MISIUNI DE AUDIT SPECIALE SI MISIUNI CONEXE

CAPITOLUL I

MISIUNI DE AUDIT SPECIALE

Standardul International de Audit (ISA) nr. 800 stabileste procedurile si principiile fundamentale precum si modalittile lor de aplicare cu privire la misiunile de audit speciale. Misiunile de audit speciale se pot referi la: - situatii financiare, stabilite dup un referential contabil diferit de standardele internationale de raportare financiar si de normele nationale; -conturi sau elemente de bilant sau rubrici din situatiile financiare (care n continuare va fi denumite "rubric din situatiile financiare"); -respectarea clauzelor contractuale; -situatii financiare condensate (rezumate); Cu exceptia raportului asupra situatiilor financiare condensate, raportul auditorului trebuie s contin elementele de baz ale raportului misiunii de audit, de baz, si anume: - titlul; -destinatarul; -paragraful de prezentare si introducere din care nu va lipsi: identificarea informatiilor financiare auditate; -amintirea responsabilittilor conducerii si ale auditorului. -paragraful referitor la ntinderea lucrrilor (descriind natura auditului) din care nu vor lipsi: - referirea la Standardul International de Audit privind misiunile de audit speciale, sau la normele nationale aplicabile; - descrierea procedurilor puse n lucru de ctre auditor; - paragraful opiniei auditorului asupra informatiilor finanCIare; - data raportului; - adresa auditorului; - semntura auditorului. 1. Situatii financiare stabilite dup un referential contabil diferit de standardele internationale de raportare financiar si de normele nationale Astfel de referentiale diferite pot fi:- cel folosit de ntreprindere pentru stabilirea declaratiilor fiscale; - cel al contabilittii tinute pe baz de ncasri si plti; - dispozitii n materie de raportare financiar impuse de ctre o entitate guvernamental.
2

Auditorul trebuie s precizeze n raportul su sau ntr-o anex la situatiile financiare referentialul contabil utilizat de ntreprindere. El trebuie s se asigure c situatiile financiare contin mentiunea c nu au fost stabilite conform standardelor internationale de contabilitate sau normelor contabile nationale. De exemplu, un document financiar stabilit conform regulilor fiscale pentru impozitare poate fi intitulat "cont de profituri si pierderi stabilit conform regulilor fiscale". Dac situatiile financiare stabilite, conform unui alt referential contabil, nu sunt corect intitulate sau acest alt referential nu este clar identificat, auditorul trebuie s emit un raport modificat (calificat). Raportul auditorului trebuie s mentioneze referentialul contabil pe baza cruia a fost auditat rubrica respectiv din situatiile financiare. Atunci cnd auditorul a formulat o opinie defavorabil sau o imposibilitate de exprimare a opiniei asupra situatiilor financiare n ansamblul lor, el poate emite o altfel de opinie n raportul asupra unei rubrici numai dac aceast rubric nu constituie o parte semnificativ a acestor situatii financiare. 2. Raport asupra unor rubrici din situatiile financiare Auditorului i se poate cere s exprime o opinie asupra uneia sau mai multor rubrici din situatiile financiare ca, de exemplu, creante, stocuri, calculul participrii la beneficii sau efectuarea unui provizion. Aceast cerere poate face obiectul unei misiuni distincte sau s fie realizat n cadrul misiunii de audit de baz. O astfel de misiune nu conduce la un raport de audit asupra situatiilor financiare n ansamblul lor si, n consecint, opinia auditorului se va referi numai la rubrica (rubricile) auditat (auditate). 3. Raport asupra respectrii clauzelor contractuale Auditorul poate s accepte o astfel de misiune numai dac misiunea se referexclusiv la examinarea respectrii clauzelor care vizeaz aspecte contabile si financiare; dac numai unele chestiuni particulare nu sunt acoperite de competenta auditorului, acesta va recurge la serviciile unui expert. Opinia auditorului poate face obiectul unui raport distinct sau va fi inclus n raportul de audit, de baz. 4. Raport asupra situatiilor financiare condensate (rezumate) O ntreprindere poate avea nevoie s stabileasc situatii financiare care rezum situatiile sale financiare auditate, pentru a informa anumite grupuri de utilizatori, interesate de cunoasterea doar a cifrelor cheie privind situatia financiar si rezultatele acesteia. Auditorul nu trebuie s emit vreun raport asupra situatiilor financiare condensate dect n cazul unde acesta a emis un raport de audit asupra situatiilor financiare n ansamblul lor.

