O AUDITOR INTERNO E A INTERPRETAO DAS NORMAS LEGAIS

Wanderlei Pereira das Neves

Resumo O presente trabalho derivou das dvidas surgidas na elaborao dos relatrios de auditoria interna, em face do trabalho desenvolvido na Diretoria de Auditoria Geral da Secretaria da Fazenda do Estado de Santa Catarina. Busca oferecer, sucintamente, a viso geral das atividades do auditor interno e o convvio, muito prximo, deste profissional com as normas legais. Partindo de uma rpida conceituao de controle interno e de auditoria interna, busca-se divulgar essa nobre atividade (tpica de Estado), o campo de sua aplicao, bem como as ferramentas e instrumentos de que se utiliza o auditor interno para fazer seu trabalho. No tem como objetivo esgotar o assunto, mas sim fornecer uma viso das atividades desenvolvidas pelo auditor interno e do arcabouo jurdico a que esto sujeitos os auditores internos e todos os gestores pblicos.

Palavras-chave: Controle Interno, Auditoria Governamental, fontes do Direito, interpretao das normas legais.

Wanderlei Pereira das Neves Contador (UFSC, 1987), Especialista em Auditoria Governamental (UFSC, 1989), Mestre em Administrao (UDESC/ESAG, 2000), Auditor Interno do Poder Executivo do Estado de Santa Catarina e Professor de Contabilidade Pblica, de Auditoria Pblica e de Tcnica Oramentria e Finanas Pblicas. E-MAIL:wneves@sefaz.sc.gov.br

Introduo

Em artigo anteriormente publicado (O Controle Interno e a Auditoria Interna Governamental: diferenas fundamentais) buscamos diferenciar as atividades de auditoria daquelas de controle interno. Naquela oportunidade, conclumos que o controle interno faz parte das atividades normais da Administrao Pblica, subordina-se ao titular do rgo ou da entidade, tendo como funo acompanhar a execuo dos atos indicando, em carter opinativo, preventivo ou corretivo, as aes a serem desempenhadas com vistas a atender o controle da execuo oramentria, financeira, contbil e patrimonial, bem como os controles administrativos de um modo geral. Entenda-se por controle interno todo o sistema de controles financeiros e de qualquer outra natureza do rgo ou entidade, incluindo a estrutura organizacional, os mtodos, os procedimentos e a auditoria interna, estabelecidos segundo os objetivos que se pretende alcanar, que contribuem para uma administrao mais econmica, eficiente e eficaz, garantindo, assim, a observncia das polticas determinadas pela administrao, salvaguardando bens e recursos, assegurando a fidedignidade e integridade dos registros contbeis e produzindo informaes financeiras e gerenciais confiveis e tempestivas. Ao contrrio do controle interno tradicionalmente executado, a auditoria interna no faz parte (at pode) necessariamente da estrutura ou das atividades normais dos rgos e entidades. A auditoria interna governamental se encontra no pice da pirmide do sistema de controle interno, uma vez que a mesma supervisiona, normatiza, fiscaliza e avalia o grau de confiabilidade dos controles internos, buscando garantir a eficincia e eficcia dos mesmos, sem com eles se confundir. A ao da Auditoria Interna alcana exerccios encerrados, independentemente do parecer prvio e de julgamentos oriundos do Tribunal de Contas do Estado, podendo retroagir ao passado (normalmente cinco anos), e visa nica e exclusivamente a avaliar a correta aplicao da legislao ento vigente, e o cumprimento dos princpios constitucionais da legalidade, moralidade, impessoalidade, publicidade e eficincia. O auditor interno o profissional do controle interno que ocupa o pice da pirmide do controle, sendo responsvel pela verificao do cumprimento dos princpios constitucionais previstos no artigo 37 da Carta Magna, anteriormente citados. Para a referida fiscalizao, dever o auditor interno conhecer a estrutura jurdica que d sustentao aos atos praticados. Assim, para o bom desempenho de sua misso, o auditor interno dever ter os conhecimentos jurdicos mnimos necessrios para uma correta interpretao dos atos e fatos contbeis do ente ao qual pertencer. Por ser a Administrao pblica uma atividade regrada, as normas jurdicas fazem parte do dia-a-dia do auditor. Dessa forma, necessrio que o auditor tenha um bom entendimento do Direito em todas as suas divises e subdivises, suas fontes e mtodos de interpretao das normas legais. Direito, segundo Cassone (1997, p. 27-28), um conjunto de princpios e normas que regula, coercitivamente, a vida social. A primeira grande diviso do
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Direito est entre o pblico e o privado. O pblico regula a atividade do Estado em si mesmo, em suas relaes com os particulares e em suas relaes com outros Estados Estrangeiros. O Direito privado, por sua vez, regula as relaes dos particulares entre si. As demais subdivises do Direito podem ser apresentadas conforme a seguinte tabela: Tabela 01 - Quadro Geral do Direito Brasileiro DIREITO PBLICO INTERNO Direito Constitucional Direito Administrativo Direito Financeiro (Direito Tributrio) Direito Judicirio Direito Penal
Fonte: Adaptado de Cassone (1997, p. 28).

