Julio 2012

BOLETN DE LA COMISIN DE INVESTIGACIN FISCAL

Nm. 257

Establecimiento permanente por la prestacin de un servicio

PRESENTACIN El concepto de Establecimiento Permanente (EP) ha sido en los esquemas tributarios internacionales, una figura que ha cambiado y evolucionado a travs del tiempo en su orientacin, connotacin e interpretacin, considerando sobre todo las aportaciones hechas por las Cortes y Tribunales, los diversos autores y, desde luego, distintos organismos internacionales, tales como la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE). En trminos generales, la figura del EP tiene como objetivo permitir a un Estado, distinto al de residencia, gravar operaciones generadoras de riqueza con independencia de la naturaleza o estructura de la persona o personas que estn involucradas. En el caso de ingresos pasivos tales como dividendos, intereses, regalas y ganancias de capital (bsicamente enajenaciones de acciones), el Ttulo V de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), establece un rgimen de retenciones para aquellos supuestos en que exista fuente de riqueza ubicada en Mxico.

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A diferencia de lo anterior, para el caso de operaciones que generen ingresos no comprendidos por el Ttulo antes referido y que no necesariamente se traduzcan en la presencia formal de una empresa o individuo en territorio mexicano, es necesario analizar las disposiciones en materia de EP para determinar si el estado Mexicano tiene potestad tributaria sobre dicha operacin. As las cosas, la forma de tributar de una persona extranjera es diametralmente distinta en el caso de que se genere una retencin por parte del estado Mexicano, que pudiera ser o no acreditable en el pas de residencia, en comparacin con el caso de que se d un EP y la determinacin de un ingreso atribuible a dicho establecimiento, calculando el Impuesto sobre la Renta (ISR) de acuerdo con una base distinta a una sociedad mexicana. Es decir, no nicamente existiran diferencias substanciales en la determinacin de la base del impuesto, sino situaciones formales que tendran graves consecuencias. Tal es el caso, por ejemplo, de que la autoridad fiscal determinara la existencia de un EP y, por lo tanto, sera imposible efectuar deducciones atribuibles a dicho establecimiento, por no contar con comprobantes fiscales a nombre de ste. En este sentido, en cuanto a la figura del EP, la legislacin mexicana sigue un esquema eminentemente descriptivo, teniendo como resultado en algunos casos especficos, la existencia de un marco tributario limitado para interpretar potenciales implicaciones en materia de EP. Al analizar la normatividad mexicana, por la que se rige el concepto de EP, nos encontramos ante variantes de naturaleza subjetiva que conllevan la necesidad de establecerlas en cada caso en particular. En el tema que nos ocupa, materia del presente boletn, estableceremos el marco tributario mexicano aplicable para aquellos casos en que se da una prestacin de servicios en territorio mexicano, as como los escenarios bajo los cuales la presencia de personal de la entidad prestadora del servicio pudiera originar un EP.

