INSTITUCIONALIZAO DE INSTRUMENTOS GERENCIAIS: O CASO DE UMA CONCESSIONRIA DE VECULOS Emanuel Rodrigues Junqueira Doutor em Cincias Contbeis FEA/USP Universidade

e Federal do Esprito Santo E-mail: ejunqueira@usp.br Telefone: (027)4009-7700 Teodorico Santos de Oliveira Filho Graduado Universidade Federal do Esprito Santo E-mail: teodoricofilho@hotmail.com Telefone: (027)4009-7700 Leonardo Pin Zancanella Graduado Universidade Federal do Esprito Santo E-mail: leuzancanella@gmail.com Telefone: (027)4009-7700 Romildo de Oliveira Moraes Doutor em Ciencias Contbeis FEA/USP Universidade Estadual de Maring E-mail: romoraes@uem.br Telefone: (044)3011-1366 RESUMO A pesquisa teve por objetivo identificar de que forma se configuram os instrumentos utilizados na gesto de uma empresa concessionria de veculos, de acordo com os estgios de institucionalizao propostos por Tolbert e Zucker (1999). Utilizou-se o mtodo do estudo de caso com a aplicao de questionrios estruturados e entrevistas no estruturadas. Os achados indicam que o planejamento estratgico, o oramento, o preo de transferncia para a rea administrativa, o mtodo kaizen e a avaliao de desempenho so os instrumentos de contabilidade gerencial que se encontram totalmente institucionalizados. O benchmarking interno encontra-se na fase de semi-institucionalizao e a avaliao de desempenho dos funcionrios das reas administrativas encontra-se na fase pr-institucional. Como limitao da pesquisa, os achados so restritos a uma empresa concessionria localizada no municpio de Vitria-ES, porm de uma forma generalizada a pesquisa contribui para a evoluo da pesquisa contbil que enfatiza o processo de institucionalizao dos instrumentos gerenciais. Palavras chave: Institucionalizao; Instrumentos Gerenciais; Isomorfismo. rea temtica: Controladoria de Contabilidade Gerencial

1. INTRODUO O aumento da competio entre as empresas observado nas ltimas dcadas intensificou a demanda por informaes que auxiliem os gestores no processo de gesto e possibilitou o desenvolvimento de novos instrumentos de controle gerencial (JOHNSON , KAPLAN 1993). Esses novos instrumentos permitiram a recuperao da relevncia da contabilidade gerencial relatada por Johnson e Kaplan (1993) e possibilitam que os gestores faam escolhas daqueles que formaro a estrutura do sistema de controle gerencial (SCG) da organizao. Entretanto, a despeito dessas escolhas terem por objetivo estabelecer um processo de gesto adequado ao ambiente interno e externo da organizao, isso nem sempre ocorre, talvez porque as organizaes procuram estabelecer suas atividades de acordo com padres considerados referncia pelas demais organizaes, vislumbrando um estado que esteja em conformidade com o sistema social do qual faz ou deseja fazer parte (FONSECA e SILVA, 2002). DiMaggio e Powell (1983) e Meyer e Rowan (1977) indicam como causa desse comportamento o fato de que as organizaes focam mais a legitimidade que a eficincia e, por isso, copiam prticas aceitas pelas instituies, independentemente dos resultados que possam gerar (SANTANA e COLAUTO, 2010). Nesse contexto, oportuno pesquisar como se configuram os instrumentos gerenciais institucionalizados pelas organizaes e qual a sua efetiva aplicao. De acordo com Santana e Colauto (2010), esse procedimento permite a anlise de como o gestor institucionaliza os instrumentos gerenciais, e se a sua adoo objetiva realmente melhorar o desempenho imediato das atividades. Portanto, com o intuito de discutir o processo de institucionalizao dos instrumentos gerenciais utilizados e com o objetivo de identificar a sua contribuio para o processo decisrio, a presente pesquisa visou responder a seguinte questo de pesquisa: como se configuram os instrumentos gerenciais, na percepo dos gestores de uma empresa capixaba do setor de concessionrias de veculos, de acordo com os estgios de institucionalizao? Dessa forma, o objetivo geral do estudo consiste em identificar de que forma se configura a institucionalizao dos instrumentos gerenciais adotados em uma concessionria de veculos que atua no Esprito Santo de acordo com com os estgios de instituio propostos por Tolbert e Zucker (1999). Para alcanar esse objetivo, foram identificados os instrumentos de controle gerencial utilizados no processo de tomada de deciso da empresa pesquisada, classificando-os em tradicionais ou modernos, de acordo com a metodologia proposta por Sulaiman et al. (2004), Soutes e Zen (2005) e Soutes e Guerreiro (2010). Para responder a questo de pesquisa proposta e alcanar o objetivo geral proposto, o trabalho tambm buscou alcanar os seguintes objetivos especficos: i) identificar os instrumentos gerenciais utilizados no processo de tomada de decises da organizao; ii) apresentar os critrios para identificar as fases do processo de institucionalizao dos instrumentos gerenciais de acordo com os estgios: a) pr-institucional, b) semi-institucional e c) total institucionalizao, apresentados por Tolbert e Zucker (1999); e iii) Classificar os instrumentos gerenciais da organizao de acordo com os critrios propostos por Tolbert e Zucker (1999). 2. REFERENCIAL TERICO 2.1 Controle Gerencial No Contexto Empresarial Frezatti et al (2009, p. 72) definem o Sistema de Controle Gerencial SCG, como um conjunto de recursos e procedimentos interdependentes que interagem para produzir e fornecer informaes que atendam s necessidades que os usurios internos demandam para
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desempenharem seus papis. Kaplan e Johnson (1993) vo alm dessa definio e indicam que o SCG serve como um elo vital e bidirecional entre os gestores e seus subordinados, pois possibilita que os objetivos e metas traados pelos gestores sejam transmitidos para seus subordinados e, posteriormente, que esses informem aos gestores quanto ao desempenho obtido, sendo esta informao vital no processo de gesto, alm de necessria para que a estratgia da empresa possa alcanar o sucesso competitivo desejado. Para Anthony, apud Gomes e Salas (2001), a eficcia de um sistema de controle decorre de uma precisa definio de indicadores relacionados aos principais fatores crticos de sucesso e s responsabilidades de cada unidade organizacional. Assim, por meio da definio e comunicao clara dos objetivos e planos da organizao, complementada pela anlise dos desvios, possibilita-se que cada responsvel oriente-se para o alcance dos objetivos globais da organizao. De acordo com o IMAP 1 "International Accounting Management Practice publicado em 1998 pelo IFAC International Federation of Accounting, este campo de atuao tratado e organizado de forma diferente em diferentes pases, culturas e organizaes. Neste sentido, Frezatti e Aguiar (2007) procuraram sugerir, por meio de anlise crtica, uma proposta para identificao e anlise da estrutura apropriada de um sistema de controle gerencial. No decorrer do trabalho, mencionam que no h uma nica estrutura de SCG capaz corresponder plenamente e de forma eficaz a todas as necessidades das diversas empresas existentes, pois as empresas atuam em ambientes distintos, possuem caractersticas particulares e sofrem efeito de outras variveis contextuais. Oyadomari et al. (2007) corroboram com as anlises feitas por Frezatti e Aguiar (2007), ao afirmarem que a contabilidade gerencial dispe de instrumentos que podem ser usados no processo de fornecimento de informaes monetrias e no monetrias para avaliar o desempenho da gesto e incrementar o processo de tomada de deciso. Apesar da aparente capacidade de fornecer informao til ao processo de tomada de decises, Santana e Colauto (2010) afirmam que prevalece a dificuldade de justificar o porqu da escolha dos instrumentos implantados nas organizaes e a efetiva contribuio dos mesmos no processo decisrio. 2.1.1 Estgios Da Contabilidade Gerencial O "International Accounting Management Practice 1 (IMAP 1) divulgado pelo IFAC (International Federation of Accountants) em 1998, e anteriormente destacado no trabalho, segregou a contabilidade gerencial em quatro estgios em ordem cronolgica. 1 Estgio: Antes de 1950, o foco foi a determinao de custos e controle financeiro, atravs da utilizao do oramento e das tecnologias de contabilidade de custos; 2 Estgio: De 1965 a 1985, o foco mudou para o fornecimento de informaes para o planejamento de gesto e controle, atravs da utilizao de tecnologias tais como anlise de deciso e contabilidade por centro de responsabilidade; 3 Estgio: Em 1985, a ateno estava voltada para a reduo dos desperdcios de recursos utilizados nos processos produtivos, atravs da utilizao de anlise de processos e tecnologias de gesto de custos; 4 Estgio: Em 1995, a ateno se deslocava para a gerao ou criao de valor atravs da melhor utilizao dos recursos, atravs do uso de tecnologias que analisam os drivers de valor do cliente, valor para o acionista e inovao organizacional. No referido estudo so enfatizados o campo de atuao da contabilidade gerencial e sua finalidade e atribuies so elaboradas em termos conceituais, no so descritas as ferramentas e tcnicas gerenciais utilizadas em cada estgio. O diagrama ilustrativo dos quatro estgios definidos pelo IFAC apresentado na Figura 1.
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Figura 1: Estgios Evolutivos da Contabilidade Gerencial

