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A Auditoria Governamental na avaliao do controle primrio Marcus Vinicius de Azevedo Braga

INTRODUO: A presente monografia tem como objetivo analisar a auditoria governamental como instrumento de avaliao do controle primrio dos rgos e entidades da administrao pblica, e em que medida essa avaliao pode contribuir para a melhoria desse controle, no contexto brasileiro, na vigncia da Constituio Federa de 1988. O tema do controle primrio, tambm chamado de controle interno administrativo ou controles internos, no um tema recente. O prprio marco normativo sobre esse assunto, o COSO 1, e que fornece subsdios para os diversos estudos nessa rea, completa em 2012 vinte anos, tendo sofrido uma reformulao no fortalecimento do gerenciamento de riscos nesse interregno, mas mantendo a sua ideia principal. Ainda sim, carece-se de literatura no pas que trate a questo do controle primrio, levando em considerao, principalmente, as peculiaridades da

administrao pblica no cenrio do Brasil, com caractersticas que afetam diretamente as questes cotidianas relacionadas ao controle e a gerncia de riscos. Longe de pretender esgotar o assunto, a monografia procura, sim, iniciar uma estrada a ser trilhada no campo do controle governamental, com o fim de melhorar a

Conforme Brasil (2009a), uma iniciativa independente nos EUA, em 1985, a National Commission on Fraudulent Financial Reporting (Comisso Nacional sobre Fraudes em Relatrios Financeiros), emitiu seu relatrio enfatizando ambiente de controle, cdigos de conduta e comits de auditoria competentes e compromissados, apresentando a necessidade de integrar os diversos conceitos de controle interno e a desenvolver um referencial comum. Tal inciativa gerou a criao do Committe Of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission - COSO (Comit das Organizaes Patrocinadoras).

gesto pblica, induzindo o fortalecimento de processos que visam a garantia da efetivao das polticas pblicas junto aos seus beneficirios, no plano concreto. De modo a atender os objetivos propostos, a monografia organiza-se em um primeiro captulo que discute a questo do controle, sua gnese e como este se situa no contexto da administrao pblica ps Constituio Federal de 1988. O captulo 2 trata do conceito de controle primrio, suas peculiaridades e de como ele pode ser dividido em componentes que permitiro uma melhor avaliao de suas prticas efetivadas pelos gestores. Por fim, o captulo 3 apresenta a auditoria governamental como um instrumento de excelncia para a avaliao do controle primrio, na busca de induzir a melhoria desse controle, e consequentemente, dos processos da gesto pblica. A pesquisa efetua uma abordagem predominantemente qualitativa. O estudo proposto busca analisar o contexto do controle primrio em um vis dinmico, em que o pesquisador no se encontre isolado, como em um laboratrio, mas situado em um contexto social e histrico, de modo que para isso, valoriza-se a relao sujeito-objeto no desenvolvimento da pesquisa. Assim, dentre as diversas correntes metodolgicas, a utilizada nesse estudo privilegia o movimento e as contradies, por acreditar que o mtodo envolve uma questo terica, uma viso de mundo que guia o pesquisador na escolha de seus caminhos, de suas tcnicas e de seus instrumentos de pesquisa. Nesse sentido, como tcnica, se fundamentar na pesquisa documental, entendido esta por Gil (2008) como pesquisa em fontes capazes de proporcionar ao pesquisador dados em quantidade e qualidade suficiente que dispensem a coleta de informaes com as pessoas, o que se fez possvel pelo material j publicado sobre o assunto e pelo carter abrangente do tema.

As principais categorias de anlise da pesquisa so o controle e o controle primrio, a partir de elaboraes de autores diversos sobre esse assunto, em especial as asseres de Lunkes (2010), Castro (2009), Braga (2010) e Olivieri (2010). Assim, a discusso do controle est posta, de forma a mergulhar nas contradies dessa funo da administrao pblica, o que permite a discusso dos mecanismos de mitigao de risco e formas de assegurar-se que os objetivos das polticas pblicas sero alcanados, com uma segurana razovel, proporcionando, assim, uma gesto pblica de qualidade e mais efetiva.

1- O CONTROLE COMO ELEMENTO DA GESTO O presente captulo objetiva discutir o conceito de controle e seus desdobramentos na administrao pblica nacional, no contexto da Constituio Federal de 1988, apresentando o controle como um valor essencial gesto pblica eficiente. 1.1Controle: Definies e tipos Controle uma palavra que, apesar de no ser polissmica, traz em si arraigada toda uma acepo negativa, ligada ideia de castrao, de domnio, de oposio liberdade. No campo da administrao dos assuntos estatais, o controle um conceito que historicamente foi ligado a questes financeiras e contbeis, indicando a relao de contribuintes que teriam seus impostos cobrados (CASTRO, 2009), pela eterna necessidade de vigilncia dos volteis meios circulantes. A semntica do termo controle varia bastante, significando o termo controle na literatura alem uma comparao, enquanto no contexto britnico, surge forte o vis da dominao associada a esse verbete (LUNKES,2010), tendo nesses tempos de rompimento de paradigmas e de relativizao de regras, assumido um significado rechaado pelo senso comum, sequioso de dar vazo s suas vontades. A administrao incorporou o controle como uma de suas funes, luz da obra de Fayol (1964), que apresenta o ato de controlar como sendo [...] velar para que tudo ocorra de acordo com as regras estabelecidas e as ordens dadas (FAYOL, 1964, p. 13), descrevendo esse mesmo autor que o controle tem aspectos administrativos, comerciais, tcnicos, financeiros, contbeis e de vigilncia; j antevendo as mltiplas facetas do controle e a sua adeso como uma funo

administrativa cotidiana, ainda que necessite, em conjunturas especficas, segregao e especializao, apartada da gesto, em rgos especializados. Os estudos de Lunkes (2010) identificam que diversos autores associam a ideia de controle comparao das aes ocorridas com um padro previamente estabelecido, ainda que afirme tambm o autor que:
[...] encontramos com freqncia a afirmao de que os controles tm como base uma anlise comparativa entre o ideal e o real. Esta definio tem um carter restritivo, por que os controles no pressupem, em todos os casos, de um planejamento, de um valor ideal derivado dele, ou seja, tambm podem ser verificadas outras medidas, como por exemplo, medidas reais. Entretanto, eles se referem sempre a uma anlise comparativa. Uma das duas medidas de comparao considerada ento como medida de referncia. Esta pode ser, por exemplo, um valor ideal, um valor estimado, ou um valor real. A escolha da medida de avaliao incumbncia do responsvel pela tomada de deciso (LUNKES, 2010, p.3).

De forma a libertar o controle do conceito de um tipo ideal construdo no pensamento e sim vinculando-o cincia da comparao, acrescendo tambm a viso da mensurao dos desvios e a identificao das causas destas, com fins corretivos, de modo a ressaltar o seu aspecto gerencial, de forma dinmica. Assim, no campo da gesto, o controle se apresenta como uma funo cotidiana, que cuida de comparar a gesto de um processo no mundo concreto com parmetros, apontando os desvios e as suas causas. A sua relao intrnseca com o poder, com a definio de padres impostos a serem seguidos, faz do controle, por vezes, um valor rejeitado pela populao, dada a influncia de alternados perodos autoritrios vividos na histria brasileira (CASTRO, 2009), e ainda, o medo da dominao pelos aparatos burocrticos e

seus tentculos normativos, inibidores da democracia (NAVES FILHO, 2011), em uma viso que aparta o controle da garantia de atingimento de objetivos. Por seu turno, o conceito de controle est intimamente ligado ao de planejar (CRUZ; GLOCK, 2008), pois de um modo geral, o planejamento que fornece os parmetros a serem acompanhados por ocasio do ato de controlar, ato esse que permite o feedback para o planejamento, dentro do conceito do ciclo de gesto, herdado do PDCA2 da GQT. A forma de se controlar j deve ser algo pensado na fase de planejamento, da gestao de uma poltica e suas normas correspondentes. Ilustrao 1- O controle integrado gesto das polticas

Controle
Princpios

Estado Governo

Controle
Controle

Polticas

Gesto Materializao de Direitos

Administrao Pblica Populao

Controle

Controle

Elaborado pelo autor

A ilustrao apresenta essa ideia. O controle, como valor que denota a preocupao com a gerncia de riscos e a garantia razovel de atingimento de objetivos, deve estar presente em todos os estgios de construo de uma poltica pblica - formao da agenda, formulao, implementao, monitoramento, avaliao.
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Se assim no for, se no existir uma preocupao prvia com o

Plan-Do-Check-Act

controle, a implementao carecer de bons frutos na tarefa de monitoramento e as recomendaes do controle tero dificuldade de serem adotadas. A presente monografia apresenta o controle em um vis necessrio, ou melhor, indispensvel no contexto democrtico, como ferramenta do governante na garantia da materializao das polticas pblicas (BRAGA, 2011a), diante dos riscos gesto, que envolvem desde questes operacionais, at a prtica da corrupo pelos agentes pblicos e pelos corruptores. No campo jurdico, a viso do controle no foge tica garantista e corretiva aqui apresentada, onde para Pietro, a finalidade do controle [...] a de assegurar que a administrao atue em consonncia com os princpios que lhe so impostos pelo ordenamento jurdico (2006, p. 693) e para Carvalho Filho, o conceito se apresenta como :
O conjunto de mecanismos jurdicos e administrativos por meio dos quais se exerce o poder de fiscalizao e de reviso da atividade administrativa em qualquer das esferas de poder (2007, p.808).

Odete Medauar, no seu clssico livro sobre o assunto, sintetiza o estudo de diversos autores sobre o tema com a definio:
Controle da Administrao Pblica a verificao da conformidade da atuao desta a um cnone, possibilitando ao agente controlador a adoo de medida ou proposta em decorrncia do juzo formado (1993, p.22).

A viso dos doutrinadores jurdicos sobre a questo do controle refora o aspecto do padro a ser seguido - no caso a norma - como j seria esperado. Contudo, todas essas definies e entendimentos surgem da necessidade de se confrontar o aspecto positivista dos padres pensados e estatudos em relao s contradies do mundo concreto, dialtico e em movimento.

Essa ruptura epistemolgica do estatudo, inerte, e o mundo em movimento, demanda uma atuao especfica, diria at uma certa cincia de acompanhar, nas diversas matizes de atividades humanas, o realizado em relao ao parmetro, como uma garantia razovel, diante da incerteza dos riscos, de que as coisas acontecero como devem. No modelo ptrio vigente, a funo controle se apresenta em dois polos bem definidos. Aquele executado por rgos da estrutura do Estado e aquele exercido por instncias de representao popular. Os atinentes aos rgos do Estado, se apresentam em duas linhas de atuao: o controle interno e o externo. No contexto do equilbrio entre os poderes, herdado das idias de Montesquieu (2006), surge o controle externo, como uma atuao fiscalizadora situada em administrao ou poder diverso do fiscalizado 3, exercido, no caso brasileiro, pelo Congresso Nacional, com o apoio do Tribunal de Contas da Unio, no mandamento do :
Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder (BRASIL, 1988).

