X PRMIO TESOURO NACIONAL 2005

Uma Proposta para Utilizao do Oramento Empresarial na Administrao Pblica

TEMA 3 - Tributao, Oramentos e Sistemas de Informao sobre a Administrao Financeira Pblica

SUMRIO 1. INTRODUO 2. ORAMENTO NAS ORGANIZAES

2.1 Histrico 2.2 Propsitos do Oramento 2.3 Oramento Tradicional
2.3.1 Princpios e Caractersticas 2.3.2 Controle dos Resultados 2.3.3 Anlise das disfunes

1 4 4 7 9 9 10 12 21 22 22 26 28 32 37 39 43 43 45 50 50 52 56 57 61 63 67 71 73 75 78

2.4 Enfoques Alternativos

3. A REFORMA DO ESTADO
3.1 A Reforma Gerencial 3.2 No Brasil 3.3 Contratos de Gesto 3.4 Experincia Americana 3.5 Experincias em Outros Pases

4. PLANEJAMENTO ESTRATGICO E GERAO DE VALOR 5. SISTEMA DE CUSTEIO

5.1 Sistema de Custos 5.2 Custeio Baseado em Atividades

6 ORAMENTO NA ADMINISTRAO PBLICA

6.1 Oramento Gerencial 6.2 Oramento Contnuo 6.3 Oramento Baseado em Atividades
6.3.1 Elaborao 6.3.2 Gesto da Capacidade 6.3.3 Benefcios e Limitaes 6.4 A Proposta 6.4.1 Implementao 6.4.2 Dificuldades

7 CONCLUSES REFERNCIAS

1 INTRODUO A gesto pblica vem passando por um processo de transformao que parece ser irreversvel. Em vrias partes do mundo, reformas vm sendo implementadas, com vistas modernizao da mquina governamental, com nfase nos planejamentos estratgico e operacional. As sociedades reclamam governos mais geis, eficientes, atentos as suas necessidades e que faam mais, com menos recursos. O objetivo transformar governos burocrticos em governos

empreendedores. Catelli e Santos (2004) explicam que a necessidade de um governo empreendedor, em contraponto a um governo burocrtico, surgiu em razo da conscincia adquirida por polticos e agentes pblicos de que havia um limite fiscal, financeiro e administrativo para as aes do Estado. E o Brasil no poderia estar alheio a esse processo. A tolerncia de nossa sociedade com a ineficincia do aparelho pblico parece estar chegando ao fim. O pas um dos maiores arrecadadores de impostos no mundo; no primeiro trimestre de 2005, a carga tributria atingiu 41,6 por cento do PIB (IBPT, 2005), porm a prestao dos servios no atende aos anseios da populao. Em editorial, o jornal O Globo (2005) reproduziu o pensamento dos contribuintes de uma maneira geral:
A conjugao de uma carga tributria de pas escandinavo com servios pblicos quase africanos uma das facetas do injusto estado brasileiro. O poder pblico, em todas as suas instncias, gasta muito e mal, e ainda sufoca o contribuinte para financiar esses gastos.

recorrente, nos meios de comunicao, na comunidade acadmica e entre os prprios agentes pblicos, a discusso sobre o real papel do Estado. Alguns entendem que ele deve ser o promotor do bem-estar social, intervindo diretamente na economia, criando programas assistenciais e obras que gerem renda e que

diminuam a desigualdade na distribuio da riqueza. Outros defendem a postura do Estado mnimo, que, apenas, promoveria as condies legais e estruturais mnimas necessrias para que a iniciativa privada pudesse prover servios populao, salvo os considerados monoplios de Estado (defesa e soberania, relaes exteriores, aplicao de justia, legislao e cobrana de tributos). Em qualquer das situaes, indiscutvel a necessidade de o Estado diminuir sua voracidade na arrecadao dos impostos e otimizar a aplicao dos recursos a sua disposio, visto que a sociedade brasileira, em geral, e os meios de produo, em particular, sentem-se asfixiados pela elevada carga tributria existente em nosso pas. Algumas iniciativas tm sido tomadas, a fim de conferir maior eficcia ao governamental: oramento base-zero, oramento participativo, fruns temticos, parcerias pblico-privadas, e outras. Entretanto, a de maior amplitude e alcance , inegavelmente, o PDRAE, Plano Diretor da Reforma do Aparelho do Estado, iniciado em 1995. Nele, busca-se, entre outras medidas, reestruturar as atividades estatais, profissionalizar a gesto e incentivar o emprego, na administrao pblica, de ferramentas gerenciais em uso no setor privado de nossa economia. A principal caracterstica desse novo modelo o contrato de autonomia de gesto, que tem por finalidade instituir uma mudana de cultura de gesto, pautada na utilizao eficaz e eficiente dos recursos colocados disposio das organizaes. Tal mudana de cultura ser atingida com a flexibilizao de procedimentos; com a reduo de custos e o aumento da qualidade nos servios prestados populao; com a descentralizao do processo decisrio, incentivando, por conseguinte, a criatividade; e com o controle do desempenho das organizaes, enfatizando os resultados alcanados.

 neste cenrio que foi desenvolvido o presente trabalho, que procurou, consoante uma das premissas do PDRAE (importao de ferramentas de gesto da iniciativa privada), investigar se o oramento empresarial, produto final do planejamento operacional, poderia ser utilizado em uma organizao pblica, com vistas a melhorar a eficcia do controle gerencial e a gerar mais valor para a sociedade. O problema que caracterizou esta pesquisa, cujas respostas foram obtidas por meio de pesquisa bibliogrfica e investigao documental, foi: que ferramenta de gesto utilizada nas empresas possibilitaria a elaborao de um oramento gerencial em uma unidade gestora, voltado exclusivamente para o seu usurio interno, com a finalidade de melhorar o planejamento operacional e o processo de tomada de deciso, e que subsidiaria a posterior elaborao do oramento pblico? Este trabalho enfatizou o estudo do oramento gerencial nas unidades da administrao pblica que podem celebrar contratos de gesto (fundaes, autarquias e rgos da administrao direta que auferem receitas prprias). Entretanto, isto no significa que as demais entidades governamentais (empresas pblicas, sociedades de economia mista e rgos da administrao direta que no obtm receitas prprias) no possam se aproveitar dos preceitos da proposta. O presente estudo est estruturado em sete captulos. Neste, foi apresentada uma viso panormica sobre o tema e teceram-se algumas consideraes acerca da metodologia utilizada. O prximo captulo far uma reviso da literatura sobre os oramentos nas organizaes, em que sero investigados, entre outros aspectos, o histrico da ferramenta e as disfunes do processo tradicional. O captulo terceiro tratar da Reforma do Estado Brasileiro, com nfase no contrato de gesto, e investigar a reforma em outros pases. O captulo seguinte mostrar a necessidade

do planejamento estratgico e de uma gesto orientada para a gerao de valor. No quinto captulo discutir-se- a importncia de um sistema de custeio baseado em atividades, que proveja uma acurada mensurao dos custos e fornea informaes para o sistema oramentrio, a fim de auxiliar na tomada de deciso. No penltimo captulo, sero definidos conceitos e caractersticas atinentes aos oramentos gerencial, contnuo e baseados em atividades, sendo apresentada, em sua ltima seo, a proposta motivadora deste estudo. Por fim, no ltimo captulo, sero relacionadas as concluses obtidas.

2 ORAMENTO NAS ORGANIZAES 2.1 HISTRICO O processo oramentrio o elemento principal do controle gerencial na maior parte das organizaes, possuam elas fins lucrativos ou no. Para Lunkes (2000), em um cenrio de restrio generalizada de recursos, a definio prvia de despesas e investimentos evita dispndios desordenados e sem critrios, assegurando, assim, o emprego mais eficiente desses recursos. Essa definio prvia de gastos consubstanciada no oramento que, segundo o mesmo autor, um plano de ao detalhado, desenvolvido e distribudo como um guia para as operaes e como base parcial para a subseqente avaliao de desempenho. Frezatti (2005) ressalta que o oramento anual responsvel por implementar as decises tomadas no plano estratgico da organizao. O oramento nas empresas nasceu nos anos 20 do sculo passado como uma ferramenta de gesto de custos. Grandes corporaes como Siemens, GM e Dupont adotaram de imediato o sistema que estabelecia metas fixas e planejamento contbil para o futuro. Posteriormente, esse sistema foi aperfeioado por Henry Ford, que

trabalhava sob a lgica de primeiro produzir bens em grande quantidade para s depois se preocupar com a venda1. Para aquela poca, era uma maneira simples e eficaz de se programar operaes e controlar desempenho de funcionrios e departamentos. Nos anos que se seguiram a 1930, com o aparecimento da administrao cientfica, a aplicao do oramento empresarial tomou grande impulso. Hansen et al (2003) explicam que, em meados da dcada de 1960, Robert Anthony estabeleceu uma estrutura de controle gerencial, em que dois processos de controle foram considerados complementares ao controle gerencial propriamente dito: o planejamento operacional e o estratgico. Ele verificou que o planejamento operacional assume formas muito diferentes nas organizaes, refletindo

caractersticas tecnolgicas e operacionais dspares. Dada esta ampla variedade de prticas no planejamento operacional, o autor preferiu focar seus estudos nos processos mais gerais de controle gerencial. Da mesma forma, ele concebeu o planejamento estratgico como uma atividade irregular (pelo menos, na poca) que acontece nos mais altos escales de uma organizao, mas que prov os objetivos e metas que guiaro o processo de controle gerencial. Embora visse o planejamento estratgico como um processo essencial, ele considerou-o um campo de estudo distinto do controle gerencial. Isto posto, a rea de controle gerencial se definiu em funo do desejo de se estudar os processos comuns a todas as organizaes, e que demonstrassem um padro rotineiro e regular. Em decorrncia desse enfoque, criou-se uma viso de controle baseada na contabilidade, haja visto que apenas os sistemas contbeis eram comuns a todas as organizaes. Considerando ainda que o controle requeria padres, contra o qual o
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Nessa poca, as empresas aumentavam sua produo sem controle, acreditando na teoria econmica ento vigente de que a oferta seria capaz de criar a prpria demanda. Isto contribuiu para a crise de 1929.

desempenho deveria ser avaliado, o oramento naturalmente se tornou o referencial para comparao. Isto acabou levando o oramento anual a ser utilizado como a base fundamental do sistema de controle. Em face do exposto, segundo Hansen et al. (2003), vrias organizaes empregam atualmente o controle oramentrio, com um perodo de planejamento anual, dividido em trimestres ou, s vezes, meses. Entretanto, o modus operandi do processo oramentrio vem sendo continuamente criticado, tanto no meio acadmico (em livros, artigos e monografias), quanto no ambiente corporativo, pelos profissionais que atuam no setor. O alvo principal dessas crticas est na chamada concepo tradicional do oramento, cuja referncia fundamental o livro Oramento Empresarial, de Glenn A. Welsch. Nele, o autor, alm de estabelecer uma esmiuada metodologia para a preparao, execuo e controle de resultados do oramento, cita aes para solucionar as possveis imperfeies que possam advir da conduo do processo. No entanto, a reiterada verificao de algumas dessas imperfeies na prtica oramentria, relativas fixao de metas, participao dos funcionrios, alinhamento com a estratgia etc., nos leva a crer na inviabilidade das solues propostas e, consequentemente, na ineficcia da metodologia. A remunerao dos executivos com base no cumprimento das metas do oramento, a partir da dcada de 1960, veio a incentivar uma srie de desvios ticos que subsistem at os dias atuais. Segundo Pflaeging, mencionado por Cruz (2004), a presso por aes de curto prazo que faam com que as metas sejam atingidas j est disseminada no mundo corporativo. Com a globalizao e a abertura dos mercados, intensificou-se a concorrncia, o que passou a exigir inovao e respostas rpidas das organizaes. S que, na

prtica, os executivos despendem mais tempo discutindo detalhes do oramento do que pensando estrategicamente. Na virada do milnio, cresceu, nas empresas, a filosofia do gaste ou perca (CRUZ, 2004), prtica corrente na administrao pblica. Para no terem seus recursos reduzidos no oramento do ano seguinte, os executivos preferem consumilos, mesmo sem um planejamento adequado. Ao longo do tempo, diversas abordagens complementares ou alternativas ao processo oramentrio tradicional tm surgido, como o oramento base-zero, o oramento flexvel, o oramento contnuo, o oramento baseado em atividades e o beyond budgeting; todas tentando minorar as deficincias constatadas na prtica oramentria das empresas.

2.2 PROPSITOS DO ORAMENTO Welsch (1983) diz que tanto as atividades empresariais como as no empresariais devem possuir metas e objetivos. No campo empresarial, ele cita como objetivos o lucro e a contribuio para o melhoramento econmico e social do ambiente externo empresa. Macedo (2004) inclui como objetivos das empresas a continuidade, a expanso e a lucratividade. De maneira semelhante, as atividades no empresariais possuem objetivos definidos, que podem ser o cumprimento de determinada misso ou a obteno de certo resultado, observados limites especficos de gastos. Em ambos os casos, fundamental que a administrao da organizao e outros segmentos nela interessados (stakeholders2) conheam os seus objetivos;

Grupos ou indivduos direta ou indiretamente afetados pela busca dos objetivos institucionais de uma organizao (FREITAS, 1999). Ex.: servidores do rgo, polticos, tribunais de contas, ministrio pblico, organizaes no governamentais, sociedade em geral, investidores e credores etc. 7

caso contrrio, a conduo efetiva das atividades e a mensurao da eficcia com que elas so executadas tornar-se-o impossveis. Segundo Welsch (1983, p. 30), as decises de ltima hora padecem da falta de estudos, anlises, avaliaes e consultas preliminares em termos adequados. Os processos de planejamento e oramento buscam evitar a tomada de deciso baseada no improviso. Macedo (2004) acrescenta que as empresas que conseguem prever, com alguma preciso, os eventos futuros, podem se preparar melhor para aproveitar oportunidades de negcios ou minimizar os riscos de uma eventual ameaa. Anthony e Govindarajan (2001, p.141) afirmam que o propsito central de um sistema de controle gerencial (no qual o processo oramentrio o elemento central) assegurar, na medida do possvel, a congruncia de objetivos. Para eles, a congruncia de objetivos de um processo significa que os atos e as atitudes que este leva as pessoas a adotar, de conformidade com seus prprios interesses, so tambm do prprio interesse da organizao. Welsch (1983, p. 35) assegura que o planejamento e controle de resultados atendem quele propsito porque oferecem instrumentos para resolver grande parte dos problemas de orientao a objetivos numa empresa, pois a formulao desses objetivos, as polticas e sua utilizao exigem a participao efetiva de todos os nveis da administrao. Nesta mesma linha, Macedo (2004) diz que o oramento influencia, positivamente, o

comportamento quando as metas dos gestores esto em consonncia com as metas da organizao; isto os motiva a alcanar as metas da organizao, garantindo, assim, a congruncia dos objetivos.

2.3 ORAMENTO TRADICIONAL 2.3.1 Princpios e Caractersticas Neely et al (2001) consideram que o planejamento e o oramento, em seu sentido tradicional, so um:
processo peridico no qual as organizaes buscam projetar seus resultados e gastos operacionais futuros. um processo de cima para baixo; o pacote oramentrio encaminhado da diretoria para as vrias divises e unidades operacionais, acompanhado por formulrios a serem preenchidos e previses operacionais e de vendas a serem completadas. [...] O oramento final normalmente produzido semanas ou meses aps a distribuio inicial dos formulrios e fixa os limites operacionais para o prximo perodo e as metas a serem alcanadas.

