parlamento e outros destinatrios dos relatrios de auditoria tenham certeza quanto ao volume e crescimento das obrigaes do governo. Para atingir esse objetivo, as EFSs examinam as contas e demonstraes contbeis da administrao pblica com o intuito de garantir que todas as operaes tenham sido corretamente contradas, autorizadas, liqidadas e registradas. A ausncia de irregularidades resulta geralmente na concesso de quitao (vide pargrafo 3.0.3d). Os pargrafos seguintes explicam a legalidade como uma norma de auditoria. 3.4.2 A verificao do cumprimento das leis e regulamentos particularmente importante na auditoria de programas governamentais, uma vez
71

que os responsveis pelas decises precisam saber se as leis e regulamentos esto sendo obedecidos, se os resultados desejados esto sendo alcanados e, em caso contrrio, que alteraes so necessrias. Alm disso, as organizaes, programas, servios, atividades e funes pblicas so criadas por leis e esto sujeitas a regras e regulamentos especficos. 3.4.3 Os responsveis pelo planejamento da auditoria precisam conhecer as exigncias que a entidade auditada tem que cumprir com relao s leis e regulamentos a ela aplicveis. Uma vez que as leis e regulamentos aplicveis a uma auditoria especfica geralmente so numerosos, os auditores precisam usar sua capacidade de julgamento profissional para determinar aqueles que possam influir significativamente nos objetivos da auditoria. 3.4.4 O auditor tambm deve estar atento para situaes ou operaes que possam constituir indcios de atos ilegais capazes de afetar indiretamente e substancialmente os valores constantes das demonstraes contbeis ou os resultados da auditoria. Quando as tticas e os procedimentos de auditoria indicarem que atos ilegais ocorreram ou podem ter ocorrido, o auditor precisa determinar at que ponto esses atos vo afetar os resultados da auditoria. 3.4.5 Ao realizar auditorias segundo esta norma, os auditores devem escolher e adotar as tticas e os procedimentos que, a seu julgamento profissional, sejam apropriados s circunstncias. Essas tticas e procedimentos de auditoria devem visar a obteno de informaes probatrias suficientes e adequadas que constituam uma criteriosa fundamentao para a opinio e concluses dos auditores. 3.4.6 Geralmente, a administrao responsvel pela adoo de um sistema eficaz de controles internos para garantir o cumprimento das leis e regulamentos. Ao planejar as tticas e os procedimentos para verificar ou avaliar esse cumprimento, os auditores devem avaliar os controles internos da entidade e o risco de que estes controles no consigam evitar ou detectar casos de descumprimento das leis e regulamentos. 3.4.7 Os auditores devem agir com o zelo profissional devido e com precauo, sem afetar a independncia da EFS, ao empregarem tticas e procedimentos de auditoria aplicveis a atos ilegais, para no interferi72

rem em possveis investigaes ou processos judiciais futuros. O zelo profissional implica recorrer assistncia apropriada de um consultor jurdico, bem como dos rgos incumbidos de garantir o cumprimento das leis aplicveis, a fim de determinar as tticas e procedimentos a serem seguidos.

3.5 Evidncias de Auditoria

3.5.1 As normas de procedimento na execuo da auditoria estipulam que: Para fundamentar as opinies e as concluses do auditor relativas organizao, ao programa, atividade ou funo auditada, devem ser obtidas evidncias adequadas, relevantes e razoveis (vide pargrafo 3.0.3e). Os pargrafos seguintes explicam as evidncias de auditoria como uma norma de auditoria. 3.5.2. As constataes, concluses e recomendaes de auditoria devem basear-se em evidncias de auditoria. Uma vez que os auditores raramente tm a oportunidade de analisar todas as informaes acerca da entidade auditada, essencial que as tcnicas de compilao de dados e de amostragem sejam cuidadosamente escolhidas. Quando dados obtidos por meio de sistemas computadorizados constiturem parte importante da auditoria e sua confiabilidade for essencial para o alcance dos objetivos pretendidos, os auditores precisam certificar-se de sua fidedignidade e pertinncia. 3.5.3 Os auditores devem ter um bom conhecimento das tcnicas e procedimentos de inspeo, observao, investigao e confirmao, para obter suas evidncias de auditoria. As EFSs devem verificar se as tcnicas usadas so suficientes para detectar adequadamente todos os erros e irregularidades quantitativamente relevantes. 3.5.4 A escolha dos mtodos e procedimentos deve levar em conta a qualidade das evidncias de auditoria a serem obtidas, as quais devem ser adequadas, pertinentes e razoveis.

