Contabilitate

Elemente de contabilitate
UNIVERSITATEA CRETIN DIMITRIE CANTEMIR BUCURETI FACULTATEA DE DREPT CLUJ-NAPOCA
RADU DANCIU MARIUS DEAC ROSANA BUZGU
ELEMENTE DE CONTABILITATE
MANUAL DE STUDIU INDIVIDUAL PENTRU NVMNTUL CU FRECVEN REDUS
CLUJ NAPOCA 2011
COPYRIGHT 2011 Toate drepturile asupra acestei lucrri sunt rezervate autorilor.
Reproducerea oricrei pri din aceast lucrare fr acceptul autorilor este ilegal i se sancioneaz conform legii privind dreptul de autor i drepturile conexe.
II
CUPRINS
INTRODUCERE ........................................................................ IX
UNITATEA DE NVARE 1 TIINA CONTABIL EVOLUIE I APLICABILITATE 1.1. Introducere ............................................................................... 3 1.2. Obiectivele i competenele unitii de nvare ........................ 3 1.3. Coninutul unitii de nvare .................................................. 4 1.3.1. Ce este contabilitatea? .................................................................. 4 1.3.2. Scurt istoric al contabilitii .......................................................... 7 1.3.3 Entitatea patrimonial subiect de studiu al contabilitii .............12 1.3.4. Sistemul informaional economic i contabilitatea .......................17 1.4. ndrumtor pentru autoverificare .............................................22
UNITATEA DE NVARE 2 OBIECTUL I METODA CONTABILITII 2.1. Introducere ..............................................................................26 2.2. Obiectivele i competenele unitii de nvare .......................26 2.3. Coninutul unitii de nvare .................................................27 2.3.1. Obiectul contabilitii ..................................................................27 2.3.1.1. Concepii i teorii referitoare la obiectul contabilitii .......27 2.3.1.2. Patrimoniul, veniturile, cheltuielile, rezultatul i extrapatrimoniul obiect de studiu al contabilitii ...........31 2.3.2. Metoda contabilitii....................................................................36 2.3.2.1. Noiuni privind metoda contabilitii ................................36 2.3.2.2. Principiile fundamentale ale contabilitii ........................38 2.3.2.3. Principiile de lucru sau de organizare a contabilitii ........40
III
2.3.2.4. Principiile sau conveniile contabile generale ....................41 2.3.2.5. Procedeele metodei contabilitii ......................................43 2.3.2.6. Tehnica de prelucrare a datelor financiar-contabile ...........44 2.4. ndrumtor pentru autoverificare .............................................45
UNITATEA DE NVARE 3 STRUCTURI DE BAZ ALE ACTIVELOR PATRIMONIALE I ALE ELEMENTELOR RECTIFICATIVE ALE ACESTORA 3.1. Introducere ..............................................................................51 3.2. Obiectivele i competenele unitii de nvare .......................51 3.3. Coninutul unitii de nvare .................................................52 3.3.1. Cadrul conceptual, recunoaterea i evaluarea elementelor patrimoniale, de venituri i cheltuieli............................................52 3.3.2. Structura activelor patrimoniale ...................................................55 3.3.3. Cadrul conceptual, recunoaterea i evaluarea activelor ...............59 3.3.3.1. Cadrul conceptual al activelor patrimoniale .......................59 3.3.3.2. Recunoaterea activelor patrimoniale .................................79 3.3.3.3. Evaluarea activelor patrimoniale ........................................80 3.3.3.3.1. Evaluarea activelor imobilizate ................................80 3.3.3.3.2. Evaluarea stocurilor .................................................81 3.3.3.3.3. Evaluarea creanelor.................................................83 3.3.3.3.4. Evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt .....83 3.3.3.3.5. Evaluarea disponibiltilor bneti............................84 3.3.4. Structura elementelor rectificative ale activelor ...........................85 3.3.5. Cadrul conceptual al elementelor rectificative ale activelor..........87 3.4. ndrumtor pentru autoverificare .............................................92
UNITATEA DE NVARE 4 STRUCTURI DE BAZ ALE PASIVELOR PATRIMONIALE I ALE ELEMENTELOR RECTIFICATIVE ALE ACESTORA 4.1. Introducere ..............................................................................97
IV
4.2. Obiectivele i competenele unitii de nvare .......................97 4.3. Coninutul unitii de nvare .................................................97 4.3.1. Structura pasivelor patrimoniale ..................................................97 4.3.2. Cadrul conceptual, recunoaterea i evaluarea pasivelor ............ 102 4.3.2.1. Cadrul conceptual al pasivelor patrimoniale ..................... 102 4.3.2.2. Recunoaterea i evaluarea datoriilor i veniturilor n avans .......................................................................... 109 4.3.3. Structura i cadrul conceptual al elementelor rectificative ale pasivelor .................................................................................... 110 4.4. ndrumtor pentru autoverificare ........................................... 111
UNITATEA DE NVARE 5 BILANUL MODEL DE PREZENTARE AL SITUAIEI PATRIMONIULUI. CONTUL DE PROFIT I PIERDERI MODEL DE PREZENTARE A VENITURILOR, CHELTUIELILOR I REZULTATELOR 5.1. Introducere ............................................................................ 116 5.2. Obiectivele i competenele unitii de nvare ..................... 116 5.3. Coninutul unitii de nvare ...................................................... 117 5.3.1. Bilanul model de prezentare a situaiei patrimoniului............. 117 5.3.1.1. Aspecte generale privind bilanul i structura acestuia......117 5.3.1.2. Operaiuni patrimoniale de baz care produc modificri n structura bilanului ...................................................... 121 5.3.2. Structura veniturilor i cheltuielilor ........................................... 124 5.3.3. Cadrul conceptual al veniturilor i cheltuielilor.......................... 129 5.3.4. Contul de profit i pierdere model de prezentare a veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor ....................................... 132 5.4. ndrumtor pentru autoverificare ........................................... 135
UNITATEA DE NVARE 6
V
CONTUL PROCEDEU CONTABILITII - PARTEA I SPECIFIC METODEI
6.1. Introducere ............................................................................ 140 6.2. Obiectivele i competenele unitii de nvare ..................... 140 6.3. Coninutul unitii de nvare ............................................... 140 6.3.1. Noiuni privind contul ............................................................... 140 6.3.2. Structura contului .....................................................................140 6.3.3. Clasificarea conturilor ............................................................... 146 6.3.4. Reguli de funcionare a conturilor.............................................. 147 6.4. ndrumtor pentru autoverificare ........................................... 148
UNITATEA DE NVARE 7 PLANUL DE CONTURI GENERAL ECONOMICI
AL AGENILOR
7.1. Introducere ............................................................................ 152 7.2. Obiectivele i competenele unitii de nvare ..................... 152 7.3. Coninutul unitii de nvare ............................................... 152 7.3.1. Planul de conturi general al agenilor economici ........................ 152 7.3.2. Analiza i funcionarea principalelor categorii de conturi........... 175 7.4. ndrumtor pentru autoverificare ........................................... 183
UNITATEA DE NVARE 8 DUBLA NREGISTRARE A OPERAIUNILOR ECONOMICE I CORESPONDENA CONTURILOR 8.1. Introducere ............................................................................ 187 8.2. Obiectivele i competenele unitii de nvare ..................... 187 8.3. Coninutul unitii de nvare ............................................... 187 8.3.1. Consideraii generale privind dubla nregistrare i corespondena conturilor ............................................................ 187 8.3.2. Analiza contabil a operaiunilor economice.............................. 188
VI
8.3.3. Formula contabil i articolul contabil ....................................... 191 8.4. ndrumtor pentru autoverificare ........................................... 194 UNITATEA DE NVARE 9 OPERAIUNI ECONOMICE DE CONSITUIRE A AGENILOR ECONOMICI. OPERAIUNI ECONOMICE PRIVIND ACHIZIIILE DE BUNURI I SERVICII 9.1. Introducere ............................................................................ 197 9.2. Obiectivele i competenele unitii de nvare ..................... 197 9.3. Coninutul unitii de nvare ............................................... 197 9.3.1. Aspecte generale privind operaiunile economice ...................... 197 9.3.2. Operaiuni de constituire a agenilor economici ......................... 197 9.3.3. Operaiuni funcionale cu caracter permanent operaiuni privind achiziiile sau cumprrile .............................................. 200 9.4. ndrumtor pentru autoverificare ........................................... 205
UNITATEA DE NVARE 10 OPERAIUNI ECONOMICE PRIVIND CONSUMURILE INTERNE I PRODUCIA PROPRIE 10.1. Introducere .......................................................................... 208 10.2. Obiectivele i competenele unitii de nvare ................... 208 10.3. Coninutul unitii de nvare ............................................. 208 10.3.1. Operaiuni privind consumurile interne ....................................208 10.3.2. Operaiuni privind producia proprie ........................................ 209 10.3.3. Operaiuni privind vnzarea produciei proprii......................... 211 10.4. ndrumtor pentru autoverificare ......................................... 212
UNITATEA DE NVARE 11 OPERAIUNI ECONOMICE PRIVIND VNZRILE, NCASRILE I PLILE I ALTE ACTIVE DE TREZORERIE 11.1. Introducere .......................................................................... 214 11.2. Obiectivele i competenele unitii de nvare ................... 214
VII
11.3. Coninutul unitii de nvare ............................................. 214 11.3.1. Operaiuni privind vnzarea stocurilor cumprate din afar, imobilizrilor, serviciilor i titlurilor de valoare ..................... 214 11.3.2. Operaiuni privind ncasrile i plile .....................................218 11.3.3. Operaiuni privind decontarea avansurilor de trezorerie ........... 222 11.4. ndrumtor pentru autoverificare ......................................... 223
UNITATEA DE NVARE 12 OPERAIUNILE PERIODICE I DE NCHIDERE A EXERCIIULUI 12.1. Introducere .......................................................................... 225 12.2. Obiectivele i competenele unitii de nvare ................... 225 12.3. Coninutul unitii de nvare ............................................. 226 12.3.1. Operaiuni periodice i de nchidere a exerciiului.................... 226 12.3.1.1. Operaiuni privind nregistrarea salariilor i a contribuiilor asupra acestora ............................................ 226 12.3.1.2. Operaiuni privind nregistrarea amortizrilor, provizioanelor i a ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare...................................................... 228 12.3.1.3. Operaiuni privind nregistrarea datoriilor fa de bugetul statului i bugetele locale ......................................229 12.3.1.4 Operaiuni privind repartizarea cheltuielilor i veniturilor n avans ............................................................................ 231 12.3.1.5. Operaiunile de stabilire i repartizare a rezultatului exerciiului sau de reportarea pierderii ............................. 231 12.3.2. Operaiuni de lichidare a agenilor economici .......................... 233 12.4. ndrumtor pentru autoverificare ......................................... 233
UNITATEA DE NVARE 13
VIII
BALANA DE VERIFICARE A CONTURILOR 13.1. Introducere .......................................................................... 236 13.2. Obiectivele i competenele unitii de nvare ................... 236 13.3. Coninutul unitii de nvare ............................................. 236 13.3.1. Noiunea i coninutul balanei de verificare ............................ 236 13.3.2. Funciile balanei de verificare ................................................ 237 13.3.3. Modele privind balanele de verificare a conturilor ................ 238 13.3.4. Erori de nregistrare contabil identificate cu ajutorul balanei de verificare de verificare a conturilor ........................................ 241 13.4. ndrumtor pentru autoverificare ......................................... 242
UNITATEA DE NVARE 14 REGISTRE I DOCUMENTE DE EVIDEN CONTABIL 14.1. Introducere .......................................................................... 244 14.2. Obiectivele i competenele unitii de nvare ................... 244 14.3. Coninutul unitii de nvare ............................................. 245 14.3.1. Registre contabile de baz ....................................................... 245 14.3.1.1. Registrul jurnal .............................................................. 245 14.3.1.2. Registrul Cartea mare .................................................... 247 14.3.1.3. Registrul inventar .......................................................... 253 14.3.2. Registre contabile auxiliare i documente de eviden contabil................................................................................ 254 14.3.3. Circulaia i gestiunea documentelor financiar contabile .......... 259 14.3.4. Reconstituirea documentelor sustrase, distruse sau pierdute .....261 14.3.5. Clasarea i arhivarea documentelor financiar contabile ........... 263 14.4. ndrumtor pentru autoverificare ......................................... 265
BIBLIOGRAFIE ........................................................................ 267
IX
INTRODUCERE
Este destul de dificil s cutezi a ptrunde tainele unei tiine ale crei principii fundamentale dinuie de peste 500 de ani. Dar este mai dificil s i doreti s fii util n redarea unei imagini fidele asupra rolului i locului contabilitii n viaa micro i macroeconomic. tim cu toii c atunci cnd demarm o afacere primul lucru dup constituirea organizaiei este gsirea unui profesionist contabil cruia s-i ncredim o zon dificil a afacerii: zona consemnrii cu ajutorul procedeelor contabile a evenimentelor i tranzaciilor i la final stabilirea rezultatelor. Atunci cnd cunoatem anumite elemente i mecanisme contabile putnd s citim i s nelegem singuri un bilan, un cont de profit i pierderi sau o balan de verificare a conturilor, parc simim c afacerea este sub control i mai mult putem s vedem aspectele negative i pozitive din viaa organizaiei pe care o administrm sau la care suntem acionari sau asociai fr a avea nevoie de un translator. Prin modul de organizare ntregul curs ncearc s creeze o imagine asupra rolului i locului contabilitii, obiectului de studiu, principiilor contabile, tehnicii de prelucrare a datelor financiar-contabile, procedeelor utilizate pentru realizarea obiectului su, precum i asupra modelelor generale de contabilizare a operaiunilor economice.
Obiectivele cursului
Lucrarea de fa, structurat pe 14 uniti de nvare, i propune s parcurg noiuni contabile de baz, care s ajute n iniierea studenilor n mecanismele contabilitii. Obiectivul general al acestui curs l constituie dobndirea cunotinelor necesare pentru nelegerea raionamentului contabil i a instrumentelor utilizate de acesta: contul, articolul contabil, balana de verificare i bilanul contabil.
XI
De asemenea se urmrete i nsuirea tipului i formatului principalelor documente justificative, a registrelor contabile i a altor documente de eviden contabil utilizate de ctre o unitate patrimonial.
Competene conferite Dup parcurgerea acestui curs, studentul va dobndi urmtoarele competene generale i specifice:
1) . Competene generale: a) aplicarea tehnicilor i procedurilor de nregistrare operativ i contabil din patrimoniul ntreprinderii, b) nelegerea raionamentului contabil c) utilizarea elementelor planului de conturi, d) elaborarea documentelor justificative i a registrelor contabile e) utilizarea principalelor instrumente specifice contabilitii: contul, articolul contabil, balana de verificare i bilanul. 2) Competene specifice: a) Cognitive definirea i aplicarea principiilor contabilitii, definirea i identificarea obiectului contabilitii, b) Tehnice/profesionale nregistrarea operaiilor economico-financiare privind activele imobilizate, a celor privind stocurile, creanele, investiiile financiare pe termen scurt, disponibilitile bneti i alte active de trezorerie, a capitalurilor proprii i a provizioanelor, datoriile precum i a veniturilor i cheltuielilor exerciiului financiar. c) Atitudinal-valorice acurate n gndire spirit de ordine i disciplin
Resurse i mijloace de lucru Cursul dispune de manual scris, supus studiului individual al studenilor, precum i de un caiet de aplicaii necesare ntregirii cunotinelor practice i XII
teoretice n domeniul studiat. n timpul convocrilor, n prezentarea cursului sunt folosite echipamente audio-vizuale, metode interactive i participative de antrenare a studenilor pentru conceptualizarea i vizualizarea practic a noiunilor predate.
Structura cursului Cursul este compus din 14 uniti de nvare:
Unitatea de nvare 1 Unitatea de nvare 2 Unitatea de nvare 3 Unitatea de nvare 4 Unitatea de nvare 5
Unitatea de nvare 6 Unitatea de nvare 7 Unitatea de nvare 8 Unitatea de nvare 9
Unitatea de nvare 10 Unitatea de nvare 11 Unitatea de nvare 12 Unitatea de nvare 13 Unitatea de nvare 14
tiina contabil evoluie i aplicabilitate Obiectul i metoda contabilitii Structuri de baz ale activelor patrimoniale i ale elementelor rectificative ale acestora Structuri de baz ale pasivelor patrimoniale i ale elementelor rectificative ale acestora Bilanul model de prezentare al situaiei patrimoniului. Structura veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor i prezentarea lor n contul de profit i pierdere Contul - procedeu specific metodei contabilitii Planul de conturi general al agenilor economici Dubla nregistrare a operaiunilor economice i corespondena conturilor Operaiuni economice privind consituirea agenilor economici. Operaiuni privind achiziiile de bunuri i servicii Operaiuni economice privind consumurile interne i producia proprie Operaiuni economice privind vnzrile, ncasrile i plile i alte active de trezorerie Operaiuni periodice i de nchidere a exerciiului financiar Balana de verificare a conturilor Registre i documente de eviden contabil
XIII
Bibliografie obligatorie:
[1] Danciu R., Deac M. , Buzgu R., Bazele contabilitii-suport de curs, UCDC, Facultatea de tiine Economice, Cluj-Napoca, 2011; [2] Danciu R., Deac M., Buzgu, R. Bazele contabilitii Caiet de lucrri practice, UCDC, Facultatea de tiine Economice, Cluj-Napoca, 2011; [3] Mati Dumitru, Bazele contabilitii: fundamente i premise pentru un raionament profesional autentic, Editura Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca, 2010 [4] Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Belverd E. Needles, Jr, Principiile de baza ale contabilitatii, Editura ARC, Chiinu, 2001 [5] ***, Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 bis din 10.11.2009
Metoda de evaluare:
Examenul final se susine sub form scris, pe baz de grile i subiecte n extenso, inndu-se cont de participarea la activitile tutoriale i de activitatea de pregtire individual a studentului.
XIV
UNITATEA DE INVATARE 1 TIINA CONTABILEVOLUIE I APLICABILITATE
1.1. Introducere
Aceast unitate de nvare are ca scop prezentarea urmtoarelor noiuni: contabilitate; contabilitate n partid dubl; entitate patrimonial, agent economic; sistem informaional economic; contabilitate financiar; contabilitate de gestiune; contabilitate de trezorerie (de cas); contabilitate de angajamente. Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 ore.
1.2. Obiectivele i competenele unitii de nvare

clarificarea noiunii contabilitate att din punct de vedere etimologic, ct i n ceea ce privete natura i caracterul contabilitii; cunoaterea principalelor etape de dezvoltare a contabilitii; delimitarea principalelor entiti patrimoniale care organizeaz i conduc contabilitate; stabilirea locului i rolului contabilitii n sistemul informaional economic; caracterizarea general a sistemului contabil al unei entiti patrimoniale.
1.3. Coninutul unitii de nvare 1.3.1. Ce este contabilitatea?
La baza definirii coninutului i coordonatelor de studiu ale unei tiine stau literatura de specialitate i sfera de aplicabilitate a acesteia. Despre contabilitate a nceput s se scrie destul de trziu, la finele secolului al XV-lea, dei aceasta exista i se aplica cu multe mii de ani n urm. Se vorbete de apariia contabilitii odat cu apariia cifrelor i a operaiunilor aritmetice de baz: adunarea, scderea, nmulirea i mprirea. Cnd a aprut contabilitatea? La originea cuvntului contabilitate stau cuvntul latinesc computare(a calcula) i cuvntul francez compter (a socoti). Aceste dou cuvinte sugereaz nceputurile contabilitii prin a socoti sau a calcula valoarea i efectul schimburilor sau produciei, din dorina de a cunoate i a comensura valoarea bunurilor deinute, a ctigurilor realizate, i nu n ultimul rnd, a datoriilor create n procesul de schimb. Etimologia noiunii contabilitate n procesul de afirmare i dezvoltare a contabilitii, pe diferitele trepte de dezvoltare a societii umane, s-au purtat ample discuii, s-au formulat teorii convergente sau divergente n ce privete natura i caracterul contabilitii, unii specialiti considernd-o o tehnic de gestiune, alii o tiin, o art sau un fenomen social. Ce este contabilitatea? Legea contabilitii din Romnia1, definete contabilitatea ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor
11
A se vedea Legea contabilitii nr. 82/24.12.1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei Partea I, nr. 454 din 18/06/2008, cu modificrile i completrile ulterioare
obinute din activitatea persoanelor, juridice. Ca tiin, contabilitatea s-a remarcat prin faptul c deine mai multe teorii referitoare la obiectul i metoda de studiu i desfoar o activitate de cercetare proprie orientat spre direcii ca: 1. Cercetarea contabil fundamental care are ca obiect studiul contabilitii ca fenomen istoric, social i organizaional. Acest tip de cercetare i aduce contribuia la definirea conceptelor, metodelor i funciilor contabilitii, la stabilirea utilizatorilor i a nevoii acestora de informaii, precum i la estimarea consecinelor economice i sociale ale aplicrii unor noi norme contabile. 2. Cercetarea contabil aplicativ care are ca obiectiv perfecionarea procedeelor i instrumentelor cu care opereaz contabilitatea practic n domeniile ntreprinderii n care se nregistreaz o cunoatere relativ redus, cum ar fi : contabilitatea adaptat la inflaie, contabilitatea resurselor umane, contabilitatea ecologic, contabilitatea social, prelucrarea informaiei financiar-contabile n condiiile apariiei sistemelor moderne de calcul etc.. 3. Cercetarea contabil normativ este o aplicare a rezultatelor cercetrii fundamentale i aplicative i are rolul de a efectua studii i analize pe baza crora organismele de normalizare emit norme i reglementri contabile. Acest tip de cercetare asigur baza elaborrii reglementrilor contabile, nu numai funcie de teorii, ci i de restriciile social-politice i instituionale ale fiecrei ri. 2 Contabilitatea ca tiin Literatura de specialitate atribuie contabilitii calitatea de tiin social de gestiune (alturi de management, finane, marketing, etc.) deoarece are rolul de a consemna activiti i fapte socialeconomice legate de gestiunea averii i a afacerilor, furnizeaz informaii unei palete largi de utilizatori i influeneaz comportamentul acestora, determinnd schimbri sociale i Contabilitatea ca tiin social de gestiune
2
Bernard Colasse, Contabilitate general, ediia a 4-a, Editura Moldova, Iai, 1995, traducere realizat de Neculai Tabr, pag. 43-45.
economice. Ca tehnic de gestiune contabilitatea se rezum la culegerea, prelucrarea, sistematizarea i stocarea datelor care privesc fluxurile materiale i financiare ale ntreprinderii, fiind partea aplicat a teoriei contabile. Contabilitatea ca tehnic de gestiune are rolul de a observa, consemna, prelucra i controla operaiunile care afecteaz poziia i performanele financiare ale ntreprinderii. Contabilitatea ca tehnic de gestiune Ca art contabilitatea se distinge prin reprezentarea cu ajutorul cifrelor a unei realiti economice concrete. Modelarea patrimoniului i rezultatelor ntreprinderii, urmrirea activitii i averii cu raportare permanent la realitile economice interne depind de deprinderile profesionistului contabil, cruia i s-a ncredinat o astfel de sarcin. Nu oricine deine caliti native n a gestiona valori materiale i bneti, i fluxuri economice i financiare simple sau complexe. Din acest motiv, organizarea i conducerea contabilitii ntreprinderii face parte din arta de a gestiona o afacere, care are ca obiectiv utilizarea raional i eficient a tuturor factorilor economici i sociali implicai, pentru realizarea sporurilor de valoare sau profiturilor. Contabilitatea ca art Ca fenomen social, contabilitatea se impune, att prin normele contabile cu caracter obligatoriu pentru gestiunea ntreprinderilor, ct i prin nevoia de a nelege datele publicate prin intermediul situaiilor financiare anuale, care sunt produsul final al contabilitii. Orice ntreprinztor are obligaia de a organiza i conduce contabilitate i de a ntocmi i publica anual datele referitoare la starea patrimoniului i la evoluia rezultatelor. Lipsa de ncredere n informaiile contabile furnizate de ntreprindere a condus la apariia unei categorii de specialiti independeni (auditori financiari i experi contabili) care au rolul de controla informaiile contabile i de a-i exprima o opinie independent asupra acestora. Orice persoan care dorete s intre n viaa socialeconomic este nevoit s nvee anumite noiuni de contabilitate, n special n ce privete clasificaia patrimoniului, veniturilor sau cheltuielilor. Contabilitatea ca fenomen social
6
Cunoaterea anumitor categorii economice (cifra de afaceri, profitul/pierderea, imobilizri, creane, stocuri, acreditive, etc.) utilizate de contabilitate i a modului de determinare a acestora in de educaia economic i social a omului modern.
1.3.2. Scurt istoric al contabilitii

Contabilitatea este cea mai veche din toate tiinele de gestiune... Contabilitatea este ea nsi istorie: crile contabile au vocaia de a pstra urma unui anumit numr de evenimente cu consecine economice...3 Chiar dac contabilitatea s-a manifestat ca tiin relativ trziu, ca practic social a existat de milenii. n afirmarea i dezvoltarea contabilitii s-au parcurs mai multe momente importante, care pot fi periodizate astfel : n prima etap, care se ntinde cu peste Prima etap 5.000 .e.n. pn la nceputul secolului n dezvoltarea contabilitii al XIII-lea e.n.: dovezile descoperite de arheologi arat c inerea registrelor i implicit a conturilor este tot att de veche ca i aceea a primelor activitii productive i nceputurile schimbului; cu peste douzeci de mii de ani n urm au fost descoperite forme rudimentare de consemnare a datelor prin intermediul crestturilor pe oase de animale, pe pereii grotelor, pe tblie de argil, pe tblie cerate i de marmur, cu ajutorul sforilor nnodate, pe papirus etc.; documentele cu valoare contabil descoperite n aceast perioad sunt: Codul regelui Hammurabi, al aselea rege al primei dinastii a Babilonului (2002-1960 .e.n.); din datele codului reiese c n acea peri-oad se impunea inerea legal a conturilor, iar inventarierea se consemna pe tblie de lut care erau uscate i pstrate ca documente justificative;
Bernard Colasse, Cele trei vrste ale contabilitii, articol publicat n Revista francez de contabilitate, Septembrie-Octombrie 1988
Papirusul lui Zenon, pe baza cruia, n urma decodificrii, s-a constatat c n acea epoc se utilizau balane lunare i o situaie a contului de cas, fcndu-se distincie ntre fluxurile de produse si fluxurile monetare; Registrele romane amintite n precizrile lui Cicero (106-43 .e.n.): Adversia (registru privind intrrile si ieirile de bunuri); Codex accepti et expensi (registrul privind veniturile i cheltuielile);; Liber patrimonium (registrul cu ajutorul cruia se inea evidena averii personale); Calendarium (registru cu ajutorul cruia se inea evidena a averii publice);nsemnrile n registre erau efectuate de oameni pregtii n acest scop, numii scribi la egipteni, logografi la greci, dispensatori i celari la romani. n etapa a II-a care se ntinde de la nceputul secolului al XIII-lea pn la sfritul secolului al XV-lea: se trece de la simplele nsemnri n diverse registre la contabilitatea memorial; bancherii din Florena, nc din anul 1211, utilizau contabilitatea memorial i termenii de dare i de avere, devenii mai trziu debit i credit; aceast form de contabilitate avea la baz nregistrarea cronologic a operaiilor economice ntr-un registru numit Memorial sau Stra; n aceeai perioad n Germania s-a utilizat o contabilitate asemntoare celei memoriale denumit contabilitate factorial; datorit nevoii de a nregistra separat valorile, datoriile, creanele, stocurile, apare contabilitatea n partid simpl, care utilizeaz partizile(fiele conturilor) i nregistrarea n acestea; contabilitatea n partid simpl utilizeaz un registru n care se ineau partizile denumit Maestrul; separarea n timp a operaiunilor de schimb de operaiunile de ncasri i pli a condus la perfecionarea metodelor i instrumentelor contabilitii i la apariia contabilitii n partid dubl. Etapa a II-a n dezvoltarea contabilitii Etapa a III-a n dezvoltarea contabilitii n etapa a III-a (de la sfritul secolului al XV-lea pn la sfritul secolului al XVIII-lea) au avut loc
8
urmtoarele evenimente remarcabile n evoluia contabilitii: n anul 1494, Luca Paciolo, matematician renumit i prieten al lui Leonardo da Vinci, a publicat la Veneia-Italia, enciclopedia matematic Summa di arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita.4 n seciunea X, capitolul XI al acestei lucrri, intitulat Tractatus de computis et scripturis (Tratat despre conturi i nregistrri) Paciolo prezint principiile fundamentale ale contabilitii n partid dubl; Paciolo prin lucrarea elaborat a preluat i descris metodele inerii registrelor i a socotelilor de la negustorii veneieni;
problemele abordate n tratatul de contabilitate al lui Luca Paciolo au stat la baza lucrrilor de contabilitate ale autorilor din diferite ri ale Europei, dintre care se pot aminti: n Italia: Tagliente(1516), Cardano (1539), Domenico Manzoni (1549), Sebastian Gamerofelder (1570), Angelo Pietra(1586); n Frana: Pierre de Savonne (1567), Claude Irson (1678), Jacques Savary (1673), Mathieu de La Porte(1685), Bertrand FranoisBarrme (1682), Edmond Degrange (1795), R.P. Coffy (1833); n Anglia: Hugh Oldcastle (1543); n Germania: Wolfang Schweicker (1549); n aceast etap contabilitatea n partid dubl se generalizeaz n Europa, fiind consacrat n literatura economic i este studiat n nvmntul contabil; primele dovezi scrise privind inerea contabilitii, n Romnia, dateaz din timpul domniei lui Constantin Brnconveanu (1694-1704), i constau din situaii de venituri i cheltuieli, numite smile visteriei.
Etapa a III-a n dezvoltarea contabilitii
Lucrarea a fost tradus n limba romn, n anul 1981, de ctre profesorii universitari Dumitru Rusu (economist) i tefan Ciucurescu (filolog) i publicat la Editura Junimea din Iai. Lucrarea se afl la biblioteca universitar din Iai, purtnd calificativul de carte rar. Capitolul care trateaz problemele legate de contabilitate se afl, n fotocopie, i la biblioteca Academiei de Studii Economice din Bucureti
Etapa a IV-a n dezvoltarea contabilitii n etapa a IV-a, care se ntinde de la sfritul secolului al XVIII-lea pn n secolul XXI:
pe plan internaional: este perioada n care se nmulesc societile pe aciuni, iar acionarii nu se implic n conducerea i gestionarea acestora; ei pretind administratorilor s prezinte periodic situaii i rapoarte cu privire la activitatea desfurat i rezultatele economico-financiare obinute; astfel, rolul i funciile contabilitii se amplific, aceasta devenind un mediator ntre posesorii capitalului (acionarii) i administratorii ntreprinderilor; contabilitatea se perfecioneaz n urmtoarele direcii:5 registrele contabile devin acte juridice putnd fi utilizate drept probe n justiie; contabilitatea, devine un auxiliar al statului n supravegherea i controlul activitii economice; se pretinde msurarea periodic a averii cu ajutorul bilanului, precum i a veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor cu ajutorul contului de profit i pierdere; bilanul contabil se public pentru informarea acionarilor asupra situaiei patrimoniului i a rezultatelor obinute; se constat separarea contabilitii manageriale (de gestiune) de contabilitatea general (financiar); se procedeaz att la nivel naional, ct i internaional la normalizarea i standardizarea contabilitii financiare; se amplific funciile contabilitii, aceasta devenind un instrument de baz n procesul decizional, de previziune i de control al gestiunii afacerii; creterea concurenei i a nevoilor de informare ale diverilor utilizatori au condus la utilizarea pe scar larg a contabilitii de angajamente n locul contabilitii de trezorerie; dezvoltarea economic a unor state a determinat i progresul teoriei i practicii contabile favorizndu-se astfel apariia sistemelor de
5
Ioan Oprean i colectiv, Bazele contabilitii agenilor economici din Romnia, Ediia a IV-a, Editura Intelcredo, Deva, 2001, pag. 8
10
contabilitate specifice fiecrei ri: contabilitatea francez, contabilitatea german, contabilitatea anglo-saxon, contabilitatea nord-american, contabilitatea japonez etc.; rolul i importana contabilitii i a profesiei contabile sunt recunoscute pe plan internaional prin nfiinarea n anul 1973 a Comitetului pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (International Accounting Standards Committee - IASC) , iar n anul 1977 a Federaiei Internaionale a Experilor Contabili (International Federation of Accountans IFAC); n Romnia: prin Regulamentul organic (1829) a devenit obligatorie inerea contabilitii publice, iar Codul comercial din Muntenia (1840), prevedea obligativitatea realizrii socotelilor de ctre marii negustori, dup Scrittura Doppia (denumirea italian a contabilitii n partid dubl); apare n anul 1837, la Braov, prima lucrare care trateaz elementele i principiile contabilitii n partid dubl Pravila Komerial sau Allgemeine Handlung und Wechsel Ordnung, avndu-l ca autor pe Emanoil Ion Nechifor; apare, n anul 1873, la Iai, primul curs de contabilitate , intitulat Curs de contabilitate n partid dubl, sub semntura profesorului Theodor tefnescu; n anul 1901, la Iai, apare lucrarea profesorului Constantin Petrescu intitulat Contabilitate si administraie; civa ani mai trziu, la Braov, apare lucrarea tiina conturilor sau contabilitatea n partid dupl a profesorului I.C. Panu, iar la Sibiu lucrarea Studii de contabilitate a profesorului Ion I. Lpedatu; Legea instruciunii (nvmntului) din anul 1901 prevede studierea contabilitii n toate colile; se deschid dou lcauri de nvmnt promotoare ale teoriei i practicii contabile: n anul 1913 la Bucureti, Academia de nalte Studii Comerciale i Industriale, iar n anul 1920 la Cluj a unei instituii asemntoare avnd aceeai titulatur; cele dou coli superioare economice au adus un aport deosebit la dezvoltarea tiinei contabile prin lucrrile
11
publicate de profesorii: Spiridon Iacobescu, tefan Dumitrescu, Al. Sorescu, C.G. Demetrescu, V.M. Ioachim, Dumitru Voina, Ion Evian etc.; dup anul 1945, nvmntul contabil se dezvolt prin nfiinarea instituiilor de nvmnt superior economic de la Iai, Craiova i Timioara, cadrele didactice i cercettorii de la catedrele de contabilitate afirmndu-se prin lucrri de cert valoare tiinific referitoare la fundamentele contabilitii; n perioada socialist, s-a utilizat un sistem contabil monist, bazat pe contabilitatea de trezorerie; contabilitatea din aceast perioad era normat excesiv prin legi, decrete si hotrri, planul de conturi dezvoltat pe ramuri de activitate impunnd corespondena conturilor i regulile de contabilizare; dup anul 1990, reforma economic a impus i reforma sistemului de contabilitate; primul pas fcut n acest sens, a fost adoptarea Legii contabilitii nr. 82/1991 care a pus bazele introducerii unui nou sistem de contabilitate specific economiei de pia, capabil s acopere multitudinea de operaiuni economice generate de acest sistem economic; astfel, ncepnd cu anul 1994, s-a aplicat un nou sistem contabil pentru agenii economici, iar ncepnd cu anul 1998 s-a introdus noul sistem contabil pentru societile bancare; din anul 1999, s-a introdus un nou sistem contabil pentru societile fr scop lucrativ; toate aceste sisteme noi sunt sisteme contabile dualiste, fiindu-le specific contabilitatea de angajamente; un alt moment important n reforma contabilitii l constituie nfiinarea n anul 1994, a Corpului Experilor Contabili i a Contabililor Autorizai din Romnia; anul 1999, aduce noi progrese n evoluia contabilitii prin demararea programului de dezvoltare a sistemului contabil i de audit din Romnia, iar anii urmtori, prin aprobarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor din Romnia i a reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene i cu standardele internaionale de contabilitate.
12
1.3.3. Entitatea patrimonial subiect de studiu al contabilitii
Contabilitatea, prin cmpul su de aciune, are n vedere gestiunea entitilor patrimoniale, ca sisteme economice autonome care posed un patrimoniu propriu. Ce reprezint entitatea patrimonial? Potrivit prevederilor Legii contabilitii, obligaia organizrii i conducerii contabilitii proprii revine societilor comerciale, societilor /companiilor naionale, regiilor autonome, institutelor naionale de cercetare-dezvoltare, societilor cooperatiste, Bncii Naionale a Romniei, societilor bancare, instituiilor publice, asociaiilor i celorlalte persoane juridice cu i fr scop lucrativ, precum i persoanelor fizice autorizate s desfoare activiti independente.6 Cine are obligaia organizrii i conducerii contabilitii? ntocmirea documentelor justificative pentru operaiile care afecteaz patrimoniul unitii conform normelor legale; organizarea i conducerea corect i la zi a contabilitii; nregistrarea n contabilitate a tuturor operaiunilor patrimoniale; inventarierea general a patrimoniului unitii i valorificarea rezultatelor acesteia; ntocmirea i publicarea situaiilor financiare anuale; controlul asupra operaiunilor patrimoniale efectuate; furnizarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimoniului i rezultatelor obinute de unitate. Unitile patrimoniale au obligaia s asigure: Unitile patrimoniale care organizeaz i conduc contabilitate se mpart n: ageni economici societi bancare instituii publice
A se vedea Legea contabilitii nr. 82/24.12.1991, republicat n Monitorul oficial nr. 454, Partea I, din 18 iunie 2008, art. 1
13
Clasificarea unitilor patrimoniale dup specificul activitii desfurate contabilitii. Sistemul agenilor economici cuprinde unitile patrimoniale care desfoar activiti economice de producie, comer, construcii, prestri servicii, etc., fiind organizate n societi comerciale, regii autonome, societi naionale i societi cooperatiste. Din punct de vedere al modului de prezentare a situaiilor financiare anuale, agenii economici se clasific astfel7: persoane juridice care la data bilaului depesc limitele a dou din urmtoarele 3 criterii: total active: 3.650.000 euro; cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50; ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: bilan; cont de profit i pierdere; situaia modificrilor capitalului propriu; situaia fluxurilor de trezorerie; note explicative la situaiile financiare anuale; persoane juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime menionate anterior, ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: bilan prescurtat; Sistemul agenilor economici persoane juridice fr scop lucrativ persoane fizice autorizate. Aceast divizare s-a realizat funcie de specificul activitii economice desfurate, care determin organizarea i conducerea
Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3.055/ 2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 bis din 10.11.2009
14
cont de profit i pierdere; note explicative la situaiile financiare anuale simplificate opional, se pot ntocmi i situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar persoanele juridice care n exerciiul financiar precedent au nregistrat cifra de afaceri net sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro i totalul activelor sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro pot opta pentru sistemul simplificat de contabilitate i ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: bilan simplificat i cont de profit i pierdere simplificat8. Contabilitatea agenilor economici se organizeaz i conduce dup un plan contabil general i normele de aplicare a acestuia elaborate de Ministerul Finanelor. Sistemul societilor bancare n cadrul sistemului financiar-bancar din Romnia se disting dou categorii de persoane juridice: Banca Naional a Romniei i
societile bancare. Banca Naional a Romniei(BNR) este banca central a statului romn care are rolul de banc de emisiune i de monitorizare a activitii financiar-bancare din Romnia. Societile bancare sunt persoane juridice constituite sub forma societilor pe aciuni care au drept scop atragerea de depozite, acordarea i contractarea de credite n nume propriu, operaiuni de factoring, scontarea i forfetarea efectelor de comer, efectuarea operaiunilor de ncasri i pli n nume propriu i n numele clienilor, operaiuni de leasing financiar, intermedieri n plasamentul de valori mobiliare, etc. n domeniul financiar-bancar se ntlnesc dou sisteme contabile diferite, unul pentru Banca Naional a Romniei, iar cellalt pentru
8
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2.239/2011 pentru aprobarea Sistemului simplificat de contabilitate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei Partea I, nr.522bis din 22 iulie 2011
15
societile bancare. Contabilitatea acestor instituii este organizat i condus dup planul de conturi al BNR, n cazul acestei instituii, respectiv dup planul de conturi pentru societile bancare i normele de aplicare a acestora elaborate de Banca Naional a Romniei i aprobate de Ministerul Finanelor. n aceast categorie se cuprind instituiile de stat create pentru realizarea unor activiti socialculturale. Ele nu ndeplinesc o activitate economic direct productiv, ci utilizeaz n principal resurse bugetare, i se pot grupa n: organe ale puterii i administraiei de stat: Preedinia, Parlamentul, Guvernul, organele de justiie, prefecturile, primriile, consiliile judeene i locale; uniti subordonate Guvernului sau autoritilor locale din a cror structuri se pot exemplifica: unitile subordonate Ministerului Educaiei Naionale: uniti de nvmnt precolar, colile generale, liceele, colile profesionale i universitile; unitile subordonate Ministerului Sntii: dispensare, spitale, sanatorii, policlinici etc.; unitile subordonate Ministerului Finanelor: direcii judeene ale finanelor publice, garda financiar, administraiile financiare i percepiile locale; unitile subordonate Ministerului Culturii: teatre, opere, muzee, case de cultur etc.. Caracteristica esenial a instituiilor bugetare o constituie faptul c activitatea lor nu genereaz venituri care s le asigure n ntregime autofinanarea, ele fiind finanate din bugetele publice i din venituri proprii sau extrabugetare, ceea ce a determinat organizarea contabilitii dup un plan de conturi propriu i normele de aplicare a acestuia. Sistemul unitilor bugetare Unitile fr scop lucrativ sunt persoanele juridice constituite pe principiul asocierii sau participrii libere i desfoar activiti politice, social-culturale, religioase, precum i anumite activiti economice. Sistemul unitilor fr scop lucrativ
16
Din categoria persoanelor juridice fr scop lucrativ fac parte asociaiile, fundaiile, organizaiile sindicale, cultele religioase, partidele politice, organizaiile nonguvernamentale i alte instituii similare. Specificul acestei categorii de persoane juridice l constituie faptul c i acoper cheltuielile de funcionare din contribuia membrilor acestora, precum i din unele venituri proprii obinute din activiti economice. Contabilitatea unitilor fr scop lucrativ este organizat i condus dup un plan de conturi pentru persoanele juridice fr scop lucrativ i normele de aplicare a acestuia elaborate de Ministerul Finanelor. Persoanele fizice autorizate sunt persoanele fizice care desfoar activiti independente pe baz de autorizaie emis de autoritile competente, i anume: notari publici, avocai, experi contabili, contabili autorizai, medici cu cabinete individuale, taximetriti, etc. Contabilitatea persoanelor fizice autorizate este organizat i condus n partid simpl conform Normelor metodologice emise de Ministerul Finanelor. Persoanele fizice autorizate
1.3.4. Sistemul informaional economic i contabilitatea

