Agosto

Nm. 2012-16

TEMAS RELEVANTES RESPECTO AL

ACREDITAMIENTO DE IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTRANJERO
L.C.P. FEDERICO AGUILAR MILLN
Miembro de la Comisin Fiscal del IMCP

DIRECTORIO C.P.C. J Luis Doez Lucio os

PRESIDENTE

C.P.C. Carlos Crdenas Guzmn

VICEPRESIDENTE GENERAL

C.P.C. Luis Gonzlez Ortega

VICEPRESIDENTE DE RELACIONES Y DIFUSIN

C.P.C. Pedro Carren Sierra

VICEPRESIDENTE FISCAL

C.P.C. Hctor Villalobos Gonzlez

PRESIDENTE DE LA COMISIN FISCAL

Lic. Willebaldo Roura Pech

DIRECTOR EJECUTIVO

C.P.C. Antonio C. Gmez Espieira

RESPONSABLE DE ESTE BOLETN

LOS COMENTARIOS PROFESIONALES DE ESTE ARTCULO SON RESPONSABILIDAD DEL AUTOR, SU INTERPRETACIN SOBRE LAS
DISPOSICIONES FISCALES PUEDE DIFERIR DE LA EMITIDA POR LA AUTORIDAD FISCAL

INTEGRANTES DE LA COMISIN FISCAL DEL IMCP Acosta Michel, Fernando Luis Aguilar Milln, Federico Amezcua Gutirrez, Gustavo Arellano Godnez, Ricardo Barroso Degollado, J avier Cmara Flores, Vctor Manuel Cant Surez, Nora Elia De Anda Turanti, J os Antonio De los Santos Anaya, Marcelo De los Santos Valero, J avier Daz Guzmn, Eduardo Erreguerena Albaitero, J os Miguel Eseverri Ahuja, J os ngel Fernndez Fernndez, J os Luis Franco Gallardo, J uan Manuel Gallegos Barraza, J os Luis Gmez Espieira, Antonio C. Hernndez Cota, J os Paul Lomeln Martnez, Arturo Manrique Daz Leal, Enrique A. Manzano Garca, Ernesto Mena Rodrguez, Ricardo J avier Moguel Gloria, Francisco Ortiz Molina, scar Arturo Prez Snchez, Armando Puga Vrtiz, Pablo Reyes Rodrguez, Gabriel Ros Pearanda, Mario J orge Sainz Orantes, Manuel Snchez Gutirrez, Luis Ignacio Villalobos Gonzlez, Hctor Wilson Loaiza, Francisco Miguel

TEMAS RELEVANTES RESPECTO

AL ACREDITAMIENTO DE IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTRANJERO

L.C.P. FEDERICO AGUILAR MILLN

Miembro de la Comisin Fiscal del IMCP

INTRODUCCIN

a Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) estable en su Art. 6, que los residentes en Mxico, podrn acreditar, contra el ISR que les corresponda pagar, el ISR que hayan pagado en el extranjero por los ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero. De igual manera, este artculo establece la posibilidad de acreditar no solo el ISR directamente pagado en el extranjero, sino tambin el ISR pagado de manera indirecta por una sociedad extranjera de la que el residente en Mxico es propietario y reciba un dividendo de dicha sociedad. Asimismo, este artculo establece una serie de requisitos y limitantes para poder acreditar el ISR pagado en el extranjero. En este documento nos enfocaremos en comentar algunos de los temas relevantes que, o no estn lo suficientemente claros en las disposiciones fiscales, o bien, consideramos que deberan modificarse para poner a Mxico en un mejor nivel de competitividad internacional, como son: ISR pagado en el extranjero. Ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero. Prelacin en el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero. Limitante del acreditamiento del impuesto indirecto a un segundo nivel. Exceso de crdito vs. exceso de lmite.

ISR PAGADO EN EL EXTRANJERO

El Art. 6 de la LISR establece para los residentes en Mxico, la posibilidad de acreditar el ISR que hayan pagado en el extranjero. En este sentido este artculo, en su prrafo primero seala lo siguiente:
Artculo 6. Los residentes en Mxico podrn acreditar, contra el impuesto que conforme a esta Ley les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero, siempre que se trate de ingresos por los que se est obligado al pago del impuesto en los trminos de esta Ley.

No obstante, en ningn otro artculo de la ley, reglamento o miscelnea se establece lo que debe entenderse primero por ISR y, segundo, por pagado en el extranjero. Respecto al primer tema, es decir, qu debemos entender por ISR cabran las siguientes preguntas: Es relevante el nombre que se le d al impuesto extranjero? Importa la naturaleza o el objeto del impuesto? Es relevante si es un impuesto federal o local? Es importante que se permitan deducciones para calificar como un impuesto sobre la renta? Respecto al segundo tema, es decir, qu debemos entender por ISR pagado en el extranjero procederan las siguientes preguntas: Es relevante que sea pagado en efectivo o puede ser en bienes o en servicios? Es posible considerar como impuesto pagado aquel que se efectu mediante un acreditamiento, compensacin o cualquier otro procedimiento? Se considera pago cualquier acto jurdico por el cual se extingue la obligacin de que se trate o quede satisfecho el inters del fisco extranjero? El Servicio de Administracin Tributaria (SAT) mediante el Oficio 900-2012-7839 de fecha 12 de enero de 2012 y por medio de su portal, dio a conocer los lineamientos para determinar si un impuesto pagado en el extranjero es un impuesto sobre la renta para los efectos del artculo 6, dentro de los puntos destacables de dicho oficio, pueden mencionarse los siguientes: Para que un impuesto pagado en el extranjero sea acreditable en los trminos del artculo 6 de la LISR se necesita: Que el monto pagado en el extranjero sea un impuesto: Su pago se haya realizado en cumplimiento de una disposicin legal cuya aplicacin legal sea general y obligatoria.