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NDICE
2012 2014 C.P.C. Jos Besil Bardawil Presidente C.P.C. Mara Isabel Pliego Rosique Vicepresidente de Desarrollo y Capacitacin Profesional C.P.C. Daniel lvarez Ramrez Director Ejecutivo Comisin Investigacin Fiscal 2012 - 2014 Presidente C.P.C. Marcial A. Cavazos Ortiz Vicepresidente C.P.C. Juan Manuel Puebla Domnguez Coordinador de Cursos C.P.C. Francisco Javier Hernndez Garnica Secretario C.P.C. Ernest Haiat Khabie Vocero L.C.P. Gustavo Gmez Carrillo Vocero L.C.C. Pablo Alejandro Limn Mestre Integrantes Lic. Elas Adam Bitar C.P.C. y M.I. Jos Gerardo Alfaro Osorio L.C.P. Ral Alonso de la Torre C.P.C. Angelina Arellanos Robledo Lic. Jorge Cabello Alcrreca C.P. Arturo Camacho Osegueda C.P. Marco Polo Carrillo Chvez C.P.C. y E.F. Joel Caudillo Quintanar C.P. Plcido Aurelio del ngel Herrera C.P.C. Ubaldo Daz Ibarra C.P.C. Gerardo Domnguez Gmez C.P.C. y M.I Jorge Marcos Garca Landa C.P. Hctor Gonzlez Legorreta Lic. y C.P.C. Vctor Hugo Gonzlez Martnez C.P.C. No Hernndez Ortiz C.P. Roberto Lpez Ortiz C.P.C. Arturo Martnez Martnez C.P.C. Omar de Jess Miranda Escamilla C.P.C. Vctor Manuel Prez Ruiz C.P.C. Germn Antonio Plito Hernndez Lic. Juan Carlos Reza Priana C.P. Rafael Salinas Castaeda C.P.C. Alejandro Javier Snchez Caldern C.P.C. Luis Snchez Galguera C.P.C. y M.A Ral Tagle Czares C.P. Miguel ngel Temblador Torres C.P.C. Ernesto Torres Garca C.P.C. Marcela Torres Martnez Lic. ngel Jos Turanzas Daz C.P.C. Miguel Mauricio Urrutia Schleske C.P.C. y M.I. Elio Fernando Zurita Morales Gerencia de Comunicacin y Promocin Comisin de Investigacin Fiscal del Colegio, Ao XVI, Nm. 257, julio de 2012, Boletn Informativo edicin e impresin por el Colegio de Contadores Pblicos de Mxico, A.C. Responsables de la Edicin: Lic. Asiria Olivera Calvo, Lic. Brenda Itzel Soto Tlatelpa, Lic. Rodrigo Martnez Servn. Diseo: Lic. D.G. Ismael Trinidad Garca. Bosque de Tabachines Nm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artculos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproduccin total o parcial, sin previa autorizacin.

PGINA

Desarrollo Antecedentes y anlisis Tratados para evitar la doble tributacin Enfoque de los Tribunales en relacin con la prestacin de servicios en Mxico Agente Dependiente e Independiente Conclusiones 4 5 5 7 9

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Antecedentes y anlisis Un EP es, en principio, una ficcin fiscal que carece de personalidad jurdica propia, toda vez que no se trata de una sociedad debidamente incorporada para efectos legales en un pas, sino una figura que adquiere una serie de obligaciones para efectos fiscales, tanto de fondo en materia tributaria como de forma para dar cumplimiento a las obligaciones formales establecidas, en este caso, por la legislacin mexicana. En trminos generales, a fin de que se considere que un residente fiscal en el extranjero tiene un EP en Mxico, debe cumplir con alguna de las tres condiciones que se describen a continuacin: El residente fiscal en el extranjero debe tener una presencia fsica o lugar de negocios o, En algunos casos, si dicho lugar de negocios cuenta con un cierto grado de permanencia o, Actividades a travs de agentes o, El personal del residente fiscal en el extranjero (o la gente que de lo contrario depende de ste) lleve a cabo las actividades de negocios del residente en el extranjero. Sobre el particular, la LISR establece, en los trminos del Artculo 2, primer prrafo, que se considera EP cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes. Este prrafo tambin incluye una lista, no exhaustiva, de ejemplos bajo los cuales se considera que existe EP mediante un lugar de negocios fijo; es decir, agencias, oficinas, sucursales, fbricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar de exploracin, extraccin o explotacin de recursos naturales. En este sentido, la LISR define el EP como un lugar de negocios con actividades empresariales; por lo tanto, de alguna manera, la presencia fsica o la existencia de un lugar tiene una funcin importante que deber ser analizada. Bajo esta definicin, cualquier instalacin (propia o ajena) o espacio utilizado para desempear dichas actividades, sean o no utilizadas exclusivamente para tal fin, en estricto sentido tambin podran ser consideradas como EPs. As las cosas, cuando se trata de una prestacin de servicios, surge el cuestionamiento respecto de si la disposicin debiera interpretarse en el sentido de que la mera presencia de una persona en las instalaciones de una compaa mexicana, con el objetivo de cumplir un contrato, debiera generar un EP.