73

3.5.5 Os auditores devem documentar adequadamente as evidncias de auditoria nos papis de trabalho, incluindo a fundamentao e o alcance do planejamento, do trabalho executado e das constataes da auditoria. 3.5.6 A documentao adequada importante por vrios motivos: (a) confirma e fundamenta as opinies e relatrios do auditor; (b) aumenta a eficincia e a eficcia da auditoria; (c) serve como fonte de informaes para preparar relatrios ou para responder a consultas da entidade auditada ou de quaisquer outros interessados; (d) serve como prova da observncia s normas de auditoria por parte do auditor; (e) facilita o planejamento e a superviso; (f) contribui para o desenvolvimento profissional do auditor; (g) ajuda a garantir a execuo satisfatria das tarefas delegadas; e (h) proporciona provas do trabalho realizado para futuras referncias. 3.5.7 O auditor deve ter em mente que o contedo e a organizao dos papis de trabalho refletem seu grau de preparao, experincia e conhecimento. Os papis de trabalho devem ser suficientemente completos e detalhados para permitir a um auditor experiente, sem prvio envolvimento na auditoria, verificar, posteriormente, por meio deles, o trabalho realizado para fundamentar as concluses.

3.6 Exame das Demonstraes Contbeis

3.6.1 As normas de procedimento na execuo da auditoria estabelecem que: Na auditoria de regularidade (contbil e de cumprimento legal) e, quando for o caso, em outros tipos de auditoria, o auditor deve analisar as demonstraes contbeis para verificar a observncia s normas contbeis aceitveis na elaborao e divulgao dos relatrios financeiros. A anlise das demonstraes contbeis deve ser feita visando a proporcionar uma fundamentao slida que permita a emisso de um parecer sobre elas (vide pargrafo 3.0.3f).

74

Os pargrafos seguintes explicam a anlise das demonstraes contbeis como uma norma de auditoria. 3.6.2 A anlise das demonstraes contbeis visa a apurar se elas mantm entre si e entre seus vrios elementos a correlao esperada, identificando quaisquer desvios e tendncias anmalas. O auditor deve, portanto, analislas detidamente e apurar se: (a) foram preparadas de acordo com normas contbeis aceitveis; (b) foram apresentadas levando em conta as peculiaridades da entidade auditada; (c) foram prestadas informaes suficientes sobre seus diversos elementos; e (d) seus diversos elementos foram avaliados, mensurados e apresentados de forma apropriada. 3.6.3 Os mtodos e tcnicas de anlise financeira dependem, em grande parte, da natureza, alcance e objetivo da auditoria, bem como do conhecimento e julgamento do auditor. 3.6.4 Sendo a EFS obrigada a apresentar relatrio sobre a execuo das leis oramentrias, a auditoria deve: (a) para as contas de receita, verificar se as previses correspondem s do oramento inicial e se o exame dos impostos, taxas e contribuies especiais e multas imputadas pode ser feito por comparao com as demonstraes contbeis anuais da atividade auditada; e (b) para as contas de despesa, verificar os crditos oramentrios e crditos suplementares e, quanto aos valores transportados, verificar as demonstraes contbeis do exerccio anterior.

75

Captulo IV
Normas para Elaborao dos Relatrios de Auditoria Pblica
4.0.1 praticamente impossvel formular uma regra especfica para cada relatrio de auditoria a ser elaborado. Estas normas buscam auxiliar e no substituir o julgamento criterioso do auditor ao elaborar um parecer ou relatrio. 4.0.2 A expresso elaborao de um relatrio abrange tanto o parecer e outras observaes do auditor sobre um conjunto de demonstraes contbeis, formulados em decorrncia de uma auditoria de regularidade (contbil e de cumprimento legal), como tambm o relatrio propriamente dito do auditor, ao trmino de uma auditoria operacional. 4.0.3 O parecer do auditor sobre um conjunto de demonstraes contbeis apresenta-se geralmente de forma concisa e padronizada, refletindo os resultados de uma ampla gama de verificaes e de outras atividades de auditoria. Normalmente, obrigatrio informar em relatrios se as operaes obedeceram s leis e regulamentos e tambm informar sobre sistemas de controle inadequados, atos ilegais e fraudes. Em certos pases, disposies constitucionais ou legais obrigam as EFSs a apresentarem relatrios especficos sobre a execuo das leis oramentrias, conciliando as previses e autorizaes nas demonstraes contbeis. 4.0.4 Os relatrios de auditoria operacional informam sobre a economia e a eficincia com que os recursos so obtidos e usados e sobre a eficcia com que os objetivos so alcanados. Esses relatrios podem variar consideravelmente em extenso e natureza, contendo, por exemplo, observaes sobre a correo com que os recursos foram aplicados e sobre os efeitos da poltica administrativa e dos programas, assim como recomendando mudanas que visem a um melhor desempenho. 4.0.5 Para atender s necessidades dos destinatrios, pode ser necessrio que os relatrios de auditoria, tanto na de regularidade como na operacional, sejam elaborados em perodos de tempo ou ciclos maiores e de acordo com os requisitos pertinentes e apropriados aplicveis divulgao de informaes.
76