PRIVADO EXTERNO INTERNO Direito Civil Direito Comercial Direito do Trabalho EXTERNO Direito Internacional

Direito Internacional

O Direito Tributrio parte do Direito Financeiro. Este ltimo o conjunto de princpios e normas que rege a arrecadao, a gesto patrimonial e os dispndios efetuados pelo Estado no desempenho de sua funo (Cassone, 1997, p. 29).

Fontes do Direito Segundo Moraes (1997, p. 4), o vocbulo fonte origina-se do latim (fons, fontis; do verbo fundere, que exprime dar luz, produzir, derramar). Da o emprego, extensivo, da palavra fonte para significar a origem, o lugar de onde brota, a causa, a fora produtora ou criadora de alguma coisa ou de algum fenmeno. No sentido natural, fonte indica-nos a nascente de gua. No sentido do Direito como norma de conduta, fonte revela-nos onde nascem ou so produzidas as leis (Cassone, 1997, p. 34). A primeira forma de produo legislativa (Constituio) oriunda do poder constituinte originrio (por meio da fora revoluo, ou por deliberao pacfica tal como se deu com a Constituio de 1988). Elaborada a Constituio, o poder constituinte originrio esgota-se, e entra-se no campo da competncia para a elaborao das emendas constitucionais e das leis, ao que se d o nome de poder constituinte derivado. Portanto, poder no mais no sentido da fora, mas derivado do contedo da Constituio Federal, a que est limitado e condicionado (Cassone, 1997, p. 34). Segundo Ichihara (1997, p. 24), as normas constitucionais, alm de aparecerem como normas escritas de hierarquia mxima, tm a funo de
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inaugurar o regime jurdico num determinado local e momento histrico, criando o Estado, estabelecendo os princpios fundamentais, os direitos e garantias fundamentais, estabelecendo limites e molduras para que o legislador possa preencher o sistema jurdico, estabelecendo diretrizes. As fontes primrias esto previstas na Constituio Federal, em seu artigo 59, conforme seguem: Constituio Federal (Lei das Leis); Emendas Constituio (art. 59, I); Leis Complementares (art. 59, II); Leis Ordinrias (art. 59, III); Leis Delegadas (art. 59, IV); Medidas Provisrias (art. 59, V); Decretos Legislativos (art. 59, VI); Resolues (art. 59, VII).

As fontes secundrias ou complementares, ou derivadas, so constitudas pelas regras que, embora no elaboradas pelo rgo constitucional competente, como tais so admitidas ou aceitas. So fontes que fixam o significado das outras fontes. Tais fontes adquirem eficcia por dependncia de outras. So exemplos os Atos Administrativos Normativos (decreto, portaria, circular, aviso, ordem de servio e instruo), a Jurisprudncia Administrativa, os Costumes Administrativos e os Convnios Internos (Moraes, 1997, p. 13). Para o fiel cumprimento da vontade do legislador, deve o auditor interno conhecer a cincia que trata da interpretao das normas jurdicas, as etapas essenciais e os diversos mtodos de interpretao das normas legais. Na seqncia apresentamos uma sntese do tema.

