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Informe especIal glosarIo

rea Comercio Internacional

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Tratamiento de las Ventas Sucesivas segn la ltima versin del Procedimiento de Valoracin INTA-PE.01.10A

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Ficha Tcnica
Autor : Srta. Cintya Sharon Araujo Mattos Ttulo : Tratamiento de las Ventas Sucesivas segn la ltima versin del Procedimiento de Valoracin INTA-PE.01.10A Fuente : Actualidad Empresarial, N 223 - Segunda Quincena de Enero 2011

2. Trfico Internacional de Mercancas

El trfico internacional de mercancas y los derechos aduaneros que gravan la entrada y/o salida de bienes es un tema que no slo ocupa a las instituciones reguladoras nacionales e internacionales en materia aduanera, sino tambin a los operadores comerciales que hacen posible estas operaciones y con ello permitan la circulacin de capitales y la interaccin de economas que al comerciar entre ellas complementan sus necesidades econmicas, permitiendo satisfacer las necesidades de cada uno de sus mercados. En este sentido, es evidente el inters por tener reglas claramente establecidas para cada uno de los diferentes aspectos que deban regular el trfico internacional de mercancas, siendo el inters fiscal uno de los aspectos ms resaltantes en este tema, no slo por la potestad aduanera que ejercen las aduanas en cada una de las operaciones de comercio internacional de bienes, sino tambin por la informacin proporcionada a las entidades fiscales para cumplir los fines recaudatorios que posea. Pardo Carrero, Germn1 nos explica que el trfico internacional de mercancas no ocurre entre naciones, sino entre territorios aduaneros, y que el concepto de territorio difiere de los conceptos de Nacin y Estado, siendo as que dentro de un Estado pueden coexistir varios territorios aduaneros o incluso puede ocurrir que el territorio de varios Estados integren un
1 PARDO CARRERO, Germn. Tributacin Aduanera. Bogot, 2009. Editorial Legis.

solo territorio aduanero como ocurre en el caso de la Comunidad Europea. Ahora bien, al hablar de trfico internacional de mercancas, entendiendo stas como bienes objeto de trato o venta2, nos referimos a las operaciones mediante las cuales hay un ingreso o salida de mercancas de un territorio aduanero a otro, hecho que se configura como un elemento esencial para la aplicacin de la normativa aduanera y de los derechos arancelarios y dems tributos que puedan gravar estas operaciones. Para el caso especfico de las importaciones, entendiendo stas como el ingreso de mercancas provenientes de otro territorio aduanero y que se encuentran dirigidas a un destinatario final que pagar un monto determinado en contraprestacin del bien obtenido del exterior, el pago de los derechos arancelarios y dems impuestos que puedan gravar esta operacin se realizan sobre la base del valor declarado en aduanas tras la aplicacin de los mtodos de valoracin aduanera establecidos por la OMC3.

1. Introduccin
Las operaciones mediante las cuales ingresan o salen mercancas de un territorio aduanero es lo que conocemos como trfico internacional de mercancas, elemento esencial tanto para la aplicacin de la normativa aduanera como para la materializacin de los derechos o tributos aduaneros. En la prctica comercial encontramos que las mercancas producidas en un pas recorren diferentes territorios, as como diferentes dueos o consignatarios antes de llegar a su destino final para su uso o consumo; es as que tenemos mercancas exportadas de un determinado pas que sufren una serie de ventas sucesivas hasta llegar al pas donde sern finalmente nacionalizadas. En el presente artculo analizaremos los principios de facilitacin al comercio exterior, de buena fe y presuncin de veracidad aplicados al despacho aduanero de mercancas que han sufrido ventas sucesivas antes de su nacionalizacin. Adems de ello, analizaremos tambin la obligatoriedad de presentar el comprobante de pago de exportacin por parte del importador al momento de nacionalizar los bienes que se encuentra destinando a despacho.
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3. Importacin de Bienes
En el marco legal de nuestro pas las operaciones de importacin se encuentran identificadas como un rgimen aduanero estipulado y regulado por la Ley General de Aduanas4, la cual nos seala en su artculo 49 que es el Rgimen aduanero que permite el ingreso de mercancas al
2 Definicin tomada de la vigsimo segunda edicin del Diccionario de la Lengua Espaola de la RAE (Real Academia Espaola). 3 Mediante Decreto Supremo N 186-99-EF se aprueba el Reglamento para la valoracin de mercancas segn el Acuerdo sobre Valoracin en Aduana de la OMC. 4 La Ley General de Aduanas fue aprobada por Decreto Legislativo N 1053 el 27.06.08.