Fonte: Adaptado de Soutes e Zen (2005)

Soutes e Guerreiro (2007) classificaram as diversas ferramentas de contabilidade gerencial em ferramentas tradicionais e modernas considerando sua adequao aos estgios evolutivos definidos no estudo do IFAC (1998). Em sua pesquisa, procuraram verificar se as empresas brasileiras que se destacam pelo seu porte na economia brasileira utilizam ferramentas modernas de contabilidade gerencial e os resultados da pesquisa demonstram que as empresas pesquisadas utilizavam essas ferramentas, no entanto os autores ressaltam que devido s limitaes da amostra, os resultados da pesquisa no poderiam ser conclusivos, por no representarem a populao e, deveriam ser tratados com cuidado. De acordo com a classificao proposta por Soutes e Guerreiro (2007) foram consideradas tradicionais as ferramentas identificadas nos 1 e 2 estgios propostos pelo IFAC e modernas as ferramentas identificadas nos 3 e 4 estgios conforme descrito no Quadro 1:
Quadro 1: Ferramentas Tradicionais e Modernas de Contabilidade Gerencial Ferramentas Tradicionais Custeio por Absoro, Custeio Varivel, Custeio Padro, Preo de Transferencia, Moeda Constante, Valor Presente e Oramento. Fonte: Soutes e Guerreiro (2007) Autores Soutes e Guerreiro (2007) Ferramentas Modernas ABC, Custeio Meta, Benchmarking, Custeio Kaizen, Justintime, Teoria das Restries, Custo Financeiro dos Estoques, Economic Value Added (EVA), Simulaes, Balanced Scorecard.

Santana e Colauto (2010) propem uma classificao que engloba caractersticas relacionadas com: i) o modelo de gesto; ii) os mtodos de mensurao e avaliao de desempenho; e iii) os mtodos e sistemas de custeio. O Quadro 2 apresenta a segregao proposta pelos autores. Vale ressaltar que essa classificao no pode ser considerada nica e que para delimitar o escopo da pesquisa, nesse artigo sero analisados apenas os instrumentos relacionados com os mtodos de mensurao e avaliao de desempenho e com os mtodos e sistemas de custeio utilizados.