Su pago no se realice como contraprestacin por la transmisin o el uso, goce o aprovechamiento de un bien, la recepcin de un servicio o la obtencin de un beneficio personal. Su pago no se trate de la extincin de una obligacin derivada de un derecho, contribucin de mejora, aportacin de seguridad social o aprovechamiento, en los trminos en que estos conceptos son definidos por los Arts. 2 y 3 del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF). Su pago no se trate de la extincin de una obligacin derivada de un accesorio de una contribucin o aprovechamiento, en los trminos en que estos conceptos son definidos por los Arts. 2 y 3 del CFF.

Que el monto pagado en el extranjero sea un impuesto sobre la renta. El objeto del impuesto consista en la renta obtenida por el sujeto obligado a su pago. O, en su caso, que la base gravable del impuesto mida la renta. Que en ambos casos el rgimen jurdico permita figuras sustractivas similares y en momentos similares a los establecidos por la LISR.

Que el monto pagado en el extranjero se considera pagado respecto de ingresos por los que se est obligado al pago del impuesto en los trminos de la LISR, siempre que los tipos de ingresos sean aquellos por los que se est obligado al pago del impuesto conforme a la LISR. Que si el monto pagado no se considerado ISR conforme a los puntos 1 y 2 anteriores, se puede seguir considerando ISR siempre que el objeto del impuesto (o su base gravable en caso de duda) sean sustancialmente similares a la del impuesto a que se refiere la LISR.

Asimismo, en los trminos de los lineamientos anteriores, no ser relevante: El ttulo o la denominacin del impuesto. La naturaleza del impuesto en los trminos del pas que lo establece. La naturaleza del impuesto en los trminos de terceros pases (aunque en caso de duda se podr tomar en cuenta dicho sealamiento). Si el impuesto es establecido por la federacin, por el gobierno central o por alguna subdivisin de ambos.

Como podr observarse, los Lineamientos anteriores contestan algunas de las preguntas planteadas, pero no todas especialmente aquellas que se refieren a que debemos considerar como impuesto pagado. Respecto a estos temas, algunos Convenios para Evitar la Doble Imposicin (CDI o CDT) sealan, dentro de su artculo de eliminacin de la doble imposicin (artculos 22, 23 o, en algunos CDI, 21 o 24) qu es lo que deber considerarse como ISR. Otros CDI solo sealan el impuesto pagado en o impuesto pagado a, o bien, hacen alusin al impuesto suizo, impuesto chileno, etctera. Asimismo, los CDI sealan dentro de su artculo de impuestos comprendidos (Art. 2) a qu impuestos se les aplica el Convenio y que en adelante se referir e ellos como impuesto sueco, impuesto japons, etctera. En resumen, algunos CDI consideran como ISR, entre otros, los siguientes: El impuesto estatal sobre la renta, incluidos el impuesto de los marineros y el impuesto del cupn (en Suecia). El impuesto sobre la renta y el impuesto sobre sociedades (en Francia). Los impuestos federales, cantonales y comunales sobre la renta (en Suiza). El impuesto sobre la renta, el impuesto sobre sociedades y el impuesto sobre el patrimonio (en Espaa). El impuesto sobre la renta de personas fsicas, el impuesto corporativo, el impuesto sobre honorarios de directores de compaas, el impuesto sobre el capital y el impuesto comercial comunal (en Luxemburgo). El impuesto sobre la renta de las personas fsicas, el impuesto sobre la renta de personas morales y el impuesto sobre bienes inmuebles (en la Repblica Checa). El impuesto a las rentas de las actividades econmicas, el impuesto a las rentas de las personas fsicas, el impuesto a las rentas de los no residentes, el impuesto de asistencia a la seguridad social, y el impuesto al patrimonio (en Uruguay)

Como puede apreciarse a simple vista (desde luego que sera necesario un anlisis ms completo) aquellos impuestos a los que se les ha aadido el nfasis pudieran no haber calificado en primera instancia bajo las definiciones que tenemos en las disposiciones fiscales o con base en los Lineamientos recin emitidos por el SAT.

Ahora bien, respecto al tema de lo que debemos entender por ISR pagado en el extranjero, una posicin nos llevara a considerar como pagado en su expresin ms amplia todo aquello que era exigible por el fisco extranjero y que mediante cualquier acto jurdico, la obligacin fue extinguida o el intereses del fisco extranjero qued satisfecho. Tratndose de ISR directo va retencin esta situacin quedara resuelta incluso respecto a que el inters del fisco extranjero qued satisfecha respecto al residente en Mxico y, en todo caso, si el residente extranjero que efectu la retencin no le pag al fisco extranjero, este ltimo solo podra cobrarle al residente extranjero que efectu la retencin. Esta posicin parecera ser justa y no parece generar mayores complicaciones salvo en el caso del acreditamiento del ISR indirecto, segn comentaremos ms adelante.