4.0.6 Para facilidade de referncia, a palavra parecer, neste captulo, usada para as concluses do auditor resultantes de uma auditoria de regularidade (contbil e de cumprimento legal), podendo incluir os assuntos descritos no pargrafo 4.0.3; a palavra relatrio usada para as concluses do auditor resultantes de uma auditoria operacional, conforme descrito no pargrafo 4.0.4. 4.0.7 As normas para a elaborao do relatrio prescrevem que: (a) Ao final de cada auditoria, o auditor deve redigir, conforme o caso, um parecer ou relatrio expondo apropriadamente suas constataes; seu contedo deve ser de fcil compreenso e isento de incertezas ou ambigidades, incluindo apenas dados fundamentados em informaes comprobatrias legtimas e pertinentes; deve tambm ser independente, objetivo, imparcial e construtivo. (b) Cabe EFS decidir, em ltima instncia, sobre as providncias a serem tomadas com relao a prticas fraudulentas ou irregularidades graves constatadas pelos auditores. Nas auditorias de regularidade, o auditor deve redigir um parecer sobre a verificao do cumprimento das leis e regulamentos aplicveis, o qual pode tanto fazer parte do parecer sobre as demonstraes contbeis, como constituir um parecer separado. A observncia s leis e regulamentos, quando comprovada, deve ser mencionada no relatrio. Devem tambm ser claramente citados os pontos que no tiverem sido objeto desse tipo de verificao. Nas auditorias operacionais, o relatrio deve consignar todos os casos relevantes de descumprimento das leis e regulamentos que sejam relacionados com os objetivos da auditoria. Os pargrafos seguintes explicam por que as normas para a elaborao de relatrios constituem normas de auditoria. O pargrafo 4.0.8 diz respeito tanto aos pareceres como aos relatrios; os pargrafos 4.0.9 e 4.0.20 dizem respeito aos pareceres e os pargrafos 4.0.21 e 4.0.26 aos relatrios. 4.0.8 A forma e o contedo de todos os pareceres e relatrios de auditoria fundamentam-se nos seguintes princpios gerais:
77

(a) Ttulo. O parecer ou relatrio devem vir precedido de um ttulo ou cabealho adequado que ajude o leitor a distingui-lo das declaraes e informaes prestadas por terceiros. (b) Assinatura e data. O parecer ou relatrio devem ser devidamente assinado. A aposio de uma data informa ao leitor que o auditor levou em considerao o efeito de fatos ou operaes das quais teve conhecimento at aquela data, assim a data, nas auditorias de regularidade (contbil e de cumprimento legal), pode ser posterior ao perodo das demonstraes contbeis. (c) Objetivos e escopo. O parecer ou relatrio devem mencionar os objetivos e o escopo da auditoria. Essa informao estabelece o propsito e o escopo da auditoria. (d) Integridade. Deve-se anexar os pareceres s demonstraes contbeis correspondentes e public-los em conjunto, condio que, entretanto, no obrigatria para os relatrios de auditoria operacional. Os pareceres e relatrios do auditor devem ser apresentados conforme preparados por ele. No exerccio de sua independncia, a EFS deve poder incluir nos relatrios quaisquer informaes que julgar conveniente. Contudo, em certas ocasies, possvel que ela obtenha informaes que no possam ser divulgadas abertamente por razes de interesse nacional. Esse fato pode afetar a integridade do relatrio de auditoria. Nesse caso, o auditor tem a obrigao de examinar a necessidade de elaborar um relatrio parte, no sujeito publicao, incluindo talvez o material reservado ou confidencial. (e) Destinatrio. O parecer ou relatrio devem identificar seus destinatrios de acordo com as circunstncias que determinaram a realizao da auditoria e conforme as disposies ou prticas vigentes exigirem. Isto pode ser desnecessrio quando j existirem procedimentos formais para a sua destinao. (f) Identificao do assunto. Os pareceres ou relatrios devem identificar as demonstraes contbeis ou a rea a que se referem, em se tratando, respectivamente, de auditorias de regularidade (contbil e de cumprimento legal) ou operacional. Deve-se informar o nome da entidade auditada, a data e o perodo abrangido pelas demonstraes contbeis, assim como o assunto auditado. (g) Fundamento legal. Os pareceres e relatrios devem identificar a legislao ou outras disposies que determinaram a execuo da auditoria.