Segundo Anthony e Govindarajan (2001), o oramento tradicional possui as seguintes caractersticas: a) estima o potencial de lucro; b) apresentado em termos monetrios, embora os nmeros possam ser fundamentados em valores no monetrios (unidades vendidas ou produzidas, por exemplo); c) cobre geralmente o perodo de um ano; d) um compromisso gerencial. Os executivos comprometem-se a aceitar a responsabilidade de atingir as metas do oramento; e) a proposta oramentria aprovada por autoridade hierarquicamente superior aos responsveis pela execuo do oramento; f) uma vez aprovado, s pode ser alterado em situaes especiais; e g) o desempenho financeiro real comparado com o orado e as variaes so analisadas e explicadas. A administrao com participao uma das caractersticas marcantes do planejamento e controle de resultados. Com ela, os horizontes de muitos gerentes

de nvel mdio so deslocados, pela primeira vez, das preocupaes rotineiras de seus departamentos para os objetivos e planos gerais da empresa e tambm de outras reas funcionais. Isto porque o planejamento e o controle de resultados estabelecem um enfoque sistemtico para o envolvimento de todos os nveis administrativos no processo de planejamento (WELSCH, 1983, p. 40). Quando todos os administradores so capazes de perceber como suas funes especficas contribuem para a consecuo dos objetivos da organizao como um todo, pode-se dizer que existe um dos pilares principais da coordenao. Macedo (2004) defende que o oramento no seja conduzido de forma a cercear a iniciativa dos vrios setores da empresa. A liberdade para se efetuarem alteraes, necessrias por causa de mudanas nas condies internas e externas organizao, primordial para garantir o alcance das metas estipuladas. Nessa mesma linha de raciocnio, Welsch (1983) diz que o excesso de procedimentos burocrticos e a inflexibilidade na administrao podem ser piores do que a ausncia de formalizao. 2.3.2 Controle dos Resultados Passarelli e Bonfim, mencionados por Macedo (2004), e Welsch (1983) abordam a relao entre o controle de resultados e a administrao por exceo. Os primeiros autores argumentam que o controle oramentrio faz parte dos processos de administrao por exceo porque alertam os gestores para as mais relevantes variaes operacionais e/ou financeiras entre o orado e o realizado. J Welsch afirma que o relatrio de desempenho representa a aplicao efetiva do princpio de administrao por exceo, no qual o gerente deve se ater, basicamente, s ocorrncias extraordinrias dos eventos operacionais, poupando, destarte, tempo

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para as lides estratgicas. So essas ocorrncias que devem exigir o foco do administrador; s demais, no se deve destinar muito tempo. Welsch (1983) prope que a avaliao de resultados se baseie em algum padro de desempenho, especfico ou no. Este padro, em relao ao qual uma administrao experiente avalia o seu desempenho, representa o potencial mximo da organizao e no o desempenho dos concorrentes (GELLERMAN, mencionado por WELSCH). Welsch (1983, p. 44) defende ainda que a avaliao de desempenho por meio da comparao dos resultados reais com os de um perodo passado inadequada para efeito de controle; ela s ter valor como um indicador de tendncias. Por outro lado, se admitirmos que os objetivos ou padres planejados so atingveis e representam um desempenho eficiente em relao situao real, uma avaliao significativa e vlida do desempenho efetivo ser possvel. Cohen (2002) afirma que existem dois movimentos no estabelecimento das metas do oramento: de cima para baixo (metas impostas pela direo ou pelos acionistas) e de baixo para cima (sugeridas pelos gerentes de linha). As crticas ao primeiro mtodo dizem que as metas impostas no trazem comprometimento; quanto ao segundo, o temor de que se permitam folgas, ou seja, metas menos ousadas do que a organizao capaz de atingir. No comum existir um modelo nico. A maioria das empresas despende de dois a trs meses por ano nesse processo vertical (de cima para baixo e de baixo para cima), at chegar aos valores finais, que devero ser revisados uns seis meses depois. Segundo Anthony e Govindarajan (2001, p.475), o processo de cima para baixo raramente funciona, pois leva a uma falta de empenho dos setores orados, pormenor que compromete o sucesso dos planos. J no processo de baixo para

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cima, h maior possibilidade de se gerar esse empenho, por causa da participao do pessoal nas metas oradas, porm [...] pode resultar em metas muito fceis de alcanar, ou em metas que no condigam com os objetivos maiores da empresa. O ideal a combinao dos dois processos. Anthony e Govindarajan (2001, p.475) acreditam que h maior aderncia s metas oramentrias se elas so estabelecidas com a participao do pessoal do setor orado e no simplesmente impostas pelos escales superiores. Acrescentam que essa participao produz, para os executivos, um entendimento mais claro dos pormenores do seu trabalho, por meio da interao com seus superiores, durante as fases de reviso e de aprovao. Macedo (2004) ressalta que o efeito das variveis controlveis no oramento deve ser segregado do efeito das variveis no controlveis, para que se possam apurar responsabilidades quando da avaliao de desempenho do gestor. No obstante este procedimento, a administrao pode, sim, por meio de um planejamento adequado, minimizar os efeitos adversos das variveis no controlveis ou melhor aproveitar suas oportunidades. 2.3.3 Anlise das disfunes Se, como j citado por Welsch, o oramento proporciona o ambiente ideal para a aplicao de elementos bsicos da administrao cientfica (administrao participativa e por exceo, comunicao efetiva etc.), por que h tantas crticas a esse processo? Neely et al. (2001) afirmam que fraquezas significativas existem nos enfoques tradicionais de planejamento e controle de resultados e que seus dias esto contados porque eles no mais atendem s demandas dos negcios atuais. Welsch (1983) menciona algumas limitaes de que o processo de planejamento e controle de resultados pode ser alvo:

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a) baseado em estimativas embora os mtodos quantitativos provejam uma forma satisfatria de se prever o comportamento de uma varivel, eles devem ser combinados com o julgamento gerencial do gestor. Apesar disso, nem sempre essas estimativas so precisas. b) adaptao permanente s circunstncias existentes necessrio algum tempo (normalmente, mais de um ano) para o processo produzir resultados satisfatrios. Em funo disso, durante a aplicao do programa, deve-se investir em treinamento do pessoal envolvido e adaptar as tcnicas de planejamento s novas circunstncias. c) execuo no automtica eficcia do plano est intimamente relacionada ao patrocnio da alta administrao, o que significa apoio e esforo dos executivos na implementao do oramento.

Hunt (2003) vislumbra que, em um mundo ideal, os processos e sistemas de previso e oramento inserir-se-o no nvel operacional das empresas e tornar-se-o ferramentas normais de gesto. Ele acredita que o processo oramentrio ideal deve fazer parte de uma estrutura integrada e global de gerenciamento de resultados, conduzida, em ltima instncia, por medidas baseadas em valor. Para isso, faz-se mister uma significativa transformao nas aptides e competncias das organizaes. Todavia, os sistemas e processos h mais de dez anos em uso nas organizaes esto freqentemente obsoletos e no conseguem mais acompanhar a dinmica moderna dos negcios. Hansen et al. (2003) argumentam que o oramento tradicional ,

freqentemente, um obstculo a mais na busca dos objetivos estratgicos, por apoiar certas prticas mecnicas como os cortes lineares indistintos nos custos dos departamentos e o oramento incremental, que consiste na adio de um percentual
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(em funo da inflao, do crescimento da economia, por ex.) nos nmeros do oramento do exerccio anterior para se obter os valores do atual. Howell (2004) refora essa crtica ao colocar que, nas empresas em que o processo oramentrio empregado para criar e ressaltar uma mentalidade voltada para o crescimento, o investimento gerador de valor (em pesquisa e desenvolvimento, recursos humanos, desenvolvimento de clientes, melhoria de processos e imobilizado) no objeto de redues indiscriminadas. Howell (2004) alega, ainda, que a maior parte dos gestores sabe, implicitamente, que esses investimentos impulsionam o fluxo de caixa e o crescimento da organizao a longo prazo. Contudo, os benefcios e a remunerao varivel oferecidos aos executivos fazem com que eles dem prioridade aos lucros anuais. Hunt (2003) aborda alguns problemas relacionados aos processos

oramentrios existentes nas organizaes: a) Freqncia e oportunidade processo oramentrio tradicional no consegue acompanhar o dinmico ambiente de negcios dos dias atuais. Os gerentes devem ser hbeis para compreender e responder com celeridade aos impactos provocados pelas foras competitivas e pelas rpidas mudanas. b) Flexibilidade maioria dos processos e sistemas oramentrios carecem de suficiente flexibilidade para se adequar s reorganizaes, fuses, incorporaes etc., que so a tnica do modelo de negcios atual. Estas mudanas precisam ser consideradas na operao dos sistemas. c) Responsabilidade e propriedade setor financeiro (controladoria) est to envolvido nas projees e elaborao de oramentos que acaba se transformando no proprietrio do processo, em vez de ser o seu facilitador.

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d) Transparncia e acesso por no receberem feedback aps a elaborao das previses, os gerentes operacionais costumam ver o processo como um esforo do setor financeiro para organizar os dados da base para o topo, e consideramno apenas como mais um pedido de informaes da administrao. e) Acurcia apesar dos avanos tecnolgicos, a maior parte das organizaes se utiliza de uma miscelnea de modelos e planilhas para elaborar suas previses e oramentos. As imprecises surgem pela falta de controle na elaborao da verso final do documento, seja na transposio dos nmeros ou na sua agregao, com dados que no se eqivalem soma das diversas partes. f) Habilidades financeiras e nimo gerenciar um processo to problemtico como esse freqentemente cobra um tributo do pessoal envolvido e prejudica a percepo da importncia da funo financeira. Embora os processos oramentrio e de previso sejam conduzidos e operados por profissionais de finanas altamente qualificados, a funo pode terminar sendo relegada a nada mais do que uma fbrica de produzir nmeros. Em pesquisa realizada com executivos e consultores americanos, Leahy (2002a) cita algumas armadilhas que as empresas devem evitar no seu processo oramentrio: a) no possuir informaes precisas sobre seus custos; b) cenrios estabelecidos no exerccio anterior, e que serviram de base elaborao do oramento em vigor, podero, em pouco tempo, estar desatualizados. Isto faz com que as empresas necessitem atualizar

continuamente a destinao de seus recursos, respaldadas nas informaes do presente, e no nas informaes de algum tempo atrs;

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c) adquirir softwares para apoiar o processo oramentrio que no atendam s necessidades das empresas ou no sejam consistentes com seus processos de gesto. No se deve esperar que a tecnologia adapte-se aos processos existentes, mas, sim, que as empresas determinem que tipos de tecnologia so aderentes a seus processos ou, ento, que faam a reengenharia deles antes de obter a tecnologia; e d) variaes oramentrias tm que ser investigadas. Deve existir um programa de educao oramentria contnua para mostrar aos funcionrios o impacto que o no cumprimento das metas oramentrias pode ter sobre a organizao. Ademais, a participao efetiva de todos no estabelecimentos dessas metas, como j comentado, cria um sentimento, nos gerentes de linha, de propriedade do processo, motivando-os a investigar as razes das divergncias.

Leahy (2002a) comenta, ainda, que o aperfeioamento das prticas oramentrias, a fim de mitigar a incidncia dessas armadilhas, pode esbarrar em uma cultura corporativa bem consolidada e resistente mudana. Para isso, so essenciais uma diretriz clara e o apoio da alta administrao. Brimson e Antos (1999) listam e analisam alguns dos problemas oriundos dos oramentos tradicionais: a) escondem desperdcios e ineficincias, mais do que identificam as fontes e causas das variaes no processo produtivo, necessrias para a melhoria contnua; b) no consideram, formalmente, o nvel das atividades a serem

desempenhadas. Gestores eficientes consideraro essas atividades, por ocasio da elaborao do oramento de seu departamento ou centro de

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custo; entretanto, este procedimento no faz parte dos processos formais de oramento da maior parte das empresas; c) no focam a capacidade ociosa, mas, apenas, os custos fixos e variveis; d) seus relatrios so elaborados em termos estritamente financeiros. No entanto, como no assim que o pessoal da rea de operaes raciocina, tendem a ser vistos por eles como um demorado exerccio de distribuio de planilhas e relatrios, cuja responsabilidade da Controladoria, e que resulta em uma falta de comprometimento da rea operacional. Outrossim, esses relatrios tero que ser, posteriormente, traduzidos para a linguagem operacional, antes de sua execuo; e e) no correlacionam explicitamente a estratgia do negcio com as aes a serem executadas pelos empregados. Welsch (1983) identificou algumas aes e concepes que, se postas em prtica, evitariam a ocorrncia de anomalias na conduo do oramento. Essas aes e concepes fazem parte dos princpios fundamentais do planejamento e controle de resultados, contidos em sua obra. A fim de ordenar o que j foi abordado sobre as disfunes do oramento, foram relacionadas na coluna da esquerda do Quadro 1, algumas crticas ao processo, contidas em Neely et al (2001), e, na coluna da direita, as solues propostas por Welsch para corrigir essas imperfeies.

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Quadro 1 - Disfunes e solues para a abordagem tradicional do processo oramentrio SOLUES Os objetivos da empresa e as metas oramentrias especficas devem representar expectativas realistas. Para isso, eles devem significar um desafio exeqvel tanto para o administrador individual quanto para a unidade operacional. A tarefa de elaborar os planos de resultados responsabilidade dos executivos Fazem as pessoas de linha. essencial que eles estejam profundamente envolvidos no processo, sentirem-se por meio do fornecimento dos dados bsicos para o planejamento em seus subvalorizadas. respectivos centros de responsabilidade. Embora caiba aos executivos de nveis superiores a deciso final a respeito do plano de resultados, a opinio dos subordinados deve ser ouvida. Concentram-se na A nfase principal do planejamento e controle de resultados deve residir num reduo de custos conceito de desempenho, ao contrrio de um conceito fiscal que diz respeito e, no, na criao apenas a resultados monetrios (aplica-se tambm prxima disfuno). de valor. Para evitar a tendncia em se cozinhar o oramento (ex.: subestimar as Encorajam vendas, superestimar as despesas ou solicitar mais fundos do que o comportamentos necessrio), uma poltica importante a ser estimulada a anlise cuidadosa de inadequados e o ambos os tipos de variaes, favorveis e desfavorveis. A administrao deve jogo com os convencer os nveis inferiores de que dotaes adicionais podero ser nmeros (gaming). aprovadas a qualquer momento, a despeito do oramento inicialmente elaborado, desde que para isso razes econmicas suficientes sejam apresentadas. A fim de eliminar a tendncia de, havendo excesso de recursos, os nveis Adicionam pouco administrativos inferiores gastarem-nos imprudentemente no final do perodo valor (oramento oramentrio, os setores da empresa devem ser estimulados a poupar e a incremental), devolver os recursos desnecessrios, ao mesmo tempo em que lhes deve ser especialmente assegurado, tanto em termos de poltica como de ao, que as dotaes levando-se em futuras no sero adversamente afetadas por essa atitude positiva. As considerao o aprovaes subseqentes de oramento devem ser consideradas em funo tempo despendido dos programas propostos e das necessidades comprovadas, e no do nvel para elabor-los. das despesas em perodos precedentes (aplica-se tambm disfuno anterior). Cerceiam a O uso de flexibilidade na execuo de planos deve ser uma poltica definida iniciativa e a para impedir a criao de camisas-de-fora e permitir o aproveitamento de flexibilidade, e oportunidades favorveis, mesmo que no includas no oramento. Um freqentemente programa de planejamento e controle de resultados administrado de maneira so um obstculo habilidosa permite dar mais liberdade de ao a todos os nveis da para a administrao seu enfoque d nfase a oportunidades e permite prever implementao de excees, ajustes e necessidades de novos planejamentos, medida que os mudanas acontecimentos se desenrolam. No so desenvolvidos nem Na tomada de decises rotineiras, como tambm em questes de longo atualizados com alcance, todos os nveis administrativos devem reexaminar continuamente as freqncia, perspectivas futuras, planejando e modificando planos prvios no processo de geralmente uma tomada de decises. vez por ano. DISFUNES So baseados em hipteses pouco objetivas.

Welsch (1983) ainda identificou algumas vantagens especficas do programa de planejamento e controle de resultados que, no entanto, tambm tm sido contestadas pelos profissionais de finanas e pesquisadores. O Quadro 2 faz uma correlao entre essas vantagens e as disfunes do oramento. As quatro
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primeiras referem-se pesquisa de Neely et al. (2001) e, a ltima, a uma crtica recorrente dos defensores do Oramento Baseado em Atividades (ABB):
Quadro 2 Vantagens e disfunes do oramento tradicional VANTAGENS DO ORAMENTO Obriga anlise antecipada das polticas bsicas. DISFUNES Raramente so focados na estratgia e quase sempre contradizem-na. Reforam a criao de barreiras entre os departamentos mais do que incentivam o compartilhamento do conhecimento. Reforam o controle e comando verticais. No refletem as estruturas emergentes de relacionamento que as organizaes esto adotando. Refora a crtica de que se concentra na reduo de custos, sem agregar valor. Os executivos despendem mais tempo discutindo detalhes do oramento do que pensando em estratgias. No se preocupa com a gesto das atividades e dos processos.