CAPITOLUL II: MISIUNI DE EXAMINARE A INFORMATIILOR FINANCIARE PREVIZIONALE Standardul International pentru Angajamente de Asigurare (ISAE) nr. 3400 stabileste procedurile si principiile fundamentale ct si modalittile de aplicare a lor, n cazul misiunilor de examinare asupra unor informatii financiare previzionale cuprinznd att previziuni - cele bazate pe cele mai plauzibile ipoteze, ct si proiectii - cele bazate pe ipoteze teoretice. Nu intr sub incidenta acestui standard examenul informatiilor financiare previzionale exprimate n termeni generali ca, de exemplu, prezentarea fcut conducerii ntreprinderii n raportul anual. ntr-o misiune de examinare a informatiilor financiare previzionale auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente si adecvate care s-i permit s aprecieze dac: - ipotezele cele mai plauzibile retinute de conducerea ntreprinderii ca baz a informatiilor financiare previzionale sunt rezonabile si, atunci cnd la baz au stat ipoteze teoretice, acestea sunt coerente cu obiectivul informatiilor financiare previzionale; -informatiile financiare previzionale sunt suficiente; -informatiile financiare previzionale sunt corect prezentate, dac toate ipotezele semnificative sunt descrise n notele anexe, si rezult clar c este vorba de ipotezele cele mai plauzibile sau de ipoteze teoretice; -informatiile financiare previzionale sunt pregtite ntr-o manier coerent cu situatiile financiare istorice. 1. Tipul de opinie 2. Acceptarea misiunii nainte de acceptarea unei misiuni de examen al informatiilor financiare previzionale auditorul va tine seama de: -utilizarea prevzut a acestor informatii; -destinatia informatiilor (general sau restrns); -natura ipotezelor (estimrile cele mai plauzibile sau ipoteze teoretice);-perioada acoperit de aceste informatii. Auditorul nu trebuie s accepte o misiune, sau s nu o continue, atunci cnd este evident c ipotezele sunt irealiste, sau cnd informatiile financiare previzionale nu vor fi adecvate scopurilor pentru care ele au fost pregtite. Auditorul si clientul trebuie s convin termenii misiunii; -este n interesul ambilor ca s existe o scrisoare de misiune sau un contract cu clauze clare pentru a preveni orice nentelegere. 3. Cunoasterea activittilor ntreprinderii

Auditorul trebuie s obtin un nivel suficient de cunostinte despre activittile ntreprinderii pentru a aprecia dac au fost avute n vedere toate ipotezele semnificative pentru pregtirea informatiilor financiare previzionale. Auditorul se va familiariza cu procesul urmat de ntreprindere pentru pregtirea informatiilor financiare previzionale ca de exemplu: -controalele interne asupra sistemului folosit pentru pregtirea informatiilor financiare previzionale ct si competenta si experienta persoanelor nsrcinate cu elaborarea acestora; -natura documentatiei pregtit din care rezult ipotezele retinute de ctre conducerea ntreprinderii; Informatiile financiare previzionale referindu-se la actiuni si evenimente care nu sunt nc produse si care ar putea s nu se mai produc; elementele pe care se sprijin informatiile financiare provizionale fiind viitoare, sunt speculative prin natura lor. Auditorul nu este deci n msur s emit o copie n ce priveste realizarea concluziilor reiesite din informatiile financiare previzionale. Auditorul va emite o opinie asupra caracterului rezonabil al ipotezelor retinute de conducere dar aceasta nu poate avea dect un nivel de asigurare moderat.Dac auditorul estimeaz c a atins un nivel de asigurare suficient, el poate exprima o opinie pozitiv asupra ipotezelor. -gradul de folosire a tehnicilor statistice, matematice sau asistate de calculator; -metodele utilizate pentru elaborarea si aplicarea ipotezelor; -nevoile utilizatorilor; de exemplu, informatiile financiare provizionale pot fi pregtite pentru obtinerea unui mprumut si perioada de timp se poate referi la durata de rambursare a mprumutului. -exactitatea informatiilor financiare previzionale pregtite n exercitiile anterioare si motivele abaterilor semnificati ve fat de realizri. Auditorul trebuie totodat s stabileasc n ce msur informatiile financiare istorice ale ntreprinderii sunt fiabile. El va stabili, de exemplu, dac informatiile financiare istorice au fcut obiectul unui audit sau al unui examen limitat si dacacestea au fost pregtite pe baza principiilor contabile recunoscute. Cnd un raport de audit sau de examen limitat al informatiilor financiare istorice a fost modificat (calificat), auditorul va acorda atentie incidentelor asupra examenului informatiilor financiare previzionale. 4. Perioada acoperit 5. Proceduri folosite La stabilirea naturii, calendarului si ntinderii procedurilor de examen auditorul tine seama de:probabilitatea unor anomalii semnificative; -cunostintele si experienta acumulate n timpul unor misiuni precedente; -competentele persoanelor care pregtesc informatiile financiare previzionale;