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lizacin y es de utilizacin exclusiva para el rgimen de importacin definitiva. Formato C: contiene los datos de la liquidacin del adeudo y se utiliza en los regmenes que requiera cancelar o garantizar los tributos. 3.2. Del mtodo de valoracin El valor en aduana de las mercancas destinadas al rgimen de Importacin para el Consumo se verifica y determina de conformidad con las normas del Acuerdo sobre Valoracin en Aduana de la OMC, aprobado por Resolucin Legislativa N 26407; la Decisin 571 de la Comunidad Andina Valor en aduana de las mercancas importadas, la Resolucin 846 - Reglamento Comunitario de la Decisin 571, el Reglamento para la Valoracin de Mercancas segn el Acuerdo sobre Valoracin en Aduana de la OMC, aprobado por el Decreto Supremo N 186-99-EF y modificatorias; tambin se aplican los dems procedimientos, instructivos y circulares, as como las Decisiones del Comit de Valoracin Aduanera (OMC) y los instrumentos del Comit Tcnico de Valoracin en Aduana (Bruselas). Detallaremos aqu que los mtodos de valoracin aduanera se aplican de manera sucesiva y excluyente, siendo el primer mtodo de valoracin a aplicar el mtodo del Valor de transaccin de las mercancas importadas, donde se toma como base de valoracin el precio realmente pagado o por pagar por las mercancas cuando stas se venden para su exportacin al pas de importacin tal y como lo seala el artculo 1 del Acuerdo de Valor de la OMC.

territorio aduanero para su consumo, luego del pago o garanta segn corresponda, de los derechos arancelarios y dems impuestos aplicables, as como el pago de los recargos y multas que hubieren, y del cumplimiento de las formalidades y otras obligaciones aduaneras. Como podemos observar de la definicin presentada por nuestra legislacin, se trata de un rgimen que se encuentra afecto al pago de tributos y sujeto al cumplimiento de ciertas formalidades que permitirn concretar la nacionalizacin de los bienes objeto de importacin y la libre disposicin de los mismos por el dueo o consignatario. 3.1. De la declaracin Al arribo de toda mercanca a nuestro pas, sta debe ser declarada y destinada a un rgimen aduanero en particular. La destinacin aduanera se solicita mediante declaracin aduanera presentada o transmitida a travs de medios electrnicos y es aceptada con la numeracin de la declaracin aduanera. En nuestro pas, el documento que recoge toda la informacin necesaria para cumplir con las formalidades aduaneras y someter las mercancas a un rgimen aduanero determinado es la Declaracin nica de Aduanas (DUA), que es un formato nico presentado ante la autoridad aduanera por el declarante5 que tenga la facultad de actuar como despachador de aduana debidamente autorizado. De acuerdo con el artculo 21 del Reglamento de la Ley General de Aduanas, estn facultados para efectuar el despacho aduanero de las mercancas, de acuerdo con la Ley, los dueos, consignatarios o consignantes; los despachadores oficiales y los agentes de aduana, en su condicin de despachadores de aduana autorizados6. Como mencionamos anteriormente, la DUA es un documento nico utilizado para todos los despachos aduaneros a realizar en nuestro pas y consta de tres formatos: Formato A: contiene los datos generales del rgimen u operacin aduanera solicitada a despacho y los datos de la primera serie. Formato B: contiene los datos de las transacciones relativas a las mercancas solicitadas para su naciona5 Segn el glosario de trminos presentado en el artculo 2 de la Ley General de Aduanas, se entiende como Declarante a aquella persona que suscribe y presenta una declaracin aduanera de mercancas en nombre propio o en nombre de otro, de acuerdo a legislacin nacional. 6 Para la gestin del despacho aduanero de los regmenes de importacin para el consumo y exportacin definitiva de sus mercancas mediante declaracin simplificada, los dueos, consignatarios o consignantes no requieren autorizacin de la Administracin Aduanera.