INGRESOS PROCEDENTES DE FUENTE UBICADA EN EL EXTRANJERO

En relacin con este tema y tomando en cuenta que el Art. 6 de la LISR establece para los residentes en Mxico, la posibilidad de acreditar el ISR que hayan pagado en el extranjero por los ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero. Este artculo, en su prrafo primero seala lo siguiente:
Artculo 6. Los residentes en Mxico podrn acreditar, contra el impuesto que conforme a esta Ley les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero, siempre que se trate de ingresos por los que se est obligado al pago del impuesto en los trminos de esta Ley.

Asimismo, el tema anterior no existe, en ningn otro artculo de la ley, reglamento o miscelnea ni en los lineamientos recin emitidos por el SAT y al que ya nos referimos, definicin que nos seale qu debemos entender por ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero. De acuerdo con el Diccionario, de la Lengua de la Real Academia Espaola, el trmino fuente proviene del latn fons o fontis y que en algunas de sus acepciones significa principio, fundamento u origen de una cosa. En este sentido, por ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero debera entenderse que son los ingresos cuyo origen est en el extranjero. Pero aqu cabra la pregunta: bajo la ley mexicana o bajo la ley extranjera? Existe la posicin de algunos fiscalistas reconocidos que, debido a que en el ttulo V de la LISR se establece lo que debemos entender por fuente de riqueza ubicada en territorio nacional podramos utilizar una interpretacin a contrario sensu para

definir qu es lo que debemos de entender por ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero. En este sentido, por ejemplo, el criterio establecido por el ttulo V respecto a servicios personales independientes (Art. 183) para considerarse de fuente de riqueza en Mxico, es si el servicio se prest en nuestro pas. Utilizando el mtodo de interpretacin a contrario sensu podramos concluir que se considera de fuente extranjera cuando el servicio se prest en el extranjero. En el caso de enajenacin de acciones se considerara de fuente extranjera cuando el emisor de las acciones fuera residente en el extranjero o el valor contable de las acciones proviniera directa o indirectamente en ms de 50% de bienes inmuebles ubicados en el extranjero y as, sucesivamente. Si bien este criterio podra solucionar el tema en muchos casos, podra ser que en otros generara un problema que llevara a una situacin de doble tributacin jurdica (una misma persona es sujeta a impuesto por el mismo ingreso en dos pases) Por ejemplo, en el caso de fuente de riqueza en enajenacin de acciones (o cualquier otro en los que exista ms de un criterio de fuente) en las que el criterio de fuente es la residencia del emisor, pero tambin es si el valor contable de las acciones procede en ms de 50% de bienes inmuebles. Cmo definiramos la fuente de riqueza si se tratara de una sociedad emisora residente en el extranjero, pero cuyo valor de las acciones proviene directamente o indirectamente de inmuebles ubicados en Mxico? Otro ejemplo que nos ayudara a entender que el criterio que estamos comentando para definir la fuente de riqueza extranjera, sera el de un despacho de contadores o abogados que presta servicios profesionales a un residente extranjero y estos servicios se prestan en Mxico, pero el criterio del pas extranjero para considerarlos de fuente de ese pas y, por ende, sujetos a retencin, es que el servicio fue pagado por un residente de tal pas. En este caso, derivado de que el criterio de fuente es diferente en Mxico y en el pas extranjero, estaramos en una situacin en la que el pago de ISR en el extranjero no podra acreditarse en Mxico, pues bajo el criterio a contrario sensu de las disposiciones del t tulo V de la LISR se considerara que el ingreso por la prestacin de los servicios profesionales por el despacho no es de fuente extranjera y, por lo tanto, no se permitira su acreditamiento. Revisando este tema a la luz de los CDI, podemos obtener informacin interesante. Como ya comentamos antes, el artculo de eliminacin de la doble imposicin de los CDI en combinacin con el artculo de impuestos comprendidos, nos daran luz para determinar cundo un impuesto pagado en el extranjero se considera IS R. Asimismo, el primero de estos artculos establece la posibilidad de acreditar el

impuesto pagado en el otro pas, en apariencia, independiente de la posicin de fuente de riqueza que se tome o se establezca en la legislacin del pas de la residencia. Veamos un par de ejemplos:

CDI CON ESPAA

Artculo 23. 1. En lo que concierne a Mxico, la doble imposicin se evitar, de acuerdo con las disposiciones aplicables contenidas en la legislacin mexicana, de la manera siguiente: a) Los residentes en Mxico podrn acreditar el impuesto sobre la renta pagado en Espaa hasta por un monto que no exceda del impuesto que se pagara en Mxico por el mismo ingreso; []

CDI CON BRASIL

Artculo 23. 1. Con arreglo a las disposiciones, y sin perjuicio de las limitaciones previstas en las legislaciones de los Estados Contratantes (conforme a las modificaciones ocasionales de estas legislaciones que no afecten sus principios generales), cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas que de acuerdo con lo dispuesto en el presente Convenio, puedan someterse a imposicin en el otro Estado Contratante: a) El primer Estado, permitir un crdito contra el impuesto sobre la renta de ese residente, de un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en ese otro Estado [...]