Este modelo se replica para os outros entes federados, em um sistema distinto dos pases de origem anglo-sax, que dispe de uma controladoria eminentemente tcnica subordinada ao Poder Legislativo, e o rgo cameral desse poder que concentra as tarefas judicantes no campo administrativo (CHAVES, 2009). O sistema adotado no Brasil, de tribunais de contas, atribui a esse rgo competncias exclusivas, em especial no campo do julgamento das contas dos
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Entendimento de vrios doutrinadores, entre eles Carvalho Filho (2007) e Pietro (2006).

administradores, contando para essa tarefa com um colegiado e um corpo tcnico prprio. O outro controle vinculado ao aparato estatal e que se robusteceu no mbito da Carta Magna vigente, o controle interno 4. Executado no governo militar de forma descentralizada, seguiu uma linha de centralizao que culminou, na esfera federal, com a criao da CGU, em 2003 5, em um modelo que integra a correioouvidoria-auditoria-preveno a corrupo, e que prev a concentrao da normatizao e execuo, de forma a flexibilizar os recursos humanos e materiais disponveis, favorecendo a integrao e a atuao sistmica (NAVES FILHO, 2011). Assim, com fulcro no Art. 74 6 da Constituio Federal vigente e na legislao decorrente7, o controle interno organizado de forma sistmica, integrado no mbito de cada poder e fazendo parte do chamado ciclo de gesto, em um modelo que vem sendo adotado como paradigma por diversos estados e municpios. O modelo brasileiro de controle interno centralizado, na execuo e normatizao, atende as demandas de nosso federalismo, focado na Unio, com uma gama de recursos lastreados para a execuo por meio de parcerias com estados e municpios. O caso estadunidense, somente tomando como exemplo, apresenta escritrios de controle interno em cada departamento de estado e agncias
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Pode-se afirmar que o controle interno, no vis jurdico, tem similaridade ao princpio da autotutela, positivado na Smula n 473 do Supremo Tribunal Federal, de 3.10.1969, que indica: a Administrao pode anular seus prprios atos, quando eivados de vcios que os tornem ilegais, porque deles no se originam direitos; ou revog-los, por motivo de convenincia ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a apreciao judicial, como um mecanismo legal que permite a administrao corrigir seus rumos. 5 Conforme Castro (2009), Auditoria de Natureza Operacional do TCU recomendava a transferncia da SFC para a Casa Civil, o que ocorreu com a edio do Decreto n 4.113, de 5.02.2002., vindo a passar depois para a Corregedoria-Geral da Unio, pelo Decreto n 4.177 de 28.03.2002, vindo a se tornar Controladoria-Geral da Unio pela Lei n10.683, de 28.05.2003 e o Decreto n 4.785, de 21.07.2003.
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Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de [...](BRASIL, 1988).
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A legislao infraconstitucional que aborda a atuao do Sistema do Controle Interno do Poder Executivo a Lei n 10.180/2001 e o Decreto n 3.591/2000.

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governamentais, como ncleos descentralizados dessa espcie de controle, ainda que em outubro de 2008, esse pas tenha adotado uma instncia central, mas que somente concentra a funo de consolidao de informaes e articulao de operaes conjuntas (SPINELLI, 2009). O Brasil j adotou um modelo descentralizado, por ocasio das inspetorias gerais de finanas e das antigas CiSET 8 (CASTRO, 2009), e apesar da pouca literatura cientfica sobre esse fenmeno recente, pode-se verificar, de forma emprica, que a experincia da centralizao propiciou ganhos na integrao com outros rgos - Ministrio Pblico Federal, Tribunais de Contas, Polcia Federal - , na articulao entre pastas ministeriais e ainda, na projeo no cenrio nacional e internacional das atividades de controle interno e, consequentemente, da questo do controle dos recursos. Ainda que exista a viso de um controle interno restrito a ser um brao operacional do controle externo, em uma interpretao equivocada do dispositivo constitucional que prev o apoio ao controle externo como uma das funes do controle interno (CRUZ; GLOCK, 2004), no contexto da sociedade democratizada, a funo do controle interno muito mais ampla e abrangente 9, demandando especializao, capilaridade e coordenao, o que tem se obtido pelo modelo atual. Assim, de forma a sintetizar o papel dessa estrutura de controle interno no aparelho estatal, tem-se que:
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Segundo Castro (2009), o Decreto-Lei n 200/67 criou as Inspetorias Gerais de Finanas em cada Ministrio Civil, que tiveram a sua denominao alterada pelo Decreto n 84.362/1979 para CiSETControle Interno Setorial. A Medida-Provisria n 480, de 27.04.1994, desvinculou as CiSET e passou-as para a subordinao Secretaria Federal de Controle, do Ministrio da Fazenda na condio de seccionais fazendrias dentro dos ministrios.
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Conforme preconiza o Red Book do IIA (2004), a atividade de auditoria - o que pode ser apropriado para o controle interno-, tambm tem uma vertente de consultoria, o que no implica subordinao gesto, dada a autonomia necessria ao controle. Da mesma forma, essa atuao de consultoria no se destina a ensinar o gestor a realizar suas tarefas administrativas e sim a gerenciar o risco em suas tarefas. A consultoria no assunto controle. Na prtica, faz-se impossvel dissociar totalmente o papel de controle da consultoria, j que as recomendaes contribuem para a melhoria gerencial.

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Como se v, esse Sistema de controle interno, cotidianamente tratado por controle interno, uma estrutura interna ao poder fiscalizado, mas alheia ao gestor, com atribuies especficas e previstas nas normas vigentes. Possui atribuies fiscalizatrias similares ao Controle Externo, embora no tenha poder sancionador e cogente. Constituem uma ferramenta institucional do governante para garantir, com razovel certeza, que a estrutura do poder ir atingir as suas finalidades, regidas pelas polticas e pelas Leis. Alm disso, permite avaliaes na busca de correes de rumo, como fonte de informao da alta administrao e apoia o controle externo na sua misso institucional, servindo de interlocutor nas questes comuns, junto aos Tribunais de Contas. [...] Pode-se acrescentar que o Controle Interno aquele que se faz presente, no acompanhamento cotidiano, por vezes repetitivo e insistente, formado de um corpo tcnico que permita ao dirigente avaliar a sua gesto e fiscaliz-la. A atividade pblica crescentemente complexa e o seu controle demanda pessoal preparado, para opinar sobre as questes que se apresentam, assim como para permitir a devida apurao de situaes cominadas, para fornecer sociedade a transparncia adequada (BRAGA, 2010, p. 1115-1116).

Apresentado como uma necessidade desse Estado de funes complexas, na busca de atender s nuanas do contexto poltico, a demanda por prestao de servios pblicos e a ao dos movimentos sociais, diante das contradies da realidade. O controle interno um mecanismo de atuao prxima, mas com autonomia, que permite ao governante contar com um corpo tcnico com expertise para apurar denncias, promover a transparncia, propiciar respostas ao risco e promover a cultura do controle. Por seu turno, o contexto democrtico incentivou formas organizadas de participao popular na gesto pblica, inclusive em aspectos financeiros e oramentrios, exigindo a populao mobilizada em instncias formais e semi-

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formais, para a intervenincia nos processos de elaborao e implementao das polticas pblicas, em um cenrio de incremento da comunicao social. Esse conceito de participao e acompanhamento da gesto pblica passou a ser denominado de Controle social10. Os conceitos existentes na literatura
[...] referem-se a formas participativas de ao da sociedade, organizada ou no, no controle e no acompanhamento das polticas pblicas, desde a sua formulao at a sua implementao. Essa prtica ganhou fora com o fim do governo militar e redemocratizao da sociedade, sendo materializada principalmente pela estrutura colegiada dos conselhos, 2010, p. 1114). como instncia de participao popular na vida pblica mais vulgarizada. (BRAGA,

Esse controle social se faz pela atuao popular por meio de denncias, manifestaes pblicas, aes judiciais, ou ainda por instncias organizadas, como os conselhos em suas diversas matizes11, tem um carter complementar em relao ao controle exercido pelos rgos governamentais (BRAGA, 2011a) - controle interno e externo - pois as instncias de representao popular dependem do controle institucional, que dispe de servidores e recursos governamentais, naturalmente escassos, e um corpo tcnico apto a converter as situaes apontadas em processos que permitiram a punio dos envolvidos e o ressarcimento do Errio, entre outras finalidades.
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Segundo Correia: [...] pode-se inferir que o controle social acontece na disputa entre essas classes pela hegemonia na sociedade civil e no Estado. Somente a devida anlise da correlao de foras entre as mesmas, em cada momento histrico, que vai avaliar que classe obtm o controle social sobre o conjunto da sociedade. Assim, o controle social. contraditrio. Ora de uma classe, ora de outra, e est balizado pela referida correlao de foras (2008, p. 105). Segundo Pedrini (2007, p. 26), temos que o controle social : Processo (conjunto de mecanismos e instrumentos) de participao popular na gesto (formulao, planejamento, gerenciamento financeiro, monitoramento e avaliao) das diversas polticas pblicas e das instncias estatais e governamentais. 11 Quanto aos conselhos, podemos diferenciar trs tipos no cenrio brasileiro do sculo XX, na classificao de Gohn, que, assim, detalha: Os criados pelo prprio Poder Pblico executivo, para mediar suas relaes com os movimentos e com as organizaes populares; os populares, construdos pelos movimentos populares ou setores organizados da sociedade civil em suas relaes de negociao com o Poder Pblico ; e os institucionalizados, com a possibilidade de participar da gesto dos negcios pblicos criados por leis, originadas do Poder Legislativo, surgidos aps presses e demandas da sociedade civil (GOHN, 2007, p.70).

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Por seu turno, o controle social, de carter menos tcnico, mas com um vis poltico-formativo mais acentuado (BRAGA, 2011a), permite, pela sua capilaridade e presena cotidiana, aliado representatividade, desempenhar o papel de um grande gerador de informaes sobre a gesto, de forma a alimentar os rgos de controle institucional, orientando sobre o risco e otimizando a sua atuao, demonstrando a profunda complementaridade entre os aspectos poltico-formativo dos conselhos e a dimenso tcnico-contbil dos rgos de controle. Entretanto, a viso aqui apresentada de controle no hegemnica, tendo sofrido a interferncia de discusses diversas, como ser visto no tpico seguinte. 1.2O mito do aspecto absoluto do controle por resultados A discusso do controle na administrao pblica no se faz apartada das discusses sobre a viso do Estado que permearam a vida pblica e a literatura especializada, mormente pelo fato desses debates, em sua maioria polarizadores, terem feito parte do processo de formao profissional de toda uma gerao de servidores, onde a questo especfica do controle fez parte da pauta. O cerne de toda a discusso inaugurada com o fim do regime militar, atingindo a sua culminncia no perodo do governo Fernando Henrique Cardoso (1995-2002), foi a pretensa reforma do Estado, que teve como um dos baluartes ideolgicos o Plano Diretor da Reforma do Estado, de Bresser Pereira (1995), que pretendia, influenciado pelas teorias neoliberais reinantes na Europa e nos Estados Unidos e pelos organismos internacionais, aproximar a gesto pblica da gesto privada, na chamada administrao gerencial, focada em resultados e nos cidados. No a pretenso dessa monografia mergulhar na conjuntura geopoltica que influenciou a adoo desse discurso na administrao pblica brasileira, e sim

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apontar de que forma esse assunto se relacionou com a discusso do controle, em especial a questo do controle primrio, objeto desse estudo. O movimento neoliberal no Brasil foi a base de um acordo entre foras polticas, na tentativa de formao de um novo consenso, passada a transio democrtica e os perodos turbulentos dos primeiros governos sob a gide da Constituio Federal de 1988. E nessa luta hegemnica pela ocupao de posies, o iderio reformista-neoliberal elegeu inimigos pblicos, como causadores das mazelas que amargavam a sociedade brasileira, no catastrfico cenrio econmico do incio da dcada de 1990. A culpa da crise, no seu aspecto fiscal, coube ao Estado de bem estar social 12 e ao tamanho do seu aparelho, burocrtico, paquidrmico, desenvolvimentista. Necessitava-se, nessa nova orientao, de um:
[...] Estado pequeno e forte, com as seguintes tarefas: garantir a propriedade e os contratos, promover o bem estar e os direitos sociais e realizar uma poltica industrial e de promoo das exportaes (BHERING, 2003, p. 175).

populista e

Como um coordenador suplementar dos processos, evitando as falhas de mercado e executando o mnimo, como fiscal e formulador da implementao de polticas pelo setor pblico no-estatal, no fenmeno publicizao 13 (BRASIL, 1995). A administrao pblica e seus servidores receberam toda gama de adjetivos, que os caracterizou como causa primria da ineficincia do Estado, pelo seu carter burocrtico e ensimesmado, e que este deveria ser substitudo por um sistema flexvel e voltado para os resultados, como o mercado, exemplo de eficincia no
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Tambm chamado de welfare-state, uma viso poltica que atribui ao Estado um papel de promotor social e de garantia de direitos. Esteve associado ao paradigma poltico da social democracia e ao modelo econmico keynesiano, de forte investimento estatal na induo da economia. 13 Ideia do PDRE de transferir servios no exclusivos (Sade, educao) para o setor pblico no estatal (terceiro setor).