Sistemul informaional economic reprezint un ansamblul organizat de informaii, mijloace tehnice, metode, procedee, tehnici de prelucrare a datelor, fluxuri informaionale utilizate pentru realizarea procesului de management al activitii economice specifice entitii patrimoniale. Ce reprezint sistemul informaional economic? Elementele componente ale unui sistem informaional informaiile i fondul de informaii; suporturile materiale ale informaiilor; mijloacele, metodele, tehnicile i procedeele de culegere i prelucrare a informaiilor; fluxurile sau circuitele informaionale.
17
Informaia economic reprezint o comunicare care conine elementele de identificare a unor fenomene sau procese economice, avnd rolul de a favoriza cunoaterea unor stri, mprejurri i condiii de manifestare ale acestora. Baza informaiilor economice o constituie datele economice. Ansamblul informaiilor economice formeaz fondul de informaii al entitii patrimoniale. Informaia economic Suporturile materiale ale informaiilor sau purttorii de date au rolul de a consemna, conserva i stoca informaiile concretizndu-se n documente economice (facturi, chitane, registre, fie centralizatoare, balane de verificare, etc.) i supori magnetici ( dischete, HDD-uri, CD-uri, DVD-uri, etc.). Suporturile materiale ale informaiilor Mijloacele tehnice de culegere i prelucrare a datelor se constituie n motorul culegerii informaiei primare i a obinerii informaiei finale. Dac n perioada precedent mijloacele de prelucrare a datelor erau mai puin performante constnd din calculatoare de birou, maini de facturat-contabilizat, etc., n prezent, ca urmare a avntului informaticii acestea constau din calculatoare personale i reele de calculatoare. Metodele, tehnicile i procedeele de culegere i prelucrare a datelor reprezint partea logic a sistemului orientat spre culegerea datelor iniiale necesare pentru obinerea informaiilor i a indicatorilor economicofinanciari finali. Formele pe care le mbrac metodele, tehnicile i procedeele de prelucrare a datelor sunt: a. prelucrarea paralel n cadrul creia fiecare surs informaional gestioneaz fluxuri informaionale distincte; b. prelucrarea succesiv n cadrul creia fiecare surs de date se transform n surs de date pentru o nou prelucrare; c. prelucrarea integrat care presupune culegerea datelor primare o singura dat i obinerea pe baza acestora a tuturor categoriilor de informaii finale necesare. Prelucrarea integrat a datelor se poate realiza numai n cadrul sistemelor informaionale informatizate, denumite sisteme Mijloacele, metodele i tehnicile de culegere i prelucrare a datelor
18
informatice. Sistemele informatice cuprind mijloacele tehnice de prelucrare a datelor (calculatoare sau reele de calculatoare) care reprezint partea fizic sau hardul sistemului informaional i aplicaiile informatice realizate pe baza limbajelor de programare, care reprezint partea logic a sistemului informaional. Circuitele informaionale Circuitele informaionale desemneaz drumul, itinerarul pe care-l parcurg informaiile ntre emitent i prelucrtor, ntre emitent i utilizator i implicit returul lor
Evidena economic constituie un sistem unitar de nregistrare, urmrire i control, documentat, cronologic i sistematic, n etaloane cantitative i n etalon valoric, pe baza unor principii bine stabilite, a fenomenelor i proceselor economice, n scopul cunoaterii activitilor desfurate.9 n cadrul surselor de date din cadrul sistemului informaional economic, evidena economic deine o pondere de aproximativ 70%, din totalul informaiilor economice distribuite, astfel: 46 - 50 % sunt informaii furnizate de contabilitate; 9 -13 % sunt informaii furnizate de statistica economico-social; 11 % sunt informaii furnizate de evidena operativ, n timp ce planificarea economic furnizeaz date informaionale de prognoz a cror pondere este de 28 % din totalul informaiilor economice, iar alte surse cum ar fi, de exemplu, legislaia economico-financiar, furnizeaz diferite informaii cu pondere de 2% din totalul informaiilor economice.10 Contabilitatea constituie fundamentul evidenei economice i a sistemului informaional economic consemnnd acele laturi ale activitii economice care pot fi exprimate valoric sau cantitativ-valoric, prezentnd urmtoarele particulariti: Evidena economic component de baz a sistemului informaional economic
9
10
Ioan Oprean i colectiv, op. citat, p. 24 Idem, p. 24
19
contabilitatea nregistreaz operaii economice reale exprimate sub form bneasc pe baza documentelor justificative ntocmite la locul i n momentul producerii acestor operaiuni; contabilitatea are un obiect propriu de studiu pentru care folosete o metod proprie de cercetare. 1. Dup circuitul informaional sau concepia privind organizarea conturilor contabilitatea poate fi organizat ntr-un singur circuit sau n dou circuite. Contabilitatea ntr-un singur circuit se mai numete i contabilitate monist (s-a practicat n Romnia pn n anul 1994) conturile reflectnd att relaiile cu terii, ct i gestiunea intern a unitii economice. Contabilitatea n dublu circuit sau contabilitatea dualist cuprinde contabilitatea financiar sau general i contabilitatea de gestiune. Criterii de clasificare a contabilitii Contabilitatea financiar are rolul de a consemna operaiunile patrimoniale i de a stabili rezultatele financiare, furniznd informaii publice sistematizate n situaiile financiare anuale : bilan, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de numerar, etc. Contabilitatea financiar Contabilitatea de gestiune are rolul de a calcula costurile de producie, de a stabili rentabilitatea activitii la nivel de produs realizat sau serviciu prestat, de a ntocmi bugetele i de a urmri respectarea acestora, asigurnd astfel, furnizarea de informaii confideniale pentru sistemul decizional. Contabilitatea de gestiune 2. Dup momentul stabilirii veniturilor i rezultatului se disting: Contabilitatea de trezorerie (de cas) Contabilitatea de trezorerie (de cas) potrivit creia veniturile se constat n momentul ncasrii acestora, iar cheltuielile se imput asupra rezultatului exerciiului n cadrul cruia sunt efectuate; Contabilitatea de angajamente potrivit creia
20
Contabilitatea de angajamente
veniturile se constat n momentul livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor neinndu-se cont de momentul ncasrii creanelor. 3. Dup modul de prelucrare i gestiune a datelor se disting: contabilitatea manual i contabilitatea informatizat. Prelucrarea datelor n cadrul contabilitii are n vedere ansamblul de documente, registre, metode i tehnici utilizate pentru a transforma datele primare din documentele justificative n date i informaii finale destinate diverselor categorii de utilizatori: proprietari de capital, manageri, salariai, stat, bnci i instituii de credit, etc. n cadrul contabilitii manuale pe baza documentelor justificative care consemneaz operaiunile economice se ntocmesc documente centralizatoare ce stau la baza notelor de contabilitate n care se nscriu articolele contabile. Articolele contabile se nscriu n ordinea cronologic a operaiunilor n Registrul jurnal, de unde se prelucreaz n Registrul Cartea mare care constituie baza ntocmirii balanei de verificare . Evidena operativ i analitic se realizeaz pe baza documentelor justificative. Datorit prelucrrii paralele, n cazul evidenei analitice i operative, ntre evidena sintetic i evidena analitic pot s apar discordane datorate n special omisiunilor de nregistrare a documentelor justificative, dar i datorate greelilor de calcul. n cazul contabilitii manuale setul de registre, documente i fie se stabilesc funcie de posibilitile oferite de acest tip de prelucrare. Limitele prelucrrii manuale au impus anumite instrumente specifice cum ar fi documentele centralizatoare, fiele de conturi ah, jurnalele pentru creditul conturilor, etc. Cu toate perfecionrile aduse n decursul anilor, acest ansamblu de registre i documente, precum i tehnicile de prelucrare nu au reuit s furnizeze o imagine asupra patrimoniului i activitii ntreprinderii n timp real. Informaia clar, complet i corect este furnizat la o anumit perioad de timp de la producerea fenomenelor i proceselor economice, uneori informarea avnd doar caracter de constatare, fr influene semnificative asupra procesului decizional. Contabilitatea manual
21
n cadrul contabilitii informatizate, datele se culeg pe baza documentelor justificative la nivelul informaional cel mai analitic stabilit pentru furnizarea unei informaii sintetice complexe i complete. Structurile informaionale analitice sunt cele stabilite prin documentele justificative combinate cu structurile analitice ale elementelor de active, pasive, venituri i cheltuieli. Pe baza datelor primare analitice aplicaiile informatice au rolul de a asigura sintetizarea informaiei din treapt n treapt pn la nivelul situaiilor financiare anuale. Acest tip de sisteme reprezint o treapt superioar n evoluia contabilitii, care se deosebete radical de formele evolutive anterioare, asigurnd gestiunea datelor i informaiilor financiar-contabile n timp real. Contabilitatea informatizat Pentru a caracteriza sistemul de contabilitate Caracterizarea sistemului al unei entiti patrimoniale se va proceda la contabil combinarea sistemelor enumerate mai sus, ca al unei entiti de exemplu: sistem de contabilitate n partid patrimoniale romneti dubl, cu dublu circuit, de angajamente, cu prelucrare manual a datelor sau sistem de contabilitate n partid dubl, dualist, de angajamente, computerizat etc.
22
1.4. ndrumtor pentru autoverificare
Concluzii: Contabilitatea reprezint, conform Legii contabilitii: activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea persoanelor, juridice.; contabilitatea este considerat ca fiind i tiin, tiin social de gestiune, art sau fenomen social; contabilitatea este cea mai veche dintre tiinele de gestiune, n afirmarea i dezvoltarea ei parcurgndu-se mai multe etape; subiectul de studiu al contabilitii este entitatea patrimonial, organizat sub forma agenilor economici, societilor bancare, instituiilor bugetare, persoanelor juridice fr scop lucrativ i persoanelor fizice autorizate; bazele contabilitii, studiate ca disciplin n facultate se refer la contabilitatea ageniloe economici; contabilitatea constituie fundamentul evidenei economice i a sistemului infirmaional economic, furniznd aproximativ 46-50% din sursele de date necesare sistemului informaional economic; dup circuitul informaional, contabilitatea se mparte n contabilitate financiar i contabilitate de gestiune; dup momentul stabilirii veniturilor i rezultatelor, contabilitatea poate fi contabilitate de trezorerie
23
(de cas) sau contabilitate de angajamente, aceasta din urm fiind utilizat n prezent n Romnia; dup modul de prelucrare i gestiune a datelor, contabilitatea este manual i informatizat; contabilitatea agenilor economici din Romnia poate fi caracterizat ca fiind: contabilitate n partid dubl, cu dublu circuit (contabilitate financiar i contabilitate de gestiune), contabilitate de angajamente, informatizat. Rspundei la urmtoarele ntrebri: 1. Cum este definit contabilitatea prin Legea contabilitii din Romnia? 2. Care sunt direciile spre care este orientat activitatea de cercetare a contabilitii? 3. Care este obiectivul cercetrii contabile aplicative? 4. Specificai rolul cercetrii contabile normative. 5. Cercetare contabil fundamental presupune: a) perfecionarea procedeelor i instrumentelor cu care opereaz contabilitatea; b) definirea conceptelor, metodelor i funciilor contabilitii; c) efectuarea de studii i analize necesare emiterii de norme i reglementri contabile de ctre organismele de normalizare. 6. Codul lui Hammurabi este un document cu valoare contabil din: a) prima etap a evoluei contabilotii; b) a treia etap a evoluei contabilitii; c) a doua etap a evoluei contabilitii. 7. Care sunt principalele etape delimitate n evoluia contabilitii i perioadele la care se refer? 8. Principile fundamentate ale contabilitii n partid
24
dubl au fost enunate pentru prima dat n secolul.......... 9. Registrele contabile devin acte juridice i pot fi utilizate ca probe n justiie n: a) etapa I n evoluia contabilitii, n secolul al XII-lea; b) etapa a III-a n evoluia contabilitii, n secolul al XVII-lea; c) etapa a III-a n evoluia contabilitii, n secolul al XIX-lea. 10. n ce ani s-au aplicat pentru prima dat noile sisteme contabile pentru agenii economici, pentru societile bancare i pentru societile fr scop lucrativ? 11. Cum se clasific unitile patrimoniale care organizeaz i conduc contabilitate funcie de specificul activitii desfurate? 12. Specificai criteriile de separare a agenilor economici din punct de vedere al componentelor situaiilor financiare anuale. 13. n cadrul sistemului financiar-bancar se deosebesc: a) un sistem contabil, comun BNR i societilor bancare; b) un sistem contabil aplicat de BNR; c) dou sisteme contabile diferite (unul pentru BNR i unul pentru societile bancare). 14. Menionai caracteristica esenial a instituiilor bugetare. 15. Menionai specificul activitii persoaneor juridice fr scop lucrativ. 16. Persoanele fizice autorizate i organizeaz i conduc contabilitatea: a) dup un sistem contabil monist; b) n partid simpl; c) n partid dubl.
25
17. Enumerai elementele componente ale unui sistem informaional. 18. Cum se clasific contabilitatea dup circuitul informaional sau concepia privind organizarea conturilor? 19. Care este rolul contabilitii financiare i care este rolul contabilitii de gestiune? 20. Potrivit contabilitii de trezorerie (de cas), veniturile se constat n momentul: a) ncasrii lor, iar cheltuielile se imput asupra rezultatului exerciiului precedent; b) ncasrii lor, iar cheltuielile se imput asupra rezultatului exerciiului n cadrul cruia sunt efectuate; c) n momentul livrrii bunurilor.
26
UNITATEA DE NVARE 2 OBIECTUL I METODA CONTABILITII
2.1. Introducere
Aceast unitate de nvare are ca scop prezentarea urmtoarelor noiuni: patrimoniu economic; patrimoniu juridic; bunuri tangibile; bunuri netangibile; drepturi; obligaii; capital concret; capital abstract; capital fix; capital circulant; capital propriu; capital mprumutat; fonduri; fonduri permanente; fonduri temporare; investiii durabile; investiii ciclice; active patrimoniale; pasive patrimo-niale; venituri; cheltuieli; rezultate (profit sau pier-dere); extrapatrimoniu; dubla reprezentare a patrimo-niului; dubla nregistrare a operaiunilor economice; dubla centralizare; nregistrare cronologic; nregistrare sistematic. Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 ore.

nsuirea concepiilor: juridic, economic i financiar referitoare la obiectul contabilitii; nelegerea noiunilor de active patrimoniale i pasive patrimoniale; delimitarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatului i a elementelor extrapatrimoniale ca obiect de studiu al contabilitii; cunoaterea principiilor i precedeelor metodei contabilitii;
27
evidenierea tehnicii de prelucrare a informaiilor financiar - contabile
2.3. Coninutul unitii de nvare 2.3.1. Obiectul contabilitii

2.3.1.1. Concepii i teorii referitoare la obiectul contabilitii n decursul anilor contabilitatea a fost nevoit s-i extind obiectul de studiu de la cteva elemente patrimoniale la multitudinea de elemente patrimoniale generate de o economie de pia complex, cu mari concerne i societi multinaionale care trebuie gestionate pentru a exista i a realiza profit. Prima definire a obiectului de studiu al contabilitii a fost fcut de Luca Paciolo, n lucrarea Summa di Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, publicat n anul 1494, astfel ...tot ce are pe lume comerciantul, ca avere mictoare i nemictoare i ca datorii, precum i toate afacerile mari i mici, n ordinea n care au avut loc.11 Coninutul obiectului contabilitii a fost formulat diferit de la un autor la altul, de la o ar la alta, fr s se ajung la un consens general. Lipsa unui consens se datoreaz n primul rnd abordrii contabilitii pe diferitele trepte ale dezvoltrii economico-sociale. Dac comparm obiectul contabilitii stabilit n evul mediu cu obiectul contabilitii din zilele noastre constatm c fondul acestuia s-a lrgit, dar coninutul de baz a rmas acelai, adic studiul patrimoniului i rezultatelor. Din literatura contabil se desprind trei concepii referitoare la obiectul contabilitii, i anume: concepia juridic, concepia economic i concepia financiar. Consideraii generale
11
Luca Paciolo, Tratat de contabilitate n partid dubl, traducere realizat de prof. dr. Dumitru Rusu i prof. dr. tefan Ciucurescu, publicat n editura Junimea, Iai, 1981
28
Conform acestei concepii contabilitatea studiaz patrimoniul prin prisma legturii dintre bunurile dobndite i drepturile i obligaiile legate de acestea, care n permanen se afl ntr-o relaie de egalitate sau echivalen. Aceast relaie de echivalen se fundamenteaz pe realitatea existenial conform creia este imposibil dobndirea unor bunuri fr a avea dreptul asupra lor sau obligaii n legtur cu acestea. Patrimoniul format din bunurile deinute la un moment dat se numete patrimoniu economic, iar patrimoniul fundamentat pe drepturile i obligaiile conexe acestor bunuri este denumit patrimoniu juridic. Concepia juridic referitoare la obiectul contabilitii PATRIMONIU
PATRIMONIU ECONOMIC PATRIMONIU JURIDIC
=
Bunuri tangibile + netangibile
Drepturi + obligaii
Patrimoniul economic cuprinde totalitatea bunurilor tangibile i netangibile pe care le are n proprietatea sa o entitate patrimonial. Bunurile tangibile se concretizeaz n cldiri, terenuri, stocuri, etc., iar bunurile netangibile se concretizeaz n creane, bani n conturi la bnci, licene de fabricaie, etc.. Patrimoniul juridic cuprinde drepturile i obligaiile care iau natere n procesul de dobndire al bunurilor. Drepturile se refer la un drept de proprietate restrns asupra bunurilor, respectiv dreptul de proprietate diminuat cu valoarea obligaiilor de plat pentru aceste bunuri. Obligaiile sunt echivalente cu datoriile de pltit terilor pentru bunurile primite de la acetia sau pentru creditele financiare acordate de acetia.
29
Concepia economic referitoare la obiectul contabilitii Potrivit acestei concepii obiectul de studiu al contabilitii l constituie capitalul, privit sub dou forme:
a) forma concret a existenei i utilizrii capitalului, capitalul fiind denumit capital concret; b) forma abstract a capitalului privit sub aspectul modului de procurare a bunurilor, capitalul fiind denumit capital abstract. CAPITALUL
CAPITAL CONCRET
=
CAPITAL ABSTRACT
Capital fix + circulant
Capital propriu + mprumutat
Capitalul concret este structurat n raport cu participarea acestuia la ciclul economic, n capital fix i capital circulant. Capitalul fix reprezint acea parte a capitalului concretizat n bunuri economice care particip la mai multe cicluri de exploatare, valoarea acestora recuperndu-se treptat prin transmiterea asupra produselor i serviciilor realizate ntr-un anumit numr de ani. Capitalul circulant reprezint acea parte a capitalului concretizat n bunuri care particip la un singur ciclu de exploatare, transmindu-i valoarea asupra produselor i serviciilor realizate ntr-un singur ciclu economic. Capitalul abstract sau sursa de acoperire a capitalului concret este structurat n raport cu proveniena sa, adic de la proprietari fiind denumit capital propriu i prin mprumuturi de la teri denumit capital mprumutat. Capitalul propriu reprezint acea parte a capitalului care aparine de
30
drept proprietarilor i se realizeaz prin aport propriu (capitalul), prin autofinanare (capitalizarea profitului), din subvenii i donaii primite, etc.. Capitalul mprumutat reprezint acea parte a capitalului care nu aparine de drept proprietarilor fiind constituit din mprumuturi financiare (datorii fa de bnci i alte instituii financiare, mprumuturi din emisiunea de obligaiuni), credite comerciale (datorii fa de furnizori i ali creditori), datorii fa de salariai, datorii fa de stat, datorii fa de acionari i asociai. Relaia de echilibru dintre capitalul concret i capitalul abstract se bazeaz pe realitatea conform creia nu se poate crea capital fix sau capital circulant fr a avea o contribuie proprie sau fr o finanare din exteriorul entitii patrimoniale. Potrivit acestei concepii obiectul de studiu al contabilitii l constituie resursele economice n expresie bneasc sau fondurile, sub aspectul alocrii sau investirii i sub aspectul modului de finanare a acestor fonduri, respectiv a structurii acestor fonduri. Din punct de vedere al alocrii fondurile se concretizeaz n investiii durabile i investiii ciclice. Concepia financiar referitoare la obiectul contabilitii FONDURI
FONDURI INVESTITE
=
FONDURI DEINUTE
Investiii durabile
+
ciclice
Fonduri permanente + temporare
Investiiile durabile intervin atunci cnd bunurile n care se concretizeaz au o micare lent, de obicei parcurg un ciclu economic ntr-o perioad mai mare de un an. Investiiile ciclice intervin atunci cnd bunurile n care se
31
concretizeaz parcurg un ciclu economic ntr-o perioad mai mic de un an. Din punct de vedere al structurii, fondurile deinute se mpart n fonduri permanente i fonduri temporare. Fondurile permanente provin din capitalul social sau din reinvestirea profitului, subvenii, donaii, mprumuturi i finanri pe termen mediu i lung, iar fondurile temporare se constituie pe seama datoriilor cu scadena sub un an. Analiznd cele trei concepii se poate concluziona c la nivel microeconomic obiectul contabilitii este constituit din: consemnarea existenei, micrii i transformrii elementelor patrimoniale, att sub aspectul concret al formei materiale, ct i sub aspectul abstract al sursei de dobndire a acestora; evidenierea veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor, precum i a elementelor extrapatrimoniale; stabilirea structurii informaiilor referitoare la starea patrimoniului, modul de utilizare i finanare a acestuia, rezultatele obinute i posibilele efecte economico-financiare ale aplicrii metodelor i politicilor contabile, precum i ale transformrii elementelor extrapatrimoniale n elemente patrimoniale. Concluzie privind obiectul contabilitii n contabilitate elementele patrimoniale, de venituri, cheltuieli i rezultate se exprim sub form bneasc, acesta fiind parametrul unitar de apreciere a poziiei i performanelor financiare ale unei entiti patrimoniale. Pe lng exprimarea n bani, contabilitatea utilizeaz i uniti de msur fizice: m, kg, ton, buci, etc. pentru a asigura gestionarea bunurilor. De multe ori contabilitatea comensureaz acelai element patrimonial, de venit sau cheltuial n form bneasc, dar n dou monede: moneda statului n care i desfoar activitatea entitatea patrimonial i moneda strin n care se realizeaz tranzacia, acolo unde este cazul. Exprimarea elementelor patrimoniale, de venituri i cheltuieli
32
2.3.1.2. Patrimoniul, veniturile, cheltuielile, rezultatul i extrapatrimoniul - obiect de studiu al contabilitii Patrimoniul devine obiect de studiu al contabilitii cu condiia ca acesta s fie pus n slujba realizrii unor activiti economice, social-culturale, administrative etc.. Pentru studiul patrimoniului contabilitatea i-a creat propriul limbaj de lucru, acesta fiind dedublat n active patrimoniale i pasive patrimoniale. Activele patrimoniale sunt identice cu Activele patrimoniale patrimoniul economic dup concepia juridic (bunuri tangibile i netangibile), sau cu capitalul concret (capital fix i capital circulant) dup concepia economic, sau cu investiiile durabile i investiiile temporare conform concepiei financiare. Pasivele patrimoniale sunt identice cu Pasivele patrimoniale patrimoniul juridic (drepturi i obligaii) conform concepiei juridice, sau cu capitalul propriu i capitalul mprumutat conform concepiei economice, sau cu fondurile permanente i fondurile temporare conform concepiei financiare. ntruct nici o entitate patrimonial nu poate dobndi bunuri fr a avea drepturi asupra acestora sau obligaii n legtur cu acestea, nu poate crea capitalul fix i circulant fr s aib o surs de acoperire a acestuia, nu poate investi fonduri fr s le dein, activele i pasivele patrimoniale se afl ntr-o permanent relaie de egalitate. Dedublarea patrimoniului n active patrimoniale care reprezint bunurile economice i n pasive patrimoniale care reprezint sursa de acoperire a acestor bunuri a stat la baza apariiei contabilitii n partid dubl, care are rolul de a urmri realizarea egalitii dintre active i pasive. Astfel, contabilitatea prezint patrimoniul sub forma unei balane cu dou pri egale, n partea stng fiind reflectate activele patrimoniale, iar n partea dreapt pasivele patrimoniale. Patrimoniul obiect de studiu al contabilitii
33
PATRIMONIU
ACTIVE PATRIMONIALE
PASIVE PATRIMONIALE
Ca tiin, contabilitatea cerceteaz starea elementelor patrimoniale, sub aspectul mrimii acestora la un moment dat, i micarea i transformarea acestora sub aspectul modificrilor cantitative i calitative care au loc n structura activelor i pasivelor. Micrile i transformrile elementelor patrimoniale se pot clasifica n micri i transformri simple i complexe. Micrile si transformrile simple cuprind operaiunile de intrare i ieire a elementelor patrimoniale, ecuaia de echilibru fiind urmtoarea: Existene iniiale + Intrri - Ieiri = Existene finale Micrile i transformrile complexe se refer la angajarea de cheltuieli cu scopul de a realiza venituri, diferena dintre venituri i cheltuieli reprezentnd-o profitul sau pierderea. A doua sfer de studiu a contabilitii o constituie veniturile, cheltuielile i rezultatul, fapt pentru care se consemneaz n totalitate veniturile i cheltuielile entitii patrimoniale, iar prin compararea i decontarea acestora la finele unei perioade de gestiune se stabilete profitul obinut sau pierderea realizat. Veniturile, cheltuielie i rezultatul obiect de studiu al contabiliti Rezultatul este considerat o surs de cretere economic, n cazul n care se nregistreaz profit sau surs de srcire, n cazul n care se nregistreaz pierdere. Fiind Rezultatul
34
considerat surs economic rezultatul a fost inclus n structura pasivelor ca element patrimonial distinct, avnd rolul de a ajusta aceast structur n sensul creterii sau diminurii. Rezultatul se calculeaz ca diferen ntre veniturile i cheltuielile nregistrate n contabilitate, putnd fi considerat ca un element de echilibru al veniturilor cu cheltuielile, element care mai departe are rolul de a asigura echilibrul activelor cu pasivele. Cheltuielile Cheltuielile reprezint consumul de active cu scopul de a realiza obiectivul entitii patrimoniale: veniturile i profitul.
Veniturile constituie sursa principal de acoperire a cheltuielilor i de realizare a Veniturile profitului. Atunci cnd aceste venituri nu acoper cheltuielile se nregistreaz pierderile care diminueaz pasivele patrimoniale. Dup cum se poate constata, veniturile sunt sursele care majoreaz sau diminueaz pasivele patrimoniale prin intermediul rezultatului. Din punct de vedere al activelor, veniturile se formeaz pe structura acestora ca sume de bani ncasate sau sume de bani n curs de ncasare. Veniturile au rolul de a compensa sporul de active rezultat n urma operaiunilor economice. n cazul realizrii de profit consemnarea veniturilor, cheltuielilor i rezultatului n contabilitate se realizeaz, astfel:
35
+ACTIVE + -ACTIVE +ACTIVE +VENITURI +CHELTUIELI +PROFIT
Transpunere ACTIVE PATRIMONIALE +ACTIVE PASIVE PATRIMONIALE +PROFIT
n urma acestui proces economic, n patrimoniu se nregistreaz o majorare a activelor, concomitent cu aceeai majorare a pasivelor prin intermediul rezultatului. n cazul nregistrrii de pierderi, consemnarea veniturilor, cheltuielilor i rezultatului n contabilitate se realizeaz, astfel:
36
+ACTIVE + -ACTIVE -ACTIVE +VENITURI +CHELTUIELI PIERDERE
Transpunere ACTIVE PATRIMONIALE -ACTIVE PASIVE PATRIMONIALE -PERDERE
n urma acestui proces economic, n patrimoniu se nregistreaz o diminuare a activelor, concomitent cu aceeai diminuare a pasivelor prin intermediul rezultatului. Evidenierea veniturilor, cheltuielilor i rezultatului n contabilitate se bazeaz pe relaia de echilibru dintre acestea, i anume: a) n cazul realizrii de profit: CHELTUIELI + PROFIT
VENITURI
b) n cazul nregistrrii de pierderi
CHELTUIELI VENITURI
=
37
VENITURI + PIERDERI
Veniturile i cheltuielile sunt clasificate de contabilitate funcie de domeniile de activitate economico-social: ageni economici, societi bancare, instituii publice etc.. Elementele extrapatrimoniale se constituie din acele bunuri sau drepturi i obligaii care nu afecteaz patrimoniul, bunurile nefiind proprietatea entitii patrimoniale, iar drepturile i obligaiile neavnd nc o concretizare material patrimonial.
Elementele extrapatrimoniale - obiect de studiu al contabilitii
n structura elementelor extrapatrimoniale se cuprind: bunurile luate cu chirie; valorile materiale primite spre prelucrare sau reparare, n pstrare sau n custodie; creanele fa de teri scoase din active; veniturile din penaliti pretinse; angajamentele de finanare primite sau acordate (credite sau linii de credit neangajate, angajamente din operaiuni la termen, operaiuni de leasing etc.); angajamentele de garanie acordate i primite (ipoteci, ga-juri, cauiuni, avaluri, scrisori de garanie bancar, etc.) i altele. Studiul elementelor extrapatrimoniale sub aspectul strii, micrii i transformrii se realizeaz n partid simpl fr a se urmri sursa de provenien a acestor elemente. Extrapatrimoniul este tratat independent de patrimoniu, venituri, cheltuieli i rezultat, neexistnd nici o coresponden ntre acestea.
38
2.3.2. Metoda contabilitii
2.3.2.1. Noiuni privind metoda contabilitii Metoda unei tiine reprezint modalitatea de a studia i cerceta fenomenele i procesele ce fac obiectul de studiu al acesteia, concretizat n calea de urmat pentru realizarea acestui obiect. ntre obiectul de studiu i metoda unei tiine exist o relaie de interdependen i condiionare reciproc : obiectul delimitnd sfera de studiu, iar metoda definind procedeele i instrumentele utilizate n procesul cunoaterii. Etimologia noiunii metod o constituie cuvntul grecesc methodos care nseamn drum, cale de urmat, modalitate de expunere sau aciune.
Ce reprezint metoda unei tiine?
Obiectul contabilitii fiind constituit din reflectarea sub form bneasc a strii, micrii i transformrii elementelor patrimoniale i extrapatrimoniale, concomitent cu evidenierea veniturilor, cheltuielilor i a rezultatelor, metoda contabilitii are rolul de a reuni mai multe procedee i instrumente pentru realizarea sarcinilor ce revin acestei tiine, i anume furnizarea informaiilor referitoare la starea averii, modul de utilizare i finanare a acesteia, rezultatele obinute i efectele economico-financiare ale transformrii elementelor extrapatrimoniale n elemente patrimoniale. Pentru realizarea obiectului su contabilitatea are o metod proprie, care cuprinde un sistem de principii, convenii si procedee specifice, obiectivul principal fiind prezentarea unei imagini fidele asupra poziiei i performanelor financiare ale unitii patrimoniale. Pentru realizarea unei imagini fidele asupra poziiei i performanelor financiare ale ntreprinderii contabilitatea trebuie s se realizeze cu respectarea conveniilor, principiilor i procedeelor specifice. Informaiile contabile trebuie s prezinte o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, situaiei financiare si a rezultatelor obinute, fapt
Metoda contabilitii
39
realizabil cu respectarea principiilor regularitii i sinceritii. Regularitatea se refer al organizarea i conducerea contabilitii n conformitate cu principiile contabile general admise, iar sinceritatea se refer la aplicarea cu bun credin a principiilor contabilitii. Principiile contabile sunt concepii generale delimitate ca puncte de referin pentru construirea informaiei contabile, fiind subordonate obiectivului funda-mental al contabilitii de prezentare a unei imagini fidele asupra ntreprinderii. Literatura contabil vehiculeaz o mulime de principii contabile, care datorit dependenei de practica si teoria contabil se modific continuu, unele se perfecioneaz, altele i diminueaz valoarea, apar principii noi, iar unele devin contradictorii. Aceast dinamic n evoluia principiilor contabilitii este dependent de realitatea economic care mbrac forme multiple i implic extinderea cmpului de aciune al contabilitii.
Ce reprezint principiile contabile?
Clasificarea principiilor contabilitii
Studiul principiilor contabile i a rolului acestora n realizarea contabilitii, conduce la clasificarea acestora n trei categorii, i i legi
anume: a. principii fundamentale ale contabilitii, denumite fundamentale ale contabilitii; b. principii de lucru sau de organizare a contabilitii; c. principii sau convenii contabile generale.
2.3.2.2. Principiile fundamentale ale contabilitii Principiile fundamentale ale contabilitii Dubla reprezentare a patrimoniului Dubla nregistrare a operaiunilor economice Dubla centralizare a existenelor, micrilor i transformrilor elementelor patrimoniale, de venituri i cheltuieli.
40
Dubla reprezentare a patrimoniului Dubla reprezentare a patrimoniului constituie baza obiectului i metodei contabilitii asigurnd reflectarea patrimoniului sub dou
aspecte: a) sub aspectul concretizrii sau utilizrii bunurilor economice b) sub aspectul modului de dobndire a bunurilor economice, a drepturilor i obligaiilor pe care le genereaz procurarea acestor bunuri Acest principiu are rolul de a asigura echilibrul permanent ntre activele si pasivele patrimoniale i se realizeaz cu ajutorul bilanului. Orice modificare a patrimoniului n sensul creterii sau diminurii acestuia trebuie s afecteze att activele, ct i pasivele. Egalitatea dintre activele i pasivele patrimoniale poart denumirea de egalitate bilanier. Dubla nregistrare a operaiunilor economice este o consecin a dublei reprezentri a patrimoniului, constituindu-se ca o necesitate a consemnrii operaiunilor economice sub forma unei corespondene a cel puin dou elemente patrimoniale. Conform acestui principiu fiecare operaiune economic este analizat sub dublu aspect: fie ca un raport de echivalen ntre concretizarea material i sursa de finanare, fie ntre intrarea i ieirea elementelor patrimoniale din cadrul aceleiai structuri de active sau pasive patrimoniale. Acest principiu se realizeaz cu ajutorul contului care consemneaz existenele, intrrile i ieirile unui element de activ sau pasiv, i cu ajutorul formulei contabile care asigur corespondena conturilor. Dubla nregistrare a operaiunilor economice Acest principiu este o consecin a dublei nregistrri, constituind baza realizrii dublei reprezentri a patrimoniului. Acest principiu const n nsumarea pe elemente distincte a valorilor nregistrate prin procedeele dublei nregistrri i transpunerea lor n balana de verificare a conturilor. Balana de verificare a conturilor st la baza ntocmirii bilanului. Dubla centralizare a existenelor, micrilor i transformrilor elementelor patrimoniale, de venituri i cheltuieli
41
ntre cele trei principii fundamentale ale contabilitii exist o relaie de interdependen care asigur reprezentarea strii, micrilor i transformrilor elementelor patrimoniale, dup ecuaia: Interdependena ntre principiile fundamentale ale contabilitii Existene iniiale + Intrri Ieiri = Existene finale A = P A=P A=P unde:, A active patrimoniale; P - pasive patrimoniale. Existenele iniiale de active i pasive sunt reflectate cu ajutorul dublei reprezentri, intrrile i ieirile cu ajutorul dublei nregistrri, iar existenele finale cu ajutorul dublei centralizri. La finele exerciiului financiar existenele finale sunt transpuse cu ajutorul dublei reprezentri ca existene iniiale pentru un exerciiu financiar urmtor.
2.3.2.3. Principiile de lucru sau de organizare ale contabilitii Principiul nregistrrii cronologice i sistematice; Principiul nregistrrii sintetice i analitice. Managementul contabilitii are n vedere consemnarea n ordine cronologic a operaiunilor economice i sistematizarea i repartizarea modificrilor produse de acestea asupra fiecrui element patrimonial, de venit sau cheltuial. nregistrarea cronologic a informaiei presupune consemnarea ntr-un registru special, denumit Registrul jurnal, a tuturor operaiunilor economice n ordinea datei realizrii acestora. nregistrarea sistematic se refer sistematizarea i prelucrarea informaiei contabile cu ajutorul conturilor deschise pentru fiecare element patrimonial, de venit sau cheltuial care a suferit modificri, n cadrul Principiul nregistrrii cronologice i sistematice
42
Registrului Cartea mare. nregistrarea analitic i sintetic se refer la consemnarea datelor i nregistrarea lor n contabilitate, att la nivelul structurilor sintetice, ct i la nivelul structurilor analitice ale elementelor patrimoniale. Structurile sintetice se refer la elementele de active, pasive, venituri sau cheltuieli cu o sfer mai larg de cuprindere. Pentru o evideniere mai detaliat a elementelor sintetice acestea se descompun n elemente analitice componente care au o sfer de cuprinde mai restrns. Ordinea de nregistrare a operaiunilor contabilitate sintetic contabilitate analitic se ntlnete n utilizarea formelor de contabilitate manual. n condiiile utilizrii sistemelor de contabilitate informatizat, informaia contabil se nregistreaz la nivelul cel mai analitic, informaia sintetic obinndu-se prin nsumarea informaiilor analitice, prelucrare asigurat instantaneu de sistemul de calcul i gestiune a datelor i informaiilor financiar-contabile. Principiul nregistrrii sintetice i analitice
2.3.2.4. Principiile sau conveniile contabile generale Conveniile contabile sau principiile contabile generale reprezint acorduri, teze fundamentale care definesc cadrul general de construcie a contabilitii, izvorte din nevoi practice de organizare i conducere pe baze tiinifice a acesteia, pentru realizarea obiectivelor sale. Principiile contabile generale sunt acceptate prin consensul normalizatorilor contabilitii parte din ele fiind incluse n normele contabile ale unor ri. Consideraii generale
43
1. Principiul prudenei 2. Principiul permanenei metodelor 3. Principiul continuitii activitii 4. Principiul independenei exerciiului financiar sau principiul specializrii exerciiului financiar 5. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere a) 6. Principiul necompensrii activelor cu pasivele i a veniturilor cu cheltuielile Principii contabile acceptate n Romnia prin normele conta-bile pentru agen-ii economici Principiul prudenei presupune aprecierea raional a deprecierilor, riscurilor i pierderilor viitoare care pot afecta patrimoniul, evitnd supraevaluarea sau subevaluarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor unitii patrimoniale. Conform acestui principiu se contabilizeaz numai datoriile i cheltuielile probabile i nu se contabilizeaz majorrile de active i veniturile probabile. Scopul acestui principiu este acela de a evita transferul n exerciiile financiare urmtoare a incertitudinilor prezente i excluderea unor ctiguri poteniale pn la momentul realizrii acestora. La baza acestui principiu st raionamentul potrivit cruia este mult mai periculoas supraestimarea profiturilor i a activelor dect subestimarea valorii acestora. Principiul prudenei Principiul permanenei metodelor se concretizeaz n continuitatea aplicrii acelorai metode de evaluare, de consemnare a operaiunilor economice i de prezentare a elementelor patrimoniale de la un exerciiu financiar la altul, pentru a asigura comparabilitatea n timp a informaiilor furnizate de contabilitate. Schimbarea metodelor utilizate n realizarea contabilitii este considerat o aciune excepional i trebuie menionat i justificat n notele explicative la situaiile financiare anuale, raportul de gestiune i Principiul permaneei metodelor
44
raportul cenzorilor cu indicarea incidenelor contabile. Principiul continuitii activitii presupune continuarea n condiii normale a activitii unitii patrimoniale, fr a se nregistra un declin prin reducerea activitii, reorganizare sau lichidare. Dac administratorii unitii patrimoniale constat existena unor evenimente care pot conduce la diminuarea sau ncetarea activitii, sunt obligai s consemneze aceste elemente n notele explicative la conturile anuale. Principiul continuitii activitii Sau principiul specializrii exerciiului financiar se concretizeaz n delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor i trecerea lor asupra rezultatului financiar al exerciiului la care se refer. Astfel, rezultatul exerciiului va cuprinde veniturile i cheltuielile aferente exerciiului n care acestea au fost angajate, excluznd momentul ncasrii, respectiv plii acestora. Principiul independenei exerciiului financiar Principiul intangibilitii bilanului de deschidere presupune identitatea dintre bilanul de nchidere al exerciiului financiar curent i bilanul de deschidere al exerciiului financiar urmtor. Acest principiu are n vedere interzicerea afectrii capitalurilor proprii ca urmare a corecturilor de erori sau a schimbrilor de metode de la un exerciiu financiar la altul. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere Principiul necompensrii activelor cu pasivele i a veniturilor cu cheltuielile asigur evaluarea i nregistrarea separat a elementelor de activ de cele de pasiv i a veniturilor de cheltuieli. Acest principiu presupune respectarea urmtoarelor reguli: nu se admite compensarea n bilan a creanelor cu datoriile fa de acelai ter; nu se admite compensarea plusurilor de valoare cu minusurile de valoare; Principiul noncompensrii activelor cu pasivele i a veniturilor cu cheltuielile
45
nu se admite compensarea ntre valoarea elementelor patrimoniale i valoarea conturilor rectificative asociate, cu excepia compensrilor ntre active i pasive admise de standardele internaionale de contabilitate.
2.3.2.5. Procedeele metodei contabilitii Procedeele metodei contabilitii nu pot fi tratate izolat, acestea fiind interdependente, legturile dintre ele i reflectarea cu ajutorul lor a evenimentelor i tranzaciilor economice, precum i a poziiei i performanelor financiare de la analitic spre sintetic, constituind arta sistematizrii i sintetizrii informaiei economice furnizate de contabilitate.
Consideraii generale
Procedee generale, comune i altor tiine

Acestea sunt: observarea, raionamentul, clasificarea, verificarea, analiza i sinteza. Observarea este utilizat de contabilitate la constatarea fenomenelor i proceselor economice i la respectarea regulilor de contabilizare a operaiunilor economice. Raionamentul este utilizat de contabilitate pentru ncadrarea operaiunilor patrimoniale i n analiza pe baza situaiilor financiare anuale. Clasificarea este utilizat de contabilitate pentru sistematizarea activelor, pasivelor, veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor i a informaiei financiar-contabile. Verificarea este utilizat n scopul edificrii asupra exactitii prelurii datelor i ncadrrii contabile a acestora. Analiza este utilizat pentru reflectarea analitic i pertinent a strii i micrii elementelor patrimoniale i extrapatrimoniale, precum i a rezultatelor. Sinteza este utilizat pentru centralizarea informaiei contabile analitice pn la nivelul bilanului i contului de profit i pierdere.
46
Procedee comune i altor tiine Acestea sunt: calculaia; documentarea; evaluarea; inventarierea. Procedee specifice metodei contabiliti Acestea cuprind: contul; articolul contabil; balana de verificare a conturilor; bilanul contabil.
2.3.2.6. Tehnica de prelucrare a datelor financiar-contabile Operaiunile economice privind patrimoniul stabilite pe baza documentelor justificative se consemneaz cu ajutorul articolelor contabile. Articolele contabile se consemneaz n ordine cronologic n Registrul jurnal. Datele din articolele contabile se prelucreaz n cadrul Registrului Cartea mare cu ajutorul conturilor deschise pentru fiecare element care a suferit modificri i transformri. n cadrul conturilor se stabilesc micrile, transformrile i existenele finale. Aceste date stabilite cu ajutorul contului se transpun n balana de verificare a conturilor. Datele nscrise n balana de verificare a conturilor se sintetizeaz prin nscriere n situaiile financiare anuale : bilan, contul de profit i pierderi, notele explicative etc.. Descrierea etapelor de prelucrare a datelor financiar-contabile
47
Reprezentarea grafic a tehnicii de prelucrare a datelor financiarcontabile
Operaiuni economice Documente justificative
Articole contabile Registrul Jurnal
Fie de cont Registrul Cartea mare
Balana de verificare
Situaii financiare anuale
anuale

Concluzii: conform concepiei juridice, obiectul de studiu al contabilitii l reprezint patrimoniul, dedublat n patrimoniu economic (bunuri tangibile i netangibile) i patrimoniu juridic (drepturi i obligaii); conform concepiei economice, obiectul de studiu al contabilitii l reprezint capitalul, privit sub forma concret a capitalului fix i circulant i sub forma abstract a modului n care a fost dobndit (capital propriu i capital mprumutat); conform concepiei financiare, obiectul de studi al contabilitii l reprezint fondurile investite, concretizate n investiii durabile i investiii ciclice i fondurile deinute, permanente i temporare; patrimoniul, ca obiect de studiu al contabilitii,
48
este dedublat n active patrimoniale i pasive patrimoniale; activele patrimoniale reprezint bunurile economice i drepturile unitii patrimoniale; pasivele patrimoniale reprezint sursa de acoperire a bunurilor reprezentate de activele patrimoniale; cheltuielile reprezint consumul de active cu scopul realizrii obiectivului unitii patrimoniale; veniturile constituie sursa de acoperire a cheltuielilor i de realizare a profitului; rezultatul este o surs de cretere economic cnd se nregistreaz profit i o surs de srcire cnd se nregistreaz pierdere; n aplicarea metodei sale, contabilitatea se bazeaz pe: o principii fudamentale; o principii de lucru sau de organizare; o principii sau convenii contabile generale; principiile fundamenale ale contabilitii sunt: o principiul dublei reprezentri a patrimoniului; o principiul dublei nregistrri a operaiunilor economice; o principiul dublei centralizri a existenelor, micrilor i transformrilor elementelor patrimoniale de activ i pasiv, a veniturilor i cheltuielilor; principiile contabile generale cuprind printre altele i: o principiul prudenei; o principiul permanenei metodelor; o principiul independenei exerciiului financiar;
49
o principiul intangibilitii bilanului de deschidere; o principiul noncompensrii activelor cu pasivele i a veniturilor cu cheltuielile; studiul obiectului conabilitii prin aplicare metodei sale presupune utilizarea unor procedee: o generale, comune i altor tiine: observarea, raionamentul, clasificarea, verificarea, analiza i sinteza; o comune i altor tiine: calculaia, documentarea, evaluarea i inventarierea; o specifice metodei contabilitii: contul, articolul contabil, balana de verificare i bilanul; datele financiar-contabile sunt prelucrate n mai multe etape, care pot fi sintetizate n felul urmtor: operaiunile economice sunt consemnate n documentele justificative, apoi sunt preluate n ordine cronologic cu ajutorul articolelor contabile n Registrul Jurnal i n ordine sistematic cu ajutorul fielor de cont n Registrul Cartea Mare; centralizarea se face n balana de verificare, iar sinteza n situaiile financiare anuale. Rspundei la urmtoarele ntrebri: 1. Concepia juridic referitoare la obiectul contabilitii presupune c aceasta studiaz patrimoniul, privit sub dou forme. Care sunt acestea i ce cuprinde fiecare? 2. Capitalul concret i capitalul abstract reprezint cele dou forme sub care este privit capitalul conform concepiei.................. referitoare la obiectul contabilitii.
50
3. Bunurile tangibile i netangibile formeaz patrimoniul .......................... conform concepiei juridice referitoare la obiectul contabilitii. 4. Care sunt componentele capitalului abstract, conform concepiei economice referitoare la obiectul contabilitii? 5. Ce nelegei prin capital fix? 6. n ce se concretizeaz capitalul circulant? 7. Care este obiectul de studiu al contabilitii potrivit concepiei financiare i sub ce aspecte este privit acesta? 8. n ce fel de bunuri se concretizeaz investiiile durabile? Dar cele ciclice? 9. Cum se mpart fodurile deinute din punct de vedere al structurii? 10. Prezentai obiectul contabilitii ca sintez a celor trei concepii referitoare la obiectul acesteia: a. ........................................................................ b. ........................................................................ c. ........................................................................ 11. Ce reprezint activele patrimoniale? 12. Ce reprezint pasivele patrimoniale? 13. Rezultatul este considerat o surs de.................., atunci cnd firma obine profit i o surs de...................., atunci cnd firma nregistreaz pierdere. 14. Ce reprezint cheltuielile? 15. Unde este inclus rezultatul: n structura activelor sau n structura pasivelor patrimoniale? 16. Elementele patrimoniale se constituie din bunuri sau drepturi i obligaii care.......afecteaz patrimoniul. 17. Enumerai cel puin cinci elemente extrapatrimoniale. 18. Ce reprezint metoda unei tiine? 19. Cum se clasific principiile contabile funcie de rolul lor n realizarea contabilitii?
51
20. Principiile fundamentale ale contabilitii sunt: a) dubla reprezentare a patrimoniului, principiul permanenei metodelor, dubla centralizare a transformrii elementelor patrimoniale; b) dubla reprezentare a patrimoniului, dubla nregistrare a operaiunilor economice i dubla centralizare a existenelor, micrilor i transformrilor elementelor patrimoniale, de venituri i cheltuieli; c) dubla reprezentare a patrimoniului, dubla nregistrare a operaiunilor economice i dubla centralizare a micrilor i transformrilor elementelor patrimoniale, de venituri i cheltuieli. 21. Cu ajutorul crui procedeu al metodei contabilitii se realizeaz principiul dublei reprezentri a patrimoniului? 22. Cu ajutorul cror procedee ale metodei contabilitii se realizeaz principiul dublei nregistrri a operaiunilor economice? 23. n ce const principiul dublei centralizri a existenelor, micrilor i transformrilor elementelor patrimoniale, de venituri i cheltuieli? 24. Principiile de lucru sau de organizare ale contabilitii sunt: a. dubla reprezentare a patrimoniului, principiul prudenei, principiul nregistrrii sintetice i analitice; b. principiul nregistrrii cronologice i analitice i principiul nregistrrii sintetice i sistematice; c. principiul nregistrrii cronologice i sistematice i principiul nregistrrii sintetice i analitice 25. Conform principiului nregistrrii cronologice, operaiunile economice sunt consemnate n ordinea
52
realizrii lor n................................ 26. n Registrul Cartea mare sunt cuprinse: a. articole contabile consemnate n ordine cronologic; b. filele conturilor deschise pentru elementele patrimoniale; c. fiele conturilor deschise pentru fiecare element patrimonial, de venituri i cheltuieli. 27. Dintre principiile sau conveniile contabile generale, fac parte: a) principiile continuitii activitii, permanenei metodelor, intangibilitii bilanului de deschidere, dublei reprezentri a patrimoniului; b) principiile independenei exerciiului financiar, prudenei, dublei nregistrri a operaiunilor economice, necompensrii activelor cu pasivele i a veniturilor cu cheltuielile; c) principiile prudenei, permanenei metodelor, continuitii activitii, intangibilitii bilanului de deschidere. 28. Procedeele utilizate de metoda contabilitii, comune i altor tiine, sunt: a) calculaia, documentarea, inventarierea i evaluarea; b) documentarea, contul, clasificarea i calculaia; c) observarea, calculaia, balana de verificare a conturilor i evaluarea. 29. Procedeele metodei contabilitii sunt: a) ......................................; b) ......................................; c) ......................................; d) ....................................... 30. Prezentai tehnica de prelucrare a datelor financiarcontabile.
53
UNITATEA DE NVARE 3 STRUCTURI DE BAZ ALE ACTIVELOR PATRIMONIALE I ALE ELEMENTELOR RECTIFICATIVE ALE ACESTORA
3.1. Introducere
Aceast unitate de nvare are ca scop prezentarea urmtoarelor noiuni: cadru conceptual; recunoatere; evaluare; cost de achiziie; cost de producie; cost de desfacere; pre de producie/livrare; pre de vnzare cu ridicata; pre de vnzare cu amnuntul; tarif; valoare contabil brut; valoare contabil net; valoare recuperabil; valoare rezidual; valoare de utilizare; valoare just; valoare de inventar; active imobilizate, active circulante; cheltuieli n avans; amortizare; ajustri pentru depreciere; diferene de pre la stocuri. Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 ore.