-impactul rationamentului profesional al celor care au elaborat informatiile financiare previzionale; -gradul de adecvare si fiabilitatea datelor si calculelor care au condus la informatii financiare previzionale. Auditorul trebuie s obtin o scrisoare de afirmare din partea conducerii ntreprinderii cu privire la: -utilizarea prevzut pentru informatiile financiare previzionale; -exhaustivitatea ipotezelor semnificative retinute; -acceptarea responsabilittii pentru informatiile financiare previzionate. 6. Raportarea asupra misiunii Raportul auditorului asupra informatiilor financiare previzionale trebuie scuprind elementele urmtoare: -titlul; -destinatarul; -identificarea informatiilor financiare previzionale; -referirea la Standardele Internationale de Audit sau la normele sau practicile nationale aplicabile examenului informatiilor financiare previzionale; -mentiuni privind responsabilitatea conducerii ntreprinderii pentruinformatiile financiare previzionale si ipotezele retinute pentru acestea;-o referire la gradul de difuzare (general sau restrns) a informatiilor financiare previzionale; -exprimarea unei asigurri negative c ipotezele constituie o baz rezonabilpentru informatiile financiare previzionale; -o opinie care s indice c informatiile financiare previzionale au fost corect pregtite, pe baza ipotezelor descrise, si-au fost prezentate conform unui referential contabil recunoscut;

CAPITOLUL III : MISIUNI CONEXE DE AUDIT 1. Misiuni de examen limitat al situaiilor financiare Standardul Internaional (privind angajamentele/misiunile) de Revizuire (examen limitat) (ISR) nr. 2400 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum i modul lor de aplicare n cazul unei misiuni de examen limitat al situaiilor financiare. Standardul poate fi aplicat i n cazul misiunilor de examen limitat al informaiilor financiare, contabile sau de alt natur. a) Obiectivul i principiile generale ale unei misiuni de examen limitat Obiectivul unei misiuni de examen limitat este s permit auditorului sa concluzioneze - pe baz de proceduri care nu pun n lucru toate diligentele necesare pentru un Audit - c nici un fapt semnificativ nu a fost descoperit care s-i fac s cread c ssituaiile financiare nu au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative conform unui referenial contabil identificat (asigurare negativ). Auditorul trebuie s respecte regulile de etic nscrise n Codul etic i anume: independenta, integritatea, obiectivitatea, competenta profesional, confidentialitatea, profesionalismul i respectul fat de normele tehnice i profesionale. Auditorul trebuie s planifice si s execute examenul limitat fiind constient c anumite circumstante pot exista care s conduc la anomalii semnificative n situatiile financiare. Pentru a exprima o asigurare negativ n raportul su asupra examenului limitat, auditorul trebuie s reuneasc elemente prohante suficiente si adecvate n vederea fondrii concluziilor folosind n mod esential proceduri constnd n cereri de informatii sau de explicatii precum si proceduri analitice.o misiune de examen limitat furnizeaz un nivel de asigurare moderat c informatiile examinate nu contin anomalii semnificative; asigurarea este n acelasi timp negativ. Termenii si conditiile realizrii unei misiuni de examen limitat se convin de auditor si de clientul su; acestia se nscriu ntr-o scrisoare de misiune sau n contractul de prestri servicii de audit. Punctele principale care nu pot lipsi din scrisoarea de misiune sau contract se refer la: obiectivul misiunii; responsabilitatea conducerii cu privire la situatiile financiare; ntinderea examenului limitat fcnd trimitere la standardele internationale de audit sau la normele sau practicile nationale; accesul nelimitat al auditorului la orice document sau informatii considerate necesare pentru realizarea misiunii; continutul raportului care va fi emis de auditor; faptul c nu se poate astepta de la misiunea de examen limitat descoperirea erorilor, acte sau fapte ilegale, fraude sau alte manopere frauduloase n gestiune; faptul c nici un audit nu va fi efectuat si, n consecint, nu va fi emis o opinie de audit. Pentru a sublinia acest punct si evita orice confuzie, auditorul poate preciza c o misiune de examen limitat nu are ca obiectiv satisfacerea exigentelor legale sau ale unor terti ntruct nu este vorba de un audit.