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En forma especfica, con respecto a la prestacin de servicios en Mxico, las disposiciones de la LISR son muy limitadas y, en principio, se refieren a la construccin, obra, instalacin, mantenimiento y montaje de bienes inmuebles, as como a la proyeccin, inspeccin o supervisin relacionadas con dichos servicios. Estas disposiciones estn basadas principalmente en la prueba de permanencia a fin de determinar si la presencia de los empleados de un residente en el extranjero que presta servicios en Mxico, debe considerarse como EP de dicha entidad, como sigue: Artculo 2 de la LISR Tratndose de servicios de construccin de obra, demolicin, instalacin, mantenimiento o montaje en bienes inmuebles, o por actividades de proyeccin, inspeccin o supervisin relacionadas con ellos, se considerar que existe establecimiento permanente solamente cuando los mismos tengan una duracin de ms de 183 das naturales, consecutivos o no, en un periodo de doce meses. Para los efectos del prrafo anterior, cuando el residente en el extranjero subcontrate con otras empresas los servicios relacionados con construccin de obras, demolicin, instalaciones, mantenimiento o montajes en bienes inmuebles, o por actividades de proyeccin, inspeccin o supervisin relacionadas con ellos, los das utilizados por los subcontratistas en el desarrollo de estas actividades se adicionarn, en su caso, para el cmputo del plazo mencionado. Tratados para evitar la doble tributacin Con respecto a los Tratados, en materia de servicios no existen diferencias fundamentales en cuanto a lo especficamente regulado en la LISR. En trminos generales, se hace tambin referencia a cierto tipo de servicios enfocados eminentemente a contratos de obra e instalacin, teniendo como base la permanencia y el Test de los 180 / 360 das. La diferencia fundamental es que los comentarios al modelo de la OCDE, s dan una serie de ejemplos en cuanto al enfoque que debe darse en ciertas operaciones que impliquen servicios. Tal es el caso por ejemplo de una operacin de arrendamiento de bienes en Mxico en donde se involucre la permanencia de empleados extranjeros con posterioridad a la instalacin, entre otros casos. Enfoque de los Tribunales en relacin con la prestacin de servicios en Mxico En este sentido, existe un precedente que hace una enorme aportacin para el caso de la prestacin de servicios. Con respecto a la presencia fsica en Mxico para la

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prestacin de un servicio, un Tribunal Colegiado del Primer Circuito1 emiti una sentencia en un juicio de amparo constitucional en relacin con la interpretacin y aplicacin del concepto de EP en la LISR y en los tratados relacionados con el ISR firmados por Mxico para los servicios que prestan residentes de los Estados Unidos de Amrica (EE. UU.) en Mxico por un periodo de ms de 12 meses. La mayora de los argumentos tcnicos intercambiados entre el contribuyente y las autoridades fiscales estaban relacionados con la interpretacin de varias clusulas de los comentarios hechos al Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE que abordan el concepto de EP, incluyendo la prestacin de servicios. El asunto particular en cuestin es cmo interpretar lugar fijo de negocios y nivel de permanencia que se requiere para que exista un EP en Mxico. El Tribunal Colegiado del Primer Circuito determin que el Tratado Fiscal firmado entre Mxico y EE. UU. debe prevalecer sobre las leyes federales mexicanas (incluyendo la LISR). Posteriormente, analiz diferentes mtodos para la interpretacin de los tratados fiscales, incluyendo la Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados, as como los comentarios al modelo de la OCDE. El Tribunal Colegiado del Primer Circuito resolvi que una compaa residente en los EE. UU. (USCo), no realiz actividades de negocios en las instalaciones de otra compaa mexicana, sino que se limit a realizar las actividades necesarias para cumplir con un solo negocio como resultado del contrato de prestacin de servicios con la otra parte. El hecho de permitirle a USCo utilizar las instalaciones (la sala de juntas) de la otra parte para prestar los servicios bajo su contrato, no implica que USCo haya realizado sus actividades de negocios en la manera que normalmente lo hace en los EE. UU. con total disposicin de oficinas. Por ejemplo, USCo no le prest servicios a otros clientes, no atendi otras solicitudes de asesora, no llev a cabo actividades de mercadotecnia y no realiz otras actividades relacionadas con sus actividades normales de negocios. El Tribunal Colegiado del Primer Circuito tambin estableci que no existe la permanencia suficiente para que exista un lugar fijo de negocios. El hecho de que los servicios se prestaron en el transcurso de un ao no necesariamente da como resultado la permanencia de un lugar fijo. Ni el Artculo 5 del Tratado entre Mxico y los EE. UU. ni los Artculos 2 y 3 de la LISR estipulan que la duracin de los servicios sea un factor que determina la existencia de un lugar fijo de negocios. La referencia que se hace en la clusula 6 de los comentarios al modelo de la OCDE al periodo de seis meses es slo una prctica que siguen algunos pases integrantes de la

