Evoluo Histrica dos Sistemas de Controlo de Gesto Perodo de 1950-1980

Antnio de Oliveira Universidade Portucalense

Esta apresentao foi fundamentada no trabalho com o mesmo ttulo apresentado na Unidade Curricular de Histria e Teorias da Contabilidade da Escola de Economia e Gesto da Universidade do Minho em 2008, tendo contado com a reviso da Professora Doutora Delfina Gomes. So seus coautores Jorge Barbosa, Patrcia Marques e Rosa Guedes Pinto.

Resumo
Objetivo O objetivo deste trabalho analisar numa perspetival histrica os sistemas de planeamento, programao, oramentao e controlo aplicados no perodo 19501980, designado normalmente como Managerial Accounting Period. Estrutura/metodologia/problemtica Este trabalho pretende analisar o desenvolvimento do PPBS Programming Planning and Budgeting System, do MBO Management by Objectives e do ZBB Zero Base Budgeting, numa perspetival histrica. Aps a caracterizao do processo de oramentao e de controlo o trabalho analisa, para cada um dos sistemas, as suas origens, a sua definio, o seu processo de implementao e, por fim, as limitaes verificadas, o que possibilita a inter-relao entre os diferentes sistemas. Concluso Neste trabalho conclui-se que os sistemas de PPBS, MBO e ZBB evoluram num processo contnuo, a partir de concretizaes prticas e como resposta s necessidades originadas pelo aumento da complexidade organizacional. Originalidade/Contributo Este trabalho ao centrar-se numa perspetival histrica permitiu no s perceber a evoluo de cada um dos sistemas analisados como enquadrar a sua implementao ao longo do tempo e colocar questes que podem ser desenvolvidas em trabalhos posteriores. Tipo de Artigo Reviso da literatura. Palavra(s) Chave PPBS; MBO; ZBB; Histria da Contabilidade de Gesto; Prticas de Contabilidade de Gesto.

Abstract
Purpose The purpose of this paper is to present an historical overview of the corporate planning, budgeting and control systems applied in the Managerial Accounting Period (1960-1980).

Design/methodology/approach The paper presents an approach which seeks to illustrate the development of PPBS Programming Planning and Budgeting System, MBO Management by Objectives, and ZBB Zero Base Budgeting, in an historical perspective. The paper starts with a review of cost accounting concepts. After the characterization of the process of budgeting and control, the paper analyses the origins, the implementation process and the limitations verified for each one of the planning, budgeting and control systems applied in the Managerial Accounting Period 1960-1980, which allows the inter-connection between the different systems. Findings The paper concludes that the PPBS, MBO and ZBB systems evolved in a continuous process from practical achievements and as answers to the needs originate by the increase of the organizational complexity. Originality/value By focusing in a historical perspective, this paper allowed to understand the evolution of each system analysed as to frame their implementation over time and to place subjects that can be developed in subsequent papers. Article Type Literature review. Keyword(s) PPBS; MBO; ZBB; Management Accounting History; Management Accounting Practices.

Introduo
As alteraes do ambiente competitivo e a crescente complexidade organizacional que ocorreram a partir dos anos 50 e que se acentuaram no incio dos anos 60 originaram o descrdito nos sistemas de controlo de gesto at ento em vigor (Davidson & Trueblood, 1961; Gaudion, 1968). A necessidade de ultrapassar as limitaes verificadas, de acordo com House (1963), est na origem do desenvolvimento de sistemas alternativos, planeados e deliberados, com o objetivo de melhorar a eficincia da gesto. O objetivo deste trabalho analisar, no perodo de 1950 a 1980, definido pela Management Accounting Association como Managerial Accounting Period1, quais os sistemas implementados, as suas origens, a sua definio, o seu processo de implementao e por fim as limitaes verificadas. O primeiro sistema a ser implementado foi o Programming Planning and Budgeting System PPBS2, em 1960. Pretendia-se estabelecer uma ligao entre os processos de planeamento, de programao e de oramentao. Esta ligao fundamentava-se na definio dos objetivos e dos custos associados para o curto, o mdio e o longo prazo (Shick, 1966). Em 1973 foi implementado o sistema Management by Objectives MBO3. O sistema tem como especto central a integrao de todos os colaboradores da organizao nos processos de planeamento, programao e de oramentao, assegurando-se uma participao e responsabilizao conjunta (Drucker, 1954). O Zero-Base Budgeting ZBB4, foi implementado entre 1975-1977 e um sistema que prope a justificao detalhada de todas as rubricas oramentadas como ponto de partida para a afetao de recursos (Pyhrr, 1970).

1. Conceitos de Oramento e Controlo

Numa conceo convencional o oramento define a situao desejada pelo decisor para um perodo de tempo definido e tem como objetivo assegurar o controlo organizacional (Hanson, 1966).