Como puede apreciarse, en ambos casos se establece la posibilidad de acreditar en Mxico el impuesto pagado en el otro pas y no se hace mencin expresa a la fuente del ingreso. Si continuamos con nuestro ejemplo de los servicios personales independ ientes prestados en Mxico por un despacho de contadores o abogados a un residente de Espaa o Brasil, y atendiendo a lo establecido en el Art. 14 de cada uno de los CDI, tendramos que Bajo el CDI con Espaa, solo podran someterse a imposicin en dicho pas si los ingresos proceden de servicios prestados en Espaa ya sea que sean atribuibles a una Base Fija (o Establecimiento Permanente en su concepcin ms amplia) o que la presencia en dicho pas exceda de 183 das. En este sentido y considerando en nuestro ejemplo que los servicios se prestaron en Mxico, Espaa no tendra potestad tributaria sobre ese ingreso bajo el CDI.

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En el CDI con Brasil, los ingresos por servicios profesionales podran someterse a imposicin en Brasil, entre otros, si tales servicios son pagados por una sociedad residente de Brasil. En este sentido, en nuestro ejemplo, los servicios profesionales prestados en Mxico a una sociedad brasilea podran someterse a imposicin en Brasil. Ahora bien, en el caso de Brasil, si los servicios son sujetos a un ISR en ese pas, de acuerdo con el Art. 23 del CDI, Mxico debera permitir un crdito contra el ISR pagado en Brasil, independiente de que aplicando a contrario sensu las disposiciones del ttulo V de la LISR, los ingresos por servicios profesionales no se consideraran de fuente extranjera por haber sido prestados en Mxico. Otro caso interesante es el CDI con EUA, en dicho convenio textualmente se seala lo siguiente en su Art. 24:
Artculo 24. 1. Con arreglo a las disposiciones y sin perjuicio a las limitaciones de la legislacin de los Estados Contratantes (conforme a las modificaciones ocasionales de esta legislacin que no afecten a sus principios generales), un Estado Contratante permitir a un residente de este Estado y, en el caso de los Estados Unidos a un ciudadano de los Estados Unidos, acreditar contra el impuesto sobre la renta de este Estado: a) el impuesto sobre la renta pagado al otro Estado Contratante por o por cuenta de dicho residente o ciudadano; y en el caso de una sociedad propietaria de al menos 10 por ciento de las acciones con derecho a voto de una sociedad residente del otro Estado Contratante y de la cual la sociedad mencionada en primer lugar recibe los dividendos, el impuesto sobre la renta pagado al otro Estado por la sociedad que distribuye dichos dividendos, o por cuenta de la misma, respecto de los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos.

b)

Para los efectos del presente prrafo, los impuestos a que se refieren los prrafos 3 y 4 del Artculo 2 (Impuestos Comprendidos) se consideran como impuestos sobre la renta, incluyendo cualquier impuesto sobre beneficios que grave a las distribuciones, pero slo en la medida en que dicho impuesto grave a las utilidades y beneficios calculados conforme a las reglas fiscales del Estado Contratante en que resida el beneficiario efectivo de dichas distribuciones. 2. Cuando con arreglo a las disposiciones del Convenio las rentas obtenidas por un residente de Mxico se encuentren exentas de impuesto en este Estado, Mxico no obstante podr, al calcular el monto del impuesto sobre las rentas restantes de dicho residente, tomar en consideracin las rentas exentas.

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3.

Para efectos de permitir la eliminacin de la doble imposicin en trminos de este Artculo, un tipo de ingreso bruto, determinado de conformidad con la legislacin de un Estado Contratante, obtenido por un residente de ese Estado que, en trminos del presente Convenio, pueda someterse a imposicin en el otro Estado Contratante (solo por razn distinta a la ciudadana de conformidad con el prrafo 4 del Artculo 1 (mbito General), ser considerado como ingreso de fuente en ese otro Estado.

Con base en el prrafo 3, del Art. 23 del CDI con EUA (antes por cierto sealado al final del prrafo 3, del Art. 13 del CDI, pero modificado y reubicado mediante el segundo protocolo adicional publicado en el DOF de 22-VII-2003) un residente (o ciudadano) de los EE.UU., que sea sujeto a impuesto en Mxico por enajenacin de acciones (por ejemplo) podr considerar que el ingreso por dicha enajenacin se considere de fuente Mexicana para efectos de permitir la eliminacin de la doble imposicin. Esto es as porque bajo la legislacin fiscal de los EE.UU. (Cdigo de Rentas Interno, seccin 865), los ingresos obtenidos por la venta de acciones se consideran de fuente de los EE.UU., debido a que el criterio de fuente es la residencia del enajenante. Lo cual contrasta con el criterio establecido por la LISR, cuyo criterio de fuente es la residencia fiscal del emisor, entre otros, por lo que de no contar con lo sealado en el prrafo 3 del Art. 23, el residente de los EE.UU., no podra acreditar el ISR pagado en Mxico por la venta de acciones de un residente en Mxico, pues bajo su legislacin se considera de fuente de los EE.UU. En el CDI con los EE.UU., en especfico se menciona, como ya se apunt, que para efectos de eliminar la doble imposicin un ingreso que sea sometido a imposicin en el pas de la fuente, independiente de la legislacin del pas de la residencia, se considerar de fuente extranjera. En resumen, tenemos dos criterios respecto a lo que debemos considerar como ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero: 1. Utilizar una interpretacin a contrario sensu de las disposiciones del ttulo V de la LISR. Considerar como ingreso de fuente extranjera aquel que est sujeto a ISR en el extranjero.