78

(h) Conformidade s normas de auditoria. Os pareceres e relatrios de auditoria devem indicar as normas ou prticas de auditoria seguidas em sua realizao, proporcionando, assim, ao leitor, a certeza de que a auditoria foi executada de acordo com procedimentos geralmente aceitos. (i) Oportunidade. O parecer ou relatrio de auditoria devem ser emitidos prontamente para que sejam da maior utilidade aos leitores e destinatrios, especialmente aqueles a quem cabe tomar as providncias necessrias. 4.0.9 O parecer de auditoria normalmente redigido de forma padronizada e refere-se s demonstraes contbeis como um todo, evitando, assim, a necessidade de alongar-se nos dados que o fundamentam, embora proporcionando aos leitores, por sua prpria natureza, uma compreenso geral do seu significado. A natureza dos seus termos depende das disposies legais aplicveis auditoria. Entretanto, o contedo do parecer deve indicar claramente quando se trata de um parecer pleno, de um parecer com ressalvas quanto a certos aspectos, de um parecer adverso (pargrafo 4.0.14) ou de um parecer com negativa de opinio (pargrafo 4.0.15). 4.0.10 O Parecer Pleno dado quando o auditor fica convencido, em todos os aspectos relevantes, de que: (a) as demonstraes contbeis foram elaboradas segundo princpios e normas de contabilidade aceitveis, aplicados de modo consistente; (b) as demonstraes obedeceram s exigncias legais e regulamentares pertinentes; (c) a situao refletida pelas demonstraes contbeis est de acordo com os conhecimentos do auditor sobre a entidade; e (d) todos os assuntos relevantes relativos s demonstraes contbeis foram evidenciados adequadamente. 4.0.11 Pargrafo de nfase. Em determinadas circunstncias, o auditor pode achar que o leitor no compreender plenamente as demonstraes contbeis, a menos que chame sua ateno para certos assuntos incomuns ou importantes. O auditor, via de regra, ao emitir um parecer pleno, no deve fazer referncia a aspectos especficos das demonstraes contbeis, para que isso no seja interpretado como uma ressalva. A fim de evitar dar
79

essa impresso, as referncias a ttulo de pargrafo de nfase devem constar de um pargrafo separado do parecer. Contudo, o auditor no deve usar os pargrafos de nfase para suprir a falta de esclarecimentos adequados nas demonstraes contbeis, nem tampouco como uma alternativa ou um substituto de um parecer com ressalvas. 4.0.12 O auditor pode ver-se impossibilitado de dar um parecer pleno quando ocorrer qualquer uma das circunstncias abaixo, cujo efeito, na sua opinio, for ou puder ser significativo para as demonstraes contbeis: (a) limitaes ao escopo da auditoria; (b) demonstraes consideradas pelo auditor como incompletas ou enganosas ou que tenham, injustificadamente, se desviado das normas contbeis geralmente aceitas; e (c) incertezas quanto s demonstraes contbeis. 4.0.13 Parecer com Ressalvas. O auditor deve emitir um parecer com ressalvas quando discordar ou tiver dvida quanto a um ou mais elementos especficos das demonstraes contbeis que sejam relevantes, mas no fundamentais para a compreenso delas. Os termos do parecer normalmente indicam um resultado satisfatrio para a auditoria, expondo, de forma clara e concisa, os pontos de discordncia ou incerteza que deram margem emisso do parecer com ressalvas. Seria ideal para os usurios das demonstraes se o auditor pudesse quantificar o efeito financeiro desses pontos, embora nem sempre isto seja vivel ou pertinente. 4.0.14 Parecer Adverso. O auditor deve emitir um parecer adverso quando for incapaz de formar uma opinio sobre as demonstraes contbeis como um todo, em virtude de discordar to fundamentalmente delas, que a situao por elas apresentada fica comprometida, tornando inadequada a emisso de um parecer com ressalvas. O teor do parecer adverso deve ressaltar que as demonstraes contbeis no foram apresentadas de forma correta e especificar clara e concisamente todos os pontos de discordncia. Seria tambm ideal se o efeito financeiro sobre as demonstraes pudesse ser quantificado, sempre que pertinente e vivel. 4.0.15 Parecer com Negativa de Opinio. O auditor deve emitir um parecer com negativa de opinio acerca das demonstraes contbeis como um todo se houver incertezas ou restries ao escopo da auditoria to
80