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iderio de Bresser. Considera o autor que a superao do patrimonialismo 14 e da burocracia se dariam pela via gerencial (BHERING, 2003), e que o controle ideal seria realizado a posteriori, focado em resultados, dada a autonomia e flexibilidade desse setor pblico no estatal, aproximando o conceito de controle da regulao, no vis privatista da execuo das polticas pblicas, como fica evidente no trecho:
Deste modo o Estado reduz seu papel de executor ou prestador direto de servios, mantendo-se, entretanto, no papel de regulador e provedor ou promotor destes, principalmente dos servios sociais como educao e sade, que so essenciais para o desenvolvimento, na medida em que envolvem investimento em capital humano; para a democracia, na medida em que promovem cidados; e para uma distribuio de renda mais justa, que o mercado incapaz de garantir, dada a oferta muito superior demanda de mo-de-obra no-especializada. Como promotor desses servios o Estado continuar a subsidi-los, buscando, ao mesmo tempo, o controle social direto e a participao da sociedade (BRASIL, 1995, p. 13).

Os idealizadores do Plano Diretor da Reforma do Estado acreditavam que o patrimonialismo estava extinto da sociedade e que o controle social monitoraria as polticas (BHERING, 2003), e mitificavam o setor privado como eficiente, julgando que a causa desta pretensa eficincia fossem suas tcnicas e a sua flexibilizao (PAULA, 2008), adaptando ao Brasil iniciativas de outros pases e setores sem considerar as peculiaridades do nosso federalismo e a histria da formao do povo brasileiro, em uma reedio do bordo da dcada de 1960, onde o que era bom para os EUA era bom para o Brasil15.
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Segundo Weber (1999), patrimonialismo uma forma de dominao poltica em que no existe diviso entre a esfera pblica e a privada na atividade do Estado e que tem caractersticas tradicionais, apresentando uma acepo mais apropriada nas sociedades contemporneas, no domnio pela burocracia, como classe poltica. 15 Em junho de 1964, durante uma entrevista, o ento embaixador designado do Brasil em Washington afirmou: "O Brasil fez duas guerras como aliado dos Estados Unidos e nunca se arrependeu. Por isso eu digo que o que bom para os Estados Unidos bom para o Brasil (MAGALHES, 1996).

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As especificidades de cada setor so ignoradas, em uma demonizao do segmento pblico, que demanda pela sua natureza a operacionalizao de polticas governamentais que atendam a objetivos polticos, em oposio ao setor privado, cuja orientao a sobrevivncia no mercado e o lucro. Lgicas distintas, que demandam mecanismos diferentes, o que foi ignorado nessa viso reformista, por execrar a burocracia, surgida no ideal weberiano como uma contraposio ao patrimonialismo. A desvalorizao da capacidade da gesto pblica de atingir suas finalidades, associada ao princpio da eficincia focada em resultados, como se os meios para ating-los no os influenciassem, afetam distintamente a viso de controle, em uma sociedade recm-sada de um regime de exceo, apresentando o modelo gerencial como substituto absoluto do modelo burocrtico, em uma polarizao que apresenta um erro de diagnstico de Bresser, pois ignora o movimento dialtico em que h, simultaneamente, incorporao de aspectos do modelo weberiano e criao de novos instrumentos de gesto (ABRCIO, 2010, p.543). O discurso da captura do Estado pela burocracia, ainda que o Plano Diretor da Reforma do Estado tenha colocado os rgos de controle no ncleo estratgico do Estado, afetou negativamente o tema do controle, dada sua contraposio viso privatista de eficincia, onde o papel do Estado seguia para uma diminuio, ainda que houvesse um discurso de preocupao do controle da burocracia.

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Essa preocupao com os controles sobre a burocracia, que Gaetani atribui a influncia da escola da escolha pblica, no implicou uma preocupao com o sistema de controle interno, considerado pelos reformadores como um sistema retrgrado, baseado no controle da legalidade e da formalidade. Essa viso refletia a realidade do controle interno, pois em 1995, ainda no eram sentidos os efeitos da reforma do controle interno, que reverteram essas caractersticas e promoveram o surgimento de um controle gerencial, voltado para a execuo de programas (OLIVIERI, 2010, p. 107).

Assim, a viso de Estado e das suas funes incide diretamente na concepo do papel dos rgos de controle e no prprio conceito de controle como funo da administrao. O foco nos resultados e os avanos na estruturao do oramento-programa, do ao controle interno, em especial, um papel de monitoramento de polticas pblicas, relegando o papel fiscalizatrio a um segundo plano em relao a sua dimenso gerencial, pois:
Na nova concepo, o controle interno se transforma em um elo de ligao entre a execuo e o planejamento das polticas pblicas, pois as aes de controle so desenhadas com base nos parmetros definidos pela programao oramentria e visam produzir informaes gerenciais que contribuam para a avaliao de resultados da implementao das polticas. O controle interno fiscaliza a execuo das aes de governo, analisando como essas se estruturam (quais os programas em execuo) e quais so os seus parmetros reais (quais as metas do programa, seu pblicoalvo, seu desenho organizacional, o volume de recursos), e esse no se esgota em si mesmo, pois ele no conclui com a verificao da legalidade, da eficincia e da eficcia da execuo dos programas, mas deve ter continuidade no processo de contnuo planejamento das aes de governo (OLIVIERI, 2010, p. 123-124).

O papel do controle de comparao com vias a correo incorpora a lgica de mercado de investimentos, avaliando a execuo e dando uma opinio, ao final,

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sobre o que corrigir ou sobre a sobrevivncia do programa de governo. Essa lgica segrega o controle fase de execuo a posteriori, limitando-o a apontar falhas de situaes que ele no participou da formulao, o que impacta a viso do controle dentro da gesto, no papel do professor que aplica a prova ao final do semestre, no intuito de aprovar ou reprovar, selecionando mais que preparando. Com a chegada do governo Lus Incio Lula da Silva, em 2003, o foco privatizador deu espao ideia desenvolvimentista do Estado, como indutor da economia, principalmente por medidas de infraestrutura e na rea social, ideias que continuam em evidncia no governo Dilma Rousseff (2011) e que pelo carter executivo do Estado, com a injeo de grandes somas oramentrias em projetos com o apoio dos estados e municpios, demandou mecanismos do prprio governo para controlar seus braos operacionais, pois:
Para colocar em prtica as polticas de sade e de educao, entretanto, no basta a construo de escolas e de hospitais; necessrio construir a estrutura administrativa dos respectivos ministrios, pois so eles que implementam as polticas de universalizao, ou seja, que do direo e sentido comuns para a atuao das diversas escolas e hospitais. Mas os ministrios tambm no so suficientes; so necessrios, ainda,rgos de monitoramento sobre a execuo das polticas pblicas, cuja funo garantir ao presidente que seus ministros esto executando, de fato, as polticas definidas na Constituio e no seu programa de governo (OLIVIERI, 2010, p.12).

Essas medidas governamentais de distribuio de renda e de incluso social, com o uso do fundo pblico, bem como as aes de universalizao das polticas sociais (MERCADANTE, 2010), apresentam um Estado de presena mais marcante, o que demanda a ao de mecanismos especializados para garantir os objetivos a

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serem atingidos, o que aduz ao controle um outro papel nesse iderio, deixando de regular o privado (ou o pblico no estatal), para fiscalizar o setor pblico. O fato que inaugurou-se um perodo que se [...] preserva a funo do Estado, de guardio do marco macroeconmico e de orientao e planejamento do desenvolvimento econmico e social (MERCADANTE, 2010, p. 177), que permitiu a reformulao da viso do Estado e do seu papel, aliado a uma onda de concursos e de investimentos pblicos, que aumentaram a profissionalizao da mquina e o volume da sua atuao no cotidiano da populao, com expanses do nmero de universidades, escolas tcnicas, obras de infraestrutura, agncias da previdncia e um sem nmero de estruturas que tem relao direta com o cidado. Apesar das lacunas, demonstrou-se que [...] a simples ao das foras de mercado no o suficiente para promover o crescimento acelerado do PIB (MAGALHES, 2010, p. 22), lio que poderia ter sido aprendida com o II Plano Nacional de Desenvolvimento do Governo Geisel (1975-1979), de clara inspirao keynesiana, onde o Estado mais uma vez socorreu os capitalistas quebrados. As vises do Estado no se sobrepe de forma absoluta e nesse contexto histrico, de vises antagnicas sobre o papel do Estado, que se revezam e coexistem em luta pela hegemonia, se refletem em discusses ideolgicas que ainda afetam a questo do controle, em especial na casustica da construo do projeto de Lei Orgnica sobre a Administrao Federal, que gerou um documento base elaborado por juristas a pedido do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto MPOG, com destaque para o item que trata da questo do controle:

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Art. 50. O controle das atividades dos rgos e entidades estatais deve obedecer ao disposto na Constituio, nesta Lei e na legislao especial e observar as seguintes diretrizes: I - supresso de controles meramente formais ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco; II - controle a posteriori, constituindo exceo o controle prvio ou concomitante; III - predomnio da verificao de resultados; IV - simplificao dos procedimentos; V - eliminao de sobreposio de competncias e de instrumentos de controle; VI - dever, para os rgos ou entes de controle, de verificao da existncia de alternativas compatveis com as finalidades de interesse pblico (BRASIL, 2009b, p. 52).

De forma que o mitificado controle por resultados, oriundo de um paradigma privatista e de publicizao, retorna a baila, mais uma vez sendo dissociado o controle do processo de gesto, ignorando o seu papel como promotor da eficincia. Nesse contexto, outras vises se apresentam na questo do controle por resultados, pois:
O controle s de resultados um ideal que pressupe

aprimoramento ainda no alcanado por nossa administrao. No podemos negligenciar o controle da legalidade e de procedimentos, porque no temos, ainda, uma burocracia profissionalizada na maioria dos rgos. No atual governo que se comeou a restaurar a burocracia estvel, que em grande parte foi substituda por terceirizaes (de todos os tipos) nas ltimas dcadas. Isso na esfera federal. Pior ainda nas demais. Por isso mesmo, as licitaes nem sempre so baseadas em bons projetos, pois no havia capacidade nos rgos para elabor-los. Os editais eram (ainda so, as vezes) influenciados pelas prprias empresas licitantes. No temos bons referenciais de preos, nem de especificaes. E por a vai.

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Assim, no d para facilitar no controle da conformidade. O que se h de fazer, e estamos fazendo, racionalizar ao mximo esse controle e combin-lo com o de resultados. Procurando orientar o gestor antes que os problemas se tornem irreversveis (controle preventivo) (HAGE, 2010, p.76-77).

Cabe ressaltar que o fenmeno do patrimonialismo existe de forma concreta na administrao pblica brasileira e que o controle, como valor organizacional, continua como elemento fundamental de garantia de materializao dos direitos sociais, principalmente no contexto de um Estado indutor e promotor do desenvolvimento, com grande parte dessas aes pela estratgia de

descentralizao na parceria com outros entes federados 16. Curiosamente, ideias ligadas aos movimentos gerencialistas da dcada de 1990, como a Gesto da Qualidade Total - GQT, baseada em uma filosofia herdada de japoneses, prezam fazer certo pela primeira vez, com interaes de acompanhamento durante o processo, e no no paradigma de olhar apenas os resultados, como descrito por:
A GQT concentra-se na melhoria dos processos de criao de bens e servios, a tal ponto que eles possam ser isentos de defeitos, sem criar resduos ou desperdcios. Essa abordagem elimina a necessidade de inspecionar os defeitos a posteriori [...] (CARR, LITTMAN, 1998, p.19).

Em uma viso de que a eficincia dos produtos no pode ser apartada da qualidade dos insumos, onde o controle desempenha um papel fundamental. O clssico de Hammer e Champy (1994), dentro dessa mesma poca de inovaes administrativas, apresenta a reengenharia como uma ao voltada

fundamentalmente para os processos, no havendo nessa viso uma preocupao

16

O governo militar centralizou recursos no mbito da Unio com a reforma tributria de 1966, enfraquecendo a estrutura dos municpios, situao que se reverteu no contexto da Constituio Federal de 1988.

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exclusiva com resultados, como entes desvinculados de seus processos geradores. No setor pblico, assim como no privado, a preocupao com os resultados deve perpassar os processos, no controle prvio e concomitante. No campo do pblico, pela falta de possibilidade de um objetivamento dos resultados, em muitos caos, essa preocupao com o aspecto processual maior, pois como dizia Peter Drucker:
O governo est devidamente consciente de que administra fundos pblicos e deve prestar contas de cada centavo. Ele no tem outra escolha exceto ser burocrtico [...] Um governo que no seja um governo de formulrios degenera rapidamente numa sociedade de pilhagem generalizada (BEATTY, 1998, p. 162).