nsuirea noiunilor utilizate de sistemul costurilor (cost de achiziie, cost de producie, cost de desfacere), de sistemul de preuri i tarife (preul de producie sau preul de vnzare, preul de vnzare cu ridicata, preul de vnzare cu amnuntul, tarifele), respectiv valorile (contabil, contabil net, de pia, de utilizare, just, recuperabil, rezidual, de inventar); cunoaterea structurii activelor patrimoniale, a coninutului fiecrei noiuni i nelegerea modului
54
de recunoatere i evaluare a activelor patrimoniale; nsuirea elementelor rectificative ale activelor i a coninutului acestorafinanciar - contabile
3.3. Coninutul unitii de nvare 3.3.1. Consideraii generale privind cadrul conceptual, recunoaterea i evaluarea elementelor patrimoniale, de venituri i cheltuieli
Cadrul conceptual are n vedere definirea componentelor activelor, pasivelor, veniturilor i cheltuielilor i stabilirea coninutului economic al acestora, iar recunoaterea se refer la ncadrarea n condiiile ce trebuie ndeplinite de aceste componente pentru putea fi nscrise n bilan i contul de profit i pierderi: este probabil s genereze un profit viitor i valoarea lor poate fi evaluat n mod credibil. Evaluarea reprezint cuantificarea sau exprimarea sub form bneasc a operaiunilor economice, elementelor patrimoniale, veniturilor i cheltuielilor. Fr o cuantificare valoric a fenomenelor si proceselor economice nu se poate realiza obiectul contabilitii. Definirea noiunilor cadru conceptual, recunoatere i evaluare Sisteme utilizate n evaluarea elementelor patrimoniale Sistemul costurilor Pentru evaluarea elementelor patrimoniale n diversele etape ale circuitului economic se utilizeaz sistemul costurilor, preurilor, tarifelor i valorilor. Sistemul costurilor este utilizat n cazul achiziiei sau produciei proprii de bunuri si
servicii, cuprinznd: costul de achiziie, format din: o preul de cumprare al bunurilor sau serviciilor dobndite cu titlul oneros;
55
o taxele nerecuperabile (ex.: taxe vamale, accize, etc.); o cheltuielile de transport-aprovizionare; o alte cheltuieli accesorii achiziiei (cheltuieli de depo-zitare, cheltuieli de montaj i punere n funciune etc.) costul de producie, format din: o costul de achiziie a stocurilor consumate (materii prime, materiale consumabile, etc.); o cheltuielile cu manopera direct; o alte cheltuieli directe; o cheltuielile indirecte de producie alocate raional n raport participarea la realizarea produciei; o cheltuielile generale de administraie, dac acestea se includ n costul de producie; costul de desfacere sau costul complet, format din : o costul de producie; o cheltuielile de desfacere (depozitare, transport etc.). Sistemul de preuri i tarife Sistemul de preuri i tarife este utilizat n cazul vnzrii
de bunuri i servicii, cuprinznd: preul de producie sau preul de livrare, format din : o costul de desfacere; o profitul unitii patrimoniale; o accizele, dac este cazul; preul de vnzare cu ridicata sau preul en-gros, care se practic n unitile de comer en-gros i este format din: o costul de achiziie a mrfurilor; o adaosul comercial; preul de vnzare cu amnuntul sau preul en-detail, care se practic n unitile de comer cu amnuntul i este format din: o costul de achiziie a mrfurilor; o adaosul comercial; o taxa pe valoarea adugat; tarifele care se utilizeaz pentru evaluarea serviciilor prestate i lucrrilor executate, precum i n cazul cheltuielilor cu munca vie.
56
Sistemul valorilor Valorile se formeaz pe baza costurilor, preurilor i tarifelor, n contabilitate
utilizndu-se urmtoarele valori : valoarea contabil, care reprezint preul, costul sau tariful la care s-a nregistrat n contabilitate elementul patrimonial valoarea contabil net, care este suma la care este nregistrat un activ/pasiv n bilan dup deducerea tuturor deprecierilor; valoarea de pia care reprezint preul care poate fi obinut pentru un bun pe o pia activ; o pia activ exist atunci cnd: a) elementele comercializate pe pia sunt omogene; b) n mod normal, pot fi gsii cumprtori i vnztori interesai, n orice moment; c) preurile sunt accesibile publicului12; valoarea de utilizare care este valoarea actualizat a fluxurilor de numerar viitoare, estimate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei de via util; valoarea just care reprezint suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv; valoarea realizabil care este valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului, care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor; valoarea realizabil net care reprezint preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor ocazionate de procesul de vnzare; valoarea recuperabil care este suma pe care ntreprinderea se ateapt s o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa rezidual n momentul nstrinrii; valoarea rezidual care reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz s o obin prin cedarea unui activ la ncheierea duratei sale de utilizare, dup deducerea cheltuielilor aferente cedrii;
12
International Accounting Standards Board, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, 2011,Partea A, Fundaia IFRS, Londra, p. A1296
57
valoarea de inventar care reprezint valoarea elementelor patrimoniale stabilit cu ocazia inventarierii Momentele evalurii n contabilitate a funcie de utilitatea i starea elementelor patrimoniale acestora, precum i de preul pieei. Evaluarea n contabilitate presupune cuantificarea elementelor patrimoniale n urmtoarele momente, i anume: n momentul intrrii n patrimoniu cnd se utilizeaz sistemul de costuri, preuri i valori funcie de proveniena bunurilor; preul de evaluare la momentul intrrii n patrimoniu poart denumirea de cost istoric; n momentul ieirii din patrimoniu cnd bunurile se evalueaz la valoarea de intrare sau costul istoric cu excepia elementelor patrimoniale care se evideniaz cantitativ-valoric funcie de metode specifice: metoda LIFO, metoda FIFO i metoda costului mediu ponderat; n momentul inventarierii bunurile se cuantific la valoarea de inven-tar, care se compar cu valoarea de intrare sau costul istoric. n urma comparaiei pot rezulta plusuri sau minusuri de valoare care se soluioneaz astfel: a. n cazul elementelor de activ o plusurile de valoare nu se nregistreaz; o minusurile de valoare se nregistreaz astfel: n situaia deprecierilor reversibile de constituie ajustri pentru depreciere, valoarea elementelor rmnnd neschimbat; n situaia deprecierilor ireversibile se majoreaz amortizarea elementelor patrimoniale, valoarea acestora rmnnd neschimbat b. n cazul elementelor de pasiv o plusurile de valoare se nregistreaz sub forma ajustrilor pentru depreciere, elementele de pasiv meninndu-i valoarea contabil; o minusurile de valoare nu se nregistreaz; la nchiderea exerciiului bunurile se cuantific la valoarea de intrare respectiv valoarea contabil pus de acord cu rezultatele inventarierii.
58
3.3.2. Structura activelor patrimoniale
Activele patrimoniale sunt studiate n raport cu destinaia, durata de utilizare i capacitatea de a se transforma n numerar, fiind clasificate astfel:
Grupa A ACTIVE IMOBILIZATE

Subgrupa 1. Imobilizri necorporale 1.1. Cheltuieli de constituire 1.2. Cheltuieli de dezvoltare 1.3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i active similare 1.4. Fondul comercial 1.5. Alte imobilizri necorporale 1.6. Imobilizri necorporale n curs 1.7. Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale Subgrupa 2. Imobilizri corporale 2.1. Terenuri 2.2. Amenajri de terenuri 2.3. Construcii 2.4. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2.5 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare 2.6. Mijloace de transport 2.7. Animale i plantaii 2.8. Mobilier, aparatura birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 2.9. Imobilizri corporale n curs 2.10. Avansuri acordate pentru imobilizri corporale Subgrupa 3. Imobilizri financiare 3.1. Aciuni deinute la entitile afiliate 3.2. Interese de participare 3.3. Alte titluri imobilizate 3.4. Creane imobilizate
59
3.4.1. Sume datorate de entitile afiliate 3.4.2. Creane legate de interesele de participare 3.4.3. mprumuturi acordate pe termen lung 3.4.4. Alte creane imobilizate 3.4.5. Dobnzi aferente creaelor imobilizate
Grupa B. ACTIVE CIRCULANTE

Subgrupa 1. Stocuri 1.1. Materii prime 1.2. Materiale consumabile 1.2.1. Materiale auxiliare 1.2.2. Combustibili 1.2.3. Materiale pentru ambalat 1.2.4. Piese de schimb 1.2.5. Semine i materiale de plantat 1.2.6. Furaje 1.2.7. Alte materiale consumabile 1.3. Materiale de natura obiectelor de inventar 1.4. Producia n curs de execuie 1.4.1. Produse n curs de execuie 1.4.2. Lucrri i servicii n curs de execuie 1.5. Produse 1.5.1. Semifabricate 1.5.2. Produse finite 1.5.3. Produse reziduale (rebuturi, materiale recuperabile i deeuri) 1.6. Animale i psri 1.7. Mrfuri 1.8. Ambalaje 1.9. Stocuri aflate la teri 1.9.1. Materii prime i materiale aflate la teri 1.9.2. Produse aflate la teri
60
1.9.3. Animale aflate la teri 1.9.4. Mrfuri aflate la teri 1.9.5. Ambalaje aflate la teri 1.10. Avansuri acordate pentru cumprri de bunuri de stocurilor
natura
Subgrupa 2. Creane 2.1. Creane comerciale 2.1.1. Clieni 2.1.2. Clieni inceri sau n litigiu 2.1.3. Efecte de primit de la clieni 2.1.4. Clieni - facturi de ntocmit 2.1.5. Furnizori debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri 2.2. Creane fa de salariai 2.2.1. Avansuri acordate personalului 2.2.2. Alte creane n legtur cu personalul 2.3. Creane fa de stat 2.3.1. Creane privind asigurrile sociale 2.3.2. Creane privind bugetul statului i bugetele locale 2.3.2.1. TVA de recuperat 2.3.2.2. TVA deductibil 2.3.2.3. TVA neexigibil 2.3.2.4. Alte creane 2.4. Subvenii de primit 2.5. Creane n cadrul grupului 2.5.1. Creane din decontri n cadrul grupului 2.5.2. Dobnzi de ncasat aferente decontrilor n cadrul grupului 2.6. Creane privind interesele de participare 2.6.1. Creane din decontri privind interesele de participare 2.6.2. Dobnzi de ncasat aferente decontrilor privind interesele de participare 2.7. Creane fa de asociai sau acionari privind capitalul subscris i
61
nevrsat 2.8. Creane din decontarea operaiunilor n participaie (decontri din operaiuni n participaie activ) 2.9. Debitori diveri 2.10. Dobnzi de ncasat Subgrupa 3. Investiii financiare pe termen scurt 3.1. Aciuni deinute la entitile afiliate 3.2. Obligaiuni emise i rscumprate 3.3. Obligaiuni 3.4. Alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate 3.4.1. Alte titluri de plasament 3.4.2. Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament 3.5. Efecte de ncasat 3.6. Efecte remise spre scontare Subgrupa 4. Disponibiliti bneti 4.1. Disponibiliti bneti n conturi curente la bnci 4.1.1. Conturi la bnci n lei 4.1.2. Conturi la bnci n valut 4.1.3. Sume n curs de decontare 4.2. Acreditive 4.2.1. Acreditive n lei 4.2.2. Acreditive n valut 4.3. Cecuri de ncasat 4.4. Disponibiliti bneti n numerar 4.4.1. Casa n lei 4.4.2. Casa n devize Subgrupa 5. Alte active de trezorerie 5.1 Alte valori de trezorerie 5.1.1 Timbre fiscale i potale 5.1.2 Bilete de tratament i odihn 5.1.3 Tichete i bilete de cltorie 5.1.4 Alte valori
62
5.2 Avansuri de trezorerie
Grupa C CHELTUIELI NREGISTRATE N AVANS

Cheltuieli nregistrate n avans
3.3.3. Cadrul conceptual, recunoaterea i evaluarea activelor

3.3.3.1. Cadrul conceptual al activelor patrimoniale Sunt valori economice materiale i bneti concretizate n investiii care au o perioad de utilizare i lichiditate mai mare dect durata unui exerciiu financiar.
ACTIVELE IMOBILIZATE
Sunt active imobilizate care nu mbrac o form fizic concret i nu se refer la activitatea financiar. Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat altora, sau pentru motive administrative.13 Imobilizrile necorporale Reprezint: cheltuielile ocazionate de nfiinarea unitii patrimoniale (taxele de nmatriculare i autorizare); cheltuieli legate de majorarea/diminuarea capitalului social, precum i cheltuielile legate de modificarea actelor constitutive; cheltuielile efectuate pentru emisiunea de obligaiuni i alte titluri Cheltuielile de constituire
13
63
negociabile; cheltuielile de prospectare a pieei, de publicitate i alte cheltuieli legate de nfiinarea i dezvoltarea entitii patrimoniale. Cuprind cheltuielile efectuate pentru modernizarea i perfecionarea activitii de exploatare, dezvoltarea capacitii de producie, creterea calitii produselor, crearea de noi tehnologii de fabricaie, precum i cheltuielile ocazionate de descoperirea de noi rezerve de substane minerale utile etc.. Cheltuielile de dezvoltare Reprezint dreptul de exploatare a unui bun sau de executare a unei lucrri, proprietatea concedentului, pe o perioad determinat de timp, drept pentru care concesionarul pltete o anumit sum de bani denumit redeven. Concesiunea Este documentul oficial prin care se recunoate dreptul asupra unei invenii. n contabilitate, valoarea brevetului este constituit, fie din cheltuielile ocazionate de brevetarea unor invenii proprii firmei (recompensa acordat inventatorilor, taxele de nregistrare etc.), fie din valoarea de aport la capital sau valoarea de donaie a brevetelor. Brevetul Reprezint drepturi de utilizare a unor invenii sau autorizaii obinute din partea statului pentru efectuarea anumitor operaiuni. n contabilitate valoarea licenelor este reprezentat de sumele de bani achitate pentru obinerea acestor licene. Licenele Sunt reprezentate de semnele distinctive ce urmeaz a fi aplicate pe produsele proprii. Valoarea mrcilor este dat de cheltuielile efectuate pentru realizarea sau achiziia acestora, sau de valoarea de aport sau donaie a acestora. Mrcile Cuprind ale drepturi de proprietate industrial i intelectual altele dect inveniile, respectiv drepturile privind desenele i modelele industriale, denumirea firmei, operele literare, artistice i tiinifice, protecia mpotriva concurenei neloiale, dreptul de emisie, dreptul asupra programelor de calculator, drepturile de transmisie prin cablu i satelii etc.. Alte drepturi i valori similare
64
Se refer la clientel, vadul comercial, debuee (segmente de pia profitabile n care mrfurile se pot desface uor i n cantiti mari), poziia geografic, reputaia firmei etc., i cuprinde cheltuielile efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea elementelor susmenionate sau diferena dintre valoare de achiziie a unei ntreprinderi i activul net contabil al acesteia. Fondul comercial Cuprind programele informatice, studiile de fezabilitate, studiile de marketing etc., sau orice alte investiii pe o perioad mai mare de un an care nu mbrac o form fizic i nu sunt reprezentate de activiti financiare. Alte imobilizri necorporale Sunt reprezentate de diferitele categorii de imobilizri necorporale susmenionate, care nu au fost finalizate la finele unui exerciiu financiar. Imobilizri necorporale n curs Avansurile acordate pentru imobilizri necorporale Reprezint sumele de bani achitate furnizorilor reprezentnd pli n avans pentru achiziionarea de imobilizri necorporale.
Sunt active imobilizate care au o form material concretizat fizic, constituinduse n capitalul fizic de lucru al entitii patrimoniale. Imobilizrile corporale sunt active care: sunt deinute de o persoan juridic pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an14 Imobilizrile corporale Sunt reprezentate de cheltuielile efectuate pentru canalizri, drenaje, terasamente, etc., efectuate pe terenurile deinute de unitatea patrimonial. Amenajrile de terenuri
14
65
Sunt reprezentate de cldiri, construcii uoare (barci, magazii, oproane etc.), piste i platforme, instalaii de sondare, puuri i galerii de min, rampe de ncrcare-descrcare, couri de fum, turnuri de rcire, iazuri pentru decantarea sterilului, infrastructura pentru transporturi (drumuri, ci ferate etc.), reelele de transport pentru energie, ap, gaze naturale, produse petroliere, baraje i lacuri de acumulare, centrale termoelectrice i hidroelectrice, centrale termice, mprejmuiri, poduri i podee, conducte pentru canalizare, branamente i instalaii etc.. Construciile Cuprind maini (maini de alezat, maini de frezat, maini de rabotat, maini de debitat, maini de fasonat, maini de tricotat, strunguri, prese, maini agricole etc.), utilaje (transformatoare, convertizoare, redresoare, compresoare, pompe, ventilatoare, amestectoare etc.), instalaii de lucru (instalaii de tratare, instalaii de uscare, cuptoare, linii tehnologice, linii de autoservire pentru alimentaia public, coloane de distilare, mori etc.), instrumente (instrumente medicale, instrumente muzicale, instrumente de frizerie etc.) i alte accesorii pentru producie i servicii. Echipamentele tehnologice Cuprind aparatele de cntrit, aparatele de marcat, contoarele, analizoarele, comparatoarele, termometrele, calculatoarele electronice i echipamentele periferice aferente acestora Aparatele i instalaiile de msurare, control i reglare Sunt formate din mijloacele utilizate pentru transportul de bunuri i persoane, i anume: autoturisme, microbuze, autobuze, autocare, autocamioane, locomotive, vagoane, nave maritime, aeronave, elicoptere, macarale, benzi transportoare, elevatoare, mijloace de transport cu traciune animal etc.. Mijloacele de transport Plantaiile Animalele Se refer la plantaiile de vii, de pomi fructiferi, de hamei, de arbori etc..
Sunt reprezentate de animalele de munc (boi, cai, mgari, etc.), pentru producie (vaci sau bivoli de lapte), reproducie (tauri, berbeci etc.), pentru paz i vntoare( cini).
66
Cuprinde mobilierul propriu-zis (dulapuri, mese, birouri, rafturi, etc.) i panourile, reclamele luminoase, tacmurile din metale preioase, perdelele, draperiile, covoarele, tablourile, televizoarele, aparatele video etc. Mobilierul Cuprinde mainile de scris, aparatele de desenat, aparatele de copiat, aparatele telefonice, instalaiile radio, mainile de numrat etc.. Aparatura birotic Cuprind uile blindate, ferestrele antiefracie i antiglon, casele de bani, seifurile, automatele bancare, sistemele de protecie pentru incendii, sistemele pentru controlul accesului, supraveghere i alarm la efracie etc. Echipamentele de protecie a valorilor materiale i umane Sunt reprezentate de mijloacele fixe sau amenajrile de terenuri care nu au fost finalizate la finele unui exerciiu financiar. Imobilizrile corporale n curs Avansurile acordate pentru imobilizrile corporale achiziionarea de imobilizri corporale. Nu intr n categoria imobilizrilor corporale
motoarele, aparatele i alte subansambluri ale mijloacelor fixe procurate n scopul nlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparaiilor de orice fel, care nu modific parametrii tehnici iniiali ai mijlocului fix; sculele, instrumentele i dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse n serie, fie la executarea unei anumite comenzi, indiferent de valoarea i durata lor de funcionare normal; construciile i instalaiile provizorii; animalele care nu au ndeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte; animalele la ngrat; psrile; coloniile de albine;
67
Reprezint sumele de bani achitate furnizorilor reprezentnd pli n avans pentru
pdurile; investiiile efectuate pentru realizarea lucrrilor miniere din afara perimetrelor de exploatare, precum i cele pentru foraj executate pentru explorri, prospeciuni geologice i geofizice; forajele pentru alimentarea cu ap care nu au dat rezultate; sondele situate n gaz capul unor zcminte de iei, precum i sondele de cercetare geologic care au pus n eviden acumulri de hidrocarburi, dar care din motive geologo-tehnice i economice obiective nu pot fi exploatate; prototipurile, att timp ct servesc ca model la executarea produciei de serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse ncercrilor n vederea omologrii la productor; echipamentul de protecie i de lucru, mbrcmintea special, i accesoriile de pat, indiferent de valoarea i durata lor de utilizare.15
Sunt investiii financiare cu o lichiditate mai mare de un an concretizate n participaii la capitalul altor societi, mprumuturi acordate societilor din cadrul grupului sau altor societi la care se dein participaii, garanii depuse n contul altor societi, achiziii de hrtii de valoare sau drepturi similare pe o perioad mai mare de un an i depozite bancare constituite pe termene mai mari de un an. Imobilizrile financiare Este o valoare mobiliar certificat, care reprezint o cot parte din capitalul social al unei societi pe aciuni, genernd drepturi sociale i patrimoniale: dreptul de proprietate, dreptul de vot i dreptul la dividende. Aciunea Reprezint cota parte din capitalul social al societilor cu rspundere limitat, al societilor n nume colectiv sau al societilor n comandit simpl, care d dreptul proprietarului la vot i dividende. Prile sociale
15
Legea 15/24.03.1994, republicat, privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, art. 6, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 242/31.05.1999, cu modificrile i completrile ulterioare
68
Reprezint interesele deinute de o ntreprindere n aciunile altei ntreprinderi. Interesele de participare sunt deinute pe termen lung n scopul garantrii contribuiei la activitile ntreprinderii respective. Interesele de participare Cuprind obligaiunile neconvertibile, titlurile de stat, bonurile de tezaur, certificatele substitutive de devize, certificatele de depozit i alte titluri i valori similare, deinute pentru o perioad mai mare de un an. Alte titluri imobilizate Sunt titluri de credit emise de stat care nu au o form materializat, pentru care statul la scaden pltete un venit sub form de dobnd. Titlurile de stat Sunt titluri de credit materializate care se utilizeaz n relaiile dintre stat i persoanele fizice sau juridice, fiind emise pentru acoperirea unor cheltuieli bugetare curente, i pentru care statul la rscumprare pltete dobnd. Bonurile de tezaur Sunt titluri care atest depunerea unei anumite sume de bani sau a unei cantiti de obiecte preioase la o banc sau alt instituie financiar. Certificatele de depozit Cuprind drepturile agentului economic n legtur cu participaiile, mprumuturile acordate pe termen mediu i lung, garaniile depuse pentru asigurarea onorrii unor obligaii pe termen mai mare de un an Creanele imobilizate Cuprind dividendele de ncasat si alte drepturi de primit aferente titlurilor de participare i imobilizrilor financiare sub forma intereselor de participare, care urmeaz a se ncasa ntr-o perioad mai mare de un an. n cadrul creanelor legate de participaii contabilitatea face distincie ntre creanele privind participaiile i interesele de participare n cadrul grupului i n afara grupului Creane legate de interesele de participare
69
Sunt sume de bani acordate unitilor din cadrul grupului sau din afara grupului, pe o perioad mai mare de un an, n baza
mprumuturile acordate
unor contracte de mprumut.
Cuprind orice alte investiii financiare care au o durat de imobilizare mai mare de un an , ca de exemplu: garanii depuse n conturi colaterale, cauiuni, creane nencasate constituite drept garanii etc.. Alte creane imobilizate Se refer la dobnzile aferente mprumuturilor pe termen mediu i lung, dobnzile aferente creanelor din interese de participare, dobnzile aferente depozitelor colaterale sub forma imobilizrilor financiare, dobnzile aferente creanelor nencasate constituite drept garanii, precum i dobnzile aferente altor creane imobilizate. Dobnzile aferente creanelor imobilizate Sunt valori economice materiale, bneti i n curs de decontare care au o perioad de lichiditate mai mic de un an. Activele circulante mai sunt denumite i active curente. Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci cnd: este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare; este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a cror utilizare nu este restricionat.16 Ciclul de exploatare reprezint perioada de timp dintre achiziionarea stocurilor care intr ntr-un proces de transformare care se finalizeaz prin ACTIVELE CIRCULANTE
16
70
obinerea de numerar sau echivalente de numerar. Echivalentele de numerar cuprind investiiile financiare pe termen scurt, uor convertibile n numerar, al cror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ. Sunt valori materiale utilizate pentru realizarea activitii de exploatare prin consumul lor n vederea producerii de noi bunuri sau revnzarea lor. Stocurile sunt active: deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; n curs de producie n vederea unei vnzri n aceleai condiii ca mai sus; sau sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.17 Stocurile Cuprind bunurile materiale utilizate pentru realizarea produselor, lucrrilor i serviciilor constituindu-se n substana de baz a acestora. n categoria materiilor prime se pot identifica materiile prime prelucrabile i materialele de baz. Materiile prime Sunt materiile prime care sunt supuse unor procese de prelucrare pentru a fi utilizate la realizarea produsului final. Exemplu: barele de oel sunt supuse unor procese de debitare, frezare etc., pentru obinerea unei piese care este parte component a unui produs. Materiile primeprelucrabile Se constituie din piesele componente achiziionate n vederea ansamblrii acestora pentru realizarea unui produs sau din materialele utilizate pentru executarea unei lucrri sau prestarea unui serviciu. Exemplu: piesele componente pentru realizarea unui calculator personal harddiscul, tastatura, placa de baz etc.,- sau betonul pentru Materialele de baz
17
Idem
71
realizarea fundaiei unei cldiri etc.. Sunt reprezentate de bunurile care ajut la realizarea obiectului de activitate al firmei, fie participnd ntr-o proporie mai redus la realizarea produselor, serviciilor sau lucrrilor (finisare, ambalare, transport etc.), fie participnd n mod indirect la acesta (piese de schimb, rechizite de birou etc.). Materialele consumabile Au rolul de completare a materiilor prime sau materialelor de baz pentru realizarea produselor, lucrrilor i serviciilor, ca exemplu: vopseaua pentru automobile, oxigenul tehnic pentru sudur etc.. Materialele auxiliare Sunt reprezentai de lichidele sau gazele utilizate pentru asigurarea bunului mers al procesului de producie, aprovizionare sau desfacere i constau n: benzin, motorin, gaz lichefiat, crbune, iei etc.. Combustibilii Cuprind bunurile utilizate pentru ambalarea produselor realizate, care nu pot fi refolosite i intr n valoarea produsului, ca de exemplu: cutiile pentru conserve, sticlele nereturnabile, cutiile din carton, hrtia pentru ambalarea mrfurilor la magazinele cu amnuntul etc.. Materialele pentru ambalat Sunt bunurile utilizate pentru nlocuirea unor componente ale instalaiilor tehnice sau mijloacelor de transport sau pentru ntreinerea produselor n perioada de garanie i postgaranie. Piesele de schimb Seminele sunt utilizate pentru cultura plantelor care se perpetueaz prin nsmnare, iar materialele de plantat constau n rsaduri, puiei etc., utilizate pentru plantarea de pomi fructiferi, vi de vie etc.. n aceast categorie sunt cuprinse seminele i materialele de plantat Semine i materiale de plantat
72
utilizate de entitatea patrimonial pentru activitile anexe: protecia mediului, grdini cultivate pentru cantina proprie etc. De remarcat este faptul c seminele i materialele de plantat utilizate de ctre unitile agricole pentru diverse culturi sunt materiale de baz. Cuprind produsele de origine vegetal, mineral i animal utilizate pentru hrana animalelor. n cazul animalelor de producie (pentru lapte, carne, ou etc.) furajele se vor ncadra la materiale de baz. Furajele Cuprind materialele consumabile care nu sunt studiate separat i care au un rol indirect n realizarea obiectului de activitatea de baz, ca de exemplu: documentele tipizate, hrtia pentru scris, rechizitele, pliantele, materiale pentru protecia muncii, materiale pentru ntreinere etc. Alte materiale consumabile Reprezint bunuri cu o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate imobilizri corporale, indiferent de durata lor de utilizare, sau cu o durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele, verifica-toarele, SDV-urile, aparatele de msur i control, matriele utilizate la executarea unor produse i alte obiecte similare). Materiale de natura obiectelor de inventar Reprezint producia care nu a trecut prin toate stadiile procesului de prelucrare intermediar sau final, prevzute n tehnologia de fabricaie, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. Producia n curs de execuie Sunt bunurile realizate din producia proprie care au parcurs n ntregime etapele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri Prodsele finite
73
ulterioare putnd livrate ctre teri. Sunt bunurile bine individualizate care reprezint componente de baz ale produsului finit i care se realizeaz n cadrul unitii patrimoniale, putnd fi valorificate n forma n care se prezint, prin vnzare sau prin darea n consum pentru realizarea produselor finite. Semifabricatele Sunt reprezentate de produsele secundare realizate concomitent cu produsul finit (exemplu: rotul la fabricarea uleiului, melasa la fabricarea zahrului etc.), precum i de materialele recuperabile i deeurile rezultate din producie care pot fi valorificate. Produsele reziduale Animalele i psrile Cuprind:
animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele), crescute i folosite pentru reproducie; animalele i psrile la ngrat pentru a fi valorificate; coloniile de albine; animalele pentru producie ln, lapte, blan etc.. Sunt bunurile achiziionate de unitatea patrimonial cu scopul de a le revinde. n literatura contabil, n categoria de mrfuri mai sunt cuprinse i produsele finite vndute prin magazinele proprii de desfacere. Considerm aceast interpretare o eroare determinat de studiul stocurilor n raport cu locul de depozitare i desfurare a actului de comer i nu n raport cu obiectul de activitate al unitii patrimoniale, ceea ce conduce n cele mai multe cazuri la denaturarea informaiei contabile furnizate prin situaiile financiare anuale. Mrfurile Sunt bunurile utilizate pentru ambalarea produselor, fiind returnabile, precum i bunurile folosite pentru transportul produselor care nu ndeplinesc condiiile prevzute pentru imobilizri corporale, ca de exemplu: containerele, sticlele returnabile, Ambalajele
74
paleii, lzile, etc. Ambalajele care fac parte din aceast categorie se mai numesc i ambalaje de circulaie. Sunt reprezentate de stocurile proprietatea unitii patrimoniale care din diverse motive nu se gsesc la sediul acesteia, i anume: fie sunt trimise spre prelucrare, fie sunt n custodie, fie se afl pentru vnzare n consignaie etc.. Stocurile aflate la teri Reprezint avansurile acordate pentru cumprri de stocuri, respectiv sumele de bani achitate terilor n vederea achiziiei de stocuri. Tot n aceast categorie, sunt cuprinse i creanele privind ambalajele care circul n regim de restituire, precum i alte bunuri de primit de la furnizori i pentru care nu exist documente de custodie. Furnizorii debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor Creanele reprezint valori economice n curs de decontare sau drepturi ale creditorului asupra debitorului pentru care unitatea patrimonial urmeaz s primeasc un echivalent bnesc sau n natur. Aceast categorie economic are la baz livrrile de bunuri, executarea de lucrri i prestarea de servicii fr ncasare imediat sau achitarea unor sume de bani n avans pentru achiziii de lucrri i servicii pentru activitatea de exploatare, respectiv achitarea de sume de bani peste nivelul datoriilor. Creanele Sunt reprezentate de creanele rezultate din operaiunile comerciale ale unitii patrimoniale, respectiv vnzrile de bunuri i servicii i avansurile acordate pentru cumprri de lucrri i servicii pentru activitatea de exploatare. Creanele comerciale Sunt reprezentai de creanele fa de persoanele juridice i fizice crora unitatea patrimonial le-a livrat bunuri, executat lucrri sau prestat servicii cu ncasarea la un termen ulterior. Clienii
75
Clienii inceri Cuprind clienii a cror ncasare a devenit nesigur sau ndoielnic ca urmare a incapacitii de plat declarate.
Sunt clienii pentru care unitatea patrimonial a demarat aciuni judiciare la instanele judectoreti competente sau s-a nscris la masa creditorilor n cazul falimentului. Clienii n litigiu Clienii fr facturi ntocmite sau clienii - facturi de ntocmit sunt clienii crora li s-au livrat bunuri pe baza avizelor de nsoire, urmnd a li se ntocmi factura ulterior, termenul fiscal admis fiind de trei zile lucrtoare. Tot din aceast categorie fac parte i clienii cu care s-au ncheiat contracte cu plata n rate, pentru care data ntocmirii facturii este data plii ratelor. Clienii facturi de ntocmit Sunt reprezentate de instrumentele de decontare primite de unitatea patrimonial n momentul livrrii bunurilor, lucrrilor i serviciilor, prin care se atest valoarea creanei, data i locul ncasrii acesteia, fiind concretizate n cecuri, bilete la ordin, cambii etc. Efectele comerciale de primit de la clieni Reprezint creanele fa de furnizori din avansurile acordate furnizorilor pentru executarea de lucrri i prestarea de servicii sau din transferul de bunuri n regim de restituire. Furnizorii debitori pentru executarea de lucrri Reprezint drepturile unitii asupra salariailor rezultate din relaiile dintre cele dou pri att n legtur cu salariile, ct i n legtur cu alte operaiuni patrimoniale. Creanele fa de salariai Avansurile acordate personalului Sunt reprezentate de sumele de bani acordate n avans n contul obligaiilor fa
76
de personal (salarii, prime, indemnizaii pentru concedii etc.). Alte creane n legtur cu personalul
Cuprind creanele rezultate din:
imputaiile pentru pagubele produse de salariai; drepturi de personal necuvenite; diverse sume de ncasat ca urmare a distribuirii de echipament de lucru cu plata parial suportat de salariai; chiriile datorate unitii patrimoniale; avansurile de trezorerie nejustificate; alte relaii necomerciale aprute ntre salariai i unitate. Cuprind creanele generate de achitarea unor sume de bani peste nivelul obligaiilor privind impozitele, taxele i contribuiile datorate, sau de achitarea unor sume de bani n avans conform legislaiei fiscale pentru diferite impozite, sau de operaiunile de decontare a taxei pe valoarea adugat. Aceast categorie de creane este studiat de contabilitate n strns legtur cu legislaia fiscal. Creanele fa de stat Cuprind creanele privind contribuiile la asigurrile sociale de pensii, la asigurrile sociale de sntate i la fondul de omaj, i constau din sume achitate peste nivelul datoriilor sau sume de primit de la aceste bugete pentru plata unor indemnizaii de concedii medicale, pentru acoperirea unor cheltuieli legate de anumite categorii de personal angajate: absolveni, omeri etc.. Creanele privind asigurrile sociale Reprezint sumele de recuperat de la administraia central sau local a statului privind impozitele i taxele datorate rezultate din pli n avans, pli peste nivelul datoriilor i sume de recuperat de la buget privind taxa pe valoarea adugat. Creanele privind bugetul statului i bugetele locale
77
Pot s apar n cazul efecturii de pli peste nivelul datoriilor privind acest impozit sau n cazul plilor n avans a acestui tip de impozit dac legislaia fiscal prevede acest lucru. Creanele privind impozitul pe profit Rezult din decontarea taxei pe valoarea adugat colectat(aferent vnzrilor de bunuri, lucrri i servicii i avansurilor primite de la clieni, i datorat bugetului de stat) cu taxa pe valoarea adugat deductibil (aferent cumprrilor de bunuri i servicii, precum i avansurilor acordate furnizorilor, fiind considerat TVA de primit de la bugetul de stat), cnd TVA deductibil este mai mare dect TVA colectat. Taxa pe valoarea adugat (TVA) de recuperat Creanele privind taxa pe valoarea adugat neexigibil pentru care nu s-a primit factura fiscal. Pot s apar n cazul efecturii de pli peste nivelul datoriilor privind acest impozit sau n cazul regularizrii anuale a impozitului pe venitul global. Creanele privind impozitul pe venituri din salarii Rezult din efectuarea de pli peste nivelul datoriilor privind impozitul pe dividende, impozitul pe veniturile nerezidenilor, impozitul pe cldiri i terenuri, taxele vamale, taxele asupra mijloacelor de transport etc.. Creanele privind alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Apar n cazul efecturii de pli peste nivelul datoriilor privind fondurile speciale prevzute prin legislaia fiscal, cum ar fi: fondul de solidaritate social pentru persoanele cu handicap, fondul pentru dezvoltarea sistemului energetic, fondul pentru promovarea i dezvoltarea Creanele privind fondurile speciale
78
Se refer la creanele legate de taxa pe valoarea adugat aferent cumprrilor de bunuri i servicii
turismului etc.. Se refer la creanele legate de sumele cuvenite unitii patrimoniale, datorate de buget, altele dect impozitele i taxele (exemplu: reducerile acordate pentru plata n termen a impozitelor i taxelor cu recuperare ulterioar momentului plii), precum i creanele legate de sumele achitate peste nivelul altor datorii la buget dect impozitele i taxele. Alte creane n legtur cu bugetul statului i bugetele locale
Se refer la fondurile alocate cu titlu gratuit sau fondurile nerambursabile de primit de la stat sau alte organisme financiare, sau la bunurile donate, pentru care exist un contract ntocmit, ncasarea, respectiv donaia urmnd a se efectua la o dat ulterioar semnrii contractului.
Creanele privind subveniile de primit Creanele n cadrul grupului Cuprind creanele din decontrile n cadrul grupului i decontrile privind
interesele de participare i constau n: creane din transferul de bunuri i servicii n cadrul grupului; creane din transferul de sume de bani altor uniti din cadrul grupului; dobnzile de ncasat aferente mprumuturilor acordate n cadrul grupului sau unitilor la care se dein interese de participare; dividendele de ncasat i alte drepturi de primit aferente titlurilor de participare i imobilizrilor financiare sub forma intereselor de participare; alte creane rezultate din relaiile de decontare. Se refer la drepturile unitii patrimoniale deinute asupra acionarilor sau asociailor n legtur cu subscrierea la capitalul social, ocazie cu care acionarii sau asociaii se oblig s aduc aporturi n numerar sau n natur. Creanele fa de acionari sau asociai
79
Cuprind creanele izvorte din efectuarea unor activiti comerciale n comun, n baza unui contract de asociere i constau din creane legate de decontarea veniturilor i cheltuielilor realizate din operaiunile n participaie, din sumele de bani virate coparticipanilor, din valoarea bunurilor transferate coparti-cipanilor etc. n contabilitate creanele din operaiuni n participaie sunt denumite decontri din operaii n participaie-activ. Creanele din operaiuni n participaie Se refer la creanele rezultate din vnzarea de bunuri n afara relaiilor comerciale (vnzarea de imobilizri, de investiii financiare etc.), din mprumuturile financiare acordate pe termen scurt altor societi sau din plile efectuate peste nivelul datoriilor fa de teri. Creanele privind debitorii diveri
Reprezint titluri de valoare achiziionate n vederea obinerii unui venit pe termen scurt. O investiie financiar curent (n.a. pe termen scurt) este o investiie care urmeaz s fie deinut pentru mai puin de un an.
Investiiile financiare pe termen scurt
Sunt reprezentate de aciunile cumprate pentru o perioad mai mic de un an, cu scopul de a obine un venit pe termen scurt din dividende sau din preul de cesiune. Aciunile deinute la entitile afiliate Sunt titluri de credit sub forma hrtiilor de valoare emise de ageni economici, bnci, instituiile statului,etc., care confer posesorului acestora calitatea de creditor al instituiei emitente i dreptul de a primi un venit suplimentar fa de creditul acordat, sau convertirea acestora n aciuni. Obligaiunile Obligaiunile emise i rscumprate Alte titluri de plasament Sunt reprezentate de obligaiunile proprii rscumprate cu scopul de a fi anulate.
Cuprind bonurile de tezaur, bonurile de cas,
80
certificatele substitutive de devize, certificatele de depozit etc..
Sunt titluri de credit materializate ce consemneaz mprumuturi acordate de o persoan juridic sau fizic unei bnci sau unei companii. Aceste bonuri sunt emise de ntreprinderi i bnci n vederea acoperirii unor goluri temporare de cas, asemnndu-se cu obligaiunile pe termen scurt i fiind purttoare de dobnzi negociabile. Bonurile de cas Sunt dobnzile aferente acestor titluri calculate la finele lunii curente, dar nencasate, ncasarea urmnd a se efectua n perioada urmtoare. Dobnzile de ncasat la obligaiuni i alte titluri de plasament Valorile de ncasat sau scontare. Efectele de ncasat Se refer la bilete la ordin, cambii sau trate depuse la banc pentru ncasare. Se refer la aceleai instrumente de decontare depuse la banc n vederea scontrii. Rezint efectele comerciale - cecuri, bilete la ordin, cambii - depuse la banc pentru ncasare
Efectele remise spre scontare Scontarea
Este operaiunea de cumprare a efectelor de comer neajunse la scaden de ctre banc sau alt instituie financiar, contra unei sume de bani denumit scont sau tax de scont, care se reine din valoarea nominal a titlurilor. Disponibilitile bneti i alte active de trezorerie Cuprind diponibilitile bneti n conturi la bnci, numerarul n casierie i alte active de trezorerie. Cuprind lichiditile bneti sub forma banilor scriptici sau
81
Disponibilitile n conturi la bnci
de cont, n lei i devize, de care unitatea patrimonial dispune la un moment dat n conturile deschise la bnci, precum i sumele n curs de decontare rezultate din transferul disponibilitilor de la o banc la alta. Reprezint dobnzile aferente conturilor de disponibiliti sau creditelor pe termen scurt acordate altor uniti din afara grupului, calculate la finele lunii curente, cu ncasarea n perioada urmtoare. Dobnzile de ncasat Reprezint instrumentul de garantare a plii produselor livrate sau lucrrilor executate i serviciilor prestate de furnizori, prin constituirea din disponibilitile n lei sau devize, de depozite colaterale din care se vor efectua decontri pe msura ndeplinirii condiiilor contractuale prevzute la deschiderea acreditivului. Acreditivele Cuprinde lichiditile sub forma banilor efectivi, n lei i valut, pstrate n casieria unitii patrimoniale, provenind din ncasri de valori mici sau ridicri din conturile de la banc. Numerarul din casierie Reprezint sumele de bani puse la dispoziia administratorilor sau salariailor n vederea efecturii unor pli n numele unitii patrimoniale. Cel mai des utilizate sunt avansurile pentru acoperirea cheltuielilor de deplasare n interesul serviciului i avansurile pentru acoperirea unor cheltuieli administrativgospodreti. Avansurile de trezorerie Cuprind documente cu valoare n schimbul crora la prezentare terii care s-au angajat prin vnzarea acestora, efectueaz serviciile promise. Aceste documente cu valoare, au regim special i se pstreaz n casieria unitilor patrimoniale, fiind evideniate pe tipuri de valori, cantitativ i valoric. Alte valori de trezorerie
82
Alte valori Cuprind bonurile cantiti fixe, cartelele telefonice, tichetele de mas, biletele i abonamentele la spectacole etc..
Se refer la cheltuielile anticipate sau efectuate n avans, adic cheltuielile efectuate n exerciiul financiar curent, dar care se vor suporta ealonat pe baza unui scadenar, din rezultatele exerciiilor financiare viitoare, cum ar fi: cheltuielile cu primele de asigurare, cheltuielile cu abonamentele la ziare i reviste sau orice alte cheltuieli pentru care s-au primit documente justificative. Cheltuielile nregistrate n avans se evaleaz la valoarea nominal.
CHELTUIELILE NREGISTRATE N AVANS
3.3.3.2. Recunoaterea activelor patrimoniale Imobilizrile sunt recunoscute n bilan dac pot fi evaluate n mod credibil i se estimeaz c vor genera beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Cheltuieli accesorii pentru achiziionarea imobilizrilor corporale i necorporale se includ n costul de achiziie al acestora. Cheltuielile accesorii privind achiziionarea imobilizrilor financiare fac obiectul cheltuielilor de exploatare ale exerciiului. Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri trebuie recunoscute, de regul, drept cheltuieli aferente perioadei n care au fost efectuate (exemplu: costul reparaiilor efectuate la imobilizrile corporale). n situaia efecturii unor modernizri care conduc la obinerea de profituri suplimentare, costurile acestor modernizri se adaug la valoarea imobilizrii. Recunoaterea imobilizrilor Recunoaterea activelor circulante Stocurile sunt recunoscute n bilan dac pot fi evaluate n mod credibil i se estimeaz c vor genera beneficii economice viitoare pentru
ntreprindere. Cheltuieli accesorii pentru achiziionarea stocurilor se includ n costul de achiziie al acestora.
83
Creanele sunt recunoscute ca active dac pot fi evaluate n mod credibil i se estimeaz c vor genera beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia ncasrii creanelor n valut la cursuri de schimb diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial sau fa de cele la care au fost raportate n situaiile financiare anuale anterioare, trebuie recunoscute ca venituri din diferene de curs valutar (dac cursul din data ncasrii este superior cursului de nregistrare) sau cheltuieli din diferene de curs valutar (dac cursul din data ncasrii este inferior cursului de nregistrare) la data ncasrii. Recunoaterea creanelor Investiiile financiare pe termen scurt sunt recunoscute ca active dac pot fi evaluate n mod credibil i se estimeaz c vor genera beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Cheltuielile accesorii privind achiziionarea investiiilor financiare pe termen scurt fac obiectul cheltuielilor de exploatare ale exerciiului. Recunoaterea investiiilor financiare pe termen scurt Disponibilitile bneti i alte active de trezorerie sunt recunoscute ca active dac pot fi evaluate n mod credibil i se estimeaz c vor genera beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Cheltuielile accesorii privind achiziionarea valutelor i valorilor de trezorerie fac obiectul cheltuielilor de exploatare ale exerciiului. Recunoaterea disponibilitilor bneti
3.3.3.3. Evaluarea activelor patrimoniale
3.3.3.3.1. Evaluarea activelor imobilizate

Evaluarea la intrarea n patrimoniu La intrarea n patrimoniu, imobilizrile se evalueaz la:
costul de achiziie n cazul imobilizrilor cumprate; costul efectiv de producie n cazul imobilizrilor realizate n regie proprie;
84
valoarea de aport n cazul imobilizrilor aduse ca aport la capitalul social; valoarea just pentru bunurile dobndite cu titlu gratuit. Evaluarea la ieirea din patrimoniu Evaluarea la inventariere La ieirea din patrimoniu imobilizrile se evalueaz la valoarea contabil.
La inventariere imobilizrile se evalueaz la valoarea de inventar, care se compar cu valoarea contabil, procedndu-se astfel: plusurile de valoare nu se nregistreaz; minusurile de valoare care reprezint deprecieri reversibile se contabilizeaz sub forma ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor; minusurile de valoare, care reprezint deprecieri ireversibile, majoreaz amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale. Reevaluarea imobilizrilor Imobilizrile corporale pot fi supuse reevalurii potrivit reglementrilor legale, caz n care sunt prezentate n bilan la valoarea reevaluat.
Reevaluarea se face la valoarea just determinat, de regul, pe baza rapoartelor de evaluare ntocmite de evaluatori autorizai. n urma reevalurii pot rezulta: o cretere fa de valoarea contabila net care se va trata ca o majorare a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ sau ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior n cazul reevalurii acelui activ; o diminuare a valorii contabile nete care se va trata ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat un surplus referitor la acel activ sau ca o diminuare a rezervei din reevaluare, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea
85
descreterii; eventuala diferen rmas neacoperit se va nregistreaz ca o cheltuial cu Ajustrile pentru depreciere. Nu poate fi supus reevalurii numai o imobilizare corporal din cadrul unei clase de imobilizri. n mod obligatoriu se vor reevalua toate imobilizrile componente ale unei clase pentru a se evita reevaluarea selectiv i prezentarea n situaiile financiare anuale a unei combinaii de valori determinate la momente diferite. Fac excepie de la aceast regul activele imobilizate pentru care nu exist o pia activ la momentul reevalurii.
3.3.3.3.2. Evaluarea stocurilor