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http://maaw.info/EvolutionOfMAGraphic.htm, acedido em 12 de Outubro de 2012. Sistema de Planeamento Programao e Oramentao 3 Sistema de Gesto por Objetivos 4 Sistema de Oramento Base Zero

Para Gaudion (1968) a necessidade de elaborar um oramento verifica-se sempre que aumenta a complexidade organizacional originada pela alterao das envolventes externas e/ou internas. O conceito de controlo foi enunciado por Fayol (1916) integrado como uma das tarefas a desempenhar pelos servios administrativos da organizao. Para Hanson (1966), o conceito de controlo consiste na verificao e certificao de que os factos ocorrem de acordo com os princpios estabelecidos no oramento. O seu objetivo possibilitar a identificao dos possveis desvios, a sua correo e a sua preveno. O processo de controlo inicia-se depois do oramento ser aprovado e tem como base a definio de medidas que possibilitem a avaliao do desempenho. Esta conceo apresenta, todavia, uma importante limitao: as aes de correo s podem ser aplicadas depois de se terem verificado diferenas nas medidas de performance definidas e, deste modo, no produzem efeitos sobre as atividades passadas (Hanson, 1966), isto , o controlo uma ao ex-post. Para minimizar esta limitao Anthony (1965, p.27) subdivide o processo de controlo em dois subprocessos: o controlo de gesto e o controlo operacional. O controlo de gesto definido como o processo pelo qual os gestores da organizao asseguram os recursos necessrios e a sua utilizao de forma eficaz e eficiente, de acordo com os objetivos da organizao. Ainda de acordo com o autor (Anthony, 1965, p.69) o controlo operacional definido como o processo de assegurar que uma tarefa levada a cabo de forma eficaz e eficiente. Como forma de garantir um controlo ex-ante (Anthony, 1956), o sistema de controlo de gesto deve assegurar que: os oramentos aprovados so comunicados de forma clara a todos os interessados (a todos os que esto envolvidos no processo); exista motivao nas pessoas (todas as que esto envolvidas no processo) para atingir os objetivos definidos; e os resultados alcanados so divulgados de forma clara. Nas palavras do autor: Our problem thereupon became not strictly an accounting problem, such as the construction of a set of financial statements, nor an accountingeconomics problem, (). Rather, it was a problem involving both accounting and psychology, the study that deals with human reactions. 5 (Anthony, 1956, p.234).

O nosso problema no era estritamente um problema de contabilidade, como a construo de um conjunto de demonstraes financeiras, nem um problema de contabilidade econmica, (). Mais propriamente, era um problema que envolvia contabilidade e psicologia, o estudo que aborda as reaes humanas.

As alteraes do ambiente competitivo e a crescente complexidade organizacional que ocorreram a partir dos anos 50, e que se acentuaram no incio dos anos 60 (Davidson & Trueblood, 1961; Gaudion, 1968), vo originar o desenvolvimento de sistemas alternativos, planeados e deliberados, com o objetivo de melhorar a eficincia da gesto (House, 1963). Como referem Davidson e Trueblood (1961, p.577), Many managers believe the accounting function has failed to adjust its objectives and activities to decision-making requirements of a changing business world.6 O primeiro sistema a ser implementado foi o sistema de planeamento, programao e oramentao.

2. O Sistema de Planeamento, Programao e Oramentao

2.1. Introduo O sistema de Planeamento, Programao e Oramentao (Programming Planning and Budgeting System PPBS) consiste na integrao dos processos de planeamento, de programao e de oramentao num nico sistema que facilite a tomada de decises (Shick, 1966). A sua principal caracterstica incluir os objetivos organizacionais como elementos centrais no processo de oramentao dando resposta s limitaes anteriormente referidas (Fazar, 1969; Delisle, 1970). O sistema surge como resposta s necessidades de controlo que tm origem no desenvolvimento, na crescente complexidade e na diversificao das atividades das organizaes (Shick, 1966; Dyment, 1967; e Johnson, 1975). Nos pontos seguintes abordamos as origens histricas do sistema, as suas principais caractersticas, o seu processo de implementao e as principais limitaes verificadas.