2.

A pesar de lo anterior, en el primer caso, segn ya se coment, existen casos en los que de aplicar tal criterio nos llevara a no poder acreditar el impuesto extranjero (en los casos en que el criterio de fuente en el extranjero sea diferente al mexicano o exista ms de un criterio en el ttulo V para determinar la fuente). Asimismo, de optar por el criterio 2, si bien parecera ser la mejor opcin, tampoco resuelve el tema cuando no se paga ISR en el extranjero (segn comentaremos

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ms adelante cuando abordemos el tema de exceso de crdito vs exceso de lmite).

PRELACIN EN EL ACREDITAMIENTO DEL ISR PAGADO EN EL

EXTRANJERO
De acuerdo con los criterios normativos dados a conocer por el SAT en su portal el criterio 39/2011/ISR-, se establece lo siguiente:
Criterio 39/2011/ISR Orden en que se efectuar el acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero El artculo 6, sexto prrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que tratndose de personas morales, el monto del impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero, acreditable contra el impuesto que conforme a dicha ley les corresponda pagar, no exceder de la cantidad que resulte de aplicar la tasa a que se refiere el artculo 10 de la propia ley, a la utilidad fiscal que resulte conforme a las disposiciones aplicables por los ingresos percibidos en el extranjero, sealando adems que las deducciones que sean atribuibles exclusivamente a los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, se considerarn al cien por ciento. Ahora bien, toda vez que dicha disposicin no establece el orden en el cual se debe realizar el acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, se considera que el mismo se puede acreditar contra el impuesto sobre la renta que les corresponda pagar en el pas a dichas personas morales, antes de acreditar los pagos provisionales del ejercicio.

Si bien la solucin planteada en el criterio mencionado es tcnicamente correcta y subsiste desde 2007 (46/2007/ISR) debido a su relevancia y a que entendemos que en el pasado la autoridad fiscal lleg a considerar el criterio opuesto, es por ello que lo comentaremos con mayor detalle es esta seccin. Si bien el enfoque que tomaremos en este tema ser el del ISR a cargo de Personas Morales (PM), con sus respectivas adecuaciones y referencias tambin debera ser aplicable a personas fsicas. La LISR establece en su Art. 10 que las personas morales debern calcular el ISR aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio, la tasa que este artculo seala. Es decir, la obligacin de clculo y pago del ISR es anual. Por su parte, el

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Art. 14 de la LISR establece que a cuenta del impuesto del ejercicio, los contribuyentes efectuarn pagos provisionales. En virtud de lo anterior, en la mecnica del clculo del ISR a pagar (o a favor) que se realiza cuando se presenta la declaracin anual, se disminuye del ISR causado, los pagos provisionales realizados durante el ejercicio. De este modo si el ISR causado es de 1,000 y se efectuaron pagos provisionales por 900, quedar un remanente a pagar de 100. Por otro lado, si los pagos provisionales efectuados fueron 1,300, quedar un saldo a favor por 300. Ahora bien, si la PM tiene 200 de ISR pagados en el extranjero en el mismo ejercicio y este ISR cumple con todos los requisitos y lmites establecidos en el Art. 6 de la LISR, su situacin sera la siguiente:
E JEMPLO 1 ISR causado ISR pagado en el extranjero ISR neto a pagar en Mxico Pagos provisionales ISR a pagar (a favor) 1,000 (200) 800 900 (100) E JEMPLO 2 1,000 (200) 800 1,300 (500)

Pretender que el acreditamiento del impuesto extranjero se realizara despus de disminuir los pagos provisionales nos llevara al siguiente absurdo:
E JEMPLO 1 ISR causado Pagos provisionales ISR neto despus de pagos provisionales ISR pagado en el extranjero ISR a pagar (a favor) ISR extranjero por acreditar 1,000 900 100 (200) 0 (100) E JEMPLO 2 1,000 1,300 (300) (200) (300) (200)

Llevado a un extremo, si la PM siempre tuviera saldo a favor en el ejercicio antes del acreditamiento del impuesto extranjero, o no tuviera impuesto a pagar en su

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declaracin anual, nunca podra acreditar el ISR pagado en el extranjero, lo cual llevara, sin duda, a una doble tributacin jurdica. En virtud de lo anterior, debido a que los pagos provisionales son a cuenta del ISR del ejercicio, que el ISR se calcula por ejercicio y que el Art. 6 de la LISR seala que el ISR pagado en el extranjero se podr acreditar contra el impuesto que conforme a esta Ley le corresponde pagar, el criterio correcto de acreditamiento es el que se realiza contra el ISR causado en el ejercicio, aparte de los pagos provisionales.