Obriga os chefes de departamento a fazer planos em harmonia com os planos de outros departamentos e de toda a empresa e promove a compreenso mtua de problemas entre os membros da administrao. Reduz custos ao aumentar a amplitude do controle, pois exige menor nmero de supervisores. Libera os executivos de muitos problemas internos rotineiros, graas a polticas predeterminadas e relaes de autoridade bem definidas, dando-lhe mais tempo para planejar e usar sua criatividade. Obriga a administrao a planejar o uso mais econmico de matria-prima, mo-de-obra, instalaes e capital.

A repetio dessas disfunes, em maior ou menor grau, e em diferentes tipos de organizaes e pases, nos permite firmar a convico de que os princpios fundamentais do planejamento e controle de resultados, propostos por Welsch, so de difcil implementao ou, mesmo implementados, no so capazes de minimizar o efeito dessas anomalias. Outro problema do processo oramentrio o estabelecimento das metas. Cohen (2002) esclarece que, para muitas empresas, no so as prioridades que determinam as metas, mas sim as condies financeiras que determinam as prioridades. De fato, a preocupao das empresas est mais concentrada nos resultados anuais, pois so neles que esto baseadas as polticas de remunerao e promoo de executivos. Para os especialistas, quando a discusso centrada demasiadamente no resultado financeiro, o que pode estar faltando um plano estratgico, com viso de longo prazo.

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Jensen (2003) acredita que a utilizao do oramento ou um sistema de metas na avaliao de desempenho e na remunerao dos executivos tm profundas ligaes com a perda generalizada de integridade nas organizaes. Sendo recompensados por terem jogado com os nmeros (inventando uma performance inexistente), eles tendem a estender esse tipo de comportamento a toda a empresa, comprometendo a tica e a gerao de valor em suas organizaes. O autor acrescenta que, se a compensao financeira dos gerentes no estiver atrelada ao oramento e suas metas, eles no tero motivos para jogar, no precisando mentir ou omitir informaes na elaborao e execuo do oramento. Como resultado, restaura-se a integridade organizacional e mantm-se a coordenao entre os diversos setores. Na avaliao de Leahy (2002a), seria melhor atrelar a remunerao dos gerentes ao cumprimento de metas de desempenho, como, por exemplo, aumentar a satisfao dos clientes ou ampliar a participao no mercado. Segundo Hansen et al. (2003), o dilema hoje enfrentado pelas organizaes : manter, melhorar ou abandonar o oramento? Para Hope e Fraser (1997), defensores de uma gesto sem oramentos, o modelo tradicional faz as pessoas sentirem-se subvalorizadas como custos a serem reduzidos, e no ativos a serem desenvolvidos. Brimson e Antos (1999), embora crticos do modelo tradicional, no vem como benfica a simples eliminao do processo oramentrio. Eles explicam que alguns gestores desapontados, tanto da rea financeira quanto da operacional, comearam a sugerir o abandono da prtica oramentria anual. O problema que isto significaria mudar para uma viso de futuro sem planejamento. Eles consideram compreensvel esse desejo, em funo dos diversos problemas enfrentados pelo processo oramentrio. Entretanto, permanece a necessidade de se criar valor, que

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exige das organizaes o estabelecimento de um conjunto de metas de desempenho e a identificao das aes que proporcionaro o alcance dessas metas. Uma vez implementadas essas aes, surge a necessidade de se monitorar sua execuo. Neste contexto, o oramento torna-se uma ferramenta imprescindvel aos gestores, para o controle gerencial.

2.4 ENFOQUES ALTERNATIVOS Conforme visto nas sees precedentes, a lista de reclamaes ampla. Em funo delas, algumas organizaes passaram a adotar enfoques alternativos ao modelo tradicional de oramento, que configurou-se, na prtica, esttico e inflexvel. Neely et al. (2001) explicam que os sistemas oramentrio e de planejamento foram desenvolvidos no incio da era industrial, poca em que o ambiente era menos dinmico e mais fcil de se compreender. Hoje em dia, a economia muito mais turbulenta, e as tentativas de desenvolver um plano fixo e de longo prazo baseadas num modelo de negcios ultrapassado so ineficazes. A tarefa de elaborar oramentos continua a ser um dos maiores desafios para executivos e gerentes de qualquer lugar do mundo. No Brasil, ela ainda se encontra na fase do aprendizado porque, vivendo em uma economia instvel por dcadas, a maior parte das empresas negligenciava o planejamento e controle de resultados, o que, em ltima instncia, obstou a aquisio de competncia e tradio no assunto. Entretanto, mesmo nos Estados Unidos, onde a cultura do planejamento est muito mais arraigada, as empresas, em linhas gerais, empregam os mesmos mtodos de sempre. E tm enfrentado os mesmos bices ano aps ano. (LEAHY, 2002a). Segundo Neely et al. (2001), a literatura identifica uma srie de razes pelas quais as organizaes fracassam na tentativa de mudar seus processos

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oramentrio e de planejamento: a) alto custo para implementar um novo sistema; b) benefcios menos quantificveis do que aqueles provenientes de investimentos em outros sistemas de informao; c) aproximadamente metade das organizaes que decidem inovar encontram tantas dificuldades que desistem no meio do caminho; e d) oramento tradicional de difcil descarte porque uma atividade coordenada centralmente na companhia (freqentemente, a nica). Costuma ser o nico processo que cobre todas as reas da empresa. Considerando que este estudo defende a manuteno do oramento nas organizaes, pelos motivos j expostos, e que o oramento base-zero est em desuso, pela burocracia que lhe inerente; sero analisados, para emprego na administrao pblica, o oramento contnuo e o ABB. Antes, porm, imprescindvel discorrer sobre a reforma que est ocorrendo nos Estados nacionais, e mostrar a necessidade de uma adequada ferramenta para o planejamento e a gerao de valor nos rgos pblicos.

3 A REFORMA DO ESTADO 3.1 A Reforma Gerencial Na administrao pblica patrimonialista, predominante at o incio da Revoluo Industrial, no havia distino entre a estrutura do Estado e o poder do soberano e dos nobres. J na administrao burocrtica, prpria do Estado liberal, a gesto pblica representada por servidores de carreira, com estabilidade funcional, que devem implementar as polticas e programas dos governantes escolhidos por meio de sufrgio universal. Entretanto, a burocracia estatal tende a preservar o status quo, constituindo-se em um fim em si mesma e fixando-se em procedimentos formalistas de controle que no produzem eficincia (CATELLI et al., 2001).

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Catelli et al. (2001) citam Osborne e Gaebler (1995), para destacar que os governos burocratizados no privilegiam o mrito, ao recompensarem seus funcionrios com base, no no desempenho, mas no tempo de servio, no nmero de pessoas subordinadas e na sua posio hierrquica. Isto gera um apego ao cargo, em que o servidor busca manter-se sempre influente na organizao, por meio de mais recursos no oramento, mais funcionrios sob sua superviso e mais autoridade. So as disfunes da burocracia. Em vista do esgotamento desse modelo, que deixou de prover ao Estado as ferramentas necessrias obteno do bem estar da comunidade, os governos vm tentando substituir os paradigmas burocrticos pelos princpios da administrao gerencial, mais voltada para os resultados demandados pelos seus

clientes/usurios, os cidados. Ademais, no modelo burocrtico, no h o aproveitamento do potencial da contabilidade na sua plenitude, j que utilizada, via de regra, para o cumprimento dos mandamentos legais, restringindo-se ao registro dos fatos contbeis, dos atos administrativos e sua formalizao (GONALVES, 2001). Osborne & Gaebler (1995), mencionados por Catelli et al. (2001), enfatizam que uma gesto empreendedora se preocupa com sadas e resultados, em oposio administrao burocrtica, que foca as entradas e os controles formais. Gonalves (2001) corrobora esse entendimento, ao afirmar que a administrao gerencial est voltada para os resultados, que devem ser perseguidos a fim de atender s demandas da sociedade. Para isso, a organizao deve implementar a descentralizao das decises, a transparncia nas suas aes e o planejamento permanente.

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Jones e Thompson (2000) comentam que essa nova forma de gerir os negcios do Estado est amplamente difundida entre as naes. Eles citam algumas delas empenhadas na reinveno do governo: Reino Unido, Sucia, Pases Baixos, Canad, Sua, Alemanha, Itlia, Dinamarca, Finlndia, Estados Unidos, Argentina, Brasil, Cingapura, Hong-Kong, Japo e, talvez os mais conhecidos, Nova Zelndia e Austrlia. Para Osborne e Gaebler (1995), agora citados por Catelli e Santos (2004), a gesto pblica empreendedora prope a introduo de alguns princpios de gesto de negcios, como a descentralizao da gesto, a delegao de responsabilidades e capacitao do capital humano, a nfase no controle gerencial, a qualidade no atendimento ao cliente e parcerias com o setor privado da economia. Deve-se sempre ressaltar, todavia, que o servio pblico possui peculiaridades que diferenciam-no de um empreendimento privado, sendo a principal delas a ausncia do lucro como objetivo. Jones e Thompson (2000) apresentam um modelo para a nova gerncia pblica os cinco R que eles chamam de princpios para a ao. So eles: a reestruturao, a reengenharia, a reinveno, o realinhamento e a

reconceitualizao. Os autores acreditam que, observadas as premissas contidas em cada fase, as administraes tero uma profcua metodologia para responder s demandas da sociedade com mais efetividade. Quanto ao tempo para gerao dos resultados, eles destacam que a adoo do modelo no surtir efeitos a curto prazo; deve-se considerar razovel um perodo de cinco a dez anos. O Quadro 3 sintetiza as propostas do cinco R:

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Quadro 3 - Os cinco R da nova gerncia pblica PREMISSAS Identificar as competncias centrais da organizao. Eliminar da organizao tudo aquilo que no agregue Reestruturao valor a seus servios especialmente as regras que inibem o desempenho. Contratar externamente tudo aquilo que no seja uma competncia central da organizao. Iniciar novamente, em vez de tentar ajeitar os processos existentes. Colocar a informatizao e outras tecnologias da informao no centro das operaes. Construir da base em direo ao topo, em vez de Reengenharia faz-lo de cima para baixo. Basear o desenho organizacional mais em processos do que em funes e posies no organograma. Concentrar o esforo na melhoria da qualidade do servio e na reduo do tempo do ciclo produtivo e dos custos. Desenvolver um processo de planejamento. Estabelecer uma estratgia de servio e de mercado. Reinveno Deslocar a organizao em direo a novas modalidades de fornecimento de servios e novos mercados. Alinhar as estruturas administrativas e de responsabilidade da organizao com suas estratgias de mercado e de fornecimento de servios. Alinhar a estrutura de controle/recompensas da Realinhamento organizao com suas estruturas administrativas e de responsabilidades. Dar nfase aos centros de responsabilidade que executam as atividades principais. Se as unidades no desempenham misses centrais, devem ser consideradas unidades de apoio. Acelerar o ciclo de observao, orientao, deciso e ao tanto para melhorar o desempenho quanto para aprender mais rapidamente. Capacitar os trabalhadores da linha de frente para Reconceitualizao avaliar o desempenho do servio e oferecer um feedback sobre o fornecimento do servio e da estratgia. Construir uma organizao com capacidade para aprender e para se adaptar.
Fonte: (adaptado de Jones e Thompson, 2000)

FASE

FERRAMENTAS Gesto da qualidade total; Anlise da cadeia de valor; Custeio baseado em atividades. Modernas bases de dados; Sistemas especializados e tecnologias da informao; Trabalho de equipe; Benchmarking; Otimizao do tempo e do ciclo produtivo. Planejamento estratgico; Pesquisas de mercado; Redes e alianas. Organizaes baseadas no desempenho; Estruturas multidivisionais; Produo mnima; Oramento e prestao de contas das responsabilidades; Preos de transferncia; Incentivos de alto poder.

Descentralizao; Controles flexveis; Capital de trabalho; Anlise rpida; Novos modelos de aprendizagem.

Em consonncia com o escopo deste trabalho, ser dada ateno s consideraes de Jones e Thompson (2000) sobre o realinhamento, que tem o oramento como uma de suas ferramentas. Para os autores, o oramento operacional, elemento principal do controle gerencial, estabelece ntima ligao com o comportamento dos gestores, ao estimul-los a colocar em prtica as polticas,
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diretrizes e objetivos organizacionais contidos no plano estratgico. Esta a finalidade principal do processo oramentrio. Em segundo plano, a sim, pode-se dar ateno avaliao de desempenho, com as recompensas e punies que vm no seu bojo. Os autores traam ainda comparaes entre o processo oramentrio nos governos e nas empresas. Eles destacam a rigidez e as mincias com que se elabora e executa o oramento pblico, em oposio ao oramento empresarial, mais flexvel e descentralizado, conferindo, assim, maior autonomia aos gestores. Em funo dessa delegao de autoridade, que busca incentivar a criatividade, os oramentos so mais agregados, menos detalhados e com maior quantidade de indicadores de performance. Em condies ideais, um oramento deste tipo deveria apresentar apenas uma meta operacional por unidade gestora. Complementando a discusso sobre oramentos, Catelli e Santos (2004) afirmam que, nos ltimos anos, com a nova gesto pblica, tem-se enfatizado o oramento orientado por resultados, que privilegia a mensurao da performance com base na qualidade do servio, e no apenas na sada gerada.

3.2 No Brasil Com o incio da reforma gerencial no Brasil, na dcada de 1990, tem-se pretendido construir um referencial para a gesto pblica que torne o Estado mais sensvel ao interesse pblico e s necessidades dos contribuintes, e mais eficiente na gesto de sua mquina, provendo, em ltima instncia, melhores servios. Esta iniciativa teve origem no movimento internacional de reforma do aparelho do Estado, iniciado na Europa e nos Estados Unidos, e que ser abordado mais adiante (PAULA, 2005).

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Para Bresser-Pereira (2005), a reforma da gesto pblica uma nova forma de organizar o Estado, que se ope administrao pblica burocrtica, a qual pretende substituir. Dois princpios importantes da administrao pblica gerencial so a autonomia (empowerment) e a responsabilizao (accountability) dos gestores. Na burocracia, h excesso de normas, regulamentos e controle; j, na gesto pblica, enfatiza-se o resultado. Paula (2005) cita Bresser-Pereira (1998a), que considera que a reforma busca reorganizar o aparelho estatal, fortalecer o ncleo estratgico do governo e transformar o modelo de administrao pblica vigente - burocrtico - em um modelo com cultura gerencial. Quanto gesto, ele defende a profissionalizao dos servidores e o emprego de ferramentas tpicas do ambiente empresarial, adaptadas s caractersticas do servio pblico, que pretende promover o bem comum e no obter lucro. Catelli et al. (2001) citam Osborne & Gaebler (1995) para resumir as caractersticas desejveis da administrao pblica gerencial: governo

empreendedor, competitivo, pr-ativo, descentralizado, voltado para o mercado, orientado por misses e objetivos, que veja o cidado como seu cliente e que se esmere em obter mais qualidade nos servios, a um menor custo. De acordo com o concebido no PDRAE, as atividades desempenhadas pelo Estado foram divididas em quatro grandes grupos: a) ncleo estratgico, composto pela Presidncia da Repblica e ministrios, Congresso Nacional, Justia Federal e Ministrio Pblico; b) atividades exclusivas, executadas pelas autarquias, fundaes pblicas e rgos reguladores; c) atividades no exclusivas, em que podem haver servios similares prestados pela iniciativa privada; e d) produo de bens e prestao de servios voltados para o mercado.

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Para o primeiro grupo, o ncleo estratgico, foi mantida a estrutura j existente; as atividades exclusivas sero desempenhadas pelas agncias executivas (autarquias e fundaes) e pelas agncias reguladoras; quanto s atividades no exclusivas, o Estado celebrar contratos com as organizaes sociais, de forma que elas se incumbam de algumas dessas tarefas; e, para as empresas estatais, houve um amplo processo de privatizao, visando retirada do Estado de parte destes setores. A Ilustrao 1 apresenta o redesenho institucional proposto pela reforma gerencial:

Ncleo estratgico

Cpula formuladora de polticas

Contrato de Gesto decide opera Atividades exclusivas agncias Atividades no exclusivas organizaes sociais Produo para o mercado empresas

Ilustrao 1 - Redesenho institucional das atividades do Estado

Fonte: (adaptado de Linhares, s.d.)