2.2. Contextualizao Histrica As origens conceptuais do PPBS surgem em 1915, quando a DuPont Powder Company introduz o conceito de program budgeting (Dyment, 1967, p.77) nos seus processos oramentais e de planeamento (Dyment, 1967; Johnson, 1975). O sistema foi adotado pela General Motors em 1920 (Johnson, 1978) e definido como: centralized control with decentralized responsibility7 (Johnson, 1978, p.493). Ou seja, o sistema prope a criao de departamentos funcionais autnomos. Os
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Muitos gestores acreditam que a funo contabilstica tem falhado ao ajustar os objetivos e as atividades s exigncias dos processos de tomada de deciso de um mundo empresarial em mudana. 7 Controlo centralizado e responsabilidade descentralizada.

responsveis de cada departamento propem, ex-ante, os objetivos operacionais anuais a cumprir pelos seus departamentos. A gesto de topo coordena as propostas de cada departamento e integra-as, procedendo aos ajustamentos necessrios, nos objetivos globais da organizao. De seguida, elabora o oramento global e por departamento, os intervalos de variabilidade e as medidas de avaliao de performance, assegurando-se deste modo o controlo. No setor pblico, segundo Horgan (1992), a primeira referncia necessidade de melhorar o processo oramental surge em 1912, pela President Tafts Commission on Economy and Efficiency. Mas, ainda de acordo com o autor, apenas em 1921 foi adotado um sistema oramental baseado no modelo implementado na General Motors. Em 1942, este sistema evolui quando o governo federal americano, pelo War Production Board, introduz o conceito de controlo com objetivo de definir prioridades, relativamente s necessidades e afetao de recursos (Dyment, 1967). O conceito inicial de PPBS surge durante a dcada de 50 na RAND Corporation. A organizao desenvolveu um sistema de anlise com o objetivo de avaliar de forma sistemtica os custos e benefcios das alternativas possveis para atingir um objetivo previamente definido (Dyment, 1967; Novick, 1968; Feltes, 1976; e Tyer & Willand 1997). No processo de avaliao destas alternativas, de acordo com Novick (1968), deviam ser considerados os fatores internos e externos organizao, para alm dos fatores tradicionais a ter em conta na elaborao dos oramentos, aspetos que so caractersticos do sistema PPBS. Paralelamente, Crankshaw (1960) refere que o Tapco Group desenvolveu um sistema integrado de oramentao, planeamento e controlo, como forma de ultrapassar os sucessivos desvios entre os valores oramentados e os valores realizados, que conceptualmente se aproxima, tambm, do sistema PPBS. O sistema da Tapco Group tinha como base cinco instrumentos de anlise: Previses de longo prazo; Previses de curto prazo; Programa de controlo de despesas; Sistema de controlo do oramento; e Programa de reduo de custos.

A sua eficincia conseguia-se pela inter-relao combinada destes cinco instrumentos. O objetivo era conseguir uma descentralizao de autoridade e de responsabilidade

operacional, mantendo-se as tarefas de planeamento e de controlo ao nvel da gesto de topo. Ainda no setor pblico, e de acordo com Morse Jr. (1961), foi organizado em 1948 um programa de oramentao, tambm muito prximo do PPBS, designado em 1950 por Joint Program for Improvement of Accounting in the Federal Government8, depois alterado em 1959 para Joint Financial Management Improvement Program9. Os objetivos eram: better program planning, budgeting, accounting, and financial reporting, the proper coordination of these functions, and the encouragement of strengthened internal financial management controls10 (Morse Jr. 1961, p.362) e so it will serve essentially the same purpose of accounting in well-run private business organizations11 (Morse Jr. 1961, p.363). O PPBS definido, tal como hoje o conhecemos, em 1960 quando MacNamara, secretrio de estado da Defesa dos Estados Unidos o implementa no Departamento de Estado da Defesa (Feltes, 1976). A principal diferena relativamente aos modelos anteriores, de acordo com Nigro & Nigro (1981), a coordenao que o sistema prope relativamente aos procedimentos de oramentao, planeamento e controlo, isto : nfase nos objetivos O PPBS centra-se na definio dos objetivos a longo prazo e nos meios necessrios sua concretizao; Ligao entre o planeamento e a oramentao Os recursos so distribudos pelas diferentes atividades tendo em conta a lucratividade dos departamentos e o seu potencial de desenvolvimento; e Abandono da base oramental e do processo incremental na elaborao dos oramentos. Em 1965, o presidente Johnson, autoriza a introduo do PPBS nas organizaes civis (Fazar, 1969; Botner, 1970).

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Programa Conjunto para Melhoria da Contabilidade no Governo Federal Programa Conjunto de Melhoria da Gesto Financeira 10 Melhorar os programas de planeamento, oramento, contabilidade e informao financeira, a coordenao destas funes, assim como, encorajar o reforo do controlo financeiro interno. 11 O sistema contabilstico (pblico), dever refletir o mesmo propsito verificado nas organizaes empresariais privadas bem sucedidas.