LIMITANTE DEL ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO INDIRECTO A UN

SEGUNDO NIVEL
El Art. 6 de la LISR establece para las personas morales residentes en Mxico, la posibilidad de acreditar asimismo el ISR pagado por las sociedades residentes en el extranjero que le distribuyan un dividendo. En este sentido este artculo, en su prrafo segundo seala lo siguiente:
Artculo 6. Tratndose de ingresos por dividendos o utilidades distribuidos por sociedades residentes en el extranjero a personas morales residentes en Mxico, tambin se podr acreditar el impuesto sobre la renta pagado por dichas sociedades en el monto proporcional que corresponda al dividendo o utilidad percibido por el residente en Mxico. Quien efecte el acreditamiento a que se refiere este prrafo considerar como ingreso acumulable, adems del dividendo o utilidad percibida, el monto del impuesto sobre la renta pagado por la sociedad, correspondiente al dividendo o utilidad percibida por el residente en Mxico. El acreditamiento a que se refiere este prrafo slo proceder cuando la persona moral residente en Mxico sea propietaria de cuando menos el diez por ciento del capital social de la sociedad residente en el extranjero, al menos durante los seis meses anteriores a la fecha en que se pague el dividendo o utilidad de que se trate.

Asimismo, este artculo seala en su prrafo 3, cmo se determina el monto proporcional del ISR pagado en el extranjero (prrafo que no es relevante para los efectos del tema que estamos abordando en este apartado, salvo por la referencia que se hace al ISR pagado en el extranjero). Por su parte, el prrafo 4 del multicitado artculo, tambin da la posibilidad de acreditar el ISR pagado por una sociedad extranjera que distribuya dividendos a otra sociedad quien a su vez distribuye dividendos a la PM residente en Mxico. Este prrafo seala lo siguiente:

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Artculo 6. Adicionalmente a lo previsto en los prrafos anteriores, se podr acreditar el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad residente en el extranjero que distribuya dividendos a otra sociedad residente en el extranjero, si esta ltima, a su vez, distribuye dichos dividendos a la persona moral residente en Mxico. Este acreditamiento se har en la proporcin que le corresponda del dividendo o utilidad percibido en forma indirecta. Dicha proporcin se determinar multiplicando la proporcin de la participacin que en forma directa tenga el residente en Mxico en la sociedad residente en el extranjero, por la proporcin de participacin en forma directa que tenga esta ltima sociedad en la sociedad en la que participe en forma indirecta el residente en Mxico. Para que proceda dicho acreditamiento, la participacin directa del residente en Mxico en el capital social de la sociedad que le distribuye dividendos, deber ser de cuando menos un diez por ciento y la sociedad residente en el extranjero en la que la persona moral residente en Mxico tenga participacin indirecta, deber ser residente en un pas con el que Mxico tenga un acuerdo amplio de intercambio de informacin. Slo proceder el acreditamiento previsto en este prrafo, en el monto proporcional que corresponda al dividendo o utilidad percibido en forma indirecta y siempre que la sociedad residente en el extranjero se encuentre en un segundo nivel corporativo. La proporcin del impuesto sobre la renta acreditable que corresponda al dividendo o utilidad percibida en forma indirecta, se determinar en los trminos del prrafo anterior

Como puede apreciarse se permite el acreditamiento del impuesto indirecto pagado por una sociedad residente en el extranjero en proporcin al dividendo recibi do por la PM residente en Mxico tanto a un primer nivel como a un segundo nivel corporativo, cumpliendo con una serie de requisitos de tenencia accionaria mnima y durante un mnimo de tiempo de tenencia accionaria, e, incluso, en el caso del impuesto indirecto de segundo nivel, que la sociedad extranjera sea residente de un pas con el que Mxico tenga un acuerdo amplio de intercambio de informacin. Permitir el acreditamiento del impuesto indirecto pagado por la sociedad o sociedades extranjeras cuando la PM reside en Mxico, es vital para evitar la doble tributacin internacional; es decir, es plausible que nuestra legislacin permita este acreditamiento. Aqu la pregunta sera porqu limitarlo a un segundo nivel corporativo cuando otros pases que tienen un sistema de acreditamiento similar al nuestro o, bien, no tienen lmite (como Espaa) o permiten el acreditamiento a ms niveles [EE.UU., permite 6 - Cdigo de Rentas Interno seccin 902(b)(1) y (2)]? Si hacemos un poco de historia, el prrafo 4 del Art. 6 de la LISR se adicion en 1997 a la LISR (aunque se elimin en 2003 y se volvi a adicionar en 2005). En este sentido el Dictamen de la Cmara de Diputados, de la reforma de 2005 sealaba lo siguiente:

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Esta Comisin considera que dados los cambios propuestos en materia de parasos fiscales, se corrige la problemtica que se tena respecto al acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero de manera indirecta y que justificaron su eliminacin a partir del ao 2003. En este sentido, se estima conveniente adicionar dos prrafos al artculo 6 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, con el objeto de permitir el acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado por una sociedad residente en el extranjero que distribuya dividendos a otra sociedad residente en el extranjero, si esta ltima distribuye dividendos a una persona residente en Mxico, en la proporcin que le corresponda del dividendo o utilidad percibido en forma indirecta.