3.3 Contratos de Gesto As atividades exclusivas de Estado devero ser organizadas pelo sistema de agncias autnomas, divididas em executivas e reguladoras. A agncia executiva uma qualificao dada s autarquias ou fundaes pblicas, que continuam a exercer atividades de competncia exclusiva do Estado, mas com maior autonomia gerencial e financeira. Para uma autarquia ou fundao ser considerada agncia executiva, ela deve elaborar seu planejamento estratgico e celebrar um contrato de gesto com o ministrio a que est vinculada. Segundo Gonalves (2001), por meio
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do contrato de gesto, que pode ser celebrado com as organizaes sociais e com as agncias executivas e reguladoras, o Governo estabelece uma nova forma de relacionamento com os rgos pblicos e com as organizaes sem fins lucrativos, baseada na autonomia, na avaliao do desempenho e na participao efetiva da sociedade na definio e controle das polticas pblicas. Em termos genricos, as agncias executivas possuem a tarefa de implementar as polticas pblicas formuladas no ncleo estratgico do governo, por meio da prestao de servios e execuo de atividades de responsabilidade do Estado (PAULA, 2005). Conforme previsto no PDRAE, os contratos de gesto visam, principalmente, a definir os objetivos da organizao, para orientar a ao do gestor; assegurar autonomia e flexibilidade na gesto dos recursos humanos, materiais e financeiros, para propiciar as condies que garantam o alcance das metas acordadas; e, por fim, promover o controle e a prestao de contas dos resultados obtidos (CATELLI et al., 2001). De acordo com Gonalves (2001), o contrato de gesto possui estreita relao com outro documento: o plano estratgico de reestruturao e desenvolvimento institucional. Este plano ser a base para a elaborao do contrato de gesto. Nele, estaro identificados os macroprocessos existentes na entidade e constaro a misso, a viso de futuro e o campo de atuao do rgo, em consonncia com as diretrizes governamentais. Gonalves acredita que o plano produza reflexos na cultura organizacional, por mostrar, de uma forma metodolgica, o real papel do planejamento. O contrato de gesto uma ferramenta primordial para a gesto estratgica das agncias e sua superviso pelos ministrios, e para a instituio e consolidao

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da

administrao

gerencial,

com

conseqente quebra dos paradigmas

burocrticos. Por intermdio do contrato, sero fixados os objetivos e metas a serem atingidos pela agncia, bem como os indicadores de desempenho que ensejaro, de forma objetiva, a avaliao do seu desempenho. Em paralelo, ele reala a importncia da busca constante pela qualidade, requisito essencial para o atendimento das demandas do mundo globalizado atual (GONALVES, 2001 e MARE, 1998). Gonalves (2001) ressalta, ainda, que o contrato flexibilizar, para as agncias, as regras de contratao de bens e servios, um dos fatores que emperram a gesto da mquina pblica. No obstante os benefcios relatados anteriormente, no houve ampla adoo da sistemtica entre as fundaes pblicas e autarquias; h registro de apenas o INMETRO ter celebrado acordo com a Unio, obtendo a qualificao de agncia executiva. Seu primeiro contrato vigeu de 1998 a 2001, sendo renovado, depois, at o final de 2002. No relatrio (2002) relativo aos resultados de 2001 do INMETRO, a comisso de avaliao e acompanhamento do contrato de gesto deixou claro que no foram transferidas ao rgo a flexibilidade e autonomia necessrias para a consecuo de suas metas:
A Comisso considera que a motivao de assinar um Contrato de Gesto permitir ao rgo uma certa autonomia com relao gesto de recursos (humanos, financeiros, mtodos, materiais) para que este possa encontrar solues criativas que assegurem o alcance dos resultados pactuados. O leque de autonomias atualmente disponveis , certamente, insuficiente para que se possa qualificar a gesto do INMETRO como plenamente gerencial.

Encontram-se em vigor contratos de gesto celebrados entre o Ministrio da Cincia e Tecnologia e algumas organizaes sociais, a saber: Associao Rede Nacional de Ensino e Pesquisa; Centro de Gesto e Estudos Estratgicos; Instituto de Desenvolvimento Sustentvel Mamirau; e Associao Instituto Nacional de
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Matemtica Pura e Aplicada. Quanto s agncias reguladoras, houve um contrato celebrado entre o Ministrio da Sade e a Agncia Nacional de Sade Suplementar, que no est mais vigendo (informaes obtidas na pgina do Programa Gesto Pblica Empreendedora na internet). Gonalves (2001) cita como obstculos efetivao do contrato de gesto a dificuldade em o rgo conseguir a autonomia preconizada, em virtude de fatores legais; a descontinuidade das polticas pblicas, fruto da ainda incipiente cultura para o planejamento de longo prazo; as indicaes polticas para cargos de chefias nos rgos pblicos, em detrimento do mrito; a falta de pessoal qualificado para conduzir as mudanas necessrias; e a pouca publicidade dada s aes governamentais. Paula (2005) observa que a reforma no produziu o resultado almejado; muitas autarquias e fundaes no assinaram o contrato de gesto e, conseqentemente, no puderam se transformar em agncias executivas. Algumas entidades sem fins lucrativos que iniciaram sua qualificao como organizaes sociais acabaram, depois, demovendo-se da idia. Com isso, h uma convivncia imprpria de formatos institucionais variados: agncias executivas, fundaes pblicas,

autarquias, organizaes sociais, organizaes sem fins lucrativos, alm das agncias reguladoras, que ainda no atingiram o desempenho esperado. Alie-se a esses fatores, a natural descontinuidade administrativa que se manifesta em nosso pas, quando h transferncia de poder em qualquer nvel (federal, estadual ou municipal). Paula (2005) descreve a reforma que a corrente poltica ora no poder pretende implementar na administrao pblica federal, denominada gesto social ou administrao pblica societal, e que diverge da administrao gerencial em pontos importantes. Sem entrar no mrito da discusso

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acadmica ou poltica, essa mudana, embora no desqualifique a proposta deste trabalho, inviabilizaria os pressupostos da reforma gerencial, por exigir uma nova forma de relacionamento do Estado com a sociedade. As caractersticas de ambas as abordagens esto registradas no Quadro 4:
Quadro 4 Caractersticas da administraes pblicas gerencial e societal VARIVEL ADMINISTRAO PBLICA GERENCIAL Movimento internacional pela reforma do Estado, que se iniciou nos anos 1980 e se baseia principalmente nos modelos ingls e estadunidense. Enfatiza a eficincia administrativa e se baseia no ajuste estrutural, nas recomendaes dos organismos multilaterais internacionais e no movimento gerencialista. Dimenses econmico-financeira e institucional-administrativa. ADMINISTRAO PBLICA SOCIETAL Movimentos sociais brasileiros, que tiveram incio nos anos 1960 e desdobramentos nas trs dcadas seguintes. Enfatiza a participao social e procura estruturar um projeto poltico que repense o modelo de desenvolvimento brasileiro, a estrutura do aparelho de estado e o paradigma de gesto. Dimenso scio-poltica

Origem

Projeto poltico

Dimenses estruturais enfatizadas na gesto Organizao administrativa do aparelho do Estado Abertura das instituies polticas participao social

Abordagem de gesto
Fonte: (Paula, 2005)

Separao entre as atividades No h uma proposta para a exclusivas e no exclusivas do organizao do aparelho do Estado e Estado nos trs nveis enfatiza iniciativas locais de governamentais. organizao e gesto pblica. Participativo no nvel do discurso, mas centralizador no que se refere ao Participativo no nvel das instituies, processo decisrio, organizao enfatizando a elaborao de das instituies polticas e estruturas e canais que viabilizem a construo de canais de participao participao popular. popular. Enfatiza a adaptao das Enfatiza a elaborao de experincias recomendaes gerencialistas para o de gesto focalizadas nas demandas setor pblico. do pblico-alvo, incluindo questes culturais e participativas.

3.4 Experincia Americana A reforma gerencial brasileira, conforme j comentado, foi reflexo de reformas ocorridas em outras partes do globo, principalmente nos pases desenvolvidos, que buscaram aprimorar os processos governamentais e melhorar o atendimento ao cidado. Nos Estados Unidos, no incio da dcada de 1990, foi aprovado pelo Congresso o Government Performance and Results Act (GPRA), que at os dias atuais tem enfrentado dificuldades para sua total implementao.
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Segundo McNab e Melese (2001), no GPRA, que substitui a nfase oramentria das entradas pelos resultados, o papel do processo oramentrio federal e dos sistemas contbeis ter que mudar de uma funo primordialmente de controle para uma funo mais voltada ao planejamento e gesto. Enquanto os tradicionais oramentos, que do prioridade ao controle, so voltados para a alocao de recursos entre as diferentes categorias de despesas, os oramentos de desempenho focam os resultados gerados pela produo final de mercadorias e pela prestao dos servios pblicos. Os autores acreditam que, por mensurar o custo das atividades e dos processos, o Custeio Baseado em Atividades (ABC) pode retirar o vis da funo de controle e transferi-lo para a funo de gesto. Idealmente, a utilizao do ABC oferecer aos gestores pblicos a oportunidade de identificar e segregar os verdadeiros custos dos bens e servios produzidos. A concepo do oramento por resultados est alicerada em trs assunes bsicas: a) congruncia de objetivos por meio do desenvolvimento de planos

estratgicos relevantes e teis; b) mensurao pela quantificao dos objetivos, de forma que o sucesso no alcance dos objetivos ou resultados possa ser checado nos relatrios de desempenho; e c) incentivos por intermdio de um novo projeto para retirar o foco no controle, do atual sistema oramentrio, e coloc-lo nos resultados. Freitas (1999) assevera que o enfoque do GPRA conferir maior destaque ao desempenho dos agentes governamentais e transparncia e prestao de contas dos atos do governo. Para isso, a proposta do GPRA est consubstanciada em trs fatores principais: a proposio de misses, objetivos e metas para cada entidade governamental; a avaliao do nvel de cumprimento desses objetivos e metas; e o uso dessas informaes no processo decisrio do oramento. Freitas (1999) afirma ainda que, para o alcance dos objetivos do GPRA, faz-se necessria a disseminao

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da cultura de planejamento estratgico, a preparao de planos e relatrios anuais de performance, a outorga de flexibilidade gerencial nas agncias, e a adoo dos oramentos direcionados aos resultados. Um dos maiores problemas do sistema oramentrio tradicional, baseado na funo de controle, seja no Brasil ou nos EUA, o incentivo conduta gaste ou perca. Sabedores de que, no consumindo todos os recursos apropriados ao oramento de sua unidade gestora, eles sero reduzidos no exerccio seguinte, os gerentes procuram se assegurar de que toda a verba oramentria seja gasta at o trmino do ano fiscal e ainda se engajam em aes que visam preservao, para o ano seguinte, da alocao oramentria do ano em curso. Welsch (1983) est firmemente convencido de que estes problemas existem porque dada ateno insuficiente formulao de polticas, comunicao, ao processo de aprovao de oramentos e aos aspectos de motivao da administrao. Para ele, essa disfuno do oramento mais aguda no setor pblico porque os rgos de aprovao (Poder Legislativo) no esto envolvidos no processo administrativo subseqente, que a execuo do oramento. Neste contexto do gaste ou perca, a reduo de custos no incentivada e ainda freqentemente vista como uma ameaa perspectiva de manuteno ou elevao das alocaes futuras de recursos para as organizaes. Os gerentes que identificam e implementam tcnicas de reduo de custos correm o risco de ter seu oramento reduzido no ano seguinte e ver os recursos, porventura poupados, transferidos s organizaes que atingiram ou excederam seus nveis de gastos. J os rgos que consomem todos os recursos que lhes foram destinados no exerccio podem ser aquinhoados com valores iguais ou maiores no ano fiscal subseqente. Tratar dessa conduta inadequada um dos principais argumentos para a

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implementao do oramento por resultados. Esse tipo de comportamento poderia ser atenuado se fosse permitida a manuteno, na unidade, de parcela dos recursos no consumidos, para utilizao em outras atividades (MCNAB e MELESE, 2001). A reforma gerencial pretendida nos Estados Unidos tem encontrado obstculos e enfrentado resistncias. Para McNab e Melese (2001), o fracasso das reformas oramentrias anteriores3 ilustra bem as dificuldades em se retirar o foco do processo oramentrio federal das entradas e coloc-lo nos resultados. Por que elas no obtiveram xito? Primeiro, o esforo para implementar um processo oramentrio baseado em resultados requer significativos investimentos em sistemas de informao (contabilidade, especialmente) e em recursos humanos. Segundo, embora o mpeto para a reforma oramentria possa ser uma iniciativa de cima para baixo, deve ser conferida suficiente autonomia, no processo oramentrio, aos diversos ministrios e agncias federais para que eles possam estabelecer seus objetivos e alocar recursos entre objetivos concorrentes, em resposta s demandas da organizao, do Presidente e de outros grupos de interesse (stakeholders). Por fim, a determinao e avaliao das metas de desempenho necessitam de informaes desses diversos grupos, includo a o Legislativo e, quando apropriado, os clientes. Uma anlise mais criteriosa da implantao do GPRA mostra que a congruncia de objetivos, ou melhor, a ausncia dela, tem sido fundamental para obstar todo o processo. McNab e Melese (2001) explicam que o setor pblico ressente-se de um conjunto de objetivos definidos e quantificveis. Por isso, desenvolver mtricas de desempenho para as organizaes um passo necessrio no processo de vinculao das entradas aos resultados. Mas, este apenas um dos
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The Budget and Accounting Procedures Act, 1950; Planning, Programming and Budgeting System, 1965; Management by Objectives, 1973; e Zero-Based Budgeting, 1977 (MCNAB e MELESE, 2001). 35

problemas. As partes interessadas devem primeiro chegar a um consenso sobre o que deve ser mensurado, antes de as mtricas serem desenvolvidas para avaliar a performance. Freitas (1999) tambm identificou este problema. Para ele, o desafio est em assegurar que Congresso e executivo consigam lidar de maneira efetiva com seus diferentes interesses, expectativas e pontos de vista. Enquanto o Legislativo d prioridade s atividades de superviso e controle externo no curto prazo, o Executivo privilegia a autonomia e flexibilidade administrativa, e as medidas com impacto no longo prazo. Freitas ainda observou que no h uma clara definio de misses e objetivos estratgicos, fruto de vises polticas divergentes nas prprias agncias governamentais ou entre os grupos de interesse. Outro problema constatado na implantao do GPRA refere-se falta de vinculao entre o plano de desempenho e o plano estratgico. As outras tentativas de reforma gerencial mostraram a importncia do planejamento, pois no estabelecimento dos objetivos dos programas que se inicia a associao dos recursos ao desempenho. Boa parte dos planos anuais de desempenho examinados no consegue estabelecer as conexes entre os objetivos estratgicos e as metas anuais. Como um unidade gestora, que cumpriu suas metas anuais, saber se est no rumo correto, se essas metas no esto em consonncia com seus objetivos de longo prazo ? McNab e Melese (2001) apresentam trs sugestes para o Congresso americano aperfeioar a proposta do GPRA: a) eliminar o estmulo ao gaste ou perca, permitindo que ministrios transfiram suas economias de recursos entre os exerccios. Para isto, faz-se mister, pelo menos, um enfoque plurianual mais abrangente do que o atualmente existente; b) considerar a introduo de auditorias

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independentes, nos mesmos moldes da iniciativa privada, nos planos e relatrios de desempenho ministeriais; e c) investir em sistemas de informao e treinamento de pessoal, para criar as bases do oramento por desempenho. Por fim, Freitas (1999) considera a experincia americana com o GRPA til para a administrao pblica brasileira, por realar a importncia da perfeita compreenso dos efeitos da ao governamental, em termos de produtos e resultados; por enfatizar a necessidade de sinergia entre as aes e vises dos Poderes Executivo e Legislativo, para garantir a eficcia da reforma; e por sinalizar para a necessidade de um longo perodo de amadurecimento para as transformaes se tornarem palpveis. Em funo desta ltima considerao, o autor lana uma pergunta crtica para a sobrevivncia do GRPA:
[...] como conciliar o longo prazo de maturao inerente a uma reforma cujo foco so os resultados com a necessidade de mostrar efeitos positivos que mantenham a motivao dos administradores pblicos ?