b) Proceduri de realizare :ntr-un examen limitat auditorul recurge la propriul su rationament profesional pentru a determina natura, calendarul si ntinderea procedurilor de examen limitat.
7

Pentru aceasta el se sprijin pe elementele urmtoare: -cunostintele obtinute cu ocazia unor misiuni de audit sau misiuni de examen limitat efectuate anterior;-cunoasterea activittilor ntreprinderii, a principiilor si conventiilor contabile aplicate n sectorul din care face parte ntreprinderea precum si a sistemului contabil al acesteia; -caracterul semnificativ al tranzactiilor si soldurilor conturilor. Pentru stabilirea pragului de semnificatie vor fi aplicate aceleasi principii ca si n cazul misiunilor de audit de baz. Procedurile examenului limitat presupun etapele urmtoare: -cunoasterea activittilor ntreprinderii si ale sectorului din care face parte; -analiza principiilor si practicilor contabile urmate de ntreprinderi; -analiza procedurilor practicate de ntreprindere pentru contabilizarea, clasificarea si ntocmirea documentelor de sintez, strngerea informatiilor ce vor finscrise n notele anexe si pregtirea situatiilor financiare. -primirea n lucru a procedurilor analitice destinate identificrii variatiilor, tendintelor si elementelor neobisnuite cutnd n mod deosebit n: - compararea situatiilor financiare cu cele ale exercitiilor precedente; - compararea situatiilor financiare cu situatiile bugetare ale perioadei si cele previzionale; - studiul diferentelor dintre cifrele nscrise n situatiile financiare pentru anumite rubrici si cele planificate sau cu cele realizate de alte ntreprinderi din acelasi sector. c) Raportarea : Raportul de examen limitat trebuie s contin o concluzie scris, clar exprimat, sub forma unei asigurri negative. Pe baza lucrrilor realizate sunt evaluate informatiile strnse n timpul examenului limitat; raportul trebuie s indice dac situatiile financiare nu dau o imagine fidel (sau "nu prezint n mod sincern toate aspectele lor semnificative"), conform unui referential contabil identificat. Raportul de examen limitat al situatiilor financiare descrie ntinderea misiunii permitndu-i lectorului s nteleag natura lucrrilor realizate. El trebuie s precizeze de asemenea c nici o opinie de audit nu este exprimat. Principalele elemente care se regsesc ntr-un raport de examen limitat sunt: - titlul; - destinatarul; - paragraf de prezentare sau introducere care cuprinde: - identificarea situatiilor financiare supuse examenului limitat;
8