Ejecutoria de fecha 18 de junio de 2010, dictada por el Dcimo Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito al resolver el Amparo Directo 233/2010
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OCDE, pero de acuerdo con el Tribunal, la duracin de un negocio no es un factor que por s solo define el nivel de permanencia. Asimismo, uno de los criterios utilizados para determinar si un residente fiscal extranjero tiene un lugar de negocios en Mxico es la prueba de decisiones desde el centro de la administracin. Sin embargo, esta prueba y un lugar fijo de negocios se deben analizar de manera independiente de las otras dos circunstancias que pudieran crear un EP en Mxico (agente dependiente y agente independiente que acta fuera del marco ordinario de su actividad). Este precedente, como puede apreciarse, bsicamente concluye que la presencia fsica, con independencia del tiempo, en territorio nacional de empleados de una empresa extranjera, con el simple objetivo de cumplir un contrato, no debe dar lugar a la creacin de un EP involuntario. Agente Dependiente e Independiente De conformidad con la LISR, incluso si una compaa residente en el extranjero no tiene un lugar de negocios en Mxico mediante el cual lleve a cabo todas o una parte de las actividades de su negocio, podra considerarse que tiene establecimiento permanente si: (1) Opera en Mxico a travs de una persona distinta de un agente independiente (2) Dicha persona ejerce poderes para celebrar contratos a nombre o por cuenta del residente en el extranjero, tendientes a la realizacin de las actividades que no son primarias ni secundarias para las actividades de negocios de la compaa residente en el extranjero. (3) Agente Independiente que no acta en el marco ordinario de sus actividades De conformidad con el quinto prrafo del Artculo 2 de la LISR, se considera que un residente fiscal en el extranjero tiene un EP en Mxico cuando acte en Mxico a travs de un agente independiente, si ste no acta en el marco ordinario de su actividad. En este sentido, se considera que un agente independiente no acta en el marco ordinario de sus actividades cuando se ubique en cualquiera de los siguientes supuestos: - Cuando el agente independiente tenga existencias de bienes o mercancas con las que efecte entregas por cuenta del residente fiscal en el extranjero - Cuando el agente independiente asuma riesgos del residente fiscal en el extranjero - Cuando las actividades del agente independiente estn sujetas a instrucciones detalladas o al control general del residente en el extranjero