Evaluarea la intrarea n patrimoniu La intrarea evalueaz la: n patrimoniu, stocurile se
costul de achiziie n cazul stocurilor cumprate din afar;n cazul mrfurilor la costul de achiziie se calculeaz i cumuleaz adaosul comercial formndu-se preul de vnzare cu ridicata; n magazinele de desfacere cu amnuntul mrfurile sunt evideniate la pre de vnzare cu amnuntul format din preul de vnzare cu ridicata la care se adaug taxa pe valoarea adugat; costul efectiv de producie n cazul produciei proprii n curs de execuie; preul de producie sau preul de livrare pentru stocurile din producie proprie; lunar se stabilete costul de producie, iar prin diferenele de pre aferente stocurilor din producie proprie se corecteaz preul de livrare aducndu-se la nivelul costurilor efective; valoarea de aport n cazul stocurilor aduse ca aport la capitalul social; valoarea just pentru stocurile dobndite cu titlu gratuit. Evaluarea la ieirea din patrimoniu La ieirea din patrimoniu stocurile se evalueaz la costul/preul de eviden calculat pe baza uneia din urmtoarele metode:
86
metoda FIFO (FIRST IN - FIRST OUT) care presupune luarea n calcul a costului istoric n ordinea cronologic a intrrilor pn la epuizarea fiecrei cantiti intrate; metoda LIFO (LAST IN FIRST OUT) care presupune luarea n calcul a costului istoric n ordinea invers cronologic a intrrilor pn la epuizarea fiecrei cantiti intrate; metoda costului/preului mediu ponderat (CMP) care presupune luarea n calcul a costului istoric ca medie ponderat funcie de stocul existent i intrri, dup formula:
Stoc initial Pre initial + Cantitate intrat Pre de intrare Stoc initial + Cantitate intrat Costul/preul mediu ponderat se poate calcula dup fiecare intrare sau numai la finele lunii dup nregistrarea tuturor intrrilor. Metoda de evaluare aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elementele similare de stocuri de la un exerciiu financiar la altul. Agenii economici trebuie s utilizeze aceeai metod de evaluare la ieire pentru toate stocurile care au natur i utilizare similare. CMP =
La inventariere stocurile se evalueaz la valoarea de inventar care se compar cu valoarea contabil, procedndu-se astfel: plusurile de valoare nu se nregistreaz; minusurile de valoare se contabilizeaz sub forma ajustrilor pentru deprecierea stocurilor. Evaluarea la inventariere
3.3.3.3.3. Evaluarea creanelor

Evaluarea la intrarea i la ieirea n/din patrimoniu La intrarea i ieirea n/din patrimoniu creanele se evalueaz la valoarea lor nominal de constatare.
La inventariere creanele se evalueaz la valoarea de inventar care se compar cu valoarea contabil, procedndu-se astfel: Evaluarea la inventariere
87
plusurile de valoare nu se nregistreaz; minusurile de valoare se contabilizeaz sub forma ajustrilor pentru deprecierea creanelor.
Evaluarea la nchiderea exerciiului
Creanele n valut se evalueaz la finele exerciiului financiar funcie de cursul de schimb valutar de la data ncheierii
exerciiului. Diferenele de curs valutar dintre cursul de schimb de la data nregistrrii creanei sau fa de cursul de schimb la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului se nregistreaz la venituri din diferene de curs valutar (dac cursul din data ncheierii exerciiului este superior cursului de nregistrare) sau cheltuieli din diferene de curs valutar (dac cursul din data ncheierii exerciiului este inferior cursului de nregistrare).
3.3.3.3.4. Evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt

La intrarea n patrimoniu investiiile financiare pe termen scurt se evalueaz la costul sau preul de achiziie sau la valoarea stabilit potrivit contractelor. Evaluarea la intrarea n patrimoniu La ieirea din patrimoniu investiiile financiare pe termen scurt se evalueaz la costul/preul de eviden calculat pe baza uneia din urmtoarele metode: FIFO, LIFO sau metoda costului/preului mediu ponderat. Metoda de evaluare aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elementele similare de investiii financiare de la un exerciiu financiar la altul. Agenii economici trebuie s utilizeze aceeai metod de evaluare la ieire pentru toate investiiile financiare care au natur i utilizare similare. Evaluarea la intrarea n patrimoniu La inventariere investiiile financiare pe termen scurt se evalueaz la valoarea de inventar care se compar cu valoarea contabil, procedndu-se astfel: Evaluarea la inventariere
88
plusurile de valoare nu se nregistreaz; minusurile de valoare se contabilizeaz sub forma ajustrilor pentru deprecierea investiiilor financiare pe termen scurt. Investiiile financiare pe termen scurt n valut se evalueaz la finele exerciiului financiar funcie de cursul de schimb valutar de la data ncheierii exerciiului. Diferenele de curs valutar dintre cursul de schimb de la data nregistrrii investiiei financiare sau fa de cursul de schimb la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului se nregistreaz la venituri din diferene de curs valutar (dac cursul din data ncheierii exerciiului este superior cursului de nregistrare) sau cheltuieli din diferene de curs valutar (dac cursul din data ncheierii exerciiului este inferior cursului de nregistrare). Evaluarea la nchiderea exerciiului financiar
3.3.3.3.5. Evaluarea disponibilitilor bneti

Evaluarea la intrarea i ieirea n/din patrimoniu La intrarea i ieirea n/din patrimoniu disponibilitile bneti se evalueaz la valoarea lor nominal.
Disponibilitile bneti n valut se evalueaz la finele exerciiului financiar funcie de cursul de schimb valutar de la data ncheierii exerciiului. Diferenele de curs valutar dintre cursul de schimb de la data nregistrrii sau fa de cursul de schimb la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului se nregistreaz la venituri din diferene de curs valutar (dac cursul din data ncheierii exerciiului este superior cursului de nregistrare) sau cheltuieli din diferene de curs valutar (dac cursul din data ncheierii exerciiului este inferior cursului de nregistrare). Evaluarea la nchiderea exerciiului financiar
89
3.3.4. Structura elementelor rectificative ale activelor
Elementele rectificative ale activelor sunt asociate activelor patrimoniale pentru a se asigura ajustarea valorii acestora, ajustare determinat de fenomene i procese economice care produc modificri de cretere sau descretere valoric. Din categoria elementelor rectificative ale activelor fac parte:
Grupa A AMORTIZAREA IMOBILIZRILOR NECORPORALE I CORPORALE

Subgrupa 1. Amortizarea imobilizrilor necorporale 1.1. Amortizarea cheltuielilor de constituire 1.2. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 1.3. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare 1.4. Amortizarea fondului comercial 1.5. Amortizarea altor imobilizri necorporale Subgrupa 2. Amortizarea imobilizrilor corporale 2.1. Amortizarea amenajrilor de terenuri 2.2. Amortizarea construciilor 2.3. Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2.4. Amortizarea altor imobilizri corporale
Grupa B AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA ACTIVELOR

Subgrupa 1. Ajustri pentru deprecierea activelor imobilizate 1.1. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 1.2. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale
90
1.3. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs 1.4. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor financiare Subgrupa 2. Ajustri pentru deprecierea stocurilor 2.1. Ajustri pentru deprecierea materiilor prime 2.2. Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile 2.3. Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 2.4. Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie 2.5. Ajustri pentru deprecierea produselor 2.6. Ajustri pentru deprecierea animalelor 2.7. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor 2.8. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor 2.9. Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri Subgrupa 3. Ajustri pentru deprecierea creanelor 3.1. Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni 3.2. Ajustri pentru deprecierea creanelor decontri n cadrul grupului i cu asociaii 3.3. Ajustri pentru deprecierea creanelor debitori diveri Subgrupa 4. Ajustri pentru deprecierea investiiilor financiare pe termen scurt 4.1. Ajustri pentru deprecierea aciunilor deinute la societi din cadrul grupului 4.2. Ajustri pentru deprecierea obligaiunilor emise i rscumprate 4.3. Ajustri pentru deprecierea obligaiunilor 4.4. Ajustri pentru deprecierea altor investiii financiare i creanelor asimilate
Grupa C DIFERENE DE PRE AFERENTE STOCURILOR

1. Diferene de pre la materii prime i materiale 2. Diferene de pre la produse 3. Diferene de pre la animale i psri 4. Diferene de pre la mrfuri (altele dect adaosul comercial)
91
5. Diferene de pre la ambalaje
Grupa D ELEMENTE RECTIFICATIVE ALE STOCURILOR DE MRFURI

1. Adaosul comercial 2. TVA neexigibil aferent stocurilor de mrfuri
Diferenele de pre aferente stocurilor cu excepia adaosului comercial sunt elemente rectificative care se adaug la valoarea activelor i le vom denumi elemente DE rectificative completative de active. REINUT!!! Amortizrile, provizioanele pentru deprecierea activelor, adaosul comercial i taxa pe valoarea adugat aferent stocurilor de mrfuri sunt elemente rectificative care diminueaz valoarea activelor i le vom denumi elemente rectificative diminuante de active.
3.3.5. Cadrul conceptual al elementelor rectificative ale activelor

Sunt reprezentate de fenomenele i procesele economice asociate activelor patrimoniale referitoare la deprecieri reversibile i ireversibile ale acestora, evenimente ulterioare proceselor de achiziie sau producie, respectiv nevoi de evaluare a unor elemente patrimoniale. Activele rectificative Amortizarea imobilizrilor reprezint procesul de recuperare treptat a valorii imobilizrilor corporale i necorporale prin transmiterea unei pri din valoarea acestora asupra cheltuielilor (parte numit amortisment) ca urmare Amortizarea imobilizrilor
92
a participrii acestor imobilizri la realizarea veniturilor, asigurndu-se astfel acoperirea uzurii fizice i morale. Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de via utile. Valoarea amortizabil este costul unui activ sau alt sum substituit costului n situaiile financiare, mai puin valoarea sa rezidual. Durata de via util este fie: perioada de timp de-a lungul creia se ateapt ca activul s fie utilizat de societate; fie numrul de produse sau uniti similare care se ateapt s fie obinute de ctre societate prin folosirea activului respectiv. Valoarea rezidual a unui activ este valoarea estimat pe care ar obine-o o entitate din cedarea unui activ, dup deducerea costurilor estimate pentru cedare, dac activul are deja vechimea i condiia prevzut la sfritul duratei sale de via util.18 Pentru imobilizrile necorporale sunt stabilite prin actele normative perioade maxime de amortizare, ca de exemplu: pentru cheltuieli de constituire i de dezvoltare - 5 ani pentru concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale - perioada de utilizare a lor pentru programele informatice, studii etc. - 5 ani imobilizrile necorporale de natura concesiunii i a uzufructului perioada contractului. Durata efectiv de amortizare a imobilizrilor necorporale se stabilete de ctre Consiliul de administraie, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului.19 Terenurile, lacurile, blile i iazurile nu sunt supuse amortizrii. Investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i alte lucrri similare sunt supuse amortizrii. Imobilizrile corporale se amortizeaz funcie de duratele normale de funcionare stabilite prin Catalogul privind clasificarea si duratele
18
International Accounting Standards Board, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, 2011,Partea A, Fundaia IFRS, Londra, p. A1310 19 A se vedea Normele metodologice de aplicare a Legii 15/1994, publicate n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 4/08.01.1998, cu modificrile aprobate prin Hotrrea nr. 568 din 03/07/2000Publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 333 din 18/07/2000, pag. 4
93
normale de funcionare a mijloacelor fixe aprobat de Ministerul Finanelor20, ncepnd cu luna urmtoare datei de punere n funciune, pn la recuperarea integral a valorii de intrare. Prin acest catalog sunt stabilite coduri de clasificare pe ase grupe cu subgrupele aferente, urmnd ca mijloacele fixe achiziionate s fie ncadrate n aceste grupe i subgrupe pentru stabilirea duratei normale de funcionare. Amortizarea mijloacelor fixe se calculeaz utiliznd una din urmtoarele metode sau regimuri de amortizare: amortizarea liniar care se realizeaz prin includerea n cheltuielile de exploatare a valorii de intrare a imobilizrii n sume egale calculate funcie de durata normal de funcionare sau cota anual de amortizare; cota de amortizare anual (Ca) calculeaz, astfel: 1 Ca = 100 , unde: D nf Dnf - durata normal de funcionare a imobilizrii. amortizarea degresiv care const n multiplicarea cotei anuale de amortizare cu unul din urmtorii coeficieni: o 1,5 pentru mijloacele fixe cu durate normale de funcionare cuprinse ntre 2 i 5 ani; o 2,0 pentru mijloacele fixe cu durate normale de funcionare cuprinse ntre 6 i 10 ani; o 2,5 pentru mijloacele fixe cu durate normale de funcionare care depesc 10 ani. Regimul de amortizare degresiv poate lua n calcul i uzura moral a imobilizrilor corporale, pentru imobilizrile cu durate normale de funcionare mai mari de 5 ani. amortizarea accelerat const n includerea n cheltuielile de exploatare a 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix n primul an de funcionare, valoarea rmas de amortizat urmnd a se amortiza dup regimul liniar funcie de durata de utilizare rmas. Durata de via util a unui activ supus amortizrii trebuie estimat
20
A se vedea Hotrrea nr. 2139 din 30/11/2004, pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 46 din 13/01/2005
94
dup luarea n considerare a urmtorilor factori :
uzura fizic estimat; uzura moral; limite legale sau de alt natur impuse utilizrii activelor. Duratele de via util ale activelor supuse amortizrii trebuie revizuite periodic, iar cotele de amortizare trebuie ajustate pentru perioada curent sau pentru perioadele viitoare dac estimrile difer semnificativ fa de estimrile precedente.
Nivelul maxim al amortizrii unei imobilizri este valoarea de nregistrare n contabilitate a acesteia. Ajustrile pentru depreciere sunt fonduri de rezerv sau rezerve constituite direct prin afectarea cheltuielilor, cu scopul de a acoperi efectele negative viitoare ale producerii unor evenimente sau riscuri probabile. Sunt constituite cu scopul de a acoperi anumite diminuri reversibile de valoare sau calitate a imobilizrilor, stocurilor, creanelor i activelor de trezorerie. De regul, ajutrile pentru depreciere se constituie pe baza rezultatelor inventarierii. Dup constituire, cu ocazia urmtoarei inventarieri sau pe baza unui raport special ntocmit de specialiti i aprobat de Consiliul de Administraie, se evalueaz deprecierea, procedndu-se, astfel: n situaia n care valoarea deprecierii este mai mare dect ajustarea pentru depreciere constituit se va constitui o ajustare suplimentar pn la nivelul deprecierii; n situaia n care valoarea deprecierii este mai mic dect ajustarea pentru depreciere constituit, se va diminua ajustarea constituit pn la nivelul deprecierii, prin majorarea veniturilor din ajustri pentru depreciere; n situaia n care valoarea deprecierii este nul ajustarea pentru depreciere constituit se va anula pe seama veniturilor din ajustri pentru depreciere. n situaia ieirii din patrimoniu a activelor pentru care s-au constituit ajustri pentru depreciere, ajustrile constituite se vor anula prin trecere Ajustrile pentru depreciere
95
asupra veniturilor din ajustri pentru depreciere. Diferenele de pre la stocuri se datoreaz ajustrilor de valoare ulterioare achiziionrii sau producerii stocurilor, fiind formate din valori globale colectate care se refer la mai multe stocuri aprovizionate n perioade precedente sau ecarturi ntre costul efectiv i preul de eviden al stocurilor. Funcie de tipul de stocuri la care se refer coninutul economic al diferenelor de pre este urmtorul : a) la stocurile cumprate pentru consum diferenele de pre sunt formate din: cheltuieli de transport facturate ulterior cumprrii; cheltuieli de manipulare facturare ulterior cumprrii; cheltuieli de depozitare facturate ulterior cumprrii; diferene de pre rezultate din majorri de preuri acceptate i facturate ulterior cumprrii; diferena dintre costul de achiziie i preul prestabilit, dac evidena stocurilor se realizeaz la pre prestabilit; b) la stocurile cumprate pentru revnzare (mrfuri) diferenele de pre cuprind: diferenele de pre aferente cumprrii (idem pct. a); adaosul comercial care reprezint marja comerciantului i are rolul de a acoperi cheltuielile de desfacere si de a asigura profitul; adaosul comercial se calculeaz prin aplicarea unei cote de adaos la preul de achiziie al mrfurilor; preul de achiziie mpreun cu adaosul comercial formeaz preul de vnzare al mrfurilor. c) la stocurile din producie proprie diferenele de pre reprezint ecartul dintre costul efectiv de producie calculat la finele exerciiului financiar i preul de livrare (prestabilit). Diferenele de pre aferente acestei categorii de stocuri pot avea: valori pozitive dac costul efectiv este mai mare dect preul prestabilit, i se numesc diferene de pre nefavorabile; i valori negative dac costul efectiv este mai mic dect costul prestabilit, i se numesc diferene de pre favorabile. Diferenele de pre la stocuri
96
Dup cum se poate observa din structura diferenelor de pre, nu exist diferene de pre aferente stocurilor aflate la teri, ajustrile de valoare sub forma diferenelor de pre urmnd a se contabiliza direct asupra stocurilor aflate la teri prin ajustarea valorii acestora. n cazul mrfurilor se poate constata existena a dou tipuri de diferene de pre cu coninut economic diferit: diferenele de pre rezultate din cumprri i adaosul comercial, ceea ce ne conduce la indicarea utilizrii a dou elemente rectificative: diferene de pre aferente cumprrii de mrfuri i adaos comercial aferent mrfurilor. Taxa pe valoarea adugat neexigibil aferent mrfurilor este taxa pe valoarea adugat calculat asupra valorii mrfurilor din magazinele de desfacere cu amnuntul la care preul de eviden este pre de vnzare cu amnuntul inclusiv taxa pe valoarea adugat. Elemente rectificative ale stocurilor de mrfuri
Concluzii: Activele patrimoniale cuprind trei grupe: o active imobilizate; o active circulante; o cheltuieli n avans Activele imobilizate cuprind: o imobilizri necorporale; o imobilizri corporale; o imobilizri financiare; Activele circulante cuprind: o stocuri; o creane; o investiii financiare pe termen scurt; o casa i conturi la bnci; Elementele rectificative ale activelor sunt:
97
o o amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale; ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, stocurilor, creanelor i investiiilor financiare pe termen scurt; diferenele de pre la stocuri.
Rspundei la urmtoarele ntrebri: 1. Care dintre urmtoarele elemente patrimoniale reprezint imobilizri necorporale? a) creanele imobilizate, cheltuielile de constituire, fondul comercial; b) cheltuielile cu studiile i cercetrile, cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare; c) concesiuni, cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare. 2. Imobilizrile financiare cuprind: a) aciuni deinute la entitile afiliate (pe termen lung), aciuni deinute la entitile afiliate (pe termen scurt), imobilizri financiare sub forma intereselor de participare; b) creane imobilizate, aciuni deinute la entitile afiliate (pe termen lung), imobilizri financiare sub forma intereselor de participare; c) creane, creane imobilizate, imobilizri financiare sub forma intereselor de participare. 3. Care dintre urmtoarele elemente patrimoniale reprezint imobilizri corporale; a) construcii, terenuri, mijloace de transport; b) amenajri de terenuri, aparate de control, mijloace de transport; c) materiale de natura obiectelor de inventar, animale i plantaii, imobilizri corporale n curs de execuie.
98
4. Elementul patrimonial animale i plantaii reprezint: a) imobilizri necorporale; b) imobilizri corporale; c) stocuri. 5. Creanele imobilizate sunt: a) creane; b) imobilizri necorporale; c) imobilizri financiare. 6. Mrcile comerciale reprezint: a) stocuri; b) imobilizri necorporale; c) ambalaje. 7. Combustibilii se ncadreaz n subgrupa: a) materialelor consumabile; b) mijloacelor de transport; c) creanelor comerciale. 8. Dobnzile aferente creanelor imobilizate sunt cuprinse n structura activelor patrimoniale la: a) imobilizri necorporale; b) cheltuieli privind dobnzile; c) creane imobilizate. 9. Materialele pentru ambalat se ncadreaz n structura activelor la: a) materiale consumabile; b) ambalaje; c) echipamente de protecie a valorilor materiale. 10. Lucrrile i serviciile n curs de execuie sunt cuprinse la: a) imobilizri necorporale; b) creane comerciale; c) stocuri. 11. Produsele cuprind: a) mrfuri, semifabricate, deeuri; b) semifabricate, produse finite, produse reziduale; c) ambalaje, produse finite, materiale recuperabile.
99
12. Stocurile cuprind: a) materii prime, materiale pentru ambalat, materiale de natura obiectelor de inventar; b) materiale pentru ambalat, animale i psri, mrci comerciale; c) mrfuri, ambalaje, animale i plantaii. 13. Din subgrupa creanelor, fac parte: a) lucrri i servicii n curs de execuie, avansuri acordate pentru cumprri de stocuri, clieni; b) TVA deductibil, dobnzi de ncasat, avansuri acordate personalului; c) subvenii de primit, debitori diveri, clieni. 14. TVA de recuperat face parte din subgrupa: a) stocurilor; b) creanelor; c) datoriilor fa de bugetul statului. 15. Aciunile deinute la entitile afiliate (pe termen scurt), sunt cuprinse n subgrupa: a) investiiilor financiare pe termen scurt; b) disponibilitilor bneti; c) crenelor. 16. Investiiile financiare pe termen scurt cuprind: a) aciuni deinute la entitile afiliate (pe termen scurt), aciuni, obligaiuni; b) obligaiuni emise i rscumprate, aciuni, obligaiuni; c) aciuni proprii, aciuni, obligaiuni. 17. Cheltuielile n avans fac parte din: a) imobilizrile necorporale; b) activele patrimoniale; c) cheltuielile de exploatare. 18. Casa i conturi la bnci cuprinde: a) efecte de ncasat, casa n lei, avansuri de trezorerie; b) cecuri de ncasat, avansuri de trezorerie, acreditive;
100
c) acreditive n valut, disponibiliti la bnci n lei, disponibiliti la bnci n valut. 19. Avansurile de trezorerie sunt cuprinse la: a) cheltuieli n avans; b) casa i conturi la bnci; c) creane. 20. Definii i ncadrai n structurile patrimoniale urmtoarele elemente: a) tichete i bilete de cltorie; b) mrfuri; c) piese de schimb; d) mijloace de transport; e) cheltuieli de dezvoltare; f) ajustri pentru deprecierea mrfurilor; g) amortizarea mijloacelor de transport; h) diferene de pre la produse; i) adaos comercial; j) TVA colectat; k) construcii; l) mrci comerciale; m) materii prime; n) clieni; o) obligaiuni; p) acreditive; q) avansuri de trezorerie; r) ambalaje; s) TVA deductibil; t) aciuni deinute la entitile afiliate (pe termen scurt); u) cheltuieli de dezvoltare; v) materiale consumabile; w) licene; x) TVA de recuperat; y) TVA de plat.
101
102
UNITATEA DE NVARE 4 STRUCTURI DE BAZ ALE PASIVELOR PATRIMONIALE I ALE ELEMENTELOR RECTIFICATIVE ALE ACESTORA
4.1. Introducere
Aceast unitate de nvare are ca scop prezentarea urmtoarelor noiuni: capitaluri proprii; capital social; prime legate de capital; rezerve; rezerve din reevaluare; provizioane; datorii; venituri n avans; subvenii pentru investiii; aciuni proprii; repartizarea profitului; prime privind rambursarea obligaiunilor. Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 ore.

cunoaterea structurii pasivelor patrimoniale, a coninutului fiecrei noiuni i nelegerea modului de recunoatere i evaluare a pasivelor patrimoniale; nsuirea elementelor rectificative ale pasivelor i a coninutului acestora
4.3. Coninutul unitii de nvare 4.3.1. Structura pasivelor patrimoniale

Pasivele patrimoniale sunt studiate n raport cu natura surselor de acoperire a activelor patrimoniale, fiind clasificate astfel:
103
Grupa A CAPITALURI PROPRII
Subgrupa 1. Capital i rezerve 1.1 Capital 1.1.1 Capital social subscris nevrsat 1.1.2 Capital social subscris vrsat Sau 1.1 Patrimoniul 1.1.1 Patrimoniul regiei 1.1.2 Patrimoniul public 1.2 Prime legate de capital 1.2.1 Prime de emisiune 1.2.2 Prime de fuziune 1.2.3 Prime de aport 1.2.4 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni Subgrupa 2. Rezerve 2.1 Rezerve din reevaluare 2.2 Rezerve 2.2.1 Rezerve legale 2.2.2 Rezerve statutare sau contractuale 2.2.3 Rezerve reprezentnd sursplusul realizat din rezerve din reevaluare 2.2.4 Alte rezerve
Subgrupa 3. Rezultate
3.1 Rezultatul reportat 3.1.1 Profit nerepartizat 3.1.2 Pierdere neacoperit 3.2 Rezultatul exerciiului 3.2.1 Profit
104
3.2.2 Pierdere Grupa B PROVIZIOANE 1. Provizioane pentru litigii 2. Provizioane pentru garanii acordate clienilor 3. Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea 4. Provizioane pentru restructurare 5. Provizioane pentru pensii i obligaii similare 6. Provizioane pentru impozite 7. Alte provizioane Grupa C DATORII
Subgrupa 1. Datorii comerciale
2.1 Furnizori 2.2 Furnizori de imobilizri 2.3 Efecte de pltit 2.4 Efecte de pltit pentru imobilizri 2.5 Furnizori facturi nesosite 2.6 Clieni creditori
Subgrupa 2. mprumuturi i datorii financiare
2.1 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni 2.2 Credite pe termen lung 2.2.1 Credite curente 2.2.2 Credite nerambursate la scaden 2.2.3 Credite externe guvernamentale 2.2.4 Credite externe garante de stat
105
2.2.5 Credite externe garantate de bnci 2.2.6 Credite de la trezoreria statului 2.2.7 Credite interne garantate de stat 2.3 Credite pe termen scurt 2.2.1 Credite curente 2.2.2 Credite nerambursate la scaden 2.2.3 Credite externe guvernamentale 2.2.4 Credite externe garante de stat 2.2.5 Credite externe garantate de bnci 2.2.6 Credite de la trezoreria statului 2.2.7 Credite interne garantate de stat 2.4 Alte mprumuturi si datorii asimilate 2.5 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 2.5.1 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni 2.5.2 Dobnzi aferente creditelor pe termen lung 2.5.3 Dobnzi aferente creditelor pe termen scurt 2.5.4 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile din cadrul grupului 2.5.6 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile la care se dein interese de participare 2.5.7 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 2.6 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare 2.7 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt 2.8 Dobnzi de pltit pentru active de trezorerie
Subgrupa 3. Alte datorii
3.1 Datorii fa de salariai 3.1.1. Personal salarii datorate 3.1.2. Personal - ajutoare materiale datorate 3.1.3. Partea din profit distribuit salariailor 3.1.4. Drepturi de personal neridicate 3.1.5. Reineri din salarii datorate terilor 3.1.6. Alte datorii n legtur cu personalul 3.2 Datorii privind asigurrile sociale
106
3.2.1. Contribuia unitii la asigurrile sociale 3.2.2. Contribuia personalului la asigurrile sociale 3.2.3. Contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate 3.2.4. Contribuia personalului la asigurrile sociale de sntate 3.3 Datorii privind protecia social 3.3.1 Contribuia unitii la fondul de omaj 3.3.2 Contribuia personalului la fondul de omaj 3.4 Alte datorii sociale 3.5 Datorii la bugetul statului i bugetele locale 3.5.1 Impozit pe profit 3.5.2 TVA de plat 3.5.3 TVA colectat 3.5.3 TVA neexigibil 3.5.4 Impozit pe venituri de natura salariilor 3.5.5 Fonduri speciale 3.5.6 Alte impozite, taxe si vrsminte asimilate 3.5.7 Alte datorii fa de bugetul statului 3.6 Datorii privind grupul i asociaii 3.6.1 Datorii din decontri n cadrul grupului 3.6.2 Dobnzi aferente datoriilor din decontri n cadrul grupului 3.6.3 Datorii fa de asociai i acionari 3.6.3.1 Asociai conturi curente 3.6.3.2 Asociai dobnzi la conturi curente 3.6.3.3 Datorii privind capitalul social 3.6.3.4 Dividende de plat 3.6.4 Datorii din decontri privind operaiunile n participaie 3.7 Creditori diveri
Grupa D VENITURI N AVANS

1. Subvenii pentru investiii
107
2. Venituri nregistrate n avans
4.3.2. Cadrul conceptual, recunoaterea i evaluarea pasivelor

4.3.2.1. Cadrul conceptual al pasivelor patrimoniale
Capitalurile proprii sunt reprezentate de fondurile de constituire a agentului economic i alte fonduri conexe acestora, prile din profit lsate la dispoziia agentului economic i diferenele favorabile rezultate din reevaluarea activelor. Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale.21
CAPITALURILE PROPRII
Capitalul social reprezint fundamentul unei societi comerciale i se constituie prin aportul acionarilor sau asociailor. Capitalul social este divizat n pri sociale n cazul societilor cu rspundere limitat sau n nume colectiv sau n comandit simpl sau n aciuni n cazul societilor pe aciuni sau n comandit pe aciuni. Nivelul capitalului social, structura asociailor sau acionarilor, numrul de pri sociale sau aciuni, valoarea nominal a unei pri sociale sau aciuni sunt prevzute prin actul constitutiv al societii comerciale sau statutul societii comerciale.
Capitalul social
Patrimoniul regiei se ntlnete n cazul regiilor autonome de interes naional sau local i semnific cota de participare a statului la constituirea regiei. Patrimoniul regiei Primele legate de capital sunt diferenele dintre valoarea noilor aciuni/pri sociale i valoarea nominal a aciunilor/prilor sociale existente, rezultate n urma majorrii capitalului social. Primele legate de capital
21
International Accounting Standards Board, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, 2011,Partea A, Fundaia IFRS, Londra, p. A1268
108
Primele de emisiune reprezint diferena dintre valoarea noilor aciuni emise, denumit valoare de emisiune, i valoarea nominal a aciunilor existente. Primele de emisiune Primele de fuziune reprezint diferena dintre valoarea matematic - contabil a aciunilor /prilor sociale ale societii absorbite (calculat funcie de raportul de conversie) i valoarea nominal a aciunilor/prilor sociale ale societii absorbante. Primele de fuziune Primele de aport reprezint diferena dintre valoarea matematic - contabil a aciunilor / pr ilor sociale aferente aportului n natur i valoarea nominal a aciunilor/prilor sociale existente. Primele de aport Primele de conversie a obligaiunilor n aciuni reprezint diferena dintre valoarea matematic - contabil a obligaiunilor (calculat funcie de raportul de conversie) ce urmeaz a fi convertite i valoarea nominal a aciunilor existente. Primele de conversie a obligaiunilor n aciuni Rezervele din reevaluare reprezint ecarturi ntre valoarea contabil i valoarea stabilit n urma reevalurii imobilizrilor corporale sau necorporale. Rezervele din reevaluare Rezervele sunt pri distribuite din profitul net pentru a asigura autofinanarea ntreprinderii, pentru finanarea unor investiii, pentru distribuirea de dividende n exerciiile financiare cu pierderi sau pentru rscumprarea propriilor aciuni n vederea anulrii. Rezervele
Rezervele legale sunt acele rezerve care se constituie din profitul net al societii comerciale pe baza unor acte normative. Pentru societile comerciale limita de constituire este de 5% din profitul brut pn la nivelul a 20% din capitalul social.
Rezervele legale
109
Rezervele statutare sau contractuale sunt rezervele constituite n baza prevederilor actului constitutiv al societii comerciale.
Rezerve statutare sau contractuale
Rezultatul reportat cuprinde profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit din anii precedeni, rezultatul provenit din aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, din modificrile politicilor contabile, din corectarea erorilor din anii precedeni, precum i din surplusul realizat din rezerve din reevaluare. Rezultatul reportat Rezultatul exerciiului este reprezentat de profitul sau pierderea realizat din activitatea desfurat de agentul economic, i se stabilete prin decontarea veniturilor i cheltuielilor. Rezultatul exerciiului Provizioanele sunt fonduri de rezerv sau rezerve constituite direct prin afectarea cheltuielilor, cu scopul de a acoperi efectele negative viitoare ale producerii unor evenimente sau riscuri probabile PROVIZIOANELE Provizioanele pentru litigii se constituie pentru litigii, amenzi, penaliti, despgubiri i alte daune incerte la care ntreprinderea s-ar putea s fie obligat a le achita n viitor. Se constituie funcie de valoarea daunelor sau despgubirilor solicitate prin aciunea n instan. Provizioane pentru litigii Provizioanele pentru garanii acordate clienilor se constituie n vederea acoperirii cheltuielilor viitoare legate de acordarea unei perioade de garanie pentru bunurile vndute i lucrrile executate (cheltuieli legate de activitatea de service, de reparaii etc.). Se constituie funcie de valoarea medie a reparaiilor la produse n perioada de garanie, sau ca procent din valoarea vnzrilor de produse cu garanie, sau la nivelul creanelor nencasate reinute drept garanie sau la nivelul Provizioane pentru garanii acordate clienilor
110
garaniilor acordate sub forma scrisorilor de garanie bancar. Alte provizioane cuprind: provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale, pentru restructurare, pentru pensii i obligaii similare, pentru impozite etc.. Alte provizioane Datoria este obligaia asumat de o persoan fizic sau juridic fa de alt persoan fizic sau juridic pentru restituirea la un anumit termen a unei sume de bani sau a unor bunuri, prestarea de lucrri, servicii etc. Datoria este obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice.22 O datorie trebuie clasificat ca datorie curent atunci cnd: (a) se ateapt se fie achitat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; sau (b) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.23 DATORII Datoriile comerciale cuprind datoriile generate de executarea contractelor economice privind achiziiile de bunuri sau servicii cu plata ulterioar sau ncasarea de avansuri pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii. Datoriile comerciale Furnizorii reprezint persoanele fizice sau juridice care livreaz bunuri, execut lucrri sau presteaz servicii unitii patrimoniale, contabilitatea clasifincndu-i n: a) funizori de stocuri, lucrri i servicii denumii simplu furnizori b) furnizori de active imobilizate denumii furnizori de imobilizri c) c) furnizori de la care nu s-a primit factura pentru bunurile livrate i serviciile executate, denumii furnizori - facturi nesosite. Furnizorii
22 23
Ibidem Idem, p. A1278
111
Efectele comerciale de pltit furnizorilor sunt reprezentate de instrumentele de decontare emise de unitatea patrimonial n momentul achiziiei bunurilor, lucrrilor i serviciilor, prin care se atest valoarea creanei, data i locul ncasrii acesteia, fiind concretizate n cecuri, bilete la ordin, cambii etc.. Efectele comerciale de pltit furnizorilor Clienii creditori reprezint datoriile fa de clieni rezultate din avansurile ncasate de la acetia n contul comenzilor pentru bunuri, lucrri sau servicii, sau din valoarea ambalajelor care circul n regim de restituire n cazul unitilor de comer, din sumele achitate de clieni peste nivelul creanei etc.. Clienii creditori Datoria financiar Datoria financiar este orice obligaie contractual: a) de a vrsa numerar sau un alt activ financiar unei alte ntreprinderi; sau b) de a schimba instrumente financiare cu alt ntreprindere n condiii ce sunt potenial nefavorabile. 24
mprumutul din emisiunea de obligaiuni reprezint mprumutul contractat prin emisiunea unor titluri de valoare pe piaa de capital, denumite obligaiuni, la scadena crora emitentul se oblig s achite valoarea de emisiune a obligaiunilor plus o dobnd sau o prim de rambursare. Obligaiunile pot fi convertite n aciuni n anumite condiii i ntr-o proporie determinat. mprumutul din emisiunea de obligaiuni Creditele bancare sunt reprezentate de sumele de bani primite de la bnci i alte instituii financiare similare cu titlu de mprumut, n baza unui contract/convenie de credit care prevede termenele de restituire, dobnda aferent si modul de garantare a mprumutului. Din punct de vedere al scadenei, creditul poate fi : pe termen scurt, a crui durat de rambursare nu depete 12 Creditul bancar
24
Idem, p. A1278
112
luni; pe termen mediu, a crui durat de rambusare este cuprins ntre 1 i 5 ani; pe termen lung , a crui durat de rambusare depete 5 ani.25 Datoriile legate de participaii se refer la sumele primite sub forma ajutoarelor financiare sau mprumuturilor de la societile la care unitatea patrimonial deine titluri de participare. Datoriile legate de participaii Alte mprumuturi i datorii asimilate cuprind datoriile legate de datoriile privind garaniile primite, concesiunile, operaiunile de leasing financiar etc. Alte mprumuturi i datorii asimilate Dobnzile aferente mprumuturilor financiare i datoriilor asimilate se refer la sumele de bani pltite peste valoarea mprumutului sau datoriei conform contractului de mprumut, reprezentnd remunerarea creditorului pentru capitalul pus la dispoziie. Dobnzile aferente mprumuturilor financiare i datoriilor asimilate Datoriile fa de salariai se refer la datoriile rezultate din relaiile cu salariaii privind salariile n bani sau natur i datoriile conexe acestora (sporuri, indemnizaii, premii etc.), indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc suportate de unitate sau din bugetul asigurrilor sociale i alte ajutoare materiale, partea din profit repartizat salariailor, reinerile din salarii datorate terilor (chirii, rate, popriri etc.) i alte datorii similare (indemnizaii pentru concedii de odihn neefectuate, sume reinute peste nivelul creanei etc.). Datorii fa de salariai
25
A se vedea Legea activitii bancare nr. 58/05.03.1998, republicat n M. Of. partea I nr. 78/24.01.2005
113
Datoriile privind asigurrile i protecia social sunt datorii legate de obligaiile fa de salariai cuvenite bugetului asigurrilor sociale i fondului de asigurri sociale de sntate, i cuprind : contribuia unitii la asigurrile sociale, contribuia salariailor la asigurrile sociale, contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate, contribuia salariailor la asigurrile sociale de sntate, contribuia unitii la fondul de omaj i contribuia salariailor la fondul de omaj. Datorii privind asigurrile i protecia social Datoriile privind bugetul statului, bugetele locale i fondurile speciale se refer al datoriile privind impozitele i taxele stabilite prin acte normative i anume: impozit pe profit, impozit pe veniturile din salarii, impozit pe dividende, impozit pe veniturile nerezidenilor, taxe vamale, accize, impozit pe terenuri i cldiri, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa pe valoarea adugat de plat, taxele de timbru, taxele judiciare, fondurile speciale etc.. Datoriile privind bugetul statului, bugetele locale i fondurile speciale Taxa pe valoarea adugat de plat rezult din decontarea taxei pe valoarea adugat colectat (aferent vnzrilor de bunuri, lucrri i servicii i avansurilor primite de la clieni, i datorat bugetului de stat) cu taxa pe valoarea adugat deductibil (aferent cumprrilor de bunuri i servicii, precum i avansurilor acordate furnizorilor, fiind considerat TVA de primit de la bugetul de stat), cnd TVA colectat este mai mare dect TVA deductibil. Taxa pe valoarea adugat de plat Datoriile privind taxa pe valoarea adugat neexigibil se refer la obligaiile legate de taxa pe valoarea adugat aferent vnzrilor de bunuri i servicii pentru care nu s-au ntocmit facturi fiscale. Datoriile privind taxa pe valoarea adugat neexigibil Datoriile n cadrul grupului cuprind obligaiile rezultate din decontrile n cadrul grupului i decontrile privind interesele de participare i constau n: datorii din transferul de bunuri i servicii n cadrul grupului; Datoriile n cadrul grupului
114
datorii din transferul de sume de bani altor uniti din cadrul grupului; dobnzile de achitat pentru mprumuturile primite de la uniti din cadrul grupului sau de la uniti la care se dein interese de participare; alte datorii rezultate din relaiile de decontare. Datoriile fa de acionari sau asociai se refer la obligaiile unitii patrimoniale fa de acionari sau asociai n legtur cu capitalul social (retragerea acionarilor sau asociailor, diminuarea capitalului social), cu creditele puse la dispoziia unitii patrimoniale de acionari sau asociai i dobnzile aferente acestora, precum i n legtur cu dividendele de pltit. Datoriile fa de acionari sau asociai Datoriile din decontarea operaiunilor n participaie cuprind datoriile izvorte din efectuarea unor activiti comerciale n comun, n baza unui contract de asociere i constau din datorii legate de decontarea veniturilor i cheltuielilor realizate din operaiunile n participaie, din sumele de bani virate coparticipanilor, din valoarea bunurilor transferate coparticipanilor, etc. n contabilitate datoriile privind operaiunile n participaie se numesc decontri din operaii n participaie-pasiv.
Datoriile din decontarea operaiunilor n participaie
Datoriile privind creditorii diveri cuprind obligaiile fa de persoane fizice i juridice privind sumele ncasate i necuvenite, avansurile datorate furnizorilor i neachitate etc.
Datoriile privind creditorii diveri
Veniturile n avans sunt veniturile constatate n exerciiul curent dar care se refer la exerciiile financiare viitoare, ca de exemplu : veniturile din vnzarea cu plata n rate. VENITURI NREGISTRATE N AVANS Subveniile pentru investiii reprezint sume de bani sau fonduri primite cu titlu gratuit din partea statului sau a altor instituii financiare Subveniile pentru investiii
115
pentru achiziionarea sau realizarea n regie proprie a unor imobilizri prevzute prin contractul de finanare. n categoria subveniilor pentru investiii se mai cuprind donaiile primite i plusurile de inventar aferente imobilizrilor.
4.3.2.2. Recunoaterea i evaluarea datoriilor i veniturilor n avans Datoriile sunt recunoscute numai dac prin plata acesteia va rezulta o ieire de resurse care diminueaz profitul ntreprinderii. n cazul plii cu ntrziere a datoriilor curente n cadrul unor contracte care prevd penaliti sau n cazul obligaiilor fa de stat achitate cu ntrziere se vor recunoate i evidenia ca obligaii i penalitile datorate i neachitate. Diferenele de curs valutar care apar cu ocazia achitrii datoriilor n valut la cursuri diferite de cele la care au fost au fost nregistrate iniial sau fa de cele la care au fost raportate n situaiile financiare anuale anterioare, trebuie recunoscute ca venituri din diferene de curs valutar (dac cursul din data plii este inferior cursului de nregistrare) sau cheltuieli din diferene de curs valutar (dac cursul din data plii este superior cursului de nregistrare) la data plii. Recunoaterea datoriilor Evaluarea datoriilor La intrarea i ieirea n patrimoniu datoriile se evalueaz la valoarea lor
nominal de constatare. Datoriile n valut se evalueaz la finele exerciiului financiar funcie de cursul de schimb valutar de la data ncheierii exerciiului. Diferenele de curs valutar dintre cursul de schimb de la data nregistrrii datoriei sau fa de cursul de schimb la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului se nregistreaz la venituri din diferene de curs valutar (dac cursul din data ncheierii exerciiului este inferior cursului de nregistrare) sau cheltuieli din diferene de curs valutar (dac cursul din data ncheierii exerciiului este superior cursului de nregistrare).
116
Se recunosc ca venituri n avans acele venituri care urmeaz a se transfera la venituri curente n exerciiile financiare viitoare. Nu se pot considera ca venituri n avans avansurile ncasate pentru realizarea de bunuri, lucrri i servicii sau pentru nchirierea de bunuri, acestea fcnd obiectul datoriilor privind avansurile ncasate de la clieni. Recunoaterea veniturilor n avans Evaluarea veniturilor n avans Veniturile nregistrate n avans evalueaz la valoarea lor nominal. se
4.3.3. Structura i cadrul conceptual al elementelor rectificative ale pasivelor

ELEMENTELE RECTIFICATIVE ALE PASIVELOR Aciunile proprii 1. Aciuni proprii 2. Repartizarea profitului 3. Prime privind rambursarea obligaiunilor
Aciunile proprii reprezint aciunile proprii ale unitii economice, rscumprate, care se prezint n bilan, potrivit legii, ca o corecie a capitalurilor proprii.
Repartizarea profitului reprezint elementul patrimonial n care se reunesc destinaiile profitului net: rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale, dividende, participarea salariailor la profit etc..
Repartizarea profitului
Prima de rambusare a obligaiunilor reprezint diferena dintre valoarea nominal a obligaiunii i valoarea de emisiune a acesteia. Aceste prime sunt supuse procesului de amortizare i constituie elemente rectificative ale mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni.
Prime privind rambursarea obligaiunilor
117
Rezumat: Pasivele patrimoniale cuprind: o capitaluri proprii; o provizioane; o venituri n avans; o datorii; capitalurile proprii au n componen: o capitalul social; o prime legate de capital; o rezerve din reevaluare; o rezerve; o rezultatulexerciiului; o rezultatul reportat; elementele rectificative ale pasivelor sunt: o aciuni proprii; o repartizarea profitului; o prime privind rambursarea obligaiunilor; elementele rectificative ale pasivelor sunt toate elemente rectificative diminuante de pasive. Rspundei la urmtoarele ntrebri: 1. Subgrupa capital i prime de capital cuprinde: a) capital social subscris nevrsat, prime de capital, rezultatul exerciiului; b) capital social subscris nevrsat, capital social subscris vrsat, rezerve legale; c) prime de emisiune, prime de aport, capital social subscris vrsat. 2. Urmtoarele elemente reprezint prime de capital: a) prime de emisiune, prime de aport, prime de fuziune; b) prime de emisiune, prime din reevaluare, prime de aport; c) rezerve legale, prime de emisiune, prime de
118
fuziune; 3. Din subgrupa rezervelor fac parte: a) rezerve din reevaluare, rezerve legale, rezultatul reportat; b) rezerve contractuale, profitul nerepartizat, rezerve legale; c) rezerve legale, rezerve din reevaluare, rezerve statutare sau contractuale. 4. Urmtoarele elemente reprezint datorii comerciale: a) vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare, efecte de pltit, furnizori; b) clieni, furnizori debitori, personal salarii datorate; c) clieni-creditori, furnizori, furnizori de imobilizri. 5. Dobnzile aferente altor mprumuturi i datorii asimilate reprezint: a) datorii fa de salariai; b) datorii financiare; c) datorii comerciale. 6. Primele de emisiune reprezint: a) capitaluri proprii; b) rezerve legale; c) datorii. 7. Care dintre urmtoarele elemente patrimoniale reprezint numai datorii? a) personal salarii datorate, avansuri la salarii, furnizori de imobilizri; b) reineri din salarii datorate terilor, furnizori debitori, TVA de plat; c) furnizori, personal salarii datorate, vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt. 8. Din grupa capitalurilor proprii fac parte: a) capital social, rezultatul exerciiului, creditele bancare pe termen lung, provizioane pentru
119
garanii acordate clienilor; b) datorii privind grupul i asociaii, rezerve, prime legate de capital, rezultatul exerciiului; c) rezultatul exerciiului, rezerve legale, rezerve din reevaluare, capital social. 9. Vrsmintele de efectuat pentru imobilizri financiare reprezint: a) datorii privind asigurrile sociale; b) datorii financiare; c) datorii comerciale. 10. TVA de plat se ncadreaz n grupa: a) datoriilor; b) creanelor; c) capitalurilor proprii. 11. Urmtoarele elemente sunt rectificative ale pasivelor: a) aciuni proprii, amortizarea imobilizrilor, diferene de pre la stocuri; b) repartizarea profitului, prime privind rambursarea obligaiunilor, aciuni proprii; c) repartizarea profitului, rezultatul exerciiului, prime privind rambursarea obligaiunilor; 12. TVA colectat reprezint: a) o crean; b) o datorie; c) element rectificativ al pasivelor. 13. Aciunile proprii se ncadreaz n structurile elementelor patrimoniale i rectificative la: a) elemente rectificative ale activelor; b) investiii financiare pe termen scurt; c) elemente rectificative ale pasivelor; 14. Subveniile pentru investiii sunt asimilate: a) investiiilor financiare pe termen scurt; b) imobilizrilor financiare; c) veniturilor n avans. 15. Clienii creditori se ncadreaz n structurile
120
patrimoniale la: a) creane; b) venituri n avans; c) datorii. 16. Urmtoarele elemente patrimoniale reprezint numai datorii: a) credite bancare pe termen scurt, credite bancare pe termen lung, venituri n avans; b) clieni creditori, furnizori debitori, rezerve din reevaluare; c) clieni creditori, furnizori, credite bancare pe termen lung. 17. Primele legate de capital cuprind: a) prime de emisiune, prime privind rambursarea obligaiunilor, prime de aport; b) prime de aport, prime de fuziune, prime de emisiune; c) prime de emisiune, prime de fuziune, prime privind participarea salariailor la profit. 18. Rezultatul reportat poate fi: a) profit nerepartizat sau pierdere neacoperit; b) profit neacoperit sau pierdere nerepartizat; c) profit sau pierdere? 19. Furnizorii de imobilizri se ncadreaz n structurile patrimoniale la: a) creane; b) datorii; c) venituri n avans. 20. ncadrai n structurile patrimoniale ale pasivelor i ale elementelor lor rectificative (grupe i subgrupe) urmtoarele elemente: a) venituri n avans; b) datorii la bugetul statului; c) furnizori de imobilizri; d) capital social subscris vrsat; e) clieni creditori;
121
f) g) h) i) j) k) l) m) n) o) p) q) r) s) t) u) v) w) prime de aport; subvenii pentru investiii; creditori diveri; TVA colectat; furnizori; capital social subscris nevrsat; rezultat reportat; prime de fuziune; dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate; personal salarii datorate; credite bancare pe termen scurt; provizioane pentru litigii; TVA de plat; rezerve legale; vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare; rezultatul exerciiului; furnizori de imobilizri; prime privind rambursarea obligaiunilor; repartizarea profitului; datorii fa de bugetul statului.
x)
122
UNITATEA DE NVARE 5 BILANUL MODEL DE PREZENTARE A SITUAIEI PATRIMONIULUI STRUCTURA VENITURILOR, CHELTUIELILOR I REZULTATELOR I PREZENTAREA LOR N CONTUL DE PROFIT I PIERDERE
5.1. Introducere
Aceast unitate de nvare are ca scop prezentarea urmtoarelor noiuni: Bilan, egalitate bilanier, operaiuni patrimoniale, venituri din exploatare, venituri financiare, venituri extraordinare, cifr de afaceri, cheltuieli de explotare, cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare, rezultat din exploatare, rezultat financiar, rezultat curent, rezultat extraordinar, profit brut, profit net. Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 ore.