fundamentais que tornem inadequada a emisso de um parecer com ressalvas. O teor do parecer com negativa de opinio deve explicar claramente que no se pode dar uma opinio e especificar, clara e concisamente, todos os pontos incertos. 4.0.16 As EFSs costumam apresentar um relatrio detalhado, ampliando seu parecer, nos casos em que no tenha sido possvel emitir um parecer pleno. 4.0.17 Alm disso, quando h deficincias nos sistemas de controle financeiro e contbil, a auditoria de regularidade geralmente exige a elaborao de relatrio (como aspectos distintos daqueles prprios da auditoria operacional). Isso ocorre no apenas quando as deficincias afetam os prprios procedimentos da entidade auditada, mas tambm quando se relacionam com o controle que ela exerce sobre as atividades de outras entidades. O auditor tambm deve informar sobre irregularidades relevantes, sejam elas concretas ou provveis, assim como sobre a inobservncia de disposies regulamentares ou sobre fraudes e casos de corrupo. 4.0.18 As EFS com poder judicante tm competncia para tomar medidas quanto a determinadas irregularidades descobertas nas demonstraes contbeis. Elas podem impor multas aos responsveis e, em certos casos, suspend-los ou demiti-los. 4.0.19 Ao relatar irregularidades ou casos de inobservncia s leis e regulamentos, os auditores devem procurar expor suas constataes de auditoria de forma apropriada. A extenso dos casos de inobservncia s leis e regulamentos pode ser avaliada em funo do nmero de casos examinados ou quantificados monetariamente. 4.0.20 Os relatrios sobre irregularidades podem ser preparados independentemente da emisso de um parecer com ressalvas pelo auditor. Em razo de sua natureza, esses relatrios tendem a fazer crticas importantes, mas para que sejam construtivos tambm devem sugerir medidas saneadoras para o futuro, fazendo constar observaes por parte da entidade auditada ou do auditor, inclusive concluses ou recomendaes. 4.0.21 Em contraste com a auditoria de regularidade, sujeita a exigncias e expectativas relativamente especficas, a auditoria operacional bastante
81

abrangente por natureza e mais susceptvel de julgamentos e interpretaes. Sua abrangncia tambm mais seletiva, podendo estender-se a ciclos de vrios anos, ao invs de apenas um exerccio financeiro. Alm disso, a auditoria operacional normalmente no lida com demonstraes contbeis especficas, nem de qualquer outra natureza. Por conseguinte, seus relatrios so variados e apresentam mais pontos de discusso e argumentao criteriosa. 4.0.22 O relatrio de auditoria operacional deve mencionar claramente os objetivos e o escopo da auditoria. Pode incluir crticas (quando, por exemplo, em nome do interesse pblico ou da obrigao de prestar contas dos recursos pblicos, ressalta casos graves de desperdcios, exageros ou ineficincias) ou pode no fazer crticas significativas, mas fornecer, de modo independente, informaes, orientaes ou garantias de que se vem obtendo, ou se obteve, economia, eficincia e eficcia e em que proporo. 4.0.23 Normalmente, no preciso que o auditor emita uma opinio global sobre os nveis de economia, eficincia e eficcia alcanados pela entidade auditada, como ocorre com o parecer sobre suas demonstraes contbeis. Quando a natureza da auditoria permitir que isso seja feito com relao a reas especficas das atividades da entidade, o auditor deve, em relatrio, descrever as circunstncias do caso e chegar a uma concluso especfica, ao invs de apenas dar um parecer segundo um modelo padronizado. Quando a auditoria se limitar verificao da existncia de controles suficientes para garantir a economia, a eficincia e a eficcia, o auditor pode emitir um parecer mais geral. 4.0.24 Os auditores devem reconhecer que aplicam sua capacidade de julgamento a atos resultantes de decises administrativas passadas. Portanto, devem tomar cuidado ao exercer essa capacidade e seus relatrios devem indicar a natureza e a extenso das informaes que estavam, ou deveriam estar, disposio da entidade auditada poca em que as decises foram tomadas. Ao ressaltar claramente o escopo, os objetivos e as constataes da auditoria, o relatrio demonstra que o auditor est sendo imparcial. A imparcialidade tambm implica que as deficincias ou constataes crticas sejam apresentadas de tal modo a incentivar a sua correo e o aperfeioamento dos sistemas e das diretrizes adotadas pela entidade auditada. Portanto, geralmente se busca entrar em acordo com a entidade auditada quanto aos fatos, para garantir que sejam completos,
82