A lgica privada aplicada indistintamente ao setor pblico falaciosa e priva o cidado de seus direitos. Ainda que essa lgica seja suportada por um discurso de foco no cidado, ela comete a omisso de desconsiderar os caminhos para o atingimento desses objetivos, e apresenta-se calcada em um modelo de descredenciamento, que no supre as demandas dos servios pblicos, em um Estado presente e indutor. 1.3O controle como valor organizacional e a preveno da corrupo Essa viso do papel do controle em um Estado indutor converte aquele em um valor organizacional, como ponto a ser defendido no processo de gesto, e no como algo negativo e produtor de ineficincia, no iderio da reforma do Estado. Para isso, a mudana cultural das organizaes se faz necessria, rompendo a idia de que o controle a turma do no pode, para uma viso de gerenciamento de riscos na garantia do atingimento de objetivos, como um processo integrado gesto ou ainda, realizado por instncias especializadas, dada a necessidade de

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expertise e integrao na rea de controle em uma sociedade complexa e de um Estado com mltiplas funes. Assim, na compreenso desse ambiente a se promover o controle, temos que:
O conceito de cultura compreende trs nveis: o dos artefatos e criaes, que inclui a arquitetura da organizao; o nvel dos valores, que focaliza a maneira como as situaes so tratadas e os problemas so enfrentados na organizao; e o nvel dos pressupostos, que considera as crenas do grupo sobre a realidade que esto inseridos. A cultura no existe fora de um grupo que a possua, e nem poder ser formada a no ser em um grupo com uma histria em comum (REIS et al., 2006, p. 122).

De forma que a ideia do controle deve se fazer presente nas normas e na estrutura fsica; nos discursos e na crena de que a incerteza e as contradies existem e que mecanismos devem ser elaborados para atuar contra estes, na busca de se atingir os objetivos. A cultura se faz mais presente nos aspectos informais, invisveis, que orientam os membros da organizao; mas tambm se faz presente nos aspectos objetivados (CHIAVENATO, 2006), e a medida da aderncia de uma organizao aos princpios do controle se faz pela anlise desses fatores, perceptveis de forma direta ou no. A cultura tem profundas relaes com a questo tica, pois apesar de ser esta de foro ntimo, sofre profundas influncias do grupo, que apresenta uma tica coletiva, subproduto dessa cultura organizacional. No por outro motivo que as regras do IIA estabelecem que:

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This Pratice Advisory underscores the importance of organizational culture in establishing the ethical climate of an enterprise and suggests the role that internal auditors could play in improving that ethical climate. Specifically, the Practice Advisory: -Describes the nature of the governance process; -Links it to the ethical culture of organizations; -States that all people associated with the organization, and specifically internal auditors, should assume the role of ethics advocates, and; -Lists the characteristics of an enhanced ethical culture (IIA, 2004, p. 252).

Onde existe um forte componente cultural na construo da idia de controle e que isso afeta diretamente a gesto, em especial em relao a corrupo, que tem ligao com os valores locais, mas tambm com a percepo da impunidade, pois o agente pblico se corrompe pela lgica [...] de que seus provveis benefcios lquidos por esse ato superam os custos lquidos (KLITGAARD, 1994, p.39), e isso tem um profundo reflexo na questo da cultura organizacional, pois se o controle no for um valor, o agente no se perceber fiscalizado pelo sistema e pelos seus pares, o que poder ensejar uma prtica reprovvel. No negar a dimenso tica da gesto ou achar que os valores e a conduta dos servidores no so importantes. O que no se quer reduzir a corrupo e os problemas gerenciais apenas questo da honestidade. Existe uma questo de ambiente, dos valores coletivos da organizao e de como isso influencia a conduta individualizada. Existe uma questo de ethos...Se um valor organizacional o respeito pelo patrimnio, o apreo pelas regras, a ideia de que existem riscos e devemos estar atentos a eles, os desvios se fazem menos provveis. O controle valorizado conduz a estruturao de mecanismos de fiscalizao, o que incide sobre a corrupo, pois:

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As naes com menor ndice de corrupo so as que tm o maior nmero de auditores e fiscais formados e treinados. A Dinamarca e a Holanda possuem 100 auditores por 100.000 habitantes. Nos pases efetivamente auditados, a corrupo detectada no nascedouro ou quando ainda pequena. O Brasil, pas com um dos mais elevados ndices de corrupo, segundo o World Economic Forum, tem somente oito auditores por 100.000 habitantes, 12.800 auditores no total. Se quisermos os mesmos nveis de lisura da Dinamarca e da Holanda precisaremos formar e treinar 160.000 auditores (KANITZ, 2000, p.1).

O controle deve ser um valor percebido, avaliado, recomendado e promovido na gesto. A palavra controle, por questes histricas, se apresentou como anttese dos ideais democrticos, relegando-se a um segundo plano o seu papel de verificao do real diante do planejado, na gerncia de riscos. A questo da fiscalizao, a existncia de mecanismos internos e externos de controle, institucionalizados, ou seja, inseridos na cultura organizacional, fator fundamental de disuasso de prticas reprovveis e para isso, o controle no pode ser enxergado como uma prtica burocrtica e inibidora da eficincia e sim como um grande aliado na garantia do atingimento das finalidades da organizao, pois os meios acarretam consequencias aos fins, sempre tendo o cuidado com o extremo j previsto por Max Weber (1999) do burocratismo virtuoso, na inverso da importncia dos fins com os meios. No tem fundamentao uma viso maniquesta, de que existe um bom gestor, que deve ser orientado; contraposto a um mau gestor, que deve ser punido e fiscalizado. O gestor um profissional, um ser humano, que tenta acertar diante das dificuldades da vida administrativa, e que pode sim, ser arrolado em situaes de benefcio pessoal que o levem a se locupletar em detrimento da coisa pblica.

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Nessa linha, cabe ao controle orientar e fiscalizar, rompendo a polarizao parceiro-algoz, transcendendo o papel do rgo de controle para uma organizao com uma funo clara e definida, de promoo de mecanismos de gerncia de riscos e de garantia razovel de atingimento de objetivos, pela via da capacitao e da avaliao com recomendaes gerenciais. Da mesma forma, a corrupo contraditria. Est presente no Estado, mas precisa deste para combat-la. Os mecanismos tcnicos, a expertise do profissional de controle, permitem se avanar nessa luta 17 intrnseca gesto, sem perder de vista a lgica do movimento da luta incessante, pois:
[...] o que para alguns pode ser compreendido como corrupo, para o meio poltico prtica usual. A corrupo parece ser inerente humanidade, porm, o que tem de ser controlado a sua intensidade (GALLO, 2007, p. 82).

Em uma batalha que deve ser travada com as melhores armas, de modo que, alm de mecanismos especializados de controle interno e externo, e a participao do cidado em instncias de controle e acompanhamento, o controle necessita estar presente em um aspecto primeiro, ligado de forma cotidiana a atividade do gestor, pairando imaterial na organizao, em normas e atitudes, intrnsecos e cotidianos. Desse modo, o captulo 1 procurou contextualizar o controle como uma funo da administrao e um valor organizacional, essencial para uma gesto pblica eficiente, e que o caminho da excelncia no deve se prender apenas questo dos resultados, principalmente em um vis de um Estado indutor, onde as polticas pblicas se materializam pela interveno estatal. A discusso do controle

17

O Brasil signatrio de vrios acordos internacionais de combate e preveno a corrupo, como por exemplo os espelhados nos decretos n 5.687/2006 (ONU), 4.410/2002 (OEA) e 3.678/2000 (OCDE).

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se encaminhar, no prximo captulo, para esse como funo administrativa, imbricada ao cotidiano do gestor.

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CONTROLE PRIMRIO - COMPONENTES E PECULIARIDADES Aps discutir o conceito de controle e suas estruturas, situando-o no contexto da

administrao ps Constituio Federal de 1988, a monografia nesse captulo objetiva identificar os componentes e as peculiaridades do controle primrio, que serviro de base para o seu processo de avaliao. 2.1Controle Primrio: Definio e conceituao Determinados conceitos necessitam de novas roupagens, de releituras que melhor permitam o seu entendimento. A se enquadra a ideia de controle primrio 18, de um controle realizado no nvel do gestor, primeiro nvel da gesto, inserido nos seus processos administrativos, desprovido de um rgo responsvel, pois a alada desse controle de cada gestor, ainda que os rgos de controle institucionalizado tenham responsabilidades sobre esse controle primrio, no mbito da avaliao e promoo, como ser visto ao longo dessa monografia. A ideia de utilizar a denominao controle primrio se destina a evitar a confuso conceitual, pois grande parte da literatura denomina essa atuao como controle interno administrativo ou controles internos, o que confunde o senso comum, no modelo brasileiro, com o rgo centralizado de controle interno. Assim, pode-se apresentar algumas definies desse conceito nos autores clssicos e nos documentos balizadores nacionais e internacionais, que nos permitiro construir uma viso do controle primrio, identificando as similitudes e adaptando-o a realidade conceitual ao modelo de gesto pblica nacional. Assim, temos inicialmente a definio adotada pelo Decreto-Lei n 200/1967: Art. 13 O contrle das atividades da Administrao Federal dever exercer-se em todos os nveis e em todos os rgos [...] (BRASIL, 1967), j denotando o conceito
18

Manifestaes recentes na Imprensa do titular da Controladoria-Geral da Unio, Ministro Jorge Hage, indicam o uso desse termo, como em Lopes (2011); sendo o conceito abordado pelos estudos de Braga (2010), com base na literatura sobre o tema.

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de controle inserido no processo de gesto. Ainda no campo das normas nacionais, temos a Instruo Normativa n 01/SFC/2001, que define:
Controle interno administrativo o conjunto de atividades, planos, rotinas, mtodos e procedimentos interligados, estabelecidos com vistas a assegurar que os objetivos das unidades e entidades da administrao pblica sejam alcanados, de forma confivel e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gesto, at a consecuo dos objetivos fixados pelo Poder Pblico (BRASIL, 2001b, p. 67).

Ou ainda a Instruo Normativa n 63/TCU/2010, que assevera:

Art. 1- X. controles internos: conjunto de atividades, planos, mtodos, indicadores e procedimentos interligados, utilizado com vistas a assegurar a conformidade dos atos de gesto e a concorrer para que os objetivos e metas estabelecidos para as unidades jurisdicionadas sejam alcanados (BRASIL, 2010a, p.2).

As normas do Conselho Federal de Contabilidade tambm abordam o assunto, na NBC T 16.8, quando:
3. (a) (b) (c) O controle interno deve ser exercido em todos os nveis da a preservao do patrimnio pblico; o controle da execuo das aes que integram os programas; a observncia s leis, aos regulamentos e s diretrizes

entidade do setor pblico, compreendendo:

estabelecidas (CFC, 2008, p. 3)

As denominaes controle interno, controles internos e controle interno administrativo, com as devidas adaptaes, referem-se a demanda que tem a gesto de ter o controle de forma concomitante, em linha, efetuado por meio de mtodos e procedimentos, na busca de se assegurar os objetivos e gerenciar o risco.

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Na anlise das normas internacionais na rea de controle, podemos verificar que esse conceito figura nas normas da INTOSAI - Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (2007, p. 19):
Controle interno um processo integrado efetuado pela direo e corpo de funcionrios, e estruturado para enfrentar os riscos e fornecer razovel segurana de que na consecuo da misso da entidade os seguintes objetivos gerais sero alcanados: execuo ordenada, tica, econmica, eficiente e eficaz das operaes; cumprimento das obrigaes de accountability; cumprimento das leis e regulamentos aplicveis; salvaguarda dos recursos para evitar perdas, mau uso e dano.

E ainda no COSO, temos o conceito delimitado como:

O controle interno parte integrante do gerenciamento de riscos corporativos. A estrutura do gerenciamento de riscos corporativos abrange o controle interno, originando dessa forma uma conceituao e uma ferramenta de gesto mais eficiente (COSO, 2007, p. 8).