- responsabilittile auditorului si ale conducerii ntreprinderii; - paragraful ntinderii examenului limitat cuprinznd: 1. trimiterea la Standardul International de Audit (ISA) nr. 910 referitor la examenele limitate (sau norme nationale); 2. mentiune a c examenul este limitat la ntretineri cu clientul si la proceduri analitice; 3. mentiunea c nici un audit nu a fost realizat, c procedurile puse n lucru furnizeaz un nivel de asigurare mai putin ridicat dect n cazul auditului si c nici o opinie de audit nu este exprimat; -exprimarea unei asigurri negative; -data raportului; -adresa auditorului si semntura. Raportul de examen limitat trebuie de asemenea: -s exprime o asigurare negativ preciznd c auditorul nu a descoperit fapte care s-I fac s gndeasc, c situatiile financiare nu sau o imagine fidel conform unui referential contabil identificat; - dac auditorul a descoperit fapte care afecteaz imaginea fidel conform referentialului contabil identificat, descrie aceste fapte si, n msura posibilului, cuantific incidentele asupra situatiilor financiare si n acest caz: 1. fie nsoteste asigurarea negativ de o rezerv; 2. fie - atunci cnd incidenta faptelor descoperite asupra situatiilor financiare este att de semnificativ nct auditorul concluzioneaz c o rezerv nu este suficient pentru a califica natura incomplet sau nseltoare a situatiilor financiare -pune o concluzie nefavorabil indicnd c situatiile financiare nu dau o imagine fidel conform referential ului contabil identificat; 2. Misiuni de examinare a informatiilor financiare pe baz de proceduri convenite Standardul International de Misiuni Conexe (ISRS) nI. 4400 stabileste procedurile si principiile fundamentale precum si modalittile lor de aplicare cu privire la responsabilittile auditorului n cadrul unei misiuni de examinare a informatiilor financiare pe baz de proceduri cuvenite. a) Obiectivul si principiile fundamentale Obiectivul unei misiuni de examinare pe baz de proceduri cuvenite const n punerea n lucru, de ctre auditor, a procedurilor si tehnicilor de audit care au fost definite n prealabil de comun acord cu ntreprinderea-client si eventual tertii interesati si n comunicarea constatrilor rezultate din lucrrile misiunii. ntruct auditorul prezint un raport numai asupra constatrilor reiesite din procedurile convenite, nici o asigurare nu este furnizat n raportul su; destinatarii raportului sunt cei care evalueaz procedurile si constatrile auditorului si trag ei nsisi propriile lor concluzii din lucrrile auditorului.Raportul se adreseaz exclusiv prtilor cu care s-au convenit

procedurile de lucru, cci alti utilizatori ar ignora motivele punerii n lucru a procedurilor si risc sinterpreteze gresit rezultatele. b) Proceduri aplicate si raportarea Auditorul trebuie s pun n lucru procedurile convenite si sa utilizeze elementele probante reunite n timpul lucrrilor sale la baz a raportului su asupra constatrilor fcute. Procedurile puse n lucru se pot referi la: - cereri de informatii, explicatii si analize; -o verificare si o comparatie a rezultatelor, calculelor si controalelor; -observatii si inspectii; -cereri de confirmare. Din raportul asupra constatrilor reiesite asupra examenului pe baz de proceduri convenite nu pot lipsi elementele urmtoare: - titlul; - destinatarul (n general este clientul care a angajat lucrarea); - identificarea informatiilor financiare sau nefinanciare specifice care au fost supuse procedurilor convenite; - o mentiune preciznd c procedurile aplicate sunt cele convenite cu destinatarul raportului; - o mentiune care confirm c misiunea s-a derulat conform Standardelor Internationale de Audit aplicabile sau normelor si practicilor nationale aplicabile; - mentiunea faptului c auditorul nu este independent (dac este cazul); - obiectivul misiunii; - lista procedurilor specifice puse n lucru;- descrierea constatrilor, inclusiv o detaliere a erorilor si abaterilor descoperite; - o mentiune c procedurile puse n lucru nu constituie nici audit, nici un examen limitat si, n consecint, nici o asigurare nu este furnizat; - o mentiune c, dac auditorul ar fi pus n lucru proceduri complementare, ar fi efectuat un audit sau un examen limitat, putnd descoperi si alte aspecte; - o mentiune c difuzarea raportului este limitat doar tit' prtile care au convenit procedurile de pus n lucru: - o mentiune (dac e cazul) c raportul se refer numai la elementele, conturile, rubricile sau informatiile financiare sau nefinanciare identificate si nu la situatiile financiare n ansamblu; - data raportului;
10