Mtodos de interpretao das normas legais Mtodo uma srie de regras e procedimentos, devidamente ordenados, tendentes a obter um fim ou a resolver um problema. Interpretar extrair o verdadeiro contedo da lei, por meio do emprego de tcnicas prprias e objetivamente (Ichihara, 1997, p. 107). Segundo Moraes (1997, p. 174-175), na aplicao do Direito encontramos vrias etapas essenciais, que nos mostram a dificuldade da interpretao da norma jurdica. Esse Autor destaca as seguintes etapas: a) a fixao do estado de fato. Consiste em procurar verificar as circunstncias e os elementos que determinam e singularizam determinado caso concreto (analisar o pressuposto de fato); b) a determinao da norma jurdica a ser aplicada. Deve-se investigar a norma jurdica exata, que venha regular o estado de fato apresentado, e
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que seja destinada a provocar, na realidade social, um determinado resultado. Investigamos a legitimidade da norma. Procuramos o contedo verdadeiro da norma jurdica, o seu alcance e a sua extenso. Interpreta-se, pois, o Direito; c) o resultado jurdico, o qual deriva da subordinao do estado de fato ao ordenamento jurdico. Como a norma jurdica est destinada a produzir, na realidade social, certo resultado, na aplicao da lei existe um momento em que a norma e a conduta humana se integram em um todo. O direito aplicado. Para Moraes (1997, p. 177), antes de interpretar a lei, cumpre ao intrprete realizar duas operaes, a saber: a) realizar a crtica formal da lei, apurando a autenticidade e a fidelidade do contedo das normas (verifica-se os elementos externos da legitimidade); b) realizar a crtica substancial da lei, apurando os requisitos intrnsecos da legitimidade e da eficcia das normas jurdicas (verifica-se os elementos internos da eficcia). Ainda segundo Moraes (1997, p. 178), a moderna filosofia da cultura mostra que a interpretao da lei alcana o mbito dos atos humanos, fazendo com que a tarefa do intrprete seja tambm a de apreender o sentido de certos acontecimentos. Chama-se hermenutica a cincia que trata da interpretao das normas jurdicas (hermenutica jurdica ou teoria da interpretao legal), que tem como objeto o estudo da sistematizao dos processos lgicos de interpretao, integrao e aplicao do Direito (Moraes, 1997, p. 175). Diversos so os mtodos ou processos de interpretao das normas jurdicas, cada qual procurando dar nfase a certos elementos a serem utilizados na busca do contedo, sentido e alcance da lei. Todos os mtodos no se excluem entre si, mas se complementam, a tal ponto que, na interpretao da norma jurdica, no se pode excluir nenhum mtodo que nos oferece a hermenutica (Moraes, 1997, p. 187). Segundo Ichihara (1997, p. 110-113), Moraes (1997, p. 187-232) e Cassone (1997, p. 85), temos os seguintes mtodos de interpretao e respectivos conceitos: a) literal ou gramatical socorre-se apenas do critrio semntico (literal) e dos critrios semnticos, sintticos, morfolgicos etc. (gramatical). Atualmente, principalmente na Alemanha e Itlia, verifica-se uma extenso deste mtodo, para o sentido possvel da palavra, como que abrangendo o mtodo teleolgico. Em verdade, o ordenamento jurdico no se exaure naquilo que a lei revela primeira vista. O Direito tem a sua linguagem prpria, compreend-la e bem aplic-la no pode ser fruto de simples arte gramatical; b) sistemtico busca extrair o sentido do texto legal, em face do sistema jurdico a que pertence (viso holstica). Parte do princpio de que todo o sistema jurdico harmnico, em que as partes completam o todo e o todo se completa com as partes. Vislumbra as relaes de coordenao e subordinao das normas jurdicas, com possibilidade de comparao com as normas do Direito Estrangeiro, quando pertinente;
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c) autntico a interpretao realizada pela prpria lei. Assim, existindo uma lei, e vindo esta a ser interpretada por outra, esta se chama autntica; d) doutrinrio a interpretao de determinado texto pelos doutores no assunto que consta dos livros, peridicos e publicaes de direito, das obras dos juristas etc. Serve sempre de suporte para respaldar as pretenses deduzidas; e) jurisprudencial a interpretao de determinada regra legal efetuada pelos juzes integrantes do Poder Judicirio. Esta interpretao, para cada caso decidido e entre as partes envolvidas, transitado em julgado, torna-se definitiva e imutvel; f) histrico a designao histrica, oferecida ao mtodo, deve-se a Savigny, ao aplicar, em 1814, a crtica histrica ao direito, em polmica mantida com o jurista Thibaut. Para extrair o verdadeiro significado da lei, a interpretao leva em considerao o estudo desta com os elementos histricos. Estuda-se a evoluo do Direito no tempo e no espao. Assim, deve-se levar em considerao as circunstncias ocasionais da poca em que a lei foi elaborada. Este processo hermenutico procura dar norma jurdica o significado que melhor se adapte realidade social do momento de sua aplicao, pouco importando se esse era ou no seu significado original. lcito substituir ao que o legislador quis, quando fez a lei, o que deveria querer agora, se legisferasse no presente. A lei tem vida prpria, e, at onde as palavras (que nunca podero ser violentadas) o permitam, um organismo autnomo, que se vai adaptando, sucessivamente, s idias e s necessidades renovadas;