4. Ventas Sucesivas
Como vimos al inicio del presente informe, el trfico internacional de mercancas se da entre territorios aduaneros y el flujo de las mercancas no siempre se da de manera directa, puesto que una misma mercanca puede pasar por distintos dueos y por ende se emiten distintos comprobantes de pago para cada operacin. De acuerdo a las definiciones mostradas en el artculo primero del Reglamento para la Valoracin de mercancas, segn el Acuerdo de Valoracin en Aduana de la OMC aprobado por Decreto Supremo N 186-99-EF, nos indica que se entiende como ventas sucesivas externas a la serie de ventas de una misma mercanca antes de su importacin. Es decir, una empresa A ubicada en el extranjero le vende un bien a la empresa B ubicada en el Per por un monto X. Luego la empresa peruana B vende este bien a la empresa peruana C antes que arribe la nave del exterior por un monto X + Y. Considerando que se trata de la venta de un bien antes de su solicitud al rgimen de importacin y realizada durante la travesa internacional del bien se denomina Venta sucesiva y puede darse ms de una vez.

Caso 1: Una reventa

Exportador

Primera venta

Comprador intermediario

Segunda venta

Comprador final = Importador

Caso 2: Ms de una reventa Comprador intermediario 1 Comprador intermediario 2 Comprador final = Importador

Exportador

Primera venta

Segunda venta

Tercera venta

4.1. Las ventas sucesivas y el IGV Respecto de aquellas ventas de bienes no nacionales efectuadas con anterioridad al despacho de importacin y por ende a la nacionalizacin de dicho bien, la Administracin Tributaria en su carta N 100-2005-SUNAT/2B000 nos indica que lo siguiente:

La venta de bines no producidos en el pas antes de su despacho a consumo no se encuentra gravada con el IGV desde la vigencia del Decreto Legislativo N 950; vale decir a partir del 01.03.04. Dado que se trata de una venta de bienes fuera del territorio nacional y cuya destinacin a consumo e importacin
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aun no ha sido solicitada por ningn consignatario, entonces esta operacin no se encuentra gravada con IGV. 4.2. Valor y declaracin ante aduanas Como hemos podido apreciar, un bien puede ser vendido o transferido en mltiples ocasiones antes de su destinacin al rgimen de importacin a su llegada. Sin embargo, ser el ltimo en adquirir el bien quien deber presentarlo ante aduanas y declarar su valor para efectos de poder destinarlo al rgimen de importacin para el consumo, y de este modo se perfeccione su ingreso al pas bajo las formalidades aduaneras requeridas. Para estos casos, la declaracin ante aduanas la deber realizar el ltimo comprador de la mercanca objeto de la venta sucesiva y su valor en aduanas ser determinado por el valor de la ltima venta efectuada antes del despacho a consumo; es decir, que se tomar el valor sealado en la ltima factura que prueba la adquisicin y propiedad del bien extranjero. Como mencionamos anteriormente, la Declaracin nica de Aduanas (DUA) posee tres formatos que debern ser llenados de acuerdo con la documentacin presentada y con informacin fehaciente sobre la operacin que se viene realizando. Tal y como lo seala el Instructivo de Trabajo INTA-IT.00.04, el formato B de la DUA contiene los datos de las transacciones relativas a las mercancas solicitadas para su nacionalizacin y es de utilizacin exclusiva para el rgimen de importacin definitiva. Dentro del formato B de la DUA tenemos al casillero 8.1.6 que exige al importador declarante a informar a la Autoridad Aduanera sobre el monto adicional generado en la ltima venta para los casos de ventas sucesivas. 4.3. Documentacin requerida El documento que seala el procedimiento operativo a seguir en el rgimen de importacin definitiva es el INTA-PG.017 aprobado por RSNAA N 136-2009/ SUNAT/A, el cual nos seala la documentacin que se debe adjuntar a la DUA de importacin, dentro de la cual seala la obligacin de: Presentar la fotocopia autenticada o copia carbonada del comprobante de pago y copia adicional de ste cuando se efecte transferencia de
7 Aprobado por RSNAA N 063-2010/SUNAT/A.