2.3. Definio e Implementao A conceo do PPBS partiu da observao da existncia de uma descoordenao tanto vertical como horizontal do oramento e do plano do Departamento de Defesa (Morse Jr., 1961; Weber, 1961; Irish, 1967; e Feltes, 1976). De acordo com Feltes (1976), a descoordenao vertical verificava-se na elaborao do oramento por um departamento mais ou menos autnomo, que no seguia as instrues e informaes provenientes do departamento de planeamento. Por outro lado, o departamento de planeamento no integrava os dados e as previses elaborados pelos outros departamentos do Departamento de Defesa, gerando-se, assim, descoordenao horizontal. Este tipo de situaes so igualmente constatadas por Nigro & Nigro (1981) nas organizaes do setor privado. O PPBS pretendeu ultrapassar esta descoordenao, estabelecendo programaes plurianuais, do topo para a base, nas quais se enquadravam os oramentos anuais. A programao, por sua vez, correspondia seleo e pormenorizao dos instrumentos adequados execuo do plano propriamente dito, ao qual correspondia a fixao dos objetivos, mediante uma anlise sistemtica das diferentes alternativas e com particular ateno ao clculo dos custos das diferentes atividades (Shick, 1966; Dyment, 1967). Por outro lado, para Shick (1966), a estruturao da informao necessria para estes vrios nveis de tomada de deciso evitava o enviesamento oramental que historicamente se verificava e, segundo Dyment (1967), reduzia ao mximo a possibilidade de avaliaes subjetivas. O processo de implementao do PPBS decompe-se em trs fases (Shick, 1966; Delisle, 1970; e Camillus & Grant, 1980). 1 Fase Planeamento A primeira fase, o processo de planeamento, consiste na explicitao dos objetivos a longo prazo da organizao e tem dois objetivos: determinar os objetivos fundamentais da organizao e selecionar as formas mais adequadas de os atingir (Nigro & Nigro, 1981, p.460). Esta fase subdivide-se em dois procedimentos e da responsabilidade da gesto de topo: Anlise sistemtica das diferentes alternativas de desenvolvimento da organizao Planeamento de Longo Prazo; e Seleo das alternativas a implementar Planeamento Estratgico, a que corresponde uma deciso estratgica.

A distino entre Planeamento de Longo Prazo e Planeamento Estratgico de acordo com Anthony (1965), prende-se com o objeto de anlise. Enquanto o Planeamento de Longo Prazo se centra nos fatores que condicionam a organizao como um todo, o Planeamento Estratgico centra-se nas decises e planos que afetam um especto particular da organizao e que, portanto, vo condicionar o seu desenvolvimento. Deste modo, para Vancil & Lorange (1975), a seleo entre diferentes alternativas estratgicas fica condicionada aos objetivos de longo prazo. Estes por sua vez so definidos em termos da avaliao das envolventes externas e dos recursos internos da organizao. 2 Fase Programao A segunda fase consiste na seleo dos programas de mdio prazo, isto , definir para cada uma das alternativas escolhidas no processo de planeamento, a afetao dos recursos necessrios sua implementao. Corresponde, portanto, a uma deciso ttica. A escolha faz-se com recurso a anlises de: Trade-off das diferentes alternativas, isto , quais os ganhos e perdas esperadas por se escolher uma alternativa em vez de uma outra em termos dos objetivos definidos no processo de planeamento; Custo-benefcio das diferentes alternativas; Eficcia das diferentes alternativas; e Mtodos e/ou modelos matemticos de seleo, que possibilitem a sua hierarquizao. Assegura-se, assim, uma abordagem sistemtica e racional. Para Hirsch (1966) o processo de programao pode ser subdividido em subprogramas e estes em subsubprogramas, at se atingir uma unidade estrutural elementar que possibilite a pormenorizao da programao. Esta caracterstica de acordo com Shick (1966), assegura ao processo a flexibilidade necessria sua implementao. O processo de programao deve estar claramente definido no tempo programao plurianual, e deve quantificar os outputs esperados, isto , os objetivos definidos no processo de planeamento devem ser agora fixados e materializados em medidas concretas e objetivas. S deste modo se assegura a possibilidade de controlo e este um dos aspetos centrais do PPBS. Anthony (1965) define este controlo ao nvel da programao como controlo de gesto, ou seja, o processo pelo qual os gestores asseguram que os recursos obtidos so usados

de forma eficaz e eficiente de acordo com os objetivos da organizao definidos no processo de planeamento. 3 Fase Oramentao A terceira e ltima fase consiste na elaborao do oramento anual, tendo como base a programao efetuada.

2.4. Limitaes, Problemas e Deficincias Os potenciais benefcios da implementao do PPBS no se verificaram na ntegra, uma vez que: the system has failed to fulfill the expectation of its more ardent proponents12 (Botner, 1970, p.424). De acordo com Botner (1970), o primeiro problema resulta da dificuldade em integrar os interesses e as necessidades das diferentes unidades estruturais elementares nos interesses e necessidades globais da organizao, o que origina desvios,

desajustamentos, sobreposies e oramentos no adequados, situao agravada no planeamento de longo prazo. Um outro problema resulta da inexistncia de bases de dados adequadas e de trabalhadores qualificados, o que impossibilita o desenvolvimento de medidas e critrios de avaliao eficientes. Por ltimo, os problemas que resultam da resistncia implementao do sistema, por parte dos trabalhadores, que no entendiam os mritos do sistema: In some departments PPBS encountered resistence from key agency personal who were unconvinced of the merits of PPB techniques13 (Botner 1970, p.426). Por outro lado, os estudos empricos demonstraram que nas organizaes onde os trabalhadores participavam no processo obtinham-se melhores resultados (Shetty & Carlisle, 1975). Com o objetivo de ultrapassar estas limitaes, desenvolveu-se o sistema de gesto por objetivos.