g) lgico consiste em cotejar a lei com o ordenamento jurdico. Vai alm das palavras para inquirir sobre os fatores racionais e elementos que influram na construo do texto legal. Busca, por meio de raciocnios lgicos, a vontade do legislador (o que quis dizer a lei?). Este tipo de interpretao, dizem os adeptos, busca explicar a vontade do legislador, manifestada inteiramente no texto de lei, observando as palavras e os elementos lgicos dos preceitos normativos. Este mtodo, de alcance restrito, possui suas variantes em razo de seus adeptos terem abraado objetos diferentes na interpretao: a vontade do legislador; a vontade do autor real e efetivo da norma jurdica; e o esprito na norma jurdica. Assim, encontramos trs espcies essenciais de mtodos lgicos: o lgico-analtico, que se detm no contedo do texto legal; o lgicosistemtico, que examina o contexto da lei no ordenamento jurdico; e o lgico-jurdico, que se harmoniza com o sentido social ou humano do direito; h) teleolgico Conhece-se como teleolgico o mtodo inaugurado por Rudolph von Jhering, que tem como critrio fundamental de interpretao o fim prtico da norma jurdica. Leva em considerao a finalidade a que a lei visou atingir (mens legis). Busca sempre o porqu e o para qu da lei; i) sociolgico a sociologia tem por objeto o estudo da vida social considerada em seu conjunto. Assim, segundo o mtodo sociolgico, a lei deve ser interpretada sociologicamente como produo do grupo social de que o fez parte. Assim, o intrprete da norma jurdica deve ter como
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objetivo: a) conferir a aplicabilidade da norma s relaes sociais que lhe deram origem; b) estender o sentido da norma s relaes sociais novas, inditas ao tempo da sua criao; c) temperar o alcance da norma jurdica, a fim de que a mesma corresponda s necessidades reais e atuais de carter social; j) mtodo da livre formao do direito este mtodo se deve a Franois Geny (Mthode de la Libre Recherche Scientifique). A interpretao deve ser mais ou menos livre e no fixar-se apenas na norma jurdica, uma vez que esta no a nica fonte do direito. O intrprete formular a lei segundo o critrio que seria do legislador, caso este se dispusesse a disciplinar a questo.