Quadro 2: Instrumentos gerenciais de acordo com a configurao do processo de gesto MODELO DE GESTO MTODOS DE MENSURAO E MTODOS E SISTEMAS DE AVALIAO DE DESEMPENHO CUSTEIO Descentralizao Balanced Scorecard (BSC) Custeio Baseado em Atividades Gesto Baseada em Atividades Benchmarking (ABC) (ABM) Economic Value Added (EVA) Custeio Meta (Target Costing) Gesto Baseada em Valor Just in time (JIT) Custeio Padro Custeio por Absoro (VBM) Oramento Sistema de Gesto Econmica Planejamento Estratgico Custeio Varivel (GECON) Preo de Transferncia Retorno sobre Investimento (ROI) Simulao Teoria das Restries (TOC) Custeio Kaizen Fonte: Santana e Colauto (2010)

2.2. A Teoria Institucional A teoria institucional pode proporcionar importantes contribuies para gesto nas organizaes, pois ela engloba em suas vrias vertentes os aspectos, econmicos, polticos e sociais, que pode vir a auxiliar no entendimento das mudanas organizacionais da empresa (SANTANA e COLAUTO, 2010). Para Frezatti et al. (2009, p.227), a teoria institucional dividida em trs correntes, (VEI) Velha Economia Institucional, (NEI) Nova Economia Institucional e (NIS) Nova Sociologia Institucional, sendo esta ltima a nica que no rompeu com o paradigma neoclssico, sendo enquadrado em um paradigma positivista. Para o mesmo autor, embora haja distino entre as trs correntes, elas tm um ponto em comum: a considerao do papel central exercido pelas instituies no comportamento humano nas atividades. Burns e Scapens, apud Guerreiro, Pereira e Frezatti (2008), afirmam que o interesse pela teoria institucional nas cincias sociais tem aumentado e que pelo menos dois enfoques dessa teoria podem ser observados na literatura contbil: (i) Nova Sociologia Institucional (New Institutional Sociology NIS) e (ii) Velha Economia Institucional (Old Institutional Economics OIE). Esses autores afirmam que a teoria institucional que fundamenta estudos analticos de mudanas nas rotinas dos sistemas de contabilidade gerencial a velha economia institucional (OIE). Quando se ressalta as influncias normativas nos processos de tomada de deciso organizacional, a teoria institucional pode oferecer uma importante extenso e distintiva das perspectivas e abordagens para explicar a estrutura das organizaes (TOLBERT e ZUCKER, 1999). Na rea contbil a Teoria Institucional vem sendo utilizada para explicar o processo de implementao, manuteno e substituio de instrumentos gerenciais dentro do processo de gesto das organizaes. Quinello (2007) menciona que a institucionalizao analisa a organizao sob perspectivas das Instituies e dos fenmenos que so socialmente construdos, vindos do resultado de aes intencionais ou planejados das influncias culturais, polticas, dos processos cognitivos e simblicos. Oliver apud Guerreiro, Pereira e Frezatti (2008) menciona que atividades institucionalizadas so aquelas aes que duram e que so socialmente aceitas, alem de ser resistentes s mudanas no sendo de forma direta dependentes de recompensas ou do monitoramento da sua permanncia. A institucionalizao de uma organizao se tornar evidente, quando esta adquirir vida prpria, independentemente do que ela produzir, sempre estar em um processo de reinveno (ROBBINS, 2002). Guerreiro, Frezatti e Casado (2004) afirmam que as rotinas tm o papel de fazer a conexo entre os hbitos e as instituies, e ainda, que estes hbitos podem ser modificados, ou seja, a intencionalidade de ao dos atores envolvidos deve ser
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levada em considerao. Tolbert e Zucker (1999) classificaram o processo de institucionalizao em trs fases: habitualizao, objetificao e sedimentao. Habitualizao: Considerada neste momento como estgio pr-institucional, envolvendo o desenvolvimento de comportamentos padronizados para soluo de problemas alem da associao de tais comportamentos a estmulos particulares. Segundo Tolbert e Zucker (1999), em um contexto organizacional, a habitualizao envolve a gerao de novos arranjos estruturais para responder a problemas ou conjunto de problemas organizacionais especficos e a normalizao de tais arranjos em polticas e procedimentos de uma de organizao qualquer, ou um conjunto de organizaes que tenham problemas iguais ou semelhantes. Objetificao: Esta fase representa o estgio semi-institucional do processo, envolve o desenvolvimento de certo grau de consenso social entre os gestores a respeito do valor da estrutura e a crescente adoo por parte da organizao com base nesse consenso. Nesta fase os gestores da organizao que defendem as mudanas tendem a desempenhar um papel importante, realizando as tarefas de teorizao com o objetivo de atribuir legitimidade cognitiva e normativa geral (TOLBERT e ZUCKER, 1999). Sedimentao: Esta fase considerada a de total institucionalizao, envolvendo a utilizao contnua da estrutura ao longo de geraes de membros dentro da organizao. Segundo Tolbert e Zucker (1999) a sedimentao fica caracterizada pela propagao dos hbitos entre todos os atores envolvidos no processo e tambm pela perpetuao das mudanas introduzidas por um perodo considervel de tempo. As autoras afirmam que a fase de sedimentao leva a total institucionalizao por meio da atuao de trs variveis: i) resistncia de grupos de oposio; ii) apoio continuado de grupos de defensores; e iii) correlao positiva com resultados esperados. 