As normas do IIA19, o conhecido Red Book:

The internal audit activity should evaluate and contribute to the improvement of risk management, control, and governance process using a systematic and disciplined approach. (IIA, 2004, p.161)

E por fim, as normas emitidas pelo AICPA 20, em 1958, apresentadas por Castro (2009, p. 62-63):
Controle administrativo: compreende o plano da organizao e todos os mtodos e procedimentos referentes eficincia operacional e obedincia s diretrizes administrativas, que normalmente, se relacionam apenas de forma indireta, com os registros contbeis. Incluem-se controles como verificao fsica, controle de contratos, convnios, aes desenvolvidas, retenes e recolhimento de tributos.
19 20

The Institute of Internal Auditors American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)

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A questo tem grande relevncia no mbito da documentao no cenrio internacional, e desde a dcada de 1950 figura na literatura, ainda que as normatizaes infraconstitucionais do Brasil sejam pobres na positivao desse assunto, com a profundidade requerida. No entender de Castro (2009), o controle interno administrativo um fator de segurana para o administrador, como mecanismo de manuteno de sua credibilidade e de subsdio aos seus atos decisrios, sendo indissocivel do ato de gerenciar. Refora tambm o citado autor que, pelas peculiaridades da gesto pblica em relao a privada, o controle interno administrativo funciona, [...] simultaneamente, como um mecanismo de auxlio para o administrador pblico e instrumento de proteo e defesa do cidado (CASTRO, 2009, p.64) . Assim, considerando-se que a ideia do controle primrio no inovar o conceito de controle interno administrativo da literatura e sim resgat-lo, agregandoo no contexto da gesto pblica ptria, de forma a possibilitar uma discusso mais rica sobre o assunto, podemos, na anlise das definies apresentadas, sistematizar os elementos que caracterizam esse controle primrio:

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Quadro1- Elementos do conceito de controle primrio

Elemento Fonte Enfrenta os riscos da INTOSAI/COSO organizao Fornece razovel INTOSAI/COSO/IN 63 TCU/ segurana ao atingimento IN 01SFC de objetivos Protege os ativos INTOSAI/COSO/IN 63 TCU/AICPA/ IN 01SFC/NBCT 16.8 Assegura a conformidade INTOSAI/COSO/IN 63 TCU/AICPA/NBCT 16.8 Contribui com a eficcia e a INTOSAI/COSO/IN 63 eficincia TCU/AICPA/NBCT 16.8 Representa um processo integrado em toda a organizao Se faz presente nas normas, procedimentos e na estrutura
Construo do Autor

Benefcios gesto Cria uma cultura de anlise de riscos frente aos objetivos Instrumentaliza a gesto com mecanismos de garantia de atingimento de objetivos Evita fraudes e desvios que afetam o Errio Cria um ambiente de respeito as normas e orientaes Alinha-se aos resultados, entendendo que os meios conduzem aos fins. Envolve todos os setores de forma integrada, favorecendo a accountability Permite que a cultura de gesto de riscos seja percebida por todos os elementos da organizao

INTOSAI/IN 63 TCU/COSO INTOSAI/COSO/IN 63 TCU/AICPA/ IN 01SFC/NBCT 16.8

A composio dos entendimentos e definies contidos nessas normas, que servem de subsdio validado pela vivncia de organizaes nacionais e internacionais, indica que o conceito de controle primrio se apresenta como um elemento integrado gesto, de carter garantista e focado na gerncia de riscos frente aos objetivos, na produo de aes eficazes e eficientes. Cada elemento ou unidade da prpria organizao tem a sua cota de responsabilidade em relao ao controle primrio, independente se atua na rea meio ou na rea fim 21. O controle uma preocupao do gestor, no s dos rgos especializados de controle, pois:

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A Instruo Normativa n 6, de 31.10.2007, da Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda, indica no seu Art. 7: A Conformidade dos Registros de Gesto tem como finalidade: I verificar se os registros dos atos e fatos de execuo oramentria, financeira e patrimonial efetuados pela Unidade Gestora Executora foram realizados em observncia s normas vigentes; apresentando um mecanismo de controle primrio positivado e inserido nos sistemas corporativos.

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Assim como o engenheiro, na elaborao do projeto de um prdio, no se preocupa somente com vergalhes e concreto, tendo de pensar tambm na segurana patrimonial, na acessibilidade, na preveno de incndios e na iluminao, o gestor de recursos pblicos se preocupa com o controle no seu cotidiano, de forma preventiva e permanente (BRAGA, 2010, p.1119).

E essa viso, presente na legislao e na literatura de entes privados e de outros pases, merece adequao no contexto nacional. A importao do modelo do COSO, cuja histria remonta a um contexto de empresas privadas de outros pases, aplicado sem adaptaes ao modelo de gesto pblica nacional, pode ser incuo ou pouco produtivo, pois despreza as caractersticas de nosso povo, de nossa histria administrativa, e ainda, o contexto de um rgo pblico e suas finalidades. Isso, entretanto, no invalida a importncia do COSO e de outras obras de idntico quilate, como ferramentas e referncias na construo da prtica do controle primrio. Mas, para fins de aderncia e implementao, deve-se considerar as peculiaridades do nosso sistema administrativo pblico, dada a relevante relao do controle primrio e aspectos culturais dentro e fora da organizao. Os incrementos no controle interno, na histria do Brasil e de outros pases, como indicado em Castro (2009) e Spinelli (2009), surgiram como resposta a escndalos e situaes de exposio da corrupo na mquina pblica, como um remdio estruturante para o problema que veio tona. O controle primrio, de forma diversa, tem um carter preventivo - ainda que o COSO (2007) tenha surgido na esteira de escndalos privados nos EUA que se aproxima de um processo educativo, mas que ao mesmo tempo traz um retorno em velocidade mais lenta. Quanto maior a estrutura, maior a complexidade e a existncia de novos riscos. Os conluios, as organizaes mafiosas, surgem margem de controles morosos ou da ausncia desses. Quando os escndalos surgem em uma

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organizao desse porte, j temos uma situao de fato consumado (CASTRO, 2009), como nos prova a histria da poltica nacional, transcendendo a necessidade de apenas um controle por resultados, que pode gerar situaes de captura de rgos e entidades por interesses escusos, causando prejuzo ao Errio e aos servios pblicos. Assim, o papel dos diversos atores na funo de controle se faz de forma complementar, envolvendo responsabilidades entre si, como ilustra a tabela a seguir: Quadro 2- Peculiaridades de cada tipo de controle
CONTROLE EXTERNO SOCIAL Principais atribuies Atores Caractersticas principais -Independncia -Representatividade -Capilaridade -Proximidade gesto -Atuao cotidiana

INTERNO

PRIMRIO

-Julgar as contas Poder Legislativo -Fiscalizar Tribunal de Contas -Acompanhamento Instncias de cotidiano do representao popular Planejamento/ execuo da gesto -Avaliar a gesto rgos especficos do -Assesorar gestor no Sistema de Controle assuntos de controle Interno -Fiscalizar -Apoiar o Controle externo Prever riscos e preparar Gestor (unidade) respostas para a sua mitigao na execuo

Integrado gesto

Adaptado de Braga (2010)

Essa viso nos permite entender que, apesar das responsabilidades definidas, a integrao de esforos demanda de cada um aes propositivas e positivas. No caso do controle primrio, alm da percepo do gestor, que no est alienado a questo do controle, cabe um papel aos rgos de controle especializados, no sentido de avaliar e fomentar o controle primrio. A vivncia do profissional de controle, diante da anlise da gesto de diversas unidades, frente a inmeras irregularidades e boas prticas, o capacita, no desenvolvimento dessas tarefas, a fornecer solues e vises diante do risco,

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construdas na interao com a gesto. Essa expertise tem um potencial pedaggico, de formao de profissionais da gesto em competncias de enfrentamento ao risco. Tem-se, tambm, que a dicotomia entre poltica e burocracia, onde impera uma viso de que o que tcnico neutro e o que poltico negativo (OLIVIERI, 2010), rechaa mecanismos de controle sobre a burocracia, endgenos e exgenos, criando um isolamento dos tcnicos, esquecendo-se que o carter poltico de uma funo se d pela natureza de seu exerccio, e no pela sua formao, pois na relao tcnicos e polticos, cabe [...]elaborar novos funcionrios especializados, que integrem de forma colegiada a atividade deliberativa (GRAMSCI, 2000, p. 34), mostrando que essas duas facetas se relacionam de maneira dialtica. Esse aspecto cooperativo entre os controles se fundamenta na composio das dimenses tcnico e poltica de cada tipo de controle, que pela sua atuao complementar, tem uma interao mais efetiva, ainda que o lado poltico, no sentido da representatividade dos interesses da comunidade, contexto brasileiro. Caio Prado Jnior (1996) apresenta que a administrao colonial se fez de forma integral, com divises mais formais do que funcionais, envolvendo o pblico e o privado, o que dificulta uma cultura que preza a valorizao do patrimnio, a eficincia e a segregao de funes. Darcy Ribeiro (1995) fala do cunhadismo, hbito indgena de entregar a desconhecidos da tribo uma moa indgena como cnjuge, aparentando o estranho quele cl. Na mesma linha, a obra de Holanda (1976) cita o conceito de homem cordial, onde o Estado visto como uma gradao do crculo familiar, existindo no seja bem prejudicado no

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povo brasileiro um desejo de ter intimidade com tudo, avesso a rituais e formalidades. Essa herana histrica de uma relao ambgua de pblico e privado, da poltica de favores substituindo direitos; das mitificaes da neutralidade da burocracia; da viso una de Estado; somado ainda a averso ao formalismo; todas caractersticas marcantes de nossa sociedade, agem estas diretamente sobre a cultura do controle, seja pela dificuldade de se estabelecer objetivos e riscos; pela viso do papel do Estado diante dos cidados; seja pela importncia atribuda a normas e regras e a dificuldade de se entender o controle entre pares, visto pela lgica da quebra de lealdade. Todo esse quadro apresenta-se como bice na instalao de mecanismos de controle, e em especial, do controle primrio, demandando aes exgenas de

promoo e de avaliao dos instrumentos de controle primrio na organizao, com o propsito de induzir a melhoria da gesto pblica. Com essa finalidade, de propiciar elementos didticos de implementao, avaliao e promoo do controle primrio nas organizaes, ver-se- no prximo tpico, as componentes do controle primrio. 2.2- Componentes do Controle Primrio A busca de se decompor o controle primrio em componentes, visa facilitar os processos de atuao neste, dado o seu carter cotidiano e imaterial, em especial no que tange a avaliao. Existem prticas, hbitos e linhas de atuao que denotam a presena ativa do controle primrio na organizao. Com base nas normas nacionais e internacionais que abordam essa questo, as discusses de Braga (2010) desenvolveram quatro componentes do controle primrio, sintetizando a questo.

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A componente gerenciamento de riscos diante dos objetivos sintetiza as aes que envolvem a questo da gerncia estratgica de riscos, onde o gestor, nos seus diversos nveis, faz uma avaliao dos seus objetivos e riscos envolvidos e estabelece estratgias, bem como as suas consequncias tticas e operacionais, para dar resposta aos bices previsveis. Essa componente engloba, no cubo do COSO (2007), as atuaes na linha de fixaes de objetivos, identificao de eventos, avaliao de risco e resposta ao risco; simplificando esses eixos no fortalecimento da cultura das organizaes diante dos riscos. Existem ento duas questes centrais nessa componente: os objetivos e os riscos, entendendo esses de forma relacionadas. Essa atuao exige estudo da organizao como um todo, sua misso, o ambiente externo e interno e ainda, os nveis de tolerncia aos riscos. A cultura de lidar com a incerteza um exerccio na organizao e demanda valorao do risco diante dos custos da sua resposta. Para se enxergar o risco, fazse necessrio uma viso realista, concreta, que considere as contradies imanentes. O COSO (2007) preconiza uma viso de risco portflio, que permite a visualizao de riscos em determinado nvel ou unidade e a relao entre esses. No caso da organizao pblica, a misso geralmente facilmente conhecida, cabendo a relao desta com o ambiente externo e interno, na identificao dos riscos e na formulao das respectivas respostas. No basta para isso um documento formal. Faz-se necessrio o envolvimento da organizao como um todo. A componente atividade de controle derivada da viso do COSO de mesmo nome, definido nesse documento como [...] polticas e procedimentos que

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contribuem para assegurar que as respostas aos riscos sejam executadas ( COSO, 2007, p. 67), sendo que a componente acrescenta tambm um aspecto de verificao pontual pelo gestor, avaliando essas mesmas polticas e procedimentos, envolvendo tambm a idia de monitoramento do COSO (2007), em uma nica linha de ao. Assim, a vertente atividades de controle envolve as atuaes do gestor na implementao de medidas de resposta ao risco e na avaliao da efetividade dessas mesmas aes, na dinmica do processo de gesto. Em uma organizao pblica que, por exemplo, tenha uma grande folha de pessoal, o setor que tem como objetivo gerir a atividade de pagamento, efetua um trabalho de identificao de riscos e as consequentes respostas nesse processo. Na resposta a esse risco, a unidade implementou sistemas de crtica que apontam a duplicidade de registros. Entretanto, cabe ao gestor tambm, monitorar por meio de verificaes pontuais, utilizando inclusive outras fontes, se seus sistemas de critica esto sendo efetivos, para avaliar se est em um bom caminho. Essa viso no dissocia a implementao da avaliao de forma corrente, j que no setor pblico a avaliao em nvel macro da gesto e consequentemente, do controle primrio, se faz por rgos especializados, o que no inibe a iniciativa do gestor montar mecanismos seus de anlise e correo nas suas aes de resposta ao risco, de modo a garantir uma maior efetividade. Na componente ambiente de controle, a questo da cultura organizacional se faz mais preponderante, dada a relao desta componente com as normas disseminadas, o perfil nos diversos cargos, a rotatividade e segregao de funes, no acesso s instalaes, na definio de delegao de poderes, e nas regras claras e bem definidas.