A enumerao desses mtodos no exclui a existncia de inmeros outros. Tem como finalidade apenas demonstrar ao leitor a necessidade de o profissional da auditoria examinar com muito cuidado o teor da lei, valendo-se de todos os mtodos possveis (os elencados e outros) para uma perfeita interpretao da norma legal e sua aplicao a um caso concreto. Cabe ainda lembrar que por muito tempo persistiu a idia de que somente a lei obscura ou duvidosa seria objeto de interpretao, pois no se poderia admitir a interpretao diante de um texto claro da lei. Para Moraes (1997, p. 179), devemos ver que a prpria expresso lei clara exige interpretao, pede verificao dessa clareza, pois aquilo que claro para um pode ser obscuro para outro e vice-versa. Assumir uma tarefa sem conhec-la na profundidade pertinente exigncia de cada servio um ato de desonestidade profissional, lesivo, pois, tica. Ao auditor no importa nem deve preocupar o que ser feito em decorrncia de seu trabalho. O que ele no pode execut-lo mal, ou sem a preocupao de cumprir seu dever tico perante a sociedade (S, apud Cruz, 1999, p. 16). inegvel que o sistema gramatical deve ser utilizado pelo auditor como ponto de partida de qualquer interpretao. Contudo, precisa o auditor buscar outras formas de interpretao que possibilitem encontrar o verdadeiro contedo, sentido e alcance da norma legal a ser aplicada. Deve analisar no apenas a forma (gramtica), mas tambm o pensamento contido no contexto legal (contedo). O auditor interno deve buscar enquadrar a lei antiga aos casos concretos atuais, adaptando a norma s necessidades jurdicas sociais mais recentes. Segundo Moraes (1997, p. 196), o mtodo histrico, ou histrico evolutivo, procura a volunta legis (vontade atual da lei) e no a voluntas legislatoris (vontade do passado, do legislador). Assim, deve o auditor investigar o desenvolvimento histrico das figuras jurdicas, a fim de captar o exato significado das normas, tendo em vista os resultados que busca atingir. Na aplicao da interpretao sistemtica, o auditor deve procurar conciliar as palavras do texto legal, antecedentes com as conseqentes, e examinar as regras com o conjunto de leis que regem a matria, para, aps, deduzir o sentido de cada expresso do texto para a soluo de um caso especfico. O surgimento da auditoria est ancorado na necessidade de confirmao por parte dos investidores e proprietrios quanto realidade econmico-financeira espelhada no patrimnio das empresas investidas e, principalmente, em virtude do aparecimento de grandes empresas multigeograficamente distribudas e simultneo ao desenvolvimento econmico que propiciou participao acionria na formao do capital de muitas empresas (Attie, 1998, p. 27).
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Na Administrao Pblica o controle deriva da necessidade de acompanhamento da correta aplicao, por parte dos gestores eleitos (agentes), dos recursos financeiros investidos no Estado pela sociedade (cidado = principal). Dessa forma, a seguir abordamos alguns aspectos prticos a serem observados pelos auditores internos no desempenho de suas funes.

Espcies de Auditoria 1 - Auditoria Ordinria Inicia-se de ofcio e obedece programao previamente estabelecida no programa de auditoria do rgo mximo de Auditoria, dividindo-se em: 1.1 - Auditoria de Gesto - a que objetiva avaliar a regularidade das contas, verificar a execuo de contratos, convnios e instrumentos congneres, verificar a legalidade dos atos de pessoal, a probidade na aplicao dos dinheiros pblicos e na guarda ou administrao de valores ou bens do Estado compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos: a) b) c) d) e) f) g) o exame das peas que instruem os processos de tomada ou prestao de contas; o exame da documentao comprobatria dos atos e fatos administrativos; a verificao da existncia fsica de bens e outros valores; a verificao do prazo de validade dos produtos em almoxarifado, assim como seu grau de obsoletismo; a verificao da administrativo; eficincia do sistema de controle

a verificao do cumprimento da legislao pertinente; a verificao de todos os atos relacionados com admisso, movimentao, reforma, aposentadoria, penso, remunerao, proventos e descontos e todos os procedimentos necessrios com vistas a assegurar a observncia dos princpios Constitucionais que regem a Administrao Pblica.

1.2 - Auditoria de Programas - a que objetiva acompanhar, examinar e avaliar a execuo de programas e projetos governamentais especficos, bem como a aplicao de recursos descentralizados, compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos: a) b) a anlise da realizao fsico-financeira em face dos objetivos e metas estabelecidos; a anlise dos demonstrativos e dos relatrios de acompanhamento produzidos com vistas avaliao dos resultados alcanados e a eficincia gerencial;

c) d)

a verificao da documentao instrutiva e comprobatria quanto propriedade dos gastos realizados; a anlise da adequao dos instrumentos de gesto contratos, convnios e instrumentos congneres - para consecuo dos planos, programas, projetos e atividades desenvolvidas pelo gestor, inclusive quanto legalidade e diretrizes estabelecidas.