exatos e adequadamente apresentados no relatrio. Pode tambm ser preciso incluir, na ntegra ou resumidamente, as respostas da entidade auditada s questes levantadas, principalmente quando a EFS expuser seus prprios pontos de vista ou recomendaes. 4.0.25 Os relatrios de auditoria operacional, ao invs de se limitarem a criticar fatos passados, devem ser construtivos. As concluses e recomendaes do auditor constituem um aspecto importante da auditoria e, quando apropriado, representam diretrizes a serem seguidas. Essas recomendaes geralmente sugerem o aperfeioamento necessrio, mas no a forma de alcan-lo, embora determinadas circunstncias, s vezes, justifiquem uma recomendao especfica como, por exemplo, no sentido de se alterar a legislao com o intuito de melhorar a administrao. 4.0.26 Ao formular recomendaes e posteriormente acompanh-las, o auditor deve manter sua objetividade e independncia e, portanto, preocupar-se em verificar mais a correo das deficincias identificadas do que o cumprimento de recomendaes especficas. 4.0.27 Ao formular seu parecer ou relatrio, o auditor deve levar em conta ou a relevncia de determinada questo no contexto das demonstraes contbeis (auditoria de regularidade contbil) ou a natureza da entidade ou da atividade auditada (auditoria operacional). 4.0.28 Na auditoria de regularidade (contbil), se o auditor concluir que, segundo os critrios mais apropriados para as circunstncias, determinada questo no afeta de forma significativa a situao das demonstraes contbeis, deve emitir um parecer pleno. Quando, ao contrrio, estiver convencido de que aquela questo relevante, deve emitir um parecer com ressalvas (pargrafos 4.0.12 4.0.13). 4.0.29 Na auditoria operacional, o julgamento do auditor mais subjetivo, uma vez que o relatrio no se relaciona to diretamente com demonstraes, sejam elas contbeis ou de outra natureza. Por conseguinte, possvel que o auditor considere determinada questo mais relevante em funo de sua natureza ou contexto do que em funo do seu valor monetrio.

83

Glossrio
Accountability Pblica (Obrigao de Prestar Contas Pblicas) A obrigao que tm as pessoas ou entidades as quais se tenham confiados recursos pblicos (includas as empresas e corporaes pblicas) de assumir as responsabilidades de ordem fiscal, gerencial e programtica que lhes foram conferidas; e de informar a quem lhes delegou essas responsabilidades.
Auditoria da devida gesto Anlises dos gastos pblicos com base nos princpios gerais da devida gesto. Auditoria de Regularidade Compreende a certificao das contas prestadas pelas entidades obrigadas a faz-lo, incluindo o exame e avaliao dos registros contbeis e a expresso da opinio sobre as demonstraes contbeis; a certificao das Contas Gerais do Estado; a auditoria das operaes e dos sistemas financeiros, assim como a avaliao do cumprimento das disposies legais e regulamentares aplicveis; a auditoria dos sistemas de controle e das funes da auditoria interna; a auditoria da probidade e correo das decises administrativas adotadas pela entidade fiscalizada; e o relatrio sobre qualquer outra questo surgida em decorrncia da auditoria ou relacionada com ela e que as EFSs considerem que deve ser revelada. Auditoria Interna Meio funcional que permite aos dirigentes de uma entidade receber de fontes internas a segurana de que os processos pelos quais so responsveis funcionam com as probabilidades de ocorrncia de fraudes, erros ou prticas ineficientes e antieconmicas reduzidas ao mnimo. A auditoria interna possui muitas das caractersticas da auditoria externa, porm pode, perfeitamente, atender a instrues dos dirigentes da entidade a que deve informar. Auditoria Operacional ou de Gesto Uma avaliao do grau de economia, eficincia e eficcia na utilizao pela entidade auditada dos seus recursos no desempenho de suas responsabilidades.
84