Talvez a resposta esteja em Welsch (1983): ele garante que um programa oramentrio abrangente no produz resultados a curto prazo. No mnimo, so necessrios 12 meses para se chegar a um programa razovel; durante esse perodo, a cpula do rgo no pode ter expectativas muito elevadas e deve promover e incentivar a educao oramentria contnua, como forma de conscientizar e motivar seu corpo funcional.

3.5 Experincias em Outros Pases Antes do surgimento do GRPA, outras reformas j haviam tentado aperfeioar o processo decisrio nas agncias governamentais, reestruturar a gesto para aumentar a eficincia, fomentar a transparncia, e administrar com foco no resultado. Foram elas: Management Initiative - Inglaterra, 1982; Programme
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Management and Budgeting - Austrlia, 1983; Public Finance Act - Nova Zelndia, 1989; Chief Financial Office - Estados Unidos, 1990. Reformas semelhantes tambm ocorreram na ustria e no Canad (FREITAS, 1999 e MCNAB e MELESE, 2001). McNab e Melese (2001) ressaltam que trs tendncias emergiram desses esforos: a) tentativa de quantificar a performance e explicitar a relao entre a alocao do recurso e o desempenho; b) substituio dos oramentos conduzidos centralmente por aqueles criados pelos ministrios e secretarias; e c) maior nfase e, em alguns casos, incorporao explcita, das implicaes plurianuais nas decises de atribuio de recursos ao oramento. Para Freitas (1999), de uma forma resumida, essas reformas: a) conferiram mais autonomia s organizaes, em troca de maior compromisso com resultados e publicidade dos atos dos gestores; b) descentralizaram a execuo oramentria e minimizaram os procedimentos burocrticos de controle; e c) simplificaram as normas relativas aos recursos humanos das unidades. Ele acrescenta que foram adotadas iniciativas que incentivaram comportamentos tpicos do setor privado, como competio entre as agncias, ou entre elas e empresas privadas, e a reteno e utilizao dos excedentes (autofinanciamento). McNab e Melese (2001) extraram as seguintes lies desses esforos: primeiro, as metas de desempenho tm que estar vinculadas s estimativas de um plano plurianual (conexo com o plano estratgico), e consolidadas na base de dados de um rgo central de oramento. A segunda lio ensina que os investimentos em sistemas de informao e recursos humanos devem estar acompanhados de autonomia e capacitao gerencial (empowerment) da fora de trabalho dos rgos de escales inferiores. Freitas (1999) concorda que a experincia internacional recomenda a concesso de autonomia gerencial e a

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capacitao dos gestores (empowerment), como uma forma de aperfeioar o desempenho organizacional. Diferentemente do Brasil e dos Estados Unidos, na Inglaterra, Austrlia e Nova Zelndia, os rgos que conseguem economizar recursos do oramento podem transferir parte dessa economia para o ano fiscal seguinte; uma medida que parece estar diretamente ligada eliminao do comportamento inadequado gaste ou perca, associado ao oramento por controle (MCNAB e MELESE, 2001).

4 PLANEJAMENTO ESTRATGICO E GERAO DE VALOR Padoveze (2005, p.3) considera que o atual foco das pesquisas sobre a misso das entidades empresariais est centrado no conceito de criao de valor. Brimson e Antos (1999) concordam que a criao de valor, que ocorre quando os clientes da organizao mostram-se dispostos a usar seus produtos ou servios, tem sido a principal prioridade para os gerentes, hoje em dia. Para eles, gerao de valor e vantagem competitiva esto intimamente ligadas gesto do conhecimento e da aprendizagem. O objetivo bsico de uma organizao governamental cumprir sua misso, criando valor para a sociedade. A definio de valor gerado estaria relacionada devoluo de bens e servios sociedade, em valor superior aos insumos e recursos nela captados. Uma proposta para a mensurao desse valor a utilizao do conceito de custo de oportunidade, em que determina-se o valor da ao do Estado, pela confrontao com o valor da melhor alternativa disponvel no mercado. Se o consumo dos recursos necessrios para efetivar a ao do Estado for inferior ao valor econmico da alternativa desprezada, foi criado valor (CATELLI et al.,2001; CATELLI e SANTOS, 2004).

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Um componente importante na criao de valor refere-se ao controle do processo, mais do que o do resultado. Focar os resultados finais pode inviabilizar a tomada de deciso nas organizaes. Estas devem efetuar o controle de suas atividades e de seus processos de negcio enquanto eles ocorrem; no, ao seu final. Controlando as atividades desta forma, as aes corretivas podero ser tomadas oportunamente, reduzindo, por conseguinte, o custo associado ao retrabalho e s sobras ou refugos na produo (BRIMSON e ANTOS, op. cit.). Welsch (1983) compartilha deste entendimento: o gestor deve realizar o controle no momento da ao. Para o autor, a comparao do resultado real com o previsto significa apenas a medida da eficcia do controle. Brimson e Antos (1999) propem que o planejamento orientado para a criao de valor se inicie com a definio da viso e misso da organizao e a proposio de valor de seus produtos e servios. Para alcanar a viso proposta, uma companhia vislumbra vrias estratgias destinadas a atender suas reas chave. Os objetivos estratgicos devem ser convertidos em aes tangveis e mensurveis que melhorem a performance da organizao. Para serem bem sucedidas, essas estratgias devem privilegiar os processos crticos. A

identificao de quais processos so crticos baseada no entendimento de quais deles so necessrios para satisfazer os desejos dos consumidores, ao mesmo tempo em que criam uma proposio nica de valor para a empresa. nas atividades e nos processos de negcio, e no nos elementos de custo, que as organizaes devem focar para criar valor. Segundo Catelli et al. (2001):
No planejamento estratgico so fixados os grandes objetivos e as diretrizes gerais que permitiro organizao governamental atuar no ambiente, segundo sua misso, crenas e valores e dentro das expectativas da sociedade, do governo e do setor em que atua. Essa viso estratgica integra todos os nveis gerenciais de modo a gerar a coeso e o 40

impulso motivador necessrios para a atuao empreendedora. Nessa fase no h ainda destinao de recursos nem resultados mensurados, mas as estratgias se desenvolvem, em dilogo com a autoridade superior, sobretudo com vista a Contratos de Gesto.

Lunkes (2003b) explica que o planejamento estratgico analisa o ambiente organizacional e os possveis cenrios, e elabora as estratgias para alcanar o objetivo pretendido, indicando o caminho que a organizao deve seguir. Por possuir estas caractersticas, ele no se utiliza de muitas informaes da contabilidade. Com base nas hipteses consideradas, nas oportunidades e ameaas identificadas, nas diretrizes acordadas e tudo o mais que ficou estabelecido no plano estratgico, a organizao passa a desenvolver seu plano operacional, cujo componente final o oramento. Para Lunkes (2003b), o processo oramentrio engloba a fixao de planos esmiuados e metas de lucro, estimativas de despesas, padres de desempenho de gestores, tudo em consonncia com os elementos do plano estratgico. No caso de um rgo pblico, que no busca o lucro, definir-seiam metas operacionais quantificadas, bem como prazos para o seu cumprimento, com vistas gerao do mximo valor possvel, a partir dos recursos disponveis ou aos quais o rgo tenha acesso (CATELLI et al., 2001) O oramento deve atender a duas demandas presentes na atual conjuntura de negcios. A primeira, de delinear, em observncia estratgia estabelecida, as operaes da organizao para um futuro prximo (normalmente, um ano). O oramento deve traduzir, para o perodo a que se refere, as proposies do planejamento estratgico, no apenas quanto aos fatores financeiros e quantitativos, mas tambm quanto aos aspectos qualitativos e intangveis (LUNKES, 2003b). Padoveze (2005) explica que as metas inseridas nas diversas peas oramentrias so oriundas do planejamento estratgico. Todavia, para Brimson e Antos (1999), a linguagem financeira dos oramentos tradicionais cerceia qualquer discusso sobre
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as competncias estratgicas ou aes-chave necessrias para a implementao da estratgia global. A segunda demanda, de acordo com Lunkes, criar o ambiente propcio para a gesto da inovao e do aprendizado contnuo, para a autonomia das pessoas e para o incentivo flexibilidade; em suma, reconhecer as opes que agregam valor. Para Brimson e Antos (1999), tanto as entidades comerciais quanto as no comerciais adicionam valores intangveis, em complemento aos financeiros, como a capacidade de inovao, o conhecimento do processo, a lealdade dos clientes marca e a reteno de talentos. Tem sido includas, cada vez mais, nas metas estratgicas, diretrizes acerca de medidas intangveis, como satisfao dos clientes e moral dos empregados. Algumas companhias lderes em seus setores tm sofisticado sua compreenso a respeito dos inter-relacionamentos entre as reas intangveis e os resultados financeiros. Embora seja difcil para os sistemas contbeis mensurarem esse tipo de valor, h consenso nas organizaes de que fundamental seus administradores compreenderem como ele criado. Hope e Fraser (1997) alegam que muitas empresas esto descobrindo, quase sempre tarde demais, que o modelo econmico da segunda onda (era industrial) que privilegiava volume, escala e a absoro dos custos fixos, no so mais adequados ao ambiente competitivo da terceira onda (era da informao), em que inovao, servio, qualidade, velocidade e compartilhamento do conhecimento so fatores cruciais. Neste contexto, o conhecimento e o capital intelectual so fatores chave na competio. Ademais, h fortes evidncias de que as empresas que focaram a construo de seu capital intelectual produziram excelentes retornos para seus acionistas e superaram seus competidores em todas as avaliaes. Os autores complementam que o capital intelectual compe a parte principal do valor de

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mercado da maioria das empresas. Maximizar o valor relativo aos ativos intelectuais tem um impacto muito maior na gerao de valor para os acionistas do que maximizar os ativos financeiros. Essa mudana no enfoque exige novos modelos organizacionais e novas formas de gesto e avaliao de desempenho. O grfico 1 ilustra com perfeio o resultado de uma gesto mais participativa e que valorize o capital intelectual da organizao. Ele estabelece uma hierarquia entre a rentabilidade do patrimnio nas 500 empresas do anurio Melhores e Maiores, da revista Exame, e nas 150 melhores empresas para trabalhar do Guia Exame-Voc S/A. Quanto maior a satisfao dos funcionrios com as organizaes nas quais trabalham, maior o retorno para os controladores, sejam eles os acionistas ou a prpria sociedade. No uma surpresa. J se tornou redundante dizer que o investimento nas pessoas um bom negcio (GOMES, 2005).

26,21 10 melhores empresas 150 melhores empresas 500 melhores e maiores

17,82 11,31

Grfico 1 Rentabilidade do patrimnio de empresas brasileiras

Fonte: (Gomes, 2005)

5 SISTEMA DE CUSTEIO 5.1 Sistema de Custos Para que a metodologia a ser proposta seja vivel, imprescindvel que a organizao possua um sistema de custos estruturado por centros de

responsabilidades, pois dele sairo informaes que auxiliaro na estimao dos valores do oramento, como as receitas e os gastos com mo-de-obra, matria43

prima, materiais auxiliares, consumo de energia, pesquisa e desenvolvimento etc. Esta exigncia uma das clusulas, inclusive, dos contratos de gesto assinados pelo governo com as agncias executivas. Padoveze (2002) ratifica essa necessidade ao dizer que, em um sistema de informaes contbeis em que os mdulos ou subsistemas so integrados - condio quase que imprescindvel para a adequada conduo dos negcios atuais - as informaes advindas dos sistemas de custos e de contabilidade por responsabilidade so subsdios importantes para a formatao do sistema oramentrio. Wischneski (2003) cita Tung (1994), que descarta a possibilidade de existncia de um sistema oramentrio sem o apoio de um sistema de custos e de contabilidade geral. Isto justifica-se pela necessidade de se avaliar desempenho de gestores e de suas reas de responsabilidade, em que se comparam os resultados obtidos (armazenados nos sistema de custos e de contabilidade) com os resultados orados (inseridos no sistema oramentrio). Catelli et al. (2001) afirmam que Entre os objetivos fundamentais da Administrao Pblica do Brasil, inclui-se [...]a criao da riqueza ou valor. Do ponto de vista gerencial, porm, ainda no h sistemas de informaes contbeis com capacidade para identificar e mensurar o valor criado para a sociedade, pelas organizaes pblicas. A implantao de um oramento gerencial, com suporte de um sistema de custos, contribuir sobremaneira para facilitar a visualizao desse valor adicionado. Silva (1999) defende que o sistema de custos na rea governamental no esteja inserido no sistema de contabilidade pblica tradicional, embora devam se comunicar entre si. Ele alega que um sistema de custos possui finalidade diversa do sistema tradicional; enquanto este est mais preocupado com os aspectos legais da

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despesa, aquele est estruturado para ser um ferramenta de auxlio ao gestor no processo decisrio. Jones e Thompson (2000) destacam que as organizaes pblicas ressentemse de um sistema de custos que seja baseado nas atividades nelas desempenhas. Na avaliao dos autores, a principal funo desse sistema no estaria relacionada a decises do tipo fazer ou comprar, mas, sim, para servir como um suporte implantao de um sistema oramentrio por responsabilidades.

5.2 Custeio Baseado em Atividades Segundo Cokins (s.d.), o objetivo inicial do ABC era simplesmente custear os produtos com mais preciso. Depois, as empresas passaram a considerar os custos das atividades, que eram alocados aos custos dos produtos, para propsitos mais operacionais (ABM), principalmente daqueles produtos menos rentveis. Como tpico com as novas ferramentas gerenciais, as primeiras tentativas com o ABC e o ABM no foram to bem sucedidas. Agora, est claro que as informaes geradas pelo ABC possuem imensa utilidade, tanto para examinar a condio atual do empreendimento como para alcanar uma situao desejada. Nair (2000) acredita que, de posse das informaes geradas pelo ABC e ABM, os gestores podem aperfeioar os processos de negcio e tomar melhores decises sobre o uso dos recursos. Ele analisa uma pesquisa, em que usurios de um aplicativo para ABC/ABM, desenvolvido pela empresa ABC Technologies, Inc. (posteriormente incorporada SAS), informam, entre outras coisas, os objetivos principais que motivaram suas organizaes a implementar o sistema. O Grfico 2 apresenta o resultado da pesquisa (o total maior do que 100 por cento porque foram permitidas respostas mltiplas).

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60 50 40 30 20 10 0

58 51 49 38
Custeio do produto/servio Anlise de processo Gesto do desempenho

18
Determinao de lucratividade
Objetivo principal do ABC/ABM

Gesto baseada em valor

Grfico 2 - Objetivos principais das organizaes na implementao de um sistema ABC/ABM

Fonte: Adapatdo de Nair (2000)

Entre os rgos pblicos, 65 por cento dos que responderam ao questionrio afirmaram que a gesto do desempenho foi o fator motivador de aquisio do software. Nos EUA, na poca da pesquisa (1999), a adoo do ABC/ABM na administrao pblica era considerada recente. Uma constatao relevante obtida pela pesquisa que as organizaes esto efetivamente utilizando as informaes contidas em seus sistemas ABC/ABM. Os relatrios gerenciais esto sendo mais difundidos nas companhias; em algumas delas, mais de 250 pessoas tm tido acesso s informaes. No apenas a informao est sendo compartilhada, mas tambm sua atualizao tem sido procedida em bases regulares, conforme pode ser visto no Quadro 5. Para que haja perfeita compreenso dos conceitos atinentes s metodologias baseadas em atividades, faz-se mister obter de Brimson e Antos (1999) a definio de dois termos que se faro presentes nesta e nas sees seguintes: a) atividade - simplesmente o trabalho executado na transformao de entradas em sadas. A atividade principal aquela que contribui diretamente para a consecuo do objetivo de um departamento; ela possui

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uma sada mensurvel, capaz de ser quantificada. J a atividade secundria aquela que apia as atividades principais da organizao, como, por exemplo, os trabalhos dos setores administrativo, de superviso, de treinamento, e de secretaria; e
b) processo

de negcio - um conjunto estruturado de atividades

interrelacionadas e interdependentes que consomem recursos com vistas a atingir um objetivo especfico, que gerar uma sada (produtos ou prestao de servios). As atividades de um processo vinculam-se pelas sadas que uma atividade transfere s outras. Um processo de negcio transcende as fronteiras departamentais. A anlise desses processos descreve seus clientes, fornecedores e limites de cada um, bem como as interfaces entre eles. A anlise contumaz das atividades e processos permite aos funcionrios avaliarem a execuo de suas tarefas.
Quadro 5 - Constataes da pesquisa sobre implementao de um sistema ABC/ABM TEMA
Objetivo Integrao

Freqncia Compartilhamento Abrangncia Tendncia

CONSTATAES O custeio do produto/servio foi mencionado, com maior freqncia, como o principal objetivo para implementao do sistema ABC/ABM. Seis em dez respondentes assinalaram que os sistemas devem possuir interface com os sistemas integrados de gesto (ERP - Enterprise Resource Planning). Dois teros dos entrevistados atualizam o sistema e emitem relatrios, pelo menos, trimestralmente. A maioria afirmou que compartilha as informaes oriundas do sistema com mais 10 a 24 pessoas. A quantidade mdia de unidades/divises que usam correntemente o ABC/ABM 3,4 por organizao. Mais da metade disse que o ABB um objetivo principal para os prximos 12 meses.