1.3 - Auditoria Operacional - a que atua nas reas interrelacionadas do rgo ou entidade auditada, avaliando a eficcia dos resultados em relao aos recursos materiais, humanos e tecnolgicos disponveis, bem como a economicidade e a eficincia dos controles internos existentes para a gesto dos recursos pblicos; 1.4 - Auditoria Contbil - a tcnica que, utilizada no exame dos registros e documentos e na coleta de informaes, mediante procedimentos especficos pertinentes ao controle do patrimnio de um rgo ou entidade, objetiva obter elementos comprobatrios suficientes que permitam opinar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade e se as demonstraes deles originadas refletem adequadamente a situao econmico-financeira do patrimnio, os resultados do perodo administrativo examinado e as demais situaes nelas representadas; 1.5 - Auditoria de Sistemas - a que objetiva assegurar a adequao, o processamento e a privacidade dos dados e informaes oriundas dos sistemas eletrnicos de processamento de dados, observando as diretrizes estabelecidas e a legislao pertinente; 2 - Auditoria Especial - a que objetiva o exame de fatos ou situaes consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinria, sendo realizadas para atender solicitao ou determinao expressa, com indicao dos fatos a serem verificados, do Chefe do Poder Executivo e/ou dos dirigentes dos rgos e entidades da Administrao Direta e Indireta.

Relatrio de Auditoria O trabalho do auditor interno materializado no Relatrio de Auditoria, que o documento emitido que refletir os resultados dos exames efetuados contendo, no mnimo: a) a introduo; b) o objetivo dos trabalhos de auditoria; c) os resultado dos exames especficos; e d) a concluso. O relatrio de auditoria dever fazer parte de um Processo de Auditoria conjunto de documentos relacionados com a auditoria realizada, assim entendidos os ofcios, relatrios, documentos de suporte, defesas propostas, concluses da auditoria, comunicaes ao Tribunal de Contas do Estado, entre outros, que sero juntados observando-se a cronologia dos acontecimentos. Aps a concluso dos trabalhos de auditoria, com base no relatrio de auditoria, depois de avaliadas as manifestaes sobre o mesmo ou esgotado o prazo
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previsto para esse fim, dever o auditor interno emitir o documento denominado Decises de Auditoria que conter as determinaes e/ou recomendaes, ou no. O documento ser elaborado e assinado por Auditor Interno e aps ratificado pelos superiores hierrquicos (Diretor de Auditoria, Secretrio etc.) dever ser encaminhado ao dirigente do rgo ou entidade auditada para providncias ou conhecimento. Quando verificado que determinado ato foi praticado sem observncia legislao em vigor ou comprovada qualquer outra irregularidade, o relatrio de auditoria concluir pela recomendao quanto a procedimentos a serem adotados, responsabilizao, apresentao de justificativas, recolhimentos de valores, sindicncia e/ou abertura de processo disciplinar ou, quando for o caso, solicitao para instaurao de Tomada de Contas Especial. Determina a Constituio Federal que Os responsveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela daro cincia ao Tribunal de Contas, sob pena de responsabilidade solidria ( 1 do art. 74 da CF/88). Dessa forma, todos os relatrios de auditoria que apresentarem irregularidades ou ilegalidades, aps a manifestao do rgo ou entidade auditada (princpio do contraditrio e da ampla defesa), devero ser encaminhados, pelo rgo central do Sistema de Controle Interno, ao Tribunal de Contas que detenha a responsabilidade pela fiscalizao das contas auditadas (Tribunal de Contas da Unio, do Estado, do Municpio ou dos Municpios, conforme o caso).