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- Cuando el agente independiente ejerza actividades que econmicamente corresponden al residente fiscal en el extranjero y no a sus propias actividades - Cuando el agente independiente perciba sus remuneraciones independientemente del resultado de sus actividades - Cuando el agente independiente efecte operaciones con el residente fiscal en el extranjero utilizando precios o montos de contraprestaciones distintos de los que hubieran usado con partes no relacionadas en operaciones comparables Cabe mencionar que el Artculo 3 de la LISR establece que el trmino EP no incluir lo siguiente: - La utilizacin o el mantenimiento de instalaciones con el nico fin de almacenar o exhibir bienes o mercancas pertenecientes al residente en el extranjero; - La conservacin de existencias de bienes o de mercancas pertenecientes al residente en el extranjero con el nico fin de que sean transformados por otra empresa; - La utilizacin de un lugar fijo de negocios con el nico fin de comprar bienes o mercancas o de recopilar informacin para el residente en el extranjero; - La utilizacin de un lugar de negocios con el nico fin de desarrollar actividades de naturaleza previa o auxiliar para las actividades del residente en el extranjero, ya sean de propaganda, de suministro de informacin, de investigacin cientfica, de preparacin para la colocacin de prstamos, o de otras actividades similares; - El depsito fiscal de bienes o de mercancas de un residente en el extranjero en un almacn general de depsito, ni la entrega de stos para su importacin al pas Para tal fin, es importante destacar que la LISR o ley fiscal en general no define el concepto de agente, por lo que se tendra que recurrir al principio de agente que se encuentra en la ley en materia civil, de la cual se puede inferir que una persona realiza una actividad en representacin de otra persona (el trmino agente tampoco se define en la ley en materia civil). Este concepto es similar, hasta cierto punto, al concepto de comisionista (agente). Bajo un contrato de comisin mercantil, una de las partes contrae la obligacin de representar a la otra parte legalmente en actos comerciales. Es decir, se le otorga un poder a alguien para representar al comitente en actos comerciales. El mandato de comisin se puede ejercer de dos maneras: con la representacin expresa del comitente (comisionista con representacin) o un comisionista oculto. En este sentido, consideramos que el concepto de un agente sera similar al de un comisionista oculto, ya que el agente estara actuando en representacin del residente

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en el extranjero, sin permitir que terceros en Mxico sepan que est comprometido legalmente con el residente en el extranjero. Por ltimo, es importante que se considere que cada uno de los supuestos que pudieran constituir un EP son independientes entre s (es decir, el concepto de decisiones desde el centro de la administracin determina si una empresa est sujeta al pago de impuestos en Mxico aplica nicamente para determinar si existe un posible EP bajo el escenario de un lugar fijo de negocios, el cual es independiente del concepto de agente dependiente o de agente independiente actuando fuera del marco ordinario de su actividad). Como es posible apreciar, en el supuesto de una prestacin de servicios personales independientes por parte de un residente en el extranjero, una parte determinante para valorar la potencial existencia de un EP es la presencia fsica de empleados de la entidad extranjera en territorio mexicano. Conclusiones Las disposiciones en materia de EP tienen como principal objetivo otorgar a un Estado, distinto al de residencia, potestad tributaria sobre operaciones en su territorio, que no impliquen i) la incorporacin formal de una sociedad o negocio o ii) la retencin del Impuesto sobre la Renta por parte de una entidad mexicana. As las cosas, en adicin a actividades de negocios espordicas o a travs de agentes, la prestacin de servicios en territorio mexicano, cumpliendo en estricta teora con varios de los elementos descritos en la legislacin mexicana, pudiera generar un EP, derivado sobre todo de la presencia fsica de una entidad extranjera. En este sentido, no carece de fundamentos el sealar que, independientemente de que en una prestacin de servicios profesionales se cumplan algunas de las caractersticas de un EP, el cumplir un contrato no representa un perjuicio para el fisco mexicano ni para su potestad tributaria. Sobre el particular, la LISR establece como nicos supuestos especficos en materia de prestacin de servicios, la duracin de stos en territorio mexicano por un perodo de 183 das, nicamente cuando se trata de actividades de construccin de obra, demolicin, instalacin, mantenimiento o montaje en bienes inmuebles o por actividades de proyeccin, inspeccin o supervisin relacionadas con ellos. En este orden de ideas, es de suma importancia considerar los siguientes elementos cuando se d una prestacin de servicios en Mxico, por parte de un prestador residente en otro pas: 1) Naturaleza de las actividades que sern prestadas 2) Estancia de empleados del prestador en territorio mexicano

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Con base en estos elementos, y considerando que el rgimen fiscal de los empleados es un tema adicional, ser posible evaluar las implicaciones en materia de EP.

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