Fonte: Adapatdo de Nair (2000)

Brimson e Antos (1999) entendem que uma responsabilidade primordial das organizaes assegurar que as atividades secundrias aumentem a eficincia das atividades principais e no desperdicem recursos que poderiam ser empregados em outras tarefas.
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Para os autores, a anlise de um processo de negcio direciona a ateno dos administradores para a interdependncia existente entre os departamentos. Isto compele os gestores a considerarem os departamentos subsequentes, na linha de produo, como clientes, e a se conscientizarem de que o desempenho de suas atividades produz impacto nas atividades ulteriores do processo. A fim de reduzir custos ou criar um diferencial competitivo, as organizaes devem incluir seus fornecedores e clientes externos, componentes de sua cadeia de valor, na anlise de seus processos de negcios. Com o fito de orientar as organizaes, por ocasio da descrio de seus processos de negcio, a empresa de consultoria Arthur Andersen e a The American Productivity and Quality Center desenvolveram o esquema de classificao de processos, constante do Quadro 6:
Quadro 6 - Esquema de classificao de processos CATEGORIAS DESCRIO compreender mercados e clientes elaborar viso e estratgia projetar produtos e servios vender produzir e entregar mercadorias ou servios faturar e prestar servios ps-venda desenvolver e gerenciar recursos humanos gerir informao gerenciar recursos fsicos e financeiros gerenciar ambiente e segurana gerir relaes institucionais gerir mudanas e aperfeioamentos

Processos operacionais

Processos administrativos e de apoio

Fonte: adapatdo de Brimson e Antos (1999)

As organizaes podem utilizar esta ferramenta como um guia para criar suas prprias vises dos processos crticos, personalizando-a de acordo com suas atividades e modelo de negcios. A classificao deve ser esmiuada em sentido descendente, de forma que a anlise dos processos chegue at as atividades, passando pelos subprocessos. Para ser eficiente, a administrao deve

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compreender como as tarefas fluem horizontalmente, atravs da estrutura vertical da organizao. Caber a cada organizao a anlise da relao custo x benefcio entre o nvel de acurcia pretendido na descrio das atividades e processos e o custo de coleta e anlise dos dados. Na contabilidade por atividades, particularmente importante que os custos, sempre que possvel e vivel economicamente, sejam associados aos objetos de custo. Esta associao alerta os administradores para os custos indiretos ou compartilhados (de vendas, administrativos, de engenharia, etc.), que, de outra forma, seriam de difcil controle. Estes custos passam a ser controlveis porque se estabelece uma relao de causa e efeito entre os recursos consumidos e as atividades desempenhadas (BRIMSON e ANTOS, 1999). Esta relao

estabelecida por meio de um fator, denominado direcionador de custos, que indica como as atividades consomem os recursos da organizao ou como os produtos absorvem os custos das atividades. Um tema relevante tratado pelo ABM a gesto da capacidade instalada. Uma vez que um custo identificado como fixo, a atitude prevalecente entre os gestores a de que no h muito o que se fazer. No entanto, em vez de ponderar sobre algo que no pode ser modificado - custos fixos - a administrao do empreendimento deveria focar as capacidades utilizada e no utilizada. Quando uma organizao torna visvel o excesso de capacidade, seus administradores podem facilmente reconhecer o problema e, mais bem informados, tomar uma deciso sobre o que fazer com esse excesso. Eles podem vender, alugar, consolidar operaes de outras unidades ou utilizar o tempo ou espao para outros propsitos, inclusive para futuras expanses.

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Aumentos no volume de produo, por diminuir a capacidade ociosa e diluir os custos considerados fixos em uma quantidade maior de produtos, podem melhorar as margens de lucro e, conseqentemente, criar valor. Entretanto, Brimson e Antos (1999) alertam que muitas empresas acabam descobrindo que aumentos no volume podem resultar em elevao nos custos fixos, quando a capacidade e os gargalos na produo no so devidamente gerenciados. Outro aspecto de importncia para a gesto das organizaes a avaliao do desperdcio, consubstanciado nas atividades que no agregam valor, como, por exemplo, estocagem, ajuste das mquinas, movimentao de material,

inspeo/controle de qualidade. Segundo Brimson e Antos (1999), para gerar valor, uma organizao deveria buscar a eliminao do desperdcio, por meio de um sistema de controle gerencial baseado na anlise das atividades e processos que identifique e destaque o volume desse desperdcio.

6 ORAMENTO NA ADMINISTRAO PBLICA 6.1 ORAMENTO GERENCIAL Santos (1999) entende que o oramento no deve ser objeto de uma viso enviesada, que se restrinja ao cumprimento dos mandamentos legais, cuja maior preocupao com as metas financeiras; em vez disso, ele deve ser utilizado como uma ferramenta de gesto, por meio da qual o administrador tenha a sua disposio valiosas informaes para a anlise e o controle dos custos. O autor acrescenta que no h aderncia entre as fases de elaborao e execuo do oramento, pois inexiste vinculao entre a destinao dos recursos, contida nas peas oramentrias, e o consumo deles, consubstanciado nas fases do empenho, liqidao e pagamento da despesa. Isto ocorre porque as metas e

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valores inseridos nas propostas oramentrias, pelas unidades gestoras, servem apenas como uma justificativa momentnea para a obteno dos recursos para o perodo seguinte. Em busca de ferramentas que permitam, ao mesmo tempo, a superviso legal das aes governamentais, pelos rgos de controle, e a otimizao do consumo dos recursos e criao de valor para a sociedade, fruto da interveno dos gestores, Catelli et al. (2003) propem que, no processo de planejamento operacional, sejam formulados dois oramentos, com finalidades e usurios distintos, porm integrados. Mantm-se o oramento formal, nos moldes tradicionais, inserido no Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal SIAFI, no caso dos rgos da administrao federal, e cria-se o oramento gerencial, subordinado s restries impostas ao oramento pblico, porm sem necessidade de autorizao legislativa. Para melhor controle, esse oramento teria suas informaes segregadas por reas de responsabilidade (AR). A Ilustrao 2 mostra como seria efetuada a integrao entre o oramento pblico e o gerencial. Catelli et al. (2001) explicam que, uma vez promulgado o oramento geral da Unio, faz-se o processo inverso ao do envio de subsdios, que a realizao de ajustes no oramento gerencial do rgo. Com isso, obtm-se o oramento gerencial aprovado. A manuteno desses dois subsistemas oramentrios, o pblico e o gerencial, permite administrao pblica atender a duas necessidades que se lhe antepem: a normativa - prestao de contas de seus gastos, segundo os preceitos legais (oramento pblico); e a gerencial avaliao da eficcia de suas aes em busca da criao de valor (oramento gerencial). As organizaes pblicas necessitam superar a barreira criada pelos dogmas da burocracia e suas disfunes; para gerar resultados satisfatrios, frutos de sua

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atuao na sociedade, esses rgo carecem de modelos de gesto capazes de extrair o mximo rendimento da conjugao de esforos de sistemas e pessoas motivadas e com autonomia (CATELLI et al., 2001). Neste contexto, em face das caractersticas que sero apresentadas em seguida, nos parece adequado afirmar que esse modelo de gesto encontra eco nos fundamentos do oramento empresarial, mais especificamente nos oramentos contnuo e baseado em atividades.

Contrato de gesto Plano de ao Restrio oramentria Reviso dos planos

negociao

Plano estratgico Oramento gerencial consolidado proposto negociao Oramento pblico aprovado Oramento gerencial aprovado (geral e por AR)

Sistema de oramento pblico

Sistema de oramento gerencial

Sistema de Informao

Ilustrao 2 - Oramento gerencial e oramento pblico

Fonte: (Catelli et al., 2001)

6.2 ORAMENTO CONTNUO Welsch (1983) afirma que h dois enfoques para as empresas estabelecerem polticas quanto ao perodo de tempo a ser coberto pelos planos de resultados e freqncia com que o ciclo de planejamento formal repetir-se-: o planejamento
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peridico (esttico, uma vez ao ano) e o planejamento contnuo de resultados. O que vai subsidiar as empresas a optarem por um dos dois enfoques o fato de algumas delas operarem em condies que permitam a preparao de planos de resultados exeqveis, com muita antecedncia, e outras encontrarem dificuldades

considerveis para planejar para um futuro distante. Neely et al. (2001) afirmam que uma das principais melhorias propostas para se driblar as fraquezas inerentes ao processo oramentrio se refere necessidade de orar e elaborar previses com mais freqncia, a fim de que se acompanhem as mudanas no ambiente corporativo. Elas incluem o oramento contnuo, o planejamento perptuo e as previses contnuas. Raposo e Raposo (2003) denominam o oramento contnuo de oramento de horizonte fixo. Segundo Lunkes (2003a), o objetivo primordial do oramento contnuo manter o oramento operacional atualizado. Sua concepo reside em acrescentar, ao final de cada ciclo, um novo perodo, que pode ser de um, quatro ou seis meses. Para o autor, esta prtica assegura que gestores e empregados permaneam envolvidos no processo oramentrio, garantindo, assim, que condies variveis possam ser incorporadas ao processo no momento oportuno. A essncia desta abordagem a incluso de um horizonte fixo de tempo e a elaborao contnua de previses, de forma que a organizao se mantenha atualizada quanto s mudanas, nos ambientes interno e externo, que possam afetar seus objetivos e estratgia. Sobre essas mudanas, Frezatti (2005) resume o momento atual: investidores exigindo resultados satisfatrios da companhia, prioridade para os recursos humanos, rapidez na inovao, infidelidade dos clientes, preos sujeitos influncia da globalizao, e presso generalizadas por padres ticos (governana corporativa).

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Myers (2001) considera que, diferentemente do modelo tradicional esttico, o oramento contnuo encoraja os gestores a reagirem com mais celeridade s mudanas na economia e nos processos de negcio e os dissuade de manter o foco improdutivo no passado (por que no atingimos os nmeros previstos?), em favor de uma viso mais realstica voltada para o futuro. Para Montgomery (2002), muitos dos processos oramentrios tradicionais no conseguem fornecer uma viso clara do rumo a ser dado ao empreendimento. As previses contnuas permitem s organizaes diminuir a distncia entre o plano estratgico global e o oramento operacional. Um ciclo de planejamento ideal, segundo o autor, inclui um componente de previses contnuas que fluem diretamente do plano estratgico e se integra ao oramento operacional. O produto desse planejamento de alto nvel afeta diretamente o resultado do oramento. Hunt (2003) considera que as previses contnuas provem a gerncia com informao no momento adequado para apoiar as decises de negcios. Ele sugere substituir o processo anual de elaborao do oramento, com revises trimestrais, pelo enfoque voltado para as previses contnuas. Os benefcios obtidos seriam: a) reduzir ou eliminar o enfoque incremental tradicional isto fora as pessoas a elaborarem previses para atualizar mensalmente as projees do negcio e a criar procedimentos padronizados para esta atividade; b) ajudar a eliminar a mentalidade de focar somente o ano em curso reconhecimento de que as funes de negcio so uma operao contnua e que necessitam ser gerenciadas com esta concepo; c) manter o horizonte de tempo sempre em 12 meses permite administrao tomar aes corretivas conforme as condies do negcio se alterem; e

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d) reduzir ou at mesmo eliminar o processo de oramentao anual (que custoso e despende muito tempo) no ltimo quadrimestre, poca normal de elaborao do oramento, a administrao, baseada nas suas ltimas previses contnuas, j ter uma boa noo de como ser o prximo exerccio. Welsch (1983) avalia que a abordagem contnua elimina em grande parte a necessidade de reviso de planos, no caso de acontecimentos e circunstncias no previstos com antecedncia. O carter singular do oramento contnuo est em a diretoria ter a sua disposio planos detalhados e contnuos para um perodo futuro relativamente regular (horizonte fixo de tempo), enquanto que, no planejamento peridico de resultados, o perodo de planejamento a curto prazo encerra-se no final do ano. Montgomery (2002) chama a ateno para o fato de as empresas normalmente enfrentarem problemas para coordenar e separar suas previses do oramento operacional. Em vez de elaborar previses de fato, que, em condies ideais, seriam projees em alto nvel, as organizaes acabam por elaborar novos oramentos a cada semestre ou, at mesmo, quadrimestre, com todo o esforo adicional associado. O resultado: vrios oramentos durante o exerccio, o que consome mais tempo e esforo do que o necessrio; e, no, previses, que poderiam indicar vises e caminhos para o negcio. O autor destaca que a maior parte das organizaes deveria recuar e alterar o foco de suas previses, das mincias do oramento para uma projeo de alto nvel, elaborada de cima para baixo, e separada (embora integrada) do oramento operacional. Uma vez que a organizao tenha decidido executar o planejamento estratgico financeiro, por meio das previses contnuas, ela deve se preocupar com que o processo de previso seja focado adequadamente e, no, simplesmente se

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torne uma extenso do processo oramentrio. Montgomery (2002) prope que as previses contnuas, para serem mais eficientes, devem: a) possuir uma clara mentalidade voltada para o planejamento financeiro estratgico; b) ser realizadas resumidamente, em grupos de centros de custos (talvez em nvel de departamentos, unidades ou regies geogrficas), de forma que os gestores tenham uma viso ampla da estratgia corporativa; c) ser modeladas com mtricas e parmetros operacionais, em vez de atualizaes genricas dos nmeros das previses anteriores; e d) estar intimamente relacionadas ao oramento operacional. Segundo Neely et al (2001), estes enfoques so mais responsivos s mudanas por resolverem os problemas associados falta de acompanhamento peridico do processo oramentrio, resultando em previses mais precisas. Tambm so elaborados para superar os problemas relacionados ao oramento com um ponto fixo no tempo (dezembro de cada ano, normalmente) e os contumazes comportamentos dbios que este tipo de corte (ponto de ruptura) encoraja. Os autores apontam, entretanto, a desvantagem de ele possuir um custo mais elevado, em funo da maior freqncia com que os oramentos so agregados e atualizados.