Instrumentos de trabalho O instrumental de trabalho da Auditoria compe-se basicamente do seguinte: a) Papis de Trabalho - documentos que fundamentam o trabalho do Auditor Interno, podendo ser por ele elaborados, obtidos no rgo ou entidade auditada ou de qualquer outra natureza; Pedido de Informaes e de Documentos - documento destinado ao dirigente do rgo ou entidade auditada, no decorrer dos exames, para fins de solicitao de esclarecimentos e/ou requisio de documentos, com prazo para atendimento (normalmente de at trs dias teis), no representando a solicitao por Auditor Interno inobservncia hierarquia; Consultas a Sistemas Informatizados - acesso amplo e irrestrito aos sistemas, que devem ser franqueados ao auditor interno no exerccio de suas atribuies, de acordo com legislao prpria.

b)

c)

Das Tcnicas de Auditoria se As tcnicas de auditoria que devem ser observadas pelos auditores internos constituem de um conjunto de procedimentos a serem adotados no
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desenvolvimento dos trabalhos de auditoria que, alm de exames de relatrios e registros auxiliares, entrevistas e observao acurada das atividades, incluem: a) Exames Fsicos - consiste na verificao in loco permitindo ao auditor formar opinio quanto existncia fsica do objeto ou item a ser examinado, sua autenticidade, quantidade e qualidade; Circularizaes/Confirmaes Formais - so tcnicas utilizadas na obteno de declarao formal e independente, de pessoas no ligadas ao rgo ou entidade auditada, seja por interesses comerciais, afetivos ou outros fatos ligados s operaes do mesmo; Exame da Documentao Original - trata-se de procedimento voltado para a comprovao das transaes que por exigncias legais, comerciais ou de controle so evidenciadas por seus documentos comprobatrios; Conferncia de Somas e Clculos - utilizada em virtude da quase totalidade das operaes do rgo ou entidade auditada envolver valores, quantidades, nmeros ou outros fatores; Exame dos Lanamentos Contbeis - o procedimento usado pela auditoria para constatao da veracidade das informaes contbeis e fiscais, entre outras, alm de possibilitar levantamentos especficos nas anlises, composio de saldos, conciliaes e outras que afetam as demonstraes contbeis; Amostragem - o processo pelo qual se obtm informao sobre um todo (universo), examinando-se apenas uma parte do mesmo (amostra); Controle da Legalidade - visa a confrontar os atos praticados com a legislao em vigor para aferir se possuem o devido amparo legal.

b)

c)

d)

e)

f)

g)

Alm das tcnicas elencadas, outras podero ser utilizadas suplementarmente de acordo com a convenincia, com vistas a bem desenvolver os trabalhos de auditoria. Segundo Cruz (1997, p. 158), para sua auto sustentao, a auditoria interna deve preocupar-se em atender aos preceitos para obter uma estrutura organizacional adequada e recursos humanos especializados. necessria uma pesquisa para determinar-se quantos, dos atuais auditores internos, exercem, de fato, a atividade, possuem formao adequada e quais as estruturas de que desfrutam para realizar suas tarefas. A precariedade e a improvisao so passaportes seguros para o desastre.

Das Normas de Auditoria Ao auditor incumbe, ainda, a observncia das Normas de Auditoria Geralmente Aceitas. Essas normas destinam-se a controlar a qualidade do exame e
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do relatrio de auditoria, bem como disciplinar aspectos de natureza pessoal do auditor. Segundo Krieck (2001, p. 10), os auditores contam com duas classes de normas para orientar o seu trabalho e conduta: a) Normas Internacionais so emitidas para definir as linhas bsicas da atividade e se constituem nas normas de auditoria geralmente aceitas; b) As Normas Nacionais que regem prticas a serem seguidas na auditoria no mbito de cada pas. As normas de auditoria geralmente aceitas dividem-se em: a) b) c) d) Normas Relativas Pessoa do Auditor; Normas Relativas Execuo do Trabalho; Normas Relativas Opinio do Auditor; Normas Relativas ao Relatrio de Auditoria.

As figuras a seguir sintetizam o Sistema de Controle Interno, seus principais objetivos, pr-requisitos essenciais e os instrumentos de controle, bem como a pirmide hierrquica do referido sistema:

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FIGURA 01 Sntese do Sistema de Controle Interno

MAIOR PRODUTIVIDADE COM

OBJETIVOS MENOR CUSTO;

TRANSPARNCIA NA GESTO
FISCAL;

SEGREGAO DE FUNES;
SISTEMA DE CONTROLE INTERNO REQUISITOS FUNDAMENTAIS

DEFINIO CLARA DAS

COMPETNCIAS, ATRIBUIES E RESPONSABILIDADES.