cunoaterea modului de prezentare n bilan a situaiei activelor i pasivelor patrimoniale, influenate de elemenelor lor rectificative; nsuirea structurii veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor i a modului n care situaia acestora este prezentat n contul de profit i pierdere
123
5.3. Coninutul unitii de nvare 5.3.1. Bilanul model de prezentare a situaiei patrimoniului 5.3.1.1. Aspecte generale privind bilanul i structura acestuia
Activele i pasivele patrimoniale sunt prezentate la finele exerciiului financiar prin intermediul unei situaii a patrimoniului intitulat bilan. Noiunea de bilan provine de la latinescul bilanx, sau mai trziu billancium, care nsemna cntar cu dou talere, aflate n permanent poziie de echilibru. Pe talerul din stnga al cntarului se regsesc activele patrimoniale, iar pe talerul din dreapta se regsesc pasivele patrimoniale. Bilanul ca model de prezentare a situaiei activelor i pasivelor patrimoniale mai este denumit i cont de bilan patrimonial.
Active
Pasiv
Informaia contabil prezentat prin bilan este structurat pe 3 nivele, i anume: nivelul I grupa simbolizat cu majuscule latine ( A, B, C, D) nivelul II subgrupa simbolizat cu cifre romane (I, II, III, IV) nivelul III poziia sau postul bilanier simbolizat cu cifre arabe (1, 2 etc.). Poziia de bilan sau postul bilanier este nivelul informaional cel mai analitic al bilanului care reunete unul sau mai multe elemente patrimoniale de aceeai natur, combinate cu elementele rectificative ale acestora acolo unde este cazul.
n bilan, informaia contabil este structurat astfel:
124
Bilanul poate fi prezentat n form orizontal sau vertical. Forma orizontal a bilanului presupune aezarea alturat a activelor i pasivelor sugernd egalitatea permanent dintre acestea. Forma vertical a bilanului presupune aezarea pe o singur coloan a activelor i pasivelor patrimoniale, fr a ignora egalitatea bilanier dintre activele i pasivele patrimoniale.
Forme de prezentare a bilanului
ACTIVE
PASIVE A. CAPITAL I REZERVE
A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZRI NECORPORALE 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i active similare 4. Fondul comercial 5. Alte imobilizri necorporale 6. Avansuri i imobilizri necorporale n curs II. IMOBILIZRI CORPORALE 1. Terenuri i construcii 2. Instalaii tehnice i maini 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier 4. Avansuri i imobilizri corporale n curs III. IMOBILIZRI FINANCIARE 1. Aciuni deinute la entitile afiliate 2. mprumuturi acordate unitilor afiliate 3. Interese de participare 4. mprumuturi acordate unitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 5. Investiii deinute ca imobilizri 6. Alte mprumuturi
B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI 1. Materii prime i materiale consumabile 2. Producia n curs de exerciiu 3. Produse finite i mrfuri 4. Avansuri pentru cumprri de stocuri II. CREANE 1. Creane comerciale 2. Sume de ncasat de la entitile afiliate 3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 4. Alte creane 5. Capital subscris i nevrsat III. INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN SCURT 1. Aciuni deinute la entitile afiliate 2. Alte investiii pe termen scurt IV. CASA I CONTURI LA BNCI
I. CAP ITAL 1. Capital subscris vrsat 2. Capital subscris nevrsat 3. Patrimoniul regiei II. PRIME DE CAPITAL III. REZERVE DIN REEVALUARE IV REZERVE 1. Rezerve legale 2. Rezerve statutare sau contractuale 3. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 4. Alte rezerve Aciuni proprii V. PROFITUL SAU P IERDEREA REPORTAT 1. Profit nerepartizat 2. Pierdere neacoperit VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIIULUI FINANCIAR 1. Profit 2. Pierdere Repartizarea profitului B. PROVIZIOANE 1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare 2. Provizioane pentru impozite 3. Alte provizioane C. DATORII I. DATORII PE TERMEN LUNG 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitilor afiliate 7. Sume datorate entitilor de care compa-nia este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale II. DATORII PE TERMEN SCURT 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitilor afiliate 7. Sume datorate entiilor de care compa-nia este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale D. VENITURI N AVANS 1. Subvenii pentru investiii 2. Venituri nregistrate n avans
Forma orizontal a bilanului
C. CHELTUIELI N AVANS
TOTAL ACTIVE
TOTAL PASIVE
A. ACTIVE IMOBILIZATE
125
I. IMOBILIZRI NECORPORALE 1.Cheltuieli de constituire 2.Cheltuielile de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare i alte imobilizri necorporale 4. Fond comercial 5. Avansuri si imobilizari necorporale in curs de executie II. IMOBILIZRI CORPORALE 1. Terenuri i construcii 2. Instalaii tehnice i maini 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier 4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie III. IMOBILIZRI FINANCIARE 1. Aciuni deinute la entitile afiliate 2. mprumuturi acordate entitilor afiliate 3. Interese de participare 4. mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 5. Investiii deinute ca imobilizri 6. Alte mprumuturi B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI 1. Materii prime i materiale consumabile 2. Producia n curs de execuie 3. Produse finite i mrfuri 4. Avansuri pentru cumprri de stocuri II. CREANE 1. Creane comerciale 2. Sume de ncasat de la entitile afiliate 3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 4. Alte creane 5. Capital subscris i nevrsat
126
Forma vertical a bilanului
III. INVESTIII PE TERMEN SCURT 1. Aciuni deinute la entitile afiliate 2. Alte investiii pe termen scurt IV. CASA I CONTURI LA BNCI C. CHELTUIELI N AVANS D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale - furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitilor afiliate 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale - furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitilor afiliate 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale H. PROVIZIOANE 1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare 2. Provizioane pentru impozite 3. Alte provizioane I. VENITURI N AVANS 1. Subvenii pentru investiii
127
2. Venituri nregistrate n avans J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL 1. Capital subscris vrsat 2. Capital subscris nevrsat 3. Patrimoniul regiei II. PRIME DE CAPITAL III. REZERVE DIN REEVALUARE IV. REZERVE 1. Rezerve legale 2. Rezerve statutare sau contractuale 3. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 4. Alte rezerve 5. Aciuni proprii 6. Ctiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii 7. Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii V. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT() Repartizarea profitului Patrimoniul public
Bilanul prescurtat, ntocmit de ctre unitile economice care nu ndeplinesc cumulativ dou din cele 3 condiii referitoare la cifra de afaceri, total active, respectiv numr de personal, specificate la pagina 14, va cuprinde forma vertical a bilanului, fr a detalia ns principalele grupe sau subgrupe de active i pasive pe elemente componente.
Bilanul prescurtat
5.3.1.2. Operaiuni patrimoniale de baz care produc modificri n structura bilanului Diversitatea operaiunilor patrimoniale (cumprri, consumuri, producie, vnzri, ncasri, pli etc.) i influena acestora asupra structurii activelor i pasivelor patrimoniale se poate sintetiza n patru tipuri de
128
operaiuni, i anume:
1. A + X = P + X
Operaiuni care produc modificri concomitente n structura activelor i pasivelor, n sensul majorrii acestora cu aceeai valoare Exemplu: Achiziia de stocuri n valoare de 50.000 lei, cu plata ulterioar conduce la majorarea valorii stocurilor (componente ale activelor) concomitent cu majorarea valorii datoriilor comerciale fa de furnizori (componente ale pasivelor). n urma acestei operaiuni, att activele patrimoniale, ct i pasivele patrimoniale se majoreaz cu 50.000 lei.
2. A - X = P - X
Operaiuni care produc modificri concomitente n structura activelor i pasivelor, n sensul diminurii acestora cu aceeai valoare Exemplu: Plata unei datorii fa de furnizori n valoare de 80.000 lei din conturile de disponibiliti deschise la bnci conduce la diminuarea disponibilitilor bneti (componente ale activelor) concomitent cu diminuarea datoriilor fa de furnizori (componente ale pasivelor). n urma acestei operaiuni, att activele patrimoniale, ct i pasivele patrimoniale se diminueaz cu 80.000 lei.
3. A + X - X = P
Operaiuni care produc modificri numai n structura activelor, situaie n care un element de activ se substituie cu un alt element de activ de aceeai valoare Exemplu: ncasarea unei creane comerciale de la clieni n valoare de 20.000 lei conduce la majorarea disponibilitilor bneti n numerar (componente ale activelor) concomitent cu diminuarea creanelor fa de clieni (componente ale activelor). n urma acestei operaiuni valoarea activelor i pasivelor patrimoniale rmne neschimbat.
4. A = P + X - X
Operaiuni care produc modificri numai n structura pasivelor, situaie n care un element de pasiv se substituie cu un alt element de pasiv de aceeai valoare
129
Exemplu: Majorarea capitalului social cu 100.000 lei prin ncorporarea primelor legate de capital conduce la majorarea capitalului social (component a pasivelor) concomitent cu diminuarea primelor legate de capital (componente ale pasivelor). n urma acestei operaiuni valoarea activelor i pasivelor patrimoniale rmne neschimbat.
Derivate ale operaiunilor patrimoniale de baz

Ca derivate a primelor dou tipuri de operaiuni se ntlnesc operaiunile de diminuare a activelor concomitent cu angajarea de cheltuieli i de majorare a activelor concomitent cu realizarea veniturilor. Diferena dintre venituri i cheltuieli formeaz rezultatul exerciiului care este un element al pasivelor patrimoniale. Ecuaia acestui tip de operaiuni este urmtoarea: A X1 + X2 = P + Re unde: X1 valoarea activelor consumate prin angajarea de cheltuieli X2 valoarea plusului de active din realizarea de venituri; Re rezultatul exerciiului calculat ca diferen ntre veniturile realizate i cheltuielile angajate pentru realizarea acestor venituri Dac X2 - X1 > 0 operaiunea se ncadreaz n primul tip de operaiuni, deoarece se majoreaz activele i pasivele patrimoniale cu aceeai valoare care reprezint un spor de valoare concretizat n plus de active i de capitaluri proprii prin intermediul profitului realizat. Exemplu: Se consum materii prime i materiale consumabile n valoare de 10.000 lei pentru executarea unor lucrri. La finalizarea lucrrilor veniturile realizate din facturarea acestora sunt de 12.000 lei, care se ncaseaz prin conturile deschise la banc. n momentul executrii lucrrilor consumul de stocuri (componente ale activelor) nseamn realizarea unei cheltuieli de 10.000 lei. La facturarea lucrrii se constat realizarea unui venit din executarea de lucrri de 12.000 lei, cruia i corespunde o ncasare de numerar (component a activelor) n contul deschis la banc. n ce privete activele se poate constata un plus de 2.000
130
lei (diferena dintre numerarul ncasat i materiile prime consumate), iar n cazul pasivelor un plus de aceeai valoare calculat ca diferen ntre veniturile realizate i cheltuielile efectuate. Dac X2 - X1 < 0 operaiunea se ncadreaz n al doilea tip de operaiuni, deoarece se diminueaz activele i pasivele patrimoniale cu aceeai valoare care reprezint o diminuare a valorii ntreprinderii, concretizat ntr-un consum de active fr acoperire n venituri, i o diminuare a capitalurilor proprii ca urmare a realizrii de pierderi. Exemplu: Se consum materii prime i materiale consumabile n valoare de 20.000 lei pentru executarea unor lucrri. La finalizarea lucrrilor veniturile realizate din facturarea acestora sunt de 16.000 lei, care se ncaseaz prin conturile deschise la banc. n momentul executrii lucrrilor consumul de stocuri (componente ale activelor) nseamn realizarea unei cheltuieli de 20.000 lei. La facturarea lucrrii se constat realizarea unui venit din executarea de lucrri de 16.000 lei, cruia i corespunde o ncasare de numerar (component a activelor) n contul deschis la banc. n ce privete activele se poate constata diminuare a valorii acestora cu 4.000 lei (diferena dintre numerarul ncasat i materiile prime consumate), iar n cazul pasivelor o diminuare cu aceeai valoare calculat ca diferen ntre veniturile realizate i cheltuielile efectuate.
5.3.2. Structura veniturilor i cheltuielilor

Veniturile i cheltuielile sunt studiate dup natura i coninutul lor economic, pe cele trei activiti ale ntreprinderii activitatea de exploatare, activitatea financiar i activitatea extraordinar fiind structurate astfel : VENITURILE
131
Grupa A VENITURI DIN ACTIVITATEA DE EXPLOTARE
1. Cifra de afaceri 1.1 Venituri din vnzarea produselor finite 1.2 Venituri din vnzarea semifabricatelor 1.3 Venituri din vnzarea produselor reziduale 1.4 Venituri din servicii prestate 1.5 Venituri din studii si cercetri 1.6 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 1.7 Venituri din vnzarea mrfurilor 1.8 Venituri din activiti diverse 1.9. Reduceri comerciale acordate 2. Venituri aferente costului produciei n curs de execuie 2.1 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 2.2 Venituri aferente costurilor serviciilor n curs de execuie 3. Venituri din producia de imobilizri 3.1 Venituri din producia de imobilizri necorporale 3.2 Venituri din producia de imobilizri corporale 4. Venituri din subvenii de exploatare 4.1 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri 4.2 Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile 4.3 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli externe 4.4 Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului 4.5 Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecie social 4.6 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 4.7 Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri 4.8 Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorata 5. Alte venituri din exploatare 5.1 Venituri din creane reactivate i debitori diveri 5.2 Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti 5.3 Venituri din donaii i subvenii primite
132
5.4 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 5.5 Venituri din subvenii pentru investiii 5.6 Alte venituri din exploatare 6. Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare 7.1 Venituri din provizioane 6.2 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor 6.3 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante 6.4 Venituri din fondul comercial negativ
Grupa B VENITURI DIN ACTIVITATEA FINANCIAR

1. Venituri din imobilizri financiare 1.1 Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate 1.2 Venituri din interese de participare 2. Venituri din investiii financiare pe termen scurt 3. Venituri din creane imobilizate 4. Venituri din investiii financiare cedate 4.1. Venituri din imobilizri financiare cedate 4.2. Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate 5. Venituri din diferene de curs valutar 6. Venituri din dobnzi 7. Venituri din sconturi obinute 8. Alte venituri financiare 9. Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare 9.1. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 9.2. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante
133
Grupa C VENITURI DIN ACTIVITATEA EXTRAORDINAR
1. Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare
CHELTUIELILE
Grupa A
CHELTUIELI PENTRU ACTIVITATEA DE EXPLOATARE
1. Cheltuieli materiale 1.1. Cheltuieli cu materiile prime 1.2. Cheltuieli cu materialele consumabile 1.2.1. Cheltuieli cu materialele auxiliare 1.2.2. Cheltuieli privind combustibilul 1.2.3. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 1.2.4. Cheltuieli privind piesele de schimb 1.2.5. Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat 1.2.6. Cheltuieli privind furajele 1.2.7. Cheltuieli privind alte materiale consumabile 1.3. Cheltuieli privind materiale de natura obiectelor de inventar 1.4. Cheltuieli privind materialele nestocate 1.5. Cheltuieli privind energia i apa 1.6. Cheltuieli privind animalele i psrile 1.7. Cheltuieli privind ambalajele 2. Cheltuieli privind mrfurile 3. Reduceri comerciale primite 4. Cheltuieli cu lucrri i servicii executate de teri 4.1. Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 4.2. Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 4.3. Cheltuieli cu primele de asigurare 4.4. Cheltuieli cu studiile si cercetrile 4.5. Cheltuieli cu colaboratorii 4.6. Cheltuieli privind comisioanele i onorariile 4.7. Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate
134
4.8. Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal 4.9. Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri 4.10. Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 4.11. Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 4.12. Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 5. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 6. Cheltuieli cu personalul 6.1. Cheltuieli cu salariile personalului 6.2. Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor 6.3. Cheltuieli cu primele reprezentnd participarea personalului la profit 6.4. Cheltuieli cu remunerarea n instrumente de capitaluri proprii 6.5. Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 6.5.1. Cheltuieli privind contribuia unitii la asigurrile sociale 6.5.2. Cheltuieli privind contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 6.5.3. Cheltuieli privind contribuia unitii la asigu-rrile sociale de sntate 6.5.4. Contribuia unitii la schemele de pensii facultative 6.5.5. Contribuia unitii la primele de asigurare voluntara de sntate 6.5.6. Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social 7. Alte cheltuieli de exploatare 7.1. Cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor 7.2. Pierderi din creane i debitori diveri 7.3. Despgubiri, amenzi i penaliti 7.4. Donaii i subvenii acordate 7.5. Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 7.6. Alte cheltuieli de exploatare 8. Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare 8.1. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 8.2. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 8.3. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor 8.4. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante
135
Grupa B CHELTUIELI PRIVIND ACTIVITATEA FINANCIAR

1. Pierderi din creane legate de participaii 2. Cheltuieli privind investiiile financiare cedate 2.1. Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate 2.2. Pierderi privind investiiile pe termen scurt cedate 3. Cheltuieli din diferene de curs valutar 4. Cheltuieli privind dobnzile 5. Cheltuieli privind sconturile acordate 6. Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajustrile pentru pierdere de valoare 6.1. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierdrea de valoare a imobilizrilor financiare 6.2. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante 6.3. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 7. Alte cheltuieli financiare
Grupa C CHELTUIELI PRIVIND ACTIVITATEA EXTRAORDINAR

1. Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare
Grupa D CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE

1. Cheltuieli cu impozitul pe profit 2. Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus
136
5.3.3. Cadrul conceptual al veniturilor i cheltuielilor
Activitatea de exploatare se refer la activitatea curent legat de obiectul principal de activitate al agentului economic. Activitatea de exploatare Activitatea financiar se refer la activitatea privind investiiile financiare i alte operaiuni legate de activele de trezorerie (dobnzi, diferene de curs valutar, sconturi acordate/primite etc.). Activitatea financiar Activitatea extraordinar se refer la refer activiti care au un caracter neobinuit n raport cu activitatea de exploatare i financiar, cum ar fi: efectele calamitilor, ale reducerii activitii (reorganizri, restructurri etc.), ale schimbrii de strategie economico-financiar, ale schimbrii metodologiei de evaluare a capitalurilor, ale corectrii erorilor de evaluare a capitalurilor etc. Activitatea extraordinar Venitul este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate n cursul activitilor obinuite ale acesteia, atunci cnd acest flux se materializeaz prin creteri ale capitalului propriu, altele dect creterile datorate contribuiilor din partea participanilor la acest capital propriu.26 Venitul Cifra de afaceri cuprinde totalitatea veniturilor din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor i serviciilor, precum i din studii i cercetri, nchirieri i alte activiti similare. Cifra de afaceri Variaia stocurilor din producie proprie reprezint diferena dintre valoarea stocurilor din producie proprie la finele exerciiului financiar i valoarea acestor stocuri la nceputul exerciiului financiar. Variaia stocurilor
26
International Accounting Standards Board, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, 2011,Partea A, Fundaia IFRS, Londra , p. A1312
137
Veniturile din producia de imobilizri fore proprii sau n regie proprie. Subveniile pentru exploatare reprezint sume de bani primite cu titlu gratuit din partea statului sau a altor instituii financiare pentru acoperirea preurilor la produse, lucrri i servicii sau pentru acoperirea unor cheltuieli, cum ar fi: cheltuielile materiale, cu salariile, cu dobnzile etc. Subveniile pentru exploatare Venituri din subvenii pentru investiii reprezint partea din subveniile pentru investiii virat la venituri concomitent cu amortizarea imobilizrilor corporale sau necorporale realizate din aceste subvenii. Valoarea subveniei virate la venituri este egal cu valoarea amortizrii calculate n cazul acestor imobilizri. Venituri din subvenii pentru investiii Veniturile din sconturi obinute sunt veniturile realizate din reducerile financiare acordate ca urmare a plii n termen sau nainte de termen a datoriilor. Venituri din sconturi obinute Ctigurile din investiiile financiare pe termen scurt cuprind diferenele favorabile rezultate ca urmare a valorificrii investiiilor financiare pe termen scurt la un pre mai mare dect preul de achiziie. Ctigurile din investiiile pe termen scurt Veniturile din diferene de curs valutar Reprezint: Veniturile din producia de imobilizri cuprind valoarea imobilizrilor corporale i necorporale realizate cu
rezultatul deprecierii monedei naionale fa de diversele valute, n cazul reevalurii disponibilitilor bneti i al reevalurii sau ncasrii creanelor externe; rezultatul aprecierii monedei naionale n raport cu diversele valute, n cazul reevalurii sau plii datoriilor externe. Cheltuielile Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor
138
economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.27 Cheltuielile din diferene de curs valutar Cheltuielile diferene de din curs
valutar sunt : rezultatul aprecierii monedei naionale fa de diversele valute n cazul reevalurii disponibilitilor bneti i al reevalurii sau ncasrii creanelor externe; rezultatul deprecierii monedei naionale n raport cu diversele valute n cazul reevalurii sau plii datoriilor externe. Pierderile privind investiiile financiare pe termen scurt cuprind diferenele nefavorabile rezultate ca urmare a valorificrii investiiilor financiare pe termen scurt la un pre mai mic dect preul de achiziie. Pierderile privind investiiile pe termen scurt
5.3.4. Contul de profit i pierdere model de prezentare a veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor

Informaiile privind veniturile, cheltuielile i rezultatele ntreprinderii sunt furnizate prin intermediul contului de profit i pierdere structurate pe cele trei activiti: activitatea de exploatare, activitatea financiar i activitatea extraordinar. n cadrul contului de profit i pierderi veniturile i cheltuielile se simbolizeaz cu cifre romane i arabe, iar rezultatul cu majuscule, astfel: I. VENITURI DIN EXPLOATARE 1. Cifra de afaceri net
27
Idem, pag. A1269 139
- Producia vndut - Venituri din vnzarea mrfurilor - Reduceri comerciale acordate - Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete 2. Venituri aferente costului produciei n curs de execuie 3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat 4. Alte venituri din exploatare II. CHELTUIELI DE EXPLOATARE 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe (cu energia i apa) c) Cheltuieli privind mrfurile Reduceri comerciale primite 6. Cheltuieli cu personalul, din care: a) Salarii i indemnizaii b) Cheltuieli cu asigurrile i protecia social 7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i necorporale a.1) Cheltuieli a.2) Venituri b) Ajustri de valoare privind activele circulante b.1) Cheltuieli b.2) Venituri 8. Alte cheltuieli de exploatare 8.1. Cheltuieli privind prestaiile externe 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 8.3. Alte cheltuieli Ajustri privind provizioanele - Cheltuieli - Venituri A. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE - Profit - Pierdere III. VENITURI FINANCIARE 9. Venituri din interese de participare 10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele
140
imobilizate 11. Venituri din dobnzi Alte venituri financiare IV. CHELTUIELI FINANCIARE 12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante - Cheltuieli - Venituri 13. Cheltuieli privind dobnzile Alte cheltuieli financiare B. PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR - Profit - Pierdere 14. PROFIRUL SAU PIERDEREA CURENT - Profit - Pierdere 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA EXTRAORDINAR V. VENITURI TOTALE VI. CHELTUIELI TOTALE C. PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT () - Profit - Pierdere 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus 20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET () AL (A) EXERCIIULUI FINANCIAR - Profit - Pierdere Contul de profit i pierdere are rolul de a furniza o imagine fidel, clar i complet asupra performanelor financiare ale Rolul contului de profit i pierdere
141
ntreprinderii. Rezultatul net al exerciiului este componenta care se nscrie n bilan la capitaluri proprii, profitul echivalnd cu sporul de active, iar pierderea cu diminuarea valorii activelor. Alte componente ale Situaiilor Financiare Anuale Bilanul i contul de profit i pierdere sunt componentele de baz ale situaiilor financiare anuale,
care mai cuprind: situaia fluxurilor de trezorerie; situaia modificrilor capitalurilor proprii; notele explicative: Nota 1: Active imobilizate; Nota 2: Provizioane; Nota 3: Repartizarea profitului; Nota 4: Analiza rezultatului din exploatare; Nota 5: Situaia creanelor i datoriilor; Nota 6: Principii, politici i metode contabile; Nota 7: Participaii i surse de finanare; Nota 8: Informaii privind salariaii, membrii organelor de administraie, conducere i supraveghere; Nota 9: Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori de analiz economico-financiar; Nota 10: Alte informaii. Situaiile financiare anuale se prezint i se supun aprobrii acionarilor/asociailor n cadrul Adunrii Generale a Acionarilor/Asociailor (AGA) ntrunit anual n edin ordinar. Dup aprobare situaiile financiare anuale se public n Monitorul Oficial al Romniei.
142
Rezumat: Bilanul este o component a situaiilor financiare anuale care prezint situaia activelor i pasivelor patrimoniale la finele exerciiului financiar; operaiunile patrimoniale care afecteaz structura activelor i pasivelor patrimoniale, pot fi sintetizate astfel: o A+X=P+X o AX=PX o A+XX=P o A=P+XX contul de profit i pierdere este o component a documentelor de sintez contabil care prezint situaia veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor structurate pe cele 3 tipuri dee activiti: de exploatare, financiar i extraordinar; rezultatul aferent fiecrei activiti se calculeaz ca diferen ntre veniturile i cheltuielile nregistrate pe fiecare tip de activitate n parte; rezultatul curent cuprinde rezultatul din explotare i rezultatul financiar; veniturile totale reprezint suma veniturilor din exploatare, a veniturilor financiare i a veniturilor extraordinare, iar cheltuielile totale reprezint suma cheltuielilor de explotare, a cheltuielilor financiare i a cheltuielilor extraordinare; rezultatul brut al exerciiului financiar se calculeaz ca diferen ntre veniturile totale i cheltuielile totale; rezultatul net al exerciiului financiar se calculeaz ca diferen ntre rezultatul brut al exerciiului financiar i impozitul pe profit.
143
Rspundei la urmtoarele ntrebri: 1. Bilanul este un model de prezentare a .................................... 2. n prezent, n contabilitatea romneasc, bilanul se ntocmete n form: a) orizontal; b) vertical. 3. Funcie de total activelor, cifra de afaceri i numrul de salariai nregistrate de un agent economic, bilanul poate fi: bilan i bilan................ 4. Specificai tipul operaiunii patrimoniale de baz care influeneaz structura activelor i pasivelor patrimoniale i elementele patrimoniale care se modific, tiind c: a) se achiziioneaz mrfuri de la furnizori cu plat ulterioar; b) se pltete datoria fa de furnizorul de la punctul a); c) se ncaseaz o crean de la clieni; d) se majoreaz capitalul social prin ncorporarea primelor de emisiune n capitalul social; e) se ncaseaz un mprumut contractat de la banc; f) se pltesc salariile angajailor; g) se ncaseaz un avans de la clieni; h) se pltesc avansuri la salarii; i) se achiziioneaz un utilaj de la furnizori; j) se ramburseaz mprumutul contractat de la banc; k) se achiziioneaz aciuni pe termen lung cu plata imediat; l) se majoreaz capitalul social prin ncorporarea primelor de aport; m) se diminueaz capitalul social pentru acoperirea
144
pierderilor din anii precedeni; n) se achiziioneaz bilete de cltorie; o) se acord un mprumut pe termen lung unei societi din cadrul grupului. 5. Cifra de afaceri reprezint: a) venit financiar; b) venit din exploatare; c) venit extraordinar. 6. Cifra de afaceri cuprinde: a) venituri din vnzarea mrfurilor + venituri din producia vndut; b) venituri din vnzarea mrfurilor + variaia stocurilor; c) venituri din producia vndut + variaia stocurilor. 7. Veniturile din exploatare cuprind: a) cifra de afaceri, variaia stocurilor, venituri din diferene de curs valutar; b) cifra de afaceri, variaia stocurilor, producia imobilizat, alte venituri din exploatare; c) producia imobilizat, variaia stocurilor, cifra de afaceri, venituri din dobnzi. 8. Cheltuielile de exploatare cuprind cel puin: a) cheltuieli materiale, cheltuieli privind dobnzile, cheltuieli cu personalul; b) cheltuieli cu asigurrile i protecia social, cheltuieli privind diferenele de curs valutar; c) cheltuieli materiale, cheltuieli privind mrfurile, cheltuieli cu personalul. 9. Cheltuielile financiare cuprind: a) cheltuielile cu activele cedate; b) cheltuieli cu provizioanele; c) cheltuieli privind dobnzile. 10. Rezultatul curent cuprinde:
145
a) rezultatul extraordinar i rezultatul financiar; b) rezultatul din exploatare i rezultatul extraordinar; c) rezultatul financiar i rezultatul din exploatare. 11. Dac rezultatul din exploatare (profit) este mai mare dact rezultatul financiar (pierdere), firma va nregistra/nu va nregistra profit curent. 12. n contul de profit i pierdere veniturile, cheltuielile i rezultatele sunt prezentate funcie de cele 3 tipuri de activiti ale firmei. Care sunt acestea? a) Activitatea de producie, activitatea financiar i activitatea extraordinar. b) Activitatea de exploatare, activitatea financiar i activitatea extraordinar. c) Activitatea de vnzare, activitatea de producie i activitatea de prestri servicii. 13. Bilanul simplificat ofer informaii referitoare la valoarea contabil net a (rspundei cu adevrat sau fals): a) cheltuielilor de constituire; b) cheltuielilor n avans; c) datoriilor privind bugetul asigurrilor sociale; d) mrfurilor; e) stocurilor; f) activelor circulante; g) terenurilor; h) imobilizrilor corporale. 14. n bilan, total active circulante se calculeaz astfel: a) imobilizri necorporale + stocuri + investiii pe termen scurt; b) cheltuieli n avans + stocuri + creane + investiii pe termen scurt; c) stocuri + creane + investiii pe termen scurt + casa i conturi la bnci. 15. Activele circulante nete/datoriile curente nete se
146
calculeaz n bilan astfel: a) active circulante + cheltuieli n avans datorii care trebuie pltite ntr-un termen mai mic de un an venituri n avans; b) active circulante + cheltuieli n avans datorii care trebuie pltite ntr-un termen mai mic de un an subvenii pentru investiii; c) active circulante + cheltuieli n avans datorii care trebuie pltite ntr-un termen mai mic de un an datorii care trebuie pltite ntr-un termen mai mare de un an. 16. Rezultatul din exploatare se calculeaz n contul de profit i pierdere astfel:................................................. 17. Rezultatul financiar se calculeaz n contul de profit i pierdere, cunscnd veniturile financiare i cheltuielile financiare astfel:............................................... 18. Total active minus datorii curente se calculeaz n bilan n felul urmtor:........................................................ 19. Veniturile totale se calculeaz n contul de profit i pierdere prin nsumarea: a).......................; b)........................................; c)........................................... 20. Cheltuielile totale se calculeaz n contul de profit i pierdere prin nsumarea: a).......................; b).......................................; c).............................................
147
UNITATEA DE NVARE 6 CONTUL - PROCEDEU SPECIFIC METODEI CONTABILITII
6.1. Introducere
Aceast unitate de nvare are ca scop prezentarea urmtoarelor noiuni: cont, cont de activ, cont de pasiv, cont bifuncional, simbolul contului, debit, credit, rulaje debitoare, rulaje creditoare, total sume debitoare, total sume creditoare, solduri iniiale, solduri finale. Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 ore.

nsuirea noiunii de cont din punct de vedere contabil; cunoaterea criteriilor de clasificare a conturilor; evidenierea structurii contului; nsuirea regulilor de funcionare a conturilor;
6.3. Coninutul unitii de nvare 6.3.1. Noiuni privind contul

Noiunea de cont provine de la cuvintele compt din limba francez sau conto din limba italian care nseamn socoteal. Etimologia cuvntului cont
148
Gruparea i ordonarea informaiei contabile presupune asocierea unui cont contabil fiecrui element de active, pasive, venituri sau cheltuieli, cu ajutorul cruia se consemneaz existenele, micrile i transformrile acestor elemente ntr-o perioad de gestiune. Se utilizeaz conturi att pentru elementele patrimoniale de baz, ct i pentru elementele patrimoniale rectificative. Conturile de baz i conturile rectificative referitoare la acelai element patrimonial se constituie n sistemul de conturi utilizat pentru reprezentarea unui element de active sau pasive patrimoniale. Necesitatea utilizrii contului Principalele categorii de conturi i rolul lor Dubla reprezentare a patrimoniului i dubla nregistrare a operaiunilor patrimoniale au condus la stabilirea a dou categorii de conturi, i anume: conturi de activ, care cuprind: conturile de baz ale activelor patrimoniale (conturi de imobilizri, conturi de stocuri, conturi de creane, conturi de investiii financiare pe termen scurt, conturi de disponibiliti bneti etc.); conturile rectificative completative de active (conturile de diferenele de pre aferente stocurilor, cu excepia adaosului comercial); conturile rectificative diminuante de pasive (repartizarea profitului, aciunile proprii i primele privind rambursarea obligaiunilor); conturile de cheltuieli; conturi de pasiv, care cuprind: conturile de baz ale pasivelor patrimoniale (conturi de capitaluri, conturi de datorii, conturi de provizioane); conturile rectificative diminuante de active (conturi de amortizri, conturi de ajustri pentru deprecierea activelor, contul de adaos comercial i contul de TVA neexigibil aferent stocurilor de mrfuri); conturile de venituri. Rolul contului n calitatea sa de instrument de grupare i ordonare a datelor se realizeaz prin intermediul structurii acestuia.
149
6.3.2. Structura contului
Elementele componente ale contului Contul are n componena sa urmtoarele elemente : denumirea i simbolul contului explicaia operaiei economice nregistrat n cont debitul i creditul contului rulajul contului totalul sumelor contului soldul contului. Denumirea contului se identific n cele mai multe cazuri cu denumirea elementului patrimonial, de venit sau cheltuieli pe care l reprezint. De exemplu: elementul de active clieni va fi evideniat cu ajutorul contului clieni sau elementul de pasive furnizori va fi reprezentat cu ajutorul contului furnizori. Exist situaii n care denumirea conturilor nu este identic cu denumirea elementului patrimonial pe care-l reprezint. De exemplu: creanele i datoriile fa de acionari/asociai sunt evideniate cu ajutorul unui singur cont denumit decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul. Denumirea contului Simbolul contului reprezint grupul de cifre cu care se identific contul. Simbolul contului este stabilit funcie de clasificarea conturilor din planul de conturi general. Prin planurile de conturi sunt redate simboluri cu 3 - 6 cifre. Conturile cu simboluri de 3 cifre se numesc conturi sintetice de gradul I, iar cifrele din care sunt formate semnific: prima cifr clasa de conturi din care face parte contul cifra a doua numrul de ordine al grupei din care face parte contul prima + a doua cifr grupa de conturi din care face parte contul cifra a treia numrul de ordine al contului n cadrul grupei Simbolul contului Exemplu: Contul Materii prime, are simbolul 301, cu urmtoarea semnificaie :
150
3 - clasa conturilor de stocuri 30 - grupa conturilor de stocuri materii prime i materiale 1 - numrul de ordine al contului n cadrul grupei de conturi. Conturile cu simboluri de 4 cifre se numesc conturi sintetice de gradul II, iar cifrele din care sunt formate semnific: prima cifr clasa de conturi din care face parte contul cifra a doua numrul de ordine al grupei din care face parte contul prima + a doua cifr grupa de conturi din care face parte contul cifra a treia numrul de ordine al contului sintetic de gradul I n cadrul grupei prima + a doua cifr + a treia cifr simbolul contului sintetic de gradul I cifra a patra numrul de ordine al contului sintetic de gradul II n cadrul contului sintetic de gradul I Exemplu: Contul Materiale auxiliare are simbolul 3021, cu urmtoarea semnificaie: 3 - Clasa conturilor de stocuri 30 - grupa conturilor de stocuri de materii prime i materiale 302 - Contul sintetic de gradul I Materiale consumabile 1 - numrul de ordine n cadrul contului sintetic de gradul I Numrul de cifre pentru simbolizarea conturilor nu este limitat, cifrele utilizate dup simbolul contului din planul de conturi general dau numrul de ordine al contului analitic. Exemplu: Contul 371 Mrfuri simbolizat n planul de conturi general, se poate desfura n analitice cu urmtoarele simboluri: 371.01 Mrfuri n depozitele cu ridicata sau en-gros 371.02 Mrfuri n magazinele de desfacere cu amnuntul Explicaia operaiei economice nregistrate n cont prezint coninutul economic al acesteia i poate fi explicaie descriptiv i explicaie contabil. Explicaia descriptiv se utilizeaz n cazul nregistrrilor cronologice Explicaia operaiei economice
151
i const n prezentarea sintetic a coninutului operaiei economice cu indicarea documentului justificativ. Explicaia contabil se utilizeaz n cadrul nregistrrilor sistematice i const n indicarea pentru fiecare operaie economic a simbolului contului corespondent n care se nregistreaz concomitent aceeai operaie economic. Debitul i creditul contului sunt elemente specifice contului contabil i se prezint sub forma a dou coloane: partea din stnga contului denumit Debit i partea din dreapta denumit Credit. Cele dou coloane debit i credit au rolul de a consemna existenele i micrile elementului pe care-l reprezint consemnnd majorrile sau diminurile valorii acestuia. Debitul i creditul contului n debitul contului se nscriu: n cazul conturilor de activ: existenele iniiale, majorrile de valoare i existenele finale; n cazul conturilor de pasiv: diminurile de valoare. n creditului contului se nscriu: n cazul conturilor de pasiv: existenele iniiale, majorrile de valoare i existenele finale; n cazul conturilor de activ: diminurile de valoare. A debita contul nseamn a nregistra o valoare n debitul contului care se numete valoare debitoare, iar a credita contul nseamn a nregistra o valoare n creditul contului denumit valoare creditoare. Rulajul contului consemneaz micrile i transformrile elementelor patrimoniale, de venituri i cheltuieli i se stabilete prin nsumarea valorilor nregistrate ntr-o perioad de gestiune n fiecare din cele dou coloane ale contului obinndu-se rulajul debitor i rulajul creditor al contului. Rulajul debitor nseamn : cretere sau majorare de valoare pentru conturile de activ micorare sau diminuare de valoare pentru conturile de pasiv. Rulajul contului
152
Rulajul creditor nseamn : micorare sau diminuare de valoare pentru conturile de activ cretere sau majorare de valoare pentru conturile de pasiv. Totalul sumelor contului consemneaz soldurile iniiale i rulajele contului i se calculeaz prin nsumarea acestor dou elemente, obinndu-se total sume debitoare i total sume creditoare. Totalul sumelor debitoare reprezint : existenele iniiale plus creterea sau majorarea de valoare pentru conturile de activ; micorarea sau diminuarea de valoare pentru conturile de pasiv. Totalul sumelor creditoare reprezint : existenele iniiale plus creterea sau majorarea de valoare pentru conturile de pasiv; micorarea sau diminuarea de valoare pentru conturile de activ. Totalul sumelor Soldul contului consemneaz existenele iniiale i finale ale elementelor patrimoniale i poate fi numai sold debitor sau numai sold creditor. Soldurile debitoare reprezint existene pentru conturile de activ, iar soldurile creditoare reprezint existene pentru conturile de pasiv. Soldul contului se stabilete ca diferen ntre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare ale contului. Dac totalul sumelor debitoare este mai mare dect totalul sumelor creditoare va rezulta un sold final debitor, iar dac totalul sumelor debitoare este mai mic dect totalul sumelor creditoare va rezulta un sold final creditor. Soldurile stabilite la finele perioadei de gestiune poart denumirea de solduri finale i se constituie n solduri iniiale pentru exerciiul financiar urmtor. Soldul contului Pentru prezentarea elementelor contului se utilizeaz forma literal a contului care presupune prezentare contului sub forma literei T. Aceast form de prezentare este una didactic, elementele acestui tip de cont fiind preluate de fiele contului utilizate funcie de forma de contabilitate, astfel : Prezentarea didactic a contului
153
forma de contabilitate pe jurnale care utilizeaz jurnalele forma de contabilitate maestru ah care utilizeaz fiele ah forma de contabilitate informatizat care utilizeaz fia T a contului. Sintetic elementele contului pot fi prezentate, astfel:
Debit Suma 1 Suma 2 (Majorri de valoare) Suma m Rulaj debitor (RD) = Suma 1+ Suma 2 + ...... + Suma m Total sume debitoare(TSD) = Sold iniial+Rulaj debitor Sold final debitor = TSD-TSC Debit Suma 1 Suma 2 (Diminuri de valoare) Suma n
Cont de activ Suma 1 Suma 2 (Diminuri de valoare) Suma n Rulaj creditor (RC) = Suma 1+ Suma 2 + ...+Suma n Total sume creditoare(TSC)= Rulaj creditor
Credit
Existene iniiale = Solduri iniiale (Si)
Cont de pasiv Suma 1 Suma 2 (Majorri de valoare) Suma m Rulaj creditor(RC) = Suma 1 + Suma 2+......+ Suma m Total sume creditoare(TSC) = Sold iniial+Rulaj creditor
Credit
Existene iniiale = Solduri iniiale(Si)
Rulaj debitor(RD) = Suma 1+Suma 2+.+ Suma n Total sume debitoare(TSD)= Rulaj debitor
154
Sold final creditor = TSC-TSD
6.3.3. Clasificarea conturilor

Conturile se pot clasifica dup urmtoarele criterii: Dup sfera de cuprindere conturi sintetice de gradul I i II utilizate pentru evidena elementelor de active, pasive, venituri i cheltuieli. Conturile sintetice de gradul I care se desfoar n conturi sintetice de gradul II sunt conturi neoperaionale (cu ajutorul acestor conturi nu se consemneaz operaiuni economice, consemnarea fcndu-se numai la nivelul conturilor sintetice de gradul II); conturile analitice sunt conturi derivate ale conturilor sintetice de gradul I i II i se folosesc pentru necesiti de gestiune intern a patrimoniului, veniturilor i cheltuielilor. Dup funcia contabil conturi de activ; conturi de pasiv. Dup soldul pe care l prezint la un moment dat conturi monofuncionale care prezint la finele exerciiului numai sold final debitor sau numai sold final creditor; conturi bifuncionale care prezint la finele exerciiului financiar, fie sold final debitor, fie sold final creditor. Conturile bifuncionale sunt conturile care reprezint att un element de active, ct i un element de pasive, sau elemente de capitaluri proprii care se adun (dac prezint sold final creditor) sau se scad (dac prezint sold final debitor) la stabilirea
155
valorii capitalurilor proprii.
6.3.4. Reguli de funcionare a conturilor

Conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita. Se debiteaz cu soldurile iniiale i creterile sau majorrile de valoare i se crediteaz cu diminurile sau micorrile de valoare, iar la finele perioadei de gestiune prezint numai sold final debitor.
Regula de funcionare a conturilor de activ
Regula de funcionare a conturilor de pasiv
Conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita. Se crediteaz cu soldurile iniiale i creterile sau majorrile de valoare i se debiteaz cu diminurile sau micorrile de valoare, iar la finele perioadei de gestiune prezint numai sold final creditor.
Rezumat:
Contul este un procedeu al metodei contabilitii ataat fiecrui element de activ patrimonial, pasiv patrimonial, rectificativ sau de venit sau cheltuial, cu ajutorul cruia sunt consemnate existenele, micrile i transformrile acestora; dubla reprezentare a patrimoniului i dubla nregistrare a operaiunilor economice a condus la stabilirea a dou categorii de conturi: de activ i de pasiv; conturile de activ cuprind: conturile de baz ale activelor patrimoniale (conturi de imobilizri, conturi de stocuri, conturi de creane, 156
conturi de investiii financiare pe termen scurt, conturi de disponibiliti bneti etc.); conturile rectificative completative de active (conturile de diferenele de pre aferente stocurilor, cu excepia adaosului comercial); conturile rectificative diminuante de pasive (repartizarea profitului, aciunile proprii i primele privind rambursarea obligaiunilor); conturile de cheltuieli; conturile de pasiv cuprind: conturile de baz ale pasivelor patrimoniale (conturi de capitaluri, conturi de datorii, conturi de provizioane); conturile rectificative diminuante de active (conturi de amortizri, conturi de ajustri pentru deprecierea activelor, contul de adaos comercial i contul de TVA neexigibil aferent stocurilor de mrfuri); conturile de venituri. elementele componente ale contului sunt: denumirea i simbolul contului, explicaia operaiei economice nregistrate n cont, debitul i creditul contului, rulajele contului, total sume, soldurile iniiale i finale; conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita; de debiteaz cu majorrile de valoare i se crediteaz cu diminurile de valoare; prezint sold final creditor; conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita; se crediteaz cu majorrile de valoare i se debiteaz cu diminurile de valoare; prezint sold final creditor.
Rspundei la urmtoarele ntrebri: 1. Enumerai cele 4 grupe de conturi de activ. 2. Enumerai cele 3 grupe de conturi de pasiv. 3. Debitul contului reprezint a) partea din dreapta contului n care se nscriu sume reprezentnd majorri ale elementelor de activ i reduceri ale elementelor de pasiv; b) partea din stnga contului n care se nscriu
157
sume reprezentnd majorri ale elementelor de activ i reduceri ale elementelor de pasiv; c) sum reprezentnd o crean fa de banc. 4. Creditul contului reprezint: a) partea din dreapta contului n care se nscriu sume reprezentnd majorri ale elementelor de pasiv i reduceri ale elementelor de activ; b) partea din dreapta contului n care se nscriu sume reprezentnd diminuri ale elementelor de pasiv i creteri ale elementelor de activ; c) un mprumut de la banc. 5. Rulajul debitor al contului de activ cuprinde sume reprezentnd......................de valoare nregistrate n cursul unei luni. 6. Rulajul creditor al contului de activ cuprinde sume reprezentnd......................de valoare nregistrate n cursul unei luni. 7. Rulajul debitor al contului de pasiv cuprinde sume reprezentnd......................de valoare nregistrate n cursul unei luni. 8. Rulajul creditor al contului de pasiv cuprinde sume reprezentnd......................de valoare nregistrate n cursul unei luni. 9. Total sume debitoare n cazul conturilor de activ se calculeaz: .......................................................................... 10. Total sume creditoare n cazul conturilor de activ se calculeaz: ...................................................................... 11. Total sume debitoare n cazul conturilor de pasiv se calculeaz:........................................................................... 12. Total sume creditoare n cazul conturilor de pasiv se calculeaz: ...................................................................... 13. Conturile de activ ncep s funcioneze prin a se ............. Se debiteaz cu........................ de valoare i de
158
crediteaz cu................. de valoare. Prezint la sfritul perioadei de gestiune numai sold final debitor. 14. Conturile de activ ncep s funcioneze prin a se ............. Se debiteaz cu........................ de valoare i de crediteaz cu................. de valoare. Prezint la sfritul perioadei de gestiune numai sold final debitor. 15. Conturile monofuncionale prezint la finele exerciiului.................. sold final debitor sau.................. sold final creditor. 16. Conturile bifuncionale prezint la finele exerciiului........ sold final debitor, .......... sold final creditor. 17. Conturile simbolizate prin 3 cifre se numesc conturi.................. de gradul ................. 18. Conturile simbolizate cu 4 cifre se numesc conturi..................de gradul .................... 19. Conturile sintetice de gradul I i II sunt utilizate pentru evidena elementelor de...................., ..................., ............... i..................... 20. Conturile analitice, derivate ale conturilor sintetice de gradul I i II se folosesc pentru necesiti de..........................a patrimoniului, veniturilor i cheltuielilor.
159
UNITATEA DE NVARE 7 PLANUL DE CONTURI GENERAL AL AGENILOR ECONOMICI
7.1. Introducere
Aceast unitate de nvare are ca scop prezentarea urmtoarelor noiuni: Clas de conturi, conturi bilaniere, conturi de rezultate, conturi extrabilaniere, conturi de gestiune, analiza contului. Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 ore.