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No s uma questo da cultura organizacional no nvel da conscincia das pessoas, mas tambm dos artefatos, da estrutura, e ainda, da percepo do controle como valor organizacional nos discursos e textos. A capacitao e a gesto da tica tambm so elementos que contribuem como o ambiente de controle, sendo essa componente de avaliao mais complexa, por envolver elementos objetivos e subjetivos. As questes apontadas da formao do povo brasileiro incidem diretamente sobre essa componente, exigindo do gestor a anlise dessas peculiaridades, para promover o controle de forma percebida na organizao. Por fim, decorrente do elemento do COSO (2007) Informao e comunicao, que se liga ao correto fluxo de informaes dentro da organizao, os estudos de Braga (2010), sugerem uma vertente ligada transparncia, j que na organizao publica, as partes interessadas, os atores envolvidos, encontram-se dentro e fora desta. Dessa forma, sugere-se um fluxo de informao que circule dentro e fora da organizao, nessa peculiaridade da gesto pblica.
O que caracteriza a transparncia o seu aspecto proativo, ou seja, de no existir, via de regra, a necessidade de o cidado buscar informaes via requerimento. Essa postura proativa traz benefcios aos governos, pois melhora o fluxo das informaes gerenciais com os cidados, contribuindo para a eficincia da ao governamental (DARBISHIRE, 2009), fortalecendo a governana e a materializao dos direitos sociais populao (BRAGA, 2011b, p. 4).

Essa componente de difcil implantao, pois as organizaes sofrem resistncias de circulao de informaes, principalmente para ambientes externos, em lutas pela questo da transparncia na atuao governamental e pelo acesso informao, inscritas nos desafios da democratizao plena dos governos.

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A circulao de informaes no ambiente externo e interno um fator de fortalecimento da organizao, no sentido de lhe dar credibilidade. Alm disso, uma viso de transparncia insere a questo poltica nas organizaes pblicas, no contexto de outros atores - Ministrio Pblico, Conselhos, Imprensa, movimentos sociais - fortalecendo a questo da prestao de contas de forma cotidiana, como fator de incremento da eficincia nas organizaes. Essa diviso em componentes permite a atuao mais didtica no contexto de um rgo pblico, sem negar a fonte dessas discusses no campo internacional e nacional, mas sim na forma de contribuir instrumentalizao da implementao e da avaliao do controle primrio. O captulo procurou conceituar o controle primrio, como uma nova roupagem de outros conceitos j existentes no plano nacional e internacional, bem como buscou apresentar componentes que permitam instrumentalizar essa questo, ressaltando, em especial, a complementaridade entre os diversos controles.

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3- A AVALIAO DO CONTROLE PRIMRIO O presente captulo tem como objetivo analisar de que forma a auditoria governamental pode induzir a melhoria do controle primrio, como instrumento tpico de avaliao utilizado pelos rgos de controle. 3.1- A importncia de se avaliar o controle primrio Ns avaliamos diariamente, emitindo opinies que nos subsidiam as escolhas e nos orientam as aes. Temos que:
Quando detectam algum problema, as pessoas recolhem informao para poder tomar decises que lhes permitam enfrent-lo da melhor maneira possvel. Do mesmo modo, realizadas as aes que consideraram oportunas em seu momento, costumam refletir sobre o acerto ou o erro que incorreram ao agir desta maneira. Desta forma, avaliando aes e obtendo informaes para ajustar seu comportamento futuro (COHEN; FRANCO, 1999, p.72).

Avaliar um processo contnuo, que nos permite refletir sobre o concreto e a realizao de escolhas, e ocorre de maneiras formais ou no. O processo de avaliao do controle primrio tem sido valorizado na gesto, ainda que de forma incipiente, dado que as orientaes do Tribunal de Contas da Unio - TCU contidas na Portaria TCU n 277, de 7.12.2010 e o Anexo II da Deciso Normativa n 107, de 27.10.2010, tambm do TCU, indicam que os relatrios de gesto (2010) das unidades jurisdicionadas devem apresentar informaes sobre o funcionamento do seu controle primrio, contemplando alguns aspectos vinculados ao COSO (2007), sem contudo, considerar a viso mais ampla de gerncia de riscos incorporadas na segunda verso desse documento. Assim, nos termos da referida Portaria, esses dados objetivam:

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Demonstrar

estrutura

de

controles

internos

da

Unidade

Jurisdicionada, de forma a evidenciar a suficincia desses controles para garantir, com razovel segurana, a confiabilidade das informaes financeiras produzidas, a obedincia (compliance) s leis e regulamentos que a regem ou ao seu negcio, a salvaguarda dos seus recursos, de modo a evitar perdas, mau uso e dano e a eficcia e eficincia de suas operaes (TCU, 2010e, p. 82)

Assim, cabe s equipes dos rgos de controle interno efetuarem testes no controle primrio das unidades que foram selecionadas pelo TCU para serem avaliadas pela Auditoria Anual de Contas 22. Essa iniciativa, ainda que embrionria e carente de expertise e reflexes, por parte de quem audita e de quem preenche o relatrio de gesto, trouxe a mesa de discusses o controle primrio, no escopo do processo sistemtico de prestao de contas. Todavia, a ideia de avaliar o controle primrio j existia, antes dessa ao diretiva do TCU de 2010, na Instruo Normativa n 01/SFC/2001, o Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, quando:
4. Avaliao dos controles internos administrativos quando ficar identificado na ordem de servio a necessidade de avaliao dos controles internos administrativos, o servidor do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal deve efetuar um adequado exame com vistas avaliao da capacidade e da efetividade dos sistemas de controles internos administrativos contbil, financeiro, patrimonial, de pessoal, de suprimento de bens e servios e operacional - das unidades da administrao direta, entidades da administrao indireta, projetos e programas (BRASIL, 2001b, p. 55).

Apesar dessa normatizao datada de 2001, estudos de Arago (2010) indicam, em relao ao Tribunal de Contas da Unio, que [...] de forma geral, as auditorias do rgo ou no tiveram o foco principal voltado para os controles
22

Conforme preconizado na Instruo Normativa n 63/2010/ TCU.

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internos ou no utilizaram metodologia robusta para avaliao dos controles [...] (ARAGO, 2010, p. 229), implementao na prtica. Apesar do modelo do COSO ser adotado por instituies como a US Government Accountability Office (EUA) e a INTOSAI (2007), a implementao desses princpios nos arcabouos legais, processos de capacitao e ainda, nas avaliaes dos rgos de controle, se faz de forma tmida, com roupagens estranhas administrao pblica brasileira, reforando a viso do controle como uma questo alheia gesto. A avaliao do controle primrio de uma determinada unidade se prende a dois objetivos, de um modo geral. Inicialmente, na tradio contbil, avalia-se o controle primrio, para [...] saber o risco que se corre quando se d opinio com base em testes, para avaliar uma gesto ou certificar um balano (CASTRO, 2009, p.56), na viso de avaliao do controle primrio como levantamento de riscos, no planejamento dos testes que sero utilizados no processo de auditoria da gesto. Essa avaliao, geralmente feita por testes de aderncia (observncia), costumeira nos trabalhos de auditoria interna e independente23, e busca racionalizar e orientar o trabalho de auditoria, este j com predominncia de testes substantivos. Levantamento do Tribunal de Contas da Unio (2009) em funo da demanda de um parlamentar, indica que alguns pases, como o Chile, Peru, Paraguai e Colmbia, atribuem aos rgos centralizados de controle funes de avaliao e elaborao de marcos tericos do controle primrio, reforando que o assunto controle pertinncia desses rgos, em nveis de responsabilidade distintos. O segundo objetivo da avaliao dos controles primrios se d apresentando a questo como carente de

23

Conforme item A 49 da NBC TA 200.

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[] com o intuito de confirmar se existem riscos para o alcance dos

principais objetivos perseguidos pelo programa ou rgo pblico e apresentar recomendaes para a melhoria de sua eficcia. Essa anlise fundamental para se poder opinar sobre a regularidade e os resultados de uma gesto e constitui uma das formas da auditoria para o aperfeioamento da gesto pblica (ARAGO, 2010, p. 223).

E na viso do mesmo autor, ainda carece esse objetivo de metodologias prprias e de presena mais amide nas atividades dos rgos de controle, ainda voltados de forma predominante para o aspecto financeiro e de conformidade. Assim, a ideia de se avaliar o controle primrio de uma organizao, com a finalidade de induzir a melhoria da gesto pblica, apesar de incipiente, traz em si o potencial de valorizar o papel dos rgos de controle interno e externo, na condio de especialistas do assunto Controle, o que possibilita, na interao desses rgos com os gestores, assessor-los da melhor maneira de controlar e ainda, promovendo o controle como um valor organizacional. Da mesma forma, o controle primrio no um fator absoluto, binrio, como implantado ou no. Ele um processo, gradativo, com peculiaridades de unidade para unidade, e que para isso precisa de uma avaliao contnua, com interao visando melhoria. Essa interao, de carter preventivo e com fulcro pedaggico, permite um fortalecimento da funo controle na gesto - dado que esse foi vilipendiado no discurso da reforma do Estado -, e consequentemente, reduz a corrupo e contribuindo para o atingimento dos objetivos da organizao, com eficcia e eficincia, agindo tambm para melhorar a credibilidade do rgo pblico diante de suas partes interessadas.

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3.2- A auditoria governamental como instrumento de avaliao da gesto A auditoria um instrumento de uso corrente dos rgos de controle, consagrado em suas prticas e que tem vrias definies na literatura, onde destaca-se:
A auditoria o conjunto de tcnicas que visa avaliar a gesto pblica, pelos processos e resultados gerenciais, e a aplicao de recursos pblicos por entidades de direito pblico e privado, mediante a confrontao entre uma situao encontrada com um determinado critrio tcnico, operacional ou legal (BRASIL, 2001b, p. 31).

Tambm

recebe

de

alguns

autores

denominao

de

Auditoria

Governamental, conforme estudo da Associao dos Tribunais de Contas:

AUDITORIA GOVERNAMENTAL: exame objetivo, sistemtico e independente, pautado em normas tcnicas e profissionais, efetuado em entidades estatais e paraestatais, funes, subfunes, programas, projetos, atividades, operaes especiais, aes, reas, processos, ciclos operacionais, servios, sistemas e na guarda e aplicao dos recursos, em relao aos aspectos contbeis, oramentrios, financeiros, econmicos, patrimoniais e operacionais, assim como acerca da confiabilidade do sistema de controle interno, por servidores pblicos integrantes do quadro permanente das EFs, denominados de profissionais de auditoria governamental, atravs de levantamentos de informaes, anlises imparciais, avaliaes independentes e apresentao de informaes seguras, devidamente consubstanciadas em provas, segundo os critrios de legalidade, legitimidade, economicidade, eficincia, eficcia, efetividade, eqidade, tica e preservao do meio ambiente, alm de observar a probidade administrativa e a responsabilidade social dos gestores da coisa pblica (BRASIL, 2010d, p.11).