2.2.1 Isomorfismo Como Mecanismo De Institucionalizao As organizaes tendem a adotar medidas que j estejam consolidadas nas demais organizaes (FONSECA e MACHADO, 2002). Santana e Colauto (2010) expressam que as instituies tendem a buscar mais legitimidade que eficincia e por isso, passam a copiar prticas tidas como corretas, no se importando com os resultados que possam gerar. As organizaes buscam um processo de homogeneizao. Dentro da Nova Sociologia Institucional (NIS) existe o conceito de isomorfismo, que utilizado dentro da contabilidade gerencial para mostrar como as organizaes adotam ferramentas a partir de presses relacionadas ao ambiente externo (FREZATTI et al, 2009). O isomorfismo institucional o processo que faz com que setores ou at mesmo toda organizao se parea uma com as outras, desde que apresentem o mesmo conjunto de condies ambientais. Isomorfismo entendido como a busca da homogeneidade de estruturas, processo e aes, o resultado das presses competitivas que foram as organizaes a adotarem formas adaptadas para ajudar na sua sobrevivncia. As presses externas e internas acabam levando as organizaes a adotarem comportamento semelhante entre si. Fato que conduz similaridade de forma e da estrutura, de acordo com o ambiente institucional (DIMMAGIO; POWELL, 1991). Baseado na obra de Dimmagio e Powell (1991) Santana e Colauto (2010) dividem o isomorfismo em trs: o coercitivo, o normativo e o mimtico. O isomorfismo coercitivo ocorre quando a gesto submetida a presses externas sendo estas formais ou informais, vindas de outras organizaes das quais possam depender ou em virtude de certas expectativas culturais da sociedade que esta inserida. Essas presses podem ser concretizadas em aes de fora, persuaso ou at mesmo por convites para participar em coalizes ou associaes.
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O isomorfismo mimtico ocorre quando a gesto de uma organizao utiliza prticas de outra organizao para enfrentar incertezas do ambiente que atua. Esse processo geralmente ocorre pela reproduo ou imitao de polticas, estratgias, estruturas, tecnologias, sistemas produtivos, produtos, servios e prticas administrativas em geral. O isomorfismo normativo faz referncia profissionalizao, envolvendo o compartilhamento de um conjunto de normas e mtodos de trabalho pelos membros dos segmentos ocupacionais. Esse isomorfismo estabelecido por padres de uma determinada comunidade de profissionais, com o objetivo de embasar cognitivamente e dar legitimidade s atividades por ela desenvolvida. 3. PROCEDIMENTOS METODOLGICOS A pesquisa utilizou como estratgia, o Estudo de Caso (MARTINS e THEPHILO, 2007), tendo por objetivo descrever e interpretar os dados obtidos. Nesse sentido, a pesquisa foi descritiva porque pretende apresentar um relato detalhado sobre os instrumentos de contabilidade gerencial utilizados pela organizao pesquisada. De acordo com Godoy (2006, p. 124), os estudos de caso descritivos so importantes na medida em que apresenta informaes sobre fenmenos pouco estudados, o que permite a formao de uma base de dados para futuros trabalhos comparativos e de formulao de teoria. O trabalho tambm se props interpretativo na medida em que se pretendeu desenvolver um conjunto integrado dos diferentes estgios de institucionalizao dos instrumentos gerenciais e o relacionamento entre eles, a partir dos dados empricos, coletados no campo e explicitamente identificados (GODOY, 2006). Dessa forma, se buscou conhecer como se configuram os instrumentos de controle gerencial de acordo com os estgios de institucionalizao, semelhante ao desenvolvido no trabalho de SANTANA e COLAUTO (2010). Quanto tcnica de coleta de dados, foram utilizados dois procedimentos: o questionrio e a entrevista semi-estruturada. O questionrio foi disponibilizado aos gestores da empresa pesquisada, com explicaes sobre o propsito da pesquisa, suas finalidades, com o objetivo de despertar o interesse do informante para que ele responda o questionrio, conforme recomendado por Martins e Thephilo (2007). A entrevista foi realizada com a Gerente Administrativa e Financeira, com o objetivo de se obter informaes complementares e realizar uma triangulao com as informaes obtidas com o questionrio, conforme recomendado por Martins e Thephilo (2007). A Figura 2 apresenta a estrutura da metodologia de coleta de dados que foi utilizada.