cunoaterea structurii planului de conturi general al agenilor economici; nelegerea modului n care funcioneaz principalele categorii de conturi;
7.3. Coninutul unitii de nvare 7.3.1. Planul de conturi general al agenilor economici
Planul de conturi general al agenilor economici din Romnia este elaborat de Ministerul Finanelor i cuprinde simbolurile i denumirea conturilor ce trebuie utilizate de agenii economici. Acest plan de conturi cuprinde 9 clase de conturi, i anume:
160
Cuprinde conturile de capitaluri proprii, aciuni proprii, conturi de subvenii pentru investiii, conturile de provizioane i conturile de mprumuturi i datorii asimilate. Clasa 1 Conturi de capitaluri Cuprinde conturile de imobilizri necorporale, corporale i financiare, conturile de amortizri privind imobilizrile i conturile de ajustri pentru deprecierea imobilizrilor. Clasa 2 Conturi de imobilizri Clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie Cuprinde conturile de stocuri i producie n curs de execuie, conturile de diferene de pre la stocuri i conturile de ajustri pentru deprecierea stocurilor.
Clasa 4 Conturi de teri deprecierea creanelor.
Cuprinde conturile de creane i datorii fa de teri, conturile de venituri i cheltuieli nregistrate n avans i conturile de ajustri pentru
Cuprinde conturile de investiii financiare pe termen scurt, conturile de disponibiliti bneti, conturile de avansuri de trezorerie i alte valori de trezorerie, conturile de mprumuturi financiare pe termen scurt i conturile de ajustri pentru deprecierea investiiilor financiare pe termen scurt. Clasa 5 Conturi de trezorerie Clasa 6 Conturi de cheltuieli Clasa 7 Conturi de venituri Clasa 8 Conturi speciale Cuprinde conturile de cheltuieli pentru activitatea de exploatare, activitatea financiar i activitatea extraordinar Cuprinde conturile de venituri pentru activitatea de exploatare, activitatea financiar i activitatea extraordinar Cuprinde conturile n afara bilanului i conturile bilan de nchidere i bilan de deschidere.
161
Cuprinde conturile utilizate pentru realizarea contabilitii de gestiune, i anume: conturile de calculaie, conturi de evideniere a costurilor produciei i conturile de decontri interne privind cheltuielile, producia i diferenele de pre aferente produciei. Clasa 9 Conturi de gestiune Conturile din clasele 1-5 se numesc conturi bilaniere, conturile din clasele 6 i 7 se numesc conturi de rezultate, iar conturile din clasa 8 se numesc conturi extrabilaniere sau conturi de ordine i eviden a extrapatrimoniului. Gruparea claselor de conturi
Structura planului de conturi general al agenilor economici28
CLASA 1 CONTURI DE CAPITALURI

10 CAPITAL I REZERVE 101 Capital 1011. Capital subscris nevrsat (P) 1012. Capital subscris vrsat (P) 1015. Patrimoniul regiei (P) 1016. Patrimoniul public (P) 104 Prime de capital 1041. Prime de emisiune (P) 1042. Prime de fuziune/divizare (P) 1043. Prime de aport (P)
28
A se vedea Planul de Conturi General prezentat n Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3.055/ 2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 bis din 10.11.2009
162
1044. Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni (P) 105 Rezerve din reevaluare (P) 106 Rezerve 1061. Rezerve legale (P) 1063. Rezerve statutare sau contractuale (P) 1064. Rezerve de valoare just (P) 1065. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (P) 1067. Rezerve din diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o entitate strin (A/P) 1068. Alte rezerve (P) 107 Rezerve din conversie (A/P) 108 Interese care nu controleaz 1081. Interese care nu controleaz rezultatul exerciiului financiar (A/P) 1082. Interese care nu controleaz alte capitaluri proprii (A/P) 109 Aciuni proprii 1091. Aciuni proprii deinute pe termen scurt (A) 1092. Aciuni proprii deinute pe termen lung (A) 11 REZULTATUL REPORTAT 117 Rezultatul reportat 1171. Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperita (A/P) 1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai puin IAS (A/P) 1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile (A/P) 1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE (A/P)
163
12 REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR 121 Profit sau pierdere (A/P) 129 Repartizarea profitului (A) 14 CTIGURI SAU PIERDERI LEGATE DE EMITEREA, RSCUMPRAREA, VNZAREA, CEDAREA CU TITLU GRATUIT SAU ANULAREA INSTRUMENTELOR DE CAPITALURI PROPRII 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii(P) 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii(A) 15 PROVIZIOANE 151 Provizioane 1511. Provizioane pentru litigii (P) 1512. Provizioane pentru garanii acordate clienilor (P) 1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea (P) 1514. Provizioane pentru restructurare (P) 1515. Provizioane pentru pensii i obligaii similare (P) 1516. Provizioane pentru impozite (P) 1518. Alte provizioane (P) 16 MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 1614. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat (P) 1615. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci (P) 1617. mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat (P) 1618. Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni (P) 162 Credite bancare pe termen lung
164
1621. Credite bancare pe termen lung (P) 1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenta (P) 1623. Credite externe guvernamentale (P) 1624. Credite bancare externe garantate de stat (P) 1625. Credite bancare externe garantate de bnci (P) 1626. Credite de la trezoreria statului (P) 1627. Credite bancare interne garantate de stat (P) 166 Datorii care privesc imobilizrile financiare 1661. Datorii fata de entitile afiliate (P) 1663. Datorii fata de entitile de care compania este legata prin interese de participare (P) 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate (P) 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 1681. Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni (P) 1682. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung (P) 1685. Dobnzi aferente datoriilor fata de entitile afiliate (P) 1686. Dobnzi aferente datoriilor fata de entitile de care compania este legat prin interese de participare (P) 1687. Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate (P) 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor (A)
CLASA 2 CONTURI DE IMOBILIZARI

20 IMOBILIZRI NECORPORALE 201 Cheltuieli de constituire (A) 203 Cheltuieli de dezvoltare (A) 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare (A)
165
207 Fond comercial 2071 Fond comercial pozitiv (A) 2075 Fond comercial negativ (P) 208 Alte imobilizri necorporale (A) 21 IMOBILIZRI CORPORALE 211 Terenuri i amenajri de terenuri (A) 2111. Terenuri 2112. Amenajri de terenuri 212 Construcii (A) 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2131. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) (A) 2132. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare (A) 2133. Mijloace de transport (A) 2134. Animale i plantaii (A) 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale (A) 22 IMOBILIZRI CORPORALE N CURS DE APROVIZIONARE 223 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii n curs de aprovizionare (A) 224 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale n curs de aprovizionare (A) 23 IMOBILIZRI N CURS I AVANSURI PENTRU IMOBILIZRI 231 Imobilizri corporale n curs de execuie(A) 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale (A) 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie (A) 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale (A) 26 IMOBILIZRI FINANCIARE 261 Aciuni deinute la entitile afiliate (A) 263 Interese de participare (A)
166
264 Titluri puse n echivalen (A) 265 Alte titluri imobilizate (A) 267 Creane imobilizate 2671. Sume datorate de entitile afiliate (A) 2672. Dobnda aferenta sumelor datorate de entitile afiliate (A) 2673. Creane legate de interesele de participare (A) 2674. Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare (A) 2675. mprumuturi acordate pe termen lung (A) 2676. Dobnda aferenta mprumuturilor acordate pe termen lung (A) 2678. Alte creane imobilizate (A) 2679. Dobnzi aferente altor creane imobilizate (A) 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare 2691. Vrsminte de efectuat privnd aciunile deinute la entitile afiliate (P) 2692. Vrsminte de efectuat privnd interesele de participare (P) 2693. Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare (P) 28 AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale 2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire (P) 2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare (P) 2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare (P) 2807. Amortizarea fondului comercial(P) 2808. Amortizarea altor imobilizri necorporale (P) 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 2811. Amortizarea amenajrilor de terenuri (P)
167
2812. Amortizarea construciilor (P) 2813. Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor (P) 2814. Amortizarea altor imobilizri corporale (P) 29 AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZRILOR 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 2903. Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare (P) 2905. Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare (P) 2907. Ajustri pentru deprecierea fondului comercial (P) 2908. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale (P) 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale 2911. Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri (P) 2912. Ajustri pentru deprecierea construciilor (P) 2913. Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor (P) 2914. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale (P) 293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie 2931. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs de execuie (P) 2933. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie (P) 296 Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 2961. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate (P)
168
2962. Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare (P) 2963. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate (P) 2964. Ajustri pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entitile afiliate (P) 2965. Ajustri pentru pierderea de valoare a creanelor legate de interesele de participare (P) 2966. Ajustri pentru pierderea de valoare a mprumuturilor acordate pe termen lung (P) 2968. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor creane imobilizate (P)
CLASA 3 CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE

30 STOCURI DE MATERII I MATERIALE 301 Materii prime (A) 302 Materiale consumabile 3021. Materiale auxiliare (A) 3022. Combustibili (A) 3023. Materiale pentru ambalat (A) 3024. Piese de schimb (A) 3025. Semine i materiale de plantat (A) 3026. Furaje (A) 3028. Alte materiale consumabile (A) 303 Materiale de natura obiectelor de inventar (A) 308 Diferene de pre la materii prime i materiale (A/P)
169
32 STOCURI N CURS DE APROVIZIONARE 321 Materii prime n curs de aprovizionare (A) 322 Materiale consumabile n curs de aprovizionare (A) 323 Materiale de natura obiectelor de inventar n curs de aprovizionare (A) 326 Animale n curs de aprovizionare (A) 327 Mrfuri n curs de aprovizionare (A) 328 Ambalaje n curs de aprovizionare (A) 33 PRODUCIE N CURS DE EXECUIE 331 Produse n curs de execuie (A) 332 Servicii n curs de execuie (A) 34 PRODUSE 341 Semifabricate (A) 345 Produse finite (A) 346 Produse reziduale (A) 348 Diferene de pre la produse (A/P) 35 STOCURI AFLATE LA TERI 351 Materii i materiale aflate la teri (A) 354 Produse aflate la teri (A) 356 Animale aflate la teri (A) 357 Mrfuri aflate la teri (A) 358 Ambalaje aflate la teri (A) 36 ANIMALE 361 Animale i psri (A) 368 Diferene de pre la animale i psri (A/P) 37 MRFURI 371 Mrfuri (A) 378 Diferene de pre la mrfuri (A/P) 38 AMBALAJE 381 Ambalaje (A) 388 Diferene de pre la ambalaje (A/P)
170
39 AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 391 Ajustri pentru deprecierea materiilor prime (P) 392 Ajustri pentru deprecierea materialelor 3921. Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile (P) 3922. Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar (P) 393 Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie (P) 394 Ajustri pentru deprecierea produselor 3941. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor (P) 3945. Ajustri pentru deprecierea produselor finite (P) 3946. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale (P) 395 Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri 3951. Ajustri pentru deprecierea materiilor i materialelor aflate la teri (P) 3952. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor aflate la teri (P) 3953. Ajustri pentru deprecierea produselor finite aflate la teri (P) 3954. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale aflate la teri (P) 3956. Ajustri pentru deprecierea animalelor aflate la teri (P) 3957. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri (P) 3958. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor aflate la teri (P) 396 Ajustri pentru deprecierea animalelor (P) 397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor (P) 398 Ajustri pentru deprecierea ambalajelor (P)
171
CLASA 4 CONTURI DE TERI
40 FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE 401 Furnizori (P) 403 Efecte de pltit (P) 404 Furnizori de imobilizri (P) 405 Efecte de pltit pentru imobilizri (P) 408 Furnizori facturi nesosite (P) 409 Furnizori debitori 4091. Furnizori debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor (A) 4092. Furnizori debitori pentru prestri de servicii (A) 41 CLIENI I CONTURI ASIMILATE 411 Clieni 4111. Clieni (A) 4118. Clieni inceri sau n litigiu (A) 413 Efecte de primit de la Clieni (A) 418 Clieni facturi de ntocmit (A) 419 Clieni creditori (P) 42 PERSONAL I CONTURI ASIMILATE 421 Personal salarii datorate (P) 423 Personal ajutoare materiale datorate (P) 424 Prime reprezentnd participarea personalului la profit (P) 425 Avansuri acordate personalului (A) 426 Drepturi de personal neridicate (P) 427 Reineri din salarii datorate terilor (P) 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul 4281. Alte datorii n legtur cu personalul (P) 4282. Alte creane n legtur cu personalul (A) 43 ASIGURRI SOCIALE, PROTECIA SOCIALA I CONTURI ASIMILATE
172
431 Asigurri sociale 4311. Contribuia unitii la asigurrile sociale (P) 4312. Contribuia personalului la asigurrile sociale (P) 4313. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate (P) 4314. Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate (P) 437 Ajutor de omaj 4371. Contribuia unitii la fondul de omaj (P) 4372. Contribuia personalului la fondul de omaj (P) 438 Alte datorii i creane sociale 4381. Alte datorii sociale (P) 4382. Alte creane sociale (A) 44 BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE I CONTURI ASIMILATE 441 Impozitul pe profit/venit 4411. Impozitul pe profit (P) 4418. Impozitul pe venit (P) 442 Taxa pe valoarea adugat 4423. Taxa pe valoarea adugat de plata (P) 4424. Taxa pe valoarea adugat de recuperat (A) 4426. Taxa pe valoarea adugat deductibila (A) 4427. Taxa pe valoarea adugat colectata (P) 4428. Taxa pe valoarea adugat neexigibil (A/P) 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor (P) 445 Subvenii 4451. Subvenii guvernamentale (A) 4452. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii (A) 4458. Alte sume primite cu caracter de subvenii (A) 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (P)
173
447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate (P) 448 Alte datorii i creane cu bugetul statului 4481. Alte datorii fata de bugetul statului (P) 4482. Alte creane privind bugetul statului (A) 45 GRUP I ACIONARI/ASOCIAI 451 Decontri ntre entitile afiliate 4511. Decontri ntre entitile afiliate (A/P) 4518. Dobnzi aferente decontrilor ntre entitile afiliate (A/P) 453 Decontri privind interesele de participare 4531. Decontri privind interesele de participare (A/P) 4538. Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare (A/P) 455 Sume datorate acionarilor/asociailor 4551. Acionari/asociai conturi curente (P) 4558. Acionari/asociai Dobnzi la conturi curente (P) 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul (A/P) 457 Dividende de plata (P) 458 Decontri din operaii n participaie 4581. Decontri din operaii n participaie pasiv (P) 4582. Decontri din operaii n participaie activ (A) 46 DEBITORI I CREDITORI DIVERI 461 Debitori diveri (A) 462 Creditori diveri (P) 47 CONTURI DE SUBVENII, REGULARIZARE I ASIMILATE 471 Cheltuieli nregistrate n avans (A) 472 Venituri nregistrate n avans (P) 473 Decontri din operaii n curs de clarificare (A/P) 475 Subvenii pentru investiii 4751. Subvenii guvernamentale pentru investiii (P) 4752. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii
174
pentru investiii (P) 4753. Donaii pentru investiii (P) 4754. Plusuri de inventar de natura imobilizrilor (P) 4758. Alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii (P) 48 DECONTRI N CADRUL UNITII 481 Decontri ntre unitate i subuniti (A/P) 482 Decontri ntre subuniti (A/P) 49 AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor Clieni (P) 495 Ajustri pentru deprecierea creanelorDecontri n cadrul grupului i cu acionarii/asociaii(P) 496 Ajustri pentru deprecierea creanelor debitori diveri (P)
CLASA 5 CONTURI DE TREZORERIE

50 INVESTIII PE TERMEN SCURT 501 Aciuni deinute la entitile afiliate (A) 505 Obligaiuni emise i rscumprate (A) 506 Obligaiuni (A) 508 Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate 5081. Alte titluri de plasament (A) 5088. Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament (A) 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii le pe termen scurt 5091. Vrsminte de efectuat pentru aciuni le deinute la entitile afiliate (P) 5092. Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt (P) 51 CONTURI LA BNCI 511 Valori de ncasat 5112. Cecuri de ncasat (A)
175
5113. Efecte de ncasat (A) 5114. Efecte remise spre scontare (A) 512 Conturi curente la bnci 5121. Conturi la bnci n lei (A) 5124. Conturi la bnci n valuta (A) 5125. Sume n curs de decontare (A) 518 Dobnzi 5186. Dobnzi de pltit (P) 5187. Dobnzi de ncasat (A) 519 Credite bancare pe termen scurt 5191. Credite bancare pe termen scurt (P) 5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenta (P) 5193. Credite externe guvernamentale (P) 5194. Credite externe garantate de stat (P) 5195. Credite externe garantate de bnci (P) 5196. Credite de la trezoreria statului (P) 5197. Credite interne garantate de stat (P) 5198. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt (P) 53 CASA 531 Casa 5311. Casa n lei (A) 5314. Casa n valuta (A) 532 Alte valori 5321. Timbre fiscale i potale (A) 5322. Bilete de tratament i odihna (A) 5323. Tichete i bilete de cltorie (A) 5328. Alte valori (A) 54 ACREDITIVE 541 Acreditive 5411. Acreditive n lei (A)
176
5412. Acreditive n valuta (A) 542 Avansuri de trezorerie (A) 58 VIRAMENTE INTERNE 581 Viramente interne (A/P) 59 AJUSTRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE 591 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciuni lor deinute la entitile afiliate (P) 595 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate (P) 596 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor (P) 598 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i creane asimilate (P)
CLASA 6 CONTURI DE CHELTUIELI

60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022. Cheltuieli privind combustibilii 6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024. Cheltuieli privind piesele de schimb 6025. Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat 6026. Cheltuieli privind furajele 6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604 Cheltuieli privind materialele nestocate 605 Cheltuieli privind energia i apa 606 Cheltuieli privind animalele i pasrile 607 Cheltuieli privind mrfurile
177
608 Cheltuieli privind ambalajele 609 Reduceri comerciale primite 61 CHELTUIELI CU SERVICIILE EXECUTATE DE TERI 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 613 Cheltuieli cu primele de asigurare 614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile 62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI 621 Cheltuieli cu colaboratorii 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile 623 Cheltuieli de protocol, reclama i publicitate 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal 625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 63 CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE I VRSMINTE ASIMILATE 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 64 CHELTUIELI CU PERSONALUL 641 Cheltuieli cu salariile personalului 642 Cheltuieli cu tichetele de masa acordate salariailor 643 Cheltuieli cu primele reprezentnd participarea personalului la profit 644 Cheltuieli cu remunerarea n instrumente de capitaluri proprii 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia sociala 6451. Contribuia unitii la asigurrile sociale 6452. Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 6453. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 6456. Contribuia unitii la schemele de pensii facultative
178
6457. Contribuia unitii la primele de asigurare voluntara de sntate 6458. Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social 65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 652 Cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor 654 PIERDERI DIN CREANE I DEBITORI DIVERI 658 Alte cheltuieli de exploatare 6581. Despgubiri, amenzi i penaliti 6582. Donaii acordate 6583. Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 6588. Alte cheltuieli de exploatare 66 CHELTUIELI FINANCIARE 663 Pierderi din creane legate de participaii 664 Cheltuieli privind investiii le financiare cedate 6641. Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate 6642. Pierderi din investiii le pe termen scurt cedate 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobnzile 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 668 Alte cheltuieli financiare 67 CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare 68 CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere 6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
179
6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor 6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante 686 Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajustrile pentru pierdere de valoare 6863. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 6864. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante 6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 698 Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus
CLASA 7 CONTURI DE VENITURI

70 CIFRA DE AFACERI NETA 701 Venituri din vnzarea produselor finite 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale 704 Venituri din servicii prestate 705 Venituri din studii i cercetri 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 708 Venituri din activiti diverse 709 Reduceri comerciale acordate 71 VENITURI AFERENTE COSTULUI PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE
180
711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 712 Venituri aferente costurilor serviciilor n curs de execuie 72 Venituri din producia de imobilizri 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 74 VENITURI DIN SUBVENII DE EXPLOATARE 741 Venituri din subvenii de exploatare 7411. Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412. Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile 7413. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli externe 7414. Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului 7415. Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecie social 7416. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417. Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri 7418. Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorata 75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754 Venituri din creane reactivate i debitori diveri 758 Alte venituri din exploatare 7581. Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti 7582. Venituri din donaii primite 7583. Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7584. Venituri din subvenii pentru investiii 7588. Alte venituri din exploatare
181
76 VENITURI FINANCIARE 761 Venituri din imobilizri financiare 7611. Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate 7613. Venituri din interese de participare 762 Venituri din investiii financiare pe termen scurt 763 Venituri din creane imobilizate 764 Venituri din investiii financiare cedate 7641. Venituri din imobilizri financiare cedate 7642. Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate 765 Venituri din diferene de curs valutar 766 Venituri din dobnzi 767 Venituri din sconturi obinute 768 Alte venituri financiare 77. VENITURI EXTRAORDINARE 771 Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare 78. VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTRI PENTRU DEPRECIERE SAI PIERDERE DE VALOARE 781 Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare 7812. Venituri din provizioane 7813. Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor 7814. Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante 7815. Venituri din fondul comercial negativ 786 Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare 7863. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 7864. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante
CLASA 8 - CONTURI SPECIALE

182
80. CONTURI N AFARA BILANULUI 801. Angajamente acordate 8011. Giruri i garanii acordate 8018. Alte angajamente acordate 802. Angajamente primite 8021. Giruri i garanii primite 8028. Alte angajamente primite 803. Alte conturi n afara bilanului 8031. Imobilizri corporale luate cu chirie 8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033. Valori materiale primite n pstrare sau custodie 8034. Debitori scoi din activ, urmrii n continuare 8035. Stocuri de natura obiectelor de inventar date n folosin 8036. Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 8037. Efecte scontate neajunse la scaden 8038. Bunuri publice primite n administrare, concesiune i cu chirie 8039. Alte valori n afara bilanului 804. Amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 8045. Amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 805. Dobnzi aferente contractelor de leasing i altor contracte asimilate, neajunse la scaden 8051. Dobnzi de pltit 8052. Dobnzi de ncasat 806. Certificate de emisii de gaze cu efect de ser 807. Active contingente 808. Datorii contingente 89. BILAN 891. Bilan de deschidere
183
892. Bilan de nchidere
CLASA 9 - CONTURI DE GESTIUNE

90. DECONTRI INTERNE 901. Decontri interne privind cheltuielile 902. Decontri interne privind producia obinut 903. Decontri interne privind diferenele de pre 92. CONTURI DE CALCULAIE 921. Cheltuielile activitii de baz 922. Cheltuielile activitilor auxiliare 923. Cheltuieli indirecte de producie 924. Cheltuieli generale de administraie 925. Cheltuieli de desfacere 93. COSTUL PRODUCIEI 931. Costul produciei obinute 933. Costul produciei n curs de execuie
7.3.2. Analiza i funcionarea principalelor categorii de conturi

Analiza unui cont se efectueaz prin prisma elementelor pe care le reprezint, a tipului de cont (de activ sau pasiv), a regulilor de funcionare i a operaiunilor patrimoniale care pot afecta patrimoniul, veniturile sau cheltuielile. Astfel, se vor prezenta principalele valori care se nscriu n debitul i creditul diferitelor categorii de conturi, grupate dup cum urmeaz: conturi de imobilizri corporale i necorporale, conturi de stocuri, conturi de creane, conturi de investiii financiare, conturi de disponibiliti bneti, conturi de avansuri de trezorerie, conturi de alte valori, conturi de amortizri, conturi de diferene de pre la stocuri, conturi de provizioane pentru deprecieri i pentru riscuri i cheltuieli, conturi de datorii, conturi de capital, conturi de rezerve, conturi de prime legate de capital, conturi de
184
venituri, conturi de cheltuieli, contul de profit i pierderi i contul de repartizare a profitului.
Conturile de imobilizri corporale i necorporale

Conturile de imobilizri corporale i necorporale sunt conturi de activ i ncep s funcioneze prin a se debita. Se debiteaz cu intrrile de imobilizri prin cumprare, donaii, aport la capital, etc., i se crediteaz cu ieirile de imobilizri prin casare sau scoatere din eviden, vnzare, etc. La finele exerciiului financiar pot prezenta numai sold final debitor care reflect valoarea imobilizrilor existente n patrimoniu. Debit Credit Imobilizri corporale/necorporale Intrri de imobilizri prin: Ieiri de imobilizri prin: cumprare casare / scoatere din donaie eviden aport la capital, etc. vnzare , etc.
Conturile de stocuri
Conturile de stocuri sunt conturi de activ i ncep s funcioneze prin a se debita. Se debiteaz cu intrrile de stocuri prin cumprare, producie proprie, aport la capital, etc., i se crediteaz cu ieirile de stocuri prin consum, vnzare, declasare, etc. La finele exerciiului financiar pot prezenta numai sold final debitor care reflect valoarea stocurilor existente n patrimoniu. Debit Stocuri Intrri de stocuri prin: Ieiri de stocuri prin: cumprare consum producie proprie vnzare donaie declasare aport la capital, etc. etc. Credit
185
Conturile de creane Conturile de creane sunt conturi de activ i ncep s funcioneze prin a se debita. Se debiteaz cu valoarea creanelor constatate prin facturare sau alte acte de comer sau prin operaiuni de capital i se crediteaz cu ncasrile, compensrile i alte diminuri de creane. La finele exerciiului financiar pot prezenta numai sold final debitor care reflect valoarea creanelor de ncasat sau recuperat de la teri. Debit Credit Creane Constatarea creanelor prin: Valoarea creanelor ncasate facturare sau anulate prin alte alte acte de comer operaiuni operaiuni de capital
Conturile de investiii financiare

Conturile de investiii financiare sunt conturi de activ i ncep s funcioneze prin a se debita. Se debiteaz cu intrrile de investiii financiare prin achiziia de pe piaa de capital, donaii, aport la capital, etc., i se crediteaz cu ieirile de investiii financiare prin vnzare, anulare etc. La finele exerciiului financiar pot prezenta numai sold final debitor care reflect valoarea portofoliului de investiii financiare pe termen scurt existente n patrimoniu.
Debit Credit Investiii financiare Intrri de investiii financiare Ieiri de investiii financiare prin: prin: achiziie vnzare aport la capital etc. anulare etc.
186
Conturile de disponibiliti bneti
Conturile de disponibiliti bneti sunt conturi de activ i ncep s funcioneze prin a se debita. Se debiteaz cu ncasrile prin conturile deschise la bnci sau n numerar i se crediteaz plile efectuate prin banc sau n numerar. La finele exerciiului financiar pot prezenta numai sold final debitor care reflect valoarea numerarului deinut de ntreprindere. Debit Credit Disponibiliti bneti ncasrile prin banc sau n Plile prin banc sau n numerar numerar
Conturile de avansuri de trezorerie

Contul de avansuri de trezorerie este un cont de activ care ncepe s funcioneze prin a se debita. Se debiteaz cu valoarea avansurilor acordate i se crediteaz cu valoarea avansurilor justificate. La finele exerciiului financiar poate prezenta numai sold final debitor care reflect valoarea avansurilor de trezorerie acordate i nejustificate. Debit Acordarea trezorerie Avansuri de trezorerie avansuri de Justificarea trezorerie Credit avansurilor de
de
Conturile de alte valori de trezorerie

Conturile de alte valori de trezorerie sunt conturi de activ care ncep s funcioneze prin a se debita. Se debiteaz cu valoarea timbrelor fiscale i potale, biletelor de odihn i tratament, etc., achiziionate i se crediteaz cu valoarea consumului sau utilizrii acestor valori. La finele exerciiului financiar pot prezenta numai sold final debitor care reflect
187
valorile de trezorerie achiziionate i neutilizate. Debit Credit Alte valori Achiziie de Consumul sau utilizarea altor Timbre fiscale valori Bilete de odihn i tratament Tichete de mas, etc.
Conturile de amortizri Conturile de amortizri sunt conturi de pasiv i ncep s funcioneze prin a se credita. Se crediteaz cu valoarea amortizrilor calculate n cursul exerciiului financiar i se debiteaz cu valoarea amortizrilor aferente ieirilor de imobilizri. La finele exerciiului financiar pot prezenta numai sold final creditor care reflect valoarea amortizrii cumulate a imobilizrilor corporale i necorporale. Debit Credit Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale Amortizarea aferent ieirilor de Amortizarea calculat n imobilizri cursul exerciiului Conturile de diferene de pre la stocuri Conturile de diferene de pre la stocuri (cu excepia adaosului comercial) sunt conturi de activ i ncep s funcioneze prin a se debita. Se debiteaz cu diferenele de pre colectate n cursul exerciiului financiar i se crediteaz cu diferenele de pre repartizate n cursul exerciiului. La finele exerciiului financiar pot prezenta numai sold final debitor care reflect valoarea diferenelor de pre nerepartizate aferente stocurilor. Debit Diferene de pre la stocuri
188
Credit
Valoarea diferenelor de pre Valoarea diferenelor de aferente intrrilor de stocuri aferente ieirilor de stocuri pre
Conturile de adaos comercial Contul de adaos comercial (diferen de pre la mrfuri) este un cont de pasiv i ncepe s funcioneze prin a se credita. Se crediteaz cu valoarea adaosului comercial calculat n cursul exerciiului financiar i se debiteaz cu valoarea adaosului comercial aferent ieirilor de mrfuri. La finele exerciiului financiar poate prezenta numai sold final creditor care reflect valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor aflate n stoc. Debit Adaosul comercial Adaosul comercial aferent Adaosul comercial mrfurilor vndute intrrilor de mrfuri Credit aferent
Conturile de provizioane i ajustri pentru

Conturile de provizioane i ajustri pentru depreciere sunt conturi de pasiv i ncep s funcioneze prin a se credita. Se crediteaz cu valoarea provizioanelor/ajustrilor pentru depreciere constituite n cursul exerciiului financiar i se debiteaz cu diminurile sau anulrile de provizioane/ajustri pentru depreciere. La finele exerciiului financiar pot prezenta numai sold final creditor care reflect valoarea provizioanelor/ajustrilor pentru depreciere constituite la finele exerciiului financiar. Debit Credit Provizioane i ajustri pentru deprecieri Valoarea provizioanelor Valoarea provizioanelor anulate i a diminurilor de constituite i a majorrilor de provizioane provizioane
Conturile de datorii
189
Conturile de datorii sunt conturi de pasiv i ncep s funcioneze prin a se credita. Se crediteaz cu valoarea datoriilor nregistrate n cursul exerciiului financiar i se debiteaz cu valoarea datoriilor achitate sau lichidate n cursul exerciiului. La finele exerciiului financiar pot prezenta numai sold final creditor care reflect valoarea datoriilor rmase de achitat. Debit Credit Datorii Valoarea datoriilor achitate sau Majorarea datoriilor prin diminuate prin alte operaiuni achiziii cu plata ulterioar sau alte operaiuni
Conturile de capital
Conturile de capital sunt conturi de pasiv i ncep s funcioneze prin a se credita. Se crediteaz cu valoarea capitalului subscris vrsat sau nevrsat - i se debiteaz cu diminurile de capital. La finele exerciiului financiar pot prezenta numai sold final creditor care reflect valoarea capitalului subscris vrsat i nevrsat. Debit Credit Capital social Valoarea diminurilor de capital Valoarea capitalului subscris vrsat sau nevrsat
Conturile de rezerve
Conturile de rezerve sunt conturi de pasiv i ncep s funcioneze prin a se credita. Se crediteaz cu valoarea rezervelor constituite n cursul exerciiului i se debiteaz cu valoarea rezervelor utilizate. La finele exerciiului financiar pot prezenta numai sold final creditor care reflect valoarea rezervelor constituite. Debit Credit Rezerve Valoarea rezervelor utilizate Valoarea rezervelor constituite
190
pentru acoperirea pierderilor, pe seama profitului net majorarea capitalului social etc.
Conturile de prime legate de capital

Conturile de prime legate de capital sunt conturi de pasiv i ncep s funcioneze prin a se credita. Se crediteaz cu valoarea primelor rezultate n urma majorrilor de capital i se debiteaz cu valoarea primelor transferate la capital social sau la rezerve. La finele exerciiului financiar pot prezenta numai sold final creditor care reflect valoarea primelor neutilizate. Debit Credit Prime legate de capital Valoarea primelor de capital Valoarea primelor rezultate ncorporate n ca-pitalul social din operaiuni de majorare a sau transferate la rezerve capitalului social
Contul de profit i pierderi

Contul de profit i pierderi este un cont bifuncional, care colecteaz n credit soldul conturilor de venituri, iar n debit soldul conturilor de cheltuieli. La finele exerciiului financiar poate prezenta fie sold creditor, care nseamn profit, fie sold debitor, care nseamn pierdere. Debit Credit Profit i pierdere Cheltuieli Venituri
Conturile de cheltuieli
Conturile de cheltuieli sunt asimilate conturilor de activ i ncep s funcioneze prin a se debita. Se debiteaz cu valoarea cheltuielilor efectuate n cursul exerciiului i se crediteaz cu valoarea cheltuielilor transferate la rezultatul exerciiului. La finele exerciiului nu prezint sold final.
191
Debit Credit Cheltuieli Cheltuieli rezultate din: nchiderea conturilor de consumuri cheltuieli prin contul de profit cumprri de servicii i pierdere salarii i contribuii asupra acestora impozite i taxe, etc.
Conturile de venituri
Conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv i ncep s funcioneze prin a se credita. Se crediteaz cu valoarea veniturilor realizate n cursul exerciiului i se crediteaz cu valoarea veniturilor transferate la rezultatul exerciiului. La finele exerciiului nu prezint sold final. Debit Credit Venituri nchiderea conturilor de Venituri rezultate din : venituri prin contul de profit vnzri i pierdere subvenii alte operaiuni
Contul de repartizare a profitului

Contul de repartizare a profitului este un cont de activ care ncepe s funcioneze prin a se debita. Se debiteaz cu profitul net repartizat pe destinaii n exerciiul financiar curent i se crediteaz cu profitul net repartizat n exerciiul financiar precedent i decontat dup aprobarea situaiilor financiare anuale. La finele exerciiului financiar poate prezenta numai sold final debitor care reflect valoarea profitului repartizat la finele exerciiului financiar. Debit Credit Repartizarea profitului Profitul net repartizat pe Profitul net repartizat n exer-ciiul destinaii n exerciiul financiar precedent decon-tat dup financiar curent aprobarea situaiilor financiare
192
anuale
Rezumat: planul de conturi cuprine 9 clase de conturi, structurate astfel: o clasele 1-5 cuprind conturi bilaniere; o clasele 6 i 7 cuprind conturi de rezultate; o clasa 8 cuprinde conturi speciale (extrabilaniere); o clasa 9 cuprinde conturi de getiune; conturile care consemneaz amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale se gsesc n Planul de conturi general al agenilor economici n Clasa 2 Imobilizri, grupa 28; conturile reprezentnd ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare se gsesc la sfritul fiecrei clase de conturi la care se refer deprecierea (de exemplu: n clasa 2, grupa 29 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor; n clasa 3, grupa 39 Ajustri pentru deprecierea stocurilor etc.); elementele rectificative ale pasivelor se gsesc n clasa 1 de conturi, avnd n simbolul contului cifra 9 la sfrit, astfel: 109 Aciuni proprii, 129 Repartizarea profitului, 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor; diferenele de pre la stocuri se gsesc n clasa 3, la sfritul fiecrei grupe de stoc la care se refer, avnd n simbolul contului cifra 8 la sfrit (de exemplu: 308 Diferene de pre la materii prime i materiale, 348 Diferene de pre la produse etc.);
193
n clasa 4 de conturi sunt reprezentate relaiile cu terii, fiecare grup de conturi reprezentnd o categorie de teri (de exemplu: grupa 40 Furnizori i conturi asimilate, grupa 41 Clieni i conturi asimilate etc.).
Rspundei la urmtoarele ntrebri: 1. Cte clase de conturi cuprinde Planul de conturi general al agenilor economici? Care sunt clasele de conturi bilaniere? Care sunt clasele de conturi de rezultate? n ce clas de conturi sunt cuprinse conturile extrabilaniere? n ce clas de conturi sunt reprezentate conturile de gestiune? 2. n ce clas i grup de conturi sunt reprezentate n Planul de conturi general urmtoarele elemente: capitalurile proprii; imobilizrile necorporale; imobilizrile corporale; stocurile; terii; veniturile din exploatare; casa; conturile la bnci; amortizarea imobilizrilor; creditele bancare pe termen scurt; creditele bancare pe termen lung; ajustrile pentru deprecierea stocurilor; rezultatul exerciiului; investiiile pe termen scurt; imobilizrile financiare; cheltuielile cu personalul; veniturile financiare; cheltuielile financiare; cheltuielile cu lucrrile i serviciile executate de
194
teri; ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor; taxa pe valoarea adugat? 3. Ce sume se nscriu n creditul contului de adaos comercial? 4. n ce cazuri se debiteaz conturile de diferene de pre la stocuri? 5. n creditul conturilor reprezentnd amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale se nregistreaz amortizarea calculat.................................................... 6. n debitul conturilor de creane se nscriu sume provenind din......................, iar n creditul lor valoarea creanelor .................... 7. Intrrile de imobilizri, consemnate n debitul acestor conturi, provin din:.......................................... 8. Ieirile de imobilizri sunt consemnate n creditul acestor conturi i au loc n urmtoarele cazuri:............................................... 9. Stocurile se debiteaz cu ......................prin:..................... i se crediteaz cu .................................... prin................................... 10. Conturile de datorii au nscrise n debit sume reprezentnd:....................................................................... 11. Capitalul social subscris vrsat are nscris n partea de credit............................................................................. 12. Contul de profit i pierdere are nscrise n debit...................... i n credit............................. 13. Conturile de cheltuieli au nscrise n partea de debit..................................................................................... 14. Cnd se crediteaz conturile de cheltuieli? 15. Cnd se debiteaz conturile de venituri? 16. Conturile de venituri au nscrise n partea de credit.................................................................................... 17. Repartizarea profitului consemneaz n
195
debit...................................................................................... 18. Ce sume se nscriu n creditul contului Repartizarea profitului? 19. Cu ce sume se debiteaz conturile de ajustri pentru depreciere i cu ce sume se crediteaz aceste conturi? 20. Ce sume se nscriu n creditul conturilor de prime legate de capital?
196
UNITATEA DE NVARE 8 DUBLA NREGISTRARE A OPERAIUNILOR ECONOMICE I CORESPONDENA CONTURILOR
8.1. Introducere
Aceast unitate de nvare are ca scop prezentarea urmtoarelor noiuni: corespondena conturilor, dubla nregistrare, analiza contabil, document justificativ, cont(uri) debitor (debitoare), cont(uri) creditor (creditoare), sum(e) debitoare, sum(e) creditoare, formul contabil, formula contabil simpl, formul contabil complex, articol contabil. Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 ore.

nsuirea noiunilor de corespondena conturilor, formul contabil i articol contabil; cunoaterea etapelor de analiz contabil a operaiunilor economice n vederea realizrii formulei contabile;
197
8.3. Coninutul unitii de nvare 8.3.1. Consideraii generale privind dubla nregistrare i corespondena conturilor
Dubla nregistrare a operaiunilor economice este consecina dublei reprezentri a patrimoniului, constituindu-se ca o necesitate a consemnrii operaiunilor economice sub forma unei corespondene a dou elemente patrimoniale. Astfel, dubla nregistrare a operaiunilor economice presupune nregistrarea oricrei operaii economice n cel puin dou conturi, unul care se debiteaz si altul care se crediteaz. Legtura dintre contul care se debiteaz si contul care se crediteaz poart denumirea de corespondena conturilor. Prin intermediul dublei nregistrri se consemneaz micarea i transformarea patrimoniului i se asigur realizarea egalitii bilaniere a activelor cu pasivele patrimoniale. Corespondena conturilor nu este restrictiv n ce privete conturile care se debiteaz i crediteaz, dar are n vedere corespondena numai ntre conturi bilaniere i de rezultate, numai ntre conturi extrabilaniere i numai ntre conturi de gestiune intern.
Ce reprezint corespondena conturilor?
Pentru a stabili relaia de coresponden ntre elementele patrimoniale generat de operaiunile patrimoniale, i pentru reprezentarea corect a acestei corespondene cu ajutorul conturilor i a formulei contabile, contabilitatea utilizeaz analiza contabil.
Necesitatea realizrii analizei contabile
8.3.2. Analiza contabil a operaiunilor economice

Analiza contabil a operaiunilor economice presupune cercetarea fiecrei operaiuni patrimoniale n vederea stabilirii coninutului economic
n ce const analiza contabil?
198
al acesteia, al efectelor asupra elementelor patrimoniale (creteri sau descreteri) i a modului de transpunere a corespondenei conturilor cu ajutorul formulei contabile.
Etapele realizrii analizei contabile

a) b) c) d) e) determinarea naturii operaiei economice; determinarea efectelor operaiunii economice asupra patrimoniului; stabilirea conturilor corespondente; aplicarea regulilor de funcionare a conturilor; ntocmirea formulei contabile.
a) Determinarea naturii operaiunii economice

Natura operaiunii economice se stabilete pe baza datelor din documentele justificative care pot consemna operaiuni de vnzri, cumprri, ncasri, pli, consumuri, producie etc. n contabilitate nici o operaie economic nu poate fi nregistrat fr a fi consemnat ntr-un document justificativ. Orice operaiune economico-financiar efectuat se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un document care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ.29 Documentele justificative corect i complet ntocmite sunt fundamentul operaiunilor economice i a nregistrrii acestora n contabilitate. ntocmirea defectuoas a acestor documente, att n cadrul ntreprinderii, ct i n afara acesteia, conduce la consemnarea eronat a anumitor operaiuni ceea ce va denatura imaginea fidel asupra activitii ntreprinderii.
29
A se vedea Legea contabilitii nr. 82/24.12.1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 454 din 18/06/2008
199
b) Determinarea efectelor operaiunii economice asupra patrimoniului
n cadrul acestei etape se stabilete tipul de operaiune n care se ncadreaz operaiunea economic (din cele patru tipuri de operaiuni patrimoniale expuse la bilan) i se deduc elementele de active sau pasive, de venituri sau cheltuieli, care sufer modificri i sensul acestor modificri (creteri sau micorri), precum i a valorilor cu care se modific aceste elemente.
c) Stabilirea conturilor corespondente

Funcie de elementele de active sau pasive patrimoniale, de venituri i cheltuieli care sufer modificri se asociaz conturile utilizate pentru evidenierea acestora, i se stabilete tipul acestor conturi (de activ sau pasiv).
d) Aplicarea regulilor de funcionare a conturilor

Se aplic regulile de funcionare a conturilor funcie de tipurile de conturi stabilite, pentru a se stabili conturile care se debiteaz i conturile care se crediteaz.
e) ntocmirea formulei contabile

n aceast etap pe baza conturilor care se debiteaz i a conturilor care se crediteaz se ntocmete formula contabil care cuprinde corespondena dintre aceste conturi i sumele care se vor nscrie n fiecare dintre conturile corespondente.
Sintetizarea analizei contabile

Elemente care se modific Natura operaiei economice: Sensul Simbolul i Tipul modificrii denumirea contului Majorare()/ conturilor Activ/ Diminuare() Pasiv Debitare/ Creditare
200
Exemplificarea analizei contabile

Se achit o datorie fa de furnizori n valoare de 4.000 lei din disponibilitile bneti din contul deschis la banc.
Natura operaiunii economice: Plata datoriei fa de furnizori Elemente Sensul Simbol i Tipul Debitare/ care se modificrii denumire conturi contului Creditare modific Majorare() Activ/ /Diminuare() Pasiv Debitare Furnizori 401 Furnizori Pasiv Creditare Conturi la 5121 Conturi la Activ bnci n lei bnci n lei
8.3.3. Formula contabil i articolul contabil

Formula contabil este un procedeu al metodei contabilitii cu ajutorul cruia se realizeaz corespondena conturilor n procesul de consemnare a operaiunilor economice.
Ce reprezint formula contabil?
Elementele formulei contabile

Elementele formulei contabile sunt : contul debitor/conturile debitoare care reprezint partea din stnga formulei contabile n care se nscriu contul corespondent sau conturile corespondente care se debiteaz; contul creditor/conturile creditoare care reprezint partea din dreapta formulei contabile n care se nscriu contul corespondent sau conturile corespondente care se crediteaz; semnul = nscris ntre contul debitor i contul creditor, semn care are rolul de a evidenia egalitatea dintre sumele cu care se debiteaz i sumele cu care de crediteaz conturile n procesul de consemnare a operaiunilor patrimoniale; semnul % nscris n faa semnului = sau dup semnul = n
201
cazul n care sunt mai multe conturi debitoare sau mai multe conturi creditoare; sumele debitoare care reprezint sumele cu care se debiteaz conturile debitoare sau sumele care se nscriu n debitul acestor conturi; sumele creditoare care reprezint sumele cu care se crediteaz conturile creditoare sau sumele care se nscriu n creditul acestor conturi.
Clasificarea formulelor contabile dup numrul de conturi corespondente