Por seu turno, a classificao dotada pelas normas de auditoria do TCU indicam dois tipos de auditoria, de acordo com a sua natureza:

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Auditorias de regularidade que objetivam examinar a legalidade e a legitimidade dos atos de gesto dos responsveis sujeitos jurisdio do Tribunal, quanto aos aspectos contbil, financeiro, oramentrio e patrimonial. Compem as auditorias de regularidade as auditorias de conformidade e as auditorias contbeis. Auditorias operacionais, que objetivam examinar a economicidade, eficincia, eficcia e efetividade de organizaes, programas e atividades governamentais, com a finalidade de avaliar o seu desempenho e de promover o aperfeioamento da gesto pblica. (BRASIL, 2010b, p.14).

A auditoria um mecanismo, um instrumento que nos permite se aproximar de um determinado objeto o qual desejamos apreender informaes, no caso, a gesto pblica. Segue critrios, normalmente vinculados a conformidade e a eficincia/eficcia e procura ter independncia, dentro do possvel, de forma a construir um olhar externo, certificador, que tenha iseno na emisso de opinio. Conforme Jund (2003), a auditoria, formalizada no cenrio profissional, tem a sua Gnese no sculo XV, na profisso de guarda-livros, que analisava todos os lanamentos contbeis na busca de falhas, sendo uma profisso que cresceu a medida que a sociedade capitalista se tornou mais complexa e com o surgimento da sociedade por aes de forma mais abrangente, os grupos de acionistas passaram a demandar mecanismos de verificao da gesto do seu capital aplicado. Assim, o produto fundamental da auditoria uma opinio abalizada sobre a gesto, construda mediante mtodos prprios. Uma opinio que tem um fim gerencial, de norteamento de mudanas. A auditoria governamental, na linha da melhoria da gesto, busca identificar situaes, levantar as causas e propor medidas que, atuando sobre as causas, mitiguem os problemas. A auditoria no lastreada pelo fato de no controle existirem doutos e especialistas. At por que, empiricamente, quem est na prtica cotidiana, sabe

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muito mais das tarefas do que o profissional de controle. A questo no de saber. A questo de olhar. O profissional do controle tem um olhar diferenciado, que o permite, diante das situaes encontradas, apontar recomendaes que possam contribuir para a melhoria da gesto. E no caso do Controle Primrio, considerando-se que o controle no apenas um valor organizacional, mas uma rea do conhecimento, tem-se que os rgos de controle, na sua prtica cotidiana, desenvolvem essa expertise, de aprender a gerenciar o risco e de garantir que os objetivos sero atingidos, tornando-se ncleos de referncia na arte de controlar, podendo a assessorar os rgos com conhecimento tcnico, e com olhar diferenciado. No ensinam, como rgo de controle, a fazer licitaes e sim como faz-las com gerncia de risco. E avaliam como essa lio aprendida, em uma tarefa eminentemente pedaggica. Mas, para isso, os profissionais de controle devem aperfeioar essa viso, de que o controle o seu negcio, o seu assunto e que deve ser produzido conhecimento nesse sentido, adaptando-se as discusses no mbito nacional e internacional, no campo pblico e privado, para as peculiaridades da gesto pblica brasileira. Assim, a realizao de uma ao de controle por uma equipe de auditoria uma atividade de pesquisa, de se debruar sobre um objeto para apreender conhecimento, que poder ser utilizado em diversas situaes. uma absoro de dados, com o posterior processamento e a entrega, para outras instncias e para o prprio gestor. A ao de controle produz um relatrio, que tem reflexos em vrias dimenses, algumas formais, outras no:

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Quadro 3- Dimenses das informaes de um relatrio de ao de controle

Dimenso ADMINISTRATIVA Subsidia Processo Administrativo Disciplinar e processo no Tribunal de Contas Inqurito Tomada de Contas Especial Matria jornalstica Reformulao de rotinas administrativas Gera Encaminhamento ao rgo correicional e ao Tribunal de contas Encaminhamento ao Ministrio Pblico Encaminhamento ao Gestor e depois ao Tribunal de Contas Nota a imprensa Recomendao estruturante Foca no Conduta do servidor

PENAL CIVIL POLITICOINFORMATIVA GERENCIAL

Tipificao de ato previsto em Lei Quantificao do dano ao Errio Impacto da conduta na opinio pblica Melhoria da gesto pblica

Construo do autor

A informao gerada pelo processo de auditoria tem grande valor, dentro e fora da organizao pblica. Mesmo que o rgo de controle no queira, por fora da conjuntura vigente e do arcabouo legal, um relatrio de auditoria tem reflexos nessas diversas dimenses, com efeitos de vrias matizes, ainda que na sua construo, no processo de testes e anlise de dados e documentos, esses futuros produtos estejam imbricados. A questo que, a despeito da importncia de todos os aspectos apresentados, o vis gerencial tem o condo de propiciar um processo de melhoria da gesto e de preveno de novas ocorrncias similares, atacando pela via da recomendao as causas dos problemas apontados. Esses aspectos coexistem e visam a finalidades diferentes, condicionadas por vises diferentes. Mas, no que tange ao fortalecimento do Controle Primrio, o aspecto gerencial, que se faz preponderante, para no dizer exclusivo, em uma auditoria de natureza operacional, permite esse retorno conduta do gestor de forma mais efetiva, dentro do papel de interlocuo do rgo de controle, ainda que os outros aspectos demandem atuaes no menos importantes.

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J que a auditoria trata-se de um instrumento consolidado nos rgos de controle, e que permite no s a formao de opinio consignada em um documento, o relatrio, mas tambm a formulao de recomendaes, que retroalimentam o processo de gesto, e que so monitoradas ao longo do tempo; a auditoria se apresenta como uma forma adequada de interao dos rgos de controle no campo do controle primrio. Mas, resta a questo. Qual o tipo de auditoria mais adequada para a avaliao do controle primrio? A anlise do exposto sobre a avaliao do controle primrio aponta que a auditoria operacional, pela sua anlise das dimenses de eficcia e de eficincia, poderia servir melhor a esse propsito, j que as auditorias operacionais:
[...] possuem caractersticas prprias que as distinguem das auditorias tradicionais. Ao contrrio das auditorias de regularidade, que adotam padres relativamente fixos, as auditorias operacionais, devido variedade e complexidade das questes tratadas, possuem maior flexibilidade na escolha de temas, objetos de auditoria, mtodos de trabalho e forma de comunicar as concluses de auditoria. (BRASIL, 2010c, p. 13).

da natureza das auditorias de regularidade, que os resultados sejam apresentados como uma opinio concisa e padronizada. Nas auditorias

operacionais, a anlise trata da economicidade, da eficincia e da efetividade dos resultados alcanados, podendo seu produto (relatrio) variar consideravelmente em escopo e natureza, informando, por exemplo, sobre a adequada aplicao dos recursos, sobre o impacto de polticas e programas e recomendando mudanas destinadas a aperfeioar a gesto (BRASIL, 2010c, p.13). Assim, considerando-se a estreita ligao do controle primrio com a questo da dinmica cotidiana e a cultura organizacional, e ainda, dado que determinadas normas abordam a questo, como no caso da transparncia, mas tem-se que no

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campo do controle primrio, cada unidade traz peculiaridades, apresenta-se a auditoria operacional como instrumento mais adequado para esse tipo de avaliao. 3.3- A avaliao do controle primrio utilizando a Auditoria Esse tpico procura, luz de um exemplo fictcio e resgatando as componentes do controle primrio j estudadas, em associao s tcnicas de auditoria previstas na literatura sobre o assunto, apresentar, em linhas gerais, como uma auditoria operacional em uma determinada unidade pode contribuir para a melhoria do controle primrio. Como exemplo, tomaremos ento uma agncia de previdncia social do INSS. O Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) uma autarquia federal vinculada ao Ministrio da Previdncia Social, criada pela Lei n 8.029, de 12.04.1990, e visa concretizar polticas previdencirias, de forma a garantir proteo ao trabalhador e sua famlia. Nos termos do Decreto n 6.934, de 11.08.2009, a interao dessa entidade com o pblico se faz por meio de Agncias de Previdncia Social - APS:
Art. 17. s Agncias da Previdncia Social, subordinadas s respectivas Gerncias-Executivas, compete: I - proceder ao reconhecimento inicial, manuteno, recurso e reviso de direitos aos benefcios administrados pelo INSS, percia mdica, habilitao e reabilitao profissional, servio social, bem como a operacionalizao da compensao previdenciria e a emisso de certides de tempo de contribuio; II - propor consulta formal s reas tcnicas da Gerncia-Executiva qual se vincula; III - executar as atividades de orientao e informao, de acordo com as diretrizes estabelecidas nos atos especficos que definem o assunto; IV - atender as demandas da Ouvidoria-Geral da Previdncia Social;

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V - prestar as informaes requisitadas pela Procuradoria para subsidiar a defesa do INSS em juzo e cumprir, sob orientao da Procuradoria, as decises judiciais; e VI - executar as atividades de orientao, informao e conscientizao da sociedade, inclusive aquelas decorrentes das parcerias locais, regionais ou nacionais, de acordo com as diretrizes estabelecidas no Programa de Educao Previdenciria - PEP, em articulao com a Gerncia-Executiva (BRASIL, 2009).

Sendo esta a unidade operacional nos processos de verificao e manuteno de benefcios, entendida essa unidade, a APS, como ponto de interao com o pblico, uma auditoria operacional que se proponha a avaliar o controle primrio, eleito o sentido de sua eficcia, como dimenso principal, deve verificar o atingimento de metas pr-fixadas nesse sentido. Assim, na anlise exemplificada, o INSS publicou uma resoluo fictcia da poltica de gerncia de riscos da Autarquia, onde estabelece metas de desenvolvimento do controle primrio pelas suas APS, estabelecendo uma classificao desses nveis, com base nas componentes do controle primrio, a saber: Categoria A- A APS deve ter identificado os seus objetivos no cenrio que est inserida, no nvel estratgico, ttico e operacional, relacionando a esses objetivos os riscos percebidos. Categoria B- A APS, aps validao das hipteses de risco em um processo de construo junto aos atores envolvidos, efetua a elaborao de aes de resposta ao risco, envolvendo alteraes na cultura organizacional e

estabelecimento de rotinas prprias de verificao. No caso da APS, os processos de concesso de benefcios previdencirios e assistenciais 24 tem mais relevncia no
24

O benefcio de prestao continuada previsto na Lei Orgnica de Assistncia Social, por exemplo, um benefcio assistencial operacionalizado pelo INSS, pois no se enquadra na lgica contributiva e solidria prevista na Constituio Federal de 1988.