6.3 ORAMENTO BASEADO EM ATIVIDADES O ABB originou-se na ala americana da organizao Consortium for Advanced Manufacturing International (CAMI), que defende o aperfeioamento do sistema oramentrio pela combinao de um modelo operacional mais abrangente, baseado em atividades, com um detalhado modelo financeiro. Seu foco est em

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gerar um melhor apoio, por meio do processo oramentrio, ao planejamento operacional. Organizaes como Boeing, Emerson Electric, IBM Business Consulting Services, SAS Institute e o Corpo de Fuzileiros Navais dos EUA j fazem parte do CAM-I (HANSEN et al., 2003). Um dos objetivos estratgicos de um sistema ABC bem projetado, segundo Cooper e Slagmulder (2000), identificar a necessidade futura por recursos de forma que eles possam ser obtidos mais eficientemente (nfase no planejamento). Este objetivo, de acordo com Cokins (s.d.), est comeando a atrair o interesse dos usurios mais avanados do ABC. Para Leahy (2002b), embora o ABC tenha se difundido bem na dcada de 1990, o mesmo no se deu com o ABB, que no teve seu potencial devidamente aproveitado no perodo. Nair (2000) afirma que, na pesquisa conduzida pela ABC Technologies, verificou-se que o processo de construir um oramento, baseado nas atividades necessrias para alcanar os objetivos estratgicos da organizao, est na tela de radar de mais da metade dos respondentes. A pesquisa indica que, quanto mais experiente for o usurio do sistema ABC/ABM, maior a probabilidade de a implementao do ABB se tornar um objetivo nos prximos 12 meses. 6.3.1 Elaborao Cooper e Slagmulder (2000) afirmam que o ABB possui duas vantagens sobre o oramento tradicional: tem potencial para ser mais acurado e prov melhores informaes sobre o porqu de aquela demanda no possuir relao linear com o volume de produo. Para Hansen et al. (2003), o enfoque do ABB est na criao de um oramento proveniente de um modelo fundamentado nas atividades desempenhadas nas organizaes, em oposio ao conceito tradicional, baseado nos centros de

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responsabilidade, nos departamentos ou no produto e no cliente. Para os crticos da abordagem tradicional, os controles oramentrios focados nos centros de responsabilidade so incompatveis com os projetos organizacionais baseados na cadeia de valor. Realmente, o modelo tradicional prope que o sistema contbil deve ser organizado de acordo com a estrutura de responsabilidade da empresa. [...] Na contabilidade por reas de responsabilidade, [...] o controle de receitas e custos passa a receber a nfase principal (WELSCH, p. 54 e 55, 1983). Marcino (2000) argumenta que, como o trabalho fundamental em qualquer empreendimento e as atividades so a manifestao e a descrio desse trabalho, elas deveriam ser o foco. Para ele, faz sentido planejar atividades, e no apenas os gastos necessrios para sua execuo. Elas podem ser avaliadas em termos de sua contribuio para a misso do empreendimento. Um princpio fundamental em todas as metodologias baseadas em atividades (ABC, ABM e ABB) classific-las em termos de com valor e sem valor. Wischneski (2003) cita Kaplan e Cooper (1998) para relacionar as etapas na elaborao de um oramento baseado em atividades: Etapa 1 Estimar o nvel de produo para o exerccio seguinte, por produtos e clientes. Nessas estimativas, estaro includos o volume e o mix de produo e de vendas, segregados por clientes. Esse processo no difere muito do utilizado no oramento tradicional, no que se refere a clculo de compras, necessidade de mode-obra e utilizao de imobilizado. Deve-se prever tambm a quantidade dos direcionadores de custo. Etapa 2 - Previso da demanda de atividades; no s as principais, mas todas as atividades secundrias e de apoio, para atender ao nvel de produo estipulado.

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Etapa 3 - Clculo da demanda dos recursos (mo-de-obra direta e indireta, matriaprima etc.) necessrios para a realizao das atividades. A estimativa desses recursos apia-se no entendimento da eficincia subjacente execuo das atividades. Etapa 4 Definio da oferta real de recursos necessrios para atender ao volume de atividade previsto. Etapa 5 Gesto da capacidade. Depois de identificados todos os recursos relativos atividade, deve-se determinar a capacidade prtica, que a capacidade do primeiro recurso que limita o desempenho da atividade pela empresa (gargalo). Hansen et al. (2003) explicam que, diferentemente do enfoque clssico, o ABB cria um oramento operacionalmente exeqvel antes de gerar o oramento financeiro. Com algumas restries, a serem abordadas mais adiante nesta seo, pode-se afirmar que o funcionamento do ABB o processo inverso de atribuio de custos do ABC. A demanda estimada por produtos e servios fornece a base para o clculo do nvel das atividades necessrias para atender quela demanda, com base na taxa de um direcionador de atividade correspondente; depois, essas atividades embasam a estimao do volume de recursos (mos-de-obra direta e indireta, energia, por ex.) necessrios para a execuo delas, com base na taxa de um direcionador de recursos. Sobre o funcionamento do ABB, Hansen et al. (2003) explicam que, uma vez conhecidos o nvel de atividade e o volume de recursos necessrios para atender demanda prevista, o ABB busca alcanar um equilbrio operacional entre os recursos necessrios e os disponveis (capacidade instalada). Se o plano inicial produzir um desequilbrio, a organizao pode ajustar a quantidade demandada (por meio de polticas de preo, estratgias de marketing ou simplesmente diminuir a produo), a

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capacidade dos recursos (anlise da ociosidade e dos custos fixos comprometidos), ou as taxas dos direcionadores de recursos ou de atividades (eficincia dos processos). J as organizaes que se utilizam do processo oramentrio tradicional podem equilibrar o oramento somente pela mudana na quantidade demandada ou na capacidade dos recursos. No ciclo financeiro, desenvolvido um plano baseado no plano operacional. O equilbrio alcanado quando o resultado desse plano financeiro atinge a meta predeterminada. Uma vez que a organizao tem conhecimento da demanda, das atividades e dos recursos envolvidos em suas operaes, ela estima o consumo dos recursos, atribui o custo s atividades e, depois, aos produtos/servios (que exatamente a seqncia utilizada no ABC). Se o plano financeiro inicial no estiver equilibrado, o ABB permite que a organizao ajuste cinco possveis elementos para alcanar a meta oramentria: as taxas dos direcionadores de recursos ou de atividades; capacidade dos recursos; custo dos recursos; quantidade demandada de produtos/servios; e preo. De forma anloga ao ciclo operacional, o processo oramentrio tradicional, por no coletar informaes relativas s atividades e aos direcionadores de custo, oferece menos possibilidades para ajustar o oramento. A Ilustrao 3 apresenta uma viso geral do Oramento Baseado em Atividades. Fundamentalmente, o ABB se concentra no entendimento das atividades e suas inter-relaes para atingir os objetivos estratgicos. Ele traduz a estratgia do negcio em atividades necessrias a sua implementao. O foco est nas atividades e na capacidade instalada da organizao, mais do que nos recursos. difcil para um oramento elaborado com base em recursos (mo-de-obra, matria-prima, aluguel etc.) prover o adequado discernimento administrao (BRIMSON e ANTOS, 1999). Como o oramento tradicional se limita a acrescentar, sobre a base

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de dispndios de perodos anteriores, um percentual relativo inflao, Cokins (s.d.) conclui que sua elaborao comea erroneamente pelos custos. Ademais, o oramento tradicional considera que alguns custos so fixos, o que tende a tornar o desperdcio menos visvel. mais fcil para qualquer funcionrio interagir com um oramento por atividades porque ele baseado no trabalho que as pessoas executam. As tcnicas tradicionais que camuflam os relacionamentos de causa e efeito entre os recursos e os produtos devem dar lugar a uma abordagem baseada no oramento por atividades (BRIMSON e ANTOS, 1999).
ESTGIO I CICLO OPERACIONAL
Escassez ou excesso

ESTGIO II CICLO FINANCEIRO

Equilbrio operacional

Capacidade Instalada

Ajuste da capacidade

Recursos
atribuio de custos

Ajuste do custo dos recursos

Ajuste do consumo

Atividades

atribuio de custos

Produtos & Servios

Ajuste de preo

$
Ajuste da demanda Demanda estimada Resultado financeiro Metas

*A estratgia primeiro estabelece a demanda estimada e, depois, .............................as metas. *

Ilustrao 3 - viso geral do ABB

Fonte: (adaptado de Hansen et al., 2003)

6.3.2 Gesto da Capacidade Cokins (s.d.) admite que diferenas entre o nvel de gasto e consumo de recursos sempre existiro. Enquanto o gasto est relacionado ao que foi planejado

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para a capacidade instalada, o consumo diz respeito efetiva utilizao dessa capacidade, no processo produtivo. Essa diferena representa a capacidade ociosa. O que importa nesses casos no o valor absoluto do excesso de capacidade, que pode ser fruto de decises estratgicas (manter, por exemplo, funcionrios e suprimentos excedentes, em preveno a possveis oscilaes na demanda) ou de deficincias no planejamento, mas, sim, o percentual existente acima de um limite aceitvel, necessrio para a conduo das operaes, em atendimento demanda prevista. Assim, qualquer pequeno erro originrio de estimativas imprecisas minimizado, visto que o objetivo verdadeiro gerir a utilizao da capacidade. Para Leahy (2002b), o planejamento operacional se inicia com o levantamento do imobilizado e do nmero de pessoas disposio da companhia, em outras palavras, sua capacidade instalada para atender a demanda dos clientes. O ABB determina, ento, a quantidade de recursos necessrios para manter essa capacidade. Finalmente, a metodologia se atm ao impacto que uma demanda adicional provocaria na capacidade instalada e quanta capacidade adicional, em termos monetrios, poderia ser requerida para atender demanda futura. Brimson e Antos (1999) acreditam que uma organizao bem administrada, que no utilize o ABB, pode traar o mesmo panorama sobre sua capacidade instalada que uma outra, adepta da metodologia. Porm, um oramento formal, baseado em atividades, facilita esse processo, tornando-o menos intuitivo e estimulando muito mais questionamentos e alternativas. Um oramento baseado em atividades consegue identificar, ainda, o desperdcio e os itens que no agregam valor, de forma que a administrao possa, rapidamente e com clareza, rever seus processos. Assim, todos podem trabalhar para reduzir ou eliminar estes desperdcios.

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O ABB tambm tem a capacidade de transformar o entendimento difundido nas organizaes sobre o custo fixo. Na contabilidade da empresa, muitos custos se apresentam como se fossem realmente fixos. No entanto, uma vez acumulados nas atividades, verifica-se que muitos deles so variveis, pois as taxas dos direcionadores so ajustadas em uma base verdadeiramente varivel. Dependendo do horizonte de planejamento, quase todos os custos so variveis para decises de longo prazo. Com as metodologias baseadas em atividades, expresses do tipo custos fixos versus custos variveis so transformadas em uma maneira diferente de se pensar sobre o custo de consumir os recursos, visto que elas revelam o comportamento varivel dos custos (COKINS, s.d.). 6.3.3 Benefcios e Limitaes Em Hansen et al. (2003), constam os benefcios advindos da utilizao do ABB, segundo a ala americana do CAM I: a) evita clculos desnecessrios do impacto financeiro de planos operacionalmente inexeqveis, j que se preocupa antes em balancear as necessidades operacionais. Mais importante ainda o foco do ABB na gerao de um oramento explicitamente baseado em atividades e recursos. Como incorpora direcionadores de custo relacionados complexidade (lotes, pedidos de compra, expedies, por ex.) e outros tipos no encontrados no sistema tradicional, ele destaca as fontes de desequilbrios, ineficincias e gargalos. Estas percepes permitem melhor custeio de produtos, processos ou atividades e tomadas de deciso mais sensatas. Permitem, ainda, melhor alocao de recursos para apoiar as prioridades da organizao; b) prov um conjunto mais amplo de ferramentas para ajuste da capacidade. A anlise explcita da capacidade dos recursos e a maior visibilidade no consumo

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desses recursos permitem organizao identificar problemas ligados capacidade instalada e fazer os ajustes necessrios no processo oramentrio, mais cedo do que seria feito no processo tradicional, que no acompanha os padres de consumo de recursos; c) os gerentes de linha e demais funcionrios podem mais facilmente compreender e comunicar as informaes contidas no oramento em formato operacional do que em formato financeiro. Por fornecer a explicao de como os recursos e as atividades se relacionam, os oramentos baseados em atividades auxiliam os gestores a melhor compreender como desempenhar suas tarefas. Um modelo aperfeioado do fluxo de recursos e atividades pode tambm conduzir a um aperfeioamento na avaliao de desempenho, por especificar com mais detalhes quem o responsvel por determinadas atividades que transcendem as fronteiras departamentais. Ademais, um conjunto mais amplo de opes para ajustar os resultados amplia a capacidade de os gestores responderem s contingncias e tambm melhora a mensurao e a avaliao do desempenho e tomada de deciso; e d) refora, na organizao, a viso de processo (horizontal), que transcende as fronteiras departamentais, em contraste com a viso vertical tradicional. Brimson e Antos (1999) acrescentam alguns benefcios do emprego do ABB: a) delega responsabilidade aos funcionrios para conduzir as atividades, a fim de atingir suas metas de desempenho; b) apresenta uma viso mais realista do volume das atividades a serem desempenhadas, incluindo os impactos nas alteraes no nvel dessas atividade; c) gera idias sobre origens de variaes no processo produtivo, provenientes de exigncias de clientes ou condies especiais de produtos ou servios; e

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d) prov as ferramentas para compreender como produtos ou servios criam demanda por atividades especficas que, por sua vez, conduzem identificao dos recursos necessrios. Lunkes (2000) destaca, ainda, como vantagens no emprego do ABB, que ele reala os gastos em atividades que no agregam valor ao negcio, permitindo uma anlise, menos intuitiva, da possibilidade de sua eliminao, terceirizao ou reduo de seus custos; e cria mecanismos para uma destinao mais eficaz dos recursos, permitindo identificar a forma como estes gastos contribuem para o melhor aproveitamento das oportunidades de negcio. Para Vanzante (2002), o ABB significa mais do que simplesmente executar o processo inverso do ABC, que no leva em considerao a capacidade instalada quando so extrapoladas as taxas de custos para perodos futuros. No processo oramentrio baseado em atividades, deve-se incluir consideraes sobre volume da demanda futura, mix de produo e ajustes capacidade de cada recurso. Cooper e Slagmulder (2000) compartilham da mesma opinio de Vanzante. Eles alegam que um enfoque simplesmente reverso do ABC no funciona adequadamente para o ABB, pois produz estimativas imprecisas da demanda por recursos. H, pelo menos, quatro razes para isso: padres de gasto e de consumo; objetos de custo secundrios; recursos fungveis; e indisponibilidade de amplo conhecimento. a) Padres de gasto e de consumo - Quando um sistema ABC revertido, as previses para o consumo de recursos assumem que a aquisio e o consumo sero idnticos. Isto funciona bem para os casos de aquisio de recursos conforme a necessidade. Mas os recursos nem sempre so adquiridos na mesma proporo em que so consumidos. Nestes casos, a reverso do modelo

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de consumo no garantir uma previso adequada da quantidade gasta. Somente quando os recursos consumidos se eqivalerem quantidade adquirida, a estimativa do ABB ser precisa; b) Objetos de custo secundrios - a maioria dos sistemas ABC registra o custo de apenas trs objetos de custo: produtos ou servios, clientes e canais de distribuio. Os custos de atividades secundrias, como aquelas desenvolvidas nos departamentos financeiros, de recursos humanos e de sistemas de informaes so atribudos a um grupo de custos indiretos da atividade principal que essas atividades apiam. Este processo de atribuio de custos a um grupo de custos indiretos pode ser feito sem perdas significativas na acurcia da mensurao. Mas, para os propsitos do ABB, esta estrutura apresenta desafios fundamentais, pois a suposio de que o volume das atividades principais e secundrias se alteram em razo direta quase nunca vlida; por conseguinte, uma modelagem mais sofisticada torna-se necessria; c) Recursos fungveis so aqueles consumidos por mais de uma atividade. Quando h a reverso do sistema ABC para atingir os propsitos do ABB, surge a necessidade de se estimar recursos. Os autores apresentam um exemplo em que fica demonstrada a incapacidade de o sistema ABC lidar com a natureza fungvel das atividades de superviso e ajuste de mquinas (setup). O sistema ABB tem que ser projetado para acomodar as peculiaridades das atividades e dos recursos; e d) Indisponibilidade de amplo conhecimento uma das maiores diferenas entre o oramento tradicional e o ABB a quantidade de informaes necessrias para desenvolver os oramentos. O ABB requer muito mais informaes por dois motivos: I - a informao sobre o relacionamento entre a aquisio e o consumo

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dos recursos maior porque o sistema ABB mais detalhado e, em particular, precisa de informaes sobre como os recursos so consumidos; e II - existe uma necessidade de compreender a relao entre a produo das atividades secundrias e o correspondente consumo de recursos. A demanda crescente por mais informao detalhada desafia a praticabilidade de qualquer enfoque oramentrio. Hansen et al. (2003) complementam que a aludida falta de amplas informaes sobre atividades, processos e recursos gera um custo para a criao e manuteno de um sistema que as proveja. Leahy (2002b) acredita que, quanto mais variaes forem observadas nas atividades desempenhadas em uma empresa, menos precisas sero as previses do custo das atividades futuras. O ABB tende a se adequar melhor em empresas com culturas organizacionais abertas para uma viso de processo e em ambientes nos quais um grande nmero de pessoas desempenham atividades padronizadas, como, por exemplo, servios de central de atendimento, servios bancrios, financeiros e de contabilidade.