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bienes antes de su nacionalizacin, es decir, que el importador final est obligado a presentar la factura o documento similar que pruebe la compra del bien que est a punto de nacionalizar. Ahora bien, cuando hablamos de esta factura evidentemente que no se trata de la misma que fue emitida por el exportador en el pas de origen. Como bien sabemos, cuando se trata de ventas sucesivas externas, estamos hablando de mercancas extranjeras que desde su salida del pas de exportacin han pasado por ms de un comprador y ms de un destinatario, hecho que implica la emisin de un comprobante de pago para cada ocasin de venta del mismo bien. Segn la ltima versin del procedimiento de valoracin en aduanas INTAPE.01.108 indica que: Para la verificacin de las condiciones de la transaccin que condujeron a la venta para la exportacin y del precio realmente pagado o por pagar, el importador presentar a la Administracin Aduanera como documento soporte de la declaracin tanto la factura de venta para la exportacin como la factura correspondiente a la ltima venta9. Para estos casos, el importador considera lo siguiente: en la casilla 7.36 y 5.2, Factura comercial, de los ejemplares A y B de la declaracin respectivamente, declara el nmero de la factura de exportacin, en la casilla 3, Proveedor, del ejemplar B de la declaracin declara el nombre del exportador de las mercancas, en la casilla 8.1.1, Precio neto segn factura, del ejemplar B de la declaracin declara el precio de la factura de exportacin, si el precio de la ltima venta es mayor al precio de la factura de exportacin, en la casilla 8.1.6, Otros, del ejemplar B de la declaracin consigna el monto adicional generado en la ltima venta, de ser menor el precio de la venta sucesiva, en la casilla 8.5.5, Otros gastos, del ejemplar B de la declaracin declara el monto diferencial generado en la ltima venta, electrnicamente, en el campo de factura del ejemplar B de la declaracin, declara el nmero de la factura de la ltima venta.
8 Vale precisar que esta disposicin tiene antecedente en el Informe N 33-2009-SUNAT/2B4000. 9 El Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario fue aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF.

Como podemos observar entonces, si bien es cierto que en la relacin de documentos requeridos para la nacionalizacin no se encuentra la factura o comprobante de de pago que ampare la exportacin del bien vendido sucesivamente, el importador se ve obligado de algn modo a conseguir este documento para poder cumplir con su declaracin aduanera ante la Administracin Tributaria.