3. Sistema de Gesto por Objetivos

3.1. Introduo O Sistema de Gesto por Objetivos (Management by Objectives MBO) consiste na integrao de todos os colaboradores da organizao nos processos de planeamento, programao e oramentao assegurando-se uma participao e responsabilizao
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O sistema no tem cumprido com as expectativas dos seus mais zelosos proponentes. Em alguns departamentos, o PPBS encontrou resistncia nos atores chave que no estavam convencidos do mrito das tcnicas de PPB.

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conjunta como um meio para melhorar a performance da organizao. O sistema surge como uma resposta s limitaes verificadas no PPBS e na sequncia dos trabalhos de McGregor. Entender o sistema fica mais fcil depois de estudar as razes histricas que justificaram a sua origem, o seu processo de implementao, bem como as limitaes, problemas e deficincias verificadas.

3.2. Contextualizao Histrica As origens conceptuais do MBO, de acordo com Greenwood (1981), foram definidas por Drucker a partir dos conceitos de managing by objectives and self-control14 e como resultado dos seus trabalhos de consultoria. Ainda segundo Greenwood, vrios autores dos quais destacamos Fayol (1916), Mckinsey (1922), Davis (1937) e Barnard (1938) referiram a necessidade de estabelecer objetivos para fundamentar as opes de gesto. Mas os autores sempre assumiram que os objetivos eram um dado adquirido, bvio e por todos compreendidos. Sloan na General Motors na dcada de 40 desenvolveu uma estrutura relacional, social e de comunicao, fundamentada na definio de objetivos, que conceptualmente prxima do sistema MBO. No mesmo perodo Smiddy introduz uma estrutura descentralizada na General Electric tambm ela baseada na definio de objetivos. Todavia, em nenhuma das situaes referidas a definio dos objetivos era o especto central dos processos de gesto implementados (Greenwood, 1981), e esta a questo central do MBO (Drucker, 1954). O conceito de MBO, tal como hoje o conhecemos foi definido por Drucker, entre 19481951 e implementado pela primeira vez na General Electric em 1954, Embora a sua aceitao generalizada apenas ocorra a partir de 1973 (Greenwood, 1981).

3.3. Definio e Implementao A conceo do sistema MBO pressupe que cada gestor deve desenvolver e definir os objetivos para cada unidade de negcio que devem ser enquadrados nos objetivos globais da organizao. Neste procedimento devem ser envolvidos todos os colaboradores da organizao e os objetivos devem ser negociados e fixados conjuntamente, assegurando-se deste modo uma responsabilizao conjunta, como meio de melhorar a performance da organizao (Drucker, 1954). Este especto da

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Gesto por objetivos e autocontrolo.

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participao ativa de todos os trabalhadores um dos aspetos centrais do sistema na opinio de Drucker (1954) e Odiorne (1965). A participao dos trabalhadores vai permitir identificar os seus objetivos pessoais e enquadr-los nos objetivos globais da organizao, conseguindo-se assim a motivao e a vinculao necessria ao desenvolvimento e implementao do processo (McGregor, 1957; Shetty & Carlisle, 1975). O processo de implementao do MBO foi subdividido por Drucker (1954) em quatro procedimentos: A definio dos objetivos globais da organizao deve ser centralizada; A definio dos objetivos operacionais e das tarefas a realizar deve ser descentralizada; A avaliao da performance deve ser feita por comparao com os objetivos definidos; O sistema de recompensas e penalizaes deve basear-se nos resultados.

O objetivo do primeiro procedimento assegurar que a estratgia da organizao definida pelos gestores, que devem possuir o entendimento claro da misso e do objetivo da organizao. O segundo procedimento consiste em clarificar os objetivos convertendo-os em objetivos operacionais. Esta operacionalizao deve ser feita de modo a possibilitar a sua atualizao por alterao das envolventes internas e/ou externas da organizao. Se os objetivos definidos forem do conhecimento de todos os colaboradores, de esperar um melhor resultado. A definio dos objetivos e a sua clarificao deve ser feita pelos gestores de topo, seguindo-se uma fase de negociao de modo a que cada trabalhador, com o seu superior hierrquico, obtenha o consenso que possibilite o compromisso na execuo do objetivo. Este processo negocial para ser vlido deve assegurar que existe uma verdadeira participao dos trabalhadores de base no processo da definio do objetivo. O terceiro procedimento deve assegurar que o processo de avaliao beneficia, quer o trabalhador, quer a organizao. Este resultado torna-se possvel, na opinio de McGregor (1957), se existir um correto feedback e no um mero controlo sobre o trabalhador, que possibilite a tomada de decises e encoraje a sua racionalidade. Assegura-se deste modo a maximizao do resultado, por comparao entre o objetivo e