Competncias Legais As responsabilidades, atribuies, poderes discricionais e obrigaes conferidos a uma EFS, em virtude da Constituio ou de qualquer outra autoridade legtima de um pas. Constitucional Aquilo que a lei mxima de um pas permite ou autoriza. Controle Interno Conjunto de sistemas de controles financeiros e outros que abarcam a estrutura organizacional, os mtodos, os procedimentos e a auditoria interna estabelecido pela direo como parte de seus objetivos corporativos para ajudar a realizar as operaes da entidade auditada de forma regular, econmica, eficiente e eficaz; para permitir a observncia s polticas administrativas; para salvaguardar os bens e recursos; para assegurar a exatido e a completude dos registros contbeis; e para produzir informao financeira e gerencial oportuna e confivel. Economia Consiste em reduzir ao mnimo o custo dos recursos utilizados para desempenhar uma atividade a um nvel de qualidade apropriado. Eficcia A medida em que se alcanam os objetivos, e a relao entre os resultados pretendidos e os resultados alcanados. Eficincia Relao entre o produto expresso em bens, servios e outros produtos e os recursos utilizados para produzi-los. Entidade Auditada A organizao, o programa, a atividade ou a funo sujeitos auditoria da EFS. Entidade Fiscalizadora Superior (EFS) rgo pblico de um Estado que, qualquer que seja a sua denominao ou a forma em que seja constitudo ou organizado, exerce, em virtude da lei, a suprema funo de auditoria pblica desse Estado.
85

Escopo da Auditoria O marco ou limites da auditoria e as matrias que so objeto da mesma. Evidncias de Auditoria Informao que constitui a base em que se sustentam as opinies, concluses ou relatrios do auditor ou da EFS. Adequadas: informao que, quantitativamente, suficiente e apropriada para alcanar os resultados da auditoria; e que, qualitativamente, tem a imparcialidade necessria para inspirar confiana e confiabilidade. Pertinentes: informao que pertinente em relao aos objetivos da auditoria. Razoveis: informao que econmica, ou seja, que o custo de reuni-la guarda razovel proporo com o resultado que o auditor ou a EFS tem de alcanar. Fundamental Um assunto que adquire carter fundamental, quer dizer, tem importncia suficiente, em virtude de sua repercusso nas contas ser to grande que pode torn-las enganosas em seu conjunto. Independncia Liberdade da EFS, nas matrias que so objeto de auditoria, para atuar conforme sua competncia legal de auditoria, sem sujeio a diretrizes ou interferncias externas de nenhuma classe. Normas de Auditoria As normas de auditoria proporcionam ao auditor uma orientao mnima que ajuda a determinar a amplitude das medidas e dos procedimentos de auditoria que devem ser aplicados para o cumprimento do objetivo da auditoria. So os critrios ou padres utilizados para avaliao dos resultados da auditoria. Normas de Execuo Pressupostos bsicos que deve observar o auditor para cumprir sistematicamente o objetivo da auditoria, incluindo o seu planejamento e supervi86

so, a obteno de evidncias adequadas, pertinentes e razoveis, e um estudo e avaliao apropriados dos controles internos. Normas Gerais A preparao e a competncia, a independncia e objetividade necessrias, e o zelo profissional que se exigiro do auditor, com vistas ao cumprimento de forma competente, eficiente e eficaz das tarefas relacionadas com as normas de procedimento e com as normas para a elaborao de relatrios. Normas para a Elaborao de Relatrios Pressupostos bsicos que deve observar o auditor ao informar sobre os resultados da auditoria; compreendem orientaes sobre a forma e o contedo do relatrio do auditor. Objetivo da Auditoria Uma declarao precisa do que se pretende alcanar com a auditoria e/ou as questes que sero respondidas. Pode incluir questes contbeis, de regularidade ou operacionais. Opinio As concluses de um auditor referentes a um conjunto de demonstraes contbeis como resultado de uma auditoria contbil ou de regularidade. Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI) Organismo internacional independente que tem por objetivo fomentar o intercmbio de idias e experincias entre Entidades Fiscalizadoras Superiores, no que se refere auditoria pblica. Planejamento Consiste em definir os objetivos, traar polticas e determinar a natureza, o escopo, a extenso e o perodo de aplicao dos procedimentos e dos exames necessrios para a consecuo dos objetivos. Poder Executivo Ramo dos poderes pblicos que deve executar e observar as leis. Poder Legislativo A autoridade que, em um pas, elabora as leis; por exemplo, um Parlamento.
87