Figura 2- Estrutura da metodologia utilizada para a coleta de dados da pesquisa. Gerente Administrativo Financeiro Identificar os instrumentos gerenciais utilizados pela empresa; Verificar quais instrumentos utilizados pelos setores; so

Entrevista semiestruturada

Destacar os motivos que levam a adoo dos instrumentos gerenciais; Identificar os fatores que influenciam a substituio dos instrumentos. Identificar os instrumentos gerenciais utilizados pelo setor; Destacar os motivos que levam adoo e/ou a substituio destes instrumentos;
Gerente administrativo financeiro;

Questionrio com perguntas abertas

Gerentes de vendas de veculos; Gerentes de ps-vendas. Analista de Oramento e Custos.

Verificar sua utilizao e a avaliao destes instrumentos no processo de gesto; Destacar as mudanas ocorridas nos setores devido a adoo dos instrumentos; Identificar se h a adoo de uma empresa como referncia na definio dos instrumentos e se sero

Fonte: Adaptado de Santana e Colauto (2010).

3.1 Protocolo De Pesquisa O Protocolo de pesquisa contribui para sistematizar o registro do material coletado e para construir as bases de validao das concluses que a pesquisa vier a alcanar (LIMA, 2008). Para Martins (2008) o protocolo o elemento que dar confiabilidade na pesquisa, pois garante que os resultados encontrados em uma investigao possam a ser assemelhados aos resultados de replicao do estudo de caso, ou at mesmo de outro estudo de caso em condies iguais, e tendo o mesmo protocolo como orientador. Para Yin (2001) o protocolo serve como ttica para aumentar a confiabilidade da pesquisa em um estudo de caso e destinase a orientar o pesquisador na conduo do estudo. Para Lima (2008) o protocolo de estudo de caso deve definir: i) os aspectos que sero explorados nas pesquisas bibliogrficas, documental e de campo; ii) o material bibliogrfico que imprimir fundamentao conceptual e terica s descries, interpretaes e anlises da problemtica investigada; iii) as tcnicas de coletas de materiais que melhor se ajustem ao tema e ao problema de pesquisa; iv) os instrumentos de coletas de materiais; v) os agentes envolvidos na pesquisa a ser realizada; vi) os espaos a serem privilegiados durante o processo de coleta de matrias e o tempo envolvido na empreitada; vii) a previso de como os matrias sistematicamente registrados; e viii) a previso de equipamentos necessrios para a pesquisa. J Yin (2001) e Martins (2008), trazem definies semelhantes quanto ao contedo que um protocolo deve ter. Yin (2001) define que o protocolo de estudo de caso deve apresentar as seguintes sees: i) uma viso geral do projeto do estudo de caso; ii) procedimentos de campo; iii) questes de estudo de caso; e iv) guia para o relatrio do estudo de caso. Martins (2008) diz que o protocolo deve ser composto por: i) definio dos objetivos do estudo; ii) procedimentos iniciais, constitudos por contato inicial, informaes gerais, verificao dos procedimentos para coleta de dados, contrapartida da pesquisa e as questes
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para o estudo de caso; iii) estabelecimento das questes que nortearo o estudo de caso; e iv) destaque das possveis fontes de evidncia utilizadas para coleta de dados. O protocolo de pesquisa deste estudo de caso ser elaborado a partir da estrutura apresentada por Martins (2008) que retrata: i) Objetivo de estudo de caso: verificar quais instrumentos gerenciais so utilizados em uma empresa concessionria de automvel e o nvel de institucionalizao destas ferramentas. ii) Procedimentos iniciais a- Contato inicial: Em agosto de 2010 realizou-se inicialmente o contato com a gerente administrativa e financeira da empresa onde foram apresentados os objetivos da pesquisa, a metodologia a ser utilizada para a coleta dos dados e o tipo de informao que o estudo requeria. b- Informaes gerais: No contato inicial a gerente administrativa financeira fez uma serie de questionamentos referentes proposta de pesquisa buscando um melhor entendimento sobre o objetivo da pesquisa. Aps dar a autorizao para a realizao da pesquisa, sugeriu que fosse agendado previamente com os gestores a aplicao do questionrio utilizado para a coleta dos dados da pesquisa. c- Verificao dos procedimentos para coleta de dados: Quanto ao questionrio, a gerente administrativa financeira mencionou que as perguntas seriam respondidas pelos gestores em observncia a poltica de segurana da empresa. No foram agendadas datas para a aplicao do questionrio ou para a realizao da entrevista com a gerente administrativa financeira j no primeiro contato com a empresa. Ficou acordado que os agendamentos seriam feitos posteriormente de acordo com a disponibilidade dos gestores. d- Contrapartida da pesquisa: foi acordado que os autores da pesquisa encaminhariam a verso completa do artigo, a fim de apresentar os resultados da pesquisa o que ir possibilitar uma maior integrao entre a academia e o mercado. e- Proposio para o estudo de caso: para coleta dos dados, adaptou-se um conjunto de questes que refletem o escopo da pesquisa, a partir da reviso terica sobre Teoria Institucional e Instrumentos de Contabilidade Gerencial, e propostas por Santana (2010). A partir da anlise dessas questes, foi elaborado um questionrio que foi revisado e validado por meio de pr-testes durante o ms de maro de 2011. f- Outras possveis fontes de informao: como outras fontes de informao, utilizouse um roteiro de entrevista no estruturada, composto por 12 questes abertas, adaptadas do modelo proposto por Santana (2010). 3.2. Categorias Da Pesquisa As categorias de anlise da pesquisa foram classificadas em trs grupos: i) categorias relacionadas aos instrumentos de gesto; ii) categorias relacionadas aos mtodos e sistemas de custeio; e iii) categorias relacionadas institucionalizao dos instrumentos de gesto. A classificao das categorias da pesquisa em trs grupos distintos teve por finalidade sistematizar o processo de coleta de dados empricos e melhor estruturar a anlise. Procedimento semelhante foi adotado nos estudos de Santana (2010) e Santana e Colauto (2010), que analisaram a institucionalizao de instrumentos gerenciais em uma empresa do setor eltrico brasileiro. No Quadro 3 so apresentadas as categorias de pesquisa relacionadas aos instrumentos gerenciais e aos mtodos e sistemas de custeio reportados na literatura pesquisada e adaptados de Santana (2010).

Quadro 3: Variveis da pesquisa Mtodos para Mensurao e Avaliao de Desempenho Oramento Teoria das Restries (TOC) Planejamento Estratgico Balanced Scorecard (BSC) Retorno sobre Investimento (ROI) Preo de Transferncia Valor Econmico Adicionado (EVA) Mtodo Kaizen Fonte: Adaptado de Santana (2010)

Mtodos e Sistemas de Custeio Custeio baseado em atividades (ABC) Custeio Meta Custeio Padro Custeio por Absoro Custeio Varivel

Os instrumentos gerenciais classificados como Mtodos de Mensurao e Avaliao de Desempenho foram os mesmos utilizados por Santana (2010) e Santana e Colauto (2010). Para determinar os estgios do processo de institucionalizao dos Mtodos para Mensurao e Avaliao de Desempenho e dos Mtodos e Sistemas de Custeio sero utilizados os trs estgios do processo de institucionalizao apresentados por Tolbert e Zucker (1999) e adotados no Brasil nas pesquisas realizadas por Santana (2010) e por Santana e Colauto (2010). O Quadro 4 apresenta as trs dimenses distintas desses estgios.
Quadro 4: Estgios de institucionalizao e dimenses comparativas ESTGIOS DE INSTITUCIONALIZAO E DIMENSES DIMENSES COMPARATIVAS Pr-institucional Semi-institucional Total Institucionalizao Processos Habitualizao Objetificao Sedimentao Caractersticas dos adotantes Homogneos Heterogneos Heterogneos mpeto para difuso Imitao Imitativo/Normativo Normativa Fonte: Adaptado de Santana (2010)