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o realizado, e por esta razo na opinio de Tosi & Carroll (1968), e Shetty & Carlisle (1975) este um dos aspetos mais importantes do sistema. O objetivo do quarto e ltimo procedimento conseguir uma avaliao justa dos trabalhadores (Drucker, 1954; Tosi & Carroll, 1968; e Shetty & Carlisle, 1975). Levinson (1970) prope um modelo alternativo de implementao sistematizado num modelo de cinco fases: Discusso individual entre o superior hierrquico e o trabalhador sobre a tarefa que este realiza; Definio de metas de curto prazo para a avaliao de performance; Reunies de avaliao dos progressos verificados no cumprimento dos objetivos; Definio de checkpoints para avaliao do progresso; e Avaliao final dos resultados obtidos.

A abordagem de Odiorne (1974) para a implementao do MBO tem uma perspetival mais operacional que tem em conta as restries que decorrem das polticas organizacionais. Nesta abordagem a implementao do sistema concretizada sob trs perspetivas: autoritria, persuasiva e educacional. A perspetival autoritria aceitvel nas organizaes onde se verifica um modelo de gesto autoritria. Sendo o MBO um sistema que se baseia na participao dos trabalhadores, impor o sistema, parece contrariar as definies do modelo, mas dado o modelo de gesto em vigor esta a nica forma de o implementar. A perspetival persuasiva preferencialmente utilizada pelos consultores e deve ser considerada como uma abordagem na fase inicial no processo de implementao com o objetivo de sensibilizar os participantes para o sistema. A perspetival educacional pressupe que a implementao do sistema se faa com recurso a formao contnua, de modo a que os participantes entendam em detalhe os procedimentos de implementao. Para o autor esta perspetival fundamental no sucesso da implementao. Os objetivos a atingir com a implementao do MBO, foram sistematizados por Levinson (1970): Avaliar e quantificar a performance; Associar a performance individual com os objetivos organizacionais; Clarificar a relao entre a tarefa realizada e o resultado esperado;

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Incentivar o desenvolvimento das competncias de autoavaliao dos subordinados; Fomentar a comunicao vertical, ascendente e descendente; Ser a base para as remuneraes e promoes; Estimular a motivao nos trabalhadores; e Ser um mtodo de controlo e integrao.

Para que estes objetivos sejam atingidos devem ser definidos aspetos quantitativos e qualitativos, prazos de concretizao e tempos para a execuo das tarefas, tipos de objetivos e suas dificuldades inerentes, medidas que possibilitem avaliar a criatividade e a capacidade para ultrapassar os obstculos. Deve ser tambm assegurada a utilizao adequada dos recursos, uma relao eficiente entre as prticas de gesto e o cumprimento dos objetivos e comportamentos coordenados e cooperativos (Tosi, Rizzo & Carroll 1970).

3.4. Limitaes, Problemas e Deficincias A principal barreira implementao do MBO so as condicionantes que decorrem da cultura organizacional e se este especto no for tido em conta pode impossibilitar a implementao do sistema (Odiorne, 1974), independentemente da abordagem escolhida (Morrisey, 1976). Para alm desta barreira, todos os autores anteriormente citados abordam esta problemtica, mas as principais limitaes, problemas e deficincias foram sistematizadas por Howell (1967); Tosi e Carroll (1968); Levinson (1970); e Aplin Jr. e Schoderbek (1976): O tempo necessrio para implementar o sistema muito longo, segundo Howell (1967, p.57) de trs anos; O sistema privilegia os objetivos de curto prazo relativamente aos de mdio e longo prazo, o que pode comprometer o desenvolvimento da organizao; A conjugao das duas limitaes anteriores origina objetivos que no incluem a alterao das envolventes entretanto verificadas; A incapacidade de discutir os problemas sentidos; Ignorar o feedback, o que tem como consequncia a no utilizao plena do potencial do sistema;

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Utilizar o feedback como ferramenta de presso na mensurao futura dos objetivos; e Uma vez que a recompensa e a promoo esto associadas ao desempenho coloca-se o problema da comparabilidade de diferentes tarefas.

Na opinio de Tosi, Rizzo e Carroll (1970), os dois maiores problemas do sistema so a falta de um entendimento claro dos seus procedimentos e uma implementao inadequada e irrefletida. Com o objetivo de ultrapassar estas limitaes, bem como as verificadas no PPBS, desenvolveu-se o sistema de oramentao de base zero.