Postulados Pressupostos bsicos, premissas coerentes e princpios lgicos que representam o marco geral de referncia para a elaborao de normas de auditoria. Procedimentos de Auditoria Comprovaes, instrues e detalhes includos no programa de auditoria que devem ser executados de forma sistemtica e razovel. Relatrio Opinio escrita e outras observaes do auditor sobre um conjunto de demonstraes contbeis como resultado de uma auditoria contbil ou de regularidade ou de achados decorrentes de uma auditoria operacional ou de gesto. Relevncia e Significncia (Relevante) Em termos gerais, pode-se considerar uma questo relevante ou de importncia relativa se seu conhecimento pode ter conseqncias para o destinatrio das demonstraes contbeis ou dos informes. O que relevante ou de importncia relativa, muitas vezes, estimado em termos quantitativos. No entanto, a natureza ou as caractersticas inerentes a uma conta ou grupo de contas podem tambm fazer com que uma questo se converta em relevante, por exemplo, quando a lei ou qualquer outra regulamentao exige a demonstrao de uma conta sem levar em considerao o montante envolvido. Ademais, por seu valor ou por sua natureza, uma questo pode ter importncia relativa no contexto em que faz parte. Por exemplo, a relao que guarda uma conta ou a impresso geral causada pelas contas; o total de que faz parte; os elementos relacionados com ela; o valor dessa mesma conta em anos anteriores. As evidncias de auditoria desempenham um papel importante na deciso do auditor com respeito seleo das matrias e reas da auditoria, natureza, prazo de execuo e extenso das comprovaes e dos procedimentos de auditoria. Resultados, Concluses e Recomendaes Os resultados ou fatos postos em destaque so as evidncias concretas reunidas pelo auditor para cumprir os objetivos da auditoria; as concluses so declaraes deduzidas pelo auditor a partir desses fatos; as recomendaes so medidas sugeridas pelo auditor, atendendo aos objetivos da auditoria.
88

Sistema de Controle Srie de aes que se consideram como parte do sistema total de controle interno e que se refere realizao dos fins contbeis da entidade. Isto inclui o cumprimento das polticas e dos procedimentos contbeis e financeiros, a salvaguarda dos recursos da entidade e a preparao de relatrios contbeis confiveis. Sistema de Controle Administrativo Srie de aes que parte integrante do sistema de controle interno e que se refere aos procedimentos administrativos necessrios para adotar decises gerais, alcanar a mxima eficincia econmica e administrativa possvel, e assegurar a aplicao das polticas administrativas relacionados ou no a assuntos financeiros. Sistemas Financeiros Procedimentos para preparar, registrar e disponibilizar informao confivel sobre as operaes financeiras. Superviso Requisito essencial da auditoria, que abrange liderana, direo e controle corretos em todas as etapas, a fim de assegurar um trabalho competente e eficaz entre as atividades, os procedimentos e as comprovaes efetuadas e os propsitos almejados. Zelo Profissional O necessrio cuidado e aptido profissional que se espera de um auditor capacitado, considerando-se a complexidade dos trabalhos de auditoria, incluindo a cuidadosa ateno ao planejamento, a obteno e avaliao de evidncia, a formao de opinies e concluses, e a formulao de recomendaes.

89

90

Cpias desta traduo podem ser adquiridas, sem custo, no Tribunal de Contas do Estado da Bahia, Centro Administrativo da Bahia, Plataforma 5. Salvador, Bahia, Brasil (www.tce.ba.gov.br).

A presente traduo foi impressa pela EGBA, em novembro de 2005, em Salvador, Bahia, Brasil.

91

I SBN 8 5 8 5 5 2 4 2 6 -X

9 788585 524265