6.4 A PROPOSTA O oramento gerencial a ser proposto para os rgos da administrao pblica combina as caractersticas de um oramento baseado em atividades com as de um oramento contnuo, com suporte de um custeio baseado em atividades. As seguintes consideraes permitiram esta concluso: a) a importncia cada vez maior, no Brasil e em outras naes, que vem sendo destinada aos oramentos pblicos orientados por resultados. Com eles, os governos podero utilizar, com mais eficcia e eficincia, os

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recursos colocados a sua disposio, prestando servios de qualidade superior aos contribuintes; b) a anlise das disfunes do processo oramentrio (concentram-se na reduo de custos e, no, na criao de valor; fazem as pessoas sentiremse subvalorizadas; no so desenvolvidos nem atualizados com freqncia, geralmente uma vez por ano; no se preocupam com a gesto das atividades e dos processos; raramente so focados na estratgia e quase sempre contradizem-na; escondem desperdcios e ineficincias e no focam a capacidade ociosa, entre muitas outras) mostra que elas se aplicam, pelo menos na sua maior parte, ao planejamento do setor pblico. Pode-se afirmar que sejam exceo, por no fazerem parte do ambiente governamental, o jogo com os nmeros do oramento, para se atingir as metas e receber bonificao, e a busca incessante pelo lucro. c) Lunkes (2003b) admite que as abordagens oramentrias no so excludentes, ou seja, elas podem ser combinadas. Ele explica que, respeitadas as caractersticas de cada organizao, pode-se adotar procedimentos e metodologias de cada mtodo, buscando a sinergia entre eles, com vistas a prover efetividade no controle gerencial; d) os oramento contnuo e baseado em atividades eliminam ou, pelo menos, minoram as disfunes do oramento tradicional, principalmente aquelas relacionadas falta de flexibilidade, conexo com a estratgia, anlise das atividades e dos processos de negcios, gesto da capacidade ociosa e poltica do gaste ou perca. Combinadas, essas duas metodologias geraro mais valor para os acionistas da empresa, a sociedade; e

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e) a necessidade de existir um sistema de custos que fornea suporte adequado ao sistema oramentrio, principalmente quanto correta identificao do custo dos produtos, atividades e processos desenvolvidos na organizao. comum as previses oramentrias se limitarem at o fim do exerccio, normalmente o ms de dezembro. No oramento contnuo, porm, o ponto extremo dessas previses sempre o horizonte fixo de tempo (com freqncia, o dcimosegundo ms), independentemente do ms de encerramento do ano fiscal. Assim, no ms de maio do ano 19X0, em uma organizao que utiliza o oramento contnuo com projees mensais, elas estaro disponveis at o ms de abril de 19X1. Com a chegada de junho de 19X0, descarta-se maio deste ano e acrescentam-se as previses para maio de 19X1. Com isso, a organizao ter sempre condies de reagir melhor s intempries que possam surgir e manter seus executivos com ateno constante no planejamento. Uma outra metodologia que pode ser empregada a considerao do horizonte fixo de 12 meses, com previses segregadas por ms para o atual trimestre, e, para os nove meses restantes, segregadas por trimestre. Ao trmino de cada trimestre, suas previses so descartadas e elaboram-se novas projees mensais para o prximo trimestre, acrescentando-se, no final da linha de tempo, o trimestre que no estava includo. Esta sistemtica de incluir perodos superiores ao ciclo operacional no contradiz a proposta de integrao do oramento gerencial com o oramento pblico pois, embora este limite-se ao ano fiscal, aquele seria confeccionado apenas para uso interno da organizao. A Ilustrao 4 apresenta a sistemtica.

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1T X0 JAN FEV MAR

2T X0

3T X0

4T X0

(Trimestres) (Ano 20X0)

Previso 1

1T X0

2T X0

3T X0

4T X0

1TX1

(Trimestres) (Anos 20X0/20X1)

JAN FEV MAR ABR MAI JUN Previso 2

Ilustrao 4 - Esquema de previses no oramento contnuo

Com um oramento baseado em atividades, torna-se menos intuitivo para as organizaes identificar atividades e processos que efetivamente agregam valor, permitindo que se concentrem esforos nestas atividades. Por outro lado, a metodologia permite tambm que se visualize, com mais clareza, os processos e atividades que podem ser considerados suprfluos ou destinados a terceirizao. Ademais, ao se preocupar com a gesto da capacidade instalada, o ABB permite identificar ociosidade nos recursos fixos comprometidos. O fluxo das informaes no ABB, em que se busca alcanar um equilbrio operacional, poderia ser resumido pela Ilustrao 5:

Estimao da demanda

Capacidade instalada

Reviso da demanda Melhora da eficincia

Atividades para suprir a demanda

Recursos necessrios

Aquisio de mais capacidade

Ilustrao 5 - Diagrama do equilbrio operacional do ABB

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Para se calcular os recursos capazes de atender demanda, prevista com base no estudo do mercado e nas necessidades dos clientes, deve-se definir quais atividades so imprescindveis para o negcio. Depois, confronta-se a necessidade de recursos com a capacidade disponvel, de onde surgem trs possibilidades: rever o planejamento da demanda, melhorar a eficincia do consumo dos recursos pelas atividades ou obter mais capacidade, que pode ser a contratao de pessoal, aluguel ou aquisio de fbricas, equipamentos, entre outras. 6.4.1 Implementao Welsch (1983) destaca a importncia do rgo de Controladoria e do Comit Executivo, na elaborao do plano de resultados. A Controladoria, rgo de assessoria, responsvel pelo projeto e funcionamento do sistema, por orientar os demais gerentes na preparao das previses e por produzir e divulgar os relatrios de desempenho. O controlador deve ter uma conduta de iseno em todo o processo, que assegure o respeito das demais divises da organizao. Ele deve ser preferencialmente subordinado ao diretor financeiro, estando no mesmo nvel hierrquico do responsvel pelas finanas (tesoureiro). Deve-se destacar, no entanto, que a funo aqui comentada a de controlador de rgo pblico; no a do Controlador-Geral, que, normalmente, possui status de ministro ou secretrio, sendo subordinado diretamente ao chefe do executivo. Weslch (1983) reitera que no cabe Controladoria a consolidao dos planos dos diversos setores; esta tarefa do Comit Executivo. Outra responsabilidade do Comit dirimir os conflitos de interesses que possam surgir entre os diversos setores da organizao, relacionados s peas oramentrias. Ele cita como desejvel a elaborao de um manual de oramento, que definiria polticas, diretrizes, procedimentos, responsabilidades, requisitos do sistema

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e proporcionaria melhor comunicao entre os agentes do processo e mais estabilidade ao funcionamento do sistema. Para implementar um planejamento baseado em atividades, Marcino (2000) lista uma srie de procedimentos a serem adotados. A seleo da equipe do projeto um elemento crtico no processo. Essa equipe deve ser composta por indivduos que sejam verdadeiros agentes de mudana, capazes de compreender o que deve ser realizado para que a misso tenha xito em sua plenitude. Ele acredita que o planejamento possa ser facilitado com a realizao de workshops de um dia, em que membros de cada unidade oramentria (ou centro de responsabilidade) detalhem como seu trabalho est estruturado, que atividades so desenvolvidas, quanto tempo dedicado a elas e quais processos elas apiam, sempre com orientao da equipe de implementao. Com isso, reproduz-se o estado atual dos negcios e pode-se elaborar perfis de gastos. Para grandes organizaes, esses workshops poderiam durar at uma semana. Marcino (2000) enfatiza a necessidade de, a todo momento, manter-se o foco nos processos. Como eles atravessam toda a organizao, nenhuma unidade funcional pode se considerar sua proprietria. Ser necessrio identificar a quantidade de processos (cerca de uma dzia) que abrange todo o negcio. Para no desviar-se do principal, faz-se mister, por ocasio da seleo da equipe que vai implementar o planejamento, constitu-la com elementos das principais funes organizacionais, como operaes, finanas e logstica. Marcino (2000) ressalta a importncia de esse esforo ser produtivo. Ele entende que no devem existir mais do que 25 ou 30 atividades desempenhadas em cada unidade oramentria. Essas atividades seriam uma representao honesta dos esforos coletivos efetuados no setor. Os funcionrios no devem ser deixados

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a ss na tentativa de identificar as atividades de sua unidade; o processo deve ser facilitado. Para isso, uma ferramenta essencial um glossrio de atividades; uma compilao, em termos genricos, de todas as atividades que existem no ambiente organizacional. Ele exemplifica a definio de uma atividade: alguns participantes do workshop descrevem um atividade desempenhada em seu setor como orientando subordinados; participantes de outros setores da organizao, que desempenham a mesma atividade, poderiam denomin-la de monitorando o progresso dos funcionrios. Entra em ao, ento, a equipe de implementao, que analisa as informaes disponveis e estabelece a definio padro de supervisionando a equipe de apoio. Agindo deste modo, a equipe se capacita para comparar tarefas similares e seus correspondentes processos, em toda a organizao. Por fim, o autor defende que as atividades sejam definidas de forma bastante clara; aceitando definies vagas, torna-se quase impossvel pr valor nas atividades e encontrar formas de aperfeio-las. 6.4.2 Dificuldades Qualquer mudana na forma de se conduzir um empreendimento, seja nas empresas, seja nos governos, refira-se ou no a oramentos, gera resistncias por parte das pessoas. Isto faz parte da natureza humana. Entretanto, Welsch (1983) nos mostra a importncia dos gestores na conduo das transies:
As resistncias iniciais somente podero ser superadas por meio de uma educao oramentria ativa e continuada. Estas atitudes tendem a se prender, entre outros fatores, falta de confiana na liderana.

Marcino (2000) alerta que a implementao de uma nova ferramenta de gesto possui seus riscos; alteraes mal conduzidas em procedimentos arraigados h anos nos processos de negcio da organizao, durante e aps o programa, podem tornar intil todo o esforo despendido. Alm da formao da melhor equipe
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disponvel, ateno cuidadosa deve ser dispensada ao engajamento da diretoria no programa de mudana; remoo ou adio de tarefas, de acordo com o modelo de valor estabelecido; e comunicao efetiva ao longo do processo. Para Leahy (2002b), encontrar a melhor maneira de se aplicar o ABB requer treinamento contnuo. Normalmente, quando uma nova prtica de negcios surge, as empresas que esto adotando a nova ferramenta tem acesso ao benchmark das organizaes lderes. Este, entretanto, no parece ser o caso do ABB. Pouqussimas corporaes possuem experincia com o ABB, e aquelas que j a possuem no a divulgam muito, talvez porque no tenham experincia suficiente para extrair concluses significativas da metodologia. Ele cita organizaes que adotaram o ABB nos Estados Unidos: Conco Foods, Caterpillar, Levi Strauss, U.S. Small Business Administration e U.S. Navys Atlantic Feet. As duas ltimas so rgos do governo americano. Leahy (2002b) explica, ainda, que existe uma certa dificuldade da iniciativa privada para pr o ABB em prtica; enquanto isso, no setor pblico americano, parece haver progressos. Por qu ? Uma explicao que as empresas privadas tem que prestar contas a seus acionistas, o que pode refrear a disposio dos executivos para se envolver em iniciativas de longo prazo, que poderiam comprometer os rendimentos de curto prazo. A administrao pblica, por sua vez, impelida por um mandato, no por lucros, de forma que os rgos governamentais conseguem mais margem de manobra para desenvolver uma metodologia como o ABB, sem serem pressionados para apresentar resultados imediatos. Outra explicao, segundo o autor, que o Government Performance and Results Act exige dos rgos governamentais americanos formas mais apropriadas para gerenciar custos e oramentos.

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Outra dificuldade observada por Leahy (2002b), na implementao do ABB, refere-se ao auxlio da tecnologia da informao (TI). O ABC/ABM permaneceu um conceito restrito s salas de aula at o desenvolvimento de softwares para auxiliar sua implementao. O mesmo provavelmente valer para o ABB. Uma vez que os capacitadores tecnolgicos estejam plenamente consolidados, a adoo da ferramenta ser difundida. Este modelo de oramento, ora proposto, primordialmente destinado s unidades gestoras que so responsveis por suas receitas e despesas e, portanto, segundo a literatura, so denominadas centros de lucro. Contudo, como na administrao pblica o lucro no uma meta, seria mais adequado cham-las de centros de supervit, indicando que h a exigncia de as despesas no serem maiores do que as receitas ou, em outras palavras, que as organizaes no podem gerar dficit. Poderiam ser citados, como exemplos de centros de supervit, os museus pblicos, que cobram ingresso para acesso a suas dependncias e tambm alugam-nas para eventos; o setor da Polcia Federal que emite passaporte e arrecada uma taxa do requerente; os departamentos estaduais de trnsito, que arrecadam recursos para realizar vistorias anuais nos veculos; as organizaes militares prestadoras de servios da Marinha (bases navais, centros de tecnologia, hospitais etc.), que cobram de seus clientes, internos ou externos, pelos servios prestados; e o INMETRO, que aufere receitas prprias pela emisso de certificados de conformidade para produtos, servios e processos e de aprovao de instrumentos de medio.

7 CONCLUSES Como no h registro de celebrao de novos contratos de gesto, tudo leva a crer que a reforma do Estado brasileiro enfrenta um dilema entre se caracterizar
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como administrao pblica gerencial ou como gesto social. Enquanto isso, a gesto eficiente dos recursos pblicos vai depender de iniciativas isoladas. Todas as reformas gerenciais empreendidas, no Brasil e no exterior, tiveram como um de seus focos, se no o principal, o processo oramentrio. Na verdade, no h mais espao para a gesto dos recursos pblicos de forma burocratizada; h que se voltar o foco das aes governamentais para o planejamento e para os resultados. Os administradores pblicos necessitam de autonomia em suas decises; constante qualificao; e incentivos para pensar estrategicamente, no longo prazo. Ademais, a administrao tem que criar mecanismos para mudar a cultura burocrtica, que um dos grandes empecilhos para a mudana. Parece ser consenso, tanto na literatura quanto na prtica empresarial, que o processo tradicional de planejamento anual, esttico e inflexvel, no mais atende s demandas atuais das organizaes, inseridas que esto em um contexto globalizado, turbulento e deveras dinmico. Embora estejam previstas uma srie de aes e concepes para minorar o efeito das disfunes, elas no obtiveram xito, haja visto a quantidade de crticas concentradas em trabalhos acadmicos e em revistas especializadas. Independentemente da abordagem oramentria a ser utilizada, os gestores no devem olvidar-se das armadilhas do processo; entretanto, a conjugao do oramento baseado em atividades com o oramento contnuo capaz de produzir uma srie de vantagens sobre o modelo tradicional. Embora no elimine totalmente a disfuno relacionada ao consumo de tempo e de recursos na elaborao do oramento, a pesquisa empreendida nos permite firmar a convico de que a combinao das duas metodologias habilita o oramento gerencial a ser um instrumento com potencial para transformar as organizaes, vinculando sua

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estratgia s operaes, criando um clima propcio para as mudanas, tornando a gesto mais flexvel e, em ltima instncia, gerando valor para a sociedade. Quanto ao impacto financeiro de um planejamento atualizado continuamente, uma forma de minor-lo fazer com que as previses sejam realizadas de forma agregada, atendo-se especificamente s variveis estratgicas, de alto nvel. No que concerne ao acompanhamento do oramento, pela administrao, poder-se-ia trabalhar com um plano de resultados para os 12 meses seguintes, detalhado mensalmente nos primeiros trs meses e, a partir da, com detalhamento trimestral. Ao final de cada trimestre, acrescentar-se-ia outro perodo de igual durao. Embora seja o prximo passo lgico para quem j usa o ABC, no h necessidade de, na implementao do ABB, a organizao j adotar aquele sistema de custeio. Ambos podem ser introduzidos simultaneamente. H que se ressaltar, todavia, a natural resistncia a mudanas nas organizaes pblicas burocrticas, por ocasio da introduo de novas ferramentas gerenciais, e o tempo de maturao do projeto, que no ser curto. Por isso, importante que o incentivo venha de cima, dos administradores mais graduados. provvel, ainda, que, para o ABB ter seu emprego mais disseminado nas organizaes, ele seja submetido mesma dependncia de solues de TI, havida com o ABC. Por bvio, essa proposta no pode ser considerada uma panacia, pois a forma de conduzir as organizaes na era do conhecimento exige constantes atualizaes nas prticas de gesto, e reciclagens de conceitos. Ademais, seus fundamentos carecem de mais aplicao nas organizaes, para atestar sua funcionalidade, pois a metodologia do ABB ainda se encontra muito apegada rea acadmica. No obstante, essa abordagem est apenas no incio de sua potencial

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difuso e esta uma poca oportuna para se iniciar a documentao de seu comportamento.

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