Respecto a la reforma de 1997, la exposicin de motivos en relacin con este tema sealaba lo siguiente:
Para efectuar el acreditamiento de los impuestos pagados en el extranjero, se propone lo siguiente: Modificar el sistema de acreditamiento de los impuestos pagados en el extranjero por sociedades residentes en el extranjero, para que pueda realizarse en un segundo nivel, condicionado a que la sociedad residente en Mxico sea propietaria cuando menos del 5% del capital social de las sociedades residentes en el extranjero

Por su parte el Dictamen de la Cmara de Diputados sealaba lo siguiente:

A fin de resolver los casos cada vez ms frecuentes de doble tributacin, se consider conveniente apoyar diversas medidas vinculadas con el acreditamiento del impuesto sobre la renta, pagado por contribuyentes mexicanos en el extranjero. En tal sentido, esta dictaminadora estim conveniente modificar el artculo 6o., en su prrafo tercero, con objeto de que se precise cmo se efecta el acreditamiento del impuesto que haga una sociedad residente en el extranjero que se encuentre en un segundo nivel corporativo.

Asimismo, el Dictamen de la Cmara de Senadores contiene un prrafo similar. Como podr observarse no es mucha la informacin que podamos obtener ms que con la finalidad de evitar la doble tributacin, se incorpora en la LISR la posibilidad de acreditar el ISR pagado en el extranjero hasta un segundo nivel corporativo, que existi una problemtica que se corrigi con la incorporacin de las reglas en materia de parasos fiscales y que, por lo tanto, se volvi a permitir el acreditamiento hasta un segundo nivel corporativo, pero desconocemos porqu se limit a un segundo nivel.

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Ahora bien pongamos el siguiente ejemplo: Una PM residente en Mxico tiene una inversin de 100% en una sociedad extranjera residente de EE.UU., quien, a su vez, tiene una inversin de 100% en una sociedad residente en Francia, quien, a su vez, tiene una inversin de 100% en una sociedad residente de Argentina. Esta ltima tiene una utilidad de 1,000, paga un ISR corporativo de 300 en argentina y distribuye el remanente hasta Mxico. Esquemticamente, tendramos lo siguiente:

Mxico

650 EE.UU. Resultado fiscal ISR Francia ISR extranjero ISR neto Dividendo 700 Argentina Resultado fiscal Resultado neto ISR Resultado neto Dividendo 1,000 350 300 50 1,000 650 300 700

Dividendo 700

En este caso, tendramos que considerar solo la regla para poder acreditar el ISR indirecto hasta un segundo nivel corporativo no podramos acreditar en Mxico el ISR pagado por la sociedad argentina. Por lo tanto, una posibilidad es que la PM mexicana acumule 700, teniendo un ISR causado de 210 y con la posibilidad de acreditar 50 pagado en EE.UU., quedndole un ISR a cargo de 160. No obstante y en virtud de que el impuesto pagado en EE.UU., fue de 350: 300 va su sistema de acreditamiento y 50 de manera directa, podramos considerar (tomando en cuenta lo que comentamos en el apartado de ISR pagado en el extranjero) que el ingreso acumulable es de 1,000, lo cual genera un ISR causado de 300 y con la posibilidad de acreditar 300 pagados en EE.UU., lo cual dara como resultado que no abra ningn remanente de ISR a pagar en Mxico y, por lo tanto, no habra doble tributacin. Si cambiamos el ejemplo y en lugar de EE.UU., tenemos que la sociedad es residente de Holanda, entonces el ingreso acumulable en Mxico sera de 700 con

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un ISR causado de 210 y sin posibilidad de ningn acreditamiento ya que el ISR se pago en argentina que est en un tercer nivel corporativo. Los ejemplos anteriores muestran que depende de la estructura que tenga la multinacional mexicana y de la posicin que se tome, para poder generar un ISR a pagar en Mxico o no. Por estas razones y en virtud de no existir alguna circunstancia de peso para limitar el acreditamiento a un segundo nivel corporativo , somos de la idea que tal limitante debera eliminarse o, en el peor de los casos, extender el nmero de niveles permitidos.

EXCESO DE CRDITO VS . EXCESO DE LMITE

La tpica pregunta que le hace un buen asesor de impuestos internacionales a una multinacional residente de los EE.UU., es si, en materia de acreditamiento de impuestos extranjeros, su posicin es de exceso de crdito o de exceso de lmite. Se entiende por exceso de crdito el que se encuentra en una situacin de pago de ISR en el extranjero que no se puede acreditar por diversas razones, as como por exceso del lmite que, habiendo pagado el ISR en el extranjero, el lmite permitido es mayor, por lo que termina pagando ISR en los EE.UU. Numricamente, la situacin sera la siguiente:
E XCESO DE CRDITO ISR pagado en el extranjero Ingreso acumulable en EE.UU. ISR causado en EE.UU. ISR extranjero acreditable ISR neto a enterar en EE.UU. ISR no acreditable 400 1,000 350 350 0 50 E XCESO DE LMITE 250 1,000 350 250 100 0

En virtud de que nuestro sistema de acreditamiento de impuestos extranjeros tiene alguna similitud con el rgimen fiscal de los EE.UU., y debido a que el ISR extranjero pagado por una multinacional mexicana pudiera tambin estar en una situacin de exceso de crdito o exceso de lmite, la pregunta tambin sera vlida para las multinacionales mexicanas, pero con los siguientes nmeros:

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E XCESO DE CRDITO ISR pagado en el extranjero Ingreso acumulable en Mxico ISR causado en Mxico ISR extranjero acreditable ISR neto a enterar en Mxico ISR no acreditable 400 1,000 300 300 0 100