CONTROLES
ADMINISTRATIVOS; INSTRUMENTOS

CONTROLES CONTBEIS; AUDITORIA INTERNA.

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FIGURA 02 Pirmide do Sistema de Controle Interno

Sistema de Controle Interno

FISCALIZAO

AUDITORIA INTERNA: Normatizao e orientao

AVALIAO E REVISO

CONTROLE INTERNO: Controles administrativos Controles contbeis

NOTA: Pirmide do Sistema de Controle Interno conforme artigo anteriormente publicado O Controle Interno e a Auditoria Interna Governamental: diferenas fundamentais, 1999.

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Consideraes finais
A Auditoria Interna constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo examinar a integridade, adequao e eficcia dos controles internos e das informaes fsicas, contbeis, financeiras e operacionais do rgo ou entidade. A auditoria interna, em suas vrias formas, pode ser realizada, em sntese, com dois tipos de nfases: a) b) com nfase na gesto - visa a avaliar o desempenho da gesto fiscal e a munir a administrao pblica de controles prvios e concomitantes; com nfase na legalidade - visa a comprovar, em geral a posteriori, se a despesa corresponde s especificaes estabelecidas, atende s necessidades para as quais foram criadas e se os mecanismos de controle so eficientes.

O controle interno faz parte das atividades rotineiras da organizao. A auditoria interna at pode fazer parte das atividades rotineiras da organizao. Contudo, geralmente centralizada num rgo parte e atua de forma sistmica e autnoma. Para um perfeito funcionamento do Sistema de Controle Interno, alguns requisitos essenciais devem ser observados: a) aporte de conhecimento a capacitao permanente de todos os servidores da organizao se faz necessria para lhe assegurar um desempenho competitivo, seja ela pblica ou privada. Deve o responsvel pelo Sistema de Controle Interno verificar no quadro de pessoal os servidores com habilitao e potencial de aprendizagem e investir na capacitao dos mesmos; aporte de capital (software + hardware) - contratar sistemas (software) e adquirir equipamentos de informtica (hardware). Somente os bons sistemas informatizados sobrevivem s constantes mudanas de gestores, sem ingerncias danosas ao servio pblico.

b)

Como visto, a Auditoria Interna se constitui em uma atividade de extrema responsabilidade, que exige dos auditores conhecimentos multidisciplinares, principalmente conhecimentos Contbeis e Jurdicos, necessrios para a realizao dos trabalhos de auditoria e elaborao dos Relatrios e Decises de Auditoria. Assim, o titular do Sistema de Controle Interno dever ser um profissional devidamente qualificado, de preferncia titular de cargo efetivo pertencente carreira de Auditoria, com experincia anterior devidamente comprovada e a remunerao dever ser compatvel com a funo.

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REFERNCIAS

ATTIE, William. Auditoria: conceitos e aplicaes. 3. ed. So Paulo: Atlas, 1998. BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. 21. ed. So Paulo: Saraiva, 1999. BRASIL. Instruo Normativa n. 01, de 06 de abril de 2001. Braslia: MF/SFCI, 2001. CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SO PAULO. Curso Bsico de Auditoria. So Paulo: Atlas, 1988. CASSONE, Vittrio. Direito Tributrio. 10. ed. So Paulo: Atlas, 1997. CRUZ, Flvio da. Auditoria Governamental. So Paulo: Atlas, 1997. ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributrio. 7. ed. So Paulo: Atlas, 1997. KRIECK, Manfredo. Curso de Especializao em Auditoria Pblica. Apostila do Curso de Auditoria Governamental. Florianpolis: FEPESE/UFSC, 2001. MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de Direito Tributrio. 3. ed., revista, aumentada e atualizada at 1994. Rio de Janeiro: Forense, 1997. MOTA, Joo Maurcio. Auditoria: Princpios e Tcnicas. So Paulo: Atlas, 1988. NEVES, Wanderlei Pereira das. Auditoria Interna e Controle Interno Governamental: diferenas fundamentais. Disponvel em www.sef.sc.gov.br. Acesso em: 12 set. 2001.

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