4. O Sistema de Oramentao de Base Zero

4.1. Introduo O Oramento de Base Zero (Zero-Base Budgeting ZBB) um sistema de planeamento, programao, oramentao e controlo que exige a justificao detalhada de todas as rubricas oramentadas como ponto de partida para a afetao de recursos (Pyhrr, 1970 e 1976; Dirsmith & Jablonsky, 1979; e Sherlekar & Dean, 1980). De acordo com Duffy (1989), o sistema desenvolve-se como uma alternativa aos sistemas PPBS e MBO, propondo uma nova abordagem para o desenvolvimento do planeamento, programao, oramentao e controlo na organizao. Nos pontos seguintes abordamos as origens histricas do sistema, as suas principais caractersticas, o seu processo de implementao e as principais limitaes verificadas.

4.2. Contextualizao Histrica As origens conceptuais do ZBB, de acordo com Burrows e Syme (2000) surgem em Inglaterra no sculo XIX. Estes autores referem Bastable em 1892 como o pioneiro nas crticas elaborao do oramento com base incremental ou com base em estimativas. A primeira referncia escrita ao sistema feita por Higgs em 1914 e o primeiro modelo operacional desenvolvido por Young em 1915. As bases conceptuais do ZBB, tal como hoje as conhecemos, foram, inicialmente, desenvolvidas e aplicadas na Texas Instruments a partir de 1960, muito Embora, o conceito s fosse divulgado em 1970. A sua implementao generalizada ocorre entre 1975-1977 (Pyhrr, 1970 e 1976).

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4.3. Definio e Implementao O sistema ZBB consiste em decompor a organizao em unidades de deciso. Estas unidades de deciso so hierarquizadas com base numa anlise de custo/benefcio baseada na eficcia e na eficincia (Dirsmith & Jablonsky, 1979), que vai determinar a afetao de recursos processo oramental (Pyhrr, 1970). Definio das Unidades de Deciso A unidade de deciso, segundo Pyhrr (1970 e 1976), deve ser definida de modo a individualizar a anlise e tomada de deciso. Se for do interesse da organizao a unidade de deciso pode ser subdividida em subunidades de anlise que passam a ser tratadas isoladamente, como se de unidades de deciso se tratassem. Uma unidade de deciso deve obedecer s seguintes caractersticas: Identificao e descrio da atividade; Identificao dos recursos necessrios para o desenvolvimento da atividade; Identificao dos objetivos da atividade; Identificao do impacto dos objetivos da atividade no objetivo principal da organizao; Identificao das relaes existentes com as restantes unidades de deciso; e Identificao das consequncias para a organizao da no realizao da atividade. So definidos dois tipos bsicos de unidades de deciso: as mutuamente exclusivas e as incrementais. As unidades mutuamente exclusivas identificam formas alternativas de avaliao da performance para a mesma atividade. Deve ser selecionado para efeitos de implementao do sistema a melhor das alternativas. As unidades incrementais devem refletir diferentes nveis de custos/processo para cada uma das atividades. A unidade base corresponde ao nvel mnimo de custo por processo. Ao desenvolvimento do processo corresponde um aumento incremental de custo relativamente ao nvel base (Pyhrr, 1970 e 1976). Processo de Hierarquizao O processo de hierarquizao deve ser definido pela gesto de topo e tem como objetivo estabelecer a ordem de prioridade das funes descritas nas unidades de deciso e a correspondente atribuio de recursos. Possibilita-se assim a anlise entre o lucro gerado em cada uma das unidades de deciso e o seu contributo individual para o lucro

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global da organizao. Se a unidade de deciso no contribui para o lucro da organizao deve ser eliminada (Pyhrr, 1970 e 1976). O oramento definido para a organizao atribudo a cada uma das atividades com base neste processo de hierarquizao. Estabelecida a hierarquizao das unidades de deciso, o processo de implementao do ZBB exige a criao de uma equipa pluridisciplinar responsvel pela sua conceo e operacionalizao. O processo segue, de acordo com Pyhrr (1976), os seguintes passos: Definir as necessidades da organizao com base na sua cultura. Esta adequao entre a cultura da organizao e as suas necessidades um fator crtico no processo de implementao; Elaborar o oramento que caracterize as necessidades da anlise oramental de base zero e os procedimentos efetuados para a hierarquizao das unidades de deciso; Explicar aos gestores operacionais responsveis pela operacionalizao da base zero as tcnicas de anlise necessrias sua implementao; Desenvolver com os gestores de cada uma das unidades de deciso o aperfeioamento da anlise de base zero; Desenvolver com os diferentes nveis hierrquicos as medidas de reviso e de hierarquizao das unidades de deciso; Desenvolver com os diferentes nveis hierrquicos a forma de comparao de atividades similares nas diferentes unidades de deciso; Desenvolver com os diferentes nveis hierrquicos a elaborao do plano de proveitos de cada uma unidade de deciso; e Avaliar o processo e efetuar as correes consideradas necessrias.