Dup numrul de conturi corespondente formulele contabile sunt: formule contabile simple care cuprind un singur cont debitor i un singur cont creditor, avnd forma:
Cont debitor = Cont creditor Suma debitoare = Suma creditoare
formule contabile complexe care cuprind fie un singur cont debitor i mai multe conturi creditoare, fie un singur cont creditor i mai multe conturi debitoare, avnd formele:
Cont debitor = % Cont creditor 1 Cont creditor 2 ........................ Cont creditor n Suma debitoare = Suma creditoare 1 Suma creditoare 2 ............................ Suma creditoare n
cu condiia ca:
suma creditoare 1 + suma creditoare 2+ .. + suma creditoare n=suma debitoare
sau
% = Cont creditor Cont debitor 1 Cont debitor 2 ....................... Cont debitor n = Suma creditoare Suma debitoare 1 Suma debitoare 2 ............................ Suma debitoare n
cu condiia ca:
suma debitoare 1 + suma debitoare 2+ .. + suma debitoare n = suma creditoare
formule contabile compuse care cuprind mai multe conturi debitoare i mai multe conturi creditoare, avnd forma:
202
% = % Cont debitor 1 Cont creditor 1 Cont debitor 2 Cont creditor 2 ....................... ........................ Cont debitor j Cont creditor j ..................... Cont debitor n = Suma debitoare 1 Suma debitoare 2 ............................ Suma debitoare j .......................... Suma debitoare n Suma creditoare 1 Suma creditoare 2 ............................ Suma creditoare j
cu condiia ca:
suma debitoare 1 + suma debitoare 2+ .. + suma debitoare j +...+ suma debitoare n = suma creditoare1 + suma creditoare 2 + ... + suma creditoare n
Corectarea formulelor contabile ntocmite eronat

urmtoarele moduri:
Corectarea formulelor contabile ntocmite eronat se realizeaz prin stornarea formulei contabile n
Stornare n rou
prin nscrierea aceleiai formule contabile cu sumele cu semnul - Formula contabil eronat:
Cont debitor = Cont creditor Suma debitoare Suma creditoare
Formula de stornare:
Cont debitor = Cont creditor - Suma debitoare - Suma creditoare
203
prin inversarea formulei contabile Formula contabil eronat:

Cont debitor = Cont creditor Suma debitoare Suma creditoare
Stornare n negru
Formula de stornare:
Cont creditor = Cont debitor Suma creditoare Suma debitoare
Dezavantaje: generarea de rulaje debitoare i creditoare artificiale care nu reflect realitatea micrii i transformrii elementelor patrimoniale, de aceea nu se recomand utilizarea acestui tip de formule contabile.
Formula contabil mpreun cu datele de identificare a documentului justificativ (tipul, numrul i data) i explicaia descriptiv a operaiunii economice formeaz articolul contabil.
Ce reprezint articolul contabil?
Structura articolului contabil
Documentul justificativ
Tip Numr Data
Explicaia operaiunii
Conturi
Debitoare Creditoare
Sume
Debitoare Creditoare
Articolele contabile se nregistreaz cronologic, funcie de data realizrii operaiunilor economice pe care le consemneaz, n Registrul jurnal, care are structura identic cu structura articolului contabil.
Unde se nregistreaz articolele contabile?
Exemplificare
Continund exemplul de la analiza contabil, articolul contabil cu ajutorul

204
cruia se consemneaz operaiunea patrimonial este urmtorul:
Documentul justificativ Numr Tip /Data Ordin de plat Extras de cont 23/
12.11.2002
Explicaia operaiunii
Conturi
Debitoare Creditoare Debitoare
Sume
Creditoare
92/
12.11.2007
Plat furnizor X
401 Furnizori
5121 Conturi la bnci n lei
4.000
4.000
Rezumat:
Dubla nregistrare a operaiunilor economice este o consecin a dublei reprezentri a patrimoniului, care, n scopul meninerii egalitii ntre activele i pasivele patrimoniale, necesit consemnarea operaiunilor economice sub forma corespondeei a cel puin 2 elemente patrimoniale; corespondena conturilor reprezint legtura ntre contul care se debiteaz i contul care se crediteaz; pentru a stabili conturile corespondente rezultate n urma desfurrii unei operaiuni economice este utilizat analiza contabil; etapele desfurrii analizei contabile sunt: o determinarea naturii operaiunii economice; o determinarea efectelor operaiunii economice asupra patrimoniului; o stabilirea conturilor corespondente; o aplicarea regulilor de funcionare a conturilor; o ntocmirea formulei contabile; formula contabil este un procedeu al metodei contabilitii cu ajutrul creia se realizeaz corespondena conturilor n procesul de consemnare a operaiunilor economice; elementele formulei contabile sunt: contul/conturile debitoare, contul/conturile creditoare, semnul =, semnul %, suma/sumele debitoare, suma/sumele creditoare; funcie de numrul conturilor corespondente, formulele 205
contabile sunt: simple, complexe i compuse; corectarea formulelor contabile ntocmite eronat se face prin: o nscrierea aceleiai formule contabile cu sumele cu semnul - (denumit i stornare n rou); o prin inversarea formulei contabile (denumit i stornare n negru); articolul contabil cuprinde formula contabil mpreun cu datele de identificare a documentului justificativ (tip, numr, dat) i explicaia descriptiv a operaiunii; articolele contabile se nscriu n Registrul jurnal n ordinea cronologic a desfurrii operaiunilor economice.
Rspundei la urmtoarele ntrebri: 1. Legtura ntre un cont care se debiteaz i un cont care se crediteaz poart denumirea de .............................. 2. Care sunt etapele realizrii analizei contabile? 3. Care sunt elementele formulei contabile? 4. Funcie de numrul de conturi corespondente, formulele contabile sunt: .........................., ........................ i ......................... 5. Exemplificai corectarea unei formule contabile eronate prin stornare n negru. 6. Exemplificai corectarea unei formule contabile eronate prin stornare n rou. 7. Articolul contabil cuprinde pe lng formula contabil i...................................................................... 8. Articolele contabile sunt consemnate n ordinea cronologic a desfurrii operaiunilor economice n .................................. 9. n ce const determinarea efectelor operaiunii economice asupra patrimoniului, ca etap a analizei contabile? 10. Stabilirea naturii operaiunii economice are la baz datele din..........................................................
206
UNITATEA DE NVARE 9 OPERAIUNI DE CONSTITUIRE A AGENILOR ECONOMICI. OPERAIUNI PRIVIND ACHIZIIILE DE BUNURI I SERVICII
9.1. Introducere
Aceast unitate de nvare are ca scop prezentarea urmtoarelor noiuni: operaiuni de constituire, operaiuni funcionale, operaiuni cu caracter permanent, operaiuni privind cumprrile de bunuri, lucrri sau servicii, operaiuni de subscriere a capitalului social, operaiuni de vrsare a capitalului social. Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 ore.

cunoaterea documentelor justificative care stau la baza operaiunilor economice; nsuirea coninutului principalelor operaiuni economice care produc modificri n structura patrimoniului agenilor economici; deprinderea modului de nregistrare n contabilitate a operaiunilor de constituire a agenilor economici i a operaiunilor privind cumprrile de bunuri, lucrri, servicii i titluri de valoare;
207
9.3. Coninutul unitii de nvare 9.3.1. Aspecte generale privind operaiunile economice
Circuitul economic al patrimoniului este reprezentat de micrile i transformrile elementelor patrimo-niale din forma material n forma bneasc, n cazul activelor, i din forma capitalurilor mprumutate n forma capitalurilor proprii, n cazul pasivelor. Aceste micri i transformri ale elementelor patrimoniale sunt denumite operaiuni economice.
Ce reprezint operaiunile economice?
Clasificarea operaiunilor economice funcie de ciclul de via al agenilor economici

Operaiunile economice specifice ciclului de via al agenilor economici se mpart n trei categorii, i anume: a) operaiuni de constituire b) operaiuni funcionale b1) operaiuni cu caracter permanent b2) operaiuni periodice b3) operaiuni cu caracter intermitent sau aleatoriu c) operaiuni de lichidare
9.3.2. Operaiuni de constituire a agenilor economici

Gruparea operaiunilor de constituire a agenilor economici
Operaiunile de constituire ale agenilor economici cuprind: a) operaiunile de subscriere la capitalul social; b) operaiunile de vrsare sau depunere a capitalului social subscris; c) operaiuni de nregistrare a cheltuielilor de constituire.
208
a) Operaiuni de subscriere a capitalului social Subscrierea la capitalul social al unei societi comerciale se face pe baza actului constitutiv denumit i statutul societii comerciale, i se poate concretiza n aport n natur sub forma: imobilizrilor, stocurilor, titlurilor de participare sau a aportului n numerar sub forma disponibilitilor bneti depuse n conturile deschise la banc. Documente justificative Operaiunea de subscriere la capitalul social presupune nfiinarea unei creane fa de acionari sau asociai concomitent cu stabilirea capitalului social subscris i nevrsat. Elemente patrimoniale care sufer modificri nregistarea n contabilitate Creane fa de acionari = Capital social subscris sau asociai i nevrsat
b) Operaiuni de vrsare sau depunere a capitalului social subscris Vrsarea sau depunerea capitalului social subscris se face pe baza mai multor documente justificative, funcie de subiectul aportului la capitalul social. Astfel, n cazul aportului depus sub forma disponibilitilor bneti n contul deschis la banc, documentul justificativ va fi extrasul de cont; dac aportul se face sub forma imobilizrilor, documentul justificativ va fi procesul verbal de recepie; dac aportul ia forma stocurilor, se va ntocmi not de recepie i constatare a diferenelor. Documente justificative Depunerea capitalului social presupune diminuarea creanei fa de acionari sau asociai concomitent cu majorarea activelor subscrise: imobilizri, stocuri, titluri de participare sau disponibiliti bneti, precum i transformarea capitalului social subscris i nevrsat n capital social vrsat. Elemente patrimoniale care sufer modificri
209
% = Active imobilizate Stocuri Creane Titluri de participare Disponibiliti bneti i concomitent Capital subscris nevrsat = Capital subscris vrsat Creane fa de acionari sau asociai
nregistarea n contabilitate
c) Operaiuni de nregistrare a cheltuielilor de constituire Constituirea unei societi comerciale presupune efectuarea unor cheltuieli legate de ntocmirea i autentificarea documentelor necesare, nmatricularea societii, obinerea avizelor de funcionare etc., care au la baz facturi fiscale i chitane. Documente justificative Cheltuielile ocazionate de constituirea societii comerciale conduc la majorarea imobilizrilor necorporale pe seama creterii datoriilor fa de acionari sau asociai. Elemente patrimoniale care sufer modificri nregistarea n contabilitate Cheltuieli de constituire = Datorii fa de acionari
sau asociai Datoriile fa de acionari sau asociai se evideniaz cu ajutorul contului 4551 Acionari/asociai conturi curente
210
9.3.3. Operaiuni funcionale cu caracter permanent operaiuni privind achiziiile sau cumprrile
Operaiunile funcionale ale agenilor economici cuprind operaiunile legate de realizarea obiectului de activitate al acestora. Funcie de gradul de repetitivitate, operaiunile funcionale se pot clasifica n: operaiuni cu caracter permanent; operaiuni periodice; operaiuni cu caracter intermitent sau aleatoriu. Consideraii generale privind operaiunile funcionale Operaiunile cu caracter permanent sunt acele operaiuni economice care se pot realiza n orice perioad a exerciiului financiar i au caracter repetitiv, fr a avea ns un caracter restrictiv i o perioad strict determinat de realizare. Din categoria acestor operaiuni fac parte : operaiunile privind achiziiile sau cumprrile; operaiunile privind consumurile interne; operaiunile privind producia proprie; operaiunile privind vnzrile; operaiunile privind ncasrile i plile fr numerar; operaiuni privind ncasrile i plile cu numerar; operaiuni privind decontarea avansurilor de trezorerie. Operaiunile cu caracter permanent
Operaiuni privind achiziiile sau cumprrile a) Operaiuni privind cumprrile de bunuri La baza operaiunilor privind cumprrile de bunuri stau facturile fiscale, completate de procese verbale de recepie n cazul achiziiei de active imobilizate, sau de note de recepie i constatare a diferenelor n cazul achiziiei de stocuri. Documente justificative
211
n cazul cumprrilor de bunuri se majoreaz valoarea elementelor de active corespunztoare bunurilor achiziionate (imobilizri, stocuri, alte valori etc.) i TVA deductibil concomitent cu majorarea datoriei fa de furnizorii de astfel de bunuri. Elemente patrimoniale care sufer modificri % = Furnizori Active imobilizate (Furnizori de imobilizri) Stocuri
Alte valori de trezorerie TVA deductibil
Operaiuni conexe cumprrilor de stocuri 1) Colectarea diferenelor de pre aferente stocurilor cumprate, rezultate din facturarea de ctre teri a unor servicii de transport, de depozitare, manipulare etc.. Aceast operaiune presupune nregistrarea urmtoarelor modificri n patrimoniu: se majoreaz valoarea diferenelor de pre aferente stocurilor cumprate i a TVA deductibil, concomitent cu majorarea obligaiei fa de furnizorii de astfel de servicii. nregistrarea n contabilitate va fi urmtoarea: % Diferene de pre la stocuri TVA deductibil = Furnizori
Diferenele de pre la stocuri se evideniaz funcie de categoria stocurilor la care se refer cu ajutorul conturilor : 308 Diferene de pre la materii prime i materiale, 368 Diferene de pre la animale i psri, 388 Diferene de pre la ambalaje. 2) Stabilirea i nregistrarea adaosului comercial aferent mrfurilor cumprate, operaiune specific unitilor de comer
212
n acest caz se majoreaz valoarea mrfurilor concomitent cu majorarea diferenelor de pre aferente mrfurilor. nregistrarea n contabilitate va fi urmtoarea: Mrfuri = Diferene de pre la mrfuri
3) Stabilirea i nregistrarea TVA-ului neexigibil aferent mrfurilor, operaiune specific unitilor comerciale care in evidena mrfurilor la pre de vnzare cu amnuntul, inclusiv TVA. n acest caz se majoreaz valoarea TVA-ului neexigibil aferent mrfurilor, concomitent cu majorarea valorii mrfurilor. nregistrarea n contabilitate va fi urmtoarea: Mrfuri = TVA neexigibil aferent mrfurilor
b) Operaiuni privind cumprrile de lucrri i servicii La baza operaiunilor privind cumprrile de lucrri i servicii stau facturile fiscale i contractele ncheiate cu furnizorii de lucrri i servicii. Documente justificative n cazul cumprrilor de lucrri i servicii se majoreaz valoarea cheltuielilor cu lucrrile i serviciile executate de teri (energia, ap, gaz , ntreinere i reparaii, chirii, prime de asigurare, studii i cercetri, comisioane i onorarii, servicii de protocol, reclam i publicitate, transportul de bunuri i persoane, servicii potale i de telecomunicaii, servicii bancare etc.) i a TVA deductibil concomitent cu majorarea datoriei fa de furnizorii de astfel de lucrri i servicii. Elemente patrimoniale care sufer modificri % = Cheltuieli cu energia i apa Cheltuieli privind lucrrile i serviciile executate de teri (pe categorii) Alte valori de trezorerie
213
Furnizori
TVA deductibil Cheltuielile privind lucrrile i serviciile executate de teri se detaliaz funcie de tipul acestora n conformitate cu clasificaia contabil specific acestui tip de cheltuieli.
c) Operaiuni privind cumprrile de valut de pe piaa interbancar Documente justificative ordinului de plat. n cazul valutelor cumprate de pe piaa valutar interbancar se majoreaz valoarea disponibilitilor bneti n valut concomitent cu diminuarea disponibilitilor bneti n lei. Elemente patrimoniale care sufer modificri Pentru evidenierea acestui tip de operaiuni se utilizeaz contul intermediar 581 Viramente interne, deoarece operaiunea se nregistreaz pe baza a dou documente justificative ntocmite n momente diferite. nregistarea n contabilitate Disponibiliti bneti la bnci n valut Viramente interne = i = Disponibiliti bneti la bnci n lei Viramente interne Dispoziia de cumprare de valut se face cu ajutorul ordinului de cumprare valut i a
d) Operaiuni privind achiziia de titluri de valoare Documentele justificative utilizate pentru achiziia de titluri de valoare sunt ordinele de cumprare i confirmrile de tranzacionare, respectiv ordinele de plat. Documente justificative
214
n cazul titlurilor de valoare cumprate de pe piaa valorilor mobilare se majoreaz valoarea imobilizrilor financiare sau a investiiilor financiare pe termen scurt concomitent cu diminuarea disponibilitilor bneti la bnci pentru partea achitat sau cu majorarea datoriilor privind imobilizrile financiare/investiiile financiare pe termen scurt pentru partea rmas de achitat la un anumit termen. Elemente patrimoniale care sufer modificri
nregistarea n contabilitate % = Aciuni deinute la entitile afiliate (pe termen lung sau scurt) Alte titluri imobilizate Obligaiuni Obligaiuni emise i rscumprate Alte investiii pe termen scurt Disponibiliti bneti la bnci n lei sau devize (Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare/investiii financiare pe termen scurt
Rezumat: Operaiunile economice, conform ciclului de via al agenilor economici, sunt: operaiuni de constituire, operaiuni funcionale i operaiuni de lichidare; Operaiunile funcionale sunt, la rndul lor, de mai multe feluri: operaiuni economice cu caracter permanent, operaiuni economice periodice i operaiuni economice cu caracter intermitent sau aleatoriu;
215
Operaiunile economice cu caracter permanet cuprind: o operaiunile privind achiziiile sau o cumprrile; o operaiunile privind consumurile interne; o operaiunile privind producia proprie; o operaiunile privind vnzrile; o operaiunile privind ncasrile i plile fr numerar; o operaiuni privind ncasrile i plile cu o numerar; o operaiuni privind decontarea avansurilor de trezorerie; operaiunile de constituire cuprind: operaiuni de subscriere a capitalului social, operaiuni de vrsare sau depunere a capitalului social subcris i operaiuni de nregistrare a cheltuielilor de constituire; operaiunile privind cumprrile de bunuri presupun majorarea elementelor de active corespunztoare bunurilor cumprate i majorarea TVA deductibil, concomitent cu majorarea datoriei fa de furnizori sau fa de furnizorii de imobilizri; operaiunile privind cumprrile de lucrri i servicii presupun majorarea valorii cheltuielilor cu lucrrile i serviciile executate de teri pe categorii i a TVA deductibil, concomitent cu majorarea datoriei fa de furnizori; operaiunile privind cumprrile de valut de pe piaa valutar interbancar presupun creterea valorii disponibilitilor bneti la bnci n valut, concomitent cu reducerea valorii disponibilitilor bneti la bnci n lei; cumprrile de titluri de valoare presupun creterea valorii imobilizrilor financiare sau
216
ainvestiiilor pe termen scurt, concomitent cu reducerea valorii diponibilitilor bneti la bnci n lei sau valut sau majorarea valorii vrsmintelor de efectuat pentru imobilizri financiare sau investiii financiare; operaiunile de achiziii de stocuri presupun efectuare unor operaii asociate acestora.
217
Rspundei la urmtoarele ntrebri: 1. Care dintre elementele patrimoniale se modific n urma subscrierii capitalului social? 2. Depunerea capitalului social presupune diminuarea .......................... i creterea...................... 3. Operaie concomitent depunerii capitalului social este ........................capitalului social subscris nevrsat n capital social subscris vrsat. 4. Consemnarea cheltuielilor de constituire prepupune creterea valorii......................................... i creterea ....................... 5. Achiziia de bunuri presupune, pe lng nregistrarea creterii valorii bunurilor cumprate i creterea valorii TVA ........... i a datoriilor fa de..................................... 6. Concomitent achiziiei de mrfuri, la unitile comerciale care in evidena mrfurilor la pre de vnzare cu amnuntul inclusiv TVA, se nregistreaz i...................................................................... 7. n cazul achziiei de stocuri se nregistreaz concomitent i ................................................, dac este cazul. 8. Cumprrile de lucrri i servicii determin nregistrarea unei....................................., a unei majorri a TVA........................., concomitent cu nregistrarea datoriei fa de furnizorii de lucrri i servicii. 9. Cumprrile de valut presupun creterea valorii ........................... i reducerea valorii..........................., utilizndu-se contul intermediar.......................................... 10. Partea din valoarea titlurilor de valoare cumprate i neachitat la momentul cumprrii se va nregistra ca o cretere a .........................................pentru imobilizri financiare/investiii pe termen scurt.
218
219
UNITATEA DE NVARE 10 OPERAIUNI ECONOMICE PRIVIND CONSUMURILE INTERNE I PRODUCIA PROPRIE
10.1. Introducere
Aceast unitate de nvare are ca scop prezentarea urmtoarelor noiuni: consum intern, variaia stocurilor, venituri din vnzarea de stocuri, TVA colectat, ncasare, plat, decontare. Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 ore.

nsuirea modului de nregistrare n contabilitate a consumurilor interne, a realizrii produciei proprii i a vnzrii produciei proprii;
10.3. Coninutul unitii de nvare 10.3.1. Operaiuni privind consumurile interne

Operaiunile privind consumurile interne se refer la consumurile de stocuri n vederea realizrii produselor, lucrrilor i serviciilor. Stocurile consumate pot fi de dou feluri: cumprate din afar sau rezultatul produciei proprii.
220
a) Consumul de stocuri cumprate din afar Documente justificative Documentul justificativ n acest caz l constituie bonul de consum sau bonul de consum colectiv. n cazul stocurilor cumprate se majoreaz cheltuielile privind stocurile consumate concomitent cu diminuarea valorii acestor
Elemente patrimoniale care sufer modificri stocuri. nregistarea n contabilitate
Cheltuieli privind stocurile = Stocuri cumprate
b) Consumul de stocuri din producie proprie Documente justificative Documentul justificativ n acest caz l constituie bonul de predare, consum, restituire.
n cazul stocurilor din producie proprie se diminueaz veniturile din producia stocat concomitent cu diminuarea valorii acestor stocuri.
Elemente patrimoniale care sufer modificri
Variaia stocurilor = Stocuri din producie proprie
10.3.2. Operaiuni privind producia proprie

Operaiunile privind producia proprie se refer la: a) realizarea de stocuri: produse finite, semifabricate i produse reziduale i de alte stocuri; b) realizarea de investiii n regie proprie.
221
a) Realizarea de stocuri prin producie proprie Documente justificative Documentul justificativ n acest caz l constituie bonul de predare, consum, restituire.
Obinerea produselor, semifabricatelor i altor stocuri din producie proprie presupune majorarea valorii acestora stocuri concomitent cu majorarea variaiei stocurilor. Elemente patrimoniale care sufer modificri nregistarea n contabilitate Alte stocuri % Variaia stocurilor Stocuri din producie proprie =
Operaiuni conexe obinerii de stocuri
a) Operaiunile de nregistrare a diferenelor de pre aferente produciei

La finele fiecrei luni se efectueaz calculul costului efectiv al produciei realizate. Aceast operaiune care conduce la majorarea Elemente patrimoniale diferenelor de pre aferente stocurilor de care sufer modificri produse i semifabricate concomitent cu majorarea veniturilor din producia stocat. nregistarea n contabilitate Diferene de pre al produse = Variaia stocurilor
b) Realizarea de investiii n regie proprie Elemente patrimoniale nregistarea care sufer modificri n contabilitate Realizarea investiiilor n regie proprie conduce la majorarea valorii imobilizrilor
222
corporale i necorporale n curs concomitent cu majorarea valorii veniturilor din producia imobilizat. Imobilizri corporale/ = Venituri din producia necorporale n curs imobilizat La terminarea investiiilor i trecerea acestora n folosin se majoreaz valoarea imobilizrilor corporale sau necorporale concomitent cu diminuarea valorii imobilizrilor corporale sau necorporale n curs. Imobilizri corporale/ = Imobilizri corporale/ nregistarea necorporale necorporale n curs n contabilitate Elemente patrimoniale care sufer modificri
10.3.3. Operaiuni privind vnzrile

Operaiuni privind vnzrile de stocuri obinute prin producie proprie Documente justificative Documentul justificativ care st la baza vnzrilor de stocuri obinute prin producie proprie este factura fiscal.
Vnzarea mrfurilor pe baz de factur fiscal va determina majorarea valorii creanelor fa de clieni, concomitent cu majorarea veniturilor din vnzarea produselor finite, semifabricatelor i a TVA colectat.
Clieni
% Venituri din vnzarea produselor finite/semifabricatelor TVA colectat
223
Operaiuni conexe vnzrii de stocuri obinute prin producie proprie Descrcarea gestiunii de produsele vndute Elemente patrimoniale care sufer modificri producie proprie. nregistarea n contabilitate Variaia stocurilor = Stocuri din producia proprie Aceast operaiune genereaz diminuarea variaiei stocurilor, concomitent cu diminuarea valorii stocurilor obinute prin
Repartizarea diferenelor de pre aferente ieirilor de stocuri din producie proprie Repartizarea diferenelor de pre aferente ieirilor de stocuri din producie proprie are ca efect diminuarea diferenelor de pre aferente produselor i semifabricatelor concomitent cu diminuarea veniturilor din producia stocat. Elemente patrimoniale care sufer modificri nregistarea n contabilitate (Variaia stocurilor) = Diferene de pre la stocurile din producie proprie
Rezumat: consumul de stocuri cumprate din afar se nregistreaz n contabilitate ca o cheltuial; consumul de stocuri produse n unitate se nregistreaz n contabilitate ca o reducere a variaiei stocurilor; obinerea de stocuri prin producie proprie presupune
224
creterea valorii stocurilor i a variaiei stocurilor; la sfritul lunii se efectueaz calculul costului efectiv al produciei realizate care are drept scop stabilirea cheltuielilor efective pentru producia terminat i neterminat sau n curs; operaiunile privind vnzrile presupun nregistrarea unui venit, a majorrii TVA colectat i creterea creanelor fa de clieni sau debitori diveri; vnzrile de stocuri din producie proprie necesit nregistrarea concomitent a descrcrii gestiunii de produsele vndute; aceast operaiune are ca efect reducerea valorii stocurilor obinute prin producie proprie concomitent cu diminuarea veniturilor din producia stocat (variaia stocurilor); repartizarea diferenelor de pre aferente ieirilor de stocuri din producie proprie are ca efect diminuarea diferenelor de pre aferente produselor i semifabricatelor concomitent cu diminuarea veniturilor din producia stocat.
Rspundei la urmtoarele ntrebri: 1. Cum se nregistreaz n contabilitate consumul de stocuri cumprate din afar? 2. Care dintre elementele patrimoniale sau de venituri sau cheltuieli se modific n urma consumului de stocuri obinute prin producie proprie? 3. Obinerea unor elemente de stoc prin producie proprie va determina creterea valorii............... concomitent cu creterea .......... 5. Operaiunea de vnzare de bunuri pe baz de factur fiscal va determina modificarea a 3 elemente. Care sunt acestea i n ce sens se modific?
225
UNITATEA DE NVARE 11 OPERAIUNI ECONOMICE PRIVIND VNZRILE, NCASRILE, PLILE I ALTE ACTIVE DE TREZORERIE
11.1. Introducere
Aceast unitate de nvare are ca scop prezentarea urmtoarelor noiuni: venituri din vnzarea de stocuri, venituri din vnzarea activelor, ctiguri din vnzarea investiiilor pe termen scurt, TVA colectat, ncasare, plat, decontare;. Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 ore.
nsuirea modului de nregistrare n contabilitate a vnzrilor, a ncasrilor i plilor i a decontrii avansurilor de trezorerie;
226
11.3. Coninutul unitii de nvare 11.3.1. Operaiuni privind vnzrile
a) Operaiuni privind vnzrile de stocuri de mrfuri - cnd se vnd mrfuri pe baz de factur fiscalDocumente justificative Documentul justificativ care st la baza vnzrilor de mrfuri este factura fiscal.
Vnzarea mrfurilor pe baz de factur fiscal va determina majorarea valorii creanelor fa de clieni, concomitent cu majorarea veniturilor din vnzarea mrfurilor i a TVA colectat. Elemente patrimoniale care sufer modificri nregistarea n contabilitate Clieni = % Venituri din vnzarea mrfurilor TVA colectat
Operaiune conex vnzrii de mrfuri
Descrcarea gestiunii de mrfurile vndute

Elemente patrimoniale care sufer modificri nregistarea n contabilitate n acest caz operaiunea va genera majorarea cheltuielilor privind mrfurile, concomitent cu reducerea valorii mrfurilor. Cheltuieli privind mrfurile = Mrfuri
Dac evidena mrfurilor se ine la pre de vnzare cu amnuntul inclusiv TVA, se va face i descrcarea gestiunii de valoarea acestora. n acest caz vom nregistra scderea valorii adaosului comercial aferent mrfurilor vndute i scderea valorii TVA neexigibile aferente mrfurilor vndute, respectiv diminuarea valorii mrfurilor. Elemente patrimoniale care sufer modificri
227
nregistarea n contabilitate % Adaos comercial TVA neexigibil = Mrfuri
b) Operaiuni privind vnzrile de stocuri de mrfuri - cnd se vnd mrfuri pe baz de bon fiscalDocumente justificative Documentul justificativ care st la baza vnzrilor de mrfuri prin magazinele proprii este bonul fiscal.
Vnzarea mrfurilor pe baz de bon fiscal va determina majorarea valorii disponibilitilor n numerar n casierie, concomitent cu majorarea veniturilor din vnzarea mrfurilor i a TVA colectat. Elemente patrimoniale care sufer modificri % Venituri din vnzarea mrfurilor TVA colectat Menionm c operaiunea conex de descrcare a gestiunii se va face la fel ca n cazul precedent. nregistarea n contabilitate Clieni c) Operaiuni privind vnzrile de imobilizri corporale i necorporale Documente justificative Documentul justificativ care st la baza vnzrilor de imobilizri necorporale i corporale este factura fiscal. =
Vnzarea imobilizrilor necorporale i corporale pe baz de factur fiscal va determina majorarea valorii creanelor fa de debitori diveri, concomitent cu majorarea veniturilor din imobilizrilor i a TVA colectat. Elemente patrimoniale care sufer modificri nregistarea n contabilitate Debitori diveri = % Venituri din cedarea activelor TVA colectat
228
Operaiune conex vnzrilor de imobilizri necorporale i corporale Scoaterea din eviden a imobilizrilor necorporale i corporale vndute Aceast operaiune va genera genera o diminuare a amortizrii calculate pn la data Elemente patrimoniale vnzrii, iar diferena reprezentnd valoarea care sufer modificri neamortizat va majora cheltuielile privind activele cedate concomitent cu diminuarea valorii de nregistrare n contabilitate a imobilizrilor vndute. nregistarea n contabilitate % = Imobilizri necorporale/ Amortizarea imobilizrilor corporale Cheltuieli privind activele cedate
d) Operaiuni privind vnzrile de titluri de valoare Documente justificative Documentele justificative care stau la baza vnzrilor de titluri de valoare sunt ordinele de vnzare i confirmrile de tranzacionare. Dac titlurile de valoare se vnd cu un pre mai mare dect valoare de nregistrare n contabilitate n cazul vnzrii la un pre superior valorii de nregistrare n contabilitate se majoreaz valoarea creanelor fa de debitorii diveri concomitent cu diminuarea valorii investiiilor financiare i majorarea ctigurilor din investiii pe termen scurt cedate. Elemente patrimoniale care sufer modificri nregistarea n contabilitate Debitori diveri = % Investiii pe termen scurt Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate
229
Dac titlurile de valoare se vnd cu un pre mai mic dect valoare de nregistrare n contabilitate n cazul vnzrii la un pre inferior valorii de nregistrare n contabilitate se majoreaz valoarea creanelor fa de debitorii diveri i cheltuielile privind titlurile de valoare concomitent cu diminuarea valorii titlurilor de valoare. Elemente patrimoniale care sufer modificri nregistarea n contabilitate % = Debitori diveri Pierderi din investiii pe termen scurt cedate Investiii pe termen scurt
e) Operaiuni privind vnzrile de valut de pe piaa interbancar Documente justificative Dispoziia de vnzare de valut se face cu ajutorul ordinului de vnzare valut i a extrasului de cont.
n cazul vnzrii de valute pe piaa interbancar, operaiunile patrimoniale conduc la majorarea disponibilitilor bneti n lei, concomitent cu diminuarea disponibilitilor bneti n valut. Elemente patrimoniale care sufer modificri Pentru evidenierea acestui tip de operaiuni se utilizeaz contul intermediar 581 Viramente interne, deoarece operaiunea se nregistreaz pe baza a dou documente justificative ntocmite n momente diferite. nregistarea n contabilitate Disponibiliti bneti = Viramente interne la bnci n lei i Viramente interne = Disponibiliti bneti la bnci n valut
230
11.3.2. Operaiuni privind ncasrile i plile
a) Operaiuni privind ncasrile i plile fr numerar a1) Operaiuni privind ncasrile fr numerar ncasrile fr numerar (prin conturile deschise la bnci) au ca document justificativ extrasul de cont, la care se ataeaz documentele care fac dovada ncasrii (copii dup ordinele de plata etc..) Documente justificative a) Operaiunile de ncasri fr numerar genereaz majorarea valorii disponibilitilor bneti n conturi la bnci concomitent cu diminuarea creanelor fa de teri, a disponibilitilor n numerar n cazul depunerilor de numerar, a acreditivelor deschise n cazul anulrii acestora, a valorilor i dobnzilor de ncasat n cazul ncasrii acestora. Elemente patrimoniale care sufer modificri nregistarea n contabilitate Disponibiliti bneti = la bnci n lei % Creane Viramente interne Valori de ncasat Dobnzi de ncasat Casa
i Viramente interne Elemente patrimoniale care sufer modificri =
b) Operaiunile de ncasri fr numerar genereaz majorarea valorii disponibilitilor bneti n conturi la bnci concomitent cu majorarea datoriilor fa de teri i a TVA colectat n cazul avansurilor primite de la clieni, a datoriilor privind creditele contractate, a veniturilor din dobnzi, din subvenii i din diferenele de curs valutar (rezultate din ncasrile de creane n devize la un curs de schimb superior celui de nregistrare a acestora), precum i a altor venituri care nu au fost contabilizate prin intermediul conturilor de creane.
231
nregistarea n contabilitate Conturi de disponibiliti % Clieni creditori TVA colectat mprumuturi financiare Venituri din dobnzi Venituri din subvenii de exploatare Venituri din diferene de curs valutar Alte venituri =
a2) Operaiuni privind plile fr numerar Documente justificative Plile fr numerar (prin conturile deschise la bnci) au ca document justificativ ordinul de plat. a) Operaiunile de plii fr numerar genereaz diminuarea valorii disponibilitilor bneti n conturi la bnci concomitent cu diminuarea datoriilor n cazul plii acestora. = Disponibiliti bneti la bnci
Datorii
b) Operaiunile de plii fr numerar genereaz diminuarea valorii disponibilitilor bneti n conturi la bnci concomitent cu majorarea creanelor fa de teri i a TVA deductibil n cazul plii de avansuri furnizorilor, a disponibilitilor n numerar n cazul ridicrilor de numerar, a acreditivelor deschise n cazul deschiderii de acreditive, precum i a cheltuielilor cu dobnzile, serviciile bancare i diferenele de curs valutar (n cazul plii datoriilor n valut la un curs de schimb superior celui de nregistrare a acestora). Elemente patrimoniale care sufer modificri % = Furnizori debitori Disponibiliti bneti la bnci
232
nregistarea n contabilitate TVA deductibil Imobilizri n curs Viramente interne
Acreditive Cheltuieli cu dobnzile Cheltuieli cu comisioanele bancare Cheltuieli privind diferenele de curs valuar i Casa = Viramente interne
b) Operaiuni privind ncasrile i plile n numerar b1) Operaiuni privind ncasrile n numerar Documente justificative ncasrile n numerar (prin casierie) au ca document justificativ chitana.
a) Operaiunile de ncasri n numerar genereaz majorarea valorii disponibilitilor bneti n lei aflate n casieria unitii concomitent cu diminuarea creanelor fa de teri, a disponibilitilor n conturi la bnci n cazul ridicrilor de numerar i a avansurilor de trezorerie n cazul restituirii avansurilor neutilizate. Elemente patrimoniale care sufer modificri nregistarea n contabilitate Casa = % Creane Viramente interne Avansuri de trezorerie Disponibiliti la bnci
i Viramente interne Elemente patrimoniale care sufer modificri = b) Operaiunile de ncasri n numerar genereaz majorarea valorii disponibilitilor bneti n casierie concomitent cu majorarea datoriilor fa de teri i a TVA colectat n cazul avansurilor primite de la clieni, a veniturilor din vnzri de mrfuri n cazul vnzrilor prin
233
magazine de desfacere cu amnuntul i a TVA colectat aferent acestor vnzri, a veniturilor din diferenele de curs valutar (rezultate din ncasrile de creane n devize la un curs de schimb superior celui de nregistrare a acestora), precum i a altor venituri care nu au fost contabilizate prin intermediul conturilor de creane. nregistarea n contabilitate Casa % Clieni creditori TVA colectat Venituri din vnzarea mrfurilor Venituri din diferene de curs valutar Alte venituri =
b2) Operaiuni privind plile n numerar Documente justificative Plile n numerar (prin casierie) au ca document justificativ dispoziia de plat.
a) Operaiunile de plii n numerar genereaz diminuarea valorii disponibilitilor bneti aflate n casieria unitii concomitent cu diminuarea datoriilor n cazul plii acestora. Elemente patrimoniale care sufer modificri nregistarea n contabilitate Elemente patrimoniale care sufer modificri Datorii = Casa
b) Operaiunile de plii n numerar genereaz diminuarea valorii disponibilitilor bneti aflate n casieria unitii concomitent cu majorarea creanelor fa de teri i a TVA deductibil n cazul plii de avansuri furnizorilor, avansurilor de trezorerie n cazul acordrii de avansuri pentru deplasri sau diverse cheltuieli gospodreti, disponibilitilor bneti la bnci n cazul depunerilor de numerar. nregistarea n contabilitate % Furnizori debitori
234
Casa
TVA deductibil Viramente interne Avansuri de trezorerie i Disponibiliti la bnci =
Viramente interne
11.3.3. Operaiuni privind decontarea avansurilor de trezorerie

Avansurile de trezorerie se acord pentru acoperirea cheltuielilor de deplasare/detaare sau a unor cheltuieli administrativ-gospodreti. Astfel, documentele justificative vor fi diferite, funcie de tipul de cheltuial efectuat: bilete de cltorie, chitane, facturi fiscale etc.. Documente justificative a) Justificarea avansurilor de trezorerie va determina diminuarea avansurilor de trezorerie concomitent cu majorarea cheltuielilor efectuate din aceste avansuri sau a numerarului din casierie n cazul avansurilor neutilizate restituite. Elemente patrimoniale care sufer modificri nregistarea n contabilitate % = Cheltuieli cu deplasri detari i transferri Alte cheltuieli Casa Avansuri de trezorerie
a) Justificarea avansurilor de trezorerie va determina diminuarea avansurilor de trezorerie concomitent cu diminuarea datoriilor achitate din aceste avansuri. Elemente patrimoniale care sufer modificri nregistarea n contabilitate Datorii = Avansuri de trezorerie
235
Rezumat: operaiunile privind vnzrile presupun nregistrarea unui venit, a majorrii TVA colectat i creterea creanelor fa de clieni sau debitori diveri; vnzrile de bunuri necesit nregistrarea concomitent a scoaterii din eviden sau scderii din gestiune a bunurilor vndute; n cazul vnzrilor de stocuri de mrfuri, atunci cnd evidena mrfurilor se ine la pre de vnzare cu amnuntul inclusiv TVA, descrcarea gestiunii de mrfurile vndute determin reducerea adaosului comercial, reducerea TVA neexigibil aferent mrfurilor i creterea cheltuielilor privind mrfurile, aferente preului de achiziie al acestora; vnzrile de titluri de valoare determin nregistrarea unui ctig din vnzarea investiiilor financiare atunci cnd preul de vnzare este mai mare dect preul de achiziie, respectiv nregistrarea unei pierderi din vnzarea investiiilor financiare atunci cnd preul de vnzare este mai mic dect preul de achiziie.
Rspundei la urmtoarele ntrebri: 1. Operaiunea de vnzare de bunuri pe baz de factur fiscal va determina modificarea a 3 elemente. Care sunt acestea i n ce sens se modific? 2. n ce sens se vor modifica valoarea stocurilor de mrfuri i a cheltuielilor privind mrfurile n momentul descrcrii gestiunii de mrfurile vndute? 3. Vnzarea de titluri de valoare va genera.......................... atunci cnd acestea sunt vndute
236
cu un pre superior nregistrrii lor n contabilitate i ........................ atunci cnd sunt vndute cu un pre inferior nregistrrii n contabilitate. 4. ncasrile n numerar vor determina ................ valorii disponibilitilor n casierie. 5. Plile fr numerar vor determina reducerea valorii............................. la bnci.
237
UNITATEA DE NVARE 12 OPERAIUNI ECONOMICE PERIODICE I DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR
12.1. Introducere
Aceast unitate de nvare are ca scop prezentarea urmtoarelor noiuni: salarii, contribuii la asigurrile i protecia social, impozit pe salarii, impozite, taxe, regularizarea taxei pe valoarea adugat, TVA de plat, TVA de recuperat, nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli. Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 ore.

cunoaterea coninutului operaiunilor periodice, de nchidere a exerciiului i de lichidare a agenilor economici; nsuirea modului de nregistrare n contabilitate a acestor operaiuni economice i a modificrilor pe care le produc n patrimoniul agenilor economici;
238
12.3. Coninutul unitii de nvare 12.3.1. Operaiuni periodice i de nchidere a exerciiului
12.3.1.1. Operaiuni privind nregistrarea salariilor i a contribuiilor asupra acestora Documentele justificative care stau la baza nregistrrii salariilor i a contribuiilor asupra acestora sunt: statul de salarii, situaia de calcul a contribuiilor asupra salariilor, dispoziia de plat, ordinul de plat etc. Documente justificative a) Operaiuni de stabilire a salariilor brute Aceast operaiune economic are ca efect majorarea cheltuielilor cu salariile concomitent cu majorarea valorii obligaiilor fa de salariai, dac drepturile salariale nu sunt suportate din alte surse. Elemente patrimoniale care sufer modificri nregistarea n contabilitate Cheltuieli privind salariile = % Personal salarii datorate Alte datorii n legtur cu personalul
b) Operaiuni de stabilire a restului de plat a) Aceste operaiuni au ca efect diminuarea datoriilor fa de salariai concomitent cu majorarea datoriilor privind impozitul veniturile din salarii, a datoriilor privind contribuiile la asigurrile sociale ale salariailor, a datoriilor privind fondul de omaj pentru salariai, a datoriilor fa de teri rezultate din reineri din salarii, i a altor obligaii ale salariailor fa de stat. Elemente patrimoniale care sufer modificri
239
nregistarea n contabilitate Personal = % salarii datorate Impozitul pe venituri din salarii Contibuia salariailor la asigurrile sociale Contibuia salariailor la asigurrile sociale de sntate Contribuia salariailor la fondul de omaj Reineri din salarii datorate terilor
b) Aceste operaiuni au ca efect diminuarea datoriilor fa de salariai concomitent cu diminuarea creanelor fa de salariai privind avansurile acordate i alte creane. Elemente patrimoniale care sufer modificri nregistarea n contabilitate Personal salarii datorate = % Avansuri acordate salariailor Alte creane n legtur cu personalul Avansuri de trezorerie
c) Operaiuni privind nregistrarea contribuiilor asupra salariilor a) Aceste operaiuni au ca efect majorarea cheltuielilor privind aceste contribuii concomitent cu majorarea datoriilor fa de bugetul asigurrilor sociale prin nregistrarea contribuiilor la asigurrile sociale, fondul de omaj i fondul de asigurri sociale de sntate. Elemente patrimoniale care sufer modificri nregistarea n contabilitate Cheltuieli privind asigurrile = Datorii privind i protecia social asigurrile i protecia social b) Aceste operaiuni au ca efect majorarea cheltuielilor privind alte impozite i taxei concomitent cu majorarea datoriilor privind
Elemente patrimoniale care sufer modificri fondurile speciale.
240
nregistarea n contabilitate Cheltuieli privind impozitele i taxele = Fonduri speciale
12.3.1.2. Operaiuni privind nregistrarea amortizrilor, provizioanelor i a ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare a) Operaiuni privind nregistrarea amortizrilor Documente justificative Documentul justificativ care st la baza nregistrrii amortizrii este situaia de calcul a amortizrii.
Aceast operaiune economic are ca efect majorarea cheltuielilor cu amortizrile concomitent cu majorarea valorii amortizrii pe categorii de active corporale i necorporale. Elemente patrimoniale care sufer modificri nregistarea n contabilitate Cheltuieli privind amortizarea = Amortizri privind imobilizrile
b) Operaiuni privind nregistrarea provizioanelor Documentele justificative care stau la baza nregistrrii provizioanelor sunt diferite funcie de obiectul provizioanelor: sentina judectoreasc pentru provizioane pentru litigii, certificatele de garanie pentru provizioane pentru garanii acordate clienilor etc.. Documente justificative Elemente patrimoniale care sufer modificri provizioanelor constituite. nregistarea n contabilitate Cheltuieli privind provizioanele = Provizioane Aceast operaiune economic are ca efect majorarea cheltuielilor cu provizioanele concomitent cu majorarea valorii
241
c) Operaiuni privind nregistrarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare Documentele justificative care stau la baza nregistrrii provizioanelor pot fi procesele verbale de inventariere sau pricesele verbale de constatare a deprecierii sau pierderii de valoare. Documente justificative Aceast operaiune economic are ca efect majorarea cheltuielilor cu ajustrile pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor sau activelor circulante, concomitent cu majorarea valoriiajustrilor pentru deprecierea imibilizrilor sau activelor circulante constituite. Elemente patrimoniale care sufer modificri nregistarea n contabilitate Cheltuieli privind ajustrile = Provizioane pentru depreciere pentru depreciere sau pierdere de valoare sau pierdere de valoare
12.3.1.3. Operaiuni privind nregistrarea datoriilor fa de bugetul statului i bugetele locale
Tipuri de operaiuni privind nregistrarea datoriilor fa de bugetul statului i bugetele locale
Operaiunile de nregistrare a obligaiilor fa de bugetul statului i bugetele locale altele dect impozitul pe salarii se refer la:
la decontarea taxei pe valoarea adugat nregistrarea impozitului pe profit nregistrarea impozitelor care fac obiectul cheltuielilor. a) Decontarea taxei pe valoarea adugat Decontarea taxei pe valoarea adugat se efectueaz lunar prin compararea TVA Elemente patrimoniale care sufer modificri
242
colectat cu TVA deductibil, putnd s rezulte: a) TVA de plat dac TVA colectat este mai mare dect TVA deductibil , caz n care se diminueaz TVA colectat concomitent cu diminuarea TVA deductibil i majorarea TVA de plat TVA colectat nregistarea n contabilitate = % TVA deductibil TVA de plat b) TVA de recuperat dac TVA colectat este mai mic dect TVA deductibil , caz n care se diminueaz TVA colectat concomitent cu diminuarea TVA deductibil i majorarea TVA de recuperat
% TVA colectat TVA de recuperat
TVA deductibil
b) nregistrarea impozitului pe profit Impozitul pe profit se calculeaz i nregistreaz trimestrial/lunar, operaiunea conducnd la majorarea cheltuielilor cu impozitul pe profit concomitent cu majorarea datoriilor privind impozitul pe profit. Elemente patrimoniale care sufer modificri nregistarea n contabilitate Cheltuieli cu impozitul pe profit = Impozit pe profit
c) nregistrarea impozitelor care fac obiectul cheltuielilor Impozitele i taxele datorate care nu Elemente patrimoniale care sufer modificri 243
fac obiectul stopajului la surs conduc la majorarea cheltuielilor cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate concomitent cu majorarea datoriei privind impozitele i taxele respective. nregistarea n contabilitate Cheltuieli privind = Alte impozite, taxe impozitele i taxele i vrsminte asimilate
12.3.1.4. Operaiuni privind repartizarea cheltuielilor i veniturilor n avans
Repartizarea cheltuielilor n avans se face pe baza unui scadenar, operaiunea conducnd la majorarea Elemente patrimoniale cheltuielilor curente concomitent cu care sufer modificri diminuarea cheltuielilor n avans. nregistarea n contabilitate Cheltuieli de exploatare/ financiare = Cheltuieli nregistrate n avans
Repartizarea veniturilor nregistrate n avans conduce la majorarea veniturilor curente concomitent cu diminuarea Elemente patrimoniale veniturilor nregistrate n avans. care sufer modificri nregistarea n contabilitate Venituri nregistrate = Venituri din exploatare/ n avans financiare
12.3.1.5. Operaiunile de stabilire i repartizare a rezultatului exerciiului sau de reportare a pierderii Operaiunile de stabilire a rezultatului exerciiului presupun nchiderea veniturilor i cheltuielilor prin intermediul contului de profit i pierdere. Aceast operaiune are ca efect :
244
Elemente patrimoniale care sufer modificri a) la decontarea cheltuielilor diminuarea acestora concomitent cu diminuarea rezultatului exerciiului Profit i pierdere = Cheltuieli
nregistarea n contabilitate Elemente patrimoniale care sufer modificri nregistarea n contabilitate Operaiunile de
b. la decontarea veniturilor diminuarea veniturilor concomitent cu majorarea rezultatului exerciiului Venituri = Profit i pierdere.
repartizare a rezultatului exerciiului se consemneaz n contabilitate prin majorarea Elemente patrimoniale valorii repartizrilor din profit concomitent cu care sufer modificri majorarea elementelor de capital propriu (rezerve i rezultat reportat). nregistarea n contabilitate Repartizarea profitului = % Rezerve Rezultat reportat
Partea din profit destinat dividendelor i participrii salariailor la realizarea profitului se repartizeaz dup aprobarea situaiilor financiare anuale, din rezultatul reportat, prin diminuarea Elemente patrimoniale rezultatului reportat concomitent cu majorarea care sufer modificri datoriei privind dividendele de plat i partea din profit repartizat salariailor. nregistarea n contabilitate Rezultatul reportat % Dividende de plat Participarea salariailor la profit =
245
Operaiunea de reportare a pierderii are ca efect diminuarea pierderii curente, concomitent cu majorarea Elemente patrimoniale pierderii reportate, astfel: care sufer modificri nregistarea n contabilitate Rezultatul reportat = Profit i pierdere
12.3.2. Operaiuni de lichidare a agenilor economici