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atingimento desse patamar do que os processos de manuteno de benefcios e de atendimento ao pblico, na rea fim, pelos riscos envolvidos. Categoria C- A APS apresenta, de forma perceptvel, na sua cultura organizacional, nas normas e estruturas, indicativos de implementao de uma resposta ao risco e uma cultura de controle. Efetua testes nos seus prprios mecanismos de preveno e mitigao ao risco, de forma peridica. Apresenta reduo em relao a perodo anterior de indicadores de risco externo. Inicia uma poltica de transparncia, pela linha do acesso dos segurados ao andamento dos fluxos de trabalho. Categoria D- As APS que atingirem o ltimo nvel, alm de terem processos de resposta ao risco adequados, efetivos e implantados, adotam uma poltica de transparncia com a identificao do pblico-alvo, interno e externo, e um acesso a informaes de forma clara e compreensvel. Essas categorias so apenas uma referncia de requisitos classificatrios, exemplificados para um caso concreto. Uma vez estabelecidos, a Auditoria Interna do INSS encaminha ao final de cada exerccio um questionrio com itens a serem respondidos por cada APS, que permitiro o enquadramento desta, de forma declaratria, em uma categoria. No contexto fictcio do exemplo, e tendo por base o rito do Manual de Auditoria Operacional do TCU (BRASIL, 2010c), com adaptaes, a Auditoria Interna, levando em considerao a materialidade (volume de benefcios geridos pela APS), relevncia (localizao em relao a comunidades com vulnerabilidade social) e criticidade (risco construdo por meio de denncias, reportagens e outras fontes de informao); seleciona as APS, por categoria e base territorial, que sero avaliadas, com o fim de certificar o processo de enquadramento, mas de

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principalmente coletar informaes com o fim de melhorar o controle dessas APS, permitindo que elas progridam de categoria em outros exerccios e ainda, que estas informaes possam gerar recomendaes generalizantes, a serem utilizadas por outras APS em seu processo de implantao contnua do controle primrio. No processo de planejamento da Auditoria de Natureza Operacional, a equipe deve estudar no s o questionrio preenchido pela APS e sim diversas informaes externas relativas ao atingimento de objetivos pela APS e os riscos percebidos em vrios indicadores, como denncias, resultados de auditorias de conformidade, matrias em jornal, pesquisas de opinio, e comportamentos de saldos discrepantes com os padres do rgo. Tais informaes sero a base para a avaliao dos resultados declarados no processo de gerncia de risco. Efetuado esse levantamento, a equipe deve formular questes de auditoria, como norteadoras do trabalho. No caso em comento: 1) Em que medida a APS preenche os requisitos na qual ela se declarou enquadrada? 2) Que prticas tem sido adotadas pela APS na resposta ao risco? E 3) Em que medida essas prticas tem sido eficazes na melhoria do controle primrio? As questes abrangem o problema da Auditoria, que se detm a avaliar o controle primrio da APS em um prisma classificatrio, mas indutor. A avaliao demandar procedimentos, compostos de testes substantivos e de observncia. A Instruo Normativa n 1/SFC/2001 apresenta tcnicas que podem ser adaptadas para o trabalho em comento, tais como: indagao oral, anlise documental, confirmao externa, correlao de informaes obtidas, inspeo fsica e observao de atividades. A peculiaridade da verificao pode demandar a elaborao de outras tcnicas, que envolvam mais amide o ambiente e a estrutura, como a : anlise do

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organograma, anlise do fluxo de informaes, bem como a realizao de testes substantivos especficos sobre os procedimentos de controle elaborados pelo gestor. Os princpios do controle interno administrativo, citados por Castro (2009) e Jund (2003), como rodzio de pessoal, segregao de funes, perfil na seleo de pessoal, rodzio de chefias, manualizao, limites de aladas, so elementos objetivos de avaliao, dentro da linha das componentes do controle primrio, que podem servir de base para a avaliao, com as devidas adaptaes, para o levantamento de boas prticas e aes menos eficazes, que surjam como oportunidade de melhoria. Ao final do trabalho, que deve ser executado com constante interao com os auditados, como caracterstica das auditorias operacionais, os achados podem ser consignados na Matriz de Achados, como no exemplo a seguir: Quadro 4- Matriz de achados hipottica para avaliao do controle primrio
Critrio Prticas inovadoras Controles Eficazes Controles pouco eficazes Riscos sem controles
Construo do autor, baseado em Brasil (2010c).

Causas e Efeitos Relao de situaes que conduziram aos efeitos, identificando os pontos de atuao das recomendaes

Recomendao Medidas a serem adotadas para mitigar as causas ou maximizar boas prticas e de correo de procedimentos

Em relao ao declarado, risco percebido e em relao a prticas j catalogadas

Dessa matriz de achados ser possvel identificar em que grau a situao indicada no questionrio se faz na prtica, e relacionar as prticas adotadas, efetivas ou no, e a lacunas de riscos sem cobertura, permitindo ainda a segregao do conhecimento inovador que poder ser catalogado e permitir o benchmarking 25 das APS na melhoria do seu controle primrio, fruto de seu trabalho de auditoria.

25

Benchmarking um processo continuado de comparao de prticas empresarias entre empresas reconhecidas como lderes de um segmento

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As situaes da matriz de achados devem ser discutidas com as APS e consignadas em relatrio, com recomendaes de carter gerencial, e com a veiculao em canal prprio das boas prticas na rede de agncias da previdncia, devendo indicar, se for o caso, correes no processo de enquadramento. Dada as limitaes de escopo dessa monografia, que se ateve a referncias bibliogrficas apenas, o exemplo se apresentou de forma singela, ressaltando as peculiaridades desse tipo de avaliao em relao a outras, de conformidade, ou ainda, as prprias auditorias operacionais de avaliao de eficcia, eficincia, economicidade e efetividade. Assim, cabe o registro de que o processo criou uma categoria prvia de enquadramento, o que considera o aspecto processual e subjetivo do controle primrio, o que demanda parmetros balizadores para aferio e estmulo ao desenvolvimento. Esses critrios, permitem uma atuao direcionada do rgo de controle no seu papel avaliativo. Outro aspecto a ser destacado que a avaliao busca produzir e sistematizar conhecimento generalizvel sobre a melhoria do controle primrio. Da mesma forma, o levantamento de informaes se diferencia por ser voltado aos riscos percebidos na gesto e no aos processos de trabalho somente. Por fim, a anlise demanda tcnicas e abordagens a serem construdas na auditoria, que envolvam aspectos da estrutura e da subjetividade, bem como a identificao de prticas, suplantando apenas a anlise de documentos. Assim, de modo a exemplificar a ideia de se avaliar o controle primrio, a monografia apresenta uma situao concreta, porm fictcia, de um rgo com uma rede padronizada de unidades, em vises que podem ser aproveitadas em redes de

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hospitais, escolas, agncias de fiscalizao e outras congneres, presentes na administrao pblica a mancheias. O assunto demanda estudos adicionais, elaborao e validao de modelos e tcnicas no campo prtico, bem como de discusses em funo da possibilidade dos achados melhorarem os processos de controle primrio. Como demonstrado, um tema que antigo na gesto pblica, mas que por vrias questes histricas, ainda se faz incipiente no caso brasileiro, apresentando um largo horizonte de produo de conhecimento, j que a sua implementao apresenta ganhos na eficincia e eficcia da gesto, por agir na gerncia de riscos, na garantia de atingimento dos objetivos e por reduzir as probabilidades de fraudes e de outras prticas patrimonialistas. A auditoria de natureza operacional, pela sua valorizao do aspecto gerencial em relao a busca de subsuno de prticas s normas, apresenta-se como instrumento flexvel e adequado para a avaliao do controle primrio, dado tambm a sua estruturao e a possibilidade de se efetuar recomendaes formais, construdas e que podem ser monitoradas.

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CONSIDERAES FINAIS O Captulo 1 apresentou o controle como um elemento da gesto, que necessita se fazer presente em todas as fases de uma poltica pblica, sendo este um valor essencial no cenrio democrtico, dado o seu carter de garantia da materializao de direitos sociais, principalmente no contexto de um Estado presente e indutor, o que demanda mecanismos para alm do controle posteriori, centrado nos resultados, dado que esse paradigma no considera a subordinao dos resultados aos processos que os precedem e se fundamenta em um vis privatista, que aproxima o conceito de controle da regulao. Da mesma forma, o controle foi identificado na pesquisa como um valor organizacional, presente nos elementos objetivos e subjetivos da gesto, necessrio para se obter a eficcia e eficincia, ressalvado os desequilbrios dos excessos dessa funo na organizao, onde ela deixa de ser um instrumento para ser uma finalidade em si mesma, na disfuno da burocracia. Na anlise do conceito de controle e seus desdobramentos na administrao pblica brasileira, em especial na vigncia da Carta Magna de 1988, o estudo aponta que a literatura traz o controle com a finalidade de comparao com parmetros, em uma linha gerencial, de modo a apontar medidas corretivas, com um carter predominantemente preventivo, de garantia razovel do atingimento de objetivos, proporcionando a melhoria da gesto pblica, na condio de uma das funes da administrao, que assim como o planejamento, pode demandar a atuao de rgos especializados. Essa viso se desdobra na composio do rgo especializado na estrutura do Estado (controle interno e externo) e nas instncias de representao popular (conselhos), previstos na Constituio Federal de 1988 e nas respectivas normas

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decorrentes, como viabilizadores dessa ao de controle no plano concreto, guardies do controle como valor e como rea do conhecimento da administrao pblica. A discusso do Captulo 2 indica que o controle no se faz apenas por meio de estruturas especializadas, exteriores as unidades organizacionais, existindo sim um tipo de controle integrado gesto, chamado de controle primrio. Essa denominao, como uma repaginao conceitual, se apresenta com a finalidade de evitar a confuso com outros conceitos de similar nomeclatura na literatura especializada, de forma a segregar e identificar bem essa atuao no plano cotidiano. O controle primrio se apresenta como um mecanismo de auxlio gesto e de proteo aos interesses do cidado, dado que uma organizao pblica que valoriza o controle, proporciona uma gesto que protege ao Errio, aliando ao mesmo tempo uma ao efetiva. Aspectos intrnsecos formao do povo brasileiro dificultam a implantao de uma ideia de gesto que tenha entre seus valores a questo do controle. De modo a identificar as peculiaridades do controle primrio, temos que este busca enfrentar os riscos, de forma vinculada aos objetivos; protege os ativos e assegura a conformidade, contribuindo para a eficcia e a eficincia, no se situando em um rgo especfico, mais presente de forma imbricada aos processos de gesto, percebido nos elementos culturais da organizao. As componentes do controle primrio identificadas pelo estudo so o gerenciamento de riscos diante dos objetivos; o ambiente de controle; as atividades de controle; e a transparncia, adaptadas dos estudos no mbito do COSO (2007) e de outras normas atinentes ao assunto, por Braga (2010), de modo a fornecer

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elementos instrumentais, de carter didtico, para a implementao e a avaliao de uma poltica de controle primrio na organizao pblica, consideradas as peculiaridades. O controle uma preocupao do gestor e aos rgos especializados, de controle interno e externo, cabem atribuies no sentido de fortalecer esse controle na gesto, pela via da capacitao na gerncia de riscos, ou pela via da realizao de avaliaes, que possam induzir a melhoria desse tipo de controle, dada a expertise dos rgos de controle nesse campo, pelo seu olhar diferenciado construdo ao longo do tempo, pela abordagem da questo em diversas organizaes pblicas. O Captulo 3 apresentou a avaliao como um instrumento gerencial, que permite o retorno de informaes organizao pblica, que permitem corrigir rumos e exportar boas prticas para unidades congneres. A auditoria

governamental se apresenta, no decorrer da pesquisa, como mecanismo privilegiado na efetivao dessa tarefa de avaliao com fins de melhoria. A anlise da auditoria governamental, e no caso em comento a de natureza operacional, como instrumento de avaliao do controle primrio mostra que esta um instrumento formal, porm flexvel, e que permite que se faam recomendaes unidade, com o respectivo processo de monitoramento, contribuindo de forma customizada, mas com resultados que podem ser generalizveis. Essas

caractersticas habilitam esse instrumento como adequado para a avaliao do controle primrio das organizaes pblicas no contexto brasileiro, fato reforado pelo uso da auditoria de forma corrente pelos rgos de controle. Assim, a pesquisa apresentou um modelo exemplificativo de gradao de categorias, de forma auto-declaratria, onde a auditoria operacional possibilita a

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interao com a organizao, de forma a permitir o seu avano no processo de melhoria do controle primrio, mas ao mesmo tempo gerando informaes para outros rgos similares, fortalecendo o controle em toda a estrutura governamental. Desse modo, a discusso efetuada no escopo do trabalho indica que a Administrao Pblica brasileira precisa caminhar no sentido do controle preventivo, mais efetivo e menos oneroso, que se d, entre outras formas, com foco no fortalecimento do controle primrio na atuao do gestor, tendo os rgos de controle um papel essencial na promoo desse controle como valor organizacional, na interao constante com os rgos gestores, aprendendo e ensinando, no ato de avaliar cada gesto, que tem peculiaridades, mas tambm tem regularidades, que podem ser aproveitadas em outras situaes. Outras pesquisas se fazem necessrias, no sentido de ampliar as discusses e de romper as resistncias a ideia do controle como um instrumento da gerncia de riscos e de garantia de atingimento de objetivos, como adotado em outros pases. A valorizao dos processos, como meio de obteno de bons resultados, demanda a percepo de processos e resultados como elementos relacionados, no movimento da gesto, fugindo a polarizao do foco nos processos ensimesmado, que desgua na burocracia excessiva; mas tambm negando a viso da prioridade nos resultados, como se esses fossem alheios aos processos, preocupando-se mais em selecionar o fornecedor adequado do que em melhorar a gesto pblica.

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