E XCESO DE LMITE 250 1,000 300 250 50 0

En este sentido se entendera que una PM se encuentra en una posicin de exceso de crdito cuando el ISR que se paga en el extranjero excede del permitido de acreditar por la LISR (en nuestro ejemplo, 100). En ese mismo orden de ideas, una PM se encuentra en una posicin de exceso de lmite cuando el ISR pagado en el extranjero es menor al lmite establecido en la LISR para efectuar su acreditamiento (en nuestro ejemplo, 50). Ahora bien, a diferencia de Mxico en donde el exceso de crdito no es acreditable ni deducible, en los EE.UU., el exceso de crdito si es deducible (Cdigo de Rentas Interno seccin 275(4)) Desde luego que es preferible el acreditamiento a la deduccin, pero si una sociedad excede el lmite de acreditamiento la deduccin elimina parcialmente la doble tributacin. Respecto al exceso de lmite, en realidad no genera doble tributacin y no debera generar mayor problema salvo que el impuesto extranjero fuera tan bajo que generara la aplicacin de las disposiciones de parasos fiscales. Otra situacin que pudiera generar que el impuesto extranjero no pudiera acreditarse en Mxico, estando dentro de los lmites del acreditamiento, es cuando la PM mexicana se encuentra en una situacin de prdida en el ejercicio en que se recibe el ingreso extranjero o la tasa efectiva (derivado de una amortizacin de prdidas por ejemplo) es menor que la tasa de impuesto pagada en el extranjero (ver Anexo A para una mayor referencia de las tasas en el extranjero). En tal circunstancia, la PM mexicana podr acreditar el ISR extranjero dentro de los 10 ejercicios siguientes aplicando en lo conducente las disposiciones sobre prdidas, entendindose que debera permitirse su actualizacin y que si pudiendo acreditarse no se acredita se podra perder el derecho al acreditamiento.

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Por ltimo, las reglas de acreditamiento del impuesto extranjero permiten la mezcla de ingresos extranjeros que podran estar sujetos a una alta imposicin con ingresos extranjeros con una baja o nula imposicin (mientras no se apliquen las reglas de parasos fiscales, pues dichos ingresos son cedulares) y mientras la mezcla no rebase los limites de acreditamiento es posible buscar la mejor mezcla para no caer en un exceso de crdito o exceso de lmite. No obstante, sobre todos los ingresos que no estn sujetos a un ISR extranjero, si optamos por el criterio de que constituirn ingresos de fuente extranjera solo cuando estn sujetos a imposicin en el extranjero no se permitira considerarlos en la mezcla. En este sentido, sera importante contar con un criterio de determinacin de fuente extranjera que fuera claro y abarcara tambin los ingresos que no estn sujetos a imposicin en el extranjero.

CONCLUSIN
En materia de acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero contamos con muy poca legislacin y reglamentacin, lo cual en muchas circunstancias las disposiciones no son lo suficientemente claras o pudieran generar situaciones de doble tributacin jurdica, y con ello se pierde la competitividad internacional de las multinacionales que realizan operaciones internacionales. Algunos de los temas que necesitan una mayor claridad y, por ende, certeza jurdica, as como mejores reglas para evitar una doble tributacin son: Que debemos de entender por ISR extranjero y por pagado en el extranjero, reglas ms claras respecto a qu debemos considerar como ingresos de fuente extranjera, quitar la limitante de segundo nivel para el acreditamiento extranjero y permitir la deduccin del ISR pagado en el extranjero cuando estemos en una posicin de exceso de crdito. A continuacin se presenta un cuadro con las tasas de impuesto corporativo y retencin bajo la legislacin local de algunos de los pases ms importantes con los que Mxico tiene relacin comercial.

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P AS Argentina

C ONCEPTO ISR corporativo Impuesto de retencin: Dividendos Intereses Regalas

T ASA DE ISR % 35

T ASA DE ISR BAJO TRATADO CON M XICO %

0 15.5/35 21/ 28/31.5 34

NA

Brasil

ISR corporativo Impuesto de retencin: Dividendos Intereses Regalas

0 15 15 25 a 31

0 15 10

Canad

ISR corporativo Impuesto de retencin: Dividendos Intereses Regalas

25 0/25 25 18.5 - 35

5/15 0/10 0/10

Chile

ISR corporativo Impuesto de retencin: Dividendos Intereses Regalas

35 35 15/30/35 25

5/10 4/15 10

China

ISR corporativo Impuesto de retencin: Dividendos Intereses Regalas

10 10 10 33

5 10 10

Colombia

ISR corporativo Impuesto de retencin: Dividendos Intereses Regalas

0/20/33 0/14/33 26.4/33

NA

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Espaa

ISR corporativo Impuesto de retencin: Dividendos Intereses Regalas

30

0/21 19/21 24/24.75 35

5/15 10/15 0/10

EE.UU.

ISR corporativo Impuesto de retencin: Dividendos Intereses Regalas

30 30 30 24/26/30

0/5/10 4.9/10/15 10

Reino Unido

ISR corporativo Impuesto de retencin: Dividendos Intereses Regalas

0 20 20

0 0/5/10/15 10

Fuente: Ernst & Young, Worldwide Corporate Tax Guide 2012