La lichidarea agenilor economici se recurge la diminuarea capitalului social subscris i vrsat Elemente patrimoniale concomitent cu majorarea datoriilor fa de care sufer modificri acionari/asociai privind capitalul. nregistarea n contabilitate Capital social subscris i vrsat = Decontri cu asociaii privind capitalul
La lichidarea datoriei fa de acionari/asociai se va diminua datoria concomitent cu diminuarea activelor rmase n urma lichidrii i distribuite acionarilor/ asociailor. Elemente patrimoniale care sufer modificri nregistarea n contabilitate Decontri cu asociaii = privind capitalul % Disponibiliti bneti Active imobilizate Alte active
246
Rezumat: nregistrarea salariilor presupune: nregistrarea salariilor brute, nregistrarea reinerilor din salar i nregistrarea contribuiilor pltite de agenii economici asupra salariilor; nregistrarea salariilor brute i a contribuiilor pltite de agenii economici asupra salariilor se realizeaz prin afectarea cheltuielilor; nregistrarea reinerilor din salariul angajailor va determina reducerea datoriilor fa de salariai; nregistrarea amortizrilor, provizioanelor i a ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se realizeaz prin afectarea cheltuielilor; nregistrarea datoriilor fa de bugetul statului sau fa de bugetele locale presupune creterea cheltuielilor privind impozitele i taxele i creterea datoriilor fa de stat sau fa de bugetele locale; regularizarea TVA se face la sfritul lunii prin compararea TVA deductibil cu TVA colectat i influenarea rezultatului cu TVA de plat sau TVA de recuperat din perioada de gestiune anterioar; stabilirea rezultatului exerciiului se face prin nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli; profitul se repartizeaz pe destinaii cu ajutorul repartizrii profitului; ntr-un exerciiu financiar se fac repartizri directe din profit numai la rezerve, diferena fiind nregistrar ca rezultat reportat pn n exerciul financiar urmtor; operaiunile de lichidare a agenilor economici genereaz reducerea capitalului social subcris vrsat i creterea datoriilor fa de acionari sau asociai privind
247
capitalul. Rspundei la urmtoarele ntrebri: 1. Cum se nregistreaz n contabilitate salariile brute? 2. nregistrarea contribuilor salariailor la asigurrile sociale presupun sau nu nregistrarea unei cheltuieli n contabilitatea agenilor economici? 3. nregistrarea amortizrilor va determina creterea...................................... concomitent cu creterea............................................................................... 4. nregistrarea datoriilor fa de bugetul statului sau fa de bugetele locale va evidenia o ............................a datoriilor i o cretere a ....................................................... 5. Regularizarea TVA va lua n calcul TVA..........................., TVA..................... din luna curent i TVA ..................... i TVA ................din luna anterioar. 6. Dac valoarea TVA deductibil este mai mare dect valoarea TVA de plat rezult TVA........................... 7. Dac valoarea TVA deductibil este mai mic dect valorarea TVA de plat rezult TVA ........................ 8. nchiderea conturilor de cheltuieli presupune.......................(debitarea sau creditarea) acestora, iar nchiderea conturilor de venituri presupune ......................................(debitarea sau creditarea) acestora. 9. n execiiul financiar curent se fac repartizri directe din profit numai la.........................., diferena fiind nregistrat ca............................... 10. n cazul lichidrii agenilor economici se va nregistra ..............................capitalului social subcris vrsat i creterea ................................................................
248
UNITATEA DE NVARE 13 BALANA DE VERIFICARE A CONTURILOR
13.1. Introducere
Aceast unitate de nvare are ca scop prezentarea urmtoarelor noiuni: balana de verificare, balana de verificare cumulat, balana de verificare lunar, balana de verificare mixt, rulaje lunare debitoare/creditoare, rulaje cumulate debitoare/creditoare, balan de verificare sintetic, balan de verificare analitic. Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 ore.

cunoaterea coninutului balanei de verificare i a modelelor de prezentare a acesteia; nsuirea funciilor balanei de verificare; nvarea modului de depistare a unor erori de nregistrare contabil cu ajutoril balanei de verificare
249
13.3. Coninutul unitii de nvare 13.3.1. Noiunea i coninutul balanei de verificare a conturilor
Balana de verificare a conturilor este un procedeu specific al metodei contabilitii au ajutorul cruia se asigur centralizarea i verificarea operaiilor economice nregistrate n conturi. Balana de verificare se ntocmete lunar pe Structura baza datelor nscrise n Registrul Cartea mare balanei de verificare i se prezint sub forma unui tabel n care se nscriu pe rnduri conturile n ordinea cresctoare a simbolurilor, iar pe coloane elementele contului, i anume: simbolul contului denumirea contului soldurile iniiale debitoare soldurile iniiale creditoare rulajele debitoare rulajele creditoare totalul sumelor debitoare totalul sumelor creditoare soldurile finale debitoare soldurile finale creditoare. n cadrul balanei de verificare a conturilor trebuie s existe urmtoarele corelaii: Noiunea de balan de verificare
soldurilor iniiale debitoare = soldurilor iniiale creditoare rulajelor debitoare = rulajelor creditoare totalului sumelor debitoare = totalului sumelor creditoare soldurilor finale debitoare = soldurilor finale creditoare suma rulajelor debitoare/creditoare = valorilor nscrise n Registrul
250
jurnal
13.3.2. Funciile balanei de verificare a conturilor

n procesul de centralizare a existenelor, micrilor i transformrilor elementelor patrimoniale, veniturilor i cheltuielilor, balana de verificare a conturilor ndeplinete urmtoarele funcii: Funcia de verificare a exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturi care se concretizeaz n realizarea egalitii dintre rulajele debitoare sau creditoare i totalul sumelor nscrise n Registrul jurnal Funcia de centralizare a existenelor, micrilor i transformrilor elementelor de active, pasive, de venituri i cheltuieli Balana de verificare este singurul document care reflect toate elementele patrimoniale, de venituri i cheltuieli ale entitii patrimoniale concretiznd ecuaia:
Existente iniiale + Intrri Ieiri = Existene finale.
Totodat, balana de verificare a conturilor este sursa de date cea mai complet care reflect att situaia static, ct i situaia dinamic a patrimoniului. Funcia de legtur ntre conturile sintetice i situaiile financiare anuale care const n faptul c balana de verificare a conturilor constituie sursa de date cea mai important pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale: bilan, cont de profit i pierderi, situaia modificrii capitalului propriu i note explicative. Funcia de legtur ntre conturile sintetice i analitice care const n faptul c balana de verificare a conturilor analitice constituie baza de date pentru ntocmirea balanei de verificare a conturilor sintetice. Funcia de caracterizare i analiz a activitii economice care const n faptul c balana de verificare a conturilor este singurul document de centralizare a informaiilor financiar-contabile contabile pe perioada dintre dou bilanuri.
251
13.3.3. Modele privind balanele de verificare a conturilor
Tipuri de balane de verificare contabil sunt: balane de verificare cumulate balane de verificare lunare/curente balane de verificare mixte. Balanele de verificare cumulate Balanele de verificare cumulate (figura 13.1.) se refer la perioade de timp mai mari dect o lun i au urmtoarea structur : simbolul contului denumirea contului solduri iniiale debitoare solduri iniiale creditoare rulaje cumulate debitoare rulaje cumulate creditoare totalul sumelor debitoare totalul sumelor creditoare solduri finale debitoare solduri finale creditoare.
Balanele de verificare a conturilor utilizate n practica financiar-
Figura 13.1. Model privind balana cumulat de verificare a conturilor
Balanele de verificare lunare
Balanele de verificare lunare (figura 13.2.) asigur

252
centralizarea i furnizarea de date curente cu urmtoarea structur : simbolul contului denumirea contului sume precedente debitoare sume precedente creditoare rulaje lunare/curente debitoare rulaje lunare/curente creditoare totalul sumelor debitoare totalul sumelor creditoare solduri finale debitoare solduri finale creditoare.
Figura 13.2. Model privind balana lunar/curent de verificare a conturilor
Balanele de verificare a conturilor care redau att rulajele lunare, ct i rulajele cumulate poart denumirea de balane mixte de verificare a conturilor avnd urmtoarea structur: simbolul contului denumirea contului solduri iniiale debitoare solduri iniiale creditoare rulaje lunare/curente debitoare rulaje lunare/curente creditoare rulaje cumulate debitoare rulaje cumulate creditoare totalul sumelor debitoare Balanele de verificare mixte
253
totalul sumelor creditoare solduri finale debitoare solduri finale creditoare Figura 13.3. Model privind balana mixt de verificare a conturilor
Cele trei tipuri de balane de verificare a conturilor pot cuprinde numai conturi sintetice fiind denumite balane de verificare sintetice, sau conturi sintetice i conturi analitice fiind denumite balane de verificare analitice.
13.3.4. Erori de nregistrare contabil identificate cu ajutorul balanei de verificare a conturilor

Utilizarea sistemelor informatice de prelucrare i gestiune a datelor financiar-contabile a condus la nlturarea unui numr nsemnat de erori care puteau s apar n condiiile sistemului de prelucrare manual, i anume: erori de nregistrare n Registrul Cartea mare, erori de ntocmire a balanei de verificare, erori de stabilire a sumelor din formulele contabile compuse, erori de compensaie i erori de imputaie. Balana de verificare n mediile computerizate se poate ntocmi direct pe baza Registrului jurnal ceea ce conduce la nlturarea erorilor de nregistrare n Registrul Cartea mare.
254
Tipuri de erori contabile
Erorile care apar i se identific cu ajutorul balanei de verificare n mediile
computerizate sunt : erorile datorate omisiunilor de nregistrare contabil, caz n care pot s apar anomalii n ce privete soldurile conturilor: solduri creditoare la conturi de activ sau solduri debitoare la conturi de pasiv erori de nregistrare eronat n evidena cronologic datorate inversrii formulei contabile, stabilirii eronate a conturilor corespondente, nregistrarea aceleiai operaii economice de mai multe ori, inversarea formulei contabile, etc. Identificarea acestor erori n mediile computerizate se realizeaz prin analiza conturilor cuprinse n balana de verificare n ce privete corespondenele posibile cu alte conturi, soldurile debitoare sau creditoare funcie de tipul contului (de activ sau pasiv), etc. Mediile computerizate asigur concordana dintre balana de verificare analitic i balana de verificare sintetic, ntruct datele se culeg la nivelul de informare cel mai analitic, sinteza informaiei fiind sarcina exclusiv a sistemului informatic de prelucrare i gestiune a datelor financiar-contabile.
Rezumat: balana de verificare este un procedeu specific metodeti contabilitii cu ajutorul cruia se asigur centralizarea i verificarea operaiunilor economice nregistrate n conturi; balana de verificare cuprinde: simbolul contului, denumirea contului, soldurile iniiale debitoare, soldurile iniiale creditoare, rulajele debitoare, rulajele creditoare, totalul sumelor debitoare, totalul sumelor creditoare, soldurile finale debitoare, soldurile finale creditoare;
255
balanele de verificare sunt de trei feluri: balane de verificare cumulate, balane de verificare lunare/curente, balane de verificare mixte. Rspundei la urmtoarele ntrebri: 1. Ce reprezint balana de verificare? 2. Care sunt funciile balanei de verificare? 3. Care este structura balanei de verificare? 4. Cte tipuri de balane de verificare sunt utilizate n practica financiar-contabil i care sunt acestea? 5. Care este structura balanei de verificare cumulate? 6. Care este structura balanei de verificare lunare/curente? 7. Care este structura balanei de verificare mixte? 8. Ce sum din Registrul Jurnal trebuie s fie egal suma rulajelor deitoare/creditoare din balana de verificare? 9. Ce tipuri de conturi cuprind balanele de verificare sintetice? Dar cele analitice? 10. Care sunt erorile de nregistrare n contabilitate care se pot identifica cu ajutorul balanei de verificare?
256
UNITATEA DE NVARE 14 REGISTRE I DOCUMENTE DE EVIDEN CONTABIL 14.1. Introducere

Aceast unitate de nvare are ca scop prezentarea urmtoarelor noiuni: registre contabile de baz, registre contabile auxiliare, Registrul jurnal, Registrul Cartea mare, Registrul inventar, documente de eviden contabil, registrul de cas, jurnal de vnzri, jurnal de cumprri. Durata medie de parcurgere a unitii de nvare este de 2 ore.

nsuirea tipurilor de documente de eviden contabil; cunoaterea coninutului i structurii registrelor contabile de baz, a celor auxiliare i a documentelor de eviden contabil; cunoaterea circuitului documentelor financiarcontabile, a modului de reconstituire, de clasare i arhivare a lor;
257
14.3. Coninutul unitii de nvare 14.3.1. Registre contabile de baz
Registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul jurnal, registrul inventar i registrul Cartea mare. Registrele de contabilitate se utilizeaz n strict concordan cu destinaia acestora i se prezint n mod ordonat, i astfel completate nct s permit, n orice moment, identificarea i controlul operaiunilor contabile efectuate.30 Care sunt registrele de contabilitate? 14.3.1.1. Registrul jurnal Registrul-jurnal este utilizat pentru consemnarea n ordine cronologic a articolelor contabile cuprinse n notele de contabilitate, constituind prob n litigii. Acest registru este numerotat n ordine cresctoare, nuruit, parafat i nregistrat la organul fiscal teritorial. Se completeaz fr tersturi sau spaii libere. Consideraii generale privind Registrul jurnal n condiiile informatizrii registrul jurnal se genereaz automat de sistemul de calcul i cuprinde informaii ca: numrul notei de contabilitate, data nregistrrii n contabilitate a operaiunii patrimoniale, documentul care a stat la baza nregistrrii (tipul, numrul, data documentului), explicaia detaliat a operaiunii, conturile debitoare, conturile creditoare, repartitorii debitori, repartitorii creditori, moneda, suma, cursul valutar, suma n lei, persoana care a consemnat operaiunea n contabilitate. De informaii cuprinde Registrul jurnal? Tipuri de operaiuni pe care este indicat a se organiza Registrul jurnal
30
Registrul jurnal general este indicat a se organiza pe tipuri
A se vedea Legea contabilitii nr. 82/24.12.1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei Partea I, nr. 454 din 18/06/2008, art. 20 i 21
258
de operaiuni omogene, care au un criteriu comun de numerotare, i anume: operaiuni de ncasri i pli fr numerar operaiuni de ncasri i pli cu numerar operaiuni de vnzri de bunuri i servicii operaiuni privind intrrile, ieirile i transferurile de stocuri operaiuni privind intrrile, ieirile, transferurile i amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale operaiuni privind decontarea avansurilor de trezorerie operaiuni privind salariile operaiuni diverse.
Figura 14.1. Registrul jurnal model informatizat
Registrul jurnal va conine subtotaluri pe tipuri de operaiuni i un total general. Registrele jurnal intermediare care vor conine numai un anumit tip de operaiuni vor fi semnate de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil i persoana responsabil de aplicaia informatic care a consemnat articolele contabile generate din datele primare Registrul jurnal de semneaz de conductorul compartimentului Cine semneaz Registrul jurnal?
259
financiar-contabil i conductorul unitii patrimoniale. Dac pentru consemnarea articolelor contabile se utilizeaz un singur registru-jurnal, forma de contabilitate se numete form nregistrare contabil cu jurnal unic, iar dac se utilizeaz mai multe registre jurnal auxiliare (jurnal pentru cumprri, jurnal pentru vnzri, jurnal pentru operaiuni de banc, etc.) se numete form de nregistrare contabil cu jurnale multiple. 14.3.1.2. Registrul Cartea mare Registrul Cartea mare asigur realizarea nregistrrii sistematice cu ajutorul contului a operaiunilor nscrise n Registrul jurnal. Acest registru conine fiele conturilor funcie de forma de nregistrare contabil utilizat : forma pe jurnale, forma maestru-ah sau forma informatizat. Formele de nregistrare contabil, denumite n unele lucrri forme de contabilitate, s-au definit funcie tehnica de consemnare, prelucrare, stocare i sintetizare a datelor i informaiilor financiarcontabile. Funcie de forma de nregistrare contabil, n Modele de fie sau decursul anilor s-au conturat mai multe modele jurnale ale contului de fie sau jurnale ale contului, dintre care cele mai utilizate sunt : modelul jurnalelor care stau la baza formei de contabilitate pe jurnale modelul fielor ah care stau la baza formei de contabilitate maestru-ah modelul fielor T care stau la baza formei de contabilitate informatizat. Forma de contabilitate pe jurnale are la Forma de contabilitate baz jurnalele deschise pentru creditul pe jurnale fiecrui cont i jurnale centralizatoare deschise pentru fiecare cont n care s-au consemnat operaiuni. Jurnalele deschise pentru creditul contului cuprind : Ce cuprinde Registrul Cartea mare?
260
jurnal privind operaiile de cas i banc jurnal privind decontrile cu furnizorii jurnal privind ncasarea-achitarea facturilor jurnal privind consumurile i alte ieiri de stocuri jurnal privind micarea stocurilor jurnal privind vnzarea produselor i alte ieiri jurnal privind vnzarea mrfurilor i alte ieiri jurnal privind salariile i contribuiile la asigurrile sociale jurnal privind repartizarea i decontarea cheltuielilor de producie jurnal privind operaiile diverse
Figura 14.2. Jurnalul pentru operaiuni diverse utilizat n forma de contabilitate pe jurnale
Pe baza jurnalelor deschise pentru creditului fiecrui cont la finele fiecrei luni se completeaz jurnalele centralizatoare ale conturilor (figura 14.3.) care se constituie n Registrul Cartea mare. n jurnalele centralizatoare, rulajul creditor al contului se reporteaz din jurnalul deschis pentru creditul contului respectiv, ntr-o singur sum, fr a se detalia pe conturi corespondente. Sumele cu care s-a debitat contul se preiau din diversele jurnale i se nscriu pe conturi Jurnalele centralizatoare ale conturilor
261
corespondente, prin nsumare obinndu-se rulajul debitor. Prin compararea rulajelor debitoare i creditoare, innd seama de soldul la nceputul anului se stabilesc soldurile finale la sfritul perioadei de gestiune.
Figura 14.3. Jurnalul centralizator n forma de contabilitate pe jurnale
Avantajul formei de nregistrare contabil pe jurnale l constituie faptul c prin intermediul jurnalelor auxiliare deschise se ofer informaii detaliate privind operaiunea consemnat, dar dezavantajul prelucrrii succesive pe baza a dou jurnale pentru obinerea rulajelor i soldurilor contului au condus la utilizarea acestei forme pe scar din ce n ce mai redus. Tehnica de prelucrare i gestiune a datelor n cazul formei de contabilitate pe jurnale este redat n figura 14.4. Avantajul formei de nregistrare pe jurnale Forma de nregistrare contabil maestruah are la baz sistemul fielor bilaterale (figura 14.5.) deschise separat pentru debitul i pentru creditul contului. Prin compararea fielor deschise pentru debitul contului cu fiele deschise pentru creditul contului se stabilesc rulajele, totalul sumelor i soldurile finale care se transpun n balana de verificare. Tehnica de prelucrare i gestiune a datelor n cazul formei de nregistrare contabil maestru-ah este redat n figura 14.7. Forma de nregistrare contabil maestru-ah
262
Forma de nregistrare contabil informatizat se distinge fa de formele de nregistrare din cadrul sistemului de contabilitate manual prin faptul c prelucrarea informaiei contabile nu mai impune utilizarea Registrului Cartea mare pentru a construi balana de verificare a conturilor. Pentru informarea asupra legturilor dintre elementele patrimoniale i asupra fluxurilor care au condus la creteri i diminuri ale acestora se utilizeaz fiele de cont de tip T care formeaz Registrul Cartea mare. (figura 14.6). Forma de nregistrare contabil informatizat
263
Figura 14.4. Prelucrarea i gestiunea datelor n forma de contabilitate pe jurnale
264
Figura 14.5. Fia ah a contului utilizat n forma de nregistrare contabil maestru-ah

Denumirea contului Sold la 1 ianuarie . Simbol cont Debit Credit Nr. din registrul jurnal Data Suma Cont 1 Cont 2 Conturi corespondente Cont 3 Cont Cont Cont j Cont Pagina
Total
Figura 14.6. Fia T a contului utilizat n forma de nregistrare contabil informatizat

Simbolul contului corespondent Sume curente Debitoare Creditoare Sume cumulate Debitoare Creditoare
Rulaje Sold iniial Total sume Sold final
Acest tip de fi se poate realiza n patru variante, i anume : fia contului sintetic cu conturi corespondente sintetice fia contului sintetic cu conturi corespondente analitice fia contului analitic cu conturi corespondente sintetice fia contului analitic cu conturi corespondente analitice. Tehnica de prelucrare i gestiune a datelor n cazul formei de nregistrare contabil informatizat este redat n figura 14.8.
265
Figura 14.7. Prelucrarea i gestiunea datelor n forma de nregistrare contabil maestru-ah
266
Figura 14.8. Prelucrarea i gestiunea datelor n forma de nregistrare contabil informatizat
14.3.1.3. Registrul inventar Registrul inventar are rolul de a asigura nregistrarea grupat a tuturor elementelor patrimoniale inventariate. La finele fiecrui exerciiu financiar n acest registru se nscriu, n form recapitulativ, elementele
267
patrimoniale dup natura lor conform datelor nscrise n balana de verificare analitic. nregistrrile n acest registru se efectueaz pe baza datelor cuprinse n listele i procesele-verbale de inventariere, anual la nchiderea exerciiului financiar, cu ocazia divizrii, fuziunii sau a lichidrii unitii patrimoniale. n cazul efecturii inventarierii pe parcursul exerciiului financiar, n Registrul inventar se nregistreaz soldurile existente la data inventarierii la care se adaug intrrile i se scad ieirile de la data inventarierii pn la data nchiderii exerciiului.
Figura 14.9. Model privind registrul inventar
Recapitulaia elementelor inventariate Diferene din evaluare (de nregistrat) Valoarea Cauze diferene
Nr. crt.
Valoarea contabil
Valoarea de inventar
14.3.2. Registre contabile auxiliare i documente de eviden contabil

Pe lng registrele contabile de baz pentru realizarea contabilitii i pentru informarea asupra tranzaciilor, evenimentelor i obiectelor se utilizeaz registrele auxiliare i documentele de eviden contabil. Registrele auxiliare sunt ntocmite cu scopul Registre auxiliare de a furniza date i informaii referitoare la anumite tranzacii (ncasrile i plile, cumprrile, vnzrile, etc.) sau a anumitor grupe de obiecte (imobilizri corporale i necorporale, stocuri, etc.) Principalele registre contabile auxiliare utilizate sunt prezentate n
268
continuare. Registrul de cas (figura 14.10.) utilizat pentru nregistrarea ncasrilor i plilor n numerar efectuate prin casieria unitii patrimoniale cu stabilirea zilnic a rulajelor i soldului. Se ntocmete registru de cas pentru fiecare casierie n parte i un registru de cas centralizator pe unitate. Acest document se ntocmete separat pentru operaiunile n lei i operaiunile n devize Registrul de cas Figura 14.10. Model privind registrul de cas utilizat n mediile computerizate
Cont casa : Casieria : Document Explicaia Moneda operaiunii ......... Tip Numr Data Sold ziua precedent : ................ ....... ........ .......... ......... ........................ ........... ........ .......... ......... ........................ ........... Total ziua ............. ........ .......... ......... ........................ ........... ........ .......... ......... ........................ ........... Total ziua ............. ........ .......... ......... ........................ ........... ........ .......... ......... ........................ ........... ........ .......... ......... ........................ ........... Rulaje lunare : Total sume lunare : Sold final : ncasri Pli Cont corespondent .................. .................. Sold :........... .................. .................. Sold :........... .................. .................. ..................
............. ............. ............. ............. ............. ............. ............. ............. ............. .............
........... ........... ........... ........... ........... ........... ........... ............. .............
Registrul de banc (figura 14.11.) utilizat pentru consemnarea ncasrilor i plilor fr numerar efectuate prin bncile la care unitatea patrimonial i are deschise conturile de disponibiliti, cu stabilirea zilnic a rulajelor i soldului. Se ntocmete registru de banc pentru fiecare banc n parte i un registru de banc centralizator pe unitate. Registrul de banc
269
Figura 14.11. Model privind registrul de banc utilizat n mediile computerizate
Cont banc : Document Explicaia operaiunii Tip Numr Data Sold ziua precedent : ................ ....... ........ .......... ......... ........................ ........ .......... ......... ........................ Total ziua ............. ........ .......... ......... ........................ ........ .......... ......... ........................ Total ziua ............. ........ .......... ......... ........................ ........ .......... ......... ........................ Rulaje lunare : Total sume lunare : Sold final : Banca : Moneda ncasri ........... ........... ........... ........... ........... ........... ........... ............. ............. ............. ............. ............. ............. ............. ............. ............. Pli Cont corespondent .................. .................. Sold :........... .................. .................. Sold :........... .................. ..................
........... ........... ........... ........... ........... ........... ............. .............
Jurnalul de cumprri utilizat pentru consemnarea cumprrilor de bunuri i servicii, constituind totodat document de stabilire lunar a taxei pe valoarea adugat deductibil. Jurnalul de vnzri utilizat pentru Jurnalul de vnzri consemnarea vnzrilor de bunuri i servicii, constituind totodat document de stabilire lunar a taxei pe valoarea adugat colectat. Registrul stocurilor utilizat pentru evidena Registrul stocurilor stocurilor existente la finele fiecrei luni. Jurnalul de cumprri Registrul numerelor de inventar sau registrul mijloacelor fixe utilizat pentru evidena imobilizrilor corporale. Acest registru se poate adapta corespunztor i pentru evidena imobilizrilor necorporale. Registrul de inventar privind investiiile, Registrul de inventar dotrile i alte utiliti utilizat pentru privind investiiile, stabilirea cheltuielilor cu investiiile, dotrile dotrile i alte utiliti i alte utiliti, precum i a valorilor de ieire a acestora . Registrul numerelor de inventar
270
Documente de eviden contabil
Documentele de eviden contabil au menirea de a reflecta existena, starea i micarea unui anumit element patrimonial sau extrapatrimonial i se concretizeaz n borderouri, liste, fie, situaii, centralizatoare, declaraii, etc. n condiiile utilizrii sistemelor computerizate de prelucrare i gestiune a datelor financiar-contabile se pot genera o multitudine de documente de eviden contabil, dintre care se pot aminti : Fia contului pe nregistrri (figura 14.12.) Fia contului generat pe baza datelor din registrul jurnal i pe nregistrri utilizat pentru individualizarea operaiunilor consemnate cu ajutorul unui cont ntr-o anumit perioad de timp. Acest document ajut la identificarea i controlul operaiunilor patrimoniale efectuate
Figura 14.12. Model privind fia contului pe nregistrri utilizat n mediile computerizate
Balana analitic a stocurilor elemente i grupe de stocuri
Balana analitic a stocurilor utilizat pentru evidena centralizat a stocurilor cuprinznd existenele, intrrile i ieirile de stocuri pe Centralizatorul stocurilor pe conturi i gestiuni utilizat pentru evidena valoric a
271
Centralizatorul stocurilor pe conturi i gestiuni
existenelor i micrilor de stocuri pe gestiuni i conturi Fia de magazie pentru stocuri (figura 14.13.) Fia de magazie utilizat pentru evidena existenelor, intrrilor i pentru stocuri ieirilor de stocuri pe fiecare element de stoc n parte.
Figura 14.13. Model privind fia de magazie pentru stocuri utilizat n mediile computerizate
Fia de magazie a formularelor cu regim special utilizat pentru evidena existenelor, intrrilor i ieirilor de formulare cu regim special (facturi, chitane, etc.). Fia mijlocului fix utilizat pentru evidena Fia mijlocului fix analitic a fiecrui mijloc fix n parte. Situaia privind Situaia privind avansurile de trezorerie avansurile de trezorerie este utilizat pentru evidenierea acordrii i decontrii avansurilor de trezorerie. Fia de magazie a formularelor cu regim special
272
Fia de eviden a salariilor utilizat pentru evidena anual a salariilor, ntocmindu-se pentru fiecare salariat n parte Fie fiscale pentru veniturile din salarii Fie fiscale pentru utilizate pentru evidena veniturilor din salarii veniturile din salarii impozabile. Fiele fiscale sunt de dou tipuri : Fie fiscale FF1 pentru veniturile din salarii realizate la funcia de baz i Fie fiscale FF2 pentru veniturile din salarii altele dect cele de la funcia de baz. Declaraii privind impozitele, taxele Declaraii privind impozitele, i alte contribuii utilizate pentru taxele i alte contribuii raportarea impozitelor, taxelor i altor contribuii ctre organele statului, cum ar fi : Decontul privind taxa pe valoarea adugat , Declaraia privind impozitul pe profit, Declaraia privind obligaiile de plat la bugetul de stat, etc. Alte documente de eviden i raportare Alte documente contabil necesare pentru asigurarea unei informri complete i corecte, care se pot realiza cu uurin n condiiile utilizrii unor aplicaii informatice financiar-contabile performante. Fia de eviden a salariilor
14.3.3. Circulaia i gestiunea documentelor financiarcontabile

Prin circulaia documentelor se nelege transmiterea succesiv a acestora de la un compartiment la altul pentru asigurarea fluxului infomaional de la intrarea acestora n unitatea patrimonial i pn la arhivare. Condiii eseniale pentru o circulaie Pentru a se asigura o circulaie optim a documentelor trebuie s optim a documentelor se respecte urmtoarele condiii : documentele s nu staioneze un timp ndelungat la compartimentele intermediare Ce nelegem prin circulaia documentelor?
273
micarea documentelor s urmeze drumul cel mai scurt i s fie eficient pentru prelucrarea datelor i pentru a evita dublul circuit i redundana datelor s se asigure continuitate n micarea documentelor pn la arhivare. Documentele provenite din exteriorul unitii patrimoniale se preiau prin intermediul Registrului de intrri pe baza cruia li se atribuie un numr de intrare i se predau sub semntur persoanelor desemnate din cadrul compartimentelor pentru informare, prelucrare i arhivare. Predarea-primirea documentelor ntre compartimente se face pe baza borderoului de predare-primire a documentelor ncheiat ntre persoanele desemnate n acest sens, nregistrarea acestor borderouri fiind fcut prin intermediul Registrului de intrare-ieire al compartimentului. Documentele care ies din unitate se nregistreaz n Registrul de ieiri n care li se atribuie un numr de ieire i se specific modalitatea de ieire i data ieirii: pe baz de semntur a primitorului, expediat prin pot, etc. Organizarea circulaiei docuCe cuprind graficele de circulaie a mentelor se face pe baza documentelor? graficelor de circulaie care se ntocmesc de conductorul compartimentului financiar-contabil, i cuprind: denumirea documentelor i scopul ntocmirii acestora emitentul documentului : compartimentul i persoanele responsabile data ntocmirii i termenul stabilit pentru predarea documentelor numrul de exemplare i destinatarii documentului n ordinea cronologic : compartimente i persoane scopul pentru care se primete documentul data i timpii de staionare n cadrul compartimentelor intermediare compartimentul i persoanele responsabile cu arhivarea documentului. Clasificarea graficelor Graficele de circulaie a de circulaie a documentelor?
274
documentelor se pot clasifica dup urmtoarele criterii : dup sfera de cuprindere i coninutul lor: grafice individuale care cuprind circuitul documentelor funcie de operaiunile i lucrrile efectuate de ctre un singur salariat grafice pe compartimente sau de structur care cuprind circuitul documentelor funcie de operaiunile i lucrrile efectuate de un compartiment grafice generale sau sintetice care cuprind sinteza graficelor pe compartimente i a graficelor individuale necuprinse n graficele pe compartimente dup modul de prezentare graficele de circulaie pot fi : grafice sub form de text grafice sub form de scheme.
14.3.4. Reconstituirea documentelor sustrase, distruse sau pierdute

Ca urmare a unor factori neprevzui documentele contabile pot fi pierdute, sustrase sau distruse. n aceste situaii este necesar reconstituirea acestor documente n maximum 30 de zile de la constatarea lipsei. Operaiunea de reconstituire se face pe baza unui dosar de reconstituire ntocmit pentru fiecare caz n parte, dosar care va conine urmtoarele acte justificative: sesizarea scris a persoanei care a constatat lipsa documentului, n care se vor preciza mprejurrile constatrii, data constatrii i elemente indicative privind dispariia documentului. Sesizarea va fi adresat efului compartimentului financiar-contabilitate, care are obligaia de a informa conducerea unitii. n cazul n care lipsa documentului are la baz o infraciune conducerea unitii patrimoniale va sesiza organele de cercetare penal procesul-verbal de constatare care se ntocmete de conductorul unitii patrimoniale i conductorul compartimentului
275
financiar-contabilitate n termen de 3 zile de la data sesizrii lipsei documentului. Procesul-verbal de constatare va cuprinde : datele de identificare a documentului locul de pstrare al documentului numele i prenumele salariatului responsabil cu pstrarea documentului data i mprejurrile n care s-a constatat lipsa documentului semnturile conductorului unitii patrimoniale, efului compartimentului financiar-contabil, salariatului responsabil cu pstrarea documentului i efului acestuia declaraia scris a salariatului nsrcinat cu pstrarea documentului privind mprejurrile i posibilitile de dispariie a documentului
dovada sesizrii organelor de urmrire penal, dac este cazul sau dovada sancionrii salariatului vinovat dispoziia scris a conductorului unitii i a conductorului compartimentului financiar-contabil privind reconstituirea documentului lips copie dup actul reconstituit. Dac dispariia documentului se datoreaz conductorului unitii patrimoniale, msurile de aciune i sancionare se iau de ctre Consiliul de Administraie sau alt organ de conducere similar. Modalitile de reconstituire a Modaliti de reconstituire documentelor difer funcie de tipul a documentelor documentului, astfel: a. documentele cu regim special de tiprire, nseriere i numerotare, se declar nule n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a III-a, i se reconstituie prin fotocopiere, fotocopia fiind semnat i tampilat de emitentul acesteia b. documentele fr regim special fie se ntocmesc din nou, fie se fotocopiaz
276
documentele nenominale (bonuri, bilete de cltorie, etc.) nu se pot reconstitui, vinovaii de sustragere, pierdere sau distrugere urmnd s suporte pagubele produse, potrivit prevederilor legale. Documentele care sunt emise de teri se vor reconstitui la cererea scris a unitii patrimoniale, n termen de maximum 10 zile lucrtoare de la data primirii cererii. Toate documentele reconstituite vor purta n mod obligatoriu meniunea RECONSTITUIT Cheltuielile generate de lipsa documentului, precum i cheltuielile cu reconstituirea documentelor cad n sarcina persoanei vinovate. n cazul descoperirii ulterioare a documentului, se vor putea revizui sanciunile aplicate persoanei vinovate, n condiiile legii, iar documentul reconstituit se va anula n baza unui proces-verbal mpreun cu care se va ataa la dosarul de reconstituire. Conductorii unitilor patrimoniale au obligaia de a lua msuri pentru ntocmirea unui registru special privind reconstituirile i de a pstra dosarul de reconstituire pe toat durata de arhivare a documentului reconstituit c.
14.3.5. Clasarea i arhivarea documentelor financiar-contabile

Clasarea documentelor este operaiunea de aranjare i grupare a acestora ntr-o ordine strict determinat dup criterii precise care s asigure identificarea rapid i pstrarea n bune condiii a documentelor. Ce reprezint clasarea documentelor? Criterii de clasare a documentelor Criteriile de clasare a documentelor pot fi :
criteriul cronologic care presupune aranjarea documentelor n ordinea datei de ntocmire

277
criteriul tipului de document care presupune aranjarea documentelor pe tipuri de documente criteriul geografic care presupune aranjarea documentelor dup ara, judeul i localitatea la care se refer criteriul obiectului sau criteriul grupelor de operaii care presupune aranjarea documentelor pe categorii de operaiuni: documente privind stocurile, imobilizrile corporale, etc. criterii mixte, cum ar fi : pe tipuri de documente i cronologic pe grupe de operaiuni i cronologic (criteriul cel mai utilizat n practica financiar-contabil) pe grupe de operaiuni, tipuri de documente i cronologic, etc.. Clasarea datelor culese, prelucrate i gestionate n mediile computerizate se realizeaz pe aplicaii informatice financiar-contabile (exemplu : aplicaia informatic privind stocurile, aplicaia informatic privind salariile, aplicaia informatic privind contabilitatea financiar, etc.,), cronologic pe exerciii ncheiate, iar n cadrul acestora pe tipuri de fiiere: baze de date, fiiere program i fiiere de rapoarte sau situaii. Arhivarea documentelor cuprinde depozitarea i pstrarea acestora n condiii de securitate i integritate o anumit perioad de timp prevzut prin regulamentul intern de arhivare ntocmit n baza legislaiei privind arhivele naionale. n cadrul regulamentului intern de arhivare sunt prevzute documentele utilizate de unitatea patrimonial i perioadele de pstrare a acestora (exemplu: pentru documentele justificative, registrele de contabilitate i balanele de verificare o perioad de 10 ani, iar pentru statele de salarii i situaiile financiare anuale contabile o perioad de 50 de ani). Pstrarea documentelor din anul n curs se face n arhiva curent organizat n cadrul compartimentului financiar-contabil, iar pstrarea documentelor din anii precedeni se face n arhiva general. n arhiva curent documentele vor fi pstrate conform regulilor de Ce reprezint arhivarea documentelor?
278
clasare stabilite de fiecare unitate patrimonial, fiind numerotate n ordinea cronologic i legate n dosare. Fiecare dosar cu documente are un opis care obligatoriu va conine denumirea (tipul) documentului, numrul i data documentului, precum i pagina la care se regsete acesta. Predarea documentelor din arhiva curent n arhiva general se face pe baza unui proces-verbal de predare-primire. Evidena documentelor n cadrul arhivei generale se realizeaz cu ajutorul Registrului de eviden a documentelor din arhiva general. Consultarea documentelor din arhiva general se face numai pe baza aprobrii conductorului unitii patrimoniale, menionndu-se scopul consultrii documentului. Fiecare dosar din arhiva general care se solicit pentru consultare va conine o fi privind consultrile n care se va meniona data consultrii, persoana care a consultat documentul, precum i scopul consultrii. Dup expirarea termenului de pstrare n arhiv, pe baza listei de documente aprobate de reprezentana teritorial a arhivelor statului, documentele se predau la arhivele statului sau la topit dac nu mai prezint interes sau utilitate practic.
Rezumat: Registrele contabile de baz sunt: Registrul jurnal, Registrul Cartea mare i Registrul inventar; Registrul jurnal consemneaz n ordine cronologic articolele contabile cuprinse n notele de contabilitate, constituind prob n litigii; Registrul Cartea mare asigur realizarea nregistrrii sistematice a operaiunilor cuprinse n Regfistrul jurnal cu ajutorul fielor conturilor; Registrul inventar are rolul de a asigura nregistrarea grupat a tuturor elementelor
279
patrimoniale inventariate la sfritul fiecrui exerciiu financiar; Registrele auxiliare sunt: registrul de cas, registrul de banc, jurnalul de cumprri, jurnalul de vnzri, registrul stocurilor, registrul numerelor de inventar sau registrul mijloacelor fixe, .a.; documentele de eviden contabil reflect existena, micarea i starea unui element patrimonial sau extrapatrimonial; documentele de eviden contabil cuprind: fia contului pe nregistrri, balana analitic a stocurilor, centralizatorul stocurilor pe conturi i gestiuni, fia de magazie pentru stocuri, fia de magazie a formularelor cu regim special, fia mijlocului fix, situaia privind avansurile de trezorerie, fia de eviden a salariilor, fie fiscale pentru veniturile din salarii, declaraii privind impozitele, taxele i alte contribuii, alte documente;
Rspundei la urmtoarele ntrebri: 1. Ce reprezint Registrul jurnal? 2. Ce consemneaz Registrul Cartea mare? 3. Enumerai registrele contabile auxiliare. 4. Enumerai cel puin 5 documente de eviden contabil. 5. Predarea-primirea documentelor ntre diferite compartimente se face pe baza..........................................
280
Bibliografie:
[1] Bernard Colasse, Cele trei vrste ale contabilitii, articol publicat n Revista francez de contabilitate, Septembrie-Octombrie 1988 [2] Bernard Colasse, Contabilitate general, ediia a 4-a, Editura Moldova, Iai, 1995 [3] International Accounting Standards Board, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, 2011,Partea A, Fundaia IFRS, Londra [4] Ioan Oprean i colectiv, Bazele contabilitii agenilor economici din Romnia, Ediia a IV-a, Editura Intelcredo, Deva, 2001 [5] Luca Paciolo, Tratat de contabilitate n partid dubl, traducere realizat de prof. dr. Dumitru Rusu i prof. dr. tefan Ciucurescu, publicat n editura Junimea, Iai, 1981 [6] ***, Hotrrea guvernului nr. 568 privind modificarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 15/1994 din 03/07/2000, publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 333 din 18/07/2000 [7] ***, Hotrrea nr. 2139 din 30/11/2004, pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 46 din 13/01/2005 [8] ***, Legea 15/24.03.1994, republicat, privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, art. 6, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 242/31.05.1999 [9] ***, Legea contabilitii nr. 82/24.12.1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei Partea I, nr. 454 din 18/06/2008 [10] ***, Normele metodologice de aplicare a Legii 15/1994, publicate n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 4/08.01.1998 [11] ***, Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2.239/2011 pentru aprobarea Sistemului simplificat de contabilitate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei Partea I, nr.522bis din 22 iulie 2011 [12] ***, Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3.055/ 2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 bis din 10.11.2009
281

Contabilitate

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Contabilitate

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Elemente de contabilitate

UNIVERSITATEA CRETIN DIMITRIE CANTEMIR BUCURETI FACULTATEA DE DREPT CLUJ-NAPOCA

RADU DANCIU MARIUS DEAC ROSANA BUZGU

MANUAL DE STUDIU INDIVIDUAL PENTRU NVMNTUL CU FRECVEN REDUS

CLUJ NAPOCA 2011

UNITATEA DE NVARE 7 PLANUL DE CONTURI GENERAL ECONOMICI

BIBLIOGRAFIE ........................................................................ 267

Structura cursului Cursul este compus din 14 uniti de nvare:

Unitatea de nvare 6 Unitatea de nvare 7 Unitatea de nvare 8 Unitatea de nvare 9

UNITATEA DE INVATARE 1 TIINA CONTABILEVOLUIE I APLICABILITATE

1.2. Obiectivele i competenele unitii de nvare

1.3.2. Scurt istoric al contabilitii

Etapa a III-a n dezvoltarea contabilitii

1.3.4. Sistemul informaional economic i contabilitatea

Ioan Oprean i colectiv, op. citat, p. 24 Idem, p. 24

UNITATEA DE NVARE 2 OBIECTUL I METODA CONTABILITII

2.2. Obiectivele i competenele unitii de nvare

2.3. Coninutul unitii de nvare 2.3.1. Obiectul contabilitii

Capital fix + circulant

Capital propriu + mprumutat

Fonduri permanente + temporare

Transpunere ACTIVE PATRIMONIALE +ACTIVE PASIVE PATRIMONIALE +PROFIT

Transpunere ACTIVE PATRIMONIALE -ACTIVE PASIVE PATRIMONIALE -PERDERE

b) n cazul nregistrrii de pierderi

Elementele extrapatrimoniale - obiect de studiu al contabilitii

Ce reprezint metoda unei tiine?

Ce reprezint principiile contabile?

Clasificarea principiilor contabilitii

Procedee generale, comune i altor tiine

Operaiuni economice Documente justificative

Articole contabile Registrul Jurnal

Fie de cont Registrul Cartea mare

Situaii financiare anuale

2.4. ndrumtor pentru autoverificare

3.2. Obiectivele i competenele unitii de nvare

Grupa A ACTIVE IMOBILIZATE

Grupa B. ACTIVE CIRCULANTE

Grupa C CHELTUIELI NREGISTRATE N AVANS

3.3.3. Cadrul conceptual, recunoaterea i evaluarea activelor

Reprezint sumele de bani achitate furnizorilor reprezentnd pli n avans pentru

Cuprind creanele rezultate din:

Investiiile financiare pe termen scurt

Efectele remise spre scontare Scontarea

Disponibilitile n conturi la bnci

3.3.3.3. Evaluarea activelor patrimoniale

3.3.3.3.1. Evaluarea activelor imobilizate

3.3.3.3.2. Evaluarea stocurilor

3.3.3.3.3. Evaluarea creanelor

Evaluarea la nchiderea exerciiului

3.3.3.3.4. Evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt

3.3.3.3.5. Evaluarea disponibilitilor bneti

Grupa A AMORTIZAREA IMOBILIZRILOR NECORPORALE I CORPORALE

Grupa B AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA ACTIVELOR

Grupa C DIFERENE DE PRE AFERENTE STOCURILOR

Grupa D ELEMENTE RECTIFICATIVE ALE STOCURILOR DE MRFURI

3.3.5. Cadrul conceptual al elementelor rectificative ale activelor

3.4. ndrumtor pentru autoverificare

4.2. Obiectivele i competenele unitii de nvare

4.3. Coninutul unitii de nvare 4.3.1. Structura pasivelor patrimoniale

Subgrupa 1. Datorii comerciale

Subgrupa 2. mprumuturi i datorii financiare

Grupa D VENITURI N AVANS

4.3.2. Cadrul conceptual, recunoaterea i evaluarea pasivelor