5. Principio de Facilitacin del Comercio Exterior

Dentro de los principios generales establecidos en el Ttulo II de la seccin primera de la nueva Ley General de Aduanas, se establece en el artculo 4 lo siguiente: Los servicios aduaneros son esenciales y estn destinados a facilitar el comercio exterior, a contribuir al desarrollo nacional y a velar por el control aduanero y el inters fiscal. Para el desarrollo y facilitacin de las actividades aduaneras, la Administracin Aduanera deber expedir normas que regulen la emisin, transferencia, uso y control de documentos e informacin, relacionados con tales actividades, sea sta soportada por medios documentales o electrnicos que gozan de plena validez legal. Como podemos observar, la funcin facilitadora de las aduanas debe ir de la mano con la funcin reguladora y fiscalizadora sin que las ltimas entorpezcan a la primera mencionada. En ese sentido, es menester de la autoridad aduanera buscar equilibrar estas funciones al momento de establecer la normativa correspondiente. Ahora bien, la obligacin de presentar la factura de exportacin que ampara la mercanca que solicita su nacionalizacin, dificulta el despacho que pretende realizar este importador, dado que se trata de ventas sucesivas que en la mayora de los casos ha pasado por ms de un comprador y se han generado ms de un comprobante de pago. Por lo que ubicar al primer comprador y obtener el comprobante de pago que ampar la salida del pas de origen no siempre resultar una tarea sencilla al importador final, dado que la factura que le pueda proporcionar el ltimo dueo de la mercanca en reventa no necesariamente coincida con la factura de exportacin del bien exportado. Sobre todo si consideramos que existen otros medios que permitan probar el origen de la mercanca a nacionalizar, tales como la acreditacin mediante un certificado de
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sealado expresa que la informacin consignada en la factura o comprobante de pago que contenga la venta para la exportacin al pas de importacin en el supuesto de ventas sucesivas se encuentra protegida por la reserva tributaria por tratarse de informacin que revela la fuente y cuanta de las rentas de un tercero. Asimismo, seala que tanto la Administracin Tributaria como el importador tienen el deber de mantenerla en reserva de acuerdo con lo previsto en el artculo 85 del Cdigo Tributario. no incluye la necesidad de obligar al importador final a presentar la factura original de exportacin, puesto que el origen de la mercanca puede ser probado mediante otros medios (certificado de origen, informe de inspeccin previa, etc.) que faciliten el despacho aduanero para el importador. La obligacin de presentar la factura o comprobante de pago de exportacin de las mercancas que sufrieron ventas sucesivas antes de su nacionalizacin como condicin y requisito de carcter general aplicable a cualquier despacho de importacin como lo menciona el Informe en anlisis contraviene con los principios de facilitacin al comercio exterior, de buena fe y presuncin de veracidad establecidos en la Ley General de Aduanas en tanto que dificulta el despacho aduanero de las mercancas en importacin. Por otro lado, consideramos que en definitiva, la informacin proporcionada por el importador a la Administracin Aduanera se debe encontrar protegida por el derecho de reserva tributaria que tal y como lo seala el Cdigo Tributario se extiende tambin a quienes accedan a la informacin calificada como reservada. Sin embargo, para este caso en particular es el importador final quien se ve obligado a conocer la cuanta de la compra efectuada por su proveedor, as como la identificacin de las fuentes de bienes procedentes del exterior, hecho que tcitamente beneficia al importador final, pero que merma la competitividad del anterior comprador de las mercancas extranjeras objeto de reventa.

origen o una revisin fsica de los bienes a nacionalizar.

6. Principio de Buena Fe y Presuncin de Veracidad

Los principios de buena fe y de presuncin de veracidad son base para todo trmite y procedimiento administrativo aduanero de comercio exterior, tal y como lo seala el artculo 8 de la Ley General de Aduanas. Si relacionamos este principio con la obligacin de presentar la factura o comprobante de pago de exportacin con la finalidad de acreditar la transferencia internacional efectiva de las mercancas en el caso de ventas sucesivas antes de su nacionalizacin; nos preguntamos entonces si existiran motivos reales por los que un importador solicite a despacho una mercanca nacional a sabiendas de la liquidacin de tributos aduaneros que generar esta operacin.

8. Conlusiones y Apreciaciones
La venta sucesiva externa de bienes implica una serie de ventas del mismo bien antes de ser nacionalizado en el pas, hecho que trae consigo la emisin de ms de un comprobante de pago emitido por cada nuevo adquiriente de la mercanca en reventa, dado que cada compradorvendedor le dar un nuevo valor al bien transado, y en este sentido es que se considera como el valor en aduanas de dicho bien al precio pagado o por pagar en la ltima venta, debidamente consignada en la factura o comprobante de pago correspondiente a la ltima operacin. Si bien es cierto que el primer mtodo de valoracin establecido por el Acuerdo de Valoracin en Aduana de la OMC es un mtodo aplicado slo a las transacciones que impliquen una transferencia internacional efectiva de mercancas y que el valor de transaccin final ser el valor en aduanas a considerar al momento de calcular los derechos arancelarios y dems impuestos que puedan gravar su importacin; consideramos que esto

7. Principio de Reserva Tributaria

El artculo 85 del Cdigo Tributario10 seala que la cuanta y la fuente de las rentas, los gastos, la base imponible o cualesquiera otros datos relativos a ellos que se encuentren contenidos en las declaraciones e informaciones que obtenga la Administracin Tributaria para sus fines propios tiene el carcter de informacin reservada. Asimismo, indica que la obligacin de mantener la reserva tributaria se extiende a quienes accedan a la informacin calificada como reservada. En este sentido, la Intendencia Nacional Jurdica en el informe anteriormente
10 El Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario fue aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF.

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