- adresa si semntura auditorului. n anex se prezint modele ale scrisorii de misiune si raportului n cadrul unei misiuni de examinare pe baz de proceduri convenite. 3. Misiuni de completare a informatiilor financiare Standardul International de Misiuni Conexe (ISRS) llf. 4410 stabileste procedurile si principiile fundamentale precum si modalittile lor de aplicare n ce priveste responsabilitatea contabilului n cadrul unei misiuni de compilare a situatiilor financiare. a) Obiectiv si principii generale Obiectivul unei misiuni de compilare const n utilizarea competentelor contabile (si nu cele de audit) n vederea strngerii, clasrii si efecturii sintezei informatiilor financiare. Aceast misiune const, n general, n efectuarea unei sinteze a informatiilor detaliate n scopul prezentrii sub o form rezumat, inteligibil. Procedurile puse n lucru nu permit si nici nu-si propun, furnizarea vreunei asigurri asupra informatiilor financiare; utilizatorii informatiilor financiare astfel compilate beneficiaz ns de ncrederea c lucrrile respective au fost efectuate de un profesionist contabil posesor al competentelor necesare. b) Proceduri si raportare Pentru a compila informatiile financiare auditorul trebuie s posede o cunoastere general despre natura operatiilor efectuate de ntreprindere, documentele contabile folosi te si referentialul contabil utilizat pentru prezentarea informatiilor financiare. n aceast misiune auditorul nu este tinut: s procedeze la investigatii pentru a determina fiabilitatea si exhaustivitatea informatiilor furnizate;

-s evalueze controlul intern; -s verifice datele primite; -s verifice temeinicia explicatiilor furnizate. ns, dac el constat c informatiile furnizate de conducerea ntreprinderii sunt incorecte, incomplete sau nesatisfctoare, trebuie s prevad punerea n lucru a procedurilor de mai sus si s cear conducerii s furnizeze informatii complementare; dac aceasta refuz, auditorul trebuie s ntrerup misiunea. Auditorul trebuie s revad informatiile compilate pentru a se asigura c au forma adecvat si c nu contin anomalii semnificative. n acest context, prin anomalii se ntelege: -erori n aplicarea referential ului contabil identificat; -absenta referentialului contabil sau abateri de la acesta;Auditorul trebuie s obtin o confirmare de la conducerea ntreprinderii c aceasta este constient de responsabilitatea sa penlru prezentarea corect a situatiilor financiare si pentru aprobarea lor. Confirmarea poate fi fcut
11

sub forma unei scrisori de afirmare din partea conducerii care atest c datele contabile furnizate sunt exacte si exhaustive si c toate informatiile semnificative au fost comunicate auditorului. Raportul asupra misiunii de compilare trebuie s contin elementele urmtoare: - titlul; - destinatarul; - o mentiune confirmnd c misiunea s-a derulat conform cu Standardele Internationale de Audit aplicabil misiunilor de compilare sau normelor si practicilor nationale; -indicarea faptului, dac este cazul, c auditorul nu este independent de ntreprindere; -identificarea informatiilor financiare cu precizarea c ele rezult din detalii furnizate de conducerea ntreprinderii; - o mentiune indicnd responsabilitatea conducerii ntreprinderii pentru informatiile financiare compilate de ctre auditor; - o mentiune c misiunea de compilare nu reprezint nici un audit, nici un examen limitat si, n consecint, nici o asigurare nu este furnizat;-un paragraf, dac este cazul, pentru atragerea atentiei asupra diferentelor semnificative mentionate n anexe fat de referentialul contabil utilizat; -data raportului; -adresa si semntura auditorului (contabilului). Pe fiecare pagin a informatiilor financiare compilate sau pe prima pagin a situatiilor financiare compilate, se face una din mentiunile: "neauditate" sau "compilate fr audit, nici examen limitat".

Bibliografie OMFP3055/2009pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene Toma ,M. Iniiere n Auditul Situaiilor Financiare ale unei Entiti Editura CECCAR 2007 Stoian,A., Turlea,E., - Auditul financiar contabil, Ed. Economic, Buc., 2001 Audit financiar 2000, Camera auditorilor din Romania Dedu, V., - Gestiunea bancar, EDP., Buc., 1999 Boulescu, M., Ghit, M., Control financiar i expertiza contabil, Ed. Eficient, 1996
12