Seguindo a proposta de Santana (2010) e Santana e Colauto (2010), na dimenso Processos foi considerado como critrio de anlise o aspecto temporal, ou seja, quanto mais tempo o instrumento faz parte do processo de gesto, maiores so as chances do artefato ser aceito entre os gestores e comear a fazer parte do conjunto das pressuposies e crenas inquestionveis da organizao. Na dimenso Caractersticas dos Adotantes, os instrumentos gerenciais foram classificados como homogneos ou heterogneos. A caracterstica foi considerada homognea quando todos os gestores da organizao adotaram instrumentos semelhantes em decorrncia da similaridade das situaes vivenciadas, ou seja, refere-se possibilidade da gesto levar em considerao as solues desenvolvidas por outras empresas ou setores que passam por circunstncias similares na estrutura de gesto, enquanto que a caracterstica heterognea est relacionada adoo ou transformao dos instrumentos gerenciais de acordo com as necessidades e peculiaridades vivenciadas no departamento, na empresa ou no setor (SANTANA e COLAUTO, 2010). Da mesma forma que Santana (2010) e Santana e Colauto (2010), na dimenso mpeto para Difuso, os instrumentos gerenciais foram avaliados quanto a dois dos trs tipos de isomorfismo propostos por DiMaggio e Powell (1991): i) mimtico e normativo. No foi utilizado o isomorfismo coercitivo uma vez que este tem um foco mais externo organizao e, por isso, no auxilia de forma adequada o entendimento do mpeto para difuso dos instrumentos gerenciais dentro da organizao (SANTANA e COLAUTO, 2010)

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Quadro 5 -

Questes de coleta de dados classificadas segundo as dimenses para identificao dos estgios de institucionalizao dos instrumentos gerenciais. DIMENSO PROCESSOS 1) Quais instrumentos so utilizados pelo setor? 2) Quando e de que forma foi a aquisio destes instrumentos? 3) Como est sendo utilizado o instrumento de gesto atualmente? 4) Os instrumentos gerenciais esto sendo utilizados para qual finalidade? 5) A adoo trouxe algum problema e/ou benefcio para o setor? Quais? 6) Voc considera que os atuais instrumentos de gesto esto em pleno funcionamento na organizao? Quais so as justificativas? DIMENSO CARACTERSTICA DOS ADOTANTES 7) Quais fatores influenciaram a adoo de novos instrumentos pelo setor? 8) Como ocorre o processo de avaliao dos instrumentos gerenciais? 9) Houve substituio de instrumentos gerenciais? Quais instrumentos foram implementados nesse processo de substituio? 10) Quais mudanas ocorreram no setor em funo da adoo dos instrumentos gerenciais? DIMENSO MPETO PARA DIFUSO 11) Vocs utilizaram alguma organizao como referncia na definio dos instrumentos gerenciais que seriam adotados na gesto? 12) Vocs esto estudando implantao de novos instrumentos de gesto para o setor? Fonte: Santana (2010)

4. PROCEDIMENTOS PARA ANLISE DOS DADOS Para a anlise dos dados utilizou-se a tcnica de Anlise de Contedo das respostas dos questionrios, com transcrio das entrevistas realizadas com o Analista de Oramento e Custos, Gerente de Ps Vendas, Gerente de Vendas e Gerente Administrativo Financeiro. Assim, foi possvel identificar os estgios de institucionalizao (habitualizao, objetificao, sedimentao) dos instrumentos gerenciais utilizados pela empresa por meio dos seguintes critrios de anlise: a) Para que um instrumento fosse classificado na fase pr-Institucional as caractersticas foram analisadas simultaneamente em trs dimenses conforme realizado na pesquisa de Santana e Colauto 2010. Desse modo, para um instrumento de gesto ser includo no estgio de pr-institucionalizao, foi observado: 1) se ele desencadeou a criao de novos arranjos estruturais a partir das demandas da organizao; 2) se uma parte dos gestores iniciou estudos de projetos sobre a adoo de determinados instrumentos na prtica da gesto e 3) se foi proveniente do consenso de ideais dos gestores quanto adoo de instrumentos gerenciais, com base em empresas que vivenciam situaes semelhantes. b) Para que um instrumento fosse classificado na fase semi-institucional foi verificado: 1) se houve incentivos para a consolidao e difuso dos arranjos estruturais; 2) se os instrumentos j estavam inseridos nas prticas de gesto de alguns departamentos, de forma particular; e 3) se houve incorporao e disseminao dos instrumentos gerenciais nas prticas de outros. c) Na fase de total institucionalizao, foi observado: 1) se houve continuidade histrica e tendncia para a consolidao dos arranjos estruturais estabelecidos; 2) se os instrumentos estavam consolidados nas prticas de gesto e difundidos pela maior parte da organizao, o que permitiria classific-lo como homogneo, ou se houve o a ajuste na utilizao dos instrumentos por parte dos gestores com o intuito de atender as necessidades e particularidades dos seus departamentos e 3) se os instrumentos gerenciais foram incorporados s prticas gerenciais da organizao, portanto, h monitoramento e controle por meio de normas e sanes.
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5. ANLISE DOS DADOS 5.1 Descrio Dos Instrumentos Gerenciais Que Compe o Grupo Mtodos De Mensurao e Avaliao De Desempenho. Os instrumentos Gerenciais do grupo Mtodo de Mensurao e Avaliao de Desempenho identificados na empresa foram os seguintes: (1) Oramento, (2) Planejamento estratgico, (3) Mtodo Kaizen, (4) Preo de transferncia, (5) Benchmarking (6) Avaliao de desempenho setorial. Segundo os gestores, o principal instrumento gerencial utilizado para mensurao e avaliao do desempenho na empresa o oramento anual. Segundo eles este instrumento utilizado pelo grupo empresarial do qual a concessionria faz parte j h aproximadamente vinte anos. Com a aquisio da concessionria pelo grupo empresarial, automaticamente passou-se a utilizar o oramento anual na concessionria, como o principal instrumento gerencial, e esta prtica permanece desde ento. Inicialmente, o acompanhamento do oramento era feito atravs de planilhas em Excel. A partir de 2008 a empresa implantou um software chamado SIAD visando melhorar planejamento e o acompanhamento oramentrio. De acordo com os gestores o oramento elaborado anualmente e conta com a participao deles prprios, da diretoria da concessionria e dos representantes do grupo empresarial proprietrio da empresa. Para a fixao das metas so observadas as expectativas da alta direo da empresa e tambm as expectativas para o mercado no prximo ano. O acompanhamento das metas traadas no oramento feito atravs de reunies mensais entre os diretores da empresa e os gestores, onde so comparados os resultados alcanados no perodo em relao ao que foi previsto no oramento. Ainda segundo os gestores, quando necessrio, so realizadas adequaes no oramento. Isso ocorre quando existem divergncias significativas entre o que foi previsto para o perodo ou no acumulado dos perodos em relao ao que est sendo realizado no oramento. Quanto ao Planejamento Estratgico, os gestores mencionaram que esta prtica utilizada na empresa desde a sua aquisio, e assim como o oramento anual uma prtica herdada do grupo empresarial do qual a empresa faz parte. Em 2002 foi elaborado um plano onde se buscou direcionar as atividades da empresa considerando trs aspectos: expanso das atividades, estruturao de um departamento de recursos humanos e desenvolvimento das atividades com responsabilidade social e respeito ao meio ambiente. Para a expanso das atividades da empresa buscou-se o aumento da participao da concessionria nos mercados onde ela j atuava e a entrada da empresa em outros mercados. At 2009 a empresa atuava no Esprito Santo, e no interior dos estados de Minas Gerais e Rio de janeiro. Em 2010 a empresa passou a atuar em duas capitais da regio sudeste do Brasil expandindo suas atividades. A estruturao do departamento de recursos humanos teve o objetivo de melhorar a gesto do quadro de funcionrios da empresa alm da criao de um programa de identificao e reteno de talentos. No que diz respeito responsabilidade social e respeito ao meio ambiente a empresa apia projetos sociais e estimula a participao dos seus colaboradores nestes projetos. A empresa implantou um projeto de gesto ambiental com vistas certificao ISO 14001, alcanada em 2008 e atualmente na sua terceira certificao. O Mtodo Kaizen um artefato que faz parte da cultura da marca representada pela concessionria pesquisada e por isso sua implantao ocorreu junto com o incio das atividades da concessionria. O Mtodo Kaizen tem como premissa a melhoria contnua e sua filosofia consiste na busca incessante da melhora de processos produtivos e administrativos, tornando-os mais enxutos e velozes. A alta administrao da empresa instituiu uma srie de atividades para a promoo dos valores adotados, disponibilizando recursos necessrios a todas essas atividades, desta forma, o corpo de funcionrios passou a incorporar no seu dia-a12

dia as prticas relacionadas com a melhoria contnua. Dentre as prticas adotadas, a empresa, juntamente com o grupo empresarial do qual faz parte, instituiu um prmio anual onde os idealizadores de projetos de melhoria implantados na empresa, apresentam suas idias em forma de caso e os vencedores so premiados. Segundo os gestores, a implantao desta premiao tem por objetivo estimular o nascimento de boas idias que colaborem para a melhoria contnua das atividades da empresa. O preo de transferncia utilizado na prestao de servio da administrao para os demais departamentos da empresa. Os gestores no informaram quando ocorreu o incio da adoo deste instrumento. Questionada sobre a metodologia utilizada para a fixao do preo dos servios da administrao, a gerente administrativa financeira mencionou que anualmente, no perodo da elaborao do oramento, feito um estudo com intuito de identificar o preo que est sendo praticado pelo mercado para um servio semelhante ao realizado pela administrao da empresa. Esse estudo serve de parmetro para fixao do preo de transferncia do servio da administrao para os demais departamentos. Segundo os gestores o processo de benchmarking ocorre principalmente entre as concessionrias do grupo. Desta forma este processo poderia ser classificado como benchmarking interno do grupo. A anlise comparativa ocorre principalmente nos departamentos de veculos novos e ps-venda, sendo que este ltimo engloba venda de peas e acessrios para automveis e servios de mecnica, funilaria e pintura. O resultado principal desse processo a replicao de determinada prtica que foi implementada com sucesso por alguma concessionria do grupo. Segundo os gestores a interao entre as lojas segue a premissa do Mtodo Kaizen na busca da melhoria contnua de todos os processos das concessionrias. No foi mencionado quando se iniciou a adoo do instrumento. A avaliao de desempenho tambm foi um instrumento herdado do grupo empresarial do qual a empresa faz parte. O parmetro utilizado para a avaliao de desempenho dos setores e da empresa como um todo o oramento anual. No que diz respeito aos setores da empresa separadamente, os setores comerciais, que abrangem venda de veculos e o setor de ps-vendas, utilizam este instrumento desde o incio das atividades da empresa. Segundo os gestores, estas avaliaes abrangem ndices de produtividade relacionados a vendas de veculos, peas e acessrios para automveis, os servios de funilaria e pintura, ndices de qualidade e avaliaes individuais dos funcionrios. J no setor administrativo, segundo a gerente administrativa financeira, a avaliao de desempenho foi implantada h dois anos e atualmente est passando por modificaes com o intuito de melhorar a metodologia de avaliao das atividades dos funcionrios do setor. O Quadro 6 apresenta a classificao dos instrumentos que fazem parte dos mtodos de mensurao, avaliao de desempenho e custeio, conforme os respectivos estgios de institucionalizao. Observa-se que o planejamento estratgico, o oramento, o preo de transferncia para a rea administrativa, o mtodo kaizen e a avaliao de desempenho so os instrumentos de contabilidade gerencial que se encontram totalmente institucionalizados. O benchmarking interno encontra-se na fase de semi-institucionalizao e a avaliao de desempenho dos funcionrios das reas administrativas encontra-se na fase pr-institucional.

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Quadro 6 - Estgios de institucionalizao dos instrumentos de contabilidade gerencial INSTRUMENTOS DE GESTO FASES DA INSTITUCIONALIZAO/CARACTERSTICAS PR-INSTITUCIONALIZAO Processo- Em vigor desde 2010. Caracterstica do adotante-homogneo/heterogneo difundido por Avaliao de desempenho todos os departamentos, mas utilizado conforme necessidades Departamento Administrativo especficas de cada um deles. mpeto para Difuso: Imitativo/Normativo. SEMI-INSTITUCIONALIZAO Processo- No identificado o incio da adoo Caracterstica do adotante- heterognea- Atende os setores de Benchmarking vendas de veculos e ps-vendas mpeto para Difuso- Imitativo TOTAL INSTITUCIONALIZAO Processo- Utilizado desde a fundao da empresa Avaliao de Desempenho Caracterstica do adotante- heterogneo utilizado desde o inicio Departamentos de Veculos e Ps em alguns setores da empresa - vendas e ps vendas Vendas mpeto para Difuso- Imitativo Oramento Processo- Utilizado h aproximadamente 20 anos Caracterstica do adotante- homogneo - Utilizado por toda organizao mpeto para Difuso - imitativo/mimtico Processo- Utilizado desde a fundao da empresa Caracterstica do adotante homogneo - presente em toda organizao mpeto para Difuso imitativo/mimtico Processo Ferramenta que faz parte da cultura organizacional da marca representada, portanto, presente desde o comeo Caracterstica do adotante - homogneo mpeto para Difuso imitativo/mimtico Processo - no foi possvel identificar o incio da adoo do instrumento Caracterstica do adotante homogneo/heterogneo mpeto para Difuso imitativo/mimtico.

Planejamento Estratgico

Mtodo Kaizen

Preo de Transferncia

6. CONSIDERAES FINAIS O objetivo do estudo foi identificar os instrumentos gerenciais utilizados em uma empresa capixaba do setor de concessionria de veculos e classificar em quais nveis de institucionalizao se encontram estes instrumentos. Os achados da pesquisa demonstram que a adoo dos instrumentos gerenciais utilizados pela empresa foi diretamente influenciada pelas experincias acumuladas ao longo o tempo pelo grupo empresarial o qual a empresa faz parte. A escolha dos instrumentos gerenciais utilizados atualmente foi pensada de modo a padronizar as informaes geradas na empresa em relao ao grupo empresarial a que a empresa pertence. Dessa forma, a institucionalizao das principais prticas de controle gerencial est associada com a aquisio da concessionria pelo grupo empresarial que detm o seu controle. A referncia de uma estrutura organizacional consolidada provavelmente tenha contribudo no processo de institucionalizao dos instrumentos gerenciais utilizados pela empresa, contudo, isso no foi mencionado diretamente pelos gestores tratando-se apenas de uma anlise dos pesquisadores com base nas informaes colhidos na pesquisa. Desta forma observa-se o isomorfismo normativo como mecanismo institucionalizador dos instrumentos gerenciais adotados pela empresa. Foi mencionado pelos gestores que no houve substituio nos instrumentos gerenciais utilizados pela empresa, porm, quando necessrio so realizadas adequaes com o intuito de suprir novas demandas e melhorar a qualidade das informaes geradas.
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De mesma forma que Santana (2010) e Santana e Colauto (2010), as concluses da pesquisa reforam a idia de que o critrio tempo um fator que exerce forte influncia na institucionalizao dos instrumentos. Entretanto, a aquisio da empresa por um grupo empresarial, demonstrou ser um importante fator de mudana das prticas adotadas. Como sugesto para novas pesquisas, prope-se verificar a influncia das prticas adotas por empresas compradoras na institucionalizao de instrumentos gerenciais por parte de empresas adquiridas. Outra sugesto diz respeito necessidade de conhecer como ocorre a adaptao da organizao s novas prticas implantadas. REFERNCIAS BRENEIZER R. W. Abordagem Institucional: a Fapesp como ator relevante no campo organizacional de produo cientfica e tecnologia paulista. 2009. 165 p. Dissertao (Mestrado em Administrao) Programa de Ps-Graduao em Administrao. Universidade Nove de Julho, So Paulo, 2009. DIMAGGIO, P.; POWELL, W. The new institutionalism in organizational analysis. Chicago: The University of Chicago Press, 1991. Disponvel em: http://www.stanford.edu/group/song/papers/NewInstitutionalism.pdf. Acesso em: 13 dez 2010. DIMAGGIO, P.J; POWELL, W.W. The Iron Cage Revisited: institutional isomorphism and collective rationality in organizational fields. American Sociological Review, v.48, n.2, p.147-160, April, 1983. FONSECA, V. S.; MACHADO-DA-SILVA, C. L. Conversao entre abordagens da estratgia em organizaes: escolha estratgica, cognio e instituio. Organizaes & Sociedade, v. 9, n. 25, p. 93-109, set./dez. 2002. FREZATTI, F., ROCHA, W., NASCIMENTO, A., JUNQUEIRA, E. R. Controle Gerencial: uma abordagem da contabilidade gerencial no contexto econmico, comportamental sociolgico. So Paulo: Atlas, 2009. FREZATTI, F.; AGUIAR, A. B. Escolha Apropriada da Estrutura de um Sistema de Controle Gerencial: uma proposta de anlise. In: Congresso Anpcont, 1, 2007, Gramado. Anais... Gramado/RS, Anpcont, 2007. CD-ROM. GODOY, A.S. Estudo de caso qualitativo. In: GODOI, C.K.; BANDEIRA-DE-MELLO, R.; SILVA, A.B. da. (org.). Pesquisa qualitativa em estudos organizacionais: paradigmas, estratgias e mtodos. So Paulo: Saraiva, 2006. p. 124. GOMES, J. S.; SALAS, J. M. A. Controle de Gesto: uma abordagem contextual e organizacional. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2001. GUERREIRO R.; PEREIRA C. A.; FREZATTI F. A aplicao do modelo de Burns e Scapens para avaliao do processo de institucionalizao da contabilidade gerencial. Organizaes & Sociedade, v.15, n. 44, p. 45-62, jan/mar. 2008. GUERREIRO R.; FREZATTI F.; CASADO T.; Em busca do entendimento da formao dos hbitos, rotinas e instituies da contabilidade gerencial. In: Congresso USP de
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