O sistema ZBB, na opinio de Duffy (1989), no interfere no estabelecimento dos objetivos da organizao, ao contrrio do que se passa no PPBS e no MBO. Segundo Schick e Hatry (1982) desenvolve e melhora o sistema de informao da organizao. Este desenvolvimento do sistema de informao vai ter como consequncia a diminuio da incerteza na tomada de deciso. Para Hayes e Cron (1988) o sistema prev a introduo de indicadores de eficincia no financeiros na avaliao da performance. A avaliao da performance da organizao passa a ser realizada a partir do conhecimento dos custos de oportunidade de cada unidade de deciso, sendo, na opinio de Sherlekar e Dean (1980), uma das maiores vantagens do sistema.

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Para Phyrr (1970), o sistema provoca, ainda, efeitos positivos a longo prazo que decorrem do encerramento de unidades de deciso no lucrativas e segundo Hayes e Cron (1988), este encerramento resulta do processo de anlise e avaliao da performance da organizao. Finalmente, de acordo com Schick e Hatry (1982), desenvolve o esprito de participao ao nvel operacional de cada unidade de deciso, pela participao de equipas pluridisciplinares no processo de implementao.

4.4. Limitaes, Problemas e Deficincias A principal limitao do sistema a resistncia das estruturas organizacionais sua adoo (Phyrr, 1970). Sobre esta limitao, Tyre (1977, p.96) refere que: One major problem is that some bureaucrats will see a threat in any attempt to evaluate their programs effectiveness15. O tempo de preparao e elaborao do oramento aumenta pelo acrscimo de informao exigido pelo sistema, o que pode condicionar a sua aplicabilidade (Schick & Hatry, 1982). Para Dirsmith e Jablonsky (1979), o sistema ZBB como tcnica de gesto apresenta caractersticas incoerentes e inconsistentes, podendo portanto induzir decises inadequadas. A incoerncia tem origem na preferncia dos decisores por indicadores de eficincia. A inconsistncia verifica-se sempre que no for possvel obter correspondncia e, portanto, comparabilidade, entre os diferentes nveis de atividade, situao que se agrava medida que se passa da anlise operacional para a anlise institucional.

5. Concluso
O objetivo deste trabalho consistiu em apresentar uma evoluo histrica dos sistemas de controlo de gesto aplicados no perodo de 1950 a 1980 e definido pela Management Accounting Association como Management Accounting Period. Esta opo justificou a abordagem aos sistemas de controlo selecionados. Embora se tenham identificado outros sistemas no perodo temporal definido, estes no se enquadram no Management Accounting Period. Os sistemas de controlo de gesto abordados evoluram como resposta s necessidades de informao originadas pelo aumento da complexidade das envolventes internas e
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Um dos principais problemas que alguns burocratas vo sentir como ameaa qualquer tentativa de avaliar a sua eficcia.

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externas e foram validados pelas aplicaes desenvolvidas em organizaes concretas, e posteriormente sistematizados pelos estudiosos. A evoluo foi um processo contnuo, ou seja, o sistema seguinte evoluiu a partir do sistema anterior como resposta s insuficincias detetadas. O objetivo foi melhorar a eficincia da gesto atravs de um sistema planeado e deliberado e portanto reduzir ao mnimo a diferena entre o previsto e o realizado. No sistema PPBS este objetivo cumpre-se porque se tomam em considerao todos os fatores que possibilitam a reduo do nmero e da amplitude das diferenas, tendo em conta a situao concreta da organizao onde o sistema implementado. O sistema MBO passa a incluir nesses fatores a participao individual no processo oramental, o conhecimento prvio das medidas de avaliao utilizadas e os sistemas de recompensas associadas. Sendo ento de esperar um, ainda, melhor ajustamento. A capacidade operacional o terceiro atributo que deve caracterizar um sistema de controlo. Nesse sentido, o sistema ZBB prev a elaborao de oramentos flexveis, medidas de performance multiobjectivo para os diferentes nveis oramentais e responsabilizao nos mtodos de definio do oramento. A adoo de um qualquer destes sistemas est, antes de mais, condicionada pelas caractersticas e necessidades da organizao. A elaborao deste trabalho levantou um conjunto de questes a que no se deu resposta e que podem ser objeto de investigaes futuras: qual a justificao para a ordem histrica de surgimento dos sistemas, quando afinal todos os fundamentos conceptuais j existiam anteriormente; qual a evoluo do conceito de controlo de gesto entre o Management Accounting